налог на добавленную стоимость по операциям международной
advertisement
Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» На правах рукописи Милоголов Николай Сергеевич НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ОПЕРАЦИЯМ МЕЖДУНАРОДНОЙ ТОРГОВЛИ УСЛУГАМИ Специальность 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель: кандидат экономических профессор Малис Нина Ильинична Москва – 2014 наук, 2 Оглавление Введение .......................................................................................................................... 3 Глава 1. Теоретические основы налогообложения налогом на добавленную стоимость международной торговли товарами и услугами ............................... 12 1.1. Теоретические основы механизма исчисления налога на добавленную стоимость ....................................................................................................................... 12 1.2. Налогообложение НДС внешнеторговой деятельности .................................... 36 1.3. Определение места реализации услуг для целей НДС как основная проблема взаимодействия систем НДС разных стран мира ..................................................... 58 Глава 2. Анализ режимов налогообложения НДС международной торговли услугами в Российской Федерации и в странах ЕС ............................................. 81 2.1. Анализ режима налогообложения НДС международной торговли услугами в Российской Федерации ................................................................................................. 82 2.2. Взаимодействие режимов налогообложения НДС международной торговли услугами, действующих в Российской Федерации и в странах ЕС ....................... 102 2.3. Проблема возникновения случаев мошенничества по НДС при международной торговле услугами........................................................................... 117 Глава 3. Результаты анализа режимов налогообложения НДС международной торговли услугами и предложения по совершенствованию системы НДС, действующей в Российской Федерации..................................... 121 3.1. Результаты анализа режимов налогообложения НДС международной торговли услугами, действующих в Российской Федерации и в странах ЕС ...... 121 3.2. Рекомендации по совершенствованию механизма налогообложения НДС операций по международной торговле услугами в Российской Федерации ........ 127 Заключение ................................................................................................................. 135 Список литературы................................................................................................... 143 Приложение А Совместимость отдельных элементов НДС............................. 157 Приложение Б НДС в разных странах мира ....................................................... 159 Приложение В Сектора международной торговли услугами между Российской Федерацией и странами ЕС, подверженные двойному налогообложению, а также двойному необложению НДС ................................ 163 3 Введение Актуальность темы исследования. Впервые налог на добавленную стоимость был введен в 1948 г. во Франции. Сначала во Франции был введен НДС, основанный на ВВП, который был заменен НДС с потребления в 1954 г. Теория и практика последующего применения этого налога показала, что такой НДС является более эффективным. Распространение налога на добавленную стоимость является самым значимым изменением в сфере налогообложения за последние полвека. Также данный налог известен по названием налог на товары и услуги – НТУ – это аналогичный НДС налог, действующий в Новой Зеландии, Сингапуре, Канаде, Австралии, ЮАР. Этот налог был введен всего в 10 странах в 1960-х годах, а на сегодняшний день он присутствует в налоговых системах более чем в 136 странах мира и в этих странах с помощью него аккумулируется около четверти налоговых доходов1. Способность НДС увеличивать доходы бюджета нейтральным и прозрачным способом побудила все страны ОЭСР (за исключением США) установить у себя этот налог на потребление с широкой налоговой базой. Нейтральность НДС по отношению к международной торговле помогла ему стать более предпочтительным вариантом, чем таможенные пошлины в контексте либерализации торговли. НДС – это косвенный налог, который собирают на разных стадиях производственно-распределительной цепи. Если налог правильно введен и спроектирован, то им облагается стоимость, добавленная на всех стадиях. Мы будем придерживаться следующего варианта определения понятия налог на добавленную стоимость – имеющий широкую налоговую базу налог, взимаемый с добавленной стоимости реализуемой продукции и охватывающий все стадии производственно-распределительной цепи; с регулярным вычетом 1 OECD International VAT/GST Guidelines // CFA, OECD. February 2006. [Электронный ресурс] Режим доступа:http://www.oecd.org/tax/consumption/36177871.pdf 4 налога, уплаченного за приобретенные товары и услуги, из налога, включаемого в добавленную стоимость реализуемой продукции. Мировая торговля услугами развивается более быстрыми темпами, чем торговля товарами. Объем оборота торговли услугами между РФ и внешним миром имеет долгосрочную повышательную тенденцию и увеличился с 32 до 119,5 млрд. руб. за период с 2001 по 2010 годы. НДС выступает в роли одного из основных источников государственных доходов более чем в 130 странах мира, включая Российскую Федерацию, аккумулируя в среднем около 25% поступлений в федеральный бюджет. В связи с этим огромное значение для обеспечения стабильных поступлений НДС в бюджет приобретают механизмы налогообложения международных поставок услуг. Несоответствие отдельных элементов систем НДС в разных странах оказывает негативное влияние на торговые и экономические отношения между ними. Особенно важной проблемой в последнее время в связи с развитием международной торговли услугами и нематериальными активами является несоответствие правил их налогообложения НДС принципу нейтральности этого налога по отношению к международной торговле. Также в странах ЕС растут объемы «карусельного мошенничества» по НДС, которое переместилось из сектора товаров в сектор услуг. В результате происходит двойное налогообложение и искажение налоговой базы по НДС при обложении данным налогом операций по международной торговле услугами по причине несогласованности правил определения места реализации услуг для целей НДС в разных странах. ОЭСР предпринимает попытки по решению данной проблемы, в частности, она разрабатывает новое Международное Руководство по НДС/НТУ2, первый вариант которого был выпущен в 2006 году. Методологические принципы функционирования систем НДС, отраженные в этом документе, должны лечь в основу реформ систем НДС в разных странах с целью достижения задачи реализации принципа нейтральности НДС по отношению к международной торговле услугами и гармонизации 2 OECD International VAT/GST Guidelines, draft consolidated version // February 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/consumption/ConsolidatedGuidelines20130131.pdf 5 законодательств в странах с НДС. Европейский Союз, являющийся крупнейшим торговым партнером многих стран, в частности РФ, уже внес изменения в свое законодательство по НДС в отношении места реализации услуг. Законодательство РФ по НДС основано на старой – Шестой – Директиве ЕС по НДС3. Статья 148 НК РФ, в которой прописаны правила определения места реализации услуг, таким образом, также основана на предыдущей версии законодательства ЕС по НДС. В связи с описанными выше изменениями в мировых теоретических концепциях определения места реализации услуг для целей НДС, разработанных ОЭСР, и вступлением в силу нового законодательства ЕС, разработанного на основе этих концепций, актуальной задачей становится изучение этих концепций и законодательства совершенствованию актуальность ЕС и разработка налогового настоящего практических законодательства исследования вызвана, рекомендаций по РФ. Таким образом, с одной стороны, необходимостью реакции научного сообщества Российской Федерации на активную теоретическую работу, проводимую ОЭСР по данной теме в последнее время, а, с другой стороны, потребностью органов государственной власти в научно обоснованных разработках, которые можно было бы применить для практической реакции на изменение в законодательстве по НДС основного торгового партнера РФ, то есть стран ЕС. Степень научной разработанности темы исследования. В связи с новизной темы в настоящее время в российской научной литературе отсутствуют работы, в которых был бы проведен схожий анализ. Теоретические основы функционирования налога на добавленную стоимость разработаны, в частности, в трудах таких отечественных специалистов, как Пансков В.Г., Брызгалин А.В., Майбуров И.А., Вишневская Н.Г., Черник Д.Г., Шувалова Е.Б., Тюпакова Н.Н., Цибизова О.Ф., Гончаренко Л.И., а также в трудах ряда зарубежных специалистов, в частности Соколовской А.М., К. Шупа, Л. Эйбрила, М. Кина, Т.М. Ли, А. Тэ, Дж. Минца, 3 Р.М. Берда. В связи с новизной темы в настоящее Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes — Common system of value added tax: uniform basis of assessment. (77/388/EEC). [Электронный ресурс] Режим доступа:http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:1977:145:0001:0040:EN:PDF 6 время в российской научной литературе отсутствуют работы, в которых был бы проведен анализ режима налогообложения НДС международной торговли услугами. Теоретические основы налогообложения международной торговли услугами НДС в настоящее время разрабатываются Рабочей Группой Комитета по Фискальным Делам Организации Экономического Сотрудничества и Развития. Этой организацией в период с 2006 по 2013 годы выпущено несколько работ для консультирования с представителями бизнеса и прочими заинтересованными лицами. В этих документах представлены основы единого руководства по соблюдению принципа нейтральности при международной торговле услугами. Также данная проблема обсуждается в научных статьях таких ученых, как Р. Вулич, Д. Холмс, А. Шарле, А. Шенк. Проблема «карусельного мошенничества» в странах ЕС в секторе услуг исследована в публикациях Р.Т. Эйнсворта. В иностранной научной литературе в основном представлены концепции и разработки, относящиеся к системам НДС, действующим в странах ЕС, а также в странах ОЭСР. Таким образом, к настоящее время в зарубежной и российской научной литературе в настоящее время отсутствуют работы, в которых рассматриваются проблемы, связанные с налогообложением НДС операций по международной торговли услугами в Российской Федерации с учетом современных концепций налогообложения НДС данных операций, в частности Руководства ОЭСР по НДС/НТУ. Цель исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения НДС международной торговли услугами. Для реализации цели исследования были обозначены и решены следующие задачи: 1) на основе обобщения современных концепций налогообложения развить теоретические подходы к обложению НДС международной торговли услугами; 7 2) провести сравнительный анализ правил определения места реализации услуг, действующих в ЕС, и правил, действующих в Российской Федерации, выявить проблемные вопросы в практике двойного налогообложения и ненамеренного необложения НДС операций по международной торговли услугами между Российской Федерацией и странами Европейского Союза; 3) оценить влияние на конкуренцию российских и иностранных поставщиков в сфере международной торговли услугами отсутствия гармонизации, действующих в РФ и странах ЕС правил определения места реализации услуг при определении объекта обложения НДС; 4) выявить налоговые риски государства по снижению поступлений НДС в бюджет при применении «карусельного мошенничества» по операциям международной торговли услугами в странах ЕС; 5) разработать практические рекомендации по совершенствованию отдельных норм законодательства Российской Федерации в сфере обложения НДС операций по международной торговле услугами. Объектом исследования является налогообложение международной торговли услугами налогом на добавленную стоимость. Предметом исследования является механизм налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по международной торговле услугами, в частности такие его звенья, как правила определения места реализации услуг, список услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, механизм обратного исчисления НДС, механизм предоставления вычетов по НДС. Теоретическая и методологическая основа исследования Теоретическую основу исследования составляют научные разработки ведущих специалистов в области налогообложения, государственных финансов, экономической теории. Методологическую базу исследования составляют следующие методы научного познания: исторический и логический, статистический, индукции и дедукции, сравнительного анализа, синтеза, моделирования, аналогии. 8 Диссертация выполнена в рамках пп. 2.9, 3.14 Паспорта специальности 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки). Информационная база исследования представлена законодательством Российской Федерации и стран Европейского Союза, отчетами международных финансовых организаций, официальными Федеральной службы государственной энциклопедическими источниками, статистическими статистики, монографиями, данными справочно- научными статьями российских и зарубежных экономистов, материалами научных и научнопрактических конференций, диссертациями, аналитическими отчетами федеральных финансово-экономических ведомств и институтов развития. Научная новизна диссертации: 1) дано теоретическое обоснование целесообразности введения в научный оборот новых показателей, в частности «избыточное налогообложение НДС» и «недополученные доходы от НДС», в целях изучения влияния правил определения места реализации услуг на практическую реализацию принципа нейтральности НДС; применение предлагаемых показателей позволит оценить эффект потерь бюджета от несоответствия действующих в разных странах правил определения места реализации услуг при исчислении налоговых платежей по НДС; 2) предложено введение в научный оборот нового термина «торгуемые услуги», под которым в работе понимается производственная деятельность, результаты которой имеют нематериальную форму и могут быть реализованы с целью удовлетворения потребностей организации или физического лица, могут потребляться не в процессе их производства и быть перепроданы неограниченное количество раз; использование данного понятия позволит идентифицировать и исследовать определенный класс налогооблагаемых НДС операций по международной торговле, имеющих характеристики как операций с товарами, такие как возможность перепродажи, так и характеристики операций с услугами, такие как потребление в момент производства и нематериальный характер; 9 3) предложена вербальная модель правил определения места реализации услуг для целей НДС, отличительной чертой которой является разделение поставок услуг на поставки В2В и поставки В2С и использование различных правил в зависимости от вида поставки; данная модель позволяет облагать НДС большинство международных поставок услуг в той стране, в которой они фактически потребляются, при минимизации затрат на их налоговое администрирование; 4) выявлены сектора международной торговли услугами между РФ и странами ЕС, в которых присутствует двойное налогообложение, а также те сектора международной торговли услугами, в которых отсутствует налогообложение в обеих странах-участницах сделки; 5) выявлены риски проведения реформы правил определения места реализации услуг по образцу стран ЕС, состоящие в возможности увеличения объема «карусельного мошенничества» по НДС в странах, которые будут проводить данную реформу. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии теоретико-методической базы налогообложения НДС операций по международной торговле услугами на основе полученных выводов и предложений. Практическая значимость исследования состоит в том, что выводы и предложения диссертации ориентированы на их использование при разработке нормативных правовых актов, связанных с совершенствованием соответствующего механизма налогообложения, а также в процессе преподавания финансово-экономических дисциплин. Практическую значимость имеют следующие предложения: 1) показатели, введение которых в научный оборот обосновано в диссертации, позволяют оценить эффект для бюджета от несоответствия действующих в разных странах правил определения места реализации услуг для целей НДС. Данный показатель может быть использован при выполнении аналитических работ, включающих в себя оценку последствий для бюджета и 10 уровня воздействия на конкуренцию правил определения места реализации услуг для целей НДС, действующих в разных странах мира; 2) авторская вербальная модель определения места реализации услуг для целей НДС, а также проведенный автором анализ Международного Руководства ОЭСР по НДС/НТУ можно использовать в качестве теоретической базы для внесения предложений и критических замечаний от лица государственных органов и научного сообщества РФ в данный международный документ; 3) практические рекомендации по совершенствованию отдельных норм законодательства Российской Федерации в сфере обложения НДС операций по международной торговле услугами, которые включают в себя два сценария проведения реформы правил определения места реализации услуг для целей НДС, могут быть использованы с целью подготовки предложений Минфина России по внесению изменений в статью 148 НК РФ. Апробация и внедрение результатов исследования Результаты научного исследования докладывались, обсуждались и получили одобрение на ряде научных мероприятий: на «круглом столе» «Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы» (Москва, НИФИ Минфина России, 30 марта 2011 г.); на научно-практической конференции «Налоги в современном мире» (Москва, Государственный университет Минфина России, 15 декабря 2011г.). Результаты диссертации используются в практической деятельности Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России при подготовке совершенствований по порядку применения НДС в виде: 1) практического применения результатов анализа существующего порядка налогообложения международной торговли услугами между РФ и странами ЕС; 2) практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения НДС международной торговли услугами. Результаты диссертационной работы позволили дополнить имеющийся информационный ресурс по вопросам практического применения НДС по операциям международной торговли услугами, а также сформировать 11 рекомендации по совершенствованию механизма налогообложения НДС международной торговли услугами. Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательской работы в НИФИ по заказу Минфина России по теме «Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы» в 2011 г. Материалы и результаты исследования используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета в процессе преподавания учебных дисциплин «Налогообложение участников ВЭД», «Налоговые системы зарубежных стран», «Налогообложение организаций». Использование результатов диссертации подтверждено соответствующими справками. Публикации Результаты научного исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 12,9 п.л. (авторский объем – 2,95 п.л.), в том числе в одной коллективной монографии общим объмом 9,8 п.л. (авторский объем – 1,2 п.л.) и трех статьях общим объемом 1,7 п.л. (авторский объем – 1,3 п.л.) в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России. Структура обусловлена целью, задачами и логикойисследования. Текст диссертационной работы изложен на 167 страницах печатного текста и состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, в котором указано 131 наименование, трех приложений. 12 Глава 1 Теоретические основы налогообложения международной торговли услугами налогом на добавленную стоимость 1.1 Теоретические основы механизма исчисления налога на добавленную стоимость С теоретической точки зрения налог на добавленную стоимость является сложной экономической категорией, состоящей из ряда фундаментальных элементов, каждый из которых является методологически более мелкой экономической категорией. От выбора этих элементов зависит итоговая форма НДС. С точки зрения практики налог на добавленную стоимость является сложным финансовым механизмом, состоящим из различных элементов, таких, как налоговая база, налоговая ставка, порядок исчисления и уплаты налога, налогоплательщики, порядок налогообложения при международной торговле, список освобожденных от налогообложения операций. Эти элементы закреплены в законодательстве каждой отдельной налоговой юрисдикции. От совокупности этих элементов зависит форма и механизм функционирования конкретного налога на добавленную стоимость, действующего в отдельном суверенном государстве. При изучении практики функционирования налога на добавленную стоимость необходимо изучать эти элементы именно в таком виде, в каком они представлены в законодательстве той или иной изучаемой страны или блока стран. Выбор конкретной формы НДС – это сложная экономическая и финансовая задача, решение которой можно разбить на два основных этапа: на первом этапе необходимо изучить теоретические экономические свойства НДС и совершить 13 выбор фундаментальных элементов НДС, на втором этапе необходимо выявить возможность введения выбранных элементов на практике, проанализировать существующие варианты конкретных форм элементов НДС, последствия их введения, определить итоговую форму этих элементов. То есть на первом этапе необходимо проанализировать НДС, как экономическую категорию, а на втором этапе провести анализ практики функционирования этого налога. Одной из заявленных во рекомендаций введении по целей настоящей совершенствованию работы является существующего разработка законодательства Российской Федерации по НДС, таким образом, данная работа представляет собой решение задачи выбора такого элемента, как правил определения места реализации услуг для целей НДС. В работе представлены оба этапа решения задачи выбора конкретной формы НДС. В научной литературе выделяют следующие фундаментальные теоретически возможные элементы НДС, от выбора которых зависит его итоговая форма4: 1) форма НДС: НДС с ВВП, НДС с доходов или НДС с потребления5; 2) вид режима международной торговли: принцип страны происхождения (экспорт облагается налогом, а импорт освобождается от налога) и принцип страны назначения (экспорт освобождается от налога, а импорт облагается); 3) три метода расчета суммы налога, подлежащего уплате, которые предприятие-налогоплательщик может использовать: вычитание, налоговый кредит или метод на основе счетов фактур, суммирование; 4) товары, предприятия и сектора, которые должны быть освобождены от НДС; 5) методы освобождения от НДС: прямое освобождение (предприятие не обязано заполнять декларацию по НДС) и «нулевая ставка налога» (предприятие 4 Shoup C. Value added taxation in developing countries / M. Gillis, C. Shoup, G. Sicat // Washington, DC: World Bank, 1990. 5 Майбуров, И. А., Соколовская, А.М. Теорияналогообложения: продвинутыйкурс / И.А. Майбуров, А.М. Соколовская – Москва: Юнити-Дана, 2011. С. 482-491. 14 обязано заполнить декларацию, но валовая сумма подлежащего уплате налога равна нулю и предприятию возвращается сумма НДС, уплаченного на предыдущей стадии); 6) сектора и предприятия, которые хотя и облагаются налогом, но в отношении которых должны действовать особые правила и режим; 7) сектора и предприятия, которые хотя и облагаются налогом, но в отношении которых должны действовать особые правила и режим; 8) единая ставка НДС по сравнению с двумя или более ставками (в дополнение к нулевой ставке, если таковая имеется); 9) ставка НДС с базы, включающей налог, в сравнении со ставкой НДС с базы, налог не включающей:в первом случае налог взимается с общей суммы перечисляемых средств, включая сумму самого налога,во втором случае налогом облагается цена до уплаты налога. Также существует множество методологически более мелких, но от этого не менее практически значимых вопросов внутри каждой из представленных выше категорий. Рассмотрим более внимательно каждую из этих категорий. НДС с ВВП распространяется на все конечные товары и услуги, кроме промежуточных товаров. Расходы на капитальные товары также облагаются налогом. Преимуществом данного вида НДС является относительно широкая база. Огромным недостатком при этом является то, что налоговое бремя распространяется и на инвестиционные товары. Поскольку НДС на валовой продукт не допускает вычитания как закупок инвестиционных товаров, так и амортизационных использования отчислений, инвестиционных он служит товаров. серьезным Уже одно антистимулом это объясняет для его ограниченное применение. При НДС с доходов объект налогообложения меньше суммы валовой добавленной стоимости на величину потребленного основного капитала или амортизированных инвестиционных товаров, то есть таким объектом является чистая добавленная стоимость. Таким образом, доходная форма предусматривает налогообложение чистых, а не валовых инвестиций. НДС 15 При НДС с потребления налогооблагаемая база не включает в себя стоимость как промежуточных товаров, так и инвестиционных товаров. База, таким образом, почти такая же, как и при розничном налоге с продаж. В большинстве стран действует НДС с потребления, но существует множество способов предоставления вычета при покупке инвестиционных товаров. Лишь в редких странах разрешен моментальный и полный вычет налога, уплаченного при покупке инвестиционных товаров. Обычно размер вычета не может превышать размер исходящего налога и допускается перенести оставшуюся часть вычета на последующие налоговые периоды (например, это практикуется в предоставляют Латинской Америке). незамедлительное Некоторые освобождение от страны НДС выборочно при покупке инвестиционных товаров, как часть программы предоставления фискальных стимулов приоритетным отраслям. НДС с ВВП и с доходов приводят к каскадному эффекту, потому что они в большей или в меньшей степени облагают налогом инвестиционные товары. Таким образом, они не нейтральны по отношению к производству. При НДС с доходов разрешается частичное и отложенное предоставление вычетов по покупке капитальных товаров. Капитальные товары, таким образом, несут на себя частичное налоговое бремя с точки зрения их приведенной стоимости. Налоговая база при НДС с ВВП или с доходов относительно шире, чем при НДС с потребления, но, тем не менее, эти два вида НДС почти не применяют на практике – Гана и Бразилия являются исключениями (в Китае НДС с ВВП действует на уровне провинций). НДС по определению является налогом на стоимость, добавляемую на каждой стадии производственно-распределительной цепи. Добавленная стоимость может быть определена двумя способами. Во-первых, добавленная стоимость равна сумме расходов на оплату труда и доходов собственников факторов производства, включая землю и капитал. Во-вторых, добавленная стоимость измеряется просто как разница между стоимостью выпуска и суммой затрат. Два метода определения добавленной стоимости привели к 16 возникновению трех различных способов расчета суммы НДС, которые описаны ниже. Сумма налога равна налоговой ставке, умноженной на добавленную стоимость, определяемую как сумма зарплат и прибылей. Если t1 и t2 это ставки по зарплатам и прибылям соответственно, то сумма налога будет равна сумме (t1*зарплаты) и (t2*прибыли). Метод суммирования очень сложно внедрить на практике по политическим причинам, так как налогоплательщики будут рассматривать НДС как дополнительный слой налогового бремени поверх налогов на прибыль предприятий и налогов на личные доходы граждан. НДС, теоретически может быть использован для того, чтобы заменить оба налога: как налог на прибыль, так и налог на личные доходы граждан. Этот аргумент часто используют в ходе затянувшейся дискуссии о налоговой реформе в США. Налоговая обязанность на любой стадии равняется налоговой ставке, умноженной на добавленную стоимость, исчисленную как разница между стоимостью выпуска и издержек. Это наиболее частый способ подсчета НДС. В рамках метода, основанного на счетах-фактурах, фирма на любой из стадий производственно- распределительной цепи выставляет своим покупателям счет с НДС, перечисляет сумму налога в бюджет, а затем требует возмещения налога, уплаченного ею при покупке. Допустим t1 и t2 это налоговые ставки по продажам и по покупкам, тогда сумма налога равна разнице между (t1*продажи) и (t2*покупки). Метод расчета НДС, основанный на счетах-фактурах, имеет достоинства по сравнению как с методом сложения, так и с методом вычитания. Метод сложения основан на точной информации о зарплатах и прибылях, которую трудно получить в развивающихся странах, и поэтому приводит к возникновению тех же проблем, с которыми сталкиваются налоговые органы при администрировании налогов на доходы индивидуумов и прибыль компаний. Метод вычитания требует точной оценки налоговой базы, он хорошо подходит для НДС с одной ставкой, но приведет к серьезным сложностям в случае его использования при исчислении НДС с несколькими ставками. Для иллюстрации этого рассуждения рассмотрим 17 простой пример: предположим, что фирма приобретает один вид товаров(l), который облагается по ставке tiи совершает продажу двух видов товаров, облагаемых по ставкам t1 и t2, соответственно. Для того, чтобы правильно предоставить возмещение налога по покупкам фирмы, налоговые органы должны знать в какой пропорции разделить приобретенные товары (I) на два вида проданных. Неупорядоченная информация и сложность мониторинга приводят к тому, что метод вычитания очень сложно внедрить на практике. В рамках метода, основанного на счетах-фактурах, входящий и исходящий НДС рассчитывается отдельно, и возмещение предоставляется на основании счета-фактуры по приобретенным товарам. Поскольку налогоплательщику не требуется рассчитывать налоговую базу напрямую, такой метод лучше, чем метод вычитания подходит для расчета налога в случае действия нескольких налоговых ставок. При использовании метода, основанного на счетах-фактурах также возникает проблема разделения выручки на облагаемую и не облагаемую налогом, например, когда фирма производит как облагаемую, так и не облагаемую налогом продукцию. Кроме того, при применении метода счетовфактур фирмам необходимо сохранять счета-фактуры, что способствует более эффективной системе учета. Само-принуждение к уплате налога, желаемая черта НДС, относится прежде всего к методу его расчета, основанного на счетахфактурах. Налогоплательщик может потребовать возмещение входящего налога, только в случае если к заявлению прилагается счет-фактура, оплаченная при покупке – такой механизм создает сильные стимулы для фирм хранить счетафактуры по своим сделкам, а налоговые органы могут использовать эти счетафактуры при проведении контрольных проверок. На практике, налог не является полностью самопринуждающим, так как существуют такие проблемы как фальшивые счета-фактуры и основанные на них ложные требования возмещения налога6. Несмотря на некоторые сложности в администрировании, эмпирически 6 Silvani, C, Brondolo, J., Baer, K.Selected Issues in Administering the VAT: Cross-Checking Invoices and Controlling Refunds to Exporters // Mimeo; Washington: International Monetary Fund 18 доказано, что НДС является эффективным налогом7. Преимущество НДС состоит в том, что он обеспечивает значительные поступления доходов в бюджет и при его введении возможно некоторое снижение налогового бремени, порождаемого налогами на прибыль и на доходы физических лиц. Если таковое решение принимается властями, то вся налоговая система становится в большей степени политически устойчивой. Некоторые товары и услуги часто освобождаются от налога на добавленную стоимость, поскольку они экспортируются (принцип назначения), поскольку они являются важными статьями бюджетов семей с низким уровнем доходов (продовольствие) или поскольку они создают блага для общества в целом (образование). Некоторые компании принято освобождать от НДС в отношении всех их продаж, поскольку затраты на сбор налога и контроль за соблюдением норм законодательства являются высокими по сравнению с полученными поступлениями. Например, от налога могут быть освобождены все компании, объем продаж которых за год оказывается меньше определенной суммы. В некоторых странах по этой причине от НДС освобождаются все фермеры. Финансовые компании, в особенности банки и страховые компании, обычно освобождаются от НДС, поскольку добавленную ими стоимость трудно определить и рассчитать. По той же причине от налога могут освобождаться и некоторые другие отрасли сферы услуг. По административным соображениям за рамками НДС могут оказываться целые сектора экономики, например, розничная торговля. В большинстве стран незначительная доля налогоплательщиков НДС уплачивают 80-90% от налоговых поступлений по этому налогу, естественно что налоговым органам необходимо контролировать таких крупнейших налогоплательщиков. Однако на практике гораздо более сложной задачей для 7 Tait., A, Value Added Tax: Administrative and Policy Issues // IMF, Washington, DC, 1991. 19 налоговых органов является работа с более мелкими организациями, которые и составляют большинство плательщиков НДС. Когда НДС начинал распространяться по всему миру, эксперты советовали устанавливать порог налогообложения НДС, который обычно устанавливается как освобождение всех компаний с оборотом ниже определенной суммы, и как можно ниже. Идея состояла в том, чтобы все потенциальные налогоплательщики уплачивали НДС, и база этого налога была наиболее широкой. По прошествии времени и приобретении ведущими экспертами определенного опыта по введению НДС в развивающихся странах со значительной долей теневой экономики, эта точка зрения изменилась. На сегодняшний день считается, что порог налогообложения должен быть установлен значительно выше, особенно в развивающихся странах8. В развитых странах с хорошими системами администрирования НДС величина порога налогообложения колеблется от 0 (все платят НДС), как в Швеции, до 600000 долл. США. Здесь и далее дана округленная цифра, полученная в результате пересчета с национальной валюты по среднему курсу за 2006 г. в указанную валюту (долл. США или Евро). Схожее разнообразие мы можем увидеть и в развивающихся странах. Например, порог налогообложения установлен в размере 18000 Евро в Марокко и Пакистане и при этом в размере 100000 Евро в Ливане9 Аргументы в пользу установления более высокого порога налогообложения изложены в работе Кина и Минтца10. Кин и Минтц в своей работе показали, что «оптимальный» порог должен определяться путем сопоставления издержек на сбор НДС и величины предельных налоговых доходов (эта величина зависит от установленной налоговой базы и налоговой ставки). Даже если часть налоговых доходов теряется, из-за освобождения от обязанности уплаты НДС огромного 8 Keen, M., Mintz, J,The optimal threshold for a value-added tax // Journal of Public Economics, Elsevier, vol. 88(3-4), March, 2004, pages 559-576 9 Crandall., W., Bodin. J.