НСФО 39 - Национальный банк Республики Беларусь
advertisement
Банкаўскi веснiк, ЧЭРВЕНЬ 2006 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà НСФО 39: классификация и оценка финансовых инструментов LJÎÂÌÚË̇ ÉéêÅÄóÖÇëäÄü 燘‡Î¸ÌËÍ ÛÔ‡‚ÎÂÌËfl ÏÂÚÓ‰ÓÎÓ„ËË ·‡ÌÍÓ‚ÒÍÓ„Ó Û˜ÂÚ‡ É·‚ÌÓ„Ó ÛÔ‡‚ÎÂÌËfl „ÛÎËÓ‚‡ÌËfl ·‡ÌÍÓ‚ÒÍËı ÓÔ‡ˆËÈ ç‡ˆËÓ̇θÌÓ„Ó ·‡Ì͇ àË̇ çÄÅéäéÇÄ á‡ÏÂÒÚËÚÂθ ̇˜‡Î¸ÌË͇ Óډ· ÏÂÚÓ‰ÓÎÓ„ËË Û˜ÂÚ‡ ‚ÌÛÚË·‡ÌÍÓ‚ÒÍËı ÓÔ‡ˆËÈ Ë ÓÚ˜ÂÚÌÓÒÚË ÛÔ‡‚ÎÂÌËfl ÏÂÚÓ‰ÓÎÓ„ËË ·‡ÌÍÓ‚ÒÍÓ„Ó Û˜ÂÚ‡ É·‚ÌÓ„Ó ÛÔ‡‚ÎÂÌËfl „ÛÎËÓ‚‡ÌËfl ·‡ÌÍÓ‚ÒÍËı ÓÔ‡ˆËÈ ç‡ˆËÓ̇θÌÓ„Ó ·‡Ì͇ 26 Для разработки Национального стандарта финансовой отчетности 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” (далее — НСФО 39, Стандарт) за основу был принят Международный стандарт финансовой отчетности 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” (МСФО 39). Первым международным стандартом финансовой отчетности, в котором рассматривались вопросы инвестирования в ценные бумаги и другие финансовые инструменты, являлся МСФО 25 “Инвестиции” (МСФО 25). Он был принят Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности в 1985 году. Предметом данного стандарта стали вопросы учета ценных бумаг, предоставленных займов и инвестиционной собственности (объектов недвижимости и иных активов, в которые компания осуществляет инвестиции не для собственного их использования, а для получения инвестиционного дохода). Исходя из требований, установленных МСФО 25, инвестиции классифицировались для целей учета на долгосрочные и краткосрочные, что определялось намерениями инвестора. Методы оценки инвестиций основывались на понятиях рыночной и исторической стоимости (себестоимости). При этом при оценке инвестиций для целей учета применялась меньшая из названных стоимостей, что объяснялось применением принципа осмотрительности и недопущения завышения стоимости активов. После принятия Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности в 1995 году Международного стандарта финансовой отчетности 32 “Финансовые инструменты: представление и раскрытие информации” (МСФО 32) установились требования к раскрытию в отчетности информации о применяемых подходах к учету финансовых инструментов и связанных с ними рисках. В МСФО 32 вошли вопросы классификации финансовых инструментов, определяемых как финансовые активы (инвестиции в ценные бумаги, предоставленные займы) и финансовые обязательства (полученные кредиты и займы), но при этом в него не попали вопросы оценки и признания финансовых инструментов. Для учета финансовых инвестиций по-прежнему применялся МСФО 25. Возникла ситуация применения двух стандартов, определяющих порядок учета и раскрытия информации о финансовых инструментах, однако несхожих используемой терминологией, широтой охватываемых вопросов и степенью детализации и конкретизации устанавливаемых требований. В 1998 году Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности закончил разработку МСФО 39. Основным результатом этого стала синхронизация понятий и сфер действия, применяемых в МСФО 32 и МСФО 39. Кроме того, МСФО 39 определил, что значительная часть финансовых активов должна оцениваться по справедливой стоимости. Но требование по применению МСФО 39 устанавливалось только с 1 января 2001 года, что подчеркивало степень серьезности рассматриваемых в нем вопросов. И в настоящее время в рамках Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности действует рабочая группа, продолжающая работу по конкретизации вопросов признания и представления финансовых инструментов. Последние составляют значительную часть активов и обязательств многих организаций, особенно банков. Банкаўскi веснiк, ЧЭРВЕНЬ 2006 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà Они также играют главную роль в обеспечении эффективного функционирования финансовых рынков. Финансовые инструменты, включая производные финансовые инструменты, могут выступать в качестве основных средств управления рисками и при этом нести высокие риски. НСФО 39 определяет классификацию финансовых активов и обязательств исходя из цели их приобретения или выпуска, устанавливает правила признания и оценки финансовых активов и обязательств как первоначально, так и в последующем, определяет правила прекращения их признания, правила признания доходов и расходов, связанных с финансовыми активами и финансовыми обязательствами, включая убытки от обесценения финансовых активов. Иными словами, НСФО 39 предоставляет инструмент