Совершенствование налогового консультирования
advertisement
ФГБОУ ВПО РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ (РИНХ) На правах рукописи Кобылянский Артѐм Константинович Совершенствование налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Специальность 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит Научный руководитель Заслуженный деятель науки, доктор экономических наук профессор Золотарев В.С. Ростов-на-Дону – 2015 2 Содержание Введение…………………….…………………………………………………….... ….4 Глава 1. Институционализация налогового консультирования в системе отношений между участниками налогового процесса…………………………. ....15 1.1. Институт налогового консультирования: сущность и роль в налоговых отношениях …………………………………………………………... ….15 1.2. Организационно-правовые основы, предпосылки становления и принципы функционирования налогового консультирования ………….…….. ….32 Глава 2. Теоретико-методическое обеспечение налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков……………………… ….47 2.1. Налоговое консультирование в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации…………………………………………………….. ….47 2.2. Налоговая экспертиза коммерческих условий сделок как основной метод налогового консультирования. …………………………………………... ....57 2.3. Консультационная поддержка принимаемых решений в сфере налогообложения трансфертного ценообразования корпораций……………… ….76 Глава 3. Направления совершенствования налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков в России.................................................... ….90 3.1. Усиление роли налогового консультирования в системе внутреннего контроля корпораций …………………………………...………………………… ….90 3.2. Актуальные аспекты совершенствования институциональной модели налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков.. ..105 Заключение……………..………………………………………….……................ ..122 Список литературы..…………………….….…………………………………….. ..132 Приложение А. Расходы корпораций на налоговый консалтинг в Российской Федерации по отраслям экономики в 2009-2011 гг. …………………………… ..149 Приложение В. Сравнительный анализ элементов институционального регулирования деятельности налоговых консультантов, представленных в 3 разных вариантах законопроектов о налоговом консультировании в Российской Федерации…………………………………………………………… ..150 Приложение С. Ставки основных налогов и платежей на обязательное социальное страхование по странам мира на 01.05.2014 года………………… ..151 Приложение D. Ранжирование стран по степени комфорта налогового климата в 2013 году………………………………………………………………. ..156 Приложение Е. Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах………………………………………………………………………... ..161 4 Введение Актуальность темы исследования. Приоритетной задачей современной налоговой политики Российской Федерации является устранение административных барьеров и создание максимально комфортных условий для осуществления налогоплательщиками экономической деятельности. Достижение указанных целевых ориентиров обусловливает необходимость решения на теоретико-методологическом уровне проблемы формирования налоговых обязательств корпоративных налогоплательщиков и исполнения ими налоговой обязанности. Значительными возможностями в решении этой задачи обладает институт налогового консультирования, находящийся на этапе своего становления. Экономическая составляющая налогового консультирования основывается на рациональном выборе способов формирования налоговых обязательств исходя из целей достижения справедливости в распределении созданной стоимости в процессе реализации социального контракта, существующего между налогоплательщиками и публичной властью. Рационализация системном налоговых функционировании издержек актуализирует различных форм потребность в консультирования налогоплательщиков, которые должны рассматриваться как составной элемент современного налоговых налогообложения, отношений. Однако гармонизирующий эффективная интересы поддержка участников принимаемых налогоплательщиками решений затрудняется как отсутствием организационноправового регулирования, так и недостаточной теоретической проработкой проблемы определения содержания налогового консультирования не только как независимой профессиональной деятельности, но и как публично-значимой услуги, которая призвана обеспечить прозрачность взаимодействия участников налоговых отношений. Усложнение современного налогового законодательства требует расширения сферы консультационной поддержки, необходимой для исполнения 5 экономическими агентами налоговой обязанности, что наиболее значимо для корпоративных налогоплательщиков, деятельность которых сопряжена со значительными налоговыми рисками. Развитие современных методов контроля за соблюдением законодательных норм со стороны налоговых администраций актуализирует для корпоративных налогоплательщиков задачи функциональнометодического обеспечения подтверждения уровня рыночных цен совершаемых сделок в рамках зависимых отношений, в том числе – с целью заключения и реализации соглашений о ценообразовании, создания консолидированных групп налогоплательщиков, проведение мероприятий горизонтального мониторинга. Совершенствование регулирования налоговых способствует отношений в рамках повышению институционального значимости налогового консультирования в профилактике налоговых правонарушений и предупреждении ущерба деятельности для корпоративных налогоплательщиков, обусловленного нерациональными с точки зрения возможных налоговых последствий управленческими решениями. Степень разработанности темы. Изучению проблем взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, составляющих основу диссертации, посвящены труды современных российских учѐных–налоговедов, среди которых можно выделить Л.В. Дуканич, Л.В. Гончаренко, И.В. Горского, А.З. Дадашева, З.А. Клюкович, В.Г. Князева, И.В. Караваеву, И.А. Майбурова, Л.Н. Павлову, В.Г. Панскова, А.И. Пономарева, Р.Г. Сомоева, В.М. Романовского, Д.Е. Фадеева, С.Д. Шаталова, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткину. Существенный вклад в развитие теории и практики налогового консультирования внесли Д.А. Артеменко, Г.А. Артеменко, Н.Н. Башкирова, Н.В. Бондарчук, А.В. Брызгалин, М.В. Васильева, Е.С. Вылкова, Т.Н. Гущина, Е.Г. Дедкова С.М. Джаарбеков, Т.А. Демишева, М.В. Истратова, З.М. Карпасова, Л.С. Кирина, Е.А. Кирова, О.Г. Лапина, Ю.М. Лермонтов, А.Н. Медведев, Д.Ю. Мельник, Л.В. Попова, Е.Б. Сугробова, А.В. Тильдиков, Д.Н.Тихонов, Е.В.Чипуренко. Вопросы теории и практики налогового консультирования находятся в центре внимания зарубежных ученых Р. Буссе, В. Гэри, Т. Фултона, 6 М. Шуцмана, Р. Эклесса, Т. Элгуда. Цель и задачи диссертационного исследования. Целью данного диссертационного исследования является разработка методических положений и организационно-экономических инструментов совершенствования налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков в Российской Федерации. Достижение намеченной цели обусловило необходимость постановки и решения следующих задач: исследовать консультирования, теоретические определить его аспекты института экономическую налогового сущность и роль в обеспечении эффективного функционирования налоговых отношений; выявить предпосылки и специфику формирования организационно- правовых основ налогового консультирования в Российской Федерации в условиях рыночной экономики, рассмотреть принципы его организации; определить место налогового консультирования в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации и изучить его методы; разработать организационно-экономические инструменты налогового консультирования, применимые в системе внутреннего контроля корпоративных налогоплательщиков; рассмотреть направления совершенствования институциональной модели налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков. Предметом экономические диссертационного отношения, исследования возникающие избраны между финансовогосударством, налогоплательщиками и налоговыми консультантами в части исчисления и взимания налогов. Объектом исследования является совокупность видов, форм и методов налогового консультирования в системе управления налогообложением корпоративных налогоплательщиков. Теоретическую и методологическую базу исследования составляют фундаментальные работы в области теории налогообложения, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам организации и 7 функционирования методологические налоговой разработки системы, международных программные документы, финансовых организаций, методические и аналитические материалы, а также материалы научных конференций и периодических изданий. Инструментарно-методический аппарат. Достоверность выводов и рекомендаций, полученных в ходе исследования, обеспечивается применением методов современного гносеологического общенаучного инструментария историко-генетического, системно-функционального, сравнительного анализа и частных методов экономических наук: категориального; субъектно-объектного; эмпирического; структурного. Анализ статистических данных проведен с применением методов группировки, выборки, сравнения и обобщения. Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности 08.00.10 – финансы, денежное обращение и кредит, части 1 «Финансы», раздела 2 «Общегосударственные, «Концептуальные территориальные основы, приоритеты и местные налоговой финансы»: политики и п. 2.9 основные направления реформирования современной российской налоговой системы»; раздела 3 «Финансы хозяйствующих субъектов»: п. 3.15 «Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов»; п. 3.18 «Концепция налогового консультирования и налоговой экспертизы». Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе официальных данных Федеральной налоговой службы, Федерального казначейства, Федеральной службы государственной статистики РФ, данных Всемирного банка, Организации экономического сотрудничества и развития, отчетов об исполнении консолидированного бюджета Российской Федерации, материалов статистических сборников, результатов монографических исследований. Достоверность результатов исследования и аргументированность практических рекомендаций обеспечена совокупностью экономически интерпретированных и прокомментированных статистических данных. Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что обеспечение стабильного и достаточного уровня поступлений налоговых доходов 8 в современных условиях требует пересмотра сложившихся взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками с учетом требований по сокращению трансакционных издержек, обеспечению транспарентности и прозрачности условий налогообложения, что предполагает расширение сферы консультационной поддержки решений корпоративных налогоплательщиков по применению налоговых норм, осуществляемой как независимыми консультантами, так и путем предоставления налоговыми органами публичных услуг по налоговому консультированию. Основные положения, выносимые на защиту. 1. Институт налогового консультирования можно представить как систему поддержки принятия решений налогообязанными лицами (налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, банками), основанную на использовании профессиональных суждений и тенденциях правоприменительной практики относительно исполнения Объективная налоговой применения обязанности необходимость налогоплательщиков нормативно и принуждения налогового обусловлена закрепленных к ее консультирования переоценкой правил исполнению. корпоративных качественных ориентиров налоговых отношений и необходимостью достижения баланса интересов государства и налогоплательщиков. Реализация этих задач обеспечивается применением системы принципов деятельности налоговых консультантов, включающей этические внимательность, принципы профессионализм, (объективность, добросовестность), нейтральность, организационные принципы (законность, эффективность, конфиденциальность, компетентность, ответственность) и технические принципы (управление рисками, системность, технологичность, повышение квалификации). 2. Становление налогового консультирования в Российской Федерации непосредственно связано с развитием рыночной экономики и налоговых отношений, базируется на включающих эволюционных предпосылках своего развития, необходимость законодательством прав реализации налогоплательщика, гарантированных обоснование налоговым возможности 9 применения предложенных государством стимулирующих инструментов, разрешение кризиса правоприменения, формирование атмосферы доверия в налоговых отношениях, повышение налоговой культуры, влияние налогообложения на выбор условий бизнес-процессов, деловых и финансовых операций, ослабление негативных последствий мероприятий налогового контроля для предпринимателей. Деятельность налоговых консультантов, преследуя цели обеспечения гарантий качества предоставляемых услуг, защиты интересов государства, налогоплательщиков институционализации, и самих законодательного консультантов, регулирования, требует а также саморегулирования профессии. 3. Налоговое консультирование в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации призвано решать такие задачи, как обеспечение формирования и воспроизводства рациональных методов организации налоговых отношений на уровне локальных актов (учетная политика в целях налогообложения, маркетинговая политика, договорная политика), а также успешность реализации предложенных рекомендаций. Решение актуальной задачи предупреждения негативных для корпоративных налогоплательщиков последствий налогового контроля трансфертного ценообразования обеспечивается аналитическим инструментарием налогового консультирования, включающим выявление характера взаимоотношений компаниями, анализ соблюдения нормативно между зависимыми установленных требований, подтверждение обоснованности коммерческих условий сделок в реальных рыночных условиях и экономических обстоятельствах, учитывая характер распределения ответственности, рисков и экономической выгоды между их участниками, проведение симметричных и обратных корректировок ценовых параметров заключенных контрактов. 4. Концепция управления налоговыми рисками на основе внутрихозяйственного контроля предполагает системную реализацию комплекса превентивных мер защиты от избыточных налоговых издержек, включающих выявление и квалификацию экономического и правового содержания налоговых 10 рисков; формирование предупредительных организационных мероприятий по основ сокращению для возможности реализации рисковых событий в деятельности хозяйствующего субъекта с учетом современных требований и перспектив изменения налогового законодательства; определение наиболее проблемных направлений экономической деятельности, требующих особого внимания при соблюдении норм и условий формирования налоговых обязательств; рекомендации о целесообразных действиях налогоплательщика. систематическое изучение изменений и дополнений налогового законодательства, официальных разъяснений уполномоченных государственных органов и судебных прецедентов в целях оперативного реагирования на возможные угрозы; обоснование возможности получения налоговой выгоды в целях снижения расходов организаций за счет правильного использования налоговых льгот; обеспечение мер по снижению рисков налогового контроля. 