Применение Международного стандарта

Аскар Абдугапиров
ведущий специалист-экономист
Управления методологии бухгалтерского учета Национального Банка
Департамента бухгалтерского учета
Национального Банка Республики
Казахстан
Применение Международного стандарта
финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»
в бухгалтерском учете долговых ценных бумаг
Осуществляемое, в настоящее время, в Республике Казахстан внедрение международных стандартов финансовой отчетности является сложным и комплексным процессом, направленным на интеграцию казахстанской финансовой системы в международное сообщество. Применение единых стандартов бухгалтерского учета позволит
составлять финансовую отчетность понятную не только в Казахстане, но и за рубежом, что является весьма важным этапом на пути повышения доверия иностранных
инвесторов к отечественным финансовым институтам. Необходимо также подчеркнуть, что приведение системы учета в соответствие международным стандартам не
является только проблемой Казахстана, процесс гармонизации и стандартизации системы бухгалтерского учета носит глобальный характер.
Что касается непосредственно Международного стандарта финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», то можно сказать, что он
безусловно является наиболее сложным из когда-либо разработанных и принятых
Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Процесс внедрения МСФО 39 вызывает немало проблем и вопросов, однако его отличительной стороной является не только проблематичность применения, но и значимость в достоверном отражении финансового положения субъекта, а также повышении квалификации руководства и бухгалтерской службы в вопросах эффективности инвестиционной
деятельности и управления финансовыми рисками. Однако на сегодняшний день, в
связи с бурным развитием мировых финансовых рынков, МСФО 39 является только
промежуточным решением проблемы полноценного отражения в бухгалтерском учете операций, проводимых с финансовыми активами, в связи с чем Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности ведется активная работа по его совершенствованию.
Введение в действие с 1 января 2003 года в Казахстане МСФО 39, вызвало потребность различных субъектов в качественной и достоверной информации, которая
раскрывала бы основные положения МСФО 39 в системе ведения бухгалтерского
учета финансовых активов и, в частности, ценных бумаг. Данная статья носит только
рекомендательный характер и представляет собой краткий обзор основных требований стандарта в учете операций с ценными бумагами с применением упрощенных вариантов расчета эффективной ставки процента и справедливой стоимости активов на
конкретном примере, согласно практике и системе ведения бухгалтерского учета ценных бумаг, применяемых на сегодняшний день Национальным Банком Казахстана.
В качестве абстрактного примера возьмем Банк А, активно участвующий на
рынке ценных бумаг и ведущий учет проводимых операций в соответствии с требованиями Международного стандарта финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете Банка А ведется на следующих балансовых счетах:
Активные счета:
1) Счета номинальной стоимости ценных бумаг;
2) Счета премии (на данных счетах отражается сумма положительной разницы, возникающей между чистой стоимостью ценных бумаг, то есть стоимостью ценных
бумаг за вычетом начисленного непогашенного вознаграждения, и их номинальной стоимостью);
3) Счета положительной корректировки стоимости ценных бумаг (на данных
счетах отражается сумма возникающая от положительной переоценки ценных бумаг по справедливой стоимости и определяется как разница между балансовой
стоимостью ценных бумаг и их текущей рыночной стоимостью);
4) Счета начисленного вознаграждения (на данных счетах отражается сумма непогашенного вознаграждения, начисленного как текущим, так и предыдущим
держателями ценных бумаг);
Пассивные счета:
1) Счета скидки/дисконта (на данных счетах отражается сумма отрицательной разницы, возникающей между чистой стоимостью ценных бумаг и их номинальной
стоимостью);
2) Счета отрицательной корректировки стоимости ценных бумаг (на данных
счетах отражается сумма возникающая от отрицательной переоценки ценных бумаг по справедливой стоимости и определяется как разница между балансовой
стоимостью ценных бумаг и их текущей рыночной стоимостью);
Текущая балансовая (учетная) стоимость ценных бумаг Банка А будет равняться
номинальной стоимости ценных бумаг, скорректированной на сумму положительной/отрицательной корректировки справедливой стоимости, несамортизированной
скидки/премии и начисленного вознаграждения.