для работы с финансовыми активами и финансовыми обязательствами на протяжении всего срока их “жизни”. В отличие от других национальных стандартов финансовой отчетности данный Стандарт не определяет требования по раскрытию информации по финансовым активам и обязательствам в финансовой отчетности. Как известно, вопросам раскрытия необходимой информации, а также определения соответствующей терминологии посвящен Национальный стандарт финансовой отчетности 32 “Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации” (НСФО 32) для банков, поэтому основные положения НСФО 39 необходимо рассматривать совместно с основными положениями НСФО 32. Прежде всего следует напомнить, что является объектом НСФО 39. В качестве финансового инструмента в соответствии с НСФО 32 в общем случае рассматривается договор, в результате которого у одной стороны возникает финансовый актив, а у другой — финансовое обязательство. Таким образом, именно эти активы и обязательства в основном попадают под действие НСФО 39. Определяя место НСФО 39 в действующей системе национальных стандартов финансовой отчетности, рассмотрим, каковы же величины основных групп финансовых активов и финансовых обяза- тельств (согласно их определениям, данным в НСФО 32) относительно общей суммы активов и обязательств (без учета остатков по межфилиальным счетам) по балансу банковской системы на 01.05.2006 (таблица 1). Анализ представленной в таблице 1 обобщенной информации по банковской системе показывает, что финансовые активы и финансовые обязательства составляют преобладающую долю в активах и обязательствах банков. Данный факт обуславливает особую значимость применения в банках Республики Беларусь НСФО 39. Отдельные банки при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО уже столкнулись с существенными метаморфозами, которые претерпела их отчетность, составленная согласно требованиям национального законодательства. Если структура отчетности не претерпевает существенных изменений, то значения таких статей, как кредиты предоставленные, кредиты полученные, статьи по ценным бумагам, основным средствам, статьи раздела капитала, существенно меняются. Причина- ми этого являются применение: МСФО 39 к статьям, включающим вышеперечисленные финансовые активы и обязательства; МСФО 29 — к неденежным статьям; принципа начисления к доходам. Результат применения данных норм — значительное изменение финансового состояния за отчетный год. В качестве примера — результаты отчетности германской компании Даймлер-Бенц, которая в конце 1993 года вынуждена была признать убытки в размере 1 миллиарда долларов США согласно стандартам ГААП, в то время как в соответствии с национальным законодательством Германии ее прибыль составила примерно 370 миллионов долларов США. Что же нового привносит в банковскую практику применение НСФО 39? Во-первых, использование новых оценок финансовых активов и финансовых обязательств. В практику вводятся такие не применяемые ранее для финансовых активов и обязательств оценки, как по справедливой стоимости и по амортизированной стоимости. Практически уходит в прошлое применение оценки финансовых 퇷Îˈ‡ 1 ç‡ËÏÂÌÓ‚‡ÌË ÙË̇ÌÒÓ‚Ó„Ó ‡ÍÚË‚‡ 1. Денежные средства 2. Средства в банках (корреспондентские счета, кредиты, вклады (депозиты), размещенные в банках) 3. Кредиты клиентам (кредиты, лизинг, иные активные операции с клиентами) 4. Ценные бумаги 5. Прочие финансовые активы (средства в расчетах по операциям с банками и клиентами) Итого финансовые активы ì‰ÂθÌ˚È ‚ÂÒ, ‚ ÔÓˆÂÌÚ‡ı 2.6 11.0 64.0 8.6 1.4 87.6 ç‡ËÏÂÌÓ‚‡ÌË ÙË̇ÌÒÓ‚Ó„Ó Ó·flÁ‡ÚÂθÒÚ‚‡ 1. Средства банков (корреспондентские счета, кредиты, депозиты, привлеченные банками) 2. Средства клиентов (средства на текущих (расчетных) счетах, вклады (депозиты) и иные средства клиентов) 3. Ценные бумаги 4. Прочие финансовые обязательства (средства в расчетах по операциям с банками и клиентами) Итого финансовые обязательства 27 14.5 68.2 0.8 4.8 88.3 Банкаўскi веснiк, ЧЭРВЕНЬ 2006 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà активов и финансовых обязательств по цене приобретения. Применение данных оценок позволяет: ● отследить (проследить) за каждый отчетный период происходящие изменения стоимости финансовых активов и финансовых обязательств; ● иметь текущую справедливую (амортизированную) стоимость приобретенных финансовых активов и выпущенных финансовых обязательств соответственно; ● анализировать эффективность