5. Расширение сферы налогового консультирования представляет собой закономерный процесс, отражающий совокупность тенденций совершенствования налоговой системы РФ и учитывающий потребность в качественно ином взаимодействии между государством и налогоплательщиками, основанном на взаимном доверии. Развитие налогового консультирования как публичной услуги, содействующей исполнению налоговой обязанности, включая расширенное информационное взаимодействие налоговых органов с налогоплательщиками на основе электронного документооборота в рамках соглашений о горизонтальном мониторинге, обеспечивает снижение трансакционных издержек за счет сокращения избыточных налоговых проверок и нейтрализации налоговых рисков, угрожающих крупными финансовыми потерями в виде доначисления налогов, штрафов и пеней, за счет оперативного (до момента декларирования) выявления спорных ситуаций. Научная новизна проведенного исследования заключается в постановке и обосновании комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по развитию налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков, который базируется на развитии институтов сотрудничества по соблюдению 11 требований налогового законодательства, направленного на гармонизацию интересов участников налоговых отношений. В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты: 1. Расширены теоретические представления о налоговом консультировании за счет: 1) уточнения его сущностной характеристики как системы поддержки принятия решений плательщиками налогообязанными сборов, налоговыми лицами (налогоплательщиками, агентами, банками), основанной на использовании профессиональных суждений и тенденций правоприменительной практики относительно условий реализации нормативно закрепленных правил исполнения налоговой обязанности и принуждения к ее исполнению; 2) систематизации и обоснования комплекса этических, организационных и технических принципов налогового консультирования. При этом, в отличие от существующих теоретических подходов к определению налогового консультирования как вида услуг (направления деятельности), авторская трактовка раскрывает самостоятельного сущность элемента налогового налоговых консультирования отношений, как институционализация которого позволяет понизить уровень неопределенности налоговых правил и обеспечить гармонизацию интересов налогоплательщиков и государства; 2. Выявлены на основе историко-генетического анализа эволюционные предпосылки развития налогового консультирования, обусловленные особенностями развития налоговой системы в Российской Федерации, в том числе: 1) реализация гарантированных налоговым законодательством прав налогоплательщика; 2) обоснование возможности применения предложенных государством стимулирующих инструментов; 3) разрешение кризиса правоприменения; 4) формирование атмосферы доверия в налоговых отношениях; 5) повышение налоговой культуры; 6) влияние налогообложения на выбор условий бизнес-процессов, деловых и финансовых операций; 7) ослабление негативных последствий предпринимателей. мероприятий Реализация указанных налогового предпосылок контроля для обеспечивает 12 эффективную адаптацию лучшей практики мирового опыта институционализации налогового консультирования, предполагающей саморегулирование деятельности налоговых консультаций и налоговых консультантов, внедрение института тайны консультирования и осуществление государственного контроля; 3. Предложены методические приемы осуществления процесса налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков, включающие в себя: 1) выявление характера взаимоотношений между зависимыми компаниями и обоснованность коммерческих условий сделки; 2) мониторинг характеристик товаров (работ, услуг), реализуемых взаимозависимыми лицами, в том числе – с привлечением посредников; 3) тестирование контрактных условий на соответствие рыночным принципам и распределение между сторонами сделки ответственности, рисков и экономической выгоды; 4) анализ экономических обстоятельств деятельности, учитывающий географическое расположение, объем рынка, уровень спроса и предложения на рынке в целом и в определенных регионах, покупательную способность, степень конкуренции, доступность взаимозаменяемых товаров и услуг, характер и степень государственного регулирования рынка, себестоимость производства, включая затраты на землю, труд, капитал, транспортные расходы, уровень рынка (розничный или оптовый); 5) проведение симметричных и обратных корректировок ценовых параметров заключенных контрактов. Учет специфики трансфертного ценообразования позволяет оценить справедливость вознаграждения по конкретной сделке, а также принять решение о выборе метода определения трансфертных цен, не влекущем негативных налоговых последствий для корпорации; 4. Обоснованы методические подходы к формированию системы внутреннего контроля налоговых рисков корпоративных налогоплательщиков, в том числе: 1) структурирование системы внутреннего контроля в локальных актах; 2) внедрение контрольных процедур, направленных на предупреждение и минимизацию негативных последствий налоговых рисков; 3) выявление некорректных, неэффективных и нерациональных методов формирования налогооблагаемых показателей, применения налоговых режимов, использования 13 налоговых льгот; 4) обеспечение соблюдения требований формы, полноты, точности, достоверности и непротиворечивости при оформлении первичных документов; 5) обеспечение законности и эффективности методов налогового планирования; 6) прогнозирование уровня налоговых издержек, в том числе – трансакционных. Внедрение внутреннего контроля дает возможность значительно снизить налоговые риски при применении методов налогового планирования, учѐтной, налоговой и договорной политики 5. Определены направления развития налогового консультирования как публичной услуги, реализуемой как самостоятельно, так и в рамках соглашений корпоративных налогоплательщиков с налоговыми органами о горизонтальном мониторинге, заключающихся в обеспечении информационного взаимодействия участников налоговых отношений на основе современных методов электронного документооборота, законодательном закреплении условий заключения соглашений и правил взаимодействия при техническом сбое информационных систем, модернизацию технологий обработки полученной налоговыми органами информации о деятельности налогоплательщика и рыночной среде, в которой она осуществляется. Внедрение практики консультирования по налоговым последствиям планируемых или ожидаемых событий позволяет сократить налоговые проверки и нейтрализовать налоговые риски корпоративных налогоплательщиков, обеспечить гармоничное функционирование налоговых отношений с максимальным учетом интересов их участников. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию налогового консультирования, позволяющего обеспечить гармонизацию интересов государства и корпоративных налогоплательщиков. В практическом плане выводы и рекомендации исследования могут быть полезны для корпоративных налогоплательщиков при формировании системы внутреннего контроля, направленной на предупреждение налоговых рисков, для профессиональных налоговых консультантов, а также для налоговых органов при оказании услуг по консультированию корпоративных налогоплательщиков. 14 Теоретические и практические положения диссертации могут быть использованы в учебном процессе по дисциплинам «Налоговое планирование», «Организация и методика налогового консультирования», «Налоговый менеджмент», «Финансовый и налоговый менеджмент в социально-экономических системах управления», в программах повышения квалификации и переподготовки сотрудников финансовой службы корпоративных налогоплательщиков. Апробация результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава, молодых ученых и аспирантов Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» (2010-2012 гг.), пяти международных научных конференциях в г. Ростове-на-Дону (2011-2012г.) и г. Азов (2012г.). Материалы диссертационной работы государственного используются экономического в учебном университета процессе «РИНХ». Ростовского Практическая значимость результатов работы подтверждается участием автора в выполнении хоздоговорной научной темы № 1394/13 «Управление финансовыми ресурсами и налоговая оптимизация в системе финансового менеджмента коммерческой организации». Результаты диссертационного исследования нашли свое практическое применение в ОАО «Кировский конный завод», что подтверждено соответствующими справками. Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 7 научных работ общим объемом 4,02 п.л. в том числе 3,57 авторских п.л. 3 научные работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России общим объемом 2,59 п.л., в том числе 2,14 авторских п.л. Структура диссертации соответствует теме, целям и задачам исследования. Диссертация изложена на 163 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка использованной литературы в количестве 162 источника, 5 приложений. Работа проиллюстрирована 10 таблицами, 7 рисунками и 3 диаграммами. 15 Глава 1. Институционализация налогового консультирования в системе отношений между участниками налогового процесса 1.1. Институт налогового консультирования: сущность и роль в налоговых отношениях Согласование интересов бюджетной системы и экономических агентов в процессе исчисления и уплаты налогов создает основу для повышения эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, свободной реализации экономических инициатив, обеспечивая рост общественного благосостояния. Однако достижение подобных качественных результатов в условиях напряженного исполнения бюджетов всех уровней сдерживается конфликтом фискальной функции налогов с регулирующими компонентами налоговой политики. Объективное стремление налогоплательщика к уменьшению налоговых издержек посредством выбора оптимального с позиции налогообложения вида предпринимательской деятельности, использования установленных законом льгот и освобождений ограничивается усилением фискальной активности налогового администрирования. Кроме того, современные тенденции налогообложения характеризуются усложнением технических правил расчета сумм налогов и процедур взаимодействия с налоговыми органами, противоречиями в толковании положений законодательства, неопределенностью перспектив установления уровня налоговой нагрузки. Так, лауреат Нобелевской премии М. Алле акцентирует внимание на том, что налоговое законодательство зачастую становится головоломкой для обычного налогоплательщика, которой вынужден нести дополнительные расходы, обращаясь за помощью к профессионалам. Второй проблемой сложности налоговых законов М. Алле называет возможность применения к одной ситуации разных налоговых режимов в зависимости от того или иного толкования текста. Налоговые органы, однако, не имеют возможности разбираться в частных толкованиях в силу ограничения сроков проведения контрольных мероприятий. 16 Необходимость принять решение в рамках установленных процедур часто является несправедливым по отношению к налогоплательщику1. Налоговая система современного государства формирует основы финансовой политики, от четкости и рациональной организации которой зависит, в конечном счете, экономический рост и потенциал страны, благосостояние и качество жизни населения. При этом, чем стабильнее система налогообложения, тем более уверенно чувствует себя субъект хозяйствования: он может заранее и достаточно точно рассчитать, каков будет финансовый результат его бизнеспроекта (сделки, операции), либо его деятельности за определенный период. Устранение административных барьеров и создание максимально комфортных условий для исполнения налогоплательщиком своих обязанностей определено Правительством РФ в качестве приоритетной задачи налоговой политики на период до 2016 года. Достижение поставленных целевых ориентиров требует активизации теоретических исследований проблемы исполнения налоговой обязанности с целью упрощения взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами, повышения прозрачности и результативности налоговых отношений, основанных на безусловном следовании закону. Структура современной налоговой системы России представлена на рисунке 1.1. Федеральные налоги в функционирующей налоговой системе устанавливаются органами федеральной власти и действуют на всей территории страны. Суммы этих налогов в определенных пропорциях могут зачисляться в бюджеты разных уровней. Региональные и местные налоги также устанав- ливаются на федеральном уровне, однако вопросы введения этих налогов на соответствующей территории, определение конкретных ставок и налоговых льгот с учетом установленных НК РФ ограничений, сроков и порядка уплаты, находятся в компетенции органов законодательной (представительной) власти субъектов Федерации (в части региональных налогов) и муниципальных образований (в части местных налогов). 1 Алле М. За реформу налоговой системы. Переосмысливая общепризнанные истины / Пер. с франц. Т.А. Карлова; Под ред.И.А. Егорова. М.: ТЕИС. 2001. С.32. 17 Налоги, сборы федеральные (общегосударственные): НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль, государственная пошлина, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов, НДПИ региональные налоги: транспортный налог, налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций местные налоги: земельный налог, налог на имущество физических лиц специальные налоговые режимы: ЕСХН, ЕНВД, УСН, соглашение о разделе продукции, патентная система Рисунок 1.1 - Структура налоговой системы России Налоги оказывают существенное влияние на процесс распределения и, особенно, перераспределения национального дохода, о чем свидетельствует доля налоговых изъятий в структуре валового внутреннего продукта (таблица 1.1). Таблица 1.1 – Объем и структура валового внутреннего продукта Российской Федерации по видам первичных доходов, в текущих ценах, млрд. руб.1 Показатель Валовой внутренний продукт в том числе – чистые налоги на производство и импорт в % к ВВП из них: - чистые налоги на продукты в % к ВВП - другие чистые налоги на производство в % к ВВП 2000 2005 2010 2011 2012 7306 21610 44939 54586 62599 Темп прироста, % 756,8 1249 4411 8495 11158 12410 893,6 17,1 19,7 18,2 20,0 19,8 +2,7 п. 834 3248 6463 8440 9315 1006,9 11,4 15,0 14,4 15,5 14,9 +3,5 п. 415 1163 2032 2718 3095 645,8 5,7 4,7 3,8 4,5 4,9 -0,8 п. Данные, приведенные в таблице 1.1, свидетельствуют о том, что налоговые отношения существенно влияют на пропорции распределения созданной стоимости. При этом воздействие мер налогового регулирования отчетливо прослеживается в российской экономике в кризисные 2009-2010 гг., когда сокращение налоговой нагрузки, прежде всего 1 в отношении налогов на Составлено по: Приложение к ежегоднику «Социально-экономические показатели Российской Федерации в 19912012 гг.» / Электрон. версия печ. публикации. – М. 2013 // База данных Федеральной службы государственной статистики [Электронный ресурс]. URL: http://www.gks.ru (дата обращения: 20.11.2013). 18 производство, явилось одним из значимых факторов государственной поддержки, позволившим, наряду с иными мерами, добиться скорейшего восстановления докризисных показателей. Налоговая система является основой государственных финансов России, обеспечивая значительную часть доходов бюджетной системы (таблица 1.2). Таблица 1.2 - Доходы бюджета расширенного правительства Российской Федерации в 2006 - 2013 гг. (в % к ВВП)1 Вид доходов Доходы, всего Налоговые доходы и платежи, всего в том числе: Налог на прибыль организаций Налог на доходы физических лиц Налог на добавленную стоимость Акцизы Таможенные пошлины Налог на добычу полезных ископаемых Единый социальный налог и страховые взносы Прочие налоги и сборы2 2006 39,48 2007 40,21 2008 39,17 2009 35,04 2010 34,62 2011 37,38 2012 37,44 2103 36,11 35,99 36,49 36,04 30,88 31,12 34,50 34,60 33,31 6,21 6,53 6,09 3,26 3,83 4,07 3,76 3,11 3,46 3,81 4,04 4,29 3,87 3,58 3,61 3,75 5,61 6,80 5,17 5,28 5,40 5,83 5,66 5,31 1,01 8,38 0,95 7,06 0,85 8,51 0,89 6,52 1,02 6,74 1,17 8,16 1,34 8,02 1,52 7,29 4,32 3,60 4,14 2,72 3,04 3,66 3,92 3,86 5,35 5,96 5,52 5,93 5,35 6,32 6,56 6,65 1,65 1,78 1,72 1,99 1,87 1,86 1,73 1,82 Из представленных данных видно, что величина налоговых доходов (в расширенной трактовке этого понятия) на протяжении последних восьми лет снизилась с 39,48% ВВП в 2006 году до 36,11% ВВП по итогам 2013 года или на 3,37 п.