В данной статье операции с ценными бумагами, проводимые Банком А, будут
рассматриваться поэтапно от приобретения и до их выбытия.
I. Покупка ценных бумаг
1 января 2003 года Банк А заключает сделку с Банком В на приобретение процентных ценных бумаг в количестве 50 единиц со следующими характеристиками:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
Срок обращения
Дата выпуска в обращение
Дата погашения
Количество процентных выплат в год
Номинальная стоимость
Объявленная доходность
Чистая стоимость ценной бумаги (стоимость
ценных бумаг за вычетом начисленного вознаграждения)
8) Скидка
9) Накопленное непогашенное вознаграждение
10) Полная стоимость ценной бумаги (стоимость
ценной бумаги с учетом начисленного вознаграждения)
11) Сумма сделки
12) Временная база
13) Условия поставки ценных бумаг
5 лет
1 января 2002 года
31 декабря 2006 года
1 (1 января ежегодно)
1.000,00 тенге
6% годовых
960,00 тенге (за единицу)
40,00 тенге (за единицу)
0,00 тенге
960,00 тенге (за единицу)
48.000,00 тенге (50*960,00 тенге)
30/360
3 января 2003 года
Банк А принимает решение о классификации приобретенных 25 ценных бумаг в
категорию «предназначенные для торговли», 20 – в «имеющиеся в наличии для продажи» и 5 – в «удерживаемые до погашения».
В соответствии с требованиями принятой Банком А учетной политики используется метод отражения покупки финансовых активов «на дату заключения сделки».
Таким образом 1 января 2003 года Банком А в главной бухгалтерской книге будут выполнены следующие бухгалтерские записи:
1) на стоимость приобретенных ценных бумаг:
Дт Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(номинал)
Дт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (номинал)
Дт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения (номинал)
Кт Обязательства по сделкам с финансовыми активами
24.000,00 тенге (25*960,00
тенге)
19.200,00 тенге (20*960,00
тенге)
4.800,00 тенге (5*960,00
тенге)
48.000,00 тенге
2) на сумму скидки по приобретенным ценным бумагам:
Дт Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(номинал)
Дт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (номинал)
Дт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения (но-
1.000,00 тенге (25*40,00
тенге)
800,00 тенге (20*40,00 тенге)
200,00 тенге (5*40,00 тен-
минал)
Кт Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(скидка)
Кт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (скидка)
Кт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
(скидка)
ге)
1.000,00 тенге
800,00 тенге
200,00 тенге
3 января 2003 года Банком А производится оплата за приобретенные ценные бумаги Банку В, при этом Банком А в главной бухгалтерской книге выполняются следующие бухгалтерские записи:
Дт Обязательства по сделкам с финансовыми активами
Кт Корреспондентские счета
48.000,00 тенге (50*960,00
тенге)
48.000,00 тенге
II. Начисление вознаграждения и переоценка ценных бумаг
В целях проведения амортизации возникшей скидки, согласно требованиям
МСФО 39.170(с)(i), Банк А производит расчет сумм амортизированной стоимости
ценных бумаг до их погашения, на основе следующей стандартной формулы:
PV =
CFn
CF
+
...
+
(1 + r ) t
(1 + r ) tn
где:
PV
r
CF
t, n
– текущая стоимость;
– внутренняя норма доходности (internal rate of return) или эффективная ставка
процента;
– будущие платежи;
– период.
В целях упрощения проведения расчетов в данном конкретном случае, воспользуемся стандартными средствами Microsoft Excel.