осуществленных вложений как в финансовые активы, так и в финансовые обязательства; ● снизить риски по этому направлению деятельности банка вследствие прозрачности информации по операциям с рассматриваемыми финансовыми активами и обязательствами. Во-вторых, установление для данных категорий активов и обязательств условий, необходимых для их признания и прекращения признания. Особое место занимают не применяемые ранее в банках критерии, при наличии которых финансовый актив не списывается с баланса, хотя осуществляется широко распространенная операция по продаже-покупке финансового актива. В-третьих, определение всех видов доходов и расходов, связанных с финансовыми активами и финансовыми обязательствами. Прежде всего это новые виды доходов и расходов, связанные с изменением справедливой стоимости финансовых активов и обязательств, а также с амортизацией их стоимости; доходы и расходы, связанные с выбытием финансовых активов и финансовых обязательств; убытки от обесценения финансовых активов и условия их признания. В-четвертых, определение стоимости производных финансовых инструментов, а также основные вопросы признания, оценки, определения доходов и расходов, связанные с инструментами хеджирования. Для того чтобы понять, каким образом перечисленное реализуется, рассмотрим основные положения НСФО 39. В общем виде финансовые инструменты можно разделить на 28 три вида, основываясь на их качественных внутренних характеристиках (рисунок 1). Фундаментальные финансовые активы и финансовые обязательства представляют собой требования и обязательства банка, признаваемые в его балансе. Не все из них составляют предмет НСФО 39. В общем виде финансовый актив — любой актив, являющийся денежными средствами; правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от контрагента; предусмотренным договором правом на обмен финансовых инструментов на потенциально выгодных условиях; долевым инструментом другой компа- нии. Аналогично финансовым обязательством будет считаться любая обязанность по договору: предоставить денежные средства или иной финансовый актив контрагенту; обменяться финансовыми инструментами с другой компанией на потенциально невыгодных условиях. Кроме того, финансовыми инструментами являются также производные финансовые инструменты и инструменты хеджирования. Для целей признания и оценки финансовых инструментов НСФО 39 выделяет четыре группы финансовых активов и две группы финансовых обязательств (рисунок 2). Финансовые инструменты Финансовые инструменты Фундаментальные финансовые активы и обязательства Инструменты хеджирования Производные финансовые инструменты êËÒÛÌÓÍ 1 Классификация финансовых инструментов Финансовые инструменты Финансовые активы • учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов • инвестиции, удерживаемые до погашения • в наличии для продажи • кредиты и дебиторская задолженность Финансовые обязательства • учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов • учитываемые по амортизированной стоимости êËÒÛÌÓÍ 2 Банкаўскi веснiк, ЧЭРВЕНЬ 2006 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà Представленная на рисунке 2 классификация финансовых инструментов производится исходя из намерений их приобретения либо выпуска, что обуславливает правила их последующего учета и признания связанных с данными финансовыми инструментами доходов и расходов в зависимости от категории, определенной при признании. Далее каждую категорию рассмотрим более подробно. Финансовые, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов — в первую очередь это финансовые активы (фундаментальные), приобретенные или полученные с целью получения спекулятивной прибыли, то есть финансовые активы, которыми банк намеревается активно торговать. Вместе с тем НСФО 39 разрешает классифицировать в данную категорию любой финансовый актив (при наличии его рыночной котировки) с целью учета изменения его стоимости на счетах доходов и расходов. Классификация будет считаться окончательной, и в дальнейшем этот финансовый актив нельзя переводить в другую категорию. К указанной категории могут относиться как долевые инструменты (акции), так и долговые (облигации). Кроме того, все производные финансовые активы также должны учитываться банком по справедливой стоимости в названной категории. Инвестиции, удерживаемые до погашения — также финансовые активы, но лишь те из них, которые банк намерен удерживать до срока их