п. Ослабление номинальной налоговой нагрузки и облегчение положения налогоплательщиков, особенно осуществляющих деятельность в приоритетных сферах и отраслях, позволяют решать вопросы стимулирования экономического роста. Необходимо отметить, что в составе налоговых доходов нами рассматриваются и такие поступления, как таможенные пошлины и страховые взносы, которые, по существу, выступают в качестве модифицированных видов налоговых отношений, влияние которых на экономическое положение налогоплательщиков следует признать значительным. 1 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 20.11.2013). 2 Налоги на совокупный доход, налоги на имущество, платежи за пользование природными ресурсами (за исключением НДПИ), государственная пошлина. 19 Анализ динамики доходов консолидированного бюджета России показывает, что налоговым доходам, зачисляемым в бюджеты разных уровней, в течение 2005-2013 г присуща неравномерность поступлений, тенденция к росту была прервана экономическим кризисом, активизировавшим альтернативные источники бюджетных доходов (таблица 1.3). Таблица 1.3 - Налоговые доходы в консолидированном бюджете Российской Федерации (без внебюджетных фондов) в 2005-2013 гг., трлн. руб.1 Вид доходов всего, в том числе налоговые доходы, в % к общей сумме всего, в том числе налоговые доходы, в % к общей сумме 2005 2011 2012 2013 11,4 12,9 13,0 6,0 6,9 7,1 60,3 57,2 59,4 56,0 59,5 52,7 2. Доходы консолидированных бюджетов субъектов РФ 3,0 3,8 4,8 6,2 5,0 6,5 52,7 53,5 54,6 7,6 8,1 8,2 2,2 2,8 3,6 4,4 3,9 4,5 5,3 5,8 6,0 74,4 72,5 74,7 70,5 78,2 69,1 69,0 71,6 73,2 5,1 3,1 2006 2007 2008 2009 2010 1. Доходы федерального бюджета РФ 6,3 7,8 9,3 8,4 8,3 3,6 4,6 5,2 5,0 4,4 Уровень налоговых доходов в федеральном и региональных бюджетах сокращался с 2005 г. по 2011 г., со значительным приростом в 2009 г. Так, доля налоговых поступлений в федеральном бюджете снизилась с 60,3 % в 2005 г. до 52,7 % в 2011 г. или на 7,6 п.п. при абсолютном приросте в 93,6 %. В доходах региональных и местных бюджетов за аналогичный период отмечается не столь резкое падение доли налогов, составившее 5,4 п.п. (с 74,4 % в 2005 г. до 69,0 % в 2011 г.), при этом абсолютный прирост составил 3,1 трлн. руб. или 140,9 %, что на 47,3 п. п. превышает аналогичный показатель по федеральному бюджету. При этом в течение 2012-2013 гг. отчетливо проявилась тенденция к росту налоговых поступлений: в 2013 г. по сравнению с 2011 г. налоговые доходы федерального бюджета возросли на 18 %, региональных бюджетов – на 13,2%, что свидетельствует о снижении темпов обеспечения бюджетов субфедерального уровня собственными (закрепленными) доходами. Значение налогов проявляется как при реализации фискальной функции по мобилизации доходов в бюджетную систему для обеспечения органов власти и 1 Рассчитано автором по: Отчеты Федерального казначейства об исполнении консолидированного бюджета РФ. URL: http://www.roskazna.ru (дата обращения: 20.02.2014). 20 управления финансовыми ресурсами, так и при использовании налоговых инструментов в целях регулирующего воздействия на экономическое поведение налогоплательщиков. В качестве характерной черты налоговой системы Российской Федерации, в отличие от налоговых систем развитых государств, опирающихся на налоги с населения, можно выделить приоритетность налогообложения организаций, уплачивающих налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, основную массу налогов за пользование природными ресурсами и налогов на имущество (таблица 1.4). Таблица 1.4 – Налоговые доходы в консолидированном бюджете Российской Федерации в 2006-2013 гг. (млрд. руб.)1 Показатель Налоговые доходы, из них: - налог на прибыль организаций - налог на доходы физических лиц - налог на добавленную стоимость (на территории РФ) - налоги на имущество - платежи за пользование природными ресурсами 2010 2011 2012 2013 2013 к 2006 сумма / рост +7582,4 2,4 +401,3 1,2 +1568,7 2,7 2006 2007 2008 2009 5432,4 6955,2 7948,9 6288,3 8945,4 11258,5 12541,6 13014,8 1670,6 2172,0 2513,0 1264,4 1519,5 2270,6 2356,9 2071,9 930,4 1266,6 1665,6 1665,8 1790,5 1995,8 2260,3 2499,1 924,4 1390,6 998,4 1176,6 1329,1 1753,2 1886,1 1868,5 +944,1 2,0 310,9 411,2 493,4 569,7 629,3 678,0 785,5 900,7 +589,8 2,9 1187,3 1235,1 1742,6 1080,9 1440,8 2085,0 2484,5 2580,5 +1393,2 2,2 Приведенные в таблице 1.4 данные свидетельствуют также о том, что налоговые платежи за пользование природными ресурсами занимают лидирующие позиции в современной структуре налоговых поступлений, оказывая регулирующее воздействие на энергетический сектор экономики, представленный крупнейшими компаниями-налогоплательщиками. Кроме того, необходимо отметить запаздывание темпов роста таких значительных налогов, уплачиваемых 1 Рассчитано автором по: Отчеты Федерального казначейства об исполнении консолидированного бюджета РФ. URL: http://www.roskazna.ru (дата обращения: 20.02.2014). 21 организациями, как налог на прибыль и налог на добавленную стоимость. Так, поступления налога на прибыль организаций составили в 2013 году 2071,9 млрд. руб., снизившись по сравнению с 2012 годом на 13,8%, при этом уровень докризисного 2008 года не достигнут. Указанные тенденции отражают падение темпов экономического роста и дают основания для усиления внимания к финансовому состоянию организаций, укреплению потенциала развития производительных сил. Волатильность поступлений по большинству видов взимаемых в Российской Федерации налогов во многом определяется закономерностями развития экономики и экономическим положением хозяйствующих субъектов, функционирующих в сложных условиях финансовой нестабильности, прежде всего – корпоративных налогоплательщиков, которые вносят существенный вклад в доходы бюджетной системы Российской Федерации. Так, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (преимущественно уплачиваемый организациями) и платежи за природные ресурсы суммарно составляют в 2013 году более 50% налоговых доходов консолидированного бюджета РФ. Указанные налоги имеют системообразующий характер, именно поэтому для них установлен особый режим уплаты в виде обязательных авансовых платежей. При этом налоговые органы уделяют особое внимание контролю за уровнем их поступления, прежде всего – в отношении крупнейших налогоплательщиков1, представленных корпорациями. Понятие корпорации не получило четкого определения в экономической науке. Как правило, под корпорацией в узком смысле слова понимается коммерческая организация2, бизнес, основанный как отдельное юридическое лицо3, 1 акционерное общество закрытого или открытого типа4, фирма, Меры по обеспечению более добросовестного исполнения налоговых обязательств крупными налогоплательщиками. Анализ опыта различных стран. Составлено коллективом работников под руководством Кэтрин Байер [Электронный ресурс] / Международный валютный фонд. Вашингтон. 2002. - Режим доступа: URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 20.11.2013). 2 Ансофф И. Новая корпоративная стратегия. СПб: Питер Ком, 1999. 416 с. 3 Росс С., Вестерфильд Р, Джордан Б. Основы корпоративных финансов. М.: Лаборатория базовых знаний, 2001. С.31. 4 Брейли Р., Майерс С. Принципы корпоративных финансов.- 2-е русск. изд. (пер. с англ. Н. Барышниковой). М.: Олимп-Бизнес, 2008. С. 4. 22 характеризующаяся значительными масштабами бизнеса1. Дж. К. Ван Хорн рассматривает корпорацию как созданное в соответствии с законом обезличенное предприятие, которое может владеть имуществом и брать на себя обязательства2. Дж. Бакан под корпорацией понимает крупную англо-американскую публично котируемую торгово-промышленную компанию3, акцентируя внимание на таких признаках корпорации, как масштабность и диверсификация бизнеса, а также юрисдикции создания, поскольку форма корпорации наиболее ярко проявляется в англо-американской экономической модели, а организационные формы корпораций во многом определяются национальным законодательством. Более широко корпорацию можно представить как способ организации управления бизнесом, основанный собственников, что создает основу для на объединении капитала многих разделения статуса собственности и процесса управления, а также на разграничении ответственности владельцев долей в капитале организации и самой организации. Понятие «корпорация» (от лат. corpus — тело, личность) предполагает трансформацию собственности при передаче финансовых ресурсов акционеров, в результате которой права на полученное от акционеров имущество приобретает новое образование – юридическое лицо4. Множественность владельцев является характерной чертой крупных корпораций, однако создает проблему управляемости. Разрешение этой проблемы достигается за счет отделения собственности от управления, которое Р. Брейли и С. Майерс рассматривают в качестве важнейшего условия жизнеспособности корпорации5. Как подчеркивают З. Боди и Р. Мертон, корпоративная форма организации бизнеса наиболее способствует повышению самостоятельности управления, поскольку она допускает переход права собственности на акции, при этом частые изменения собственников не нарушают нормальную деятельность фирмы6. 1 Боди З., Мертон Р. Финансы.: пер. с англ.: Учеб. пос. М.: Издательский дом Вильямс, 2000. 592 с. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами: Пер. с англ. М: Финансы и статистика, 2003. С.21. 3 Бакан Дж. Корпорация: патологическая погоня за прибылью. М.: «Вильямс», 2007. 288 с. . 4 Институциональная экономика: Учеб. пособие / Под рук. Д.С. Львова. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 174. 5 Брейли Р., Майерс С. Принципы корпоративных финансов.- 2-е русск. изд. (пер. с англ. Н. Барышниковой).. М.: Олимп-Бизнес, 2008. С. 4. 6 Боди З., Мертон Р. Финансы.: пер. с англ.: Учеб. пос.М.: Издательский дом Вильямс, 2000. 592 с. 2 23 Это свойство корпоративной организации позволяет укрупнять бизнес и расширяет его возможности, хотя юридически корпорацию может создать даже одно лицо1. К. Макконнелл и С. Брю характеризуют корпорацию как юридическое лицо, обособленное от индивидов, чьей собственностью оно является2. В свою очередь, обособление функции управления от статуса собственника и отделение активов корпорации от личной собственности инвесторов обеспечило ограниченную ответственность владельцев акций (долей) корпорации, которая выступает одним из важнейших квалифицирующих признаков корпоративной формы бизнеса. В российской практике корпорация как организационно-правовая форма реализована только в отношении организаций с государственным участием – государственных корпораций. В то же время по признаку разграничения условий управления организациями и ограничения ответственности владельцев их акций (долей) за результаты деятельности в качестве корпораций можно квалифицировать хозяйственные общества – акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. В свете проблемы настоящего диссертационного исследования необходимо отметить, что разграничение статуса собственности оказывает непосредственное воздействие на условия налогообложения прибыли хозяйственных обществ. В частности, результаты деятельности и прибыль корпоративного налогоплательщика рассматриваются обособленно от доходов его участников (акционеров), в отличие от индивидуальной формы ведения бизнеса, что ведет к двойному налогообложению прибыли за счет применения двух налогов: 1) налога на прибыль организаций – по отношению к корпоративному налогоплательщику; 2) налога на доходы физических лиц либо налога на прибыль организаций – по отношению к доходам участников (акционеров), получаемых ими в виде дивидендов (доходов от долевого участия). 1 Росс С., Вестерфильд Р, Джордан Б. Основы корпоративных финансов. М.: Лаборатория базовых знаний, 2001. С.31. 2 Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика. – В 2 т.: Пер. с англ. 11-го изд. Т. 2. М.: Республика, 1995. С. 389. 24 При этом величина конечного финансового результата экономической деятельности корпорации определяется с учетом налоговой нагрузки на реализацию, труд, имущество, используемые природные ресурсы. В этой связи корпоративные налогоплательщики, поддерживая и развивая бизнес, вынуждены учитывать направления государственной экономической политики, в том числе налоговой политики, поскольку государственное регулирование непосредственно сказывается на доходности и рыночной стабильности экономических субъектов. Таким образом, налоговая система служит мощным активизирующим или, наоборот, угнетающим фактором деятельности корпоративных налогоплательщиков. При этом возможность применения налоговых льгот ориентирует сферу приложения капитала и инвестиций в определенные отрасли. Кроме того, корпоративные налогоплательщики стремятся учесть предложенные государством способы организации деятельности для того, чтобы снизить уровень налоговых издержек (в том числе привлекая труд инвалидов, проводя природоохранные мероприятия, осуществляя расходы на инновации и т.д.). Для государства увеличение доходов за счет налоговых поступлений является безусловным приоритетом. Однако организации-налогоплательщики, ставя перед собой цели эффективного развития, вправе рассчитывать на экономическую независимость, обеспечение достойного уровня жизни своих работников, достижение приемлемой для собственников и потенциальных инвесторов отдачи на вложенный капитал. В этой связи противоречивые интересы государства и корпоративных налогоплательщиков требуют урегулирования посредством установления справедливой величины налоговых изъятий и оптимизации налоговых обязательств. Данное обстоятельство явилось основным фактором, детерминирующим возникновение практики налогового консультирования, ориентированного на управление налогооблагаемой базой, то есть выбор наиболее выгодного варианта экономической деятельности не только с точки зрения роста доходов организации, но и снижения затрат на уплату налогов с учетом законодательных ограничений. Кроме того, следует отметить, что совершенствование действующей 25 системы налогообложения в Российской Федерации и усиление ее фискальной направленности существенно усложнило расчет многих видов налогов, что предопределило значительные расходы на подготовку налоговой отчетности и прохождение процедур налогового контроля, не уменьшив при этом риски дополнительных расходов в результате некорректного применения налогового законодательства. Налоговому консультированию отводится важная роль в предупреждении нарушений налогового законодательства, снижении риска невосполнимых финансовых потерь, сокращении налоговых отношений, трансакционных способствующему издержек устранению участников возможностей административных деформаций в применении законодательно установленных правил налогообложения, обеспечению прав законопослушных налогоплательщиков на информирование и помощь в исполнении налоговой обязанности1. Вместе с тем, сущностное содержание налогового консультирования, его функциональные возможности и организационные принципы изучены, на наш взгляд, недостаточно. Большинством исследователей налоговое консультирование рассматривается профессиональной как разновидность деятельности услуги, независимых оказываемой специалистов, в рамках обладающих знаниями в сфере налогообложения. В частности, налоговое консультирование представляется как: - направление экономико-правового консалтинга и самостоятельная сфера экономической деятельности2, - вид профессиональной деятельности по оказанию на платной основе услуг налогоплательщикам, содействующих оптимальному исполнению обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством3; - услуги, оказываемые на возмездной основе, по ведению налогового учета 1 Кобылянский А.