1. На первом этапе определим будущие потоки денег, возникающие в результате
владения данными ценными бумагами:
А
В
С
1
2
3
4
5
6
7
8
Предполагаемые даты
проведения
платежей
01.01.2003
01.01.2004
01.01.2005
01.01.2006
31.12.2006
Предполагаемая сумма
платежа
-960
60
60
60
1060
D
E
2. На втором этапе определим внутреннюю норму доходности/эффективную
ставку процента по данным ценным бумагам, которая будет являться рыночной нормой доходности на момент приобретения ценных бумаг:
В ячейке Е3 установим курсор и выберем в меню – «Вставка > Функция >
ВНДОХ». В пункте «Значения» – С3:С7, затем нажмем «ОК». В ячейке Е3 будет автоматически рассчитано значение внутренней нормы доходности/эффективной ставки
процента:
А
В
С
D
E
1
Предполагаемые даты
проведения
платежей
01.01.2003
01.01.2004
01.01.2005
01.01.2006
31.12.2006
2
3
4
5
6
7
8
Предполагаемая сумма
платежа
Эффективная
ставка
процента
-960
60
60
60
1060
0,07185872
3. На третьем этапе определим амортизированную стоимость ценных бумаг на
каждый момент выплаты вознаграждения эмитентом:
В ячейке D3 установим курсор и выберем в меню – «Вставка > Функция > НПЗ».
В пункте «Норма» установим значение внутренней нормы доходности/эффективной
ставки процента – Е3, в пункте «Значение 1» – С4:С7 и затем нажмем «ОК». Данную
процедуру необходимо применить к каждой ячейке от D3 до D6 где будет рассчитано
значение амортизированной стоимости на каждый период времени.
А
В
С
D
E
Предполагаемая сумма
платежа
Амортизированная стоимость
Эффективная
ставка
процента
-960
60
60
60
1060
960,00
968,98
978,61
988,94
1000,00
0,07185872
1
2
3
4
5
6
7
8
Предполагаемые даты
проведения
платежей
01.01.2003
01.01.2004
01.01.2005
01.01.2006
31.12.2006
Начисление амортизации скидки Банком А за период до погашения ценных бумаг будет выглядеть следующим образом:
с 1 января 2003 года до 1 января 2004 года – (968,98-960,00)*50 = 449,00 тенге
с 1 января 2004 года до 1 января 2005 года – (978,61-968,98)*50 = 481,50 тенге
с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года – (988,94-978,61)*50 = 516,50 тенге
с 1 января 2006 года по 31 декабря 2006 года – (1.000,00-988,94)*50 = 553,00 тенге
сумма амортизации за период = 449,00+481,50+516,50+553,00 = 2.000,00 тенге
Графически изменение общей чистой амортизированной стоимости ценных бумаг, рассчитанной с применением внутренней нормы доходности/эффективной ставки процента, можно увидеть на следующем графике в сравнении с прямолинейным
методом начисления:
50500
50000
49500
49000
48500
48000
47500
47000
1
2
3
IRR
4
5
Прямолинейный
Предположим, что Банком А 1 июля 2003 года производится начисление амортизации скидки, вознаграждения, а также переоценка ценных бумаг по справедливой
(рыночной) стоимости, при этом в главной бухгалтерской книге Банка А будут выполнены следующие бухгалтерские записи:
на сумму амортизации скидки по приобретенным ценным бумагам:
Дт Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(скидка)
Дт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (скидка)
Дт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
(скидка)
Кт Доходы в виде вознаграждения по ценным бумагам, предназначенным для торговли
Кт Доходы в виде вознаграждения по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи
Кт Доходы в виде вознаграждения по ценным бумагам, удерживаемым до погашения
112,25 тенге (449,00 тенге
/50*25/2)
89,80 тенге (449,00 тенге
/50*20/2)
22,45 тенге (449,00 тенге
/50*5/2)
112,25 тенге
89,80 тенге
22,45 тенге
После осуществления начисления амортизации скидки общая чистая балансовая
стоимость ценных бумаг (за вычетом начисленного вознаграждения) составит
48224,50 тенге (50*960,00 тенге + 224,50 тенге) или 964,49 тенге за единицу.