погашения. Кроме того, имеется еще одно ограничение — у финансовых активов должны быть фиксированный срок погашения и фиксированные либо определяемые платежи. Это условие необходимо, поскольку в данной категории финансовые активы учитываются по амортизированной стоимости, расчет и определение которой без таких составляющих, как фиксированный срок и определяемые платежи, произвести невозможно. Исходя из этого ограничения, долевые инструменты (акции) не могут классифицироваться в представленную категорию, поскольку определенно нельзя сказать о сроке действия акции. Кредиты и дебиторская задолженность — по сути своей это то- же финансовые активы с фиксированными либо определяемыми платежами. Что касается конкретных видов финансовых инструментов, которые могут определяться в данную категорию, то ее название говорит само за себя. Среди них такие финансовые активы, как предоставленные кредиты, размещенные депозиты, финансовый лизинг и факторинг. Финансовые активы в наличии для продажи (в некоторых источниках их называют также “готовые к продаже”) — финансовые активы, в отношении которых у банка в момент приобретения отсутствует намерение удерживать их до наступления срока погашения, но вместе с тем и отсутствует намерение продавать их в ближайшем будущем (активно торговать). В последующем, руководствуясь изменением рыночной конъюнктуры либо исходя из политики управления собственными активами, банк имеет возможность продать их, а может и не продавать до срока погашения. Что касается видов финансовых инструментов, то ими могут быть как долевые инструменты (акции), так и долговые облигации. Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов — в первую очередь это производные финансовые обязательства, а также обязательства банка по поставке ценных бумаг при “коротких” продажах (банка, продающего ценные бумаги, которыми он не владеет на момент продажи) и обязательства, выпущенные банком с намерением выкупить их в ближайшем будущем. Иные обязательства нельзя отнести в данную категорию. Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости — все остальные финансовые обязательства, то есть подавляющее большинство обязательств банка. Исходя из классификации финансового инструмента, определяются требования к его признанию и оценке. Здесь можно выделить две основные позиции. Первая — оценка финансового инструмента в момент его первоначального признания (когда банк становится одной из сторон соответствующего договора) и вторая — последую- щая оценка финансового инструмента на протяжении периода его признания (то есть его наличия в балансе банка до момента выбытия). Первоначальное признание финансовых инструментов осуществляется по сложившейся цене сделки, которая и является в этот момент их справедливой стоимостью, поскольку за основу принимается предположение, что сделка совершается хорошо осведомленными и независимыми друг от друга сторонами. В противном случае, если цена сделки не соответствует справедливой стоимости финансового инструмента (сделка не на рыночных условиях), его первоначальное признание все равно должно производиться по справедливой стоимости. При этом признаются также доходы или расходы, определяемые как разница между ценой сделки и справедливой стоимостью финансового инструмента. Кроме того, для финансовых инструментов категорий “Финансовые активы в наличии для продажи”, “Инвестиции, удерживаемые до погашения”, “Кредиты и дебиторская задолженность” и “Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости” в стоимость при первоначальном признании включаются также все непосредственные затраты по сделке, которые не имели бы место вне связи с данным финансовым инструментом (то есть это такие затраты, которых бы не было, если бы банк не приобрел либо не эмитировал указанный финансовый инструмент). Такие затраты в НСФО 39 определяются как операционные издержки. На первый взгляд вопрос, когда следует признавать в учете финансовые активы и финансовые обязательства, может вызвать недоумение: например, разве непонятно, что дебиторская задолженность возникает при реализации активов или услуг, а ценные бумаги отражаются при их получении? В соответствии со Стандартом финансовые активы и финансовые обязательства признаются при условии, что банк становится стороной по договору, в результате которого он принимает на себя исполнение всех договорных условий. Но не все так просто, если покупка или продажа финансовых