К. Теоретические и организационные аспекты формирования института налогового консультирования // Финансовые исследования. 2012. № 1. С. 83. 2 Гущина Т.Н. Теоретические основы налогового консультирования // Экономические и гуманитарные науки. – 2009. № 5. С. 91-93; Лебедева Е.И. Налоговый консультант призван обеспечить баланс частных и публичных интересов // Налоги и налогообложение. 2008. № 7. С. 52-54. 3 Демишева Т.А. Организация и методика налогового консультирования. М.: МЦФЭР, 2004. С. 12. 26 и разработке не запрещенных законодательно схем налоговой оптимизации, учитывая особенности деятельности организации-клиента1; - способ реализации прав конкретного налогоплательщика на получение квалифицированной помощи профессионала2; - деятельность по передаче клиентам знаний о системе налогообложения и происходящих в ней изменениях3; - сочетание пассивной помощи в виде оказания услуг при выполнении налоговых обязанностей и активного консалтинга с целью минимизации налоговой нагрузки в рамках законодательства4. Указанная концепция нашла отражение в проекте Федерального закона «О налоговом консультировании», в котором налоговое консультирование определено как вид профессиональной деятельности по оказанию заказчику (консультируемому лицу) на платной основе услуг, содействующих должному исполнению налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами и иными лицами обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах5. Однако, по нашему мнению, сведение сущности налогового консультирования исключительно к форме услуги, оказываемой специалистами на договорной основе, сокращает функциональные возможности процесса консультирования и его экономическое содержание, которое может быть представлено как обеспечение рационального выбора стратегии поведения налогоплательщика. Экономический анализ отношений, возникающих при принятии решения об исполнении налоговой обязанности, порядке и условиях расчета налога, применении налоговых льгот и методов оптимизации, времени совершения платежа, позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик действует исходя из необходимости соблюдения баланса выгод и издержек. В этой связи решение 1 Дедкова Е.Г. Место и роль налогового консультирования в современной экономике // Экономические и гуманитарные науки. 2011. № 7. С. 93-94. 2 Черник Д.Г., Кирина Л.С., Балакин В.В. Налоговое консультирование. М.: Экономика, 2009. С. 13. 3 Башкирова Н.Н., Сугробова Е. Б. Основы налогового консультирования. М.: Магистр, 2010. С. 9. 4 Дорошина О.П. Развитие налогового консультирования в России и его общественная роль // Вестник ТИСБИ. 2011. № 4. С. 23. 5 Официальный сайт Палаты налоговых консультантов [Электронный ресурс]. URL:http://www.palatank.ru/php/content.php?id=2452 (дата обращения: 20.11.2013). 27 об уклонении от уплаты налога или минимизации обязательств принимается в случае, если ожидаемые выгоды превышают потенциальные издержки. Напротив, действуя реалистично, налогоплательщик может пойти на превышение допустимого законом уровня налоговых обязательств добровольно, исключая для себя риски неоднозначного толкования законодательства, которые содержат негативный потенциал налоговых конфликтов. Необходимость рационализации выбора определяется не только оценкой уровня налоговой нагрузки, но и степенью индивидуальной финансовой ответственности налогоплательщика, а также иных обязанных лиц (налоговых агентов, банков, платежных агентов, налоговых информаторов), которая установлена налоговым законодательством в виде финансовых санкций (денежных взысканий), а также мерами административной и уголовной ответственности. На результативность принимаемого решения могут оказать воздействие следующие факторы: 1. Ограниченная рациональность индивидов. Это обстоятельство предполагает риск просчета вследствие ограниченных знаний о методике формирования налогового обязательства и неполноты исходной информации, что вынуждает налогоплательщика руководствоваться определенным набором налоговых схем, сведения о которых могут быть получены как самостоятельно, так и от других лиц, в том числе – от финансовых и налоговых органов и независимых специалистов по налогообложению. Не обладая всей полнотой знаний налогового законодательства, налогоплательщик может совершить налоговое правонарушение, в том числе – не предумышленно. 2. Неразвитость институциональной среды, включающей совокупность законодательных и нормативно-правовых актов, а также судебных решений по налоговым спорам, которая призвана обеспечить выбор из допустимых альтернативных вариантов принимаемого решения, а также экономить ресурсы, затрачиваемые на поиск приемлемого варианта. 3. Вероятность оппортунизма со стороны налоговых органов, экономическая предопределенность которого связана с превышением ожидаемых 28 фискальных выгод над необходимостью соблюдения прав налогоплательщика на применение льготных условий, предусмотренных законом. 4. Стремление к минимизации трансакционных издержек, связанных с исполнением налоговой обязанности, взаимодействием с налоговыми администраторами в процессе осуществления контрольных мероприятий, уплатой пеней и штрафных санкций, применением обеспечительных мер по принуждению к уплате (приостановление операций по счетам, арест имущества, запрет на совершение операций с имуществом, взыскание задолженности за счет имущества). Совокупное воздействие указанных факторов, а также изменчивость налогового законодательства, его внутренние противоречия, недостаточная определенность и ограниченная рациональность установленных правил, сдерживают принятие налогоплательщиком решений по налогообложению и активизируют поиск таких мер поддержки, которые позволили бы обеспечить уверенность в правильности выбора. В подобной ситуации существенное содействие налогоплательщику обеспечивают услуги налогового консультирования. Поведенческие и организационные предпосылки принятия налогоплательщиком экономических решений, влияющих на уровень налоговых обязательств, при наличии системного принуждения со стороны государства к исполнению налоговой обязанности, обеспечивают теоретические основы для изучения феномена налогового консультирования с позиции неоинституционализма. В рамках неоинституционального подхода институт налогового консультирования может быть представлен: - как совокупность правил, призванных упорядочить конкретные взаимоотношения и повысить их предсказуемость за счет четкого определения функциональных ролей, возможностей и ограничений действий в сфере налогообложения, условий взаимодействия участников отношений; - как способ согласования на контрактной основе интересов участников налоговых отношений, обеспечиваемого достижением равновесия в процессе 29 формирования и исполнения налоговых обязательств. Необходимо отметить, что обе рассматриваемые концепции нашли отражение в современных исследованиях экономического содержания института налогового консультирования. Так, Т.Н. Гущина рассматривает налоговое консультирование как встроенный рыночный механизм, задачами которого является создание равных условий хозяйствования, формирование эффективной модели бизнеса, снижение налоговых рисков с учетом специфики деятельности хозяйствующего субъекта в конкурентной среде1. Д.А. Артеменко обосновывает необходимость институционализации налогового консультирования заинтересованностью сторон налоговых отношений в стабильном развитии, которая позволяет формировать доверительные отношения между экономическими агентами и властными структурами на основе конституционного принципа взаимной ответственности, обеспечивающего возможность согласования публичных и частных интересов, а также разрешения конфликта интересов в правовом поле2. Авторское определение налогового консультирования основывается на понимании его роли в налоговых отношениях как значимого, самостоятельного элемента, необходимость которого усиливается в процессе совершенствования условий применения налогового законодательства, обеспечения реализации базовых принципов налогообложения с учетом интересов всех сторон отношений по взиманию налогов. С учетом приведенных подходов, институт налогового консультирования может быть определен налогообязанными лицами как система поддержки (налогоплательщиками, принятия плательщиками решений сборов, налоговыми агентами, банками), основанная на использовании профессиональных суждений и тенденций правоприменительной практики относительно применения нормативно закрепленных правил исполнения налоговой обязанности и принуждения к ее исполнению. 1 Гущина Т.Н. Теоретические основы налогового консультирования // Экономические и гуманитарные науки. 2009. № 5. С.90-95. 2 Артеменко Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации. Ростов н/Д: Содействие-21 век, 2010. С.255-261. 30 Развитие налогового консультирования в современной налоговой системе приобретает особое значение в профилактике налоговых правонарушений и предупреждении ущерба, возникающего вследствие нерациональных (с точки зрения возможных налоговых последствий) решений по распределению результатов экономической деятельности. Прогнозирование экономико-правовых характеристик объектов обложения и ожидаемого уровня налоговых обязательств в рамках определенных видов предпринимательской и иной деятельности с учетом специфики договорных отношений обеспечивает: 1) сокращение трансакционных издержек участников налоговых отношений; 2) устранение деформаций в применении институционализированных правил налогообложения; 3) гарантию прав законопослушных налогоплательщиков на информирование и помощь в исполнении налоговой обязанности. Принимая решение законодательством о выполнении обязанностей и предусмотренных реализации налоговым гарантированных прав, налогоплательщик стремится к рациональному соотношению выгод и издержек исполнения требований ожидаемых выгод над налогового законодательства. потенциальными издержками При превышении налогоплательщик мотивируется к уклонению или минимизации обязательств. С другой стороны, налогоплательщик может сознательно уплачивать суммы налогов с превышением уровня, установленного законом, с целью исключить риск неоднозначного толкования законодательства. Налоговое консультирование развивается в нескольких направлениях, сформировавшихся в процессе интенсивного развития культуры налоговых отношений и имеющих тенденцию к расширению, а именно: 1. Профессиональная деятельность независимых специалистов, включающая в себя деятельность налоговых консультантов, аудиторов, юристов, адвокатов, медиаторов, арбитражных управляющих, финансовых посредников (банков и иных финансовых институтов – инвестиционных, управляющих 31 страховых компаний, пенсионных фондов). В рамках указанного блока специализированные функции налогового консультирования присущи налоговым консультантам, иные специалисты осуществляют консультирование по налоговым вопросам как услуги, сопутствующие основной деятельности; 2. Реализация публичных функций государственными органами по разъяснению положений налогового законодательства (Министерством финансов, Федеральной налоговой службой, Федеральной таможенной службой (в части таможенных платежей), Министерством здравоохранения и социального развития (в части страховых взносов), иными администраторами налоговых доходов, а также другими структурами, имеющими соответствующие полномочия в соответствии с законом, например Федеральной службой по финансовым рынкам (в части определения рыночной стоимости ценных бумаг для целей налогообложения), Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (в части определения кадастровой стоимости земельных участков)). Реализация этой функции предполагает разъяснительную работу, ответы на запросы налогоплательщиков по конкретным ситуациям, осуществление налогового аудита при досудебном урегулировании налоговых споров. 3. Деятельность специалистов и специализированных подразделений в корпорациях и консолидированных группах налогоплательщиков, осуществляющих консультирование дочерних организаций, территориально обособленных подразделений осуществления внутреннего и кластерных контроля, учета бизнес-единиц информации в процессе для целей налогообложения (налогового учета), применения трансфертных цен и, а также в свете противодействия обвинениям в необоснованной налоговой выгоде. Таким образом, объективные условия развития налоговых отношений приводят к расширению состава субъектов, осуществляющих консалтинг по налоговой проблематике как на основе договорных отношений в рамках гражданского оборота, так и в рамках публичных услуг. Кроме того, налоговое консультирование охватывает многообразие не только субъектов, но и объектов, 32 экономических условий осуществления консультационной деятельности и финансирования этой деятельности. Это обстоятельство требует упорядочить функционирование данной сферы, что предполагает процесс институционализации, включающий в себя моделирование институтов налогового консультирования разных типов с целью их рациональной организации и обеспечения соблюдения корпоративных (частных) и публичных интересов. 1.2. Организационно-правовые основы, предпосылки становления и принципы функционирования налогового консультирования Роль налогового консультирования в налоговых отношениях наглядно демонстрирует показатель расходов корпораций на налоговый консалтинг. Так, общий доход крупнейших аудиторско-консалтинговых групп от налогового консалтинга на территории Российской Федерации в 2011 году достиг 5,834 млрд. руб., или 12,4 % суммарной выручки, увеличившись более чем на 20% по сравнению с уровнем 2010г. (с 4,7 млрд. руб.)1. При этом прирост доходов от налогового консалтинга в 2010 г. составлял 9%, прирост доходов от данного сегмента деятельности в 2012 году составил 22%. Выручка от налогового консалтинга крупнейших российских аудиторско-консалтинговых групп составила по итогам 2013 года 7,8 млрд. руб., прирост этого показателя по сравнению с 2012 годом составил 8%. Таким образом, спрос на услуги налогового консалтинга носит стабильный характер, активизируясь под воздействием усиления административного давления и активизации мероприятий налогового контроля, а также вследствие сложной экономической ситуации. Данные, приведенные на рисунке 1.2, отражают значимость услуг по налоговому консультированию, доля которых в структуре выручки специализированных организаций составила в 2013 году 12%, включая 1 Рейтинг крупнейших аудиторско-консалтинговых фирм, оказывающих услуги на территории РФ / Официальный Интернет-сайт Национального Рейтингового агентства «Эксперт РА» [Электронный ресурс]. URL: http://raexpert.ru//ratings/auditors (дата обращения: 21.04.2014). 33 сопровождение налоговых проверок и судебные споры. Устойчивое развитие налогового консалтинга связывается также с усиленным вниманием налоговых органов к контролю крупного и среднего бизнеса, что проявляется в учащении выездных проверок, проводимых в отношении данной категории налогоплательщиков не реже одного раза в два года или раз в год при среднем показателе одна проверка за три года. Рисунок 1.2 - Структура выручки крупнейших российских аудиторскоконсалтинговых компаний в 2013 году1. Перспективы усиления налогового администрирования и его дифференциация в отношении крупных компаний, политика деоффшоризации и пресечения возможностей для уклонения от уплаты налогов обеспечивают постоянных спрос на услуги налоговых консультантов со стороны корпоративных налогоплательщиков. Данные, представленные в Приложении А, свидетельствуют о том, что в течении 2009-2011 гг. по большинству отраслей экономики Российской Федерации наблюдается существенный рост спроса на услуги налоговых консультантов. Безусловным лидером спроса является торговля, расходы которой на разрешение налоговых вопросов составили в 2011 году 567,6 млн. руб. На втором месте по объему затрат находится строительная отрасль (519,7 млн. руб., что превышает уровень 2009 г. на 295%). Третье место по уровню спроса занимает электроэнергетика с объемом расходов на налоговый консалтинг в 447,3 млн. руб. Лидерами по динамике спроса за 2099-2011гг., помимо строительства и девелопмента, являются химический комплекс (темп 1 Рейтинг крупнейших аудиторско-консалтинговых фирм, оказывающих услуги на территории РФ / Официальный Интернет-сайт Национального Рейтингового агентства «Эксперт РА» [Электронный ресурс]. URL: http://raexpert.ru//ratings/auditors (дата обращения: 21.04.2014). 