на сумму начисления вознаграждения по приобретенным ценным бумагам:
Дт Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(вознаграждение)
Дт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (вознаграждение)
Дт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
(вознаграждение)
Кт Доходы в виде вознаграждения по ценным бумагам, предназначенным для торговли
Кт Доходы в виде вознаграждения по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи
Кт Доходы в виде вознаграждения по ценным бумагам, удерживаемым до погашения
750,00 тенге (1.000,00 тенге*6%*25 / 2)
600,00 тенге (1.000,00 тенге*6%*20 / 2)
150,00 тенге (1.000,00 тенге*6%*5 / 2)
750,00 тенге
600,00 тенге
150,00 тенге
Допустим, что котировка чистой стоимости данных ценных бумаг, или аналогичного финансового актива, на открытом финансовом рынке составляет 95% от номинальной стоимости или 950,00 тенге за единицу. При этом согласно учетной политике Банка А переоценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи,
отражается на счетах доходов/расходов отчетного периода. Следовательно:
на сумму переоценки приобретенных ценных бумаг по справедливой стоимости:
Дт Расходы от переоценки по ценным бумагам,
предназначенным для торговли
Дт Расходы от переоценки по ценным бумагам,
имеющимся в наличии для продажи
Кт Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(счета отрицательной корректировки стоимости)
Кт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (счета отрицательной корректировки стоимости)
362,25 тенге (950,00 тенге*25
– 964,49 тенге*25 )
289,80 тенге (950,00 тенге*20
– 964,49 тенге*20 )
362,25 тенге
289,80 тенге
Таким образом общая чистая балансовая стоимость ценных бумаг составит
47.572,45 тенге, что можно рассчитать имея данные об остатках на соответствующих
балансовых счетах Банка А:
по ценным бумагам, предназначенным для торговли:
+
–
–
=
Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(номинал)
Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(скидка)
Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(счета отрицательной корректировки стоимости)
Чистая балансовая стоимость
25.000,00 тенге (25*1.000,00
тенге)
887,75 тенге (1.000,00 тенге –
112,25 тенге
362,25 тенге
23.750,00 тенге
по ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи:
+
–
–
=
Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (номинал)
Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (скидка)
Ценные бумаги, предназначенные для торговли
(счета отрицательной корректировки стоимости)
Чистая балансовая стоимость
20.000,00 тенге (20*1.000,00
тенге)
710,20 тенге (800,00 тенге –
89,80 тенге)
289,80 тенге
19.000,00 тенге
по ценным бумагам, удерживаемым до погашения:
+
–
=
Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
(номинал)
Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
(скидка)
Чистая балансовая стоимость
5.000,00 тенге (5*1.000,00
тенге)
177,55 тенге (200,00 тенге –
22,45 тенге)
4.822,45 тенге
III. Продажа ценных бумаг
1 января 2004 года Банком А заключается соглашение с Банком С на продажу
всего портфеля ценных бумаг, учитываемых по категории «предназначенные для торговли», с датой валютирования 3 января 2004 года по цене 975,00 тенге за единицу
(чистая стоимость). На дату заключения сделки по продаже ценных бумаг, Банку А
необходимо провести все операции связанные с начислением амортизации скидки,
вознаграждения, а также переоценки по справедливой стоимости с целью определения тех доходов или расходов, которые возникают непосредственно от проведения
данной операции и от владения ценными бумагами:
Предположим, что рыночная стоимость, а соответственно и балансовая стоимость реализуемых активов после проведения их переоценки, составляет 980,00 тенге
за единицу. При этом в главной бухгалтерской книге Банка А выполняются следующие бухгалтерские записи:
1 января 2004 года
на стоимость реализованных ценных бумаг:
Дт Требования по сделкам с финансовыми активами
Дт Расходы от купли-продажи финансовых активов
Кт Ценные бумаги, предназначенные для торговли
3 января 2004 года
на сумму сделки:
24.375,00 тенге (25*975,00
тенге)
125,00 тенге (24.375,00 тенге
– 24.500,00 тенге)
24.500,00 тенге (25*980,00
тенге)
Дт Корреспондентские счета
Кт Требования по сделкам с финансовыми активами
24.375,00 тенге (25*975,00
тенге)
24.375,00 тенге
IV. Реклассификация ценных бумаг
1 января 2005 года в связи с изменением инвестиционной политики Банка А,
принято решение о реклассификации ценных бумаг, учитываемых по категории
«имеющиеся в наличии для продажи» в категорию «удерживаемые до погашения».