активов осуществляется по стан- 29 Банкаўскi веснiк, ЧЭРВЕНЬ 2006 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà дартной процедуре. Для этих сделок Стандарт предусматривает альтернативу привычной уже модели учета. Согласно ему имеются две даты, когда банк может признать финансовый актив или финансовое обязательство: ● дата заключения сделки — когда банк в соответствии с договором берет на себя обязательство приобрести или продать финансовый актив. При применении данного метода учета: покупатель признает финансовый актив, подлежащий получению, и обязательство по его уплате в день заключения сделки; продавец прекращает признание продаваемого финансового актива и признает дебиторскую задолженность покупателя в день заключения сделки; ● дата проведения расчетов — когда банку поставляется финансовый актив или он поставляется банком. При применении данного метода учета: покупатель признает финансовый актив в день его получения; продавец прекращает признание продаваемого актива в день его передачи. Рассмотрим представленные требования на следующем примере. Банк “А” 26 декабря 2006 года заключил договор на покупку пакета из 1000 облигаций АО “В” за 20000 рублей для целей продажи в краткосрочном периоде, что предполагает их дальнейший учет по справедливой стоимости. Оплата облигаций по данному договору осуществляется 5 января 2007 года. Поставка ценных бумаг банку производится 8 января 2007 года. При этом с 31 декабря 2006 года справедливая стоимость этого пакета составляет 20100 рублей. Как видно, в обоих случаях на 8 января 2007 года в балансе банка стоимость ценных бумаг составляет 20100 рублей, что соответствует их справедливой стоимости на эту дату. Последующая оценка финансовых инструментов зависит от того, в какую категорию их классифицировал банк. До настоящего времени традиционно сложившиеся принципы бухгалтерского учета, применяющие для отражения финансовых инструментов их историческую стоимость, не могли обеспечить необходимой и достоверной информации. В действительности цена финансового инструмента нестабильна во времени и зависит от многих факторов. Историческая же стоимость финансовых активов и финансовых обязательств малоинформативна и практически не может использоваться, например, для целей управления финансовыми рисками, так как точно соответствует справедливой стоимости финансового инструмента только в момент его признания. В отличие от ранее применявшихся подходов к последующей оценке финансовых активов и финансовых обязательств НСФО 39 в общем виде предполагает два варианта. 1. Оценка по справедливой стоимости — учитываются все производные финансовые инструменты, а также не являющиеся производными финансовые активы в категориях “Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов” и “Финансовые ак- Учет на дату заключения сделки: Дата Дебет счета Кредит счета Сумма 26.12.2006 Финансовые активы Кредиторская задолженность 20000 31.12.2006 Финансовые активы Доходы 100 05.01.2007 Кредиторская Расчетный счет продавца 20000 задолженность Учет на дату проведения расчетов: 26.12.2006 31.12.2006 Финансовые активы 05.01.2007 Дебиторская задолженность 08.01.2007 Финансовые активы 30 Доходы Расчетный счет продавца 100 20000 Дебиторская задолженность 20000 тивы в наличии для продажи” и финансовые обязательства в категории “Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов”. В качестве справедливой стоимости выступает рыночная стоимость финансового инструмента (котировка финансового инструмента на активном рынке, рейтинг долгового инструмента согласно данным рейтингового агентства и т.п.). Если рынок финансового инструмента не активен, для определения справедливой стоимости применяются различные методы оценки. В общем смысле справедливой стоимостью финансового инструмента является та сумма денежных средств, на которую его можно было бы обменять при возникновении такого намерения в данный момент времени. Изменение справедливой стоимости финансового инструмента может признаваться двумя способами, исходя из категории финансового инструмента — результат переоценки отражается либо на счетах доходов или расходов (как видно из самого названия соответствующих категорий), либо в собственном капитале банка (для категории “Финансовые активы в наличии для продажи”). 2. Оценка по амортизированной стоимости — учитываются финансовые инструменты категорий “Инвестиции, удерживаемые до погашения”, “Кредиты и дебиторская задолженность” и “Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости”. В общем виде текущая амортизированная стоимость финансового инструмента определяется как его стоимость на дату признания, уменьшенная на сумму погашения основного долга и скорректированная на амортизацию разницы между стоимостью на дату признания и стоимостью на момент погашения финансового инструмента. Расчет амортизированной стоимости производится в случае выполнения следующих условий: эффективная процентная ставка отличается от установленной процент- Банкаўскi веснiк, ЧЭРВЕНЬ 2006 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà ной ставки по финансовому инструменту (номинальной процентной ставки); денежные потоки по финансовому инструменту разделены значительными промежутками времени (более одного отчетного периода). Эффективная процентная ставка отличается от номинальной процентной ставки при приобретении финансового инструмента на условиях, отличающихся от рыночных, либо при несовпадении цены покупки финансового инструмента и его номинальной стоимости (приобретение с дисконтом или премией). Кроме того, для финансовых инструментов, классифицированных в категории “Инвестиции, удерживаемые до погашения”, “Кредиты и дебиторская задолженность”, “Финансовые активы в наличии для продажи” и “Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости”, операционные издержки, включаемые при признании в их справедливую стоимость, также приводят к несовпадению эффективной и номинальной процентной ставок. Для расчета амортизированной стоимости первоначально следует вычислить эффективную процентную ставку финансового инструмента, затем определить денежные потоки данного финансового инструмента по эффективной процентной ставке и тем самым обусловить график амортизации. Таким образом, при учете по амортизированной стоимости в отчете о прибыли и убытках признаются доходы и расходы по финансовому инструменту, определяемые не по номинальной, а по эффективной процентной ставке, что включает в себя доходы и расходы по номинальной процентной ставке и сумму амортизации. Сказанное относительно классификации и оценки финансовых инструментов для более наглядного представления обобщено в таблице 2. При этом еще раз необходимо отметить, что согласно НСФО 39 финансовые инструменты учитываются либо по справедливой, либо по амортизированной стоимости. Но здесь имеются исключения — финансовые активы без рыночной котировки на активном рынке, справедливую стоимость которых нельзя определить достоверно ни одним из общепринятых методов оценки. Для таких финансовых инструментов в качестве исключения возможен учет по исторической стоимости (то есть по цене приобретения). Причем в общепринятой международной практике такими финансовыми инструментами являются в основном некотируемые акции. Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств. В общем смысле прекращение признания означает списание финансового актива и финансового обязательства с баланса, что, как правило, не представляет сложности. Однако если банк использует договоры о продаже активов с обратным выкупом, вопрос о том, списывать ли соответствующие финансовые активы с баланса, не столь однозначен. Стандарт предусматривает списание финансового актива в случаях: ● прекращения прав на актив; ● передачи права на актив третьему лицу, если при этом передаются также практически все риски и вознаграждения по данному активу; ● принятия банком обязательства перечислять денежные сред- 퇷Îˈ‡ 2 ä‡Ú„ÓËfl ÙË̇ÌÒÓ‚Ó„Ó ËÌÒÚÛÏÂÌÚ‡ Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов Финансовые активы в наличии для продажи Инвестиции, удерживаемые до погашения Кредиты и дебиторская задолженность Финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости éˆÂÌ͇ ÔË ÔËÁ̇ÌËË èÓÒÎÂ‰Û˛˘‡fl ÓˆÂÌ͇ Справедливая стоимость èËÁ̇ÌË ‰ÓıÓ‰Ó‚ Ë ‡ÒıÓ‰Ó‚ Изменение справедливой стоимости на счетах доходов и расходов Справедливая стоимость Изменение справедливой стоимости на счетах собственного капитала Амортизированная Амортизация на счетах стоимость доходов и расходов Все виды финансовых инструментов оцениваются Амортизированная Амортизация на счетах по справедливой стоимости стоимость доходов и расходов Справедливая Изменение справедливой стоимость стоимости на счетах доходов и расходов Амортизированная Амортизация на счетах стоимость доходов и расходов 31 Банкаўскi веснiк, ЧЭРВЕНЬ 2006 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà ства, получаемые по активу, третьему лицу (“транзитный” механизм), если при этом передаются практически все риски и вознаграждения по данному активу и у банка не возникает Банк прекращает признание финансового обязательства, если оно исполнено путем осуществления выплат кредитору денежными средствами, другими финансовыми активами, товарами, предостав- НСФО 39 предоставляет инструмент для работы с финансовыми активами и финансовыми обязательствами на протяжении всего срока их “жизни”. обязательство перечислять денежные средства третьему лицу до тех пор, пока соответствующие средства им не получены; банк не имеет права продавать или закладывать данный актив, кроме предоставления в качестве обеспечения конечному получателю средств; денежные средства перечисляются без существенной задержки; ● если банк передал третьему лицу только часть рисков и вознаграждений по активу, но при этом передал контроль над этим активом. Анализ перечисленных условий показывает, что передача финансового актива не всегда приводит к списанию его с баланса — это новая норма по вопросу прекращения признания финансовых активов. Если при его передаче не соблюдены данные условия прекращения признания, то осуществленная операция отражается как финансирование под залог актива. В этом случае финансовый актив не списывается с баланса и признается финансовое обязательство на сумму, полученную за переданный актив. Например, банк, продавший финансовый актив третьему лицу с обязательством его обратного выкупа через определенный срок по фиксированной цене, продолжает учитывать этот финансовый актив и одновременно отражает в балансе финансовое обязательство в размере средств, полученных от продажи финансового актива. Основанием для такого подхода является отсутствие условий для прекращения признания финансового актива, поскольку банк сохранил все риски владельца финансового актива. 32 лением услуг или прекращено по иным основаниям. Долговое финансовое обязательство погашается при приобретении его эмитентом, даже если эмитент является участником рынка ценных бумаг по нему или намеревается его продать. Прекращение признания финансового актива и финансового обязательства непосредственно связано с признанием доходов и расходов от их выбытия. НСФО 39 определяет величину этих доходов и расходов, в частности: ретенным финансовым активам и, соответственно, по изменению классификации, определенной при их признании. Прежде всего не подлежат переводу из одной категории в другую финансовые активы, отнесенные банком к категориям “Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов” и “Кредиты и дебиторская задолженность”. Особые требования НСФО 39 — соблюдение обязательного условия удерживать до погашения финансовые активы, отнесенные к категории “Инвестиции, удерживаемые до погашения”. Если у банка по каким-либо причинам отсутствует возможность удерживать до погашения даже отдельные виды финансовых активов данной категории, то все финансовые активы указанной категории переводятся в категорию “Финансовые активы в наличии для продажи”. Аналогичная ситуация складывается, если банк продал из этой категории финансовых активов на сумму, превышающую пять процен- НСФО 39 вводит классификацию и соответствующие оценки финансовых активов и обязательств, устанавливает условия для их признания и прекращения признания, определяет связанные с ними новые виды доходов и расходов, регламентирует вопросы производных финансовых инструментов и инструментов хеджирования. по финансовым активам — как разницу между полученным возмещением и балансовой стоимостью финансовых активов с учетом накопленных доходов и расходов от изменения их справедливой стоимости, признанных в собственном капитале; ● по финансовым обязательствам — как разницу между балансовой стоимостью финансового обязательства и выплаченными денежными средствами. Реклассификация финансовых активов. Рассматриваемый Стандарт довольно жестко ограничивает возможности банка по изменению намерений и целей по приоб● тов от их обшей суммы на дату продажи или при их повторной продаже в течение года. Перевод сопровождается определением справедливой стоимости финансовых активов и отражением их по новой стоимости с отнесением результатов изменения ее на счета в собственном капитале (согласно требованиям оценки финансовых активов в категории “Финансовые активы в наличии для продажи”). При этом банк, осуществив перевод, не вправе в течение двух последующих лет производить классификацию приобретаемых финансовых активов в категорию “Инвестиции, удерживаемые до погашения”. Банкаўскi веснiк, ЧЭРВЕНЬ 2006 çÄìóçõÖ èìÅãàäÄñàà Что касается категории “Финансовые активы в наличии для продажи”, то Стандартом предусмотрена возможность перевода финансовых активов из нее в категорию “Инвестиции, удерживаемые до погашения” при наличии намерения и возможности удерживать отдельные финансовые активы до погашения. Справедливая стоимость переводимых финансовых активов признается их новой стоимостью в категории “Инвестиции, удерживаемые до погашения”, а доходы и расходы от изменения справедливой стоимости переведенных активов за время нахождения их в категории “Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи” амортизируются за оставшийся срок существования финансовых активов. Общие подходы по реклассификации финансовых активов представлены на рисунке 3. Рассмотрев основные положения НСФО 39, применяемого белорусскими банками с 1 апреля 2006 года, необходимо сказать и о применении МСФО 39 в банковской системе государств — членов ЕврАзЭС: России, Кыргызской Республике, Республике Армения, Таджикистане и Республике Казахстан. Во всех этих странах (на той или иной стадии) ведется работа по переходу на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которая началась в конце 90-х годов. Используется метод начисления, классифицируются и переоцениваются по справедливой стоимости финансовые инструменты, совершенствуется законодательная база в области бухгалтерского учета и отчетности. Наиболее передовым в этой области можно назвать опыт Казахстана, где на сегодняшний день все требования МСФО, в том числе и МСФО 39, реализованы на уровне учета. Финансовые активы и финансовые обязательства классифицируются в учете по категориям, определяемым МСФО 39, и учитываются при первоначальном признании по справедливой стоимости. В последующем финансовые активы, подлежащие учету по справедливой стоимости, переоцениваются. Иные финансовые активы учитываются по амортизированной стоимости. Финансовые Требования по реклассификации финансовых активов Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением р е з ул ьт а т о в переоценки на счетах доходов и расходов Инвестиции, уд е р ж и в а е м ы е до погашения Данная категория реклассификации не подлежит Амортизированная стоимость Справедливая стоимость Финансовые активы в наличии для продажи Данная категория реклассификации не подлежит Кредиты и дебиторская задолженность êËÒÛÌÓÍ 3 обязательства оцениваются по амортизируемой стоимости, за исключением торговых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости. В Кыргызской Республике работа по переходу на международные стандарты финансовой отчетности началась в 1993 году. Практическое внедрение МСФО осуществлялось поэтапно с 1997 года. Затем была создана Национальная комиссия — единый орган для разработки собственных стандартов финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО. В настоящее время официально установлено обязательное применение МСФО (в том числе и МСФО 39), переход на которые планируется завершить к 2010 году. В Армении действие МСФО 39 распространяется на банки с 1 апреля 2005 года. В Таджикистане переход на МСФО осуществлен коммерческими банками в 1998 году, а Национальным банком — в 1999 году, но пока только на уровне трансформации отчетности, помощь в осуществлении которой оказывают аудиторы. Что касается России, то начиная с 1 января 2004 года банки данного государства обязаны со- ставлять отчетность по МСФО. Кроме того, Центральный банк Российской Федерации письмом от 25 декабря 2003 года и методическими указаниями № 181-Т рекомендовал кредитным организациям руководствоваться правилом: аудиторские организации, проводящие аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МФСО, должны иметь не менее четырех специалистов с дипломами, признанными международными бухгалтерскими и аудиторскими ассоциациями, организациями. В заключение следует отметить, что в данной статье концептуально рассмотрены ключевые положения Стандарта с целью сформировать общие представления о его предмете. В дальнейшем планируется более детальное раскрытие вопросов практического применения НСФО 39 по определению справедливой и амортизированной стоимости финансовых активов и обязательств, а также вопросов, касающихся инструментов хеджирования. 33