34 прироста расходов составляет 245,7%), пищевая промышленности (темп прироста 153,4%) и ЖКХ (темп прироста расходов составляет 142,9%)1. Наиболее востребованными услугами в сфере налогового консультирования корпораций, по оценке аналитиков, являются сопровождение сделок слияния и поглощения, операций с активами, поддержка в налоговых спорах, консультации в связи с усложнением налогового законодательства, прежде всего - по противодействию трансфертному ценообразованию, восстановлению вычетов по НДС. Институционализация независимого профессионального налогового консультирования нацелена на достижение эффективного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. Профессиональные рекомендации налогового консультанта обеспечивают четкое понимание налогоплательщиком своих обязанностей, предполагая действия в правовом поле. Хотя основная цель деятельности налогового консультанта сводится к защите интересов налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика консультационной услуги, но при этом за счет действий, основанных на соблюдении положений законодательства, обеспечиваются и публичные интересы. Функциональные возможности независимого налогового консультирования включают в себя координацию действий, объединение навыков и эвристического потенциала отдельных субъектов консультирования посредством формирования саморегулируемых организаций, а его организационные аспекты базируются на общепринятых Европейской принципах конфедерацией профессионального налоговых поведения. консультантов Например, приняты такие принципиальные установки, как независимость, ответственность, обеспечение внимания и добросовестности, конфиденциальность, предупреждение конфликта интересов, гласность, сотрудничество с коллегами, обоснованность гонорара, соблюдение норм профессионального поведения, поддержание профессионального уровня2. 1 Рейтинг крупнейших аудиторско-консалтинговых фирм, оказывающих услуги на территории РФ / Официальный Интернет-сайт Национального Рейтингового агентства «Эксперт РА» [Электронный ресурс]. URL: http://raexpert.ru//ratings/auditors (дата обращения: 21.04.2014). 2 Профессиональная квалификация и этические принципы налоговых консультантов Европы. Утверждены 13 сентября 1991 г. Генеральной ассамблеей Европейской Конфедерации налоговых консультантов (CFE) в Цюрихе, 35 Состав лиц, профессионально оказывающих услуги по налоговому консультированию, достаточно многообразен. Вместе с тем, в сфере налогового консультирования выделяются три основные категории лиц, предоставляющих профессиональные услуги по прогнозированию налоговых последствий совершаемых налогоплательщиком операций: 1) профессиональные налоговые консультанты (физические лица, подтвердившие свою квалификацию на осуществление профессиональных налоговых консультаций); 2) лица, действующие на рынке экономико-правового консалтинга (юридические фирмы, адвокаты, аудиторские компании, медиаторы); 3) лица, осуществляющие налоговое консультирование как услугу, сопутствующую оказанию финансовых и иных услуг (банки, страховые компании, профессиональные участники рынка ценных бумаг, другие финансовые институты, прочие организации). Деятельность независимых профессиональных налоговых консультантов обеспечивает защиту интересов не только налогоплательщика как заказчика консультационной услуги при безусловном соблюдении положений законодательства, но и публичных интересов за счет сокращения сферы правонарушений. Поэтому в практике многих государств институционализированы такие функции независимых налоговых консультантов, как: - участие в переговорах между налогоплательщиками и налоговыми органами при заключении соглашений между ними; - медиация или представительство интересов налогоплательщика в налоговых спорах и разрешении конфликтных ситуаций; - представительство интересов налогоплательщика во взаимодействии с налоговыми органами в связи с предоставлением налоговой отчетности, иных документов, необходимых для целей налогового контроля, проведением возвратов излишне уплаченных налогов, сверок взаимных расчетов и др. процедурах; - составление налоговой отчетности с использованием законодательно пересмотрено в соответствии с решением Совета 29 апреля 2005 г. в Брюсселе. // Сайт CFE [Электронный ресурс]. URL: http://www.european-tax-adviser.com (дата обращения: 20.11.2013). 36 допускаемых возможностей по экономии на уплате налогов; - разъяснение налогового законодательства и планирование налоговых последствий предполагаемых сделок. Последний элемент функционала налогового консультирования, по мнению автора, следует рассматривать как ведущий. Так, В. Гэри указывает, что основная задача налогового консультанта состоит в том, чтобы помогать клиенту планировать будущие операции, проблема правильной уплаты налогов по уже совершенным операциям является менее значимой1. Учитывая заинтересованность корпоративных налогоплательщиков в оптимизации налоговых издержек, определяющей спрос на специфические консультации, возникает возможность применения знаний консультантов в неправовых целях, причем как с целью минимизации расходов на уплату налогов, так и с целью уклонения от установленной законом обязанности. Таким образом, деятельность налоговых консультантов при оказании услуг корпоративным налогоплательщикам потенциально может нести в себе угрозу интересам бюджетной системы. Это обстоятельство находится в центре внимания международных организаций, действующих в целях защиты общественных интересов. Так, межправительственная организация Группа разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ - Financial Action Task Force), разрабатывающая международные стандарты противодействия легализации преступных доходов и финансированию терроризма, акцентирует внимание на проблеме использования профессиональных знаний юристов, бухгалтеров, нотариусов, адвокатов и иных специалистов, в преступных целях, к которым можно отнести налоговую оптимизацию и уклонение от уплаты налогов, как самостоятельную практику, так и сопровождающие преступные операции, включая вывод активов. В международной практике диагностируются типичные способы сокращения налоговых обязательств, ориентированные на выбор для размещения штабквартиры 1 или производственных, коммерческих, и иных подразделений Gary W. Carter Getting Started in Tax Consulting. -New York: John Wiley & Sons, Inc., 2001, р. 10. 37 корпораций в юрисдикциях с льготным налогообложением, использования особой формы доверительного управления (трастов), оплату профессиональных юридических или финансовых услуг, в том числе посреднических для обеспечения легитимности совершаемых операций. С другой стороны, ФАТФ подчеркивает, что профессиональные консультанты имеют доступ к информации, способной сыграть решающую роль в понимании сложных схем по отмыванию преступных доходов и поэтому они могут внести огромный вклад в дело выявления таких схем. С учетом указанных обстоятельств рекомендации ФАТФ содержат условие о необходимости включения профессиональных консультантов в систему информирования о подозрительных операциях1, что, в свою очередь, требует четкого правового регулирования правил взаимодействия с клиентом. Учитывая то обстоятельство, что в Российской Федерации создание институциональной основы для деятельности профессиональных налоговых консультантов находится в стадии разработки концептуальных положений, использование опыта международных организаций по противодействию возможности неправового использования профессионалов приобретает особое значение. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) полагает, что агрессивное налоговое планирование является значимым риском для доходной базы многих стран. В этой связи приоритетным направлением противодействия этому явлению Сеульская декларация, принятая в 2006 году на III Форуме ОЭСР по налоговому администрированию, определяет проведение профилактической работы среди налогоплательщиков, прежде всего, крупнейших корпораций, непосредственно заинтересованных в мерах налоговой экономии и получающих от них налоговую выгоду, уровень которой несопоставим с доходами консультантов2. В частности, отмечается необходимость стимулирования топ-менеджмента, в том числе генеральных директоров и советов 1 Письмо Центрального банка РФ от 17 августа 2004 г. N 100-Т « Об отчете ФАТФ по типологиям отмывания преступных доходов и финансирования терроризма за 2003 - 2004 гг.» / Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru/popular/obob/#top (дата обращения: 20.11.2013). 2 Final Seoul Declaration. Third meeting of the oecd forum on tax administration. 14-15 September 2006 / OECD [Электронный ресурс]. URL: http://www.oecd.org/tax/administration/37463807.pdf (дата обращения: 20.11.2013). 38 директоров, а также комитетов по аудиту крупных корпораций, к ответственному отношению к осуществлению корпоративной налоговой стратегии, включая привлечение внимания к обеспечению принципа эффективного корпоративного управления, в том числе, и в отношении управления налоговыми обязательствами корпорации на основе безусловного следования закону. При этом Сеульская декларация провозглашает, наряду с необходимостью строгого соблюдения уважительного закона отношения налоговыми к правам органами и налогоплательщиков, обеспечения их необходимость изучения роли бухгалтерских и юридических фирм, инвестиционных банков, иных финансовых учреждений и других налоговых консультантов в практике несоблюдения налогового законодательства. С этой целью рекомендовано обеспечить с помощью соответствующих правовых средств получение сведений о выявленных налоговыми органами налоговых схемах для разработки каталога схем агрессивного налогового планирования с тем, чтобы выявить тенденции и меры по борьбе с такими схемами. Дальнейшее развитие положения Сеульской декларации по привлечению внимания международного сообщества к деятельности налоговых посредников получили в рамках Кейптаунского форума 2008 года. Доклад ОЭСР о роли налоговых посредников в осуществлении корпорациями агрессивного налогового планирования, отражая обеспокоенность по поводу роли налоговых посредников в продвижении мероприятий по осуществлению неприемлемой налоговой минимизации, тем не менее, подчеркивает жизненно важное значение налогового консультирования для налоговой системы, так как оно позволяет сформировать систему помощи налогоплательщикам в понимании налоговой обязанности и ее соблюдении. Эксперты ОЭСР не смогли положительно ответить на вопрос: улучшится ли ситуация с агрессивным налоговым планированием, если деятельность налоговых консультантов будет запрещена, наоборот, выгоды от профессионального налогового консультирования существенно выше потерь1. Вместе с тем, учитывая, что некоторыми налоговыми посредниками 1 Study into the Role of Tax Intermediaries / Cape Town Forum meeting, 10-11.01.2008 / OECD [Электронный ресурс]. URL: http://www.oecd.org/unitedkingdom/39882938.pdf (дата обращения: 20.11.2013). 39 активно разрабатываются и продвигаются схемы агрессивного налогового планирования, государства должны разрабатывать систему предупреждения и ограничения подобных придерживаться возможностей, риск-ориентированных а налоговые технологий для органы должны своевременного реагирования на проявления признаков необоснованной налоговой выгоды. Разработка такой системы предупреждения должна учитывать поведенческие аспекты деятельности налоговых консультантов, включая следующие направления (таблица 1.5): Таблица 1.5 – Меры государственного реагирования на угрозу агрессивного налогового планирования, выработанные мировой практикой1 № п.п. Особенности налогового консультирования 1 Лояльность к клиенту 2 3 4 5 6 Содержательная специфика Меры по защите публичных интересов Установление для консультанта обязанности следования закону при обслуживании клиентов Статус консультанта, дающий право на Обязательная регистрация Профессиональные работу в этом качестве, подтверждается налоговых консультантов, требования обязательной аттестацией и регистрацией саморегулирование профессии Внедрение профессионального Подтверждение Необходимость следования этическим Кодекса этики и контроля репутации нормам обязательности его соблюдения Финансовая ответственность перед Обязательное страхование Финансовый риск клиентом за результаты примененных на профессиональной практике консультаций ответственности Сочетание почасовой или фиксированной Вознаграждение за оплаты за профессиональные услуги с Законодательное ограничение услугу премиальной комиссией от расчетной размеров гонорара консультанта величины налоговой выгоды Сведения, полученные от клиента при Закрепление обязанности Конфиденциальность оказании консультационных услуг, предоставления сведений охраняются профессиональной тайной фискальным органам Приоритет интересов клиента, а не интересов государства В составе мер государственного регулирования деятельности налоговых консультантов, используемых в мировой практике, также выделяются: - обязанность по передаче информации налоговому органу до истечения налогового периода о проведенных консультациях по определенным типам сделок, которые могут вести к злоупотреблениям; - заключение соглашений о сотрудничестве и взаимопонимании между 1 Составлена автором в процессе изучения международного опыта регулирования деятельности налоговых консультантов. 40 налоговыми органами и налоговыми посредниками; - установление ответственности за действия, квалифицируемые как агрессивное налоговое планирование, в результате которых возникает необоснованная налоговая выгода. В части институционального опыта предупреждения распространения схем агрессивного налогового планирования можно выделить опыт привлечения налоговых консультантов к финансовой ответственности. В ряде государств законодательно закреплены признаки подобных схем и механизмы привлечения налоговых консультантов к ответственности, в том числе – солидарно с клиентом. Так, в Канаде в случае установления факта содействия в проведении операций через налоговые убежища с консультанта может быть взыскан штраф от 500 канадских долларов до 25% от полученного вознаграждения. При этом консультанты обязаны подавать сведения о фактах предоставления консультаций, отвечающих установленным признакам налоговой выгоды, нарушение этой обязанности влечет взыскание штрафа в размере сумме всех полученных вознаграждений и комиссий1. Ирландия установила законодательно признаки получения необоснованной налоговой выгоды по четырем типовым схемам контролируемых сделок, при пропуске срока уведомления налоговых органов о заключении сделки, являющейся первым этом реализации указанных схем, с консультанта будет взиматься штраф в размере 500 Евро за каждый день просрочки. Аналогичное нарушение по законодательству Португалии, предусматривающем закрепление признаков пяти типовых схем получения необоснованной налоговой выгоды, повлечет применение штрафа от 5000 евро до 100000 евро к налогоплательщику и от 500 до 80000 для консультанта. Великобритания, как правило, ориентирует на подачу сообщений о контролируемых сделках пользователя услуг (шесть типов для трансграничных схем, четыре типа внутренних схем), так как деятельность консультантов 1 Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure. Report on disclosure initiatives. February, 2011 / OECD [Электронный ресурс]. URL: http://www.oecd.org/ctp /aggressive/48322860.pdf (дата обращения: 20.11.2013). 