На дату реклассификации ценных бумаг, Банку А необходимо провести все операции
связанные с начислением амортизации скидки, вознаграждения, а также переоценки
по справедливой стоимости с целью раскрытия информации о доходах или расходах,
которые возникают непосредственно от владения ценными бумагами, «имеющимися
в наличии для продажи». При этом в главной бухгалтерской книге Банка А выполняются следующие бухгалтерские записи:
1) на номинальную стоимость реклассифицируемых ценных бумаг:
Дт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения (номинал)
Кт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (номинал)
20.000,00 тенге
(20*1,000,00 тенге)
20.000,00 тенге
2) на сумму числящейся скидки по реклассифицируемым ценным бумагам:
Дт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (скидка)
Кт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
(скидка)
427,80 тенге (1.000,00 тенге *20 – 978,61 тенге * 20)
427,80 тенге
3) на сумму числящейся отрицательной корректировки стоимости реклассифицируемых ценных бумаг:
Дт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (счета отрицательной корректировки стоимости)
Кт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
(скидка)
на сумму
числящегося остатка
на балансовых
счетах корректировки
стоимости
4) на сумму числящейся положительной корректировки стоимости реклассифицируемых ценных бумаг:
Дт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
(скидка)
Кт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (счета положительной корректировки стоимости)
на сумму
числящегося остатка
на балансовых
счетах корректировки
стоимости
в случае если остаток по счетам положительной корректировки стоимости превысил остаток по счетам скидки:
Дт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения
(премия)
Кт Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (счета положительной корректировки стоимости)
на сумму
превышения
После проведения реклассификации необходимо осуществить перерасчет внутренней нормы доходности/эффективной ставки процента ценных бумаг, поскольку
норма начисления амортизации изменилась вследствие увеличения/уменьшения сумм
скидки/премии на сумму корректировки стоимости ценных бумаг «имеющихся в наличии для продажи» по справедливой стоимости.
V. Операции обратное РЕПО
1 февраля 2005 года Банк А заключает соглашение обратное РЕПО с Банком С
на следующих условиях:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
Номинальная стоимость ценных бумаг
Количество ценных бумаг
Дата открытия
Дата закрытия
Сумма открытия
Сумма закрытия
1.000,00 тенге
10 единиц
1 февраля 2005 года
1 июля 2006 года
10.000,00 тенге
11.000,00 тенге
Данное соглашение будет классифицировано Банком А как финансовый актив
«удерживаемый до погашения». В главной бухгалтерской книге Банка будут выполнены следующие бухгалтерские записи:
на сумму открытия сделки обратное РЕПО:
Дт Требования по операциям обратное РЕПО
Кт Корреспондентские счета
10.000,00 тенге
10.000,00 тенге
Начисление вознаграждения по заключенной сделке будет производиться на основе рассчитанной Банком А внутренней нормы доходности/эффективной ставки
процента, при этом в главной бухгалтерской книге будут осуществлены следующие
бухгалтерские записи:
на сумму начисленного вознаграждения по заключенной сделке обратное РЕПО:
Дт Требования по операциям обратное РЕПО
Кт Доходы по операциям обратное РЕПО
Предположим, что Банком А 15 января 2006 года заключается сделка на продажу Банку Z 10 ценных бумаг по цене 980,00 тенге за единицу, полученных от Банка С