-P. Revenue Administration Reform in Middle Eastern Countries, 1994–2004 // IMF Working Paper. Fiscal Affairs Department. October, 2005 10 Keen, M., Mintz, J,The optimal threshold for a value-added tax // Journal of Public Economics, Elsevier, vol. 88(3-4), March, 2004,pages 559-576 20 количества мелких налогоплательщиков, в большинстве стран эти потери доходов могут вскоре быть компенсированы, если налоговые органы, освобожденные от работы с мелкими налогоплательщиками перебросить на работу со средними и крупными налогоплательщиками, которые и перечисляют в бюджет большинство налоговых поступлений от НДС. Как отмечалось на международной конференции по проблемам НДС11, тот факт, что большинство развивающихся стран устанавливает и поддерживает низкий порог налогообложения НДС, перегружая свои и так обремененные налоговые органы огромным количеством практически бесполезной работы, приводит в замешательство. Иногда к такому результату приводит инфляция. Основным аргументом в пользу установления низкого порога налогообложения служит мнение, что налоговые органы должны перерабатывать максимальное количество информации обо всех организациях и таким образом они смогут обнаружить множество серых фирм среднего и крупного размера, скрывающихся от налогов. Существует два разительно отличающихся друг от друга метода освобождения от НДС: а) освобождение всех продаж определенного типа компаний, например, малых предприятий – метод освобождения; б) освобождение всех продаж определенных товаров и услуг – метод нулевой ставки. Это – метод освобождения и метод нулевой ставки. Освобождение целой компании от налога с ее продаж обычно разрешается потому, что данная компания меньше определенного размера, и с тем, чтобы упростить административную работу или соблюдение норм. При освобождении конкретного товара или услуги, а не целой компании, возникают некоторые вопросы. Так, компания продает освобожденные товары наряду с некоторыми облагаемыми товарами (если бы она продавала только 11 Thevalue added tax experiences and issues. Background Paper Prepared for the International Tax Dialogue Conference on VAT. // Rome, March 15–16, 2005. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.itdweb.org/vatconference/Documents/VAT%20-%20EXPERIENCE%20AND%20ISSUES.pdf 21 освобожденные товары, то она являлась бы освобожденной компанией, как указывалось выше). Обычно страны, использующие НДС, не разрешают компаниям получать кредит за налог, уплаченный при покупке облагаемых производственных ресурсов для освобождаемого товара. Это положение ограничивает действенность освобождения в данном случае и сводит его до стоимости, добавленной рассматриваемой компанией. Стоимость, добавленная на предыдущих стадиях, при производстве ресурсов, используемых для изготовления освобождаемого товара, остается облагаемой. Возникает вопрос: «А для чего вообще освобождать данный товар?». Освобождение не требуется для упрощения административной работы или соблюдения норм, поскольку считается, что фирма в состоянии платить налоги с других продаж. Если освобождение от налога необходимо по социальным соображениям, то почему ограничивать его стадией, на которой или после которой освобожденный товар принимает свою окончательную форму? Более того, само ограничение может порождать административные трудности и способствовать нарушению налогового законодательства. Например, определенный производственный ресурс, например, вся сталь, закупаемая компанией, может использоваться для производства как облагаемых, так и необлагаемых изделий. Последствия освобождения от НДС достаточно сложное явление. Освобождения искажают основной принцип НДС, его нейтральность, будучи компромиссным решением между применением положительной ставки и нулевой ставки. Нулевая ставка предполагает совершенно иной подход. При нулевой ставке освобождение от НДС не преследует цели сокращения административной работы или предотвращения проблем с соблюдением норм. Если бы имелось такое намерение, то использовать нулевую ставку не следовало бы уже потому, что компания должна представлять налоговую декларацию. Задача нулевой ставки состоит в том, чтобы освободить товар или услугу полностью от НДС, в том числе от налога, уже собранного на предыдущих этапах. Это достигается путем 22 предоставления возможности для полного кредитования налога, указанного в счетах-фактурах при покупке товара или соответствующих производственных ресурсов. В более общем плане освобождение должно предоставляться в случаях, когда законодатели не желают освобождать от налога компании, но вынуждены это делать ввиду административных трудностей и проблем с соблюдением норм. Нулевая ставка, напротив, должна применяться, когда в социальных или экономических целях ставится задача полностью исключить НДС из цены товара или услуги. Товар в действительности не облагается НДС только в случае применения нулевой ставки. Применение как освобождения, так и нулевой ставки связано со значительными трудностями в администрировании. Применение освобождения требует от налогоплательщиков разделять вычеты по входящему НДС пропорционально использованию входящих товаров и услуг для целей облагаемой и не облагаемой налогом деятельности. Самым простым способом освобождения от НДС является освобождение лиц, осуществляющих определенные виды деятельности (например, финансовые услуги), от обязанности начислять исходящий НДС, но при этом не освобождать их от обязанности уплачивать входящий НДС при совершении закупок. Чтобы избежать сложностей, связанных с пропорциональным разделением налога, такие сектора как сельское хозяйство и предоставление финансовых услуг, которые не платят НДС по своим продажам, обычно уплачивают НДС при покупках. Разумеется, это означает, что эти сектора несут бремя НДС. Выходом из этой ситуации является применение нулевой ставки НДС. Даже в некоторых развивающихся странах, таких как Ямайка, установлен широкий список видов деятельности, облагаемых по нулевой ставке НДС. Применение нулевой ставки приводит к возникновению ряда проблем. Вопервых, налоговые органы должны предоставить возмещение огромному количеству фирм, не осуществляющих экспорт. Результатом этого в развивающихся, да и в развитых странах является огромное количество случаев 23 мошенничества, связанное с выписыванием поддельных счетов-фактур с целью получения незаконного возмещения НДС из бюджета. В Российской Федерации перечень работ (услуг), облагаемых по ставке в размере 0 процентов, представлен в основном международными услугами, в том числе услугами по международной перевозке товаров, пассажиров и связанными с ней вспомогательными услугами, местом реализации которых является Российская Федерация, что соответствует общим требованиям, предъявляемым к применению НДС к международной торговле. Эти виды услуг, как правило, во всех странах облагаются по нулевой ставке. Но кроме них действие ставки НДС в размере 0 процентов в развитых странах распространяется на довольно-таки широкий и достаточно разнообразный круг работ (услуг). Перечни этих услуг в разных странах индивидуальны и совпадают лишь по отдельным услугам в некоторых государствах. Так, по ставке 0 процентов облагаются услуги в сфере образования в Сингапуре и Австралии; услуги, связанные с международными путешествиями, – в Канаде и Австралии; определенные услуги по продаже действующих предприятий – в Новой Зеландии и Австралии; определенные финансовые услуги – в Канаде, Новой Зеландии и Сингапуре; услуги водоотведения – в Австралии и Великобритании; определенные услуги в области строительства – в Канаде и Великобритании. Кроме того, по нулевой ставке НДС в Австралии облагаются услуги по уходу за детьми, услуги здравоохранения, благотворительных организаций, международной почты. В Сингапуре ставка 0 процентов действует в отношении широкого ряда услуг, оказываемых вне территории страны, в частности, услуг в сфере культуры, искусства, спорта, услуг, связанных с землей и недвижимостью, аренды любого вида транспорта, а также ряда услуг в рамках контракта с зарубежным лицом и рекламы, когда договор заключен с зарубежным партнером, услуг доверительного характера в отношении зарубежного имущества. Кроме того, нулевая ставка НДС применяется в отношении услуг, оказываемых в связи с монтажом морских и воздушных судов, размещением компьютерных серверов на территории страны, а 24 также телекоммуникационных услуг, предоставляемых как внутри, так и вне Сингапура. Многие страны при взимании НДС используют несколько ставок (помимо нулевой ставки). Несколько ставок открывают более широкие возможности применения НДС с учетом различных социальных и политических целей. Самая низкая ставка, а не освобождение или нулевая ставка, иногда устанавливается для товаров первой необходимости, в то время как предметы роскоши могут облагаться по более высокой, чем обычно ставке. Однако при использовании метода налогового кредита такая дифференциация ставок по товарам возможна только на уровне розничной торговли. Именно конечная продажа потребителю должна производиться по заниженной или завышенной ставке. Если дифференцированные по товарам ставки применяются на более ранних этапах, то эффект дифференциации ликвидируется в результате применения механизма налогового кредита, а налог будет получен по единой ставке розничной торговли. Низкая оптовая ставка для товара Х означает лишь то, что оптовик платит меньший налог с доллара добавленной стоимости и розничный торговец соответственно имеет меньший налоговый кредит, который вычитается из налога с его продаж по стандартной ставке. Дифференциация по товарам на этапе розничной торговли требует дополнительной работы со стороны розничного торговца для соблюдения правил, поскольку он продает товары, облагаемые по сниженной, завышенной и стандартной ставкам. Однако при использовании метода налогового кредита проблема на этом заканчивается. Эксперты советуют устанавливать одну ставку по НДС, помимо нулевой ставки, которая должна применяться к экспорту. Это экспертное мнение основывается на рассуждении о том, что издержки на администрирование и выполнение обязанностей налогоплательщика при дифференцированной структуре ставок по НДС перевешивают аргументы в пользу социальной справедливости, которая могла бы быть достигнута при дифференцированной 25 структуре ставок. С экономической точки зрения дифференциация ставок приводит к искажению выбора потребителя, а, следовательно, к потерям богатства12. С точки зрения администрирования высокие издержки на администрирование и выполнение обязанностей налогоплательщика приводят к снижению эффективности налога. Однако, мировая практика противоречит этим советам экспертов. Две положительные ставки по НДС (стандартная и уменьшенная) являются международной нормой. Уменьшенная ставка на определенные виды товаров и услуг зарекомендовала себя как наименьшее из двух зол при выборе между ней и нулевой ставкой или освобождением от уплаты НДС в ситуации, когда существует политическая необходимость в установлении прогрессивного НДС. Введение НДС со стандартной ставкой ниже 18% не имеет смысла13, поскольку НДС относительно сложный в администрировании налог и, поэтому, должен аккумулировать значительные доходы, что и произойдет при установлении ставке 10% или выше. Наиболее низкая стандартная ставка по НДС, которую имеет смысл устанавливать в какой-либо стране, зависит от предельных издержек на привлечение общественного финансирования с помощью НДС по сравнению с другими возможностями. Предельные издержки на общественное финансирование зависят от таких факторов, как поведенческие реакции, предельные административные издержки, размер теневого сектора экономики и размер необходимого финансирования14. При повышении ставок по налогам налогоплательщики начинают искать способы снижения налогового бремени как законными, так и незаконными методами. Ставка, максимизирующая доход, – это ставка, при установлении которой будет аккумулировано максимальное количество поступлений от налога. При установлении ставки ниже, чем 12 Agha, A., Haughton., J. Designing VAT Systems: Some Efficiency Considerations // Review of Economics and Statistics 78(2), 1996. pp. 303-308.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://deazone.com/en/agha-a-and-j-haughton-1996designing-vat-systems-some-efficiency-considerations-review-of-economics-and-statistics-782-303-308-4 13 Tait, A. Value Added Tax: Administrative and Policy Issues // IMF, Washington, DC, 1991. 92 pages 14 Auriol, E., Warlters, M.,Taxation Base in Developing Countries. 2005 // Open Access publications from University of Toulouse 1 Capitole. [Электронныйресурс] Режимдоступа: http://neeo.univ-tlse1.fr, University of Toulouse 1 Capitole. 26 ставка,максимизирующая доход, повышение ставки приведет к повышению поступлений. Налоговая база по НДС может быть исчислена с учетом суммы налога или без учета этой суммы. Ставка будет меньшей при включении налога в базу, поскольку такая ставка умножается на базу, уже увеличенную в результате применения самого налога. Например, если товар продается за 10 долларов без учета налога, а к базе без учета налога применяется ставка в размере 20 процентов, то его цена составит 12 долларов: 10 долларов плюс 20 процентов от 10 долларов, то есть 2 доллара. (При этом не учитывается какое-либо изменение цены до налога в силу взимания самого налога.) А какой должна быть более низкая ставка налога для получения тех же 2 долларов, если сам налог включается в налоговую базу? В этом случае налог взимается как с цены товара без учета налога (далее «без налога»), так и с самого налога. Если ставку налога с базы, включающей налог, обозначить как ti, то мы получим, что $2 = ti * (10 + 2) или 12ti = 2, и тогда ti = 2/12 = 16,67%, вместо 20% ставки налога с базы, исключающей сам налог. В более общем плане, если tе обозначает ставку с базы, не включающей сумму налога, которая должна обеспечить тот же доход с каждого доллара продаж без учета налога, что и ti, то тогда для одного доллара продаж до уплаты налога мы получим 1tе = ti * (1 + tе), с тем, чтобы tе = ti + tе ti, tе – tеti = ti или tе * (1 - ti) = ti. Значение tе может быть выражено следующим образом: tе= ti/(1-ti) (1) где tе– эффективная налоговая ставка при налоговой базе, не включающей сумму налога, ti– эффективная налоговая ставка при налоговой базе, включающей в себя налог. В вышеприведенном примере это значение составит 0,2 = 0,1667/0,8333. 27 В свою очередь, выражение tе = ti + tе ti может быть использовано для выражения ti через tе. Таким образом, ti * (1 + tе) = tе, а значит ti может быть выражено следующим образом: ti= te/(1+ te) (2) где tе– эффективная налоговая ставка при налоговой базе, не включающей сумму налога, ti– эффективная налоговая ставка при налоговой базе, включающей в себя налог. В вышеприведенном примере это значение составит 0,1667 = 0,2/1,2. Поскольку обе ставки дают один и тот же результат, то может показаться, что нет оснований проводить между ними различие. Однако, отличие существует, по крайней мере в плане восприятия налога потребителями и простоте соблюдения норм. Ставка с базы, включающей налог, безусловно, будет всегда ниже, чем обеспечивающая равный доход ставка с базы, исключающей налог. Для населения, которое на понимает или забывает, почему эти две ставки отличаются, ставка с базы, включающей налог, представляется менее обременительной. На первый взгляд может показаться, что для большинства продавцов, по крайней мере большинства розничных торговцев, налог проще рассчитать при ставке, исключающей налог. Данная ставка (20 процентов в вышеуказанном примере) применяется к цене, которую компания оставляет за собой, а не перечисляет правительству. Можно сказать, что это цена, которую фирма взимала бы при отсутствии налога. Но при отсутствии налога компания может получить несколько более высокую цену, по крайней мере, в условиях несовершенного рынка. И даже при совершенном рынке, если при возрастании цены из-за налога происходит падение спроса, то новая цена без налога может быть ниже, чем старая цена без налога. В случае приведенного выше примера, если товар 28 продается за 10 долларов и 50 центов до взыскания налога, то более высокая цена с налогом будет означать, что цена, исключая налог, составит 10 долларов. Это соображение свидетельствует о том, что компании проще работать со ставкой с базы, включающей налог. Компания устанавливает цену на товар, обеспечивающую, по ее мнению, оптимальную прибыль. Поскольку 1/6 часть (16,67%) перечисляется в бюджет, то к этой сумме прибавляется налог в размере 16,67%. Или же в условиях совершенного рынка, когда продавец вынужден согласиться с рыночной ценой, он вновь прибавляет к данной сумме налог в размере 16,67%. Если же рынок настолько несовершенен, что розничный торговец устанавливает цену, используя обычную наценку в размере, скажем, 30% к себестоимости, то ему легко будет применить данную ставку с базы, исключающей налог, к такой цене с наценкой: 20% от стоимости плюс 30% наценки. При ставке с базы, включающей налог, составляющей, скажем, 16,67%, розничный торговец может столкнуться со слишком трудной для него арифметической задачей расчета цены с потребителя, которая обеспечит доход после уплаты налогов, соответствующий наценке ровно в 30%. Данный неполный анализ показывает, что трудно определить, какой метод налогообложения (с базы, включающей или исключающей налог) проще применять компаниям, которым необходимо рассчитать определенные цены до уплаты налогов. Третье соображение связано с относительной возможностью указания потребителю суммы налога и отдельно цены товара без учета налога. Большинство потребителей, по крайней мере, покупатели в сфере розничной торговли, возможно, лучше понимают, что означает «10 долларов плюс 2 доллара налога» (20%), чем «12 долларов, включая 2 доллара налога» (16 2/3%). Четвертое соображение связано с использованием метода налогового кредита. Компания, рассчитывая издержки, которые она должна возместить через цену на товар, исключая НДС с данной цены, не должна включать в эту цену НДС 29 с предметов, приобретенных у других компаний. Отдельное указание налога во всех счетах-фактурах облегчает правильный расчет цены. Один из сильных аргументов в пользу введения НДС состоит в том, что НДС заменяет собой другие ненужные косвенные налоги. Многие развивающиеся страны ввели у себя НДС, чтобы заменить налог с оборота или какой-либо вид налога с продаж. Замененные налоги были не удовлетворительными как для сбора доходов, так и с точки зрения их экономической эффективности. Чтобы проиллюстрировать относительные достоинства НДС далее последует краткий обзор проблем, связанных с налогом с оборота и налогом с продаж. Налог с оборота взимается на каждой стадии производственно- распределительной цепи. Налоговая база на каждой стадии включает в себя цену реализации товаров плюс налог, начисленный на предыдущих стадиях. Серьезной проблемой этого налога является «каскадный эффект» или эффект двойного налогообложения. Налог образует цепь искажений, которая тянется от стадии производства и постепенно нарастает при приближении к стадии розничных продаж. Каскадный эффект приводит к возникновению стимула у организаций к вертикальной интеграции с целью значительного снижения налогового бремени. Налог может быть изъят на любой стадии производственно- распределительной цепи – это может быть налогообложение производства, оптовой или розничной торговли. На первый взгляд налог идеален, потому что его порядок определения не влечет за собой каскадный эффект и не требует больших административных затрат (база значительно меньше, чем у налога с оборота). Однако такой налог имеет много потенциальных проблем. Например, налог на стадии производства требует освобождения от налога капитальных товаров с целью избегания искажений на рынке капитала и увеличения производственных издержек. Но для этого необходима хорошо отлаженная система мониторинга для того, чтобы отслеживать любую потенциальную программу перепродажи – освобожденные фирмы могут использовать свою льготу для перепродажи на рынок готовых товаров. Налог на стадии оптовой торговли сложно администрировать: проблема возникает в 30 основном из-за сложности определения оптовой стадии. Как на стадии производства, так и на стадии оптовой торговли база налога узкая, следовательно, необходимо устанавливать высокие ставки для того, чтобы собрать значительные доходы. Однако высокие ставки порождают стимулы для уклонения от налога: налогоплательщики могут просто снизить цену на налогооблагаемой стадии (производство или оптовая торговля соответственно) и затем поднять ее на следующей стадии, не облагаемой налогом. Розничный налог с продаж (который в настоящее время действует в США на уровне штатов) требует сплошной регистрации. Майкшелл15 в своей статье, посвященной розничному налогу с продаж, установил, что для того, чтобы розничный налог с продаж был эффективным должны соблюдаться два основных принципа. Во-первых, налогом должны облагаться все продажи для конечного потребления по единой ставке. Во-вторых, сбережения и потребление для последующего производства не должны облагаться налогом. Оба условия на практике очень сложно удовлетворить. С одной стороны, действующие налоги почти обязательно имеют различные ставки и освобождения. С другой стороны, с точки зрения администрирования различение конечного потребления от потребления для производства – это процесс, требующий больших затрат, потому что существует множество товаров используемых как для производства, так и для потребления. Администрирование розничного налога с продаж является сложным по крайней мере по двум причинам: во-первых, необходимо, чтобы все розничные торговцы были зарегистрированы и могли собирать налог со своих покупателей»,во-вторых, различные ставки и освобождения и ограниченное покрытие (налог обычно распространяется на товары и лишь некоторые услуги) размывают налоговую базу и образуют необходимость для установления высокой стандартной ставки для существенного сбора доходов. Высокая ставка в свою очередь 15 способствует уклонению от уплаты налогов. Кроме того, Mikesell J. State Retail Sales Tax Burdens, Reliance, and Breadth in Fiscal // State Tax Notes, XXXIII . July 12, 2004 в 31 развивающихся странах розничныеторговцыэто малый бизнес, часто неформальный и без постоянного места ведения бизнеса.Эти характеристики налогоплательщиков, соединенные со сложным порядком определения налога являются серьезной проблемой при сборе налогов. В основном налогообложение на одной из стадий не приводит к значительному поступлению доходов. НДС является более предпочтительным вариантом, чем его альтернативы, такие как налог с оборота или налоги, взимаемые на одной из стадий. Во-первых, у НДС более широкая база (он распространяется не только на товары, но и на услуги). Во-вторых, он является менее рискованным с точки зрения утечки доходов (метод взимания налога, основанный на счетах-фактурах, способствует сбору и принуждению к уплате налога; даже если доходы исчезают на одной из стадий, то они все равно будут получены на других стадиях). Поэтому НДС потенциально способен собрать больше доходов, чем его альтернативы. Противники НДС обычно приводят аргумент, который состоит в том, что НДС более сложен в администрировании, чем другие налоги на потребление, и эта сложность приводит к более высоким издержкам при его сборе (определяемым как сумма административных издержек у налоговых органов и издержек на соблюдение налогоплательщика). Однако законодательства при налоги, заменяет которые уплате налога собой НДС у в развивающихся странах, обычно являются далеко не простыми и в них присутствуют такие элементы как узкая база, множество ставок и бесчисленные освобождения. Например, НДС, введенный в 1988 г. на Филиппинах заменил собой сплетение из косвенных налогов, включающее налог на продажи, взимаемый на стадии производства, налог с оборота, налог с продаж на импорт, лесные сборы, и некоторые налоги на услуги с адвалорными ставками. Выбирая наиболее подходящую из всех комбинаций, страны, где был введен НДС, принимали удивительно схожие решения. Практически все эти страны выбрали налог на потребление в категории 1, принцип места назначения в категории 2, метод счетов-фактур в категории 3, несколько ставок (в дополнение 32 к нулевой ставке, если таковая имеется) в категории 7, а в категории 8 был выбран метод, в соответствии с которым НДС облагается цена до уплаты налогов. Различия между НДС, введенными в этих странах, какие из секторов или товаров освобождены от налога (категория 4); какой метод используется при этом, т.е. освобождение или нулевая ставка (категория 5; насколько широко распространены особые режимы (предусматривающие не полное освобождение от налога), действующие в отношении определенных секторов и предприятий, и каков характер этих льгот. В Приложении А представлена таблица А.1, в которой описаны несовместимости некоторых сочетаний аспектов налога на добавленную стоимость. В Приложении Б представлена таблица Б.1, в которой обобщены действующие на сегодня в мире системы НДС и применяемые в них ставки налогообложения.Системы НДС, действующие в разных странах мира, сильно отличаются друг от друга. Например, самые высокие стандартные ставки по НДС установлены в Западной Европе и в развивающихся странах, а самые низкие – в Азии и в Тихоокеанском регионе. При том, что существует огромное количество различий в системах НДС в разных странах мира, существует также ряд общих черт этого налога, встречающихся во всех странах. Считается, что базой налога должно быть конечное потребление. Данная форма НДС является наилучшей поскольку она предусматривает изъятие из объекта налогообложения полной стоимости приобретенных инвестиционных товаров (предназначенных для компенсации потребленных инвестиционных товаров и представляющих собой чистый прирост основного капитала), следовательно, изъятие валовых затрат на инвестиции. НДС в отличие от акцизов, облагается реализация широкого списка товаров и услуг, НДС во всех странах является налогом с широкой налоговой базой. НДС взимается на всех уровнях производственно-распределительной цепи. Система НДС основана на поэтапном сборе налога, а налогоплательщики имеют право вычитать входящий налог, уплаченный при покупке и выставлять исходящий налог при продаже. Каждый бизнес в цепи поставки участвует в 33 процессе сбора налога, перечисляя долю налога, относящуюся к ее добавленной стоимости, т.е. разницу между НДС, уплаченного поставщикам и НДС, полученного от покупателей. Каждый бизнес в цепи поставки участвует в процессе сбора налога, перечисляя долю налога, относящуюся к ее добавленной стоимости, т.е. разницу между НДС, уплаченного поставщикам и НДС, полученного от покупателей. В основном страны ОЭСР, в которых действует НДС, собирают НДС на всех стадиях и обычно разрешают вычет входящего налога всем кроме конечного потребителя. Во всех странах используется метод подсчета НДС на основании счетов-фактур (за исключением Японии, где используется метод вычитания). Принцип страны назначения является международной нормой (даже если правила могут различаться для сделок, совершенных внутри федераций или экономически интегрированных областей). В обзоре компании ErnstandYoung 2012 года, посвященном последним тенденциям в косвенном налогообложении в мире16, выделены три тенденции, относящиеся к системам налога на добавленную стоимость. 1) Повышение ставок по НДС/НТУ Средняя стандартная ставка среди 27 стран-членов Европейского Союза в течение многих лет оставалась на уровне 19,5%, однако с 2008 года она стала изменяться с повышением и превысила 21% на начало 2012 года. Причем тенденцию к повышению имеет не только стандартная ставка. Многие страны, в частности Франция, Греция, Италия, Норвегия, Польша и Чехия недавно повысили свои уменьшенные ставки либо сузили список товаров и услуг, к которым применяется уменьшенная ставка. Данная тенденция вызвана необходимостью повышения государственных доходов в связи с огромными бюджетными проблемами ряда стран, вызванных мировым финансовым кризисом. 2) 16 Совершенствование систем налога на добавленную стоимость Indirect tax in 2012 A review of global indirect tax developments and issues // ErnstandYoung. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Indirect_tax_in_2012/$FILE/Indirect_tax_2012.pdf 34 Многие страны в настоящее время находятся в процессе совершенствования своих систем НДС. Особенно это касается развивающихся стран. Корректировки и совершенствования систем НДС происходят по всему миру, поскольку системам НДС необходимо соответствовать уровню развития технологии и подстраиваться под изменения в мировых экономических отношениях, вызванных глобализацией. В качестве примера мы можем привести выравнивание и гармонизацию правил налогообложения электронных средств массовой информации в ряде стран, в частности в Исландии и Люксембурге. Целью этой гармонизации является противодействие искажениям, вызванным системами НДС по той причине, что печатные средства массовой информации облагаются НДС по уменьшенной ставке, в то время как загрузка средства массовой информации через интернет облагается по стандартной ставке. К данной тенденции также относится реформирование правил определения места реализации услуг для целей НДС в Европейском Союзе, о которой будет более подробно рассказано далее. 3) Использование современных технологий налоговыми администрациями для контроля соблюдения требований законодательства и ухода от налогообложения Налоговые власти по всему миру совершенствуют процедуры налоговых проверок. Они также используют выверенные и совершенные методы для выявления неуплаты или ухода от налогообложения. Многие налоговые администрации находятся в процессе структурных изменений. Передовые технологии все чаще используются в борьбе с мошенничеством по НДС и для принуждения к уплате налога. В Российской Федерации налог на добавленную стоимость действует с 1 января 1992 года. Порядок исчисления налога и его уплаты первоначально был определен законом «О налоге на добавленную стоимость», с 2001 г. Регулируется главой 21 Налогового Кодекса Российской Федерации. Система НДС, действующая на сегодня в России, состоит из следующих элементов этого налога: 35 1) вид базы НДС: в России действует НДС с потребления; 2) при международной торговле товарами используется принцип страны назначения, а при международной торговле услугами принципы страны потребления и страны назначения в отношении разных видов услуг; 3) для расчета суммы налога, подлежащего уплате, используется метод, основанный на счетах-фактурах; 4) от уплаты НДС освобождаются организации, выручка которых за три предшествовавших последовательных календарных месяца не превысила 2 млн. руб.; также освобождаются от уплаты НДС операции по реализации ряда медицинских товаров и услуг, социально значимых товаров и услуг, финансовых и банковских операций, сельскохозяйственной продукции,для освобождения этих операций используется метод прямого освобождения; 5) нулевая ставка в Российской Федерации применяется в отношении экспорта товаров, реализации услуг по международной перевозке товаров, услуг, связанных с международной перевозкой товаров, услуг по международной перевозке пассажиров, а также некоторых других международных услуг (полный перечень представлен в п. 1 ст. 164 НК РФ); 6) в Российской Федерации действует две ненулевые ставки по НДС: ставка 18% является стандартной ставкой, а ставка 10% - это пониженная ставка, налогообложение по которой производится в отношении ряда продовольственных товаров, печатной продукции, товаров для детей, медицинских товаров и т.д. (полный перечень представлен в п. 2 ст.164 НК РФ). 7) при определении суммы НДС в Российской Федерации база налогообложения, не включающая в себя налог, умножается на соответствующую ставку. В целом система НДС, действующая в Российской Федерации очень похожа на систему НДС, действующую в Европейском Союзе. Это связано прежде всего с тем, что при разработке законодательства Российской Федерации по НДС в качестве методологической основы использовали Шестую Директиву ЕС по НДС. 36 Л. Эбрилл и М. Кин17 предлагают следующее определение налога на добавленную стоимость: налог с широкой базой, взимаемый с реализации товаров на всех стадиях производственно-распределительной цепи, с систематическим вычетом сумм входящего налога, уплаченного по купленным товарам, за исключением, возможно, капитальных товаров, из сумм исходящего налога. В данном определении хорошо и понятно отображается то, что НДС взимается на всех стадиях производственно-распределительной цепи. Это определение относится к НДС, взимаемому по методу с использованием счетовфактур. Недостатком данного определения является то, что в нем указано, что в базу налогообложения НДС входит только реализация товаров, а также то, что вычет налога по капитальным товарам не предоставляется. В современных системах НДС широко распространенной практикой является включение в налогооблагаемую базу реализации услуг, а не только товаров, а также предоставление вычетов по НДС при закупке инвестиционных товаров. 1.2 Налогообложение НДС внешнеторговой деятельности Считается, что в НДС используется принцип страны происхождения, когда налогом облагается вся стоимость, добавленная к товарам внутри страны, в том числе, к товарам, подлежащим последующему экспорту, но не облагается стоимость, добавленная за границей и присутствующая в товарах, импортированных и продаваемых внутри страны. Налогом облагается вся стоимость, созданная внутри страны и только эта стоимость. Экспорт облагается налогом, а импорт освобождается от налога. Данный режим сопоставим с НДС на доходы. 17 Ebrill, L. TheModernVAT / M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers // InternationalMonetaryFund. 2001,p. 1-15. 37 Считается, что при функционировании НДС, напротив, используется принцип назначения, когда налогом облагается вся стоимость, добавленная внутри страны и за границей ко всем товарам, которые предназначаются для потребителей в данной стране. Экспорт освобождается от налога, а импорт облагается налогом. Этот принцип совместим с НДС на потребление. Предпочтение, отдаваемое принципу назначения, может объясняться предпочтительным использованием в целом НДС на потребление. Другой причиной может служить меркантилистское стремление ставить на первое место экономическую активность (занятость), а не потребление. Кроме того, население часто полагает, что необлагаемый импорт несправедливо облагаемыми пользуется налогом преимуществами отечественными по сравнению товарами, с полностью предназначенными для внутреннего потребления. Даже если валютный курс и уровень цен изменятся таким образом, чтобы при использовании принципа происхождения валютные цены возросли, а экспортные цены упали, видимость несправедливого режима будет сохраняться. Такая компенсация валютного курса и уровня цен является частью «теоремы тождества», согласно которой в случае таких изменений принцип происхождения тождественен по своему экономическому эффекту принципу назначения. В реальных условиях данная теорема имеет ограниченное применение, поскольку она оказывается верной только в том случае, если при равновесии до перехода от одного принципа к другому: а) экспорт из одной страны в другую равен доле импорта и б) между двумя странами не существует потока капитала или трансфертных платежей. Теоретически, НДС может взиматься одновременно с импорта и экспорта или вообще с них не взиматься. Однако такие гибридные разновидности налога никогда серьезно не рассматривались. Принцип страны происхождения при налогообложении международной торговли товарами в настоящее время используется во всех странах, в которых действует налог на добавленную стоимость. 38 Этот принцип реализуется через налогообложение импорта товаров и включение операций по экспорту товаров в список операций, облагаемых по нулевой ставке. При этом экспортер при предоставлении необходимых для подтверждения экспорта документов налоговым властям получает возмещение ранее уплаченного им налога на добавленную стоимость. А импортер уплачивает НДС, исчисленный на основании таможенной стоимости товаров, таможенным органам при пересечении товарами границы. Следует отметить, что при внутренней поставке товаров и продавец товаров и покупатель товаров являются налогоплательщиками для целей НДС в одной и той же стране. Продавец товаров выписывает покупателю счет-фактуру, которую покупатель оплачивает, то есть обязанность по уплате НДС лежит на продавце. При международной поставке ситуация иная. Схематично налогообложение международной поставки товаров представлено на рисунке 1.1. Поставщик Поставка товаров Поставщик применяет ставку 0% и имеет право на восстановление входящего НДС. Он не несет бремени невосстановимого НДС. Результат для бюджета данной страны от налогообложения данной сделки НДС – нулевой. Страна А Покупатель Покупатель уплачивает НДС при импорте и при этом имеет право на полное возмещение входящего НДС, то есть тоже не несет бремени невосстановимого НДС. Страна Б Источник: составлено автором Рисунок 1.1 – Налогообложение НДС международной торговли товарами Международная поставка товаров облагается НДС в двух странах, например, в странах А и Б. При этом сама международная поставка товаров 39 признается объектом налогообложения и в стране А и в стране Б: в стране А данная поставка считается экспортом и облагается по нулевой ставке, а в стране Б данная поставка считается импортом и облагается по стандартной или пониженной ставке. При этом обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в странеБ ложится на импортера. Импортер обязан быть зарегистрированным для целей НДС в стране Б для того, чтобы впоследствии иметь возможность получить вычет на сумму уплаченного им при ввозе товаров НДС. Налогообложение НДС поставки товаров имеет место в той стране, в которой происходит использование товара для деловых целей или его конечное потребление, что полностью соответствует теоретическим основам НДС. При этом НДС нейтрален по отношению к международной торговле. В отношении услуг понятия экспорта или импорта являются весьма условными, поэтому вопрос налогообложения поставки услуг НДС решается полностью на основании их места реализации. То есть реализация услуг считается объектом налогообложения НДС в стране А в случае, если местом их реализации будет являться страна А. Данная практика действует как в России, так и в других странах мира. Законодательством отдельной страны обычно устанавливаются разные правила определения места реализации для разных видов услуг. Правило определения места реализации услуг по месту их фактического оказания используется, как правило, только в отношении культурных, спортивныхи образовательных услуг. Место реализации остальных услуг обычно определяется по месту ведения деятельности покупателя или продавца услуги. По причине того, что в отношении разных видов услуг установлены разные правила определения места их реализации возможны разные сценарии налогообложения НДС международной поставки услуг. Рассмотрим некоторые из возможных сценариев. 1) Основное место ведения деятельности покупателя услуг – страна А, основное место ведения деятельности продавца услуг – страна Б. Место 40 реализации услуг и в стране А и в стране Б определяется по месту основного ведения деятельности поставщика услуг. В этом случае продавец услуги (согласно НК РФ, а также согласно общей логике устройства системы НДС) имеет право на вычет входящего НДС, при этом покупатель услуги не имеет право на вычет входящего НДС. Таким образом, в случае если продавец из страны А включает НДС в цену услуги при ее реализации покупателю из страны Б, продавец услуги восстановит входящий НДС в будущем. А покупатель услуги понесет невосстановимое бремя НДС. 2) Основное место ведения деятельности покупателя услуг – страна А, основное место ведения деятельности продавца услуг – страна Б. Место реализации услуг и в стране А и в стране Б определяется по месту основного ведения деятельности покупателя услуги. В этом случае продавец услуги не имеет права на вычет входящего НДС. При этом покупатель услуги несет обязанность по перечислению НДС в бюджет, поскольку действует правило обратного обложения. В российской практике данный финансовый механизм известен как механизм налогового агента. В Российской Федерации аналогичный результат достигается через придание статуса налогового агента российской организации-покупателю услуг. Это значит, что данная организация обязана исчислить, удержать (при оплате услуг продавцу) и уплатить в бюджет причитающуюся сумму налога. Покупатель услуг имеет право на вычет по уплаченному им в качестве агента НДС. Таким образом, всценарии 2, описанном выше, ни покупатель, ни продавец услуги не несут бремени невосстановимого НДС, поскольку продавец может включить НДС в цену, а покупатель может принять входящий НДС к вычету. Процедура обратного обложения используется в налогообложении НДС международной торговли услугами в странах ЕС. Аналог в российском праве концепция так называемого "налогового агента". Смысл заключается в том, что в случаях, когда заставлять отчитываться по НДС поставщика услуги, находящегося в другой стране, нежелательно, затруднительно или вовсе невозможно, то соответствующие обязанности возлагаются на покупателя. 41 При обратном обложении покупатель оформляет отчетность таким образом, как если бы он был и продавцом, и покупателем одновременно. То есть НДС по данной поставке включается как в налог, подлежащий уплате (с суммы продаж), так и в налог, предъявляемый к зачету (с суммы покупок). В результате эти суммы компенсируются и фактически платежа делать не нужно, НДС остается лишь в виде бухгалтерской проводки. Механизм обратного начисления не является сложной учетной процедурой, но при его применении необходимо учитывать влияние различных обстоятельств, имеющих место в каждом конкретном случае. При использовании механизма обратного начисления обязанность по начислению НДС лежит на покупателе. Покупатель должен учитывать НДС по получаемым услугам так, как если бы он одновременно являлся поставщиком и получателем услуг. В связи с этим покупатель кредитует счет по учету НДС на сумму исходящего налога, исчисленного с полной стоимости полученных им услуг, и одновременно дебетует счет по учету НДС на сумму соответствующего входящего налога, которая определяется по обычным правилам. Кроме того, вносятся изменения в соответствующие разделы налоговой декларации по НДС: на сумму исходящего налога (раздел «НДС к уплате по реализованным товарам»), на сумму входящего налога (раздел «НДС к зачету по приобретенным товарам, услугам»), на стоимость предоставленных товаров (работ, услуг) (разделы «Общая стоимость реализованных товаров, услуг» и «Общая стоимость приобретенных товаров, услуг»). Следует учитывать, что нейтральное действие механизма обратного начисления возникает только в случае, если приобретаемые услуги получатель использует в налогооблагаемой деятельности. В сумму, подлежащую выплате иностранным поставщикам за оказанные ими услуги, не включается НДС, который должен быть уплачен в стране покупателя. Механизм обратного начисления не применяется в отношении услуг, которые освобождены от налогообложения или облагаются по ставке в размере 0 процентов.Если покупатель получает услуги исключительно для использования в 42 личных целях, механизм обратного начисления не применяется. В этом случае обязанность по уплате НДС лежит на продавце. Сделки В2В (Businesstobusiness) – это сделки между компаниями, ведущими коммерческую деятельность. Сделки В2С (businesstoconsumer) это сделки по продаже товаров и реализации услуг конечному потребителю (физическому лицу, благотворительной организации, государственному учреждению или органу власти, который не ведет деятельности, направленной на извлечение дохода, клиенту, который использует предоставляемые услуги полностью в личных целях). Схема налогообложения международной поставки услуг представлена на рисунке 1.2. Поставка услуг Поставщик Покупатель Поставщик не имеет исходящего НДС по данной поставке. Он имеет право учесть входящий НДС в расходах при исчислении налога на прибыль организаций. Покупатель уплачивает НДС, используя механизм «обратного начисления» или «налогового агента». При этом он имеет право на полный вычет этого входящего НДС. Страна Б Страна А Источник: составлено автором Рисунок 1.2 – Налогообложение НДС международной поставки услуг, место реализации которых определяется по месту нахождения покупателя и в стране А и в стране Б Налогообложение НДС поставки услуг имеет место в той стране, в которой происходит использование товара для деловых целей, что полностью соответствует теоретическим основам НДС. При этом НДС нейтрален по отношению к международной торговле. 43 Согласно пп.3, 4 и 5 ст. 18 НК РФ для целей налогообложения: товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Согласно п.6.17 Системе национальных счетов18 услуги – это результат производственной деятельности, который изменяет состояние потребляющих единиц или содействует обмену продуктами или финансовыми активами. Под международной торговлей услугами в отчете ЦБ о внешней торговле понимается совершение операций между резидентами и нерезидентами страны. Данное определение также используется в статистическом сборнике, издаваемом ЦБ РФ «Внешняя торговля услугами Российской Федерации. 2011». Отметим, что в определении, используемом ЦБ РФ, в отличие от НК РФ, отсутствует разделение на работы и услуги. В экономической теории известны определения, согласно которым услуги — это вид товара, который может производиться, потребляться и передаваться одновременно. Услуга характеризуется неосязаемостью, несохраняемостью, непостоянством качества и неотделимостью от источника.19 ОЭСР использует определение, согласно которому услуги являются результатом производственной деятельности, который не может быть реализован отдельно от их производства. Оказание услуг обычно влечет за собой изменение состояния потребляющей единицы. К моменту завершения оказания услуги, она полностью потребляется ее получателям. Кроме того, в данном определении 18 Системанациональныхсчетов /Европейская комиссия, Международный валютный фонд, Организация экономического сотрудничества и развития, Организация Объединенных Наций, Всемирный банк. 2008. П. 6.17. [Электронный ресурс] Режим доступа:http://unstats.un.org/unsd/nationalaccount/docs/SNA2008Russian.pdf 19 Финансово-экономический словарь ФИНАМ. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.finam.ru/dictionary/ 44 отмечается, что существуют некоторые исключения из этого правила, которые включают в себя такие отрасли, которые обычно считаются отраслями услуг, при этом некоторая часть выпуска которых имеет характеристики товаров. Эти отрасли связаны с предоставлением, хранением, передачей и распространением информации, советов, развлечений в самом широком смысле данных понятий. Продукция, производимая в данных отраслях, в случаях, когда имеется возможность установления прав собственности на нее, может быть классифицирована либо как товары, либо как услуги, в зависимости от того, каким способом поставка данного продукта была осуществлена его потребителю20. Данным определением пользуются наиболее авторитетные международные организации, предоставляющие статистику по торговле услугами, такие как МВФ, Мировой Банк, ОЭСР, Евростат. Международную торговлю данный организации также как и ЦБ РФ понимают как совершение операций между резидентами и нерезидентами. Далее мы будем следовать этому определению международной торговли услугами, экспорт услуг будем понимать соответственно, как реализацию услуг резидентами страны нерезидентам и импорт услуг как оказание услуг нерезидентами страны резидентам. Отметим наличие существенных различий в указанных выше определениях понятия «услуга». Данные различия могут привести к некоторым трудностям методологического характера, например, ряд услуг, согласно данным российской или международной статистики, может считаться работами или товарами для целей налогообложения, что затрудняет анализ налоговых данных. Наличие данных противоречий вызвано отставанием налогового законодательства и статистических методологических документов от развития современных экономических процессов, которые привели к появлению особого класса объектов, который может быть условно назван термином «торгуемые услуги». Это отдельный класс налогооблагаемых объектов — услуг, оказываемых через Интернет-связь (VoIP), мобильную связь, а также все или почти все услуги, 20 Producer Price Index Manual: Theory and Practice // ILO, IMF, OECD, Eurostat, UNECE, World Bank, International Monetary Fund, Washington DC. 2004 [Электронныйресурс] Режимдоступа: http://www.imf.org/external/np/sta/tegppi/con0.pdf 45 продаваемые или покупаемые в «облаке». К «облаку» относят приложения, доставляемые по Интернету, а также серверы, компьютеры, программы и базы данных, которые поставляют эти услуги. Эти объекты фундаментально отличаются как от товаров, так и от услуг в их классическом понимании, которые не подлежат перепродаже и потребляются полностью их первым покупателем (что отражено в указанных выше определениях). В случае торгуемых услуг, наоборот, изначально предполагалась последующая их перепродажа. Это объясняется их смешанной природой: они, с одной стороны, торгуются как товары, а с другой — функционально являются услугами. Как следствие, возникают трудности при определении для целей налогообложения места их реализации, а значит, и возможности для недобросовестных действий налогоплательщиков. Понятие «торгуемые услуги» не закреплено ни в одном законе об НДС и НТУ в мире. Автором предлагается следующее определение термина «торгуемые услуги» для целей налогообложения: производственная деятельность, результаты которой имеют нематериальную форму и могут быть реализованы с целью удовлетворения потребностей организации или физического лица, могут потребляться не в процессе их производства и быть перепроданы неограниченное количество раз. Данное определение отделяет определенный класс услуг, к которому относятся, например, услуги, оказываемые в электронной форме, и квоты на выброс СО2 от всего множества услуг, в отношении которых имеет место международная торговля. К последним относятся, например, услуги по транспортировке, строительство за рубежом, консультационные и юридические услуги. В мировой практике используется понятие услуги, оказываемые в электронной форме. Так, согласно законодательству Великобритании, услугами, оказываемыми в электронной форме, признаются услуги, доставляемые через Интернет или какую-либо электронную сеть (т.е. услуги, предоставление которых зависит от наличия Интернета или аналогичной сети) и оказание которых в силу 46 их характера в значительной степени зависит от наличия доступа к информационным технологиям, иными словами, это услуги, которые в основном носят автоматизированный характер, связаны с минимальным участием человека и не могут быть оказаны при отсутствии доступа к информационным технологиям21. Рассмотрим, также следующее, наиболее полное определения услуг в электронной форме, сформулированное Д. Парилли22 на основании совмещения положений Директивы ЕС по НДС 2006/112/EC и регулирующего положения Regulation 1777/2005, которым были введены услуги, оказываемые в электронное форме в прошлую, Шестую Директиву ЕС по НДС. Согласно этому определению к услугам, оказываемым в электронной форме, относятся: 1) услуги по поддержанию работы сайта, услуги веб-хостинга, поставка услуг по поддержанию работы программ и оборудования: а) хостинг веб-сайтаивеб-страницы; б) автоматическое поддержание работы программы на расстоянии и в режиме онлайн; в) услуги системного администратора, предоставляемые на расстоянии; г) услуги по предоставлению хранилищ данных, работающих в режиме онлайн, в случае если определенные данные помещаются в хранилище и извлекаются автоматически; д) поставка места на жестком диске по запросу в режиме онлайн. 2) поставка программного обеспечения и услуги по его обновлению: а) предоставление доступа или загрузка программного обеспечения(включая бухгалтерские программы и антивирусное программное обеспечение) и обновлений; 21 HMRC Reference: Notice 741A (January 2010). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLabel=pageLibrary_ ShowContent&id=HMCE_PROD1_029955&propertyType=document. 22 Parrilli, D.A. European VAT and Electronically Supplied Services // Interdisciplinary Centre for Law and ICT (ICRI). Catholic University of Leuven (Belgium) – IBBT. 2009. [Электронныйресурс] Режимдоступа: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1261822 47 б) программного обеспечения для блокировки баннерной рекламы; в) загрузка драйверов, таких как программное обеспечение, которое необходимо для работы дополнительных устройств, например, принтеров; г) автоматическая установка фильтров на веб-сайты онлайн д) автоматическое установления онлайн программ-брандмауэров. 3) поставка картинок, текста и информации и предоставление доступа к базам данных: а) предоставление доступа или загрузка тем для рабочего стола; б) предоставление или загрузка картинок, фотграфий или заставок; в) оцифрованные книги и другие электронные публикации; г) подписка на онлайн газеты и журналы; д) предоставление статистики по веб-блогам и веб-сайтам; е) новости онлайн, информация о движении и новости погоды; ж) информация, генерируемая автоматически программным обеспечением из определенных данных, вводимых потребителем, например, юридическая или финансовая информация (в частности такая информация, как непрерывно обновляемые данные о функционировании рынков ценных бумаг в реальном времени), дорожные и погодные сводки, дебаты онлайн и т.д.; з) предоставление рекламного места, включая баннерную рекламу, на веб-сайте/веб-странице; и) использование поисковых устройств и интернет-директорий, в более широком определении поставка услуг онлайн, автоматически генерируемых компьютером на основании определенных данных, вводимых пользователем. 4) поставка музыки, фильмов и игр, включая рисковые и азартные игры и политических, культурных, художественных, спортивных, научных и развлекательных трансляций и событий: 48 а) предоставление доступа или загрузка музыки на компьютеры и мобильные телефоны; б) предоставление доступа или загрузка мелодий для мобильного телефона и прочих звуков; в) предоставление доступа или загрузка фильмов; г) загрузка музыки на компьютеры и мобильные телефоны; д) предоставление доступа к автоматическим онлайн играм, в которых игроки географически отдалены друг от друга и связаны друг с другом интернетом или другой похожей электронной сетью. 5) Поставка дистанционного обучения: а) автоматическое дистанционное обучение, функционирующее в интернете или аналогичной электронной сети, поставка которого требует ограниченное или не требует никакого человеческого вмешательства, включая виртуальные классы, кроме тех случаев, когда интернет используется просто как средство связи между учеником и учителем; б) рабочие тетради, заполняемые учениками онлайн и проверяемые автоматически, без человеческого вмешательства. 6) Услуги по электронным закупкам, электронному аукциону и другие услуги, регулируемые полностью автоматическими процедурами. В данном определении электронных услуг с одной стороны перечислены все существующие виды этих услуг, а с другой даны их общие характеристики. Использование общих характеристик в законодательстве позволяет избежать ненамеренного необложения новых видов услуг, в свою очередь подробный перечень существующих услуг позволяет однозначно разрешить ситуации, которые могут быть истолкованы двусмысленно. Услуги, оказываемые электронным способом, безусловно, входят в понятие «торгуемые услуги», наряду с рядом других услуг, таких, например, как квоты на выбросы СО2. 49 В настоящее время почти во всех странах мира применяется НДС с потребления. Под потреблением для цели НДС понимается конечное потребление домохозяйствами. На практике конечные потребители включают в себя не только частных лиц, но также различные фирмы, вовлеченные в деятельность не для бизнес целей. Важным выводом из фундаментального предположения о том, что НДС является налогом на конечное потребление или на потребление домохозяйств, является то, что налоговое бремя НДС не должно ложится на бизнес. Это следствие выведено методом элементарной логики: поскольку бизнес не является домохозяйством и не может осуществлять конечное потребление. Однако на практике если бизнес приобретает товары или услуги, которые используются в целом или частично для личного потребления собственников бизнеса или сотрудников компании или иначе не для деловых бизнес целей, то во многих странах вычет налога по таким закупкам не предоставляется, что соответствует принципу налогообложения конечного потребления. НДС по определению является налогом на стоимость, добавляемую на каждой стадии производственно-распределительной цепи. Каждый бизнес в цепи поставки принимает участие в контроле за сбором и в уплате налога, перечисляя его часть. В этом состоит основное отличие НДС от налога с продаж, который облагает конечное потребление через налогообложение только конечной стадии производственно-распределительной цепи. Принцип нейтральности считается достигнутым в случае, если денежные потоки налога на добавленную стоимость проходят через финансы организации таким образом, что бремя налога ложится на конечного потребителя, а не на саму организацию. При торговле внутри страны нейтральность НДС реализуется через систему платежей налога на всех стадиях производственно-распределительной цепи: каждый (полностью налогооблагаемый) бизнес уплачивает НДС своим поставщикам при закупках и получает НДС от своих покупателей при продажах. Принцип нейтральности НДС по отношению к бизнесу является фундаментальным принципом современного налога на добавленную стоимость. В 50 последнем Международном Руководстве по Нейтральности, разработанном ОЭСР23, сформулировано ряд правил, в случае соблюдения которых считается, что принцип нейтральности действует. Бремя налога на добавленную стоимость не должно ложиться на налогооблагаемый бизнес, кроме случаев, когда это специально предусмотрено законодательством. Это правило означает, что налоговое бремя НДС не должно ложиться на бизнес. Тем не менее, власти могут законодательно поместить бремя НДС на бизнес. Также Комитет по фискальным делам ОЭСР дает разъяснение, что означает «кроме случаев, специально упомянутых в законодательстве». Это ситуации, когда: сделки, совершенные бизнесом освобождаются от налога, потому что налоговую базу по исходящему налогу сложно оценить (например, многие финансовые услуги) или по политическим причинам (здравоохранение, образование, культура); полное восстановление налога не предоставляется по причине природы сделки. Например, когда фирма совершает сделки, которые не попадают в рамки обложения налогом (например, безвозмездные поставки) или когда входящий налог относится к закупкам, которые впоследствии не полностью используются для налогооблагаемой деятельности; восстановление входящего налога не производится в случае не соответствия административным требованиям; в некоторых странах входящий налог нельзя принять к вычету, в связи с использованием пониженной ставки по НДС при закупках. В этих специально предусмотренных в законодательстве случаях принцип нейтральности НДС по отношению к бизнесу действовать не будет, поскольку фирмы по разным причинам не смогут получить вычет входящего налога. 23 OECD International VAT/GST Guidelines. Commentary on the guidelines on neutrality outcomes of the public consultation // OECD. Paris. February, 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/consumption/ConsolidatedGuidelines20130131.pdf 51 На практике бремя НДС все равно косвенно ложится на бизнес по той причине, что, во-первых, в связи с уплатой НДС оборотные активы компании временно отвлекаются, и во-вторых компании вынуждены повышать цены на величину НДС при реализации товаров и услуг конечным покупателям. Бизнес в аналогичных ситуациях при осуществлении аналогичных сделок должен быть подвержен равному уровню налогообложения. Основной целью этого правила является достижение «равного уровня налогообложения» в отношении фирм, находящихся в аналогичных ситуациях и заключающих аналогичные сделки. Определим основную категорию данного правила, то есть «равный уровень налогообложения». Для того, чтобы определить уровень налогообложения следует посчитать размер конечного налогового бремени с учетом всех доступных вычетов и возмещений налога. Фирмы, имеющие полное право вычета входящего налога, не должны нести налоговое бремя, вне зависимости от того, приобрели они товары и услуги внутри своей страны или за границей. В ситуации, когда фирма без права полного вычета входящего налога покупает товары и услуги в разных странах, то она должна уплачивать НДС только один раз по каждой покупке. В случае, если данная фирма обязана уплатить невосстанавливаемый НДС в двух или большем количестве стран по одной и той же покупке, то она будет подвержена «не равному уровню налогообложения» по сравнению с другой фирмой, не имеющей права на полное восстановление входящего налога, которая приобрела товары и услуги на внутреннем рынке. Данное разъяснение не относится к ситуациям, в которых на фирму косвенно налагается излишнее налоговое бремя. Например, фирма приобретает товары и услуги у поставщика, у которого нет права на вычет входящего НДС. В этом случае поставщик может включить сумму НДС в цену продукции. Чтобы определить, находятся ли фирмы в «аналогичных ситуациях» следует посмотреть, имеется ли у них полное или частичное право на вычет входящего налога. В случае, если две фирмы имеют одинаковые полные или 52 частичные права на вычет входящего налога или обе не имеют таких прав, то считается, что они находятся «в одинаковых ситуациях». Ниже приведены примеры фирм, находящихся «в одинаковых ситуациях»: консалтинговая компания с правом полного вычета входящего налога и авиакомпания с правом полного вычета входящего налога; банк, имеющий ограниченное право на вычет входящего налога и страховая компания, имеющая ограниченное право на вычет входящего налога; консалтинговая компания с правом полного вычета входящего налога и банк, который также имеет полное право на вычет входящего налога (например, потому что его услуги облагаются по нулевой ставке); фирма, с ограниченным правом на вычет входящего налога, приобретающая услуги для личного использования владельцами фирмы, и фирма, которая обычно имеет полное право на вычет входящего налога и приобретает услуги для личного использования ее владельцами.В законодательстве стран ряда стран, в частности стран ЕС, наличие или отсутствие права вычета входящего НДС зависит от того в какой степени поставка используется в деловых и в личных целях. Для определения «аналогичных сделок» следует использовать характеристику самих поставляемых товаров и услуг. Такие факторы, как способ поставки, место поставщика в производственно-распределительной цепи, условия поставки и т.д. не следует учитывать для того, чтобы определить являются ли две сделки аналогичными. Правила налогообложения должны быть установлены таким образом, чтобы они не являлись решающим фактором, оказывающим влияние на принятие решения бизнесом. Для того, чтобы оценить соответствие правил по НДС этому принципу, следует обратить внимание на решения, принимаемые бизнесом, на которые может повлиять законодательство по НДС, в частности: будет ли бизнес вести деятельность в стране; 53 будет ли бизнес осуществлять продажи конечным потребителям в стране; будет ли бизнес покупать что-либо у продавца из этой страны; совершает ли бизнес закупки напрямую или через посредника. Решения, не имеющие отношения к различию законодательства по НДС в разных странах — это решения бизнеса, относящиеся к внутренним операциям, например: решения не покупать или не продавать продукцию, по которой не предоставляется вычет входящего налога (в некоторых странах существует разница между арендованными и приобретенными товарами); получение преимущества от перехода на упрощенную систему налогообложения, предназначенную для мелких поставщиков. В отношении уровня налогообложения иностранные фирмы не должны находится ни в более выгодном, ни в менее выгодном положении, по сравнению с внутренними фирмами в странах, где следует уплатить налог. Выполнение данного принципа реализуется через соблюдение следующих условий: правила налогообложения не должны предусматривать дискриминационный режим налогообложения бизнеса исключительно на том основании, что он является иностранным; иностранные фирмы не должны иметь налоговое преимущество по сравнению с внутренними фирмами в отношении их конечного налогового бремени; НДС не должен искажать конкуренцию между внутренними и иностранными фирмами. Для того чтобы обеспечить выполнение того условия, что иностранные бизнесы не несут бремя невосстанавливаемого НДС, власти могут выбирать из разных подходов. 54 Ряд подходов обеспечивает выполнение условия того, что иностранные фирмы не несут бремя невосстанавливаемого НДС. Они включают в себя: совершение поставок без НДС; разрешение иностранным фирмам получить возмещение НДС с помощью специальной схемы; разрешение иностранным фирмам получить возмещение НДС через процедуру местной регистрации для НДС; переключение обязанности по уплате налога на местного поставщика/получателя. В некоторых странах возможно переключение обязанности по уплате налога. Для этого в них разрешено либо покупателю предъявить к возмещению входящий налог, уплаченный иностранным продавцом, не зарегистрированным для НДС, либо предоставить услуги без НДС нерезиденту, не зарегистрированному для НДС, даже если услуги будут относиться к товарам, расположенным в стране, в случае если товары будут впоследствии доставлены лицу, зарегистрированному для НДС в данной стране. В случае если административные требования для иностранных фирм необходимы, они не должны создавать непропорциональные или чрезмерные издержки для фирм. Внутренние фирмы и иностранные фирмы находятся в разных ситуациях по отношению к налоговой администрации. Внутренние фирмы обычно имеют фиксированное место ведения деятельности, местных работников, связи с местным сообществом и с местными налоговыми властями, а также зарегистрированы для целей НДС. Напротив, иностранные фирмы в меньшей степени склонны иметь постоянное место присутствия, местных работников или связи с местным сообществом. Этот недостаток присутствия в стране создает риск для налоговой администрации и приводит к необходимости применения адекватных мер для защиты от мошенничества и уклонения от уплаты налога. 55 Административные требования для внутренних и иностранных фирм могут различаться. Однако, в случае если власти страны приняли решение применить специальные меры в отношении иностранных фирм, то им следует сделать это так, чтобы минимизировать нарушение принципа нейтральности. Необходимо соблюдать баланс между ожидаемыми выгодами от введения дополнительных требований и необходимостью предотвратить дискриминацию невиновных фирм. Не всегда концепция специальных требований для иностранных фирм означает введение дополнительных и более сложных требований. В некоторых случаях налоговые администрации могут установить упрощенную систему требований специально для иностранных фирм. Примером может послужить применение нулевой ставки для поставок иностранным фирмам или упрощенные процедуры регистрации и отчетности для иностранных фирм. Нами предлагается использовать двапоказателя для оценки степени соблюдения принципа нейтральности НДС по отношению к международной торговле услугами. Первый показатель – это избыточное налогообложение НДС (ИН). Фундаментальным принципом НДС является налогообложение потребления в той стране, в которой фактически происходит конечное потребление услуги или использование услуги для осуществления деловой деятельности. Логично заключить, что в случае, если поставка услуг облагается НДС не в той стране, в которой происходит конечное потребление, то налогоплательщик, уплачивающий НДС по данной поставке подвергается избыточному налогообложению. Данная ситуация возникает в случае, если согласно законодательству страны А место реализации услуг для целей НДС определяется «по поставщику», а согласно законодательству страны Б – «по покупателю». В результате поставка услуг будет облагаться дважды, как в стране основного ведения деятельности поставщика, так и в стране основного ведения деятельности покупателя услуги. Согласно теоретическим основам налогообложения НДС международных поставок, сделку следует облагать НДС лишь один раз, причем налогообложение должно произойти в стране основного ведения деятельности покупателя услуг. 56 Следовательно, НДС, уплаченный в стране основного ведения деятельности поставщика услуг, является излишним невосстанавливаемым налоговым бременем от НДС. В результате такого порядка налогообложения международной поставки услуг НДС нарушается принцип нейтральности данного налога по отношению к бизнесу, возникает искажение конкуренции и создание препятствий для нормального функционирования бизнеса. Такая ситуация происходит по той причине, что либо поставщик, либо покупатель услуг (в зависимости от того включит или не включит поставщик НДС в цену продукции) понесет бремя невосстанавливаемого НДС, что противоречит принципу нейтральности НДС.Схема, иллюстрирующая данный показатель, представлена на рисунке 1.3. Поставка услуг Покупатель Поставщик Поставщик уплачивает исходящий НДС по поставке. Он имеет право на вычет входящего НДС. Исходящий НДС он может включить в счет, выставленный покупателю услуг. Поставщик должен либо сам понести бремя невосстанавливаемого исходящего НДС по данной поставке, либо, включив НДС в счет, переложить его на покупателя. Страна А Покупатель уплачивает НДС, используя механизм «обратного начисления»* или «налогового агента». При этом он имеет право на полный вычет этого входящего НДС. Покупатель будет нести бремя невосстановимого НДС в случае, если он оплатил сумму НДС, включенную в счет поставщиком. Страна Б * - в британском законодательстве эта процедура известна как "обратное обложение" ("reverse charge"). Аналог в российском праве - концепция так называемого "налогового агента". Смысл заключается в том, что в случаях, когда заставлять отчитываться по НДС поставщика услуги, находящегося в другой стране, нежелательно, затруднительно или вовсе невозможно, то соответствующие обязанности возлагаются на покупателя. Источник: составлено автором Рисунок 1.3 – Избыточное налогообложение НДС международных поставок услуг 57 Второй показатель – недополученные доходы бюджета от НДС. Схема, иллюстрирующая показатель «недополученные доходы» от НДС, показана на рисунке 1.4. Поставщик поставка услуг Поставщик не имеет исходящего НДС по данной поставке. Он имеет право учесть входящий НДС в расходах при исчислении налога на прибыль организаций. Покупатель Покупатель не уплачивает НДС, используя механизм «обратного начисления» или «налогового агента», поскольку он не имеет такой обязанности, потому что местом реализации услуг является место основного ведения деятельности поставщика услуг. Страна А Страна Б Источник: составлено автором Рисунок1.4 – Недополученные доходы при налогообложении НДС международных поставок услуг Недополученные доходы бюджета при налогообложении НДС международных поставок возникают в случае ненамеренного неообложения НДС тех или иных поставок услуг. Такая ситуация возникает, когда в соответствии с правилами страны поставщика место реализации услуг следует определять по месту нахождения покупателя услуг, а в соответствии с правилами страны покупателя место реализации следует определять по месту нахождения поставщика услуг. В этой ситуации поставка услуг из-за границы (или импорт услуг в терминологии платежного баланса) не облагается НДС. Согласно теоретическим основам налогообложения НДС международных поставок, сделку следует облагать НДС лишь один раз, причем налогообложение должно произойти в стране основного ведения деятельности покупателя услуг. Таким образом, возникают недополученные доходы бюджета по причине необложения налогом оказания услуг местным компаниям из-за границы. Еще одним последствием 58 такой ситуации является искажение конкуренции между иностранными поставщиками данных видов услуг и местными поставщиками услуг, поскольку иностранные поставщики услуг имеют возможность оказывать те же самые услуги без НДС. 1.3 Определение места реализации услуг для целей НДС как основная проблема взаимодействия систем НДС разных стран мира Развитие электронной торговли в 1990-е побудило правительства разных стран сформулировать ряд принципов в области налога на добавленную стоимость. Эти принципы были оформлены в договор, подписанный странамиучастницами конференции в Оттаве в 1998 г. Хотя принципы были разработаны для электронной торговли, они не теряют свое значение при применении их к глобальному взаимодействию между национальными системами налога на добавленную стоимость и широко отражают философию существующих налоговых правил в большинстве стран. Вот эти принципы: нейтральность: налогообложение разных форм торговли должно быть нейтральным и беспристрастным. Деловые решения фирм должны быть мотивированы экономическими, а не налоговыми причинами. Налогоплательщики в сходных ситуациях, заключающие сходные сделки должны нести сходное налоговое бремя. эффективность: издержки на исчисление и уплату налогов для налогоплательщиков и административные издержки для налоговых властей должны быть минимизированы насколько это возможно; ясность и простота: налоговые правила должны быть простыми и ясными для понимания, так чтобы налогоплательщики четко представляли себе 59 налоговые последствия сделки, включая знание когда, где и каким образом должен быть исчислен и уплачен налог. эффективность и честность: налогообложение должно аккумулировать необходимые суммы налога в нужное время. Возможности для уклонения от уплаты налога должны быть минимизированы с помощью принятия контрмер, пропорциональных риску неуплаты налога; гибкость: система налогообложения должна быть гибкой и динамичной для обеспечения ее соответствия технологическому и торговому развитию. Несмотря на достигнутый консенсус по основным принципам системы НДС между участниками конференции в Оттаве, проблема несогласованности концептуальных основ НДС между разными странами стоит очень остро. В настоящее время участники международных экономических отношений сталкиваются с трудностями, которые возникают по причине того, что в разных странах действуют разные интерпретации одних и тех же концептуальных основ НДС, в частности разные методы определения времени совершения поставки и взаимодействие их с правилами определения места поставки, разные правила определения места реализации услуг и нематериальных активов и противоречивые определения в отношении смешанных поставок. Исследования Комитета по фискальным делам ОЭСР, проводимые совместно с бизнесом, международным значительные диагностировали, налогообложением трудности для что налогами современная на функционирования ситуация потребление бизнеса, с создает сдерживают экономический рост и искажают конкуренцию. Особенно срочного решения требуют проблемы непроизвольного необложения налогом и двойного налогообложения. Бизнес и государство несут значительные издержки и будут сталкиваться с вышеуказанными проблемами до тех пор, пока национальные правила будут определяться изолированно, а не учитывать международное окружение. 60 Бизнес сталкивается с возросшими случаями искажения конкуренции, которые иногда приводят к процветанию импорта над местным производством или не предоставляют возможности воспользоваться аутсорсингом как способом увеличить свое конкурентное преимущество. Мультинациональные бизнесы сталкиваются с законами и административными требованиями, которые могут быть противоречивыми в разных странах. Эти проблемы генерируют излишнее налоговое бремя и дополнительные риски, особенно если мультинациональный бизнес имеет несколько функциональных служб в одной стране, например, централизованный офис продаж, колл-центр, обработка данных и служба информационной и технологической поддержки. Бизнес может подвергнуться двойному налогообложению в случае если две страны облагают одну и ту же поставку, первая потому что эта страна, где находится представительство поставщика, а вторая потому что эта страна, где находится представительство получателя. В случае аренды товаров, например, третья страна, то есть страна, где расположены товары, также может потребовать уплаты налога. Даже в случае, если некоторые страны ввели схемы возмещения по налогам, уплаченным иностранным бизнесом, или процедуру регистрации для достижения того же результата, то такие схемы часто также порождают избыточное бремя, особенно для среднего и малого бизнеса. Потребление должно облагаться налогом в том месте, в котором происходит потребление. Это утверждение широко применяется для выработки теоретически правильного подхода к определению места реализации для целей НДС при международной торговле. Комитет фискальных дел ОЭСР при определении основных предписаний по действию налогов на потребление выразил свою позицию по этому вопросу следующим образом «правила налогообложения налогами на потребление международной торговли должны быть такими, чтобы согласно им обложение налогом происходило в том месте, в 61 котором совершено потребление.24 Также, при описании правил налогообложения НДС поставок в ЕС, Совет ЕС отметил, что «местом налогообложения должно быть место, в котором происходит фактическое потребление».25 В настоящее время в мировой практике налогообложения НДС международных поставок услуг применяется два различных подхода, которые мы условно будем называть «европейский» и «новозеландский»26. Европейский подход предусматривает установление «общего правила» определения места реализации услуг и множества «специальных правил» в отношении определенных недвижимостью, видов услуг, телекоммуникационных например, услуг, услуг, услуг по связанных с организации спортивных мероприятий и выставок и т.д. Европейский подход реализован в странах ЕС и во многих странах, в которых законодательство по НДС строилось по европейской модели, в частности, в России и в странах СНГ. При новозеландском подходе правила определения места реализации услуг, правила налогообложения НДС экспорта и импорта взаимодействуют, в результате чего определяется место налогообложения. Эти правила основываются на чистом тесте места потребления или на алгоритме, цель которого – максимальное приближение к определению места фактического потребления. Таким образом, при данном подходе отсутствуют какие-либо специальные требования в отношении определения места реализации электронных услуг и место их налогообложения определяется на основании определения места их фактического потребления. Данный подход используют такие страны, как Канада, Новая Зеландия, Австралия, ЮАР, Япония. 24 OECD Taxation and electronic commerce: implementing the Ottawa framework conditions // OECD, 2001. [Электронный ресурс] Режим доступа: ]http://www.oecd.org/ctp/consumption/Taxation%20and%20eCommerce%202001.pdf 25 Hellerstein, W., Shackelford. Fr., Consumptioan taxatioan of cross-border trade in services in an age of globalization // University of Georgia Law School. 2008. [Электронный ресурс] Режим доступа: https://www.google.ru/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCoQFjAA&url=http%3A%2F%2Flaw.qu eensu.ca%2Fevents%2FrecentConferences%2FeassonSymposiumDratPapers%2FWalterHellersteinConsumptionTaxServic esFeb12008.doc&ei=kNkiU4PoIsmoyAPurIDQBw&usg=AFQjCNEEIRSDrYiaA03ossZX6B2mE18qw&sig2=EfP0MgW0QHs4d9JaeM5Gzg&bvm=bv.62922401,d.bGQ&cad=rjt 26 Милоголов Н.С., Медведева О.В., Семкина Т.И. Место реализации услуг в системе исчисления НДС. Международныеподходыизаконодательныеновации // Финансы. 2012. № 9. С.39. 62 Новозеландский подход является более правильным с теоретической точки зрения, однако, на практике часто оказывается более удобным использовать европейский подход, основанных на условных правилах в связи с трудностью определения фактического места потребления тех или иных услуг. Как было отмечено в п. 1.2 в отношении международной торговли стандартным и рекомендованным подходом является обложение НДС конечного потребления с помощью использования принципа страны назначения. Для применения принципа назначения к налогообложению экспорта необходим механизм идентификации движения товаров и услуг через границу. Недавние тенденции, связанные с региональной интеграцией и распространением интернета, усложнили этот процесс. Определенные проблемы возникают при обложении НДС международных услуг. В этом случае контроль на границе не может быть использован для отслеживания международных потоков услуг и далеко не всегда понятно, в какой именно стране произошло конечное потребление. В недавнем исследовании, проведенном Организацией экономического сотрудничества и развития27, отмечается, что существует ряд важных вопросов, относящихся к международной торговле услугами и нематериальными активами, и что на сегодняшний момент отсутствуют международные принципы в этой области. Поскольку объемы торговли услугами продолжают возрастать, то эти проблемы становятся все более важными с каждым годом. На рисунке 1.5 показана динамика основных показателей международной торговли услугами между Российской Федерацией и разными странами мира в 2001-2010 гг (Данные ЦБ РФ). 27 The Application of Consumption Taxes to Trade in International Services and Intangibles // OECD. 2004. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/consumption/34422650.PDF 63 Источник:Внешняя торговля Российской Федерацией услугами. Центральный Банк Российской Федерации. М.:-2011г. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.cbr.ru/statistics/credit_statistics/External_Trade_in_Services_2011.pdf Рисунок 1.5 – Торговля услугами между Российской Федерацией и внешним миром (млрд. руб.) Как видно из данных графика, объем оборота торговли услугами имеет долгосрочную тенденцию к повышению, в то время как темп роста объема импорта превышает темп роста объема экспорта, в связи с чем сальдо платежного баланса по услугам имеет долгосрочную тенденцию к снижению. Таким образом, особое внимание при налогообложении НДС международной торговли услугами следует уделить налогообложению импорта услуг. Традиционное применение принципа назначения становится все более сложным по мере того как объем торговли услугами и нематериальными активами увеличивается более быстрым темпом, чем объем торговли товарами и в связи с тем, что страны, вступившие в региональные торговые блоки, отказываются от традиционных таможенных процедур. 64 Для определения места потребления при международной торговле услугами необходимым является использование специальных алгоритмов. С помощью этих алгоритмов часто можно указать, в какой именно стране произошло потребление. Однако так происходит не всегда, и вместо налогообложения потребления в той стране, в которой оно фактически произошло, используется более практический подход. Разработка алгоритмов для определения подходящего места налогообложения НДС является задачей, которую решают, используя как теоретический, так и практический подходы. С практической точки зрения администрировать налог проще, взимая его в той стране, в которой власти имеют возможность эффективно потребовать от поставщика или покупателя перечислить его. Однако эта страна часто не является тем местом, в котором потребление фактически произошло, что противоречит теоретической установке. Разработка такого алгоритма в отношении услуг является актуальной и очень сложной задачей. Сложность во многом возникает по причине высокого темпа роста международной торговли услугами, причинами которого являются глобализация и технологические изменения. Традиционное правило для определения места налогообложения для целей НДС – фактическое место оказания – имело смысл в те времена, когда услуги занимали меньшую долю экономической активности, и большинство услуг потреблялось в тех местах, где они были оказаны. В настоящее же время мы живем в мире, в котором потребление и оказание услуги сильно отдалены друг от друга в территориальном смысле, и место оказания услуги не всегда можно определить. Решение этой задачи важно для продолжения роста торговли услугами, поскольку несостоятельные правила определения места реализации услуг могут привести к возникновению дополнительного налогового бремени для бизнеса и серьезных препятствий для развития мировой торговли. 65 До недавнего времени большинство услуг фактически потреблялись в том же месте, где они были оказаны.28 В результате основное правило во многих странах, состоящее в том, что услуги облагаются в месте нахождения поставщика , функционировалонормально в качестве правила, облагающего налогом потребление в том месте, где оно происходит, хотя при это было основано на принципе происхождения. Но решение проблемы налогообложения международной торговли услуг является более сложным, чем признание того факта, что многие услуги фактически оказаны в одной стране, а потребляются в другой и необходимо поменять место налогообложения со страны происхождения на страну назначения. Более фундаментальной проблемой является то, что из-за роста в торговле услугами, поставщик которых находится в одной стране, получатель в другой, а сами услуги нематериальны, очень сложной задачей является разработка подходящего правила определения места реализации услуг и сбор налога на основе этого определения. Такие услуги, которые можно объединить понятием услуг «у которых может быть неясное место их потребления», включают в себя услуги по консультированию, бухгалтерские услуги, юридические и другие «интеллектуальные» услуги; банковские и финансовые услуги; рекламу; передачу авторских прав; предоставление телекоммуникационные услуги, информации; широковещание, обработку услуги, данных; оказываемые электронным способом. ―Материальные услуги‖, включая услуги, связанные с землей и строениями, транспортом и физическим оказанием могут быть определены как услуги, в отношении которых «место их потребления может быть просто определено». Это утверждение основано на двух допущениях. Во-первых, такие услуги часто не включают в себя международной торговли, потому что как поставщик, так и покупатель находятся в одном и том же месте, в котором потребляются услуги (например, услуги ресторана). Во-вторых, даже если такие услуги оказаны в 28 The Application of Consumption Taxes to Trade in International Services and Intangibles // OECD. 2004. Р.4. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/consumption/34422650.PDF 66 одной стране и потреблены в другой (например, если кинозвезда сделала себе прическу в Лондоне перед свои появлением на фестивале в Каннах, где она фактически потребит услугу парикмахеров), то выбор подходящего алгоритма определения места потребления на практике не является сложной задачей. Тем не менее, материальные услуги могут быть и причиной международных налоговых проблем. Например, когда агент по недвижимости из страны А предоставляет свои услуги как покупателю из страны А, так и продавцу из страны Б, при продаже участка земли, находящегося в стране Б. Рабочей группой WorkingParty 9 ОЭСР было составлено руководство29 по определению места реализации услуг для целей НДС, оно было составлено с целью выполнения следующих условий при международной торговле услугами: соблюдается принцип нейтральности НДС по отношению к международной торговле; требования для фирм, вовлеченных в эти поставки, являются максимально простыми; ясность и простота присутствует в правилах для бизнеса и для налоговой администрации; издержки на выполнение требований и администрирование налога минимальны; барьеры, защищающие от мошенничества и других злоупотреблений достаточно крепкие. Данные условия в целом соответствуют теоретическим основам функционирования налога на добавленную стоимость. Целью выполнения данных условий является максимальное снижение издержек бизнеса на выполнение обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, таким образом, предполагается поддерживать высокие темпы экономического роста. Следует отметить, что на практике осуществление задачи снижения издержек 29 OECD International VAT/GST guidelines. Commentary on neutrality. Outcomes of the public consultation // OECD. February, 2013. [Электронный ресурс] режим доступа: http://www.oecd.org/tax/consumption/OutcomesofPublicConsultationCommentaryENG.pdf 67 бизнеса и реализации фискальной функции налогообложения одновременно и в полной мере затруднительна. Поскольку НДС является одним из основных источников налоговых поступлений во всех странах, где он действует, то, разумеется, его фискальная роль выходит на первый план. Однаковыполнение задачи максимальногоснижения издержек бизнеса на выполнение обязанностей налогоплательщика НДС при приоритете его фискальной функции, является реальной и важной для поддержания экономического роста задачей, для решения которой можно использовать в том числе рекомендации ОЭСР. Для целей НДС услуги, торгуемые на международном уровне, должны облагаться налогом в соответствии с правилами страны потребления. Данный принцип разработан для того, чтобы обеспечить налогообложение торгуемых на международном уровне услуг в стране, в которой происходит конечное потребление, и таким образом реализовать нейтральность системы НДС по отношению к международной торговле. Хотя основной целью принципа назначения является обеспечение поступления всех налоговых доходов от НДС в бюджет той страны, в которой происходит конечное потребление, он относится не только к поставкам В2С. Он также относится к поставкам В2В, даже учитывая то, что поставки В2В не включают в себя конечное потребление. Поскольку торгуемые на международном уровне поставки услуг В2В облагаются налогом в соответствии со стадиями сбора НДС, то принцип назначения (в рамках которого экспорт освобождается от налога, а импорт облагается налогом также как и внутренние поставки) играет ключевую роль в обеспечении итогового налогообложения поставок услуг в стране их конечного потребления. В контексте В2В принцип назначения обычно реализуется через размещение прав на налогообложение услуг, торгуемых на международном уровне в стране, в которой происходит их деловое использование. Эти правила обеспечивают ситуацию, когда услуги при их поставке через границы облагаются налогом в соответствии с правилами страны покупателя вне зависимости от того, где они были приобретены, тем самым устанавливая равные правила игры для бизнеса. Фирмы, приобретающие такие 68 услуги принимают решения на основании экономических, а не налоговых мотивов. Определение места делового использования при поставке услуг В2В часто является сложной задачей, в частности по отношению к услугам и нематериальным активам. В качестве примера приведем следующую ситуацию: частное лицо из страны Х заказывает у компании разработку программы в стране А, загружает разработанную программу на ноутбук в стране В, и использует ее, допустим, на бизнес-конференции в стране С. При этих обстоятельствах фактическое деловое использование программы произошло в стране, в которой программа была использована. Однако администрирование НДС в данном случае не представляется возможным. В большинстве ситуаций проследить место использования услуги является очень сложной задачей для налоговой администрации и для самих фирм. Для преодоления таких трудностей в системах НДС используются алгоритмы для приближенного определения места делового использования поставки и страны, имеющей все права на налогообложение данной сделки. В отношении налогооблагаемой поставки услуг в сегменте В2В страна, в которой расположен покупатель, имеет право налогообложения поставок услуг, торгуемых на международном уровне. Если бизнес приобретает услуги в другой стране, то он делает это для использования в деловых целях. Таким образом, страна, в которой находится представительство покупателя, является подходящей страной для того, чтобы считать ее местом использования услуги. В случае, если это так, то с одной стороны реализуется принцип нейтральности НДС по отношению к международной торговле, а с другой стороны в большинстве случаев эта страна и фактически является страной, в которой бизнес использует услугу. Этот алгоритм определения места реализации услуг В2В по стране покупателя называется основным правилом. Согласно основному правилу страна, в которой находится покупатель имеет права на налогообложение услуг, торгуемых на международном уровне. В то же время поставщик совершает 69 поставку без НДС в своей стране при этом сохраняя право на вычет входящего налога по закупкам, совершенным для цели такой международной поставки. Покупателя обычно можно идентифицировать с помощью делового соглашения. Согласно этому принципу «покупателя обычно можно идентифицировать с помощью делового соглашения», поскольку ожидается, что в деловое соглашение отражает основные черты лежащей в его основе поставки. Когда поставки совершаются между отдельными легитимными организациями только с одним представительством, то место расположения покупателя будет известно, как только он будет идентифицирован. «Деловое представительство», таким образом, является важной категорией, поскольку с помощью него поставщик, покупатель и налоговая администрация могут определить природу поставки и идентифицировать лиц, участвующих в поставке. Деловое соглашение обычно состоит из элементов, идентифицирующих стороны поставки и права и обязанности по отношению к этой поставке. Термин «деловое соглашение» применяется здесь в качестве общей категории, а не термина с конкретным значением. В частности, значение этого термина не ограничивается понятием договор (как письменный, так и заключенный в какой-либо другой форме) и поэтому является весьма широким в своем применении. Элементы делового соглашения присутствуют в разных формах и включают в себя, например, корреспонденцию, соглашения по поставке услуг, приказы на покупку, счета-фактуры, инструменты платежа и квитанции. Законодательная и деловая практика в странах ОЭСР и в других странах принимает всевозможные формы в основном не по налоговым причинам. Эти формы могут различаться в зависимости от национального законодательства о договорах и прочих коммерческих требованиях. Также они могут различаться в разных отраслях экономики. Во многих случаях, особенно когда заключается сделка на крупную сумму, либо существуют сложные договоренности, стороны заключают юридически 70 действительный контракт. В таких контрактах обычно прописаны стороны соглашения, их права и обязанности. Однако даже такие контракты не должны выступать единственным элементом, входящим в категорию «деловое соглашение». Если покупатель имеет представительства более, чем в одной стране, то права налогообложения передаются в страны, в которых находятся представительства, которые используют услугу. Если поставка совершена в легитимной фирме, которая имеет представительства в более, чем одной стране, то требуется анализ для определения того, какая именно страна из тех, в которых расположены представительства имеет права на налогообложение поставки услуг этой фирме. В этом случае страна, в которой находится представительство покупателя, которое использует услугу полностью или частично, является страной, которая имеет права на налогообложение этой поставки услуг. «Использование услуги» в этом случае относится к использованию услуги бизнесом для деловых целей. Не имеет значения является ли использование мгновенным или продолжительным или будет происходить в будущем, также не имеет значения то, связано ли это использование с выпускаемой продукцией или поддерживает функционирование бизнеса в целом. В таких случаях, если услуги используются одним или более представительствами, отличающимися от того представительства, с которым был заключен договор, то права налогообложения имеют разную структуру на двух этапах. На первом этапе права налогообложения имеются у страны, в которой находится представительство, заключившее деловое соглашение. На втором этапе права имеются у стран, в которых находятся представительства, использующие поставку услуги в рамках соглашения о перечислении. Услуга, поставленная внешним поставщиком в организацию с несколькими представительствами, может быть куплена одним представительством для ее использования другими представительствами. Издержки на приобретение такой услуги, изначально покрытые представительством, заключившим деловое 71 соглашение с внешним поставщиком, впоследствии перечисляют на представительство, использующее услугу. В соответствии с нормальной деловой практикой это представительство, использующее услугу, уплатит за эту услугу в соответствии с внутренними соглашениями о перечислениях, то есть в соответствии с требованиями налога на прибыль, бухгалтерскими и другими обязательными требованиями. Двухэтапный метод используется для определения того, в какой стране происходит использование услуги. Этот метод называется «методом перечисления». На первом этапе анализируется деловое соглашение между внешним поставщиком и организацией с несколькими представительствами и определяется страна, в которой находится покупатель услуги. На втором этапе анализируются внутренние соглашения о перечислениях между представительством, использовавшим услугу. купившим услугу и представительством, Определяется страна, в которой находится представительство, использовавшее услугу, она и будет иметь права на налогообложение этой поставки. Такой результат можно достигнуть, если считать эти внутренние перечисления вознаграждением за поставку услуги для целей НДС. Соглашениео перечислении – это соглашение, которое выполняет роль делового соглашения для внутренних перерасчетов, которые считаются поставками для целей НДС в рамках метода перечисления. Договор о перечислении состоит из элементов, в которых указаны части фирмы с несколькими представительствами, совершившие и получившие внутреннюю поставку и внутренние права и обязательства, относящиеся к этой поставке. Термин «соглашение о перечислении» применяется здесь в качестве общей категории, а не термина с конкретным значением, и поэтому является весьма широким в своем применении. Различные идентифицировать элементы соглашения представительство о перечислении перечисления и должны представительство 72 использования, в которое совершается внутренняя поставка и предоставлять необходимую информацию для подтверждения правильного налогообложения. Кроме того, эти элементы должны пояснять связь между ценой изначальной поставки и суммой перечисления. Место реализации услуг, поставляемых между двумя бизнесами, может быть определено не по основному правилу, а иначе в случае соблюдения следующих условий: 1) определение места реализации услуг не приводит к нормальному результату с точки зрения его оценивания по следующим критериям: нейтральность; эффективность уплаты и администрирования; простота; экономическая эффективность; справедливость. 2) правило определения места реализации не по месту нахождения получателя услуги приведет к значительно лучшему результату с точки зрения его оценивания по этим критериям. Основное правило удовлетворяет вышеназванным критериям в большинстве обстоятельств, при этом анализ обстоятельств, связанных с конкретной поставкой может помочь при выявлении ситуаций провалов основного правила и формулировки специальных правил, которые приводят к значительно лучшему результату. В частности, обычно это происходит при следующих обстоятельствах: определенные виды услуг поставляются как бизнесу, так и частным потребителям, для поставки услуги необходимо физическое присутствиеипоставщика и покупателя услуги, услугу используют в месте, которое просто идентифицировать. 73 В случае если бизнесу, который обычно совершает поставки большому числу покупателей на относительно небольшие суммы в течение относительно небольшого периода времени (напр., услуги ресторанов), необходимо следовать основному правилу, то это послужит причиной значительного налогового бремени на поставщика. Любое лицо, бизнес или конечный потребитель может заявить, что он является бизнесом, расположенным в другой стране и попросить, чтобы НДС не был начислен. Это обстоятельство влечет за собой риск для поставщика не указания полной суммы исходящего налога в декларации в случае, если впоследствии выяснится, что потребитель не являлся бизнесом, расположенным в другой стране. Такую поставку для целей НДС сложно администрировать, поскольку поставщику сложно было бы предоставить доказательство места нахождения покупателя. В докладе ОЭСР представлена рекомендация относительно только одного правила определения места реализации услуг, а именно услуг, связанных с недвижимостью. По мнению специалистов из Рабочей Группы №9 ОЭСР, место реализации данного вида услуг следует определять по месту нахождения объекта недвижимости. Этот порядок определения места реализации соответствует мировой практике: то же правило используется в Российской Федерации и в странах ЕС. Выбор такого правила обусловлен, прежде всего, практическим соображением, связанным тем, что место нахождения объекта недвижимости определить относительно просто, а также теоретическим соображением о том, что услугу, связанную с объектом недвижимости, скорее всего, используют в месте нахождения недвижимости, что приведет к налогообложению НДС в месте потребления. В целом Международное Руководство ОЭСР по НДС/НТУ является важным и значимым проектом, способствующим международному экономическому сотрудничеству и развитию, что полностью соответствует целям организации. Проблему несоответствия концептуальных норм систем НДС в разных странах можно решить только с помощью международного сотрудничества. Именно поэтому ОЭСР регулярно выпускает документы для публичного 74 консультирования с бизнесом и с государственными органами власти и пытается сформулировать компромиссную позицию. Основным апологетом идей ОЭСР в данной области является Европейский Союз, внутри которого также давно идет работа по гармонизации законодательства по НДС между отдельными странамичленами. В 2008 г. в ЕС была проведена реформа системы НДС, в основном изменения коснулись как раз правил определения места реализации услуг для целей НДС. Законодательство Российской Федерации построено по образцу предыдущей Шестой Директивы ЕС по НДС. В связи с этим в настоящее время возникает множество ситуаций двойного налогообложения и ненамеренного необложения НДС торговли услугами между Российской Федерацией и странами ЕС. В соответствии с рисунком 1.6 страны ОЭСР и страны Евросоюза являются по доле торгового оборота крупнейшими торговыми партнерами Российской Федерации. 60.0 50.0 40.0 Страны ЕврАзЭС 30.0 Страны ЕС 20.0 Страны АТЭС Страны ОЭСР 10.0 0.0 2 005 2 006 2 007 2 008 2 009 2 010 2 011 Оборот Источник: Внешняя торговля Российской Федерацией услугами. Центральный Банк Российской Федерации. М.:-2011г.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.cbr.ru/statistics/credit_statistics/External_Trade_in_Services_2011.pdf Рисунок 1.6 – Доля блоков стран в объеме оборота торговли услугами с Российской Федерацией (в %) 75 Таблица 1.1 показывает, что объем оборота торговли услугами со странами ЕС имеет долгосрочную тенденцию к повышению. Также возрастает объем торговли услугами между Российской Федерацией и странами ОЭСР. При этом отметим, что объем торговли услугами между Российской Федерацией и странами Таможенного союза в 2011 году не превысил отметку 2008 года. Таблица 1.1 – Объем оборота торговли услугами с блоками стран (в тыс. долл. США) 2006 2007 Страны 456 5583 ЕврАзЭС Страны 30731 40227 ЕС Страны 10304 12066 АТЭС Страны 41756 52469 ОЭСР Источник: Внешняя Оборот, млн. долл. США 2008 2009 2010 2011 2012 7637 4688 5642 6553 7041 52333 42552 49230 62089 70608 14824 13349 15657 19310 21469 66505 55150 65234 81566 93138 торговля Российской Федерацией услугами. Центральный Банк Российской Федерации. М.:-2012г. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.cbr.ru/statistics/credit_statistics/External_Trade_in_Services_2012.pdf В связи с указанными выше обстоятельствами возникает необходимость гармонизации законодательства по НДС со странами ЕС. Разумеется, данные страны не являются единственными торговыми партнерами Российской Федерации по торговле услугами и невозможно пытаться подстроить свое законодательство под всех торговых партнеров одновременно. Однако, по объему торговли услугами после стран ЕС находится США, в которых действует налог с продаж и Турция, которая подстраивает свое законодательство под нормы ЕС. Таким образом, решая задачу под законодательство какой страны подстроится в данном вопросе, выбор законодательства стран ЕС является оптимальным с той точки зрения, что в конечном счете большинство стран с НДС также изменят свои 76 системы аналогичным образом. Правильной позицией, разумеется, является не просто подстраивать свое законодательство под нормы ЕС, а пытаться участвовать в работе по выработке новой международной нормы в области правил определения места реализации услуг и участвовать в работе ОЭСР по данному направлению. Резюмируя подход ОЭСР к определению места реализации услуг для целей НДС, кратко перечислим основные положения, указанные в последнем издании методических рекомендаций по правилам определения места реализации услуг для целей НДС30. Согласно Рекомендациям ОЭСР следует применять следующие правила для определения места реализации услуг для целей НДС. 1) Основное правило для услуг в сегменте В2В – местом реализации услуг признается страна, в которой находится основное место ведения деятельности покупателя услуги. Страну, в которой находится основное место ведения деятельности покупателя услуги следует определять на основании делового соглашения. В случае если услуга приобретается одним представительством компании, а используется другим представительством компании, то местом реализации услуги признается страна, в которой находится то представительство компании, которым используются услуги, данное представительство определяется в соответствии с внутренним документом о перечислении. 2) Основное правило для услуг в сегменте В2С – не сформулировано. 3) Специальное правило для налогообложения услуг, связанных с недвижимостью – место реализации услуг признается страна, в которой находится объект недвижимости. Нами был сформулирован ряд критических замечаний в отношении данных Рекомендаций: 30 OECD International VAT/GST guidelines. Invitation for comments. 2013 // Committee on Fiscal Affairs Working Party N°9 on Consumption Taxes. [Электронный ресурс] режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/consumption/ConsolidatedGuidelines20130131.pdf 77 1) Внутренний документ о перечислении – слишком ненадежный источник информации для определения места использования услуги. 2) Следует сформулировать отдельные правила определения места реализации услуг в сегменте В2С – мы предлагаем определять их место реализации по месту нахождения продавца услуги. 3) В отношении услуг, связанных с недвижимостью использование упомянутого правила является стандартной практикой, тем не менее, возникают проблемы и разногласия по причине разных определений услуг, связанных с недвижимостью, в разных странах. Также мы отметим сильные, хорошо аргументированные и практически осуществимые на наш взгляд положения Рекомендаций ОЭСР. 1) Выбор в качестве основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2В, правило по месту нахождения покупателя. 2) Ясно и четко сформулированные принципы нейтральности НДС, эти принципы следует использовать в качестве идеальной модели, максимально возможное приближение к которой, при условии удовлетворительной реализации фискальной функции налогообложения НДС является нормальным состоянием системы НДС в отдельно взятой стране. 3) Ясно и четко сформулированные принципы с помощью которых следует выявлять необходимость введения дополнительного правила в отношении определения места реализации того или иного вида услуг. Таким образом, на основании проведенного анализа Международного Руководства ОЭСР по НДС/НТУ нами были предложены следующие принципы налогообложения НДС операций по международной торговли услугами: 1) Правила определения места реализации услуг должны быть устроены таким образом, чтобы НДС был нейтрален по отношению к бизнесу настолько, насколько это возможно, то есть соответствовать принципам нейтральности, описанным в пункте 1.2. 2) В качестве основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2В следует использовать правило «по покупателю». 78 3) Следует установить специальные правила в отношении тех видов услуг, в отношении которых их установление полностью обосновано, то есть специальные правила лучше, чем основное правило справляются со своей задачей. 4) быть Правило определения места реализации услуг в сегменте В2С должно определено с учетом ограничений, связанных с проблемами администрирования. Автором была разработана модель правил определения места реализации услуг, которую можно было бы ввести в Российской Федерации. Введение правил определения места реализации услуг, указанных в данной модели, позволяет избежать двойного налогообложения и ненамеренного необложения НДС операций по международной торговле услугами между Российской Федерацией и странами ЕС. Модель правил определения места реализации услуг для целей НДС, разработанная автором, представлена в таблице 1.2. Таблица 1.2 – Предлагаемая автором модель правил определения места реализации услуг для целей НДС Вид услуг, к которым, применяется правило Правило Теоретическое обоснование Практическая осуществимость Все поставки услуг в сегменте В2В, к которым не применяется ни одно из специальных правил Место реализации услуг определяется по месту основного ведения деятельности покупателя услуги Налогообложение потребления в том месте, где оно фактически происходит, и выполнение свойства нейтральности НДС при международной торговле Функционирование данного правила возможно с помощью использования механизма обратного начисления НДС (или механизма "налогового агента") или через процедуру регистрации для целей НДС 79 Продолжение таблицы 1.2 Все поставки услуг в сегменте В2С, к которым не применяется ни одно из специальных правил Место реализации услуг определяется "по месту основного ведения деятельности поставщика услуги" Налогообложение потребления происходит не в той стране, в которой происходит потребление, однако принцип нейтральности НДС все равно реализуется во многих случаях В связи с тем, что невозможно проконтролировать уплату НДС физическими лицами конечными потребителями услуг, целесообразно применять данное правило в сегменте В2С. НДС уплачивает поставщик услуг, который включает его в цену товара. Все поставки услуг в сегменте В2В, связанные с недвижимостью Место реализации услуг определяется по месту нахождения недвижимости Данное правило более точно, чем правило "по покупателю" позволяет определить место фактического использования услуги, свойство нейтральности НДС реализуется Все поставки услуг Место реализации Данное правило в сегменте В2В в услуг определяется более точно, чем области культуры, по месту их правило "по искусства, фактического покупателю" образования оказания позволяет определить (обучения), место фактического физической использования культуры, туризма, услуги, свойство отдыха и спорта нейтральности НДС реализуется Место нахождения недвижимости просто определить, поэтому данное правило удобно использовать для целей администрирования налога Все поставки услуг по транспортировке в сегменте В2В Данное правило успешно функционирует во многих странах и не приводит к трудностям в администрировании или к искажающим эффектам Местом реализации услуг признается страна, на территории которой находится пункт отправления и (или) пункт назначения и организациями, зарегистрированными в которой выполняются данные услуги. Данное правило более точно, чем правило "по покупателю" позволяет определить место фактического использования услуги, свойство нейтральности НДС реализуется Фактическое место оказания данных услуг просто определить, поскольку для их оказания необходимо физическое присутствие поставщика услуги и ее получателя на территории одной страны 80 Продолжение таблицы 1.2 Все поставки услуг Место реализации в сегменте В2В, услуг определяется связанные с по месту нахождения движимым движимого имуществом имущества Данное правило более точно, чем правило "по покупателю" позволяет определить место фактического использования услуги, свойство нейтральности НДС реализуется Место нахождения движимого имущества просто определить (ввоз и вывоз товаров, въезд и выезд транспортных средств контролируется таможенными органами), поэтому данное правило удобно использовать для целей администрирования налога Источник: составлено автором Данная модель с одной стороны учитывает рекомендации ОЭСР, касающиеся теоретически правильного подхода к налогообложению НДС международной торговли, а с другой стороны, учитывает проблемы налогового администрирования НДС. 81 Глава 2 Анализ режимов налогообложения НДС международной торговли услугами в Российской Федерации и в странах ЕС В данной главе содержится анализ существующих правил определения места реализации услуг для целей НДС, действующих на настоящий момент в Российской Федерации и в странах Евросоюза. Следует пояснить, что законодательство всех стран ЕС основывается на положениях Директивы ЕС по НДС31 (далее Директива ЕС). Налоговыми органами Великобритании выпущено огромное количество методических материалов, посвященных толкованию отдельных положений законодательства по НДС, в связи с чем автором используется законодательство Великобритании по НДС в качестве примера абстрактной страны-члена ЕС. Автор считает достоверным и правильным проецировать проблемы, возникающие при налогообложении НДС торговли услугами между Великобританией и Российской Федерацией на торговлю услугами между Российской Федерацией и остальными странами-членами ЕС. Целью анализа является изучение экономических и финансовых эффектов, возникающих вследствие взаимодействия различных режимов налогообложения НДС операций по международной торговли услугами. С целью достижения данной цели предполагается выполнить ряд задач, в частности: 1) провести анализ действующего в Российской Федерации режима налогообложения международной торговли услугами; 2) проанализировать судебную практику, связанную с применением положений ст. 148 НК РФ с целью выявления недоработок и спорных мест в законодательстве Российской Федерации по вопросам правил определения места реализации услуг для целей НДС; 31 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. [Электронныйресурс] Режим доступа: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:347:0001:0118:EN:PDF 82 3) выявить сектора услуг, взаимодействие правил налогообложения НДС которых приводит к двойному налогообложению или ненамеренному необложению трансграничных поставок услуг между странами ЕС и Российской Федерацией; 4) количественно оценить бюджетные последствия и последствия для налогоплательщиков от наличия двойного налогообложения и необложения операций по международной торговле услугами; 5) выявить риски, связанные с мошенничеством по НДС в секторе международной торговли услугами. 2.1 Анализ режима налогообложения НДС международной торговли услугами в Российской Федерации В Российской Федерации установлены общее правило и специальные правила определения места реализации услуг для целей НДС. Общее правило следует использовать для определения места реализации тех услуг, в отношении которых не предусмотрено специальных правил. По общему правилу, закрепленному в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) является место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги) при условии, что на эти работы не распространяются особые правила. Местом осуществления деятельности организации (индивидуального предпринимателя) считается Россия в случае фактического присутствия ее (его) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации. Если государственная регистрация отсутствует, местом осуществления деятельности признается: место, указанное в учредительных документах организации; 83 место управления организацией; место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации; место нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через постоянное представительство); место жительства индивидуального предпринимателя. В отношении ряда услуг в письмах Минфина и ФНС России представлены разъяснения, состоящие в том, что для определения их места реализации следует использовать основное правило в случае их оказания российским налогоплательщиком для иностранного заказчика. Местом реализации данных услуг, согласно интерпретации законодательства чиновниками из Минфина и ФНС России, в случае их оказания российским налогоплательщиком для иностранного заказчика следует считать Российскую Федерацию. К данным услугам, в частности относятся услуги: 1) по ведению реестра владельцев ценных бумаг, включая услуги по внесению записи в реестр и предоставлению выписок из него32; 2) по прогнозу полезных ископаемых методом дистанционного зондирования земли, выполняемые посредством анализа данных космических снимков земли33; 3) по переводу технической документации34; 4) по сертификации продукции35; 5) по определению соответствия показателям безопасности и качества пищевых продуктов36; 32 Письмо Минфина России от 15.02.2010 N 03-07-08/37[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 33 Письмо Минфина России от 23.11.2011 N 03-07-08/327[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 34 Письма Минфина России от 06.10.2008 N 03-07-08/225, УФНС России по г. Москве от 06.03.2009 N 1615/0206637[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 35 Письма Минфина России от 24.05.2011 N 03-07-08/155, от 19.11.2010 N 03-07-08/316[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 36 Письмо Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-08/140[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 84 6) по передаче права требования дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров, облагаемой НДС37; 7) по поиску клиентов, оказываемые по агентскому договору38; 8) по проведению расчетов с иностранными лицами на основании агентских договоров. При этом расчеты проводятся за приобретаемые российскими организациями товары (работы, услуги) иностранных продавцов39; 9) по организации проведения квалификационных экзаменов40; 10) по производству рекламных видеороликов41; 11) дизайнерские услуги42; 12) по ретрансляции радиопрограмм; 13) по ледовой абразии43; 14) по предоставлению во фрахт транспортных средств, если договор фрахтования не предусматривает перевозку товаров или пассажиров на указанных транспортных средствах44; 15) до 1 октября 2011 г. - по проведению аудита, а также экологического аудита45. В отношении следующего ряда услуг Минфин России дает разъяснения определять их место реализации по основному правилу в случае их оказания одной российской организацией другой российской организации: 1) по предоставлению в лизинг морских судов46; 37 Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/111[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 38 Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/222[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 39 Письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/222, от 15.04.2010 N 03-07-08/114[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 40 Письмо Минфина России от 06.04.2011 N 03-07-08/99[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 41 Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-08/131[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 42 Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/223[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 43 Письмо Минфина России от 18.01.2011 N 03-07-08/12[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 44 Письмо ФНС России от 13.05.2010 N ШС-20-3/658[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 45 Письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61584, от 15.01.2009 N 19-11/1861[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 85 2) по предоставлению в субаренду воздушного судна для его эксплуатации на территории иностранного государства47; 3) по инженерно-техническому сопровождению работ по проектированию, комплектации, строительству и ремонту недвижимого имущества на территории иностранного государства48; В отношении ряда услуг Минфин России и ФНС в своих письмах дают разъяснения использовать основное правило с целью определения их места реализации, и в случае их оказания иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, российской организации считать их оказанными вне Российской Федерации. К этим услугам относятся услуги: 1) по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа49; 2) по проведению конференций, семинаров, форумов и других аналогичных мероприятий50; 3) по разработке схем и согласованию условий реструктуризации кредиторской задолженности51; 4) по выдаче поручительства52; 5) по передаче иностранной авиакомпанией российской организации имущественных прав на получение клиентами российской организации бонусов от иностранной авиакомпании53; 6) по тестированию и сертификации программного обеспечения54; 46 Письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-07-08/11482[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 47 Письмо Минфина России от 01.07.2011 N 03-07-08/202[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 48 Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-08/308[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 49 Письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-08/286[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 50 Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/56[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 51 Письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-07-08/333[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 52 Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-07-08/66[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 53 Такую передачу Минфин России в целях применения ст. 148 НК РФ приравнял к оказанию услуг согласно письму от 07.02.2013 N 03-07-08/2773.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 86 7) по испытанию продукции автомобилестроения55; 8) по предоставлению частотно-энергетического ресурса, оказываемые с использованием спутника, находящегося в космическом пространстве56; 9) по организации онлайн-бронирования гостиничных номеров на интернетсайте57; 10) услуги по предоставлению межбанковского кредита58; 11) по организации кредита и страхования, координации, агентские услуги59; 12) по проведению проверок систем менеджмента качества60; 13) по присвоению кредитного рейтинга банку по международной шкале и его мониторингу61 14) по созданию художественного фильма62; 15) по распространению радиопрограмм63; 16) геолого-разведочные работы по регистрации сейсмических данных64; 17) брокерские услуги65; 18) услуги по логистическому аутсорсингу66; 54 Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-08/257[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 55 Письмо Минфина России от 19.11.2010 N 03-07-08/316[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 56 Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-07-08/339[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 57 Письмо Минфина России от 03.12.2012 N 03-07-08/334[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 58 Письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-07-05/5156[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 59 Письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-08/167[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 60 Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/174[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 61 Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-07-08/207[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 62 Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 63 Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-07-08/166[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 64 Письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-07-08/168[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 65 Письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-08/13766, от 27.04.2010 N 03-03-06/2/82 (п. 2) 66 Письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/619 (п. 1)[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 87 19) по возврату налоговых платежей, оказываемые по агентскому договору, в связи с приобретением российской организацией услуг на территории иностранного государства67; 20) услуги по организации международной перевозки, оказываемые по договору транспортной экспедиции68; 21) посреднические услуги69. В Российской Федерации местом оказания услуг, относящихся к недвижимости, признается место нахождения этой недвижимости. Согласно ст. 130 ГК РФ недвижимым имуществом признаются: земельные участки, участок недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства). В НК РФ приведены услуги, связанные непосредственно с недвижимым имуществом: строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. Согласно пп. 3 п.1 ст. 148 НК РФ к услугам, предоставляемым по месту их фактического оказания, относятся услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта. Местом реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, является территория России, если это движимое имущество находится на территории Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ). В соответствии со ст. 130 ГК РФ движимым имуществом являются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая денежные средства и ценные бумаги. К работам (услугам), связанным с движимым имуществом, в частности, относятся монтаж, сборка, переработка, ремонт и техническое обслуживание. 67 Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-07-08/240[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 68 Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-07-08/2075[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 69 Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-08-05/8179, от 20.02.2013 N 03-07-08/4775, от 18.07.2011 N 03-0708/224, от 10.11.2010 N 03-07-08/307[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 88 В качестве примера приведем следующий случай: по договору с российской организацией иностранная фирма ремонтирует принадлежащее первой оборудование, находящееся в России. В данном случае услуги по ремонту считаются реализованными на территории Российской Федерации и подлежат обложению НДС. Если иностранная фирма не состоит на учете в налоговом органе, налог за нее уплачивает российская организация как налоговый агент (ст. 161 НК РФ). В соответствии с пп. 4.1. п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), признается территория Российской Федерации, если названные услуги оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным) и воздушным транспортом. Согласно пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке 89 иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации, если названные услуги оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации. Во всех других случаях в целях НДС местом реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не признается территория Российской Федерации. В целях НДС местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. В России посреднические услуги относятся к услугам, оказываемым по месту нахождения заказчика. В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ приведен перечень работ (услуг), которые считаются реализованными в России, если их покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Это: 1) передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Под иными правами следует понимать однородные права (личные, связанные с имущественными), возникающие по поводу результатов интеллектуальной деятельности; 2) и баз оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; 3) оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке 90 информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытноконструкторских работ; 4) предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; 5) сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, по которым место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности арендодателя; 6) оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, покупателю, осуществляющему деятельность на территории Российской Федерации. Местом реализации работ (услуг) при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, а оказываемые услуги предусмотрены пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Действующий в Российской Федерации порядок определения места реализации услуг для целей НДС представлен в Таблице 2.1. Таблица 2.1 – Правила определения места реализации услуг, действующие в Российской Федерации Вид услуг 1 2 Правило определения места реализации данного вида услуг Услуги в области культуры, по месту оказания искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта Передача, предоставление патентов, по месту основного ведения лицензий, торговых марок, авторских деятельности покупателя услуг прав или иных аналогичных прав. 91 Продолжение таблицы 2.1 3 Консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, услуги по проведению НИОКР 4 Услуги по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя 5 Сдача в аренду движимого имущества 6 7 8 9 по месту основного ведения деятельности покупателя услуг по месту основного ведения деятельности покупателя услуг по месту основного ведения деятельности покупателя услуг разработке программ для ЭВМ и баз по месту основного ведения данных их адаптации и модификации деятельности покупателя услуг Оказание посреднических услуг по по месту основного ведения оказанию услуг, указанных в пунктах деятельности покупателя услуг 2-6 Услуги по перевозке местом реализации признается Российская Федерация, если услуги оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации Услуги, связанные с недвижимостью по месту нахождения недвижимости 10 Услуги, оказанные в отношении по месту нахождения товаров движимого имущества (товаров) 11 Все остальные услуги по основному месту ведения деятельности поставщика услуг – основное правило Источник: составлено автором на основании: Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями).[Электронный ресурс] Режим доступа: www.consultant.ru Данные правила применяются для определения места реализации услуг для целей НДС при совершении международных поставок между Российской Федерацией и странами, не являющимися членами Таможенного Союза. 92 В странах Таможенного Союза, членом которого является Российская Федерация законодательство по НДС гармонизировано, в том числе и в области правил определения места реализации услуг для целей НДС. Правила прописаны в статье 3 протокола70 от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе». Эти правила по сути повторяют порядок определения места реализации услуг для целей НДС, описанный в НК РФ за исключением правила определения места реализации дизайнерских услуг. Этот вид услуг облагается по месту нахождения покупателя в соответствии со статьей 148 НК РФ и по месту нахождения продавца в соответствии с Протоколом. Отметим, что в протоколе правила сформулированы более доступным языком и что в нем приведены определения ряда видов услуг. Таким образом, при торговле услугами между странамичленами Таможенного Союза не возникает случаев двойного налогообложения и ненамеренного необложения НДС, потому что при совершении налогооблагаемой поставки между государствами-членами Таможенного Союза для определения места реализации услуг для целей НДС следует руководствоваться не положениями национальных законодательств по НДС, а положениями, указанными в Протоколе, упомянутом выше. Ниже приведен анализ судебной практики по месту реализации услуг для целей НДС и выделены основные проблемы, связанные с существующими правилами. Отсутствие на законодательном уровне определения ряда терминов, используемых при применении норм о месте реализации услуг для целей НДС, порождает различное их толкование и служит причиной значительного количества судебных разбирательств. Порядок определения места реализации услуг, связанных с интеллектуальной собственностью, регламентирует пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В нем, в частности, записано, что местом осуществления деятельности покупателя 70 Cоглашение от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе"[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_99366/ 93 считается территория Российской Федерации при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. При этом не уточняется, каких лицензий. При этом продажа лицензий может быть не связана с предоставлением интеллектуальной собственности. Оплата прав на интеллектуальную собственность может производиться как в форме единовременного платежа, так и на регулярной и постоянной основе, например, за предоставление программ, обеспечивающих информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов. Не ясно, передачу и предоставление каких лицензий законодатель в данном случае имел в виду. В результате, как например, в делах № А55-16338/07 и № А5516340/200771поставка программного обеспечения как услуги не облагается НДС ни в стране-импортере, потому что там такая услуга считается оказанной по месту нахождения покупателя и ее местом реализации считается место основного ведения деятельности покупателя, ни в Российской Федерации. То есть происходит импорт услуги на территорию Российской Федерации, не облагаемый НДС. Данное положение дел не является удовлетворительным, поскольку приводит к недополученным доходам от НДС и к искажению конкуренции между иностранными и российскими поставщиками72. Согласно модели, предложенной автором, место реализации поставки данных услуг в сегменте В2В следует облагать по измененному основному правилу, то есть по месту нахождения покупателя услуг (то есть в данном случае в Российской Федерации). Аналогичное правило для определения места реализации данной поставки услуг предусмотрено в рекомендациях ОЭСР, а также как в действующей, так и в предыдущей версии законодательства ЕС по НДС. 71 Постановления от 23 апреля 2008 г. по делу № А55-16340/2007 и от 21 мая 2008 г. по делу № А55-16338/07. [Электронный ресурс] Режим доступа: www.consultant.ru 72 Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы: отчет о НИР / Медведева О.В., Семкина Т.И., Юдин Е.А., Милоголов Н.С., Логинова Т.А. // Москва: НИФИ, 2011г. 192 с. 94 Часто судебные разбирательства возникают по вопросам, связанным с предоставлением материалов технической документации. Неясно, относятся ли они к «иным аналогичным правам» или нет. В нормативных документах, на наш взгляд, должно быть четко зафиксировано, что аналогичные права представляют собой права на интеллектуальную собственность. В действующей редакции пп. 4 п. 1 ст. 148, устанавливающего случаи, в которых применяется положение о порядке определения места осуществления деятельности покупателя, зафиксирована передача патентов, лицензий и т.п. В ранее действовавшей редакции этого подпункта НК РФ была предусмотрена не только передача результатов интеллектуальной собственности, но и их переуступка. Исключение переуступки из налогового законодательства привело к последствиям, которые проявились в ходе судебного разбирательства, связанного с оказанием услуг интеллектуального характера через третьи лица. Результаты интеллектуальной деятельности, согласно ст. 128 ГК РФ, не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром (это положение зафиксировано также в ст. 38 НК РФ), а следовательно, при их реализации иностранному покупателю не может быть применена ставка 0 процентов, предусмотренная ст. 164 НК РФ. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к услугам и при их реализации установленные пп. 4 п. 1 ст. 148 НК. Эта применяются положения, позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации была определена еще в 2004 г. (постановление от 16.11.2004 № 6579/04)73, последующие годы, в том числе и и суды придерживались ее все в случае продажи результатов интеллектуальной деятельности, приобретенных у третьих лиц. Однако, ситуация изменилась после деларассмотрения дела ОАО «Уфимское моторостроительное производственное объединение» в Высшем Арбитражном Суде (от 18 марта 2010 г. № ВАС-17933/09)74. 73 Постановление ВАС РФ от 16.11.2004 г. по делу № 6579/04[Электронный ресурс] Режим доступа: www.consultant.ru 74 Постановление ВАС РФ от 18 марта 2010 г. по делу № ВАС-17933/09[Электронный ресурс] Режим доступа: www.consultant.ru 95 В результате, при рассмотрении дела № А 40-45799/06-90-231, суды приходили к выводу, что приобретенная у третьих лиц готовая документация, предназначенная для последующей поставки ее на экспорт, является товаром, и вывезена она могла быть только как товар, а не реализована как результат интеллектуальной деятельности. Учитывая то, что анализ арбитражной практики показал отсутствие единообразия при рассмотрении судами споров в схожих ситуациях, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации принял решение передать это дело в Президиум Высшего Арбитражного Суда России, который своим определением подтвердил правильность решения, вынесенного ВАС.75 В судебных делах, указанных выше, мы видим неправильную и искаженную работу механизма, обеспечивающего нейтральность НДС при экспорте услуг. Согласно этому механизму, проиллюстрированному на рисунке 1.2, организации, экспортирующей услуги, следовало бы принять к вычету НДС по данному виду услуг при исчислении налога на прибыль организации, а не пытаться получить право на применение нулевой ставки по НДС. В результате неясной сложившейся деловой практики и неправильного решения суда, организации в аналогичных ситуациях были подвергнуты разному уровню налогообложения, что противоречит принципу нейтральности НДС. Место реализации данного вида услуг следует определять по месту основного ведения деятельности покупателя согласно авторской модели и Рекомендациям ОЭСР. Такой порядок был установлен и в НК РФ до внесения в него изменений. Вынесение судом решения о правомерности применения ставки 0 процентов во деле №3 на наш взгляд является неправильным по той причине, что тот факт, что услуги были приобретены у третьих лиц, не превращает их в товары. В настоящее время существует множество видов так называемых «торгуемых услуг», к которым относятся, например, разрешения на выбросы углекислого газа в атмосферу76. 75 Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы: отчет о НИР / Медведева О.В., Семкина Т.И., Юдин Е.А., Милоголов Н.С., Логинова Т.А. // Москва: НИФИ, 2011г. 192 с. 76 Милоголов Н.С. Передовые технологии в борьбе с мошенничеством по НДС // Налоговая политика и практика. № 4, 2011. С. 67 96 Известны случаи, когда отсутствие четкого определения содержания термина позволяло переквалифицировать услугу, местом реализации которой является территория Российской Федерации, в услугу, местом реализации которой территория Российской Федерации не является, и в результате этого уйти от уплаты НДС77. Консультационные услуги облагаются по месту нахождения покупателя согласно как НК РФ, так и законодательству ЕС, рекомендациям ОЭСР и авторской модели определения места реализации услуг. В данном примере мы видим отсутствие необходимой деловой практики у налоговых органов и, вследствие этого необложение НДС импортной поставки услуг. Изучение материалов судебной практики по вопросам определения места реализации услуг для целей НДС наряду с недостаточной определенностью наиболее важных терминов ст. 148 НК РФ выявило еще одно обстоятельство, с которым связан целый ряд судебных разбирательств. Недостаточно ясная формулировка отдельных положений ст. 148 НК РФ приводит к тому, что в обоснование своей позиции стороны судебных разбирательств используют разные положения этой статьи при решении споров по одним и тем же вопросам. Суды разных инстанций не одинаково трактуют положение ст. 148 НК РФ в вопросе правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в случаях, когда перевозчиком является филиал иностранной фирмы, зарегистрированный на территории России78. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации услуг, если услуги по перевозке оказываются российскими организациями, при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. То есть положения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не применимы для филиала иностранной организации. 77 Постановление от 1 июля 2008 г. Федеральном арбитражном суде Поволжского округа по делу № А12-12758/07. [Электронный ресурс] Режим доступа: www.consultant.ru 78 Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 августа 2010 г. № КА-А40/9043-10; постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 августа 2010 г. № КА-А40/9040-10. [Электронный ресурс] Режим доступа: www.consultant.ru 97 Но в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что местом реализации признается территория РФ, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации (в части видов услуг, не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 настоящего пункта). Пункт 2 ст. 148 НК РФ разъясняет, что следует подразумевать под местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ и услуг, не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 ст. 148 НК РФ. В нем, в частности, говорится, что местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ, не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации и т.п.79 Согласно принципам нейтральности НДС налогоплательщики в аналогичных ситуациях должны быть подвергнуты одинаковому уровню налоговой нагрузки и что иностранные фирмы не должны находится ни в более выгодном, ни в менее выгодном положении, по сравнению с внутренними фирмами в странах, где следует уплатить налог. Если следовать этим принципам, то правильным было бы разрешить филиалам иностранных фирм наравне с российскими применять ставку в размере 0 процентов при оказании услуг по международной перевозке пассажиров и багажа при рассмотрении дел, аналогичных делу № А40-83719/09-98-60680. Большое количество судебных дел посвящено разбирательству в вопросе определения места реализации услуг при предоставлении во временное пользование (фрахтование) морского судна с экипажем с целью добычи (ловли) водных биологических ресурсов за пределами Российской Федерации. Суды разных инстанций и разных округов неодинаково подходили к решению этого 79 Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы: отчет о НИР / Медведева О.В., Семкина Т.И., Юдин Е.А., Милоголов Н.С., Логинова Т.А. // Москва: НИФИ, 2011г. 192 с. 80 Дело Государственной коммерческой корпорации «Эмпрейтс Эйрлайн» к Межрайонной ИФНС России № 47 по г. Москве (дело № А40-83719/09-98-606). [Электронный ресурс] Режим доступа: www.consultant.ru 98 вопроса, пока Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не определил правовую позицию по данному вопросу. Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров, не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1 - 4.1 пункта 1 ст. 148 НК. Поэтому в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 территория Российской Федерации будет считаться местом реализации таких услуг в случае, если лицо, предоставляющее в аренду транспортное средство, осуществляет деятельность на территории России. Правила определения места осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, в этом случае установлены п. 2 ст. 148 НК. Согласно абзацу первому этого пункта местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия ее на территории России на основе государственной регистрации и т.п. Иначе говоря, если исходить из положений пп. 5 п. 1 и абзац 1 п. 2 ст. 148, то в случае, когда российская организация оказывает услуги по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров, она обязана заплатить НДС с дохода от сдачи в аренду морского судна. Иногда суды опирались на другие положения этой же статьи НК и приходили к противоположным выводам. Подпунктом 5 п. 1.1 установлено, что местом реализации работ не признается территория Российской Федерации, если услуги, непосредственно связанные с фрахтованием, не перечислены в пп. 4.1 и перевозкой, транспортировкой, 4.2 п. 1 ст. 148 (а они там не перечислены). Кроме того, согласно абзацу 2 п. 2 ст. 148 НК местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтование на время) с экипажем, территория Российской Федерации не признается, если перевозка осуществляется территории России. между портами, находящимися за пределами 99 Определенный интерес представляет зарубежный опыт определения места реализации услуг для целей НДС в отношении морских судов, предоставляемых в пользование на основании договора фрахта. В законодательстве Великобритании, например, не предусмотрены различия в зависимости от того, для каких целей фрахтуется судно. Как в случае использования судна для перевозок (грузов и пассажиров), так и для добычи водных биологических ресурсов или каких-либо иных целей порядок определения места реализации услуг единый. Он действует при одновременном соблюдении следующих условий: судно фрахтуется целиком; вместе с командой; на основании официального письменного договора фрахта.81 Разногласия в судебной практике по данному вопросу возникли в результате того, что правила определения места реализации услуг для целей НДС, действующие в Российской Федерации, прописаны в законодательстве недостаточно ясно и недвусмысленно. Следует отметить, что проблемы возникают в связи с применением специального правила определения места реализации услуг, которое, если оно введено правильно, должно более эффективно, чем основное правило справляться со своей задачей, то есть определять страну, в которой произошло использование услуги. Нам представляется необходимым совершенствование данного правила на основании зарубежного опыта, упомянутого выше, а также составление специальных методических материалов разъяснительного характера. Состав услуг, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, Налоговым кодексом Российской Федерации не определен. Это послужило поводом к судебному разбирательству по делу № А5622993/2008, рассмотренному Федеральным Арбитражным Судом Северо- Западного округа (постановление от 27.02.2009). 81 Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы: отчет о НИР / Медведева О.В., Семкина Т.И., Юдин Е.А., Милоголов Н.С., Логинова Т.А. // Москва: НИФИ, 2011г. 192 с. 100 Вданном судебном деле присутствует проблема, связанная с применением специального правила определения места реализации услуг для целей НДС, относящегося к услугам, связанным с транспортировкой товаров. Для того, чтобы избежать этой проблемы следует ясно и недвусмысленно определить состав данных услуг в НК РФ или составить методические материалы по вопросам применения ст. 148 НК РФ. Решение суда по делу мы считаем верным как с точки зрения законодательства Российской Федерации по НДС, так и с позиции соблюдения принципа нейтральности НДС: поскольку данная сделка уже была объектом налогообложения вне Российской Федерации, то ее не следует облагать НДС в России. Содержание понятия услуг международного роуминга стало предметом судебного разбирательства между ЗАО «Примтелефон» и Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (см. Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 5 февраля 2009 г. № ФОЗ60/2009). Вопрос: «Являются ли услуги международного роуминга, оказываемые на территории России российским оператором сотовой связи иностранным покупателям, объектом обложения НДС?» – как видно из материалов судебного разбирательства разными его сторонами решался по-разному82. Все организации, оказывающие услуги международной электросвязи иностранным организациям, обязаны руководствоваться положения Регламента международной электросвязи, принятого Всемирной административной конференцией по телефонии и телеграфии в г. Мельбурне 9 декабря 1988 г. Данный Регламент является одним из основных документов Международного союза электросвязи. УставРегламента ратифицирован Российской Федерацией83и 82 Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 5 февраля 2009 г. № ФОЗ-60/2009. [Электронный ресурс] Режим доступа: www.consultant.ru 83 Федеральный закон от 30.03.1995 N 37-ФЗ "О ратификации Устава и Конвенции Международного союза электросвязи». [Электронныйресурс] Режимдоступа: www.consultant.ru 101 поэтому Регламент имеет силу международного соглашения. При определении налоговой базы по НДС российские налогоплательщики должны исходить из норм международной договоренности. Согласно п. 6.1.3 Регламента российские продавцы услуг международной электросвязи вправе взимать НДС, выставляемый дополнительно к тарифу за международные переговоры, только с российских покупателей этих услуг.84 В данном судебном деле описана крайне важная ситуация налогообложения НДС услуг международной связи в Российской Федерации. Оказание данных услуг иностранным покупателям не облагается НДС в России по причине наличия международного договора и основанного на нем п.5 ст.157 НК РФ. Что и подтверждает решение суда по данному делу. А оказание данных услуг российским покупателям иностранными компаниями не облагается НДС в Российской Федерации в соответствии с основным правилом определения места реализации услуг «по поставщику». Проблема существует из-за того, что в законодательстве Российской Федерации по НДС не существует специального правила для определения места реализации телекоммуникационных услуг (например, правила «по покупателю»), в отличии от законодательств стран ЕС. В результате существующего порядка, международная торговля данным видом услуг в Российской Федерации не облагается вовсе, что приводит к искажающим нормальные экономические отношения последствиям. 84 Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы: отчет о НИР / Медведева О.В., Семкина Т.И., Юдин Е.А., Милоголов Н.С., Логинова Т.А. // Москва: НИФИ, 2011г. 192 с. 102 2.2 Взаимодействие режимов налогообложения НДС международной торговли услугами, действующих в Российской Федерации и в странах ЕС Законодательство стран ЕС по НДС основывается на положениях Директивы ЕС по НДС, положения которой обязательны для всех стран. Таким способом обеспечивается согласованность в режимах налогообложения в разных странах ЕС. Правила определения места реализации услуг описаны в Директиве 2008/8/ЕС85, которой вносятся изменения в Директиву 2006/112/ЕС в отношении правил определения места реализации услуг. Согласно данному документу в ЕС применяются различные правила в отношении поставок услуг в сегменте В2В и в сегменте В2С. Правила определения места реализации услуг в сегменте В2В, действующие в странах ЕС, представлены в таблице 2.2. Таблица 2.2 – Правила определения места реализации услуг в сегменте В2В, действующие в ЕС Вид услуг 1 Услуги, связанные с недвижимостью 2 Услуги по перевозке пассажиров 3 Услуги по реализации разрешений на вход на культурные мероприятия, образовательные события, выставки и связанные услуги 4 Услуги ресторанов и общественного питания 85 Правило определения мста реализации услуг По месту нахождения объекта недвижимости По месту фактического осуществления услуг по транспортировке пропорционально расстоянию По месту прохождения события по месту фактического оказания услуг Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services. [Электронныйресурс] Режимдоступа: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:044:0011:0022:EN:PDF 103 Продолжение таблицы 2.2 5 Краткосрочная аренда транспорта 6 Услуги общественного питания и ресторанов, оказанные на борту катеров, в поездах и самолетах во время путешествий внутри ЕС 7 Основное правило В2В По месту передачи транспортного средства покупателю услуг По месту отправления По месту основного ведения деятельности покупателя услуг Источник: составленоавторомнаосновании: Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:044:0011:0022:EN:PDF В таблице 2.3 представлены правила определения места реализации услуг в сегменте В2С, действующие в странах ЕС.Данные правила вступают в силу не одновременно, а с некоторым интервалом. Некоторые правила еще не вступили в законную силу. Таблица 2.3 –Правила определения места реализации услуг в сегменте В2С, действующие в ЕС Вид услуг Правило определения мста реализации услуг 1 2 Посреднические услуги 3 Услуги по транспортировке товаров внутри ЕС По месту отправления Услуги по внутренней перевозке товаров, в случае, если внутрення перевозка является частью международной перевозки товаров По месту фактического осуществления услуг по транспортировке пропорционально расстоянию Услуги по перевозке пассажиров По месту фактического осуществления услуг по транспортировке пропорционально расстоянию 4 По месту реализации основных услуг По месту нахождения объекта Услуги, связанные с недвижимостью недвижимости 5 104 Продолжение таблицы 2.3 6 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 Услуги и дополнительные услуги, относящиеся к культурным и образовательным событиям, включая услуги по организации таких По месту фактического проведения событий событий Услуги по оценке движимого имущества, работы в отношении движимого имущества Услуги ресторанов и общественного питания По месту фактического оказания услуг По месту передачи транспортного Краткосрочная аренда транспорта средства покупателю услуг Услуги по аренде, кроме По месту ведения деятельности краткосрочной аренды транспорта покупателя По месту передачи транспортного средства покупателю услуг, месту Услуги по аренде катеров, кроме оказанию услуг поставщиком из места услуг по краткосрочной аренде основного ведения деятельности транспортных средств поставщика Услуги общественного питания и ресторанов, оказанные на борту катеров, в поездах и самолетах во время путешествий внутри ЕС По месту отправления Интеллектуальные услуги, оказываемые покупателям не из ЕС По месту нахождения покупателя Электронные услуги, оказываемые поставщиками не из ЕС По месту нахождения покупателя Электронные услуги, оказываемые До 31 декабря 2014 года: поставщиками из ЕС если покупатель из ЕС - по месту нахожден покупателя Телекоммуникационные услуги если покупатель не из ЕС - по месту нахождения поставщика С 1 января 2015 года: Услуги радио и телевещания по месту нахождения покупателя по месту основного ведения Основное правило В2С деятельности поставщика услуг Источник: составленоавторомнаосновании: Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:044:0011:0022:EN:PDF 105 Российские правила определения места реализации услуг существенно отличаются как от правил, рекомендованных ОЭСР, так и от правил, действующих на сегодня в странах ЕС. Обобщим основные отличия: 1) в законодательстве Российской Федерации не установлено отдельных правил определения места реализации услуг для поставок в сегменте В2В и поставок в сегменте В2С; 2) в законодательстве ЕС установлено основное правило определения места реализации услуг по месту основного ведения деятельности поставщика; 3) налогообложение в Российской Федерации телекоммуникационных услуг, услуг, радио- и телевещания, а также услуг, поставляемых электронным способом, не соответствует новым мировым стандартам, то есть данный вид услуг облагается по месту основного ведения деятельности поставщика услуг. Законодательство России по НДС разрабатывалось на основании Шестой Директивы ЕС по НДС, которая представляет собой методологическую основу предыдущей версии законодательства ЕС по НДС. По этой причине правила определения места реализации услуг и прочие элементы системы НДС, имеющие отношение к налогообложению международной торговли услугами в России во многом схожи с соответствующими правилами, действовавшими в странах ЕС до введения пакета реформ по НДС. Как правила, действующие в настоящий момент в России, так и старые правила, действовавшие в странах ЕС до 1.01.2010 г. не соответствуют международным принципам нейтральности НДС. Предполагается, что новые правила определения места реализации услуг в ЕС, вступившие в силу с 1.01.2010 г. в большей степени соответствуют международным принципам взимания НДС, что должно приводить к меньшему количеству проблем, связанных с налогообложением НДС международной торговли услуг. По причине не соответствия нового законодательства ЕС и законодательств других стран, в частности России, в отношении поставок определенных видов 106 услуг случаи двойного налогообложения, необложения налогом и другие проблемы, связанные с несоответствием законодательств всех стран, в которых действует НДС, единым принципам по налогообложению международной торговли услугами не только сохранились, но их число увеличилось. Для того, чтобы обнаружить проблемы, возникшие из-за несоответствия правил определения места реализации услуг в России и в странах ЕС, автором произведен сравнительный анализ законодательства Российской Федерации и Директив ЕС отдельно по каждому из видов услуг, в отношении которых установлены отдельные правила определения их места реализации. Правило определения места реализации услуг, связанных с недвижимостью, в Российской Федерации и в странах ЕС аналогичное, а именно «по месту нахождения объекта недвижимости». Данное специальное правило соответствует последним рекомендациям ОЭСР по установлению правил определения места реализации услуг, в частности принципу, согласно которому «в отношении международных поставок услуг, напрямую связанных с недвижимостью, права на налогообложение должны быть размещены в юрисдикции, в которой находится недвижимость»86. Различие присутствует в объекте, на определение местареализации которого направлено данное правило, то есть в категории услуг, связанных с недвижимостью. В Российской Федерации работы (услуги) в отношении недвижимого имущества всегда связаны с конкретным объектом недвижимости: строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. В странах ЕС же любые из услуг (в том числе и юридические, консультационные, рекламные) могут иметь отношение к земле и объектам недвижимости, если они связаны с конкретным земельным участком или объектом недвижимости. Но при этом, если оказываемые услуги являются только частью другой профессиональной услуги, то они не признаются услугами, 86 OECD International VAT/GST Guidelines // OECD. February 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/consumption/ConsolidatedGuidelines20130131.pdf 107 имеющими отношение к земле, как в случае распоряжения наследуемым имуществом, в которое входит недвижимость. В данной ситуации оказываемые услуги расцениваются как услуги юристов. Принимая во внимание вышеизложенное, мы можем выявить поставки, в отношении международной торговли которыми между Россией и странами ЕС могут возникнуть случаи двойного налогообложения и ненамеренного необложения НДС. К поставкам, дважды облагаемым НДС, относятся поставки услуг, которые удовлетворяют всем перечисленным ниже условиям: 1) они считаются поставками услуг, связанных с недвижимостью, согласно Директиве ЕС по НДС и законодательству страны-члена ЕС и при этом не считаются таковыми согласно НК РФ; 2) объект недвижимости, в отношении которого совершена поставка, находится на территории страны-члена ЕС; 3) услуги оказываеткомпания из Россиикомпании из страны-члена ЕС; 4) они являются услугами, место реализации которых согласно НК РФ определяется по основному правилу, то есть по месту ведения деятельности поставщика услуг. Рассмотрим, к примеру, случай, когда компания, местом ведения деятельности которой является РФ (А) поставляет компании (Б) услуги по разработке дизайна интерьера для офиса, находящегося в Великобритании. В этом случае согласно основному правилу из НК РФ место реализации определяется по месту ведения деятельности поставщика, то есть им является Российская Федерация, а согласно закону Великобритании данная услуга является услугой, связанной с недвижимостью, соответственно ее место реализации определяется по месту нахождения недвижимости, то есть им является Великобритания. В результате НДС следует уплатить дважды, как в Великобритании, так и в России. К поставкам, ненамеренно не облагаемым НДС относятся поставки, которые удовлетворяют всем перечисленным ниже критериям: 108 1) они считаются поставками услуг, связанных с недвижимостью, согласно Директиве ЕС по НДС и законодательству страны-члена ЕС и при этом не считаются таковыми согласно НК РФ; 2) объект недвижимости, в отношении которого совершена поставка, находится на территории Российской Федерации; 3) услуги оказываеткомпания из Россиикомпании из страны-члена ЕС; 4) они являются услугами, место реализации которых согласно НК РФ определяется по месту ведения основного деятельности покупателя услуг. Мы считаем, что данные поставки не облагаются НДС не намеренно, поскольку они не относятся к числу поставок, к которым применяется нулевая ставка или освобождение от НДС, инструменты, использующиеся для предоставления освобождения от уплаты НДС. Рассмотрим случай, когда компания А, основным местом ведения деятельности которой является Россия поставляет компании Б, основным местом ведения деятельности которой является Великобритания, юридические услуги по оформлению объекта недвижимости на баланс компании В, основным местом ведения деятельности которой является Кипр. В этом случае согласно НК РФ место реализации юридических услуг будет определяться по покупателю, то есть им будет считаться Великобритания, а согласно закону Великобритании данная услуга является услугой, связанной с недвижимостью, соответственно ее место реализации определяется по месту нахождения недвижимости, то есть им является Россия. В результате НДС не следует уплачивать ни в России, ни в Великобритании. Правило определения места реализации услуг (работ) в отношении товаров в сегменте В2В в странах ЕС изменилось в связи с реформой законодательства и теперь их место реализации определяется по новому основному правилу в сегменте В2В, то есть по месту нахождения покупателя. Данное изменение правила может привести к необложению и двойному налогообложению торговли данными услугами между Россией и странами ЕС. 109 Двойное налогообложение возникнет в случае покупки фирмой из ЕС услуг в отношении товаров, находящихся на территории России, у какой-либо организации. В этом случае согласно законодательству Российской Федерации место реализации услуг определяется по месту нахождения товаров, то есть им будет считаться Российская Федерация, а согласно Директиве ЕС место реализации услуг следует определять по месту основного ведения деятельности покупателя, то есть им является страна-член ЕС, в результате НДС следует уплатить в бюджеты обеих стран. Ненамеренное необложение НДС данной сделки возникнет в ситуации, когда поставщик из ЕС осуществляет работы в отношении товаров, находящихся на территории страны-члена ЕС, по заказу организации, основным местом ведения деятельности которой является Российская Федерация. В этом случае согласно законодательству Российской Федерации место реализации услуг определяется по месту нахождения товаров, то есть им является страна-член ЕС, а согласно Директиве ЕС место реализации услуг определяется по покупателю, то есть является Россией, в результате данная поставка услуг не намеренно не облагается НДС. Место реализации услуг в сфере культуры, искусства, спорта, науки, образования или развлечений, или аналогичных видов деятельности (включая выставки и ярмарки) ивспомогательным услугам, связанным с такими видами деятельности изменилось с 1 января 2011 года с места физического предоставления услуг на место нахождения заказчика. Данное изменение является причиной двойного налогообложения НДС торговли между Россией и странами ЕС услугами данного типа в случае поставки данных услуг организацией из России организациям из стран ЕС, при условии, что фактическим место предоставления данной услуги является территория Российской Федерации. Например, обучение китайских студентов в российском платном ВУЗе за счет фонда, основным местом ведения деятельности которого является Франция. Тогда согласно НК РФ местом оказания данной услуги считается Россия по причине того, что место фактического оказания услуг 110 находится в России,а согласно Директиве ЕС по НДС местом оказания данной услуги считается Франция по причине того, что заказчик находится воФранции. Правило определения места реализации услуг (работ) в отношении товаров в сегменте В2С в странах ЕС не изменилось. Место реализации этих услуг определяется по месту их фактического оказания. По услугам в сфере культуры, искусства, спорта, науки, образования или развлечений, или аналогичных видов деятельности (включая выставки и ярмарки) и вспомогательным услугам, связанным с такими видами деятельности, в том числе услуги организаторов таких видов деятельности в сегменте B2С не произошло никаких изменений. Как и раньше местом реализации этих услуг является место их физического предоставления. Правила определения места реализации услуг по перевозке пассажиров и транспортировке товаров в сегменте В2В в России и в странах ЕС различаются, однако эти различия не приводят к необложению или к двойному налогообложению НДС услуг по перевозке пассажиров, транспортировке товаров, а также вспомогательных услуг при их оказании фирмами из ЕС фирмам из России. Поскольку по новым правилам, действующим в странах ЕС, место транспортных реализации услуг в сегменте В2С определяется по месту осуществления перевозки, то случаев искажения нормальных торговых отношений при поставке этих услуг не возникает. Определение места реализации посреднических услуг в России и в странах ЕС зависит от места реализации основных услуг. Таким, образом, в случае не выполнения или выполнения принципа нейтральности по отношению к торговле основными услугами, тот же результат можно увидеть и при торговле этими услугами через посредника.Правила определения места реализации этих услуг не изменились после 1.01.2010 г. В законодательстве стран ЕС до 1.01.2010 г. был представлен более широкий, чем в НК РФ список услуг, место реализации которых определяется по месту основного ведения деятельности покупателя. К услугам, на которые 111 распространяется правило определения места реализации по покупателю в странах ЕС и не распространяется это правило в Российской Федерации в частности относятся: 1) принятие обязательства воздерживаться полностью или частично от ведения тех видов коммерческой деятельности или реализации авторских прав, правил, патентов, лицензий, товарных знаков и аналогичных прав; 2) банковские, финансовые и страховые услуги (включая перестрахование, но исключая предоставление услуг сейфового хранения); 3) предоставление доступа к системам распределения природного газа и электричества и возможности их использования, а также предоставление прочих напрямую связанных с этим услуг; 4) телекоммуникационные услуги; 5) услуги радио- и телевещания; 6) услуги, оказываемые в электронной форме. Услуги, указанные в пункте 2 освобождены от налогообложения НДС в Российской Федерации согласно п.3 ст. 149 НК РФ. Для определения места реализации услуг, указанных в пунктах 1,3,4,5,6 согласно законодательству Российской Федерации следует применять основное правило, то есть «по месту ведения деятельности поставщика». Кроме того, Директивой ЕС предусмотрены дополнительные правила определения места реализации услуг по сдаче в аренду товаров, радио- и телевещания и электронных услуг по месту их фактического использования, которые применяются в случае, если место реализации данных видов услуг, определенное по основному или специальному правилу, отличается от места их фактического использования Ситуации двойного налогообложения потенциально могут возникнуть при торговле между Россией и странами ЕС любыми из услуг, указанными в пунктах 1,3,4,5,6 по причине того, что согласно законодательству Российской Федерации их место реализации определяется по месту ведения деятельности поставщика услуг. 112 Услуги, указанные в пунктах 1 и 3 будут не намеренно не облагаться НДС в случае их поставки фирмой из стран-членов ЕСфирме или частному лицу в Россию, поскольку согласно законодательству Российской Федерации в этом случае местом реализации данных услуг будет считаться страна ЕС, поскольку эта страна является «основным местом ведения деятельности поставщика», а согласно Директиве ЕС местом реализации данных услуг будет считаться Российская Федерация, поскольку Российская Федерация является «местом нахождения получателя» услуг. Услуги, указанные в пунктах 1 и 3 будут дважды облагаться НДС в случае их поставки фирмой из России фирме из стран ЕС, поскольку согласно законодательству Российской Федерации в этом случае местом реализации данных услуг будет считаться Российская Федерация, поскольку эта страна является «основным местом ведения деятельности поставщика», а согласно Директиве ЕС местом реализации данных услуг будет считаться страна ЕС, поскольку эта страна является «местом нахождения получателя». Услуги радио- и телевещания, оказываемые в электронной форме и телекоммуникационные услуги будут ненамеренно не облагаться НДС в случае соблюдения следующих условий: 1) их поставляет фирма из страны фирме или частному лицу в Россию, 2) местом их фактического использования также является Россия. Причины ненамеренного необложения НДС те же, что и при поставке услуг фирмой из страны ЕС, описанной выше в этом же пункте (разные правила определения места реализации услуг); кроме того, к ним добавляется соблюдение того условия, чтобы согласно дополнительным правилам, по которым место реализации услуг можно изменить на противоположное, в случае его расхождения с местом фактического использования услуги, оно не было изменено. Услуги радио- и телевещания и услуги, оказываемые в электронной форме будут дважды облагаться НДС в случае соблюдения следующих условий: 1) член ЕС, их поставляет фирма из России фирме или частному лицу в страну- 113 2) местом их фактического использования также является указанная страна-член ЕС. Телекоммуникационные услуги при их поставке в такой же ситуации не будут облагаться НДС дважды, поскольку их поставка иностранным фирмам освобождена от налогообложения НДС в Российской Федерации согласно п.5 ст. 157 НК РФ. Поставки телекоммуникационных услуг, услуг радио- и телевещания и услуг, оказываемых в электронной форме, поставщиками из ЕС покупателям из России не будут облагаться НДС ни в России, ни в странах ЕС. Данная ситуация противоречит концептуальным основам НДС, принципам ОЭСР, а также авторской модели правил определения места реализации услуг и приводит к недополученным доходам бюджета. В результате введения с 01.01.2010 г. двух различных основных правил усугубились различия в правилах определения места реализации услуг между Российской Федерацией и странами ЕС. Теперь любая поставка услуг, место реализации которой определяется по основному правилу и в Российской Федерации, и в странах ЕС в сегменте В2В поставщиком, основным местом ведения деятельности которого является Российская Федерация, заказчику, основным местом ведения деятельности которого является страна ЕС, будет облагаться НДС дважды. При этом аналогичная поставка услуг в обратном направлении будет ненамеренно не облагаться НДС. Список услуг, подверженных двойному налогообложению и ненамеренному обложению НДС представлен в Таблице В.1 в Приложении В. При этом новое основное правило определения места реализации услуг в сегменте В2В для целей НДС, введенное Директивой ЕС по НДС, удовлетворяет теоретическим требованиям, указанным в Рекомендациях ОЭСР и нацелено на налогообложение потребления в стране потребления, кроме того это правило вводит применительно к услугам принцип страны назначения, который уже является международной нормой при торговле товарами. 114 После выявления проблемных мест во взаимодействии режимов налогообложения международных поставок услуг в России и в странах ЕС мы проведем количественную оценку последствий для бюджета и для налогоплательщиков от несогласованности в режимах. С целью количественного анализа предлагается выполнить следующие операции: 1) Определить объем международной торговли услугами, подверженными двойному налогообложению НДС. 2) Определить объем международной торговлиненамеренно не облагаемыми НДС услугами. 3) Посчитать объем избыточного налогообложения услуг по следующей формуле: ИН = E2*tax*Rsupplier гдеE2*tax – это (3) объем экспорта услуг, подверженных двойному налогообложению, а Rsupplier – ставка по НДС страны-поставщика услуг, ИН – избыточное налогообложение. 4) Рассчитать недополученные доходы бюджета по следующей формуле: НД = I0*tax * Rconsumer (4) где I0*tax объем импортируемых услуг,которые облагаются НДС при внутренней поставке, но не облагаютсяНДСпри международной поставке в обоих странах, а Rconsumer - ставка по НДС страны покупателя, НД – недополученные доходы. 115 5) Рассчитать эффект для бюджета по следующей формуле: Эбюджет = ИН – НД (5) где Эбюджет – эффект для бюджета, ИН – избыточное налогообложение НДС, а НД – недополученные доходы от НДС. Для расчета всех показателей мы используем данные отчета ЦБ РФ «Международная торговли Российской Федерации услугами. 2013 г.», а также данные ФНС и нормы НК РФ и законодательства ЕС по НДС. Оценка степени выполнения принципа нейтральности НДС по отношению к международной торговле между странами ЕС и Российской Федерацией телекоммуникационными услугами представлена в таблице 2.4. Таблица 2.4 – Оценка эффекта для бюджетной системы Российской Федерации от несогласованности режимов налогообложения НДС торговли телекоммуникационными услугами между Российской Федерацией и странами ЕС Телекоммуникационные услуги 2009 2010 2011 2012 Экспорт услуг, т. долл. 636468 648701 717336 718022 Импорт услуг, т. долл. 801071 916608 1014576 1180928 Курс доллара к рублю 31,7 30,4 29,35 31,07 Экспорт услуг, млн. руб. 20176 19721 21054 22309 Импорт услуг, млн. руб. 25394 27865 29778 36691 Избыточное налогообложение, млн. 0 0 0 0 руб. Недополученные доходы, млн. руб. 4571 5016 5360 6604 Эффект для бюджета, млн. руб. -4571 -5016 -5360 -6604 Источник: рассчитано автором на основании: Внешняя торговля Российской Федерацией услугами. 2012. ЦБ РФ87 87 Внешняя торговля Российской Федерацией услугами. 2012. Центральный Банк Российской Федерации. Статистический сборник. М.:-2014г.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.cbr.ru/statistics/credit_statistics/External_Trade_in_Services_2012.pdf 116 Как видно из таблицы 2.4 потери федерального бюджета от искажающего налогообложения НДС телекоммуникационных услуг, поставляемых из ЕС в Российскую Федерацию составили 4571 млн. руб. в 2009 г., 5016 млн. руб. в 2010 г., 5360 млн. руб. в 2011 г. и 6604 млн. руб. в 2012 г. В таблице 2.5 представлена приблизительная оценка бюджетных последствий для Российской Федерации от того, что основные правила определения места реализации услуг в Российской Федерации и в странах ЕС отличаются. Таблица 2.5 – Оценка эффекта для бюджетной системы РФ от несогласованности между Российской Федерацией и странами ЕС режимов налогообложения НДС торговли услугами, подверженными двойному налогообложению и ненамеренному необложению показатель, млн. руб. Год аудиовизуальные и связанные с ними услуги; 2011 4283 14833 2012 4904 13514 прочие деловые услуги; 2011 35862 35227 2012 42047 37587 телекоммуник ационные услуги 2011 21054 29778 2012 22309 36691 Итого 2011 61199 79838 2012 69260 87792 экспорт импорт избыточное налоговое бремя 771 883 6455 7568 0 0 7226 8451 недополуче нные доходы 2670 2433 6341 6766 5360 6604 14371 15803 эффект для бюджета -1899 -1550 114 803 -5360 -6604 -7145 -7351 Источник: рассчитано автором на основании: Внешняя торговля Российской Федерацией услугами. 2012. ЦБ РФ88 88 Внешняя торговля Российской Федерацией услугами.2012. Центральный Банк Российской Федерации. Статистический сборник. М.:-2014г.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.cbr.ru/statistics/credit_statistics/External_Trade_in_Services_2012.pdf 117 Эффект для бюджета составляет приблизительно 7 млрд. руб. чистых недополученных доходов от НДС в 2012 г. Кроме того, как и в случае с телекоммуникационными услугами, действующее основное правило определения места реализации услуг приводит к негативным последствиям, искажая конкуренцию при торговле аудиовизуальными и связанными с ними услугами и прочими деловыми услугами, российские поставщики данных услуг находятся в менее выгодном положении, чем европейские, как при торговле на внутреннем, так и на внешних рынках. 2.3 Проблема возникновения случаевмошенничества по НДС при международной торговле услугами В настоящее время в странах ЕС присутствует проблема, связанная с широким распространением схем карусельного мошенничества по НДС. Данная проблема имеет непосредственное отношение к налогообложению НДС определенного класса сделок – операций с так называемыми «торгуемыми услугами». Исчезающий трейдер внутри Сообщества – название вида мошенничества по НДС. Под трейдером здесь и далее понимается коммерческая организация, занимающаяся торговлей.Мошенничество ИТВС возникает в случае, когда компания совершает покупку внутри ЕС без НДС, затем, после продажи товара следующему трейдеру получает возмещение налога, после чего исчезает без его уплаты. Сделка B2B происходит без уплаты НДС,например, когда это сделка по поставке услуг между двумя странами-членами ЕС. Стандартное правило для покупателя в данном случае — самостоятельно исчислить свою налоговую обязанность по сделке (это правило называется обратным исчислением – reverse charge). Как уже следует из названия, мошенничество ИТВС возникает только внутри Европейского Сообщества и опирается на действующие внутри него 118 правила по НДС для поставки товаров и услуг. ИТВС часто встречается в отношении сделок с товарами высокой стоимости и/или маленького объема. Компьютерные чипы и сотовые телефоны — классические примеры. Следует, однако, отметить, что мошенничества вида ИТВС имеют свойство «перемещаться» из одних секторов товаров и услуг в другие89, а также мигрировать из одной страны ЕС в другую. По мнению Борселли, резкое сокращение в первом квартале 2006 года объемов мошенничества с одновременным ростом поступлений НДС в бюджет Великобритании было вызвано перемещением мошеннических сделок на другие рынки. И он оказался прав: в 2006 году мошенничество ИТВС началось на европейском рынке квот на выброс CO2, что обнаружилось только в 2010 году.Мошенники обнаружили, что технику действий на одном рынке очень легко перенести на другой. Например, ИТВС было эффективным с такими разными товарами, как ксеноновые лампы, автомобили, трейлеры. Основное условие, необходимое для мошенничества ИТВС, – это совершение покупки без уплаты НДС. Есть масса возможностей структурировать сделки по покупке товаров или услуг таким образом, чтобы не уплачивать НДС немедленно. Другим необходимым для осуществления данного вида мошенничества условием является скорость. Исчезающий трейдер снаружи Сообщества (ИТСС) – название вида мошенничества по НДС. Схема мошенничества ИТСС очень похожа на ИТВС, только она реализуется при сделках с торгуемыми услугами, совершаемых между странами-членами ЕС и третьими странами, а также между двумя третьими странами, в которых система НДС построена по европейской модели. Компания совершает покупку услуг при этом не уплачивая НДС из страны, не являющейся членом ЕС, затем получает возмещение налогапосле последующей перепродажи этой услуги и затем исчезает, не уплатив налог. 89 Borselli, F. Pragmatic Policies to Tackle VAT Fraud in the EU // Int. VAT Monitor. 2008. Sept./Oct. Pages 333-342 119 Товары не используются при мошенничестве ИТСС, поскольку при их импорте НДС взимается на таможне (правило обратного обложения не распространяется на операции по международной торговле товарами). Но по импортируемым услугам собрать НДС с помощью таможни невозможно. В европейской модели НДС отсутствие вмешательства таможни при импорте услуг компенсируется правилами о месте оказания услуг/месте налогообложения. Для торгуемых услуг таким местом признается страна, где находится покупатель, и эти услуги являются объектом обратного обложения (но только если покупатель — организация, то есть если услуги оказаны в сегменте В2В). Это и дает возможность для осуществления мошеннических схем. Мошенничество ИТСС является очень удобным способом отмывания денег. Большие суммы сначала вывозятся из страны (через относительно законные сделки), а потом ввозятся обратно (через сделки, «привлекающие» НДС). Создается круговое движение капитала через «импорт» и «экспорт» услуг. И если услуги фиктивные, то эту «карусель» практически невозможно заметить: денежные потоки учитываются аккуратно, а определить, существовали ли когдалибо покупаемые и продаваемые (для целей НДС) услуги, очень сложно, особенно когда конечный потребитель является резидентом отдаленной страны.В ноябре 2010 года мошенничество ИТСС было обнаружено на двух рынках — квот на выбросы CO2 и услуг VoIP. Сегодня рассматриваются два пути для защиты бюджета от мошенничества вида «исчезающего трейдера» в торгуемых услугах90: первый — законодательный (т.е. изменить статус торгуемых услуг в законах об НДС соответствующих стран), второй — административный (применение технологических решений без серьезных законодательных изменений). Передовыми технологическими решениями в этой области являются системы локального номера по НДС (VLN) и цифрового НДС (D-VAT). 90 Ainsworth, R.T. Tackling VAT Fraud: 13 ways forward // 45-59 Tax Notes Int’e 1205. 2007, March.9 pages. [Электронныйресурс]Режимдоступа: file:///C:/Users/nmilogolov/Downloads/SSRN-id2309389.pdf 120 Мы считаем целесообразным выбор именно технологического пути, чтобы исключить мошенничества не только в секторе торгуемых услуг, но и товаров. Если же пойти по законодательному пути, то возникнет вероятность того, что мошенники переведут свою деятельность в сектор товаров. Поскольку мошенничества ИТВС и ИТСС — «технологические» (за несколько минут огромные суммы перекачиваются через банки различных стран; Дубай, Индия, Гонконг, Пакистан, Китай и Россия – частые транзитные пункты), то и бороться с ними следует с помощью высоких технологий. Согласно последней оценке в 2011 году потери членовЕСотнесоблюденияналогоплательщикамизаконодательствапоНДС страни мошеннических схембылиоцененыв 193 млрд. Евров 2011 г. в 26 странах-членах ЕС.91Данное исследование было профинансировано Европейской Комиссией. В нем представлены детальные данные по размеру потерь от НДС, которые считаются как разница между подлежащим уплате и фактически уплаченным НДС в 26 странах-членах ЕС в период с 2000 по 20011 годы. Хотя данная цифра включает в себя не только потери в результате мошенничества вида ИТВС и ИТСС, как неоднократно отмечается в работе, потери от карусельно мошенничества составляют значительную долю от данной цифры. Таким образом, сделаем вывод о том, что широкое использование правила определения места реализации услуг «по месту основного ведения деятельности покупателя услуги», реализация которого осуществлена с помощью механизма «обратного обложения» приводит к значительному риску осуществления мошенничества по НДС. 91 Study to quantify and analyze the VAT Gap in the EU-27 Member States.FinalReport//Warsaw, July 2013. [Электронный ресурс] режим доступа: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/vat-gap.pdf 121 Глава 3 Результаты анализа режимов налогообложения НДС международной торговли услугами и предложения по совершенствованию системы НДС, действующей в Российской Федерации 3.1 Результаты анализа режимов налогообложения НДС международной торговли услугами, действующих в Российской Федерации и в странах ЕС Анализ судебной практики Российской Федерации по вопросам налогообложения НДС международных поставок услуг выявил ряд проблем. 1) Необложение НДС поставки права использования программного обеспечения иностранной компанией российской организации по причине некорректно работающего правила определения места реализации в отношении данного вида услуг. 2) Нарушение принципов нейтральности НДС. Фирмы в аналогичных ситуациях подвержены разным уровням налогообложения. 3) Необложение НДС поставки консультационных услуг иностранной фирмой российской организации из-за неправильной квалификации услуг. 4) Нарушение принципов нейтральности НДС при международной поставке услуг по перевозке багажа; иностранная фирма подвергается более высокому уровню налогообложения в аналогичной ситуации. 5) Необложение НДС поставки услуг по фрахтованию. 6) Недостаточное количество деловой практики по вопросам налогообложения НДС международных поставок услуг, которая могла бы выступить в роли «золотого стандарта». 122 Необложение 7) НДС в Российской Федерации международных поставок услуг международной связи. Данные проблемы, приводящие к судебным делам, в основным возникли по причине отсутствия ясных и конкретных формулировок в законодательстве правил определения места реализации услуг. В результате наличия описанной выше ситуации искажаются нормальные торговые отношения при международной торговле услугами, нарушаются принципы нейтральности НДС по отношению к бизнесу. Часть услуг, которые считаются оказываемыми по месту нахождения заказчика, согласно законодательству ЕС, не считаются таковыми согласно НК РФ. К ним относятся, в частности, услуги радио- и телевещания, телекоммуникационные услуги, услуги, оказываемые в электронной форме и принятие обязательства воздерживаться полностью или частично от ведения коммерческой деятельности или реализации авторских прав, правил, патентов, лицензий, товарных знаков и аналогичных прав, аудиовизуальные и связанные с ними услуги, прочие деловые услуги. Более полный, но не исчерпывающий список услуг, подверженных двойному налогообложению и ненамеренному необложению НДС представлен в Таблице В.1 в Приложении В. В ней представлены 36 видов услуг. Поставка всех этих услуг облагается НДС дважды при их оказании российскими организациями организациям и частным лицам из ЕС и ненамеренно не облагается НДС при их оказании организациями из ЕС российским компаниям и частным лицам. Такая ситуация возникает поскольку в России место реализации данных услуг определяется по основному правилу, то есть по месту основного ведения деятельности поставщика услуг, а в ЕС их место реализации в сегменте В2С определяется по месту нахождении заказчика, а в сегменте В2В по основному правилу, действующему в этом сегменте, то есть по месту нахождения заказчика. Следует также отметить, что правила, применяющиеся в ЕС для определения места реализации данных услуг, полностью удовлетворяют 123 рекомендациям ОЭСР, в то время как порядок определения их места реализации согласно НК РФ, то есть основное правило, полностью противоречит этому документу. Различия между законодательством Российской Федерации и законодательством стран ЕС, относящиеся к порядку определения места реализации услуг, поставляемых в электронной форме, радио- и телевещания, телекоммуникационных услуг и услуг по принятию обязательства воздерживаться полностью или частично от определенных действий, аудиовизуальных и связанных с ними услуг; прочих деловых услуг приводят к негативным результатам. Данные результаты состоят в негативном влиянии на торговлю услугами между Россией и странами ЕС и на поступление НДС от налогообложения международных поставок услуг в бюджет Российской Федерации. Принцип нейтральности НДС при налогообложении международной торговли данными видами услуг полностью не соблюдается. Возникает ситуация, при которой при равных издержках на оказание услуги импортировать услугу в ЕС из России выгоднее, чем экспортировать ее из России в ЕС. Вместо реализованного принципа нейтральности в настоящее время при торговле между Россией и странами ЕС действует система НДС, ставящая европейских экспортеров в лучшее положение, чем российских. Возможно, этот фактор является одним из главных причин роста импорта данных услуг более высокими темпами, чем экспорта. Влияние на международную торговлю услугами включают в себя следующие эффекты: а) двойное налогообложение экспорта, что является невыгодным для российских экспортеров и ставит их при прочих равных условиях в менее выгодное положение по сравнению с иностранными поставщиками услуг при конкуренции на иностранных рынках; б) необложение НДС импорта, что ставит при прочих равных условиях иностранных поставщиков в более выгодное положение по сравнению с российскими поставщиками услуг при конкуренции на отечественном рынке. 124 Изменение основного правила определения места реализации услуг с правила «по поставщику» на правило «по покупателю» является частью последней реформы НДС в ЕС, имеющей наибольшее значение, причем не только для систем НДС стран – членов ЕС, но и для законодательств, действующих во всех странах, являющимися торговыми партнерами ЕС и имеющими НДС. Так, например, оборот торговли Российской Федерацией услугами со странами ЕС составил 40% от общего внешнеторгового оборота услуг. В связи с введением нового основного правила определения места реализации услуг в ЕС степень соответствия российских и европейских правил определения места реализации услуг резко снизилась. Это привело к искажающему налогообложению НДС торговли между Российской Федерацией и странами ЕС услугами, место реализации которых определяется по основному правилу. Введение в странах ЕС новых правил определения места реализации услуг для целей НДС представляет собой инициативу, направленную на расширение Единого рынка ЕС, на снятие торговых барьеров между странами-членами ЕС. Кроме того, данная реформа предполагает использование системы «обратного обложения» НДС в больших, чем ранее масштабах. Совокупность данных обстоятельств приводит к тому, что в связи с введением в ЕС новых правил определения места реализации услуг увеличится количество возможностей для осуществления мошенничества вида исчезающего трейдера. В связи с данным обстоятельством отметим, что в случае введения в Российской Федерации системы «обратного обложения», а также реформирования правил определения услуг по образцу стран ЕС, возможно возникновение случаев карусельного мошенничества по НДС в секторе международных торгуемых услуг. Данная проблема особенно актуально в связи с развитием единого свободного рынка внутри Таможенного союза Беларуси, Казахстана и Российской Федерации. Одной из основной проблемой налогообложения международной торговли услугами, поставляемыми электронным способом (которые принадлежат к категории «торгуемых услуг») является трудность идентификации их получателя 125 в цифровом мире. Данную проблему необходимо решать, используя технологическое решение. Рассмотрим два ведущих технологических решения — локальный номер по НДС и цифровой НДС. Локальный номер по НДС (VLN – VAT locator number) — централизованно устанавливаемая система, задача которой – безопасное сопровождение каждой поставки (как товаров, так и услуг). Это решение наименее разрушительное по отношению к существующей налоговой системе и направленное исключительно против ИТВС и ИТСС. Его предложил Майкл Читам на собрании в Палате лордов 25 мая 2007 г. Наиболее важным изменением в системе НДС, вызванным введением системы VLN, является отказ покупателю впоследствии в принятии входящего НДС к вычету, если продавец выставляет ему счет-фактуру с неправильнымVLN или вообще без него. Самое значимое изменение в процессе ведения бизнеса — необходимость предоставления компанией своего VLN для проверки при продаже, а при покупке — заверение VLN поставщика. В большинстве случаев эти процессы будут полностью автоматизированы. Каждому звену в коммерческой цепи будет присваиваться номер, последовательность номеров будет следовать за товарами или услугами от первичного производителя к конечному покупателю. Также возможна служба поддержки в виде компьютерного сайта или call-центра, где VLN будут получать и где он будет храниться. То есть при каждой сделке продавец должен указывать в счете-фактуре VLN. Этот номер будет уникален, так как в него входят элементы счета-фактуры и VLN-номера от сделок, стоящих выше в коммерческой цепи). VLN будет «прикрепляться» к счету-фактуре либо в виде набора цифр, либо в виде штрихкода, который можно отсканировать и прочитать с помощью оптического устройства. Преимущества последнего способа состоят в том, что трейдер может быстро просканировать штрих-код VLN в национальной базе данных и убедиться в его легитимности. 126 Также отметим значительные трудности, с которыми могут столкнуться налоговые органы и налогоплательщики в ситуации, когда какая-либо фирма поставляет электронные услуги множеству покупателей в разных странах мира, при этом не имея постоянного представительства ни в одной из них. В связи с развитием современной цифровой экономики это является вполне реалистичным сценарием. Например, это может быть интернет-магазин с предоставляемыми в электронном виде онлайн-программами обучения, которые содержат записанные лекции, интервью и материалы для чтения, такой как ресурс IBFD92. Очевидно, что администрировать НДС по каждой из этих поставок налоговым службам стран, в которых находятся конечные покупатели этих услуг, будет крайне сложной задачей. В этой связи интересно рассмотреть механизм единого места уплаты налога, который будет действовать внутри ЕС в отношении поставок электронных услуг в сегменте В2С, начиная с 2015 года. Данный механизм также будет распространяться в отношении поставок телекоммуникационных услуг и услуг радио- и телевещания в сегменте В2С. Этот механизм администрирования вводится одновременно с новым правилом определения места реализации упомянутых выше услуг в сегменте В2С – «по месту жительства покупателя». Вводимый порядок налогоплательщику, который администрирования поставляет услуги состоит в том, что конечным потребителям, находящимся в разных странах ЕС, не нужно будет регистрироваться в качестве налогоплательщика НДС в каждой из этих стран. Вместо этого он сможет зарегистрироваться в качестве налогоплательщика только в одной из стран и уплачивать НДС по всем, совершаемым им внутри ЕС поставкам данного вида услуг конечным потребителям налоговой службе данной страны. Применение данного механизма с одной стороны упрощает уплату налога налогоплательщиком, а с другой стороны усложняет жизнь налоговым службам разных стран ЕС, которым придется разработать механизм перерасчетов друг с 92 Официальный сайт компании IBFD. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.ibfd.org/ 127 другом, основанный на данных налоговой статистики. Введение данного механизма является завершающим шагом стран ЕС к практической реализации рекомендаций ОЭСР по налогообложению международных поставок услуг в стране их потребления, а также очередным шагом в направлении развития единого рынка внутри стран ЕС. Данный подход к администрированию НДС можно было бы использовать в связи с развитием единого рынка внутри Таможенного Союза Беларуси, России и Казахстана. Это стало бы возможным только в случае реформирования правил определения места реализации услуг для целей НДС в Российской Федерации и в странах Таможенного союза по модели, реализованной в ЕС. 3.2 Рекомендации по совершенствованию механизма налогообложения НДС операций по международной торговле услугами в Российской Федерации Законодательство Российской Федерации в этой области соответствует как международным нормам, разработанным ОЭСР, так и законодательству ЕС. Принцип нейтральности по отношению к международной торговле данным видом услуг (в значении НК РФ) полностью соблюдается. Отмена специального правила определения места реализации работ (услуг), связанных с недвижимостью может привести к увеличению количества случаев искажения нормальных торговых международных отношений этими услугами. Единственной существующей проблемой является несоответствие категории работ (услуг), связанных с недвижимостью из НК РФ и той же категории из законодательства ЕС по НДС. Следствием этой проблемы являются случаи двойного налогообложения и ненамеренного необложения поставок услуг, 128 которые не считаются услугами, связанными с землей согласно НК РФ и считаются таковыми согласно законодательству ЕС. Решением данной проблемы могут стать различные формы международного сотрудничества по данному вопросу, в частности подписание международного договора об избежании двойного налогообложения НДС и ненамеренного необложения при торговле данным видом услуг между странами ЕС и Российской Федерацией. Существующие в Российской Федерации и в странах ЕС порядки определения места реализации ряда услуг, приводят к тому, что в результате их применения по отношению к некоторым услугам, в частности телекоммуникационным, услугам радио- и телевещания, а также услугам, предоставляемым в электронной форме, возникают негативные последствия как для доходов бюджета, так и для отечественных поставщиков данных услуг в случае их конкуренции с иностранными поставщиками. В Российской Федерации в отношении телекоммуникационных услуг не предусмотрено особого порядка определения места их реализации, поэтому они подпадают под общий порядок, согласно которому территория Российской Федерации признается местом реализации услуг для целей НДС если поставщик услуг осуществляет свою деятельность на ее территории. В результате этого услуги международного роуминга в случае оказания российским оператором сотовой связи услуг иностранному покупателю являются объектом обложения НДС (согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК). Но в соответствии с п. 5 ст. 157 НК при определении налоговой базы по НДС не учитываются суммы, полученные организациями связи от реализации услуг международной связи, оказанных иностранным законодательства покупателям. соответствует И это положение особенностям российского налогообложения, предусмотренным международным соглашением. Установление особого (отличного от общего) порядка определения места реализации услуг для телекоммуникационных услуг, а именно, изменение 129 правила определения их места реализации на правило «по покупателю», способно устранить несоответствие между различными статьями НК РФ. Другим возможным решением является изменение действующего основного правила на правило «по покупателю». Рассмотрим возможность введения специального правила в отношении телекоммуникационных услуг, услуг, предоставляемых в электронной форме, а также услуг радио- и телевещания. Отметим, что телекоммуникационные услуги и услуги, предоставляемые в электронной форме, являются наиболее динамично развивающимися секторами услуг в современном мире. И именно из-за проблем, связанных с налогообложением электронной коммерции, возникла идея гармонизации некоторых элементов национальных законодательств по НДС. Согласно определению, используемому в законодательстве Великобритании услугами, оказываемыми в электронной форме, признаются услуги, доставляемые через Интернет или какую-либо электронную сеть (т.е. услуги, предоставление которых зависит от наличия Интернета или аналогичной сети) и оказание которых в силу их характера в значительной степени зависит от наличия доступа к информационным технологиям, иными словами, это услуги, которые в основном носят автоматизированный характер, связаны с минимальным участием человека и не могут быть оказаны при отсутствии доступа к информационным технологиям. На наш взгляд в данном определении услуг, поставляемых в электронной форме, отсутствует ясный критерий, согласно которому можно было бы отнести те или иные услуги, к данному виду услуг. В связи с этим автором предлагается добавить следующие слова к данному определению услуг, поставляемых в электронной форме:«к услугам, поставляемым в электронной форме относятся услуги, оказываемые автоматически, без человеческого контроля и вмешательства». Решением проблемы двойного налогообложения экспорта из Российской Федерации и необложения НДС импорта в Российскую Федерацию, а также 130 недополучения бюджетом доходов от налогообложения международных поставок услуг, поставляемых в электронной форме, телекоммуникационных услуг и услуг радио- и телевещание могло бы послужить установление особого порядка определения места их реализации и закрепление данного порядка в НК РФ. Для достижения этого результата подходит введение правила определения места реализации данных видов услуг «по покупателю». Для этого необходимо внести изменения в подпункт 4) пункта 1 статьи 148 НК РФ, в котором перечислены виды услуг, местом реализации которых считается Российская Федерация в случае, если покупатель данных работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, и добавить в этот подпункт после абзаца о «передаче единиц сокращения выбросов» следующие абзацы: «телекоммуникационные услуги; услуги радио- и телевещания; услуги, предоставляемые в электронной форме». В действующем законодательстве Российской Федерации основное правило определения места реализации услуг не соответствует международным принципам ОЭСР, что приводит к искажающему налогообложению торговли рядом услуг между Российской Федерацией и странами ЕС. Основной принцип всех современных систем НДС, в том числе российской системы, построенной по образцу системы, действовавшей на тот момент в ЕС, состоит в том, что налогом должно облагаться конечное потребление, через реализацию этого принципа достигается важный результат от действия этого налога, а именно его нейтральность по отношению к бизнесу. По причине того, что в ЕС произошло изменение основного правила определения места реализации услуг и с 01.01.2010 г. действуют два новых основных правила, торговля рядом видов услуг, а именно всеми услугами, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрено особого порядка определения места их реализации подвергается искажающему налогообложению. Импорт этих услуг в Российскую Федерацию не облагается НДС, в то время как экспорт облагается дважды. Эта ситуация 131 приводит к негативному бюджетному эффекту по той причине, что объем импорта данных видов услуг превышает объем экспорта. Решением данной проблемы могло бы быть изменение основного правила и проведение реформы по образцу проведенной в ЕС. То есть введение двух основных правил определения места реализации услуг для целей НДС: основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2В «по покупателю» и основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2С «по поставщику». Введение такой системы является оправданным шагом в ЕС, поскольку позволяет извлечь максимум выгод от единого внутреннего рынка, однако, данная мера не является выгодной для России по причине того, что она послужит причиной создания высоких издержек для бизнеса на соблюдение требований закона, которые и так в России не находятся на минимальном уровне. В частности поставщику при реализации продукции в ЕС будет необходимо идентифицировать своего покупателя, является ли он бизнесом или частным лицом, а кроме того при необходимости доказать это налоговым органам. В Рекомендациях ОЭСР, на основании которых рано или поздно будут реформированы системы определения места реализации услуг всех стран, в которых действует европейская модель НДС, а таких стран большинство, пока что не сформулирована определенная позиция по тому, каким должно быть основное правило в сегменте В2С. Доля поставок услуг В2В в современном мире значительно превышает долю поставок услуг В2С, правило определения места реализации услуг в сегменте В2В «по поставщику» становится новой международной нормой, которая уже введена в законодательства стран ЕС, а вскоре будет введена в законодательства стран, чьим основным торговым партнером являются страны ЕС. Основной побудительной причиной для реформ в этих странах будет являться то, что при существующих правилах торговцы услугами из ЕС находятся в более выгодном положении, чем торговцы из этих стран. 132 В результате можно сделать вывод о том, что реформирование основного правила определения места реализации услуг является необходимым шагом реформирования системы НДС в Российской Федерации. Для того, чтобы понести наименьшие издержки для бюджета и экономики от реформы, представляется необходимым дождаться формулировки основного правила в Руководстве ОЭСР и развивать международное сотрудничество в этой области, особенно со странами ЕС, целью которого станет совместное согласованное реформирование систем налогообложения и достижение максимально возможной степени выполнения принципа нейтральности НДС. Перечислим все, предложенные нами, предложения по совершенствованию системы НДС в Российской Федерации: 1) развитие международного сотрудничества с целью предотвращения двойного налогообложения и ненамеренного необложения поставок услуг, которые считаются связанными с недвижимостью согласно законодательству ЕС и не считаются таковыми согласно законодательству РФ; 2) включение телекоммуникационных услуг, услуг радио- и телевещания и услуг, поставляемых в электронной форме в список услуг, местом реализации которых считается РФ в случае, если покупатель данных работ (услуг) осуществляет свою деятельность на территории РФ. 3) изменение существующего основного правила определения места реализации услуг на правило «по покупателю» и осуществление данной реформы в координации со странами, являющимися важнейшими торговыми партнерами РФ в области торговли услугами, особенно со странами ЕС. Мы предлагаем два основных сценария реформирования законодательства по НДС. Сценарий 1 предполагает осуществление предложений 1 и 2 и развития международного сотрудничества из предложения 3 и выполнение предложения 3 спустя некоторое время, возможно 1-2 года. Сценарий 2 предполагает осуществление предложений 1 и 3. Одновременная реализация положений 2 и 3 представляется нам неоправданной, 133 по той причине что в случае изменения существующего основного правила на правило «по покупателю» введение специального правила налогообложения телекоммуникационных услуг, услуг радио- и телевещания и услуг, поставляемых в электронной форме «по покупателю» потеряет смысл, поскольку их место реализации и так будет определяться «по покупателю» по основному правилу. Оба сценария предполагают переход к противоположному основному правилу определения места реализации услуг, однако согласно сценарию 1 этот переход будет совершен через более плавное увеличение налогообложения импорта услуг и снижение налогообложения экспорта. Сценарий 1 представляется нам более оправданным, поскольку в связи с тем, что реформирование систем определения места реализации услуг в странах ЕС еще не закончилось, а в прочих странах даже еще не началось, представляется разумным сначала проанализировать последствия перехода других стран на новые правила, однако, при этом следует отметить, что поскольку данные последствия негативно отражаются на торговле России с этими странами, то другой необходимой мерой является координация законодательства в соответствии с ними. Электронные услуги занимают все большую доля в мировой торговле, а также в связи с тем, что место фактического потребления данного вида услуг определить крайне сложно, поскольку данные услуги могут быть легко перепроданы и мгновенно перемещены из страны в страну. При этом в отношении данного вида услуг согласно Рекомендациям ОЭСР следует применять правило определения места реализации услуг «по месту нахождения покупателя», поскольку применение этого правила обеспечит нейтральность НДС к международному бизнесу. В связи с этим отметим, что применение правила «по месту нахождения покупателя» с целью определения места реализации электронных услуг для целей НДС, влечет за собой необходимость использования механизма «обратного начисления», что, в свою очередь, приводит к возрастанию риска мошенничества вида исчезающего трейдера, особенно внутри экономически интегрированных регионов со свободным рынком, таких как ЕС или Таможенный союз. 134 Таким образом, сформулируем следующие рекомендации для Российской Федерации: 1) учитывать высокую вероятность возникновения случаев мошенничества вида исчезающего трейдера в случае использования механизма «обратного обложения» в больших масштабах, особенно в пределах Таможенного союза; 2) с целью противодействия данному виду мошенничества использовать современные технологические решения при администрировании налога; 3) использовать современные технологические решения также с целью идентификации способом. конечного потребителя услуг, оказываемых электронным 135 Заключение В связи с целью работы, которая состоит в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения НДС международной торговли услугами, мы ставили перед собой ряд задач, в частности: 1) на основе обобщения современных концепций налогообложения развить теоретические подходы к обложению НДС международной торговли услугами; 2) провести сравнительный анализ правил определения места реализации услуг, действующих в ЕС, и правил, действующих в Российской Федерации, выявить проблемные вопросы в практике двойного налогообложения и ненамеренного необложения НДС операций по международной торговли услугами между Российской Федерацией и странами Европейского Союза; 3) оценить влияние на конкуренцию российских и иностранных поставщиков в сфере международной торговли услугами отсутствия гармонизации действующих в Российской Федерации и странах ЕС правил определения места реализации услуг при определении объекта обложения НДС; 4) выявить налоговые риски государства по снижению поступлений НДС в бюджет при применении «карусельного мошенничества» по операциям международной торговли услугами в странах ЕС; 5) разработать практические рекомендации по совершенствованию отдельных норм законодательства Российской Федерации в сфере обложения НДС операций по международной торговле услугами. Глава 1 посвящена выполнению задачи по изучению и развитию современных теоретических концепций налогообложения НДС международной торговли услугами. В параграфе 1.1 нами было изучено многообразие теоретических моделей и практических разновидностей налога на добавленную стоимость, исследованы современные тенденции в косвенном налогообложении. 136 В параграфе 1.2 нами были проанализированы подходы к налогообложению НДС внешнеторговой деятельности, изучены принцип страны назначения и принцип страны происхождения. Далее был произведен анализ понятия «услуга» для целей налогообложения, в результате которого было сформулировано новое определение понятия «торгуемые услуги», которое может быть использовано для целей налогообложения. Кроме того, был проведен анализ принципов нейтральности из Международного Руководства ОЭСР, в результате которого было обосновано введение в научный оборот двух новых показателей, которые могут быть использованы с целью анализ принципа соблюдения нейтральности при торговле услугами между двумя странами. Нами предлагается использовать два показателя для оценки степени соблюдения принципа нейтральности НДС по отношению к международной торговле услугами. Первый показатель – это избыточное налогообложение от НДС (ИН). Фундаментальным принципом НДС является налогообложение потребления в той стране, в которой фактически происходит конечное потребление услуги или использование услуги для осуществления деловой деятельности. Логично заключить, что в случае, если поставка услуг облагается НДС не в той стране, в которой происходит конечное потребление, то налогоплательщик, уплачивающий НДС по данной поставке подвергается избыточному налогообложению. В результате поставка услуг будет облагаться дважды, как в стране основного ведения деятельности поставщика, так и в стране основного ведения деятельности покупателя услуги. Согласно теоретическим основам налогообложения НДС международных поставок, сделку следует облагать НДС лишь один раз, причем налогообложение должно произойти в стране основного ведения деятельности покупателя услуг. Следовательно, НДС, уплаченный в стране основного ведения деятельности поставщика услуг, является излишним невосстанавливаемым налоговым бременем от НДС. В результате такого порядка налогообложения международной поставки услуг НДС нарушается принцип нейтральности данного налога по отношению к бизнесу, возникает искажение конкуренции и создание препятствий для нормального 137 функционирования бизнеса. Такая ситуация происходит по той причине, что либо поставщик, либо покупатель услуг (в зависимости от того включит или не включит поставщик НДС в цену продукции) понесет бремя невосстанавливаемого НДС, что противоречит принципу нейтральности НДС. Второй показатель налогообложении НДС – недополученные международных доходы поставок бюджета возникают в при случае ненамеренного необложения НДС тех или иных поставок услуг. Такая ситуация возникает, когда в соответствии с правилами страны поставщика место реализации услуг следует определять по месту нахождения покупателя услуг, а в соответствии с правилами страны покупателя место реализации следует определять по месту нахождения поставщика услуг.В этой ситуации поставка услуг из-за границы (или импорт услуг в терминологии платежного баланса) не облагается НДС. Согласно теоретическим основам налогообложения НДС международных поставок, сделку следует облагать НДС лишь один раз, причем налогообложение должно произойти в стране основного ведения деятельности покупателя услуг. Таким образом, возникают недополученные доходы бюджета по причине необложения налогом оказания услуг местным компаниям из-за границы. Еще одним последствием такой ситуации является искажение конкуренции между иностранными поставщиками данных видов услуг и местными поставщиками услуг, поскольку иностранные поставщики услуг имеют возможность оказывать те же самые услуги без НДС. В параграфе 1.3 нами был сформулирован ряд критических замечаний в отношении Рекомендаций ОЭСР по вопросам определения места реализации услуг для целей НДС в международной перспективе: 1) внутренний документ о перечислении – слишком ненадежный источник информации для определения места использования услуги; 2) следует сформулировать отдельные правила определения места реализации услуг в сегменте В2С – мы предлагаем определять их место реализации по месту нахождения продавца услуги; 138 3) в отношении услуг, связанных с недвижимостью использование упомянутого правила является стандартной практикой, тем не менее, возникают проблемы и разногласия по причине разных определений услуг, связанных с недвижимостью, в разных странах. Также мы отметили сильные, хорошо аргументированные и практически осуществимые на наш взгляд положения Рекомендаций ОЭСР. 1) выбор в качестве основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2В, правило по месту нахождения покупателя; 2) ясно и четко сформулированные принципы нейтральности НДС: эти принципы следует использовать в качестве идеальной модели, максимально возможное приближение к которой, при условии удовлетворительной реализации фискальной функции налогообложения НДС является нормальным состоянием системы НДС в отдельно взятой стране; 3) ясно и четко сформулированные принципы с помощью которых следует выявлять необходимость введения дополнительного правила в отношении определения места реализации того или иного вида услуг. Таким образом, учитывая нашу критику модели, предложенной ОЭСР, нами были сформулированы общие черты идеальной модели налогообложения НДС международной торговли услугами. 1) Правила определения места реализации услуг должны быть устроены таким образом, чтобы НДС был нейтрален по отношению к бизнесу настолько, насколько это возможно, то есть соответствовать принципам нейтральности, описанным в пункте 1.2. 2) В качестве основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2В следует использовать правило «по покупателю». 3) Следует установить специальные правила в отношении тех видов услуг, в отношении которых их установление полностью обосновано, то есть специальные правила лучше, чем основное правило справляются со своей задачей. 139 4) Следует установить адекватное задачам налоговой политики правило определения места реализации услуг в сегменте В2С. Кроме того, была предложена модель правил определения места реализации услуг для целей НДС, разработанная автором.Данная модель с одной стороны учитывает рекомендации ОЭСР, касающиеся теоретически правильного подхода к налогообложению НДС международной торговли, а с другой стороны, учитывает проблемы налогового администрирования НДС. Реализации задачи проведения анализа правил определения места реализации услуг, действующих в ЕС, и правил, действующих в Российской Федерации, изучения практики двойного налогообложения и ненамеренного необложения НДС операций по международной торговли услугами между Российской Федерацией и странами Европейского Союза посвящены пункты 2.1.и 2.2 главы 2 настоящей работы. В результате анализа было получено новое научное знание, которое состоит в том, что в действующем законодательстве Российской Федерации основное правило определения места реализации услуг не соответствует международным принципам ОЭСР, что приводит к искажающему налогообложению торговли рядом услуг между Российской Федерацией и стран ЕС. Основной принцип всех современных систем НДС, в том числе российской системы, построенной по образцу системы, действовавшей на тот момент в ЕС, состоит в том, что налогом должно облагаться конечное потребление, через реализацию этого принципа достигается важный результат от действия этого налога, а именно его нейтральность по отношению к бизнесу. По причине того, что в ЕС произошло изменение основного правила определения места реализации услуг и с 01.01.2010 г. действуют два новых основных правила, торговля рядом видов услуг, а именно всеми услугами, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрено особого порядка определения места их реализации подвергается искажающему налогообложению. Импорт этих услуг в Российской Федерации не облагается НДС, в то время как экспорт облагается дважды. Эта ситуация 140 приводит к негативному бюджетному эффекту по той причине, что объем импорта данных видов услуг превышает объем экспорта. Решением данной проблемы могло бы быть изменение основного правила и проведение реформы по образцу проведенной в ЕС. То есть введение двух основных правил определения места реализации услуг для целей НДС: основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2В «по покупателю» и основного правила определения места реализации услуг в сегменте В2С «по поставщику». Задача оценки бюджетных последствий, а также последствий для налогоплательщиков от отсутствия согласованности в правилах определения места реализации услуг, действующих в странах ЕС и в Российской Федерации, представлена в пункте 2.2 и 3.1. Неодополученные доходы бюджетной системы от необложения импорта ряда услуг составили в 2012 г. около 7 млрд. руб. Различия между законодательством Российской Федерации и законодательством стран ЕС, относящиеся к порядку определения места реализации услуг, поставляемых в электронной форме, радио- и телевещания, телекоммуникационных услуг и услуг по принятию обязательства воздерживаться полностью или частично от определенных действий, аудиовизуальных и связанных с ними услуг; прочих деловых услуг приводят к негативным результатам. Данные результаты состоят в негативном влиянии на торговлю услугами между Российской Федерацией и странами ЕС и на поступление НДС от налогообложения международных поставок услуг в федеральный бюджет Российской Федерации. Принцип нейтральности НДС при налогообложении международной торговли данными видами услуг полностью не соблюдается. Возникает ситуация, при которой при равных издержках на оказание услуги импортировать услугу в ЕС из Российской Федерации выгоднее, чем экспортировать ее из Российской Федерации в ЕС. Вместо реализованного принципа нейтральности в настоящее время при торговле между Российской Федерацией и странами ЕС действует система НДС, ставящая европейских экспортеров в лучшее положение, чем российских. Возможно, этот фактор 141 является одним из главных причин роста импорта данных услуг более высокими темпами, чем экспорта. Влияние на международную торговлю услугами включают в себя следующие эффекты: а) двойное налогообложение экспорта, что является невыгодным для российских экспортеров и ставит их при прочих равных условиях в менее выгодное положение по сравнению с иностранными поставщиками услуг при конкуренции на иностранных рынках; б) необложение НДС импорта, что ставит при прочих равных условиях иностранных поставщиков в более выгодное положение по сравнению с российскими поставщиками услуг при конкуренции на отечественном рынке. Решению задачи по выявлению налоговых рисков государства по снижению поступлений НДС в бюджет при применении «карусельного мошенничества» по операциям международной торговли услугами в странах ЕС, посвящен параграф 2.3. На основании проведенного в нем анализа схем мошенничества сделан важный вывод о том, что в случае введения правила «обратного начисления» НДС и наличия свободного рынка, возрастает риск мошенничества по НДС вида исчезающего трейдера. Кроме того, выявлена проблема, состоящая в том, что определенный класс услуг, так называемые «торгуемые услуги» особенно сильно подвержен мошенничеству по НДС вида исчезающего трейдера, в связи с чем рекомендуемым противодействием является использование технологических методов, описанных в параграфе 3.1. Задача по разработке рекомендаций в области совершенствования механизма налогообложения НДС операций по международной торговле услугами реализована в параграфе 3.2 настоящей работы. В частности, разработаны следующие рекомендации: 1) изменение основного правил определения места реализации услуг на правило «по месту нахождения покупателя»; 2) отнесение услуг, оказываемых электронным способом, телекоммуникационных услуг, а также услуг радио- и телевещания к услугам, 142 местом реализации которых считается место основного ведения деятельности покупателя услуг; 3) развитие международного сотрудничества и заключение международных договоров с целью решения проблемы квалификации услуг, связанных с недвижимостью в законодательстве Российской Федерации и стран ЕС; 4) администрирование НДС операций по международной торговле «торгуемыми услугами» с помощью современных технологических методов, описанных в параграфе 3.1. 143 Список литературы 1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 26.01.1996 № 14-ФЗ (с изменениями и дополнениями). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ. (действующая редакция от 30.01.2014). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 3. Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями) (действующая редакция от 01.01.2014). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 4. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (с изменениями и дополнениями).[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 5. Федеральный закон «О рекламе» от 13.03.2006 № 38-ФЗ (с изменениями и дополнениями).[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 6. Письмо Минфина России от 15.02.2010 N 03-07-08/37. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 7. Письмо Минфина России от 23.11.2011 N 03-07-08/327. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 8. Письма Минфина России от 24.05.2011 N 03-07-08/155, от 19.11.2010 N 0307-08/316. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 9. Письмо Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-08/140. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 10.Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/111. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 11.Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/222. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 144 12.Письмо Минфина России от 06.04.2011 N 03-07-08/99. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 13.Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-08/131. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 14.Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-08/223. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 15.Письмо Минфина России от 18.01.2011 N 03-07-08/12. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 16.Письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-07-08/11482. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 17.Письмо Минфина России от 01.07.2011 N 03-07-08/202. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 18.Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-08/308. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 19.Письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-08/286. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 20.Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/56. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 21.Письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-07-08/333. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 22.Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-07-08/66. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 23.Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-08/257. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 24.Письмо Минфина России от 19.11.2010 N 03-07-08/316. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 25.Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-07-08/339. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 26.Письмо Минфина России от 03.12.2012 N 03-07-08/334. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 145 27.Письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-07-05/5156. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 28.Письмо Минфина России от 31.07.2009 N 03-07-08/167. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 29.Письмо Минфина России от 05.08.2009 N 03-07-08/174. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 30.Письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-07-08/207. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 31.Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 32.Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 03-07-08/166. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 33.Письмо Минфина России от 04.06.2010 N 03-07-08/168. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 34.Письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/619. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 35.Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-07-08/240. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 36.Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-07-08/2075. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 37.Письмо ФНС России от 13.05.2010 N ШС-20-3/658. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.consultant.ru/ 38.Викторова, Н.А. НДС: тонкости начисления и уплаты. Счета-фактуры. Книги покупок и продаж / Н.А. Викторова. – Новосибирск: Сиб. Унив. Изд.во, 2008.–231 с. 39.Грегори Мэнкью, Н. Принципы микроэкономики. Учебник. 4-е изд. / Н. Грегори Мэнкью // СПб.: Питер Ком, 1999. — 784 с 40.Захаров, А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы функционирования единой системы/А.С. Захаров // Москва: Волтерс Клувер, 2010.–658 с. 146 41.Касьянова, Г.Ю. НДС: просто о сложном: с учетом последних изменений законодательства: налоговая база, налоговые вычеты, новые счета-фактуры, льготы и освобождение от налога, экспортно-импортные операции: сложные вопросы, практические примеры, оформление документов, арбитражная практика / Г. Ю. Касьянова // Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов, 2011.– 608 с. 42.Касьянова, Г.Ю. Экспорт и импорт / Г. Ю. Касьянова // Москва. – АБАК. – 2013.– 480 с. 43.Майбуров, И. А. Теория налогообложения: продвинутый курс/И.А. Майбуров, А.М. Соколовская // Москва: Юнити-Дана, 2011. 591 с. 44.Малис, Н.И. Теория и практика налогообложения: Учебник / Н.И.Малис // Москва: Магистр Инфра-М, 2010.– 432 с. 45. Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы: отчет о НИР / Медведева О.В., Семкина Т.И., Юдин Е.А., Милоголов Н.С., Логинова Т.А. // Москва: НИФИ, 2011г.– 192 с. 46.Милоголов, Н.С. Налог на товары и услуги в Канаде / Н.С. Милоголов // Налоги в современном мире. Сборник научных трудов аспирантов и студентов. – М. – ГУМФ. – 2012.– С. 177-181. 47.Милоголов, Н.С. Передовые технологии в борьбе с мошенничеством по НДС / Н.С. Милоголов // Налоговая политика и практика. - № 4. - 2011.– С. 66-72. 48.Милоголов, Н.С. Налоговая компонента доходов государственного бюджета в 2010 году /Н.С. Милоголов, О.В. Медведева, Т.И. Семкина, Е.А. Юдин // Все о налогах. - №5. - 2011.– С.7-13. 49.Моисеева, М.А. Налогообложение добычи нефти и газа: тенденции развития / М.А. Моисеева, И.Е. Войшвилло, Н.С. Милоголов// Финансовый журнал [ГУМФ]. - № 1. – 2012.– С. 87-101 50.Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина // М.: Аналитика-Пресс, 1997.– 608 с. 147 51.Налоги и налогообложение. 6-е изд., доп. / Под ред. М. Романовского, О. Врублевской. – Спб.: Питер, 2010.– 528 с. 52.Отмывание денег с использованием карусельной схемы уклонения от НДС: отчет ФАТФ Группа разработки финансовых мер по борьбе с легализацией денежных средств, полученных преступным путем, 2007. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://eurasiangroup.org/ru/news/typ_carousel.pdf 53.Павлова, Л.П. Налоги и налогообложение: Учебник / Л.П. Павлова, Д.Г. Черник, А.З. Дадашев, В.Г. Князев, В.П. Морозов// Москва: ИНФРА-М, 2001. – 328 с. 54.Самуэльсон, П.А. Микроэкономика: учебник. пер. с англ. / П.А. Самуэльсон, В.Д. Нордхаус // Москва: Вильямс, 2008.– 752 с. 55.Самуэльсон, П.А. Экономика. Учебное пособие / П.А. Самуэльсон, В.Д. Нордхаус // Москва: Вильямс, 2007.– 1358 с. 56.Семкин, К.К. Взимание НДС: международная практика и российские нормы: монография / К.К. Семкин, О.В. Медведева, Т.И. Семкина, Н.С. Милоголов // Москва. – Магистр: ИНФРА-М. - 2012. – 160 с. 57. Семкина, Т.И. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности // Налоговый вестник. - № 2. – 2003. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.lawmix.ru/bux/126249/ 58. Семкина, Т.И. О теории и практике взимания НДС // Налоговый вестник. № 7. – 2006.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.nalvest.com/nv-articles/detail.php?ID=29817 59.Тютюрюков, Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: учебник / Н.Н. Тютюрюков. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2009.– 174 с. 60. Ушак, Н.В. Теория и история налогообложения: учебное пособие / Н.В. Ушак. – М.: КНОРУС, 2009.– 336 с. 61.Фишер, С. Экономика. Учебник / С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шмалензи. Москва: Дело, 1999.– 864 с. 148 62.Цибизова, О.Ф. Место реализации работ (услуг) в целях применения НДС / О.Ф. Цибизова // Налоговый вестник. - № 7. - 2003.– С.56-63 63. Цибизова О.Ф. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности / О.Ф. Цибизова // Налоговый вестник. - №4. - 2009.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://alldocs.ru/zakons/index.php?from=79 64.Черник, Д.Г. Налоги и налогообложение. Учебное пособие / Д.Г.Черник. – Москва: Юнити-Дана, 2010.– 367 с. 65.Шувалова, Е.Б. Налоговые системы зарубежных стран: учебное пособие / Шувалова Е.Б. Климовицкий В.В., Пузин А.М. // Дашков и Ко, 2011 г. – 123 с. 66.Шувалова, Е.Б. Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности: учебное пособие / Е.Б. Шувалова, П.М. Шепелева //Дашков и Ко, 2011 г. – 132 с. 67.Якобсон, Л.И. Государственный сектор экономики. Экономическаятеорияиполитика / Л.И. Якобсон. – Москва:ГУВШЭ. – 2000. 367 с. 68.Ainsworth, R.T. Tackling VAT Fraud: 13 ways forward / R.T. Ainsworth // Tax Notes International. March.2007. Pages 45-59 69.Bird, R.M.The VAT in Developing and Transitional Countries / R.M. Bird, P. // GendronCambridge University Press.2007. 70.Bird, R.M. Value-Added Taxes in Developing and Transitional Countries: Lessons and Questions // ITP Paper 0505. International Tax Program. Institute for International Business. University of Toronto. 71.Bolton, T. An Empirical Note on the Comparative Macroeconomic Effects of the GST in Australia, Canada and New Zealand /T. Bolton,Br.Dollery // University of New England School of Economics. Working Paper No. 2004-17. 72.Borselli, F. Pragmatic Policies to Tackle VAT Fraud in the EU // Int. VAT Monitor. 2008. Sept./Oct. Pages 333-342 73.Charlet, A. An International Perspective on VAT / A.Charlet,J.Owens // Tax Note International. - September, 2010. 149 74.Charlet, A. Determing the Place of Taxation of Transactions under VAT/GST: Can Transfer Pricing Principles Help /A. Charlet, D. Holmes // International VATMonitor. - November/December, 2010. 75.Charlet, A. The OECD’s Draft guidelines on neutrality for Value Added Taxes/ A.Charlet, S.Buydens // Tax Note International. February. 2011. 76.Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. [Электронный ресурс] Режим доступа:http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:347:0001:0118: EN:PDF 77.Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= OJ:L:2008:044:0011:0022:EN:PDF 78.Council regulation (EU) No 967/2012 of 9 October 2012 amending Implementing Regulation (EU) No 282/2011 as regards the special schemes for non-established taxable persons supplying telecommunications services, broadcasting services or electronic services to non-taxable persons. [Электронный ресурс] Режим доступа:http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L: 2012:290:0001:0007:EN:PDF 79.Ebeke,Ch. Is VAT Stabilising?/ Ch. Ebeke,H. Ehrhart // International Monetary Fund and University of Auvergne. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://pagesperso.dial.prd.fr/dial_pagesperso/dial_eve_shocks/pdf/86_Ebeke%20 Christian.pdf 80.Ebrill, L.The Modern VAT /M. Keen, J.-P. Bodin, V. Summers // International Monetary Fund. 2001. 210 pages. 81.GST: Business-to-business neutrality across borders. A government discussion document about GST on cross-border supplies between businesses, Policy Advice Division of Inland Revenue, Wellington, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: 150 http://www.treasury.govt.nz/publications/informationreleases/ris/pdfs/ris-irdbbgst-sep12.pdf 82.Haughton J. Estimating Tax Buoyancy, Elasticity and Stability / J.Haughton // EAGER/PSGE – Excise Project Methodological Note 1, April 8,1998. 83.Lee, T.M.Value Added Taxation: Mechanism, Design, and Policy Issues // Paper prepared for the World Bank course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Countries. Washington D.C., April 28-May 1, 2003. 84.List of International Services – An Excerpt of the GST Act.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.iras.gov.sg/irasHome/uploadedFiles/Quick_Links/eTax_Guides/GST/ListOfInternationalServices.pdf. 85.OECD International VAT/GST Guidelines, CFA, OECD. February 2006. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/consumption/36177871.pdf 86.OECD International VAT/GST guidelines. Commentary on neutrality. Outcomes of the public consultation. February, 2013. [Электронный ресурс] режим доступа: http://www.oecd.org/tax/consumption/OutcomesofPublicConsultationCommentar yENG.pdf 87.OECD International VAT/GST guidelines. Invitation for comments. 2013. Committee on Fiscal Affairs Working Party N°9 on Consumption Taxes. [Электронный ресурс] режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/consumption/ConsolidatedGuidelines20130131.pdf 88.Parrilli, D.A. European VAT and Electronically Supplied Services. Interdisciplinary Centre for Law and ICT (ICRI). Catholic University of Leuven (Belgium) – IBBT. 2009. [Электронный ресурс] Режим http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1261822 89.Schenk, A. Prior US Flirtations with VAT // Tax Analysts, 2011. доступа: 151 90.Shoup C. Value added taxation in developing countries / M. Gillis, C. Shoup, G. Sicat // Washington, DC: World Bank, 1990.Chapter 1 «Choosing among types of VAT». 91.Shoup, C. The value added tax and developing countries/ C. Shoup // The World Bank Research Observer Vol. 3, No. 2, Jul., 1988 92.Smart, M. Departures from neutrality in Canada’s Goods and Services Tax // University of Toronto, October, 2011. 93.SSUTA – Streamlined Sales and Use Tax Agreement. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.streamlinedsalestax.org/. 94.Supply of Goods and Services Act 1982 (United Kingdom). The Value Added Tax Regulations 1995. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.legislation.gov.uk/uksi/1995/2518/regulation/118/made 95.Sztanko, D. Provision of Infrastructure to Public Authorities under EU VAT / D. Sztanko // International VAT Monitor, January/February, 2011. 96.Tait, A.Value-Added Tax: Administrative and Policy Issues. / A. Tait // IMF, Washington DC, 1991. 97.Value Added Tax Act 1994 (United Kingdom). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1994/23/contents. 98.VAT (Supply of Services) Order 1993 (SI 1993/1507). 99.VAT/GST Relief for foreign businesses: the state of play. A business and government survey. OECD. February, 2010. [Электронный ресурс] Режим доступа:http://www.oecd.org/tax/consumption/44560750.pdf 100. Watson,J. Babylonian Confusion Following the ECJ’s Decision on Loyalty Rewards / Watson,J., Garcia, K. // International VAT Monitor,January/February, 2011. 101. Watson,J. EU VAT and the Rule of Economics. / Watson,J., Garcia, K. // International VAT Monitor,May/June, 2009. 102. Woolich, R.Confusion over VAT treatment of exhibition services // DLA Phillips Fox. 18/03/2011. [Электронный ресурс] Режим доступа: 152 http://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=c1504f10-0457-4437-bfaf848c3bebb173. 103. Business Promotion Scheme. HMRC Reference: Notice 700/7 (March 2002). Режимдоступа: [Электронныйресурс] http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_CL_000091&pr opertyType=document. 104. Capital Goods Scheme. HMRC Reference: Notice 706/2 (October 2011). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_CL_000859&pr opertyType=document. 105. Companies − claiming deductions for donations to donee organizations. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.ird.govt.nz/businessincome-tax/paying-tax/rebates/ 106. HMRC Reference: Notice 703/1 (February 2010). Supply of freight containers for export or removal from the United Kingdom. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageLibrary_ShowContent&id=HMCE_CL_000137 &propertyType=document. 107. HMRC Reference:Notice 744A (December 2009). Freight transport and associated services. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_CL_000162&pr opertyType=document. 108. HMRC Reference:Notice 744B (December 2009). PassengerTransport. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po 153 rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&propertyType=document &id=HMCE_CL_000161. 109. HMRC Reference:Notice 744C (July 2011). Ships, aircraft and associated services.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&propertyType=document &id=HMCE_CL_000169. 110. H.M. Treasury. 2006 Pre-budget report: investing in britain’s potential — building our long term future 126 (Dec. 2006). 111. Land and property. HMRC Reference: Notice 700 (April 2012). ресурс] [Электронный Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&propertyType=document &id=HMCE_CL_000154. 112. The VAT Guide. HMRC Reference: Notice 700 (April 2012). ресурс] [Электронный Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_CL_001596&pr opertyType=document. 113. VATPOSS08900 - Where performed services: zero rating of work on goods exported from the EC. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatpossmanual/vatposs08900.htm. 114. VATSC03400 − Basic principles and underlying law: Supply for no consideration. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc03400.htm. 115. for VATSC20000 − Further guidance on identifying supply: Supplies of goods no consideration. [Электронный ресурс] Режим http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/VATSC20000.htm. доступа: 154 116. VATSC22100 - Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Business gifts: Background. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc22100.htm. 117. VATSC22200 - Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Business gifts: Value limit. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc22200.htm. 118. VATSC22300 - Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Business gifts: Series or succession. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc22300.htm. 119. VATSC22400 - Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Business gifts: Inducements. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc22400.htm. 120. VATSC22500 - Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Business gifts: Input tax claims on gifts for use in the recipient’s business. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc22500.htm. 121. VATSC23000 - Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Supplies to employees - benefits in kind. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc23000.htm. 122. VATSC23200 - Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Competition prizes (including motor cars). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc23200.htm. 123. VATSC23400 - Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Samples. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc23400.htm. 155 124. VATSC23600 - Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Goods which are business assets on hand at deregistration. ресурс] [Электронный Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/vatsc23600.htm. 125. VATSC24000 Further guidance on identifying supply: Supplies of goods for no consideration: Disposal of assets and application to non-business use when output tax is due. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/VATSC24000.htm. 126. VATSC27000 − Further guidance on identifying supply: Supplies of services for no consideration.[Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/VATSC27000.htm. 127. VATSC28000 Further guidance on identifying supply: Supplies of services for no consideration: Free loan of business assets. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vatscmanual/VATSC28000.htm. 128. HMRCReference: Notice 741 (October 2010). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&propertyType=document &id=HMCE_CL_000346. 129. HMRCReference: Notice 741A (January 2010). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageLibrary_ShowContent&id=HMCE_PROD1_029 955&propertyType=document. 130. HMRCReference: Notice 723A (November 2010). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po 156 rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_PROD1_02994 3&propertyType=document. 131. HMRCReference: Notice 700 (February 2011). [Электронный ресурс] Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.po rtal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&propertyType=document &id=HMCE_CL_001596. 157 Приложение А (справочное) Совместимость отдельных элементов НДС Не все элементы налога на добавленную стоимость сочетаются друг с другом. В таблице А.1 представлены различные элементы системы НДС и указано, какие из них сочетаются друг с другом.Знак «С» означает, что элементы совместимы, I – что несовместимы, D – что совмещение элементов возможно, но может привести к негативным последствиям. Таблица А.1. Совместимость отдельных элементов НДС Вид Принцип Принцип назначен происхожден ия ия элемента Метод налогово го кредита Освобожден Метод Метод Нулева ие вычитан суммирован я некоторых ия ия ставка товаров и услуг Освобожден ие некоторых компаний Несколь ко ставок База, Единая включаю ставка щая налог База, исключающ ая налог Потребление C I C C D C I C C C C C Доход I C C C C D D C D C C C C I D C I C I C C C I I C C I C C C C C Принцип назначения Принцип происхожден ия 158 Продолжение таблицы А.1 Метод налогового кредита Метод вычитания Метод суммировани я Нулевая ставка Освобождени е некоторых товаров и услуг Освобождени е некоторых компаний Несколько ставок Единая ставка База, включающая налог База, исключающа я налог C I D C C C C C I C D C C C C D C D C C C C C C C C C C C C C C C C C C C C C - - - - Источник: Shoup C. Value added taxation in developing countries / M. Gillis, C. Shoup, G. Sicat // Washington, DC: World Bank, 1990. Chapter 1 «Choosing among types of VAT». 159 Приложение Б (справочное) НДС в разных странах мира Как видно из таблицы Б.1, ставки по НДС в разных странах мира очень сильно отличаются. Обычно действует одна стандартная ставка, одна уменьшенная ставка и нулевая ставка. Однако, устройство финансового механизма НДС в некоторых странах имеет весьма специфический вид. Например, в Канаде, ставки различаются в разных провинциях и при этом действует общая федеральная ставка. В результате этого там действует несколько стандартных ставок в различных провинциях. Ставка по НДС в странах ЕС в основном значительно выше, чем в прочих странах. Это связано прежде всего с тем, что в настоящее время страны ЕС повысили свои ставки по НДС с целью получения дополнительных налоговых доходов для борьбы с последствиями кризиса в Еврозоне. Также отметим важную тенденцию, которая состоит в том, что в странах, где НДС действует дольше, ставки выше. Это связано с тем, что налоговые службы этих стран, а также налогоплательщики уже имеют значительный опыт ведения своей деятельности при существующем НДС. Таблица Б.1. Ставки и даты введения НДС в разных странах мира Страна Дата введения Стандартная НДС ставка Австралия Австрия Азербайджан Албания 07/2000 01/1973 01/1992 04/1995 10 20 18 20 Аргентина Армения 01/1975 21 07/1993 20 Прочие ненулевые ставки 10; 12 10 10,5; 27 160 Продолжение таблицы Б.1 Барбадос 01/1997 Беларусь 01/1992 Бельгия 01/1971 Болгария 04/1994 Боливия 07/1986 Ботсвана 07/2002 Бразилия 01/1964 Великобритания 04/1973 Венгрия 01/1988 Венесуэла 10/1993 Вьетнам 01/1999 Гана 12/1998 Гватемала 07/1992 Германия 01/1968 Гондурас 01/1964 Греция 01/1987 Грузия 12/1993 Дания 07/1967 Доминиканская 05/1992 Республика Египет 05/1991 Замбия 07/1995 Зимбабве 01/2004 Израиль 07/1976 Иордания 06/1994 Ирландия 11/1972 Исландия 01/1990 Испания 01/1986 Италия 01/1973 Казахстан 12/1991 Канада 01/1991 Кипр 07/1992 Китай 01/1994 Колумбия 12/1983 Коста-Рика 11/1982 Латвия 05/1995 Ливан 02/2002 Литва 05/1994 Люксембург 08/1969 Маврикий 09/1998 Македония 04/2000 Мальта 01/1999 17,5 20 21 20 14,94 12 1,5 - 35 20 27 16,5; 8; 12 10 12,5 12 19 12 23 18 25 8,75 10; 0,5 6; 12 9 5 5; 18 10 5 3 5 7 15 6,5; 13 0,54 18 10 16 15 17 16 23 25,5 21 21 12 5; 9,5; 12; 13; 15 18 17 16 13 21 10 21 15 15 18 18 9 4 4,8; 9; 13,5 7 4; 10 4; 10 5; 8 3; 4; 6; 13 5 5; 10 12 5; 9 3; 6; 12 5 5; 7 161 Продолжение таблицы Б.1 Мексика 01/1980 Молдавия 07/1998 Марокко 01/1986 Намибия 11/2000 Нигерия 08/1993 Нидерланды 01/1969 Новая Зеландия 10/1986 Норвегия 01/1970 Пакистан 11/1990 Панама 12/1976 Папуа Новая Гвинея 01/2004 Парагвай 07/1992 Перу 08/1991 Польша 07/1993 Португалия 01/1986 Россия 12/1991 Руанда 01/2001 Румыния 07/1993 Сербия 01/2005 Сингапур 04/1994 Словакия 01/1993 Словения 07/1999 Тайвань 10/2011 Таиланд 01/1992 Танзания 07/1998 Тринидад и Тобаго 01/1990 Тунис 07/1988 Турция 11/1984 Уганда 07/1996 Украина 01/1992 Уругвай 12/1972 Филиппины 01/1988 Финляндия 01/1994 Франция 04/1954 Хорватия 01/1998 Чили 12/1974 Швейцария 01/1995 Эквадор 12/1981 Эстония 01/1991 Южно-Африканская Республика 09/1991 16 20 20 15 5 21 15 25 16 7 10 10 18 23 23 18 18 24 20 7 20 20 5 7 18 15 18 18 18 17 22 12 24 19,6 25 19 8 12 20 14 11 8 7; 10; 14 6 8;15 19,5; 5; 10; 8 10; 15 5 5; 8 13; 6 10 5; 9 8 10 8,5 6; 12 1; 8 10 10; 14 2,1; 5,5; 7 10; 5 15 - 50 2,5; 3,8 9 162 Продолжение таблицы Б.1 Япония 04/1989 5 Источник: составлено автором на основе Worldwide VAT, GST and sales tax guide. ErnstandYoung, 2013. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/2013-worldwide-VAT-GST-and-salestax-guide/$FILE/2013-worldwide-VAT-GST-and-sales-tax-guide.pdf 163 Приложение В (обязательное) Сектора международной торговли услугами между Российской Федерацией и странами ЕС, подверженные двойному налогообложению, а также двойному необложению НДС В результате проведенного нами анализа были выявлены сектора услуг, правила налогообложения НДС международной торговли услугами которых в России и в странах ЕС не согласовано. Данные сектора услуг представлены в таблице В.1. Таблица В.1 – Сектора международной торговли услугами между Российской Федерацией и странами ЕС, в которых присутствует двойное налогообложение, а также те сектора международной торговли услугами, в которых отсутствует налогообложение в обеих странах-участницах сделки Вид услуг Двойное Необложение налогообло НДС жение НДС импорта в экспорта Российскую из Федерацию Российской Федерации 1) Телекоммуникационные услуги - + 164 Продолжение таблицы В.1 2) Услуги, поставляемые в электронной форме в + + - + 4) Услуги теле- и радиовещания в сегменте В2В + + 5) Услуги теле- и радиовещания в сегменте В2С - + + + + + + + 9) услуги по переводу технической документации; + + 10) услуги по сертификации продукции + + 11) + + сегменте В2В 3) Услуги, поставляемые в электронной форме в сегменте В2С 6) принятие обязательства воздерживаться полностью или частично от ведения тех видов коммерческой авторских деятельности прав, правил, или реализации патентов, лицензий, товарных знаков и аналогичных прав 7) услуги по ведению реестра владельцев ценных бумаг, включая услуги по внесению записи в реестр и предоставлению выписок из него; 8) услуги по прогнозу полезных ископаемых методом дистанционного выполняемые зондирования посредством анализа земли, данных космических снимков земли; услуги по определению соответствия показателям безопасности и качества пищевых продуктов 165 Продолжение таблицы В.1 12) услуги по передаче права требования + + + + + + + + 16) по производству рекламных видеороликов + + 17) дизайнерские услуги + + + + полномочий + + 20) услуги по проведению конференций, семинаров, + + + + + + дебиторской задолженности, вытекающей из договора реализации товаров, облагаемой НДС 13) услуги по поиску клиентов, оказываемые по агентскому договору 14) услуги по проведению расчетов с иностранными лицами на основании агентских договоров. При этом расчеты российскими проводятся за организациями приобретаемые товары (работы, услуги) иностранных продавцов 15) по организации проведения квалификационных экзаменов 18) услуги по предоставлению во фрахт транспортных средств, если договор фрахтования не предусматривает перевозку товаров или пассажиров на указанных транспортных средствах 19) услуги по осуществлению единоличного исполнительного органа форумов и других аналогичных мероприятий 21) услуги по разработке схем и согласованию условий реструктуризации кредиторской задолженности 22) услуги по выдаче поручительства 166 Продолжение таблицы В.1 23) услуги по передаче иностранной авиакомпанией + + + + российской организации имущественных прав на получение клиентами российской организации бонусов от иностранной авиакомпании 24) услуги по тестированию и сертификации программного обеспечения 25) услуги по испытанию продукции + + предоставлению частотно- + + + + + + + + систем + + 29) услуги по присвоению кредитного рейтинга + + 30) услуги по созданию художественного фильма + + 31) услуги по распространению радиопрограмм + + 32) геолого-разведочные работы по регистрации + + 33) брокерские услуги + + 34) услуги по логистическому аутсорсингу + + автомобилестроения 26) услуги по энергетического ресурса, оказываемые с использованием спутника, находящегося в космическом пространстве 25) услуги по организации онлайн-бронирования гостиничных номеров на интернет-сайте 26) услуги по предоставлению межбанковского кредита 27) услуги по организации кредита и страхования, координации, агентские услуги 28) услуги по проведению проверок менеджмента качества банку по международной шкале и его мониторингу сейсмических данных 167 Продолжение таблицы В.1 35) услуги по возврату налоговых платежей, + + + + оказываемые по агентскому договору, в связи с приобретением российской организацией услуг на территории иностранного государства 36) услуги по организации международной перевозки, оказываемые по договору транспортной экспедиции Источник: составлено автором Как видно из таблицы В.1 в 36 секторах услуг наблюдается несогласованное действие правил определения места реализации услуг для целей НДС, что приводит к искажающему налогообложению НДС международной торговли данными услугами между Российской Федерацией и странами ЕС.