41 защищена режимом профессиональной тайны, в течение пяти дней с момента принятия решения об обращении к консультанту, либо в течение 30 дней с момента заключения первой сделки, составляющие часть схемы. Ежедневные штрафы составляют 600 британских фунтов, а максимальный штраф по решению суда может достигать 1 млн. британских фунтов. В США должны представить информацию по пяти категориям контролируемых сделок в течение месяца, следующего за окончанием календарного квартала, в котором была предоставлена консультация. Нарушение этой обязанности повлечет штраф в диапазоне от 50000 до 200000 долларов США или 50% выручки от консультационных услуг по данным операциям (75% при умышленном непредставлении полной и/или достоверной информации)1. Таким образом, мировой опыт свидетельствует о том, что развитие налогового консультирования должно сопровождаться строгим государственным и общественным контролем. Это представляется актуальным для Российской Федерации, поскольку формирование института налогового консультирования, начавшееся в 2002 году с созданием Палаты налоговых консультантов России (некоммерческое партнерство, основанное на членстве, по организации деятельности консультантов по налогам и сборам), требует завершения в свете проводимых в настоящее время комплексных мер по совершенствованию процедур взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. Так, дорожная карта «Совершенствование налогового администрирования», утвержденная распоряжением Правительства РФ 10.02.2014г. и включенная в состав мероприятий, направленных на улучшение инвестиционного климата в Российской Федерации, включает следующие задачи по развитию налогового консультирования2: - разработка проекта федерального закона о налоговом консультировании, с целью установления принципов, правил осуществления и регулирования 1 Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure. Report on disclosure initiatives. February, 2011 / OECD [Электронный ресурс]. URL: http://www.oecd.org/ctp /aggressive/48322860.pdf (дата обращения: 20.11.2013). 2 Распоряжение Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р «Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования» / Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/popular/obob/#top (дата обращения: 20.02.2014). 42 деятельности, а также ответственности налоговых консультантов (при сохранении необязательности для налогоплательщиков обращения к услугам консультантов); - изучение возможности внедрения института предварительного налогового разъяснения по оценке хозяйственных ситуаций налоговыми органами по запросу налогоплательщика; - изучение информационного возможности внедрения режима взаимодействия налоговых органов расширенного с крупными налогоплательщиками. Реализация указанной «дорожной карты» должна быть завершена до конца 2015 года. Целью «дорожной карты» является достижению Россией к 2015 году 50-го места в рейтинге «Ведение бизнеса» по показателю «Налогообложение»1. Необходимо отметить, что первый проект закона, устанавливающий институциональные нормы практики налогового консультирования в России, был разработан в 2003 году, вторая версия законопроекта появилась только в 2012 году и претерпела существенные изменения в 2013 году в результате обсуждения предлагаемых положений. Столь существенный разрыв во времени можно объяснить тем, что востребованность налогового консультирования была обеспечена формированием совокупности институциональных предпосылок, обусловленных особенностями развития налоговой системы Российской Федерации, которые включают в себя: 1) необходимость создания механизма консультационной поддержки налогоплательщиков при реализации ими своих прав, гарантированных налоговым законодательством; 2) целесообразность профессионального обоснования возможности применения предложенных государством стимулирующих инструментов в виде налоговых льгот для предупреждения возможных непредумышленных ошибок; 3) разрешение кризиса определенности налогового законодательства, сложившегося в Российской Федерации первом десятилетии ХХI века в условиях введения специальной части Налогового кодекса и ее постоянных корректировок; 1 Проект Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 20.11.2013). 43 4) нацеленность налоговой политики и налогового администрирования на формирование атмосферы доверия в налоговых отношениях; 5) повышение налоговой культуры населения и бизнес-сообщества; 6) усиление влияния налогообложения на выбор условий бизнес-процессов, деловых и финансовых операций: 7) необходимость обеспечения устойчивого развития производственнокоммерческой деятельности, ослабление негативных последствий мероприятий налогового контроля для предпринимателей. Максимально эффективная реализация указанных предпосылок возможна при адаптации лучшей практики мирового опыта институционализации налогового консультирования, предполагающей саморегулирование деятельности налоговых консультаций и налоговых консультантов, внедрение института тайны консультирования и осуществление государственного контроля. В этой связи следует отметить, что внедрение в российской практике принципа саморегулирования профессии и создание саморегулируемых организаций налоговых консультантов представляется перспективным направлением развития налогового консультирования. Саморегулируемые организации, объединяющие профессионалов в области налогообложения, устанавливают этические требования и ограничения для своих членов, разрабатывают стандарты и методики осуществления налогового консультирования, осуществляют контроль за деятельностью налоговых консультантов. Одним из авторитетных профессиональных объединений является Европейская конфедерация налоговых консультантов, основанная в 1959г., состоит из 32 профессиональных национальных организаций из 25 европейских государств, включающих более 180 тыс. налоговых консультантов1, таким образом, в европейских государствах на 10 налоговых служащих приходится 11 налоговых консультантов. В таких странах, как Япония, Китай, Италия, ЮАР саморегулирование не осуществляется, при этом существует обязательная государственная регистрация 1 URL: http://www.palata-nk.ru/php/content.php?id=1903 (дата обращения: 20.11.2013). 44 профессиональных налоговых консультантов налоговыми органами, с проверкой соответствия квалификационным требованиям. Присвоенный регистрационный номер клиенты налоговых консультантов обязаны указывать в документах, представляемых в налоговый орган. При принятии закона о налоговом консультировании целесообразно учесть опыт становления саморегулируемых организаций в сфере аудиторской деятельности, установив такие правила их создания, чтобы обеспечить конкурентность для одновременной деятельности нескольких саморегулируемых образований налоговых консультантов. Представляется дискуссионным вопрос о численности членов таких организаций. По данным Палаты налоговых консультантов, в настоящее время квалификационный аттестат консультанта по налогом и сборам имеет порядка 10000 чел., специализированные исключительно на налоговом консультировании организации малочисленны. Таким образом, основу саморегулируемых организаций составят физические лица, в связи с чем требования по членству должно учитывать не менее 700 физических лиц (по аналогии с требованиями в сфере аудита) либо меньшую величину, поскольку численность физических лиц-аудиторов в 2,3 раза превышает число налоговых консультантов. Законопроектом предусмотрено ограничение по численности членов не менее 100 лиц, что не вполне рационально, так как Следует согласиться с Д.А. Артеменко в том, что неопределенность правового статуса налоговых консультантов является серьезным фактором сдерживания дальнейшего развития налоговых отношений в России, в связи практическую значимость терминологического имеет аппарата, установление разграничения единого сфер понятийно- профессионального налогового консультирования и полномочий налоговых органов, выработки методик и качественных характеристик деятельности налоговых консультантов, определения условий и ограничений их взаимодействия с государственными структурами1. Автором 1 диссертационной работы проведен сравнительный анализ Артеменко Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации. Ростов н/Д: Содействие-21 век, 2010. С.262. 45 содержания вариантов 2003, 2012 и 2013 года законопроектов о налоговом консультировании, приведенный в Приложении В. Его результаты свидетельствуют о дискуссионности ряда положений обновленного закона. При этом следует особо выделить проблему законодательного закрепления базовых принципов налогового консультирования, являющуюся ключевой в разработке его методологии. Представляется, что два провозглашенных принципа профессионализм и добровольность налогового консультирования, - фигурирующие в тексте последнего варианта законопроекта, датированного 2013 годом, не могут в полной мере охватить проблематику обеспечения эффективного налогового консультирования. Целесообразно, по мнению автора, как минимум, частично сохранить состав принципов, обозначенных в законопроекте 2012 года, включающий такие положения, как законность, профессионализм, объективность, добросовестность, независимость, конфиденциальность. осуществлению профессиональной Выбор базовых деятельности требований по к налоговому консультированию должен также, по мнению автора, учитывать сложившийся международный опыт. В частности, этические принципы налоговых консультантов Европы1 включают независимость, ответственность, обеспечение внимания и добросовестности, конфиденциальность, предупреждение конфликта интересов, гласность, сотрудничество с коллегами, обоснованность гонорара, соблюдение норм профессионального поведения, поддержание профессионального уровня. Приведенные положения позволяют сделать вывод о том, что особое значение на этапе становления налогового консультирования в России имеют принципы предупреждение конфликта интересов в профессиональной деятельности и соблюдение норм профессионального поведения. Что касается принципов самоуправления и корпоративности, фигурирующих в законопроекте 2012 года, то представляется, что они вступают в противоречие с идеей 1 Профессиональная квалификация и этические принципы налоговых консультантов Европы. Утверждены 13 сентября 1991 г. Генеральной ассамблеей Европейской Конфедерации налоговых консультантов (CFE) в Цюрихе, пересмотрено в соответствии с решением Совета 29 апреля 2005 г. в Брюсселе. // Сайт CFE [Электронный ресурс]. – URL: http://www.european-tax-adviser.com (дата обращения: 20.11.2013). 46 саморегулирования, предполагающей конкурентное сосуществование нескольких саморегулируемых организаций. Таким образом, по мнению автора, налоговое консультирование должно базироваться на следующих принципах (рисунок 1.3): Принципы налогового консультирования Организационные принципы Этические принципы Технические принципы Объективность Законность Управление рисками Нейтральность Эффективность Системность Внимательность Конфиденциальность Профессионализм Компетентность Добросовестность Ответственность Результативность Технологичность Повышение квалификации Рисунок 1.3 – Системное представление принципов организации и осуществления налогового консультирования1 Применительно к налоговому консультированию целесообразно рассматривать систему принципов, включающую в себя этические принципы деятельности налоговых консультантов, организационные принципы и технические принципы оказания услуги налогового консультирования. Профессиональная деятельность налоговых консультантов направлена на содействие пониманию участниками налоговых отношений своих прав и обязанностей, полному исполнению налоговых выполнению требований обязательств с закона, своевременному минимальными издержками, эффективному взаимодействию с налоговыми органами. Услуга налогового консультирования должна гарантировать максимальное внимание ко всем аспектам конкретной экономической ситуации, учитывая интересы всех участников налоговых отношений. 1 Составлен автором на основе изучения методологических подходов к налоговому консультированию. 47 Глава 2. Теоретико-методическое обеспечение налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков 2.1. Налоговое консультирование в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации Поведение корпоративных налогоплательщиков в налоговых отношениях подвержено объективным закономерностям, определяющим принятие финансовых решений по использованию приемов налоговой оптимизации, а также условиям взаимодействия с налоговыми органами. Это обстоятельство создает основу для активного вовлечения налогового консультирования в процесс управления финансами корпораций для повышения уровня предсказуемости будущих денежных потоков, прогноза влияния налоговых обязательств на финансовые результаты и эффективной налоговой ставки. Среди таких закономерностей можно выделить необходимость достижения эффективности корпоративного управления, актуализированную угрозой посткризисной рецессии. Рациональное корпоративное управление нацелено на предупреждение необоснованных экономических потерь. В этой связи оценка корпоративных процессов управления как составной элемент риск-менеджмента в рамках процедур налогового консультирования позволяет выявить и своевременно нейтрализовать риски нарушений налогового законодательства. Кроме того, корпоративные налогоплательщики, особенно крупнейшие публичные компании, активно привлекающие инвестиции и зависимые от рыночной конъюнктуры, могут быть весьма уязвимы при распространении информации об убытках, в том числе вызванных изменениями налогового законодательства либо доначислениями по результатам налогового контроля. Этот фактор способствует привлечению профессионального консультанта по налоговой проблематике с тем, чтобы сократить неопределенность налоговых правил, тем более, что стандарты бухгалтерского учета налоговых обязательств 48 (например, МСФО 12, FIN 48 в США) требуют раскрывать неопределенность в налоговых обязательствах и ожидаемые налоговые последствия, которые могут возникнуть в будущем на основании событий, произошедших в отчетном периоде. Сложные и плохо проработанные акты налогового законодательства, не учитывающие специфику деятельности или организационные особенности бизнес-модели также способствуют неопределенности, нарушая один из базовых принципов налогообложения, законодательно закрепленный в Российской Федерации статьей 3 Налогового кодекса РФ. Высокий уровень неопределенности ведет к тому, что корпоративные налогоплательщики стремятся к повышению уровня информированности, пересматривают свои стратегии налогообложения при негативном прогнозе развития рискованных с налоговой точки зрения хозяйственных операций и сделок. Эти намерения обеспечивают постоянную потребность в налоговых консультациях. Значительное влияние налоговых обязательств на уровень прибыли и высокие налоговые риски способствовали изменению налоговой культуры публичных компаний в направлении усиления сотрудничества с налоговыми органами. Крупные корпоративные налогоплательщики проявляют все больший интерес к оперативному достижению определенности налоговых обязательств, которое позволяет добиться предсказуемости денежных потоков и своевременно отразить влияние налогов на показатели финансовой отчетности. Корпоративные налогоплательщики рассматривают