по заключенной сделке обратное РЕПО, с датой валютирования сделки 17 января
2006 года. На дату заключения сделки Банком А в главной бухгалтерской книге будут
осуществлены следующие бухгалтерские записи:
на сумму сделки:
Дт Требования по сделкам с финансовыми активами
Кт Обязательства по коротким продажам ценных бумаг
9.800,00 тенге (980,00 тенге * 10)
9.800,00 тенге
17 января 2006 года Банком Z производится оплата за реализованные ценные
бумаги, при этом Банком А в главной бухгалтерской книге выполняются следующие
бухгалтерские записи:
Дт Корреспондентские счета
Кт Требования по сделкам с финансовыми активами
9.800,00 тенге (980,00 тенге * 10)
9.800,00 тенге
28 января 2006 года Банк А заключает сделку с Банком R на покупку 10 ценных
бумаг, в счет погашения возникшего обязательства по коротким продажам ценных
бумаг, по рыночной стоимости 970,00 тенге за единицу, с датой валютирования 30
января 2006 года. На дату заключения сделки Банком А, согласно требованиям
МСФО 39.18, производится переоценка возникшего обязательства по коротким продажам ценных бумаг по справедливой стоимости. При этом в главной бухгалтерской
книге Банка А производятся следующие бухгалтерские записи:
на сумму переоценки стоимости обязательства:
Дт Обязательства по коротким продажам ценных бумаг
Кт Доходы от переоценки обязательства по коротким
продажам ценных бумаг
100,00 тенге (9.800,00 тенге – 970,00 тенге * 10)
100,00 тенге
на сумму сделки:
Дт Обязательства по коротким продажам ценных бумаг
Кт Обязательства по сделкам с финансовыми активами
970,00 тенге
970,00 тенге
30 января 2006 года Банком А будет произведена оплата Банку R за приобретенные ценные бумаги. При этом в главной бухгалтерской книге будут осуществлены
следующие бухгалтерские записи:
Дт Обязательства по сделкам с финансовыми активами
Кт Корреспондентские счета
970,00 тенге
970,00 тенге
При закрытии 1 июля 2006 года заключенной сделки обратное РЕПО, Банком А
будет произведено последнее начисление вознаграждения, а затем закрытие самой
операции, при этом в главной бухгалтерской книге будут осуществлены следующие
бухгалтерские записи:
на сумму закрытия операции обратное РЕПО:
Дт Корреспондентские счета
Кт Требования по операциям обратное РЕПО
11.000,00 тенге
11.000,00 тенге
VI. Погашение ценных бумаг
31 декабря 2006 года эмитентом производится погашение ценных бумаг. В этот
день Банком А будут произведены заключительные операции по амортизации числящейся скидки/премии и начислению вознаграждения, при этом в главной бухгалтерской книге банка будут осуществлены следующие бухгалтерские записи:
на сумму погашения:
Дт Корреспондентские счета
Кт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения (номинал)
Кт Ценные бумаги, удерживаемые до погашения (вознаграждение)
26.500,00 тенге
25.000,00 тенге
1.500,00 тенге (25.000,00
тенге * 6%)
Поскольку проблема внедрения МСФО 39 представляет значительный практический интерес и, несомненно, является актуальной, возникает необходимость ее более
детального анализа и раскрытия, который конечно же невозможно провести в рамках
одной статьи. В будущих номерах журнала планируется опубликовать ряд статей и
рекомендаций по вопросам отражения в бухгалтерском учете операций с различными
финансовыми активами и, в том числе, производными финансовыми инструментами.
В случае возникновения у вас каких-либо вопросов или предложений по применению МСФО 39, направляйте их на a_abdugapirov@nationalbank.kz, буду рад обсудить существующие проблемы.