налоговые издержки в качестве операционных расходов, по аналогии с заработной платой и иными затратами на осуществление текущей деятельности. Подобное восприятие налогов в рамках общего стремления корпораций к снижению операционных расходов способствует тому, что крупные корпорации ориентируются на достижение низкой или относительно низкой эффективной ставки налога, особенно по сравнению с другими компаниями в той же отрасли. Уровень эффективной ставки налога, наряду с иными показателями, используемыми для характеристики степени увеличения акционерной стоимости, находится в центре внимания не только налогового департамента корпорации и ее руководства. За 49 эффективной ставкой налога внимательно следят аналитики, рейтинговые агентства и институциональные инвесторы. Привлечение налоговых консультантов позволяет решить важные вопросы по управлению уровнем налоговых обязательств корпорации, включая обеспечение мер по соблюдению налогового законодательства, ведению налогового текущим учета, консультационному сопровождению по хозяйственным операциям, налоговому планированию, разрешению налоговых споров. Таким образом, налоговое консультирование занимает важное место в управлении налоговыми обязательствами (рисунок 2.1): Механизм управления налоговыми обязательствами корпорации Налоговое планирование (текущее и стратегическое) Обеспечение условий расчета уровня налоговых обязательств (налоговый учет) Организация управления (локальные акты и полномочия) Контроль соблюдения налогового законодательства Налоговое консультирование (внешнее и внутреннее) Рисунок 2.1 – Механизм управления налоговыми обязательствами корпорации1. Автором выделены четыре структурных элемента в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации: налоговое планирование, обеспечение условий расчета налоговых обязательств, организационный и контрольный компоненты. Функционирование каждого элемента осуществляется во взаимодействии с остальными, а привлечение налогового консультирования позволяет повысить эффективность не только каждого отдельного составляющего элемента, но и их совместное воздействие на уровень налоговых обязательств с целью минимизации налоговых рисков. Корпоративное налоговое планирование, представляемое в качестве 1 Составлен автором в процессе изучения механизма управления налоговыми обязательствами корпорации. 50 составной части финансового менеджмента организаций, направленное на минимизацию (оптимизацию) налогов налогоплательщиками на основе использования разнообразных методов уменьшения (оптимизации) налоговых обязательств на законных основаниях, в частности путем перевода капитала, имущества и доходов в оффшорные зоны и территории с более мягким налоговым режимом путем эффективного использования установленного законодательством инструментария налогового льготирования и правовых недоработок в налоговом законодательстве, а также противоречий последнего с другими федеральными законодательными актами1. Как правило, в качестве основной цели налогового планирования определяется оптимизация налоговых обязательств. Так, Е.С. Вылковой и М.В. Романовским налоговое планирование рассматривается как неотъемлемая часть управления финансово-хозяйственной деятельностью хозяйствующего субъекта в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования2. В составе основных методов налогового планирования можно выделить следующие: – использование налогового инструментария планирования, включая применение налоговых льгот, освобождения, преференции; – прогнозирование налоговой базы, отслеживание тенденций ее изменения и анализ причин таких изменений; – учет факторов внешней и внутренней среды (налоговые риски, критерии эффективности и показатели финансово-хозяйственной деятельности); – использование инструментов организационно-правового регулирования (форма собственности, договорная и маркетинговая политика); – структурирование условий договора с позиции формирования элементов 1 2 Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. – М.: Омега-Л, 2008. С. 35. Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский. — СПб.: Питер, 2004. С. 93. 51 налогового обязательства; – учетные инструменты (учетная политика). - финансовые инструменты (график налоговых платежей). Роль налогового консультирования в реализации налогового планирования заключается в поддержке выбора оптимального инструмента и обосновании подобного выбора с учетом рисков, возникающих при его использовании. Выработанная в процессе налогового планирования стратегия и тактика должна обеспечиваться соблюдением условий расчета налоговых обязательств с целью оптимизации их уровня. Необходимо указать на то, что понятие «налоговое обязательство» не применяется в Налоговом кодексе Российской Федерации, в котором содержится схожий термин «налоговая обязанность». Однако законодатель не сформулировал четкого определения указанных понятий, что влечет за собой проблему нечеткого понимания их содержательного смысла. В этой связи экономико-правовая характеристика налогового обязательства и условий его исполнения требуют дальнейших исследований с целью определения и институционализации единого понятийно-терминологического аппарата. Его практическое применение, по мнению автора, позволит не только упростить процедуры взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами, но и сделать их более прозрачными и результативными, а также сформировать действенный механизм, призванный обеспечить безусловное следование закону. В.Г.Пансков и В.Г.Князев справедливо отмечают, что точное уяснение содержания категорий, формирующих проявления налогов в хозяйственной практике, способствует обоснованному и единообразному применению норм законодательства, определяющих право частной собственности налогоплательщика1. Налоговое обязательство возникает на основе налоговой обязанности, причем налогоплательщик должен выполнить все необходимые требования по исчислению и уплате налогов, а государство в лице уполномоченных органов вправе требовать от налогоплательщика исполнения 1 Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение. - М.: МЦФР, 2003. С. 6. 52 этого обязательства1. Налоговая обязанность может быть охарактеризована как участие налогоплательщика реализуемое в соответствии в налоговых с отношениях, требованиями закона последовательно в процессе пяти последовательных этапов, на одном из которых осуществляется определение величины налогового обязательства (таблица 2.1). Таблица 2.1 – Характеристика этапов реализации налоговой обязанности2 № 1 Этап Возникновение 2 Оценка 3 Изменение 4 Прекращение 5 Исполнение Характеристика содержания этапа 1) Статус плательщика 2) Наличие объекта обложения 3) Соблюдение условий установления налога (полнота состава обязательных элементов налога) 1) Определение величины налогового обязательства 2) Определение срока исполнения налогового обязательства 1) Корректировка условий применения законодательства 2) Истечение срока давности 3) Списание неуплаченных в установленном порядке сумм недоимки сельскохозяйственными организациями в стадии финансового оздоровления 1) Уплата налога (исполнение обязанности) 2) Смерть налогоплательщика-физического лица (кроме имущественных налогов) 3) Ликвидация налогоплательщика-организации (после завершения расчетов с бюджетом ликвидационной комиссией) 4) Списание задолженности, безнадежной к взысканию 1) По форме – самостоятельное или принудительное (направление требования об уплате задолженности, взыскание за счет денежных средств или имущества налогоплательщика бесспорно либо в судебном порядке); 2) По сроку – в установленный срок или досрочно: 3) По условиям – представление платежного поручения в банк при наличии достаточного остатка, удержание налоговым агентом либо внесение денежных средств для оплаты Налоговая обязанность характеризуется абстрактным проявлением, которое не всегда приводит к развитию налогового обязательства. В свою очередь, налоговое обязательство должно быть четко определено как по сумме, так и по условиям исполнения. Налоговое обязательство возникает в силу определенных экономических фактов и объективно встроено в распределительные отношения. Его экономическое содержание состоит в опосредованном распределении 1 Современный толковый налоговый словарь / Сост. А.В.Началов, под ред. А.Э.Сердюкова. – М.: ООО ИИА «ЮНалог Инфо», 2006. С. 201. 2 Составлено автором на основании положений ст.44-45 Налогового кодекса РФ. 53 имущества, созданного в процессе обмена, а также передаче собственности в денежной форме, что позволяет включить в налоговые отношения элементы гражданско-правового регулирования1. Налоговому обязательству присущ особый характер в силу того факта, что налоговое обязательство налогоплательщика следует не из договора, а из закона2, определяющего приоритет публичных интересов. Как результат, стороны налогового обязательства являются неравноправными, государство в лице налоговых органов имеет гораздо больше возможностей для защиты своих экономических интересов. Вместе с тем, контрактный подход к налоговым отношениям отрицает односторонний характер налогового обязательства3, что проявляется в институциональном закреплении не только налоговой обязанности, но и определенных прав налогоплательщика, позволяющим ему эффективно противодействовать неправовым действиям налоговых органов. Взаимная ответственность сторон налоговых отношений основывается на конституционном принципе взаимной ответственности государства и граждан, закрепленного статьей 1 Конституции РФ. Этот принцип реализован в налоговом законодательстве. Так, статьей 22 Налогового кодекса РФ предусмотрено обеспечение прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. В формировании и исполнении налогового обязательства принимают участие не только налогоплательщик и налоговые орган, но также налоговые агенты, банки, процессинговые центры, нотариусы и регистраторы, иные информаторы. Процессный характер налоговой обязанности, возникающей у налогоплательщика при определенных законом условиях в силу идентификации объекта налога, обусловливает четкую последовательность применения элементов налога или условий расчета налогового обязательства. 1 Полищук И.С. Понятие и признаки налогового обязательства // Современное право. – 2007. – № 7. С. 13-19. Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. – 2003. – N 7. С. 41; Цинделиани И.А. Налоговое обязательство в системе налогового права России // Финансовое право. – 2005. – № 9. С. 17-20. 3 Чибинев В.М. Проблемы соотношения понятий «обязанность» и «обязательство» в налоговом праве // Налоги. – 2006. – № 3. С. 41. 2 54 Налоговому обязательству, таким образом, присущ процессный характер, его формирование многостадийно и последовательно, а условия исполнения четко определены на законодательном уровне. Соответственно, налоговое обязательство можно определить как подлежащую уплате в соответствующий бюджет не позднее предельного срока, установленного законом, сумму налога, рассчитанную путем применения ставки налога к налогооблагаемой базе. Процесс формирования налогового обязательства представлен на рисунке 2.2: Налоговое законодательство Налогоплательщик (субъект обложения) Объект налогообложения Налоговая обязанность Льготы по налогу Ставка налога Налогооблагаемая база Налоговый период Расчетная сумма налогового обязательства Отчѐтный период Срок уплаты Порядок исчисления налога Порядок уплаты налога Налоговое обязательство Рисунок 2.2 – Процесс формирования налогового обязательства. Содержательная специфика налогового обязательства требует четкой квалификации его элементов. Это определяет роль налогового консультирования в процессе его определения и исполнения, тем более в сложных случаях, не урегулированных на законодательном уровне. Обоснованность действий и рекомендаций налогового консультанта по методике расчета налогового обязательства обеспечивается четким представлением о сущностных характеристиках базовых элементов налога, позволяющим идентифицировать налоговою обязанность и предложить варианты ее рационального исполнения. Так, характеризуя статус корпоративного налогоплательщика, необходимо 55 учитывать законодательно установленное правило личного исполнения обязательства. То есть, возложенная на российскую организацию налоговая обязанность не может быть переложена на ее структурные подразделения (филиалы, представительства и иные обособленные подразделения, которые, тем не менее, обязаны уплачивать ряд налогов от лица организации по месту своего нахождения). Однако это правило не распространяется на иностранные организации, филиалы и представительства которых для целей налогообложения рассматриваются в Российской Федерации как самостоятельные организации. Дифференциация оснований возникновения налогового обязательства требует правильного определения объекта налога, представляющего собой экономическое явление или юридический факт, наличие которого служит основанием для возникновения у плательщика обязанности по уплате налога. Характеристика объектов налогообложения представлена на рисунке 2.31. Имущество – виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ, кроме имущественных прав Услуга – деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе деятельности и не имеют материального выражения Реализация – передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг от одного лица к другому. В случаях, предусмотренных законом, реализацией признается передача права собственности и на безвозмездной основе. ОБЪЕКТЫ ОБЛОЖЕНИЯ Работа – деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей юридических и физических лиц Доходы – экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в порядке, установленном для расчета налога на прибыль и налога на доходы физических лиц Товар – любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации Дивиденды – любой доход акционера (участника) при распределении прибыли организации, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему акциям (долям) в уставном (складочном) капитале. Проценты – любой заранее заявленный доход по долговому обязательству любого вида (включая дисконт, доходы по денежным вкладам) Рисунок 2.3 – Состав и характеристика объектов налогообложения. 1 Составлен автором на основе изучения институционализированных характеристик объектов обложения. 56 Правильное определение объекта налогообложения позволяет планировать последующее развитие налогового обязательства. В качестве объекта налога могут быть избраны операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (работ, услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику (ст. 38 НК РФ). Необходимо учитывать, что в соответствии с принципом однократности обложения каждый налог должен иметь самостоятельный объект обложения. Сформулированные в налоговом законодательстве характеристики отдельных объектов отличаются от аналогичных понятий, используемых гражданским законодательством. В числе основных различий можно отметить: – особый статус имущественных прав, которые в целях налогообложения не отождествляются с имуществом, в гражданском законодательстве имущественные права рассматриваются в качестве имущества; – признание в качестве реализации безвозмездной передачи, в гражданском законодательстве реализация предполагает получение дохода в результате акта купли-продажи; – определение отдельных доходов в соответствии со особыми положениями налогового законодательства, в том числе - распространение условий квалификации дивидендов не только на доходы от акционерного капитала, но и на иные доходы, получаемые собственниками после уплаты налогов на прибыль (доходы); признание в качестве процентов непроцентных доходов (дисконтов). Характеристика объекта обложения (физическая, стоимостная или другая, в зависимости от условий обложения) определяется особым элементом налогового обязательства - налоговой базой, правила ее определения специально оговариваются для каждого налога. В практике налогового консультирования вопросы обоснования и количественного определения налоговой базы, организации учета налогооблагаемых показателей, в том числе – раздельного учета при совмещении налогоплательщиком разных условий налогообложения 57 (специальных налоговых режимов, налоговых льгот, различных налоговых ставок) занимают особое место. В этой связи необходимо учитывать, что налоговое законодательство определяет особые требования по организации учета, обязательные для налогоплательщика. Так, ст.54 НК РФ для юридических лиц устанавливает обязательность расчета налоговой базы по данным регистров бухгалтерского учета, стандартные требования к которым не учитывают специфики требований по раздельному отражению налоговых баз, относящихся к разным ставкам, льготам и специальным налогоплательщика режимам. методов учета Выбор оптимальных налогооблагаемой базы для данного и способов организации раздельного учета может предложить налоговый консультант на основе анализа сведений о деятельности налогоплательщика и специфики его учетной системы. Непосредственный количественный расчет налогового обязательства осуществляется посредством применения налоговой ставки к соответствующей ей базе. Как правило, проблему для корпоративных налогоплательщиков представляют льготные налоговые ставки, поскольку, во-первых, правомерность применения подобной ставки в каждом конкретном случае должна быть обоснована и доказана; во-вторых, при разных налоговых ставках требуется обеспечить раздельный учет налоговой базы. Налоговый консультант, в свою очередь, должен проанализировать правильность действий налогоплательщика в данной ситуации и предложить меры по оптимальному исполнению законодательно установленных норм. Временные рамки процесса формирования налоговых обязательств предполагают определение налогового периода (промежуток времени, по истечении которого определяется величина налогового обязательства). Как правило, налоговым периодом признается календарный год, но могут быть и менее продолжительные периоды. Например, налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал, по акцизам и налогу на добычу полезных ископаемых – один месяц. Сборы, в частности государственная 58 пошлина, могут не иметь налогового периода, поскольку в исполнении обязательства, предполагающего совершение юридически значимых действий, заинтересован, прежде всего, сам налогоплательщик. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При наличии в законодательстве условия об уплате авансовых платежей, как правило, усложняется определение итоговой суммы налога, а также заполнение налоговой отчетности, что также влечет необходимость привлечения услуг налогового консультанта. Как свидетельствует опыт налогового консультирования, для корпоративных налогоплательщиков серьезную проблему составляет расчет налога на прибыль с зачетом ранее начисленных авансовых платежей (при выборе метода расчета налога на основании данных по предыдущему кварталу). Процедуру определения алгоритма расчета налогового обязательства, а также лица, обязанного исчислить налог, определяет такой элемент, как порядок исчисления налога. По отношению к корпоративным налогоплательщикам возможны два возможных варианта установления данного элемента налогового обязательства. Во-первых, налог может рассчитываться непосредственно самим налогоплательщиком исходя из налоговой базы и установленной ставки, а также налоговых льгот при подтверждении прав на их применение. Результаты расчета налога плательщик оформляет в виде налоговой декларации. Такой механизм в настоящее время является преобладающим в отношении юридических лиц. Во-вторых, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента. Организации-налоговые агенты являются источниками выплаты доходов, поэтому в силу действующего законодательства обязаны исчислять налог на доходы физических лиц; налог на доходы по государственным ценным бумагам; налог на доходы, полученные в порядке долевого участия; налог на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ и налог на добавленную стоимость: с доходов иностранных юридических лиц, не состоящих на налоговом учете в российском налоговом органе, с арендной платы по 59 государственному (муниципальному) имуществу и некоторым другим операциям. Особое место в работе налогового консультанта занимают проблемы применения корпоративными налогообложения. налогоплательщиками Использование налоговых льготных льгот механизмов является правом налогоплательщика, которое он обязан доказать документально, для чего налоговые органы, в свою очередь, вправе истребовать у него расчеты, справки и необходимые пояснения. Сложность налоговых правил зачастую влечет серьезные риски при некорректном использовании налоговых льгот, поэтому привлечение налогового консультанта к решению проблемы соблюдения всех существенных условий налоговой льготы позволяет обеспечить защиту корпоративных интересов. Обеспечение соблюдения правил расчета налоговых обязательств гарантирует специализированный налоговый учет, представляющий собой систему информационного обеспечения и обобщения информации для налоговых целей. Система налогового учета отличается индивидуальным подходом, учитывающим специфику деятельности корпоративного налогоплательщика, его организационную структуру, отраслевые аспекты применения налогового законодательства и территориальное размещение бизнеса. Механизм управления налоговыми обязательствами корпорации включает в себя организационно-управляющий элемент, который содержит определенную структуру управления налоговыми обязательствами (налоговый отдел или иное подразделение с функциями расчета налогов, контроля за своевременностью и полнотой их уплаты, взаимодействия с налоговыми органами), а также совокупность локальных нормативных актов, в том числе - учетную политику для целей налогообложения, описывающую процедуры документирования фактов хозяйственной деятельности в целях расчета налоговых обязательств, обобщения результатов налогового учета, координацию различных структурных подразделений корпорации для составления налоговой отчетности. Определяя основные направления налоговой политики на 2014 год и на плановый период 2016 и 2016 годов, Правительством РФ сформулированы такие 60 цели, как создание максимально комфортных условий для повышения экономической активности и перехода экономики на инновационный путь развития, а также налогообложения1. дальнейшее Одним из снижение направлений масштабов уклонения от улучшения условий для экономической деятельности можно считать сокращение налоговой нагрузки на бизнес, причем не только в количественном измерении, но и в виде сокращения числа налоговых проверок, так как корпоративные налогоплательщики вынуждены отвлекать значительное число человеко-часов на процедуры прохождения налоговых проверок, содержать специальное подразделение для взаимодействия с проверяющими. При этом, как свидетельствуют данные Федеральной налоговой службы, при снижении в 2013 году количества выездных налоговых проверок на 28,9%, эффективность одной выездной проверки выросла на 26,4 % и составила 7,1 млн. рублей. Удельный вес результативных выездных налоговых проверок достиг почти стопроцентного уровня – 98,9 %. При снижении в 2013 году количества камеральных проверок на 3,8% сумма доначисленных платежей снизилась по сравнению с 2012 годом на 0,1%. При этом эффективность одной камеральной проверки возросла на 3,8% и составила 1,62 тыс. рублей. Из общей суммы доначисленных платежей по результатам выездных и камеральных налоговых проверок основные доначисления произведены по налогу на добавленную стоимость – 141,3 млрд.руб. (42%), налогу на прибыль организаций – 93,4 млрд.руб. (28%), акцизам – 43,5 млрд. руб. (13%), налогу на доходы физических лиц – 34,1 млрд. руб. (10%). Уровень взыскания налоговых платежей по результатам выездных и камеральных налоговых проверок составил 55,3%, что на 13,3 п. п. выше, чем в 2012 году, что свидетельствует о повышении качества проведения контрольных мероприятий, сборе достаточной доказательственной базы по выявляемым правонарушениям2. Активизация контрольных стратегий налоговых органов в направлении 1 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 20.11.2013). 2 Доклад Федеральной налоговой службы о результатах и основных направлениях деятельности на 2014-2017 годы. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 20.05.2014). 61 повышения внимания к деятельности крупных и крупнейших корпораций способствует расширению сферы корпоративного управления и контроля, их сосредоточению законодательства. на необходимости В этой связи соблюдения услуги требований налогового налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков становятся все более востребованными. Таким образом, налоговое консультирование в механизме управления налоговыми обязательствами корпорации эффективно содействует исполнению налоговой обязанности. 2.2. Налоговая экспертиза коммерческих условий сделок как основной метод налогового консультирования Практическое достижение основной цели деятельности корпоративных налогоплательщиков – получение прибыли – обеспечивается осуществлением различных хозяйственных и финансовых операций и сделок в рамках договорных отношений. Договорная политика является основой реализации финансовых планов экономических субъектов, в рамках договорных отношений формируются доходы и расходы, осуществляется реализация, инвестиционные вложения, привлекаются финансовые ресурсы, обеспечивается взаимовыгодное сотрудничество участников делового оборота. Значимость договорных отношений обусловливает внимание к их условиям и последствиям. Предусмотренный законом принцип свободы договора позволяет строить условия коммерческого взаимодействия его сторон, максимизируя взаимные выгоды и продвигая совместное развитие. При этом соблюдение правил заключения и исполнения договора, предусмотренных гражданским законодательством, имеет важное значение для исполнения договора и предупреждения возможных конфликтов, позволяя четко установить права и обязанности сторон договора, гарантировать учет деловых и финансовых 62 интересов, определить способы разрешения возможных споров, меры ответственности и порядок их применения. Вместе с тем, при заключении и исполнении договора его участники обязаны предпринять определенные действия, вытекающие из экономических операций в рамках реализации договорных отношений. К подобным действиям следует отнести исполнение обязанности по уплате налогов, возникающей в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Необходимо учитывать, что налоговая обязанность конкретизируется исходя из вида и формы договора, налогового статуса сторон договора, содержания обязанностей, принятых на себя сторонами, а также прав, предусмотренных согласованными условиями. При этом расчетная величина налоговых обязательств непосредственно зависит от цены договора. Таким образом, от состояния договорной работы корпорации непосредственно зависит уровень налоговых рисков, к минимизации которой стремится налоговый консультант, действуя по заданию клиента. Анализ договора, проводимый в определенной последовательности, представленной на рисунке 2.4, является одним из эффективных методов налогового консультирования применительно к конкретной ситуации. 1 этап Договор Анализ условий заключения договора 2 этап Подтверждение правильности формы договора, наличия существенных условий 3 этап Оценка налоговых последствий исполнения договора 4 этап Разработка и представление рекомендаций клиенту Рисунок 2.4 – Последовательность анализа условий договора в процессе налогового консультирования На первом этапе изучения договорных отношений налоговым консультантом проводится экономический анализ условий заключения договора между конкретными участниками сделки, в том числе – с учетом экономических возможностей каждой стороны, экономической обоснованности результатов исполнения договора, реальных экономических интересов, преследуемых при 63 заключении договора. В рамках первого этапа анализа договорных отношений также проводится проверка того, насколько осмотрительно действовал инициатор заключения договора, учитывая необходимость контроля полномочий лиц, участвовавших в заключении договора, соблюдался ли рыночный подход к поиску контрагента с учетом его деловой репутации и преимуществ сотрудничества, имеются ли у контрагента права на осуществление деятельности, являющейся предметом договора. Совокупность указанных приемов характеризуется понятием «должная осмотрительности», предполагающая вторичность налоговых условий и приоритет внимания к объективным предпринимательским рискам, учитывая вероятность неисполнения обязательств либо нарушения требований по качеству и срокам исполнения. Концепция должной осмотрительности, выработанная судебной системой применительно к налоговым спорам1, основана на осторожности в выборе партнера по сделке, свойственной нормальной деловой практике, получении гарантий достижения цели исполнения договора, включая информацию о репутации контрагента. Проявление налогоплательщиком «неосмотрительности», повлекшей за собой ущерб для бюджетной системы в результате неправомерных действий контрагента, может привести к отказу в признании расходов для целей налогообложения, отказу в праве на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, невозможности применения налоговых преференций. Можно с уверенностью прогнозировать налоговые риски, если налогоплательщик заключил договор с контрагентом, который: - не зарегистрирован в налоговом органе на территории осуществления деятельности либо отсутствует по адресу регистрации; - не представляет в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность, либо отчитывается с нулевыми или минимальными показателями при значительной сумме договорных обязательств, либо не уплачивает налоги; 1 Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 20.05.2014). 64 - не зарегистрирован в Единых государственных реестрах юридических лиц (ЕГРЮЛ) либо индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП); - указывает разные сведения о себе в разных документах (договорах, счетах, счетах-фактурах); - не представляет документы по встречным проверкам либо не дает пояснения по запросам налоговых органов; - участвует в цепочке операций, результатом которых является обналичивание денежных средств; - не имеет работников, способных исполнить заключенный договор, а также помещений, оборудования, необходимого для транспортных проведения операций, средств и иного предусмотренных имущества, заключенным договором. Указанные факты являются предметом особого внимания налоговых органов, перешедших от «тотального» налогового контроля к концепции «управления рисками», выявляя налогоплательщиков с повышенным риском совершения налоговых правонарушений1. Необходимо отметить, что российским налоговым законодательством не установлены требования о проявлении должной осмотрительности при выборе партнера по сделке. Отсутствие должной осмотрительности квалифицируется, в частности, при наличии взаимозависимости, поскольку аффилированные лица должны быть осведомлены о проблемах, присущих контрагенту. Таким образом, концепция «должной осмотрительности» используется для привлечения налогоплательщика к солидарному исполнению с контрагентом налоговых обязательств. В этой связи методика налогового консультирования основывается на комплексе мероприятий по проверке потенциальных партнеров, предполагающего получение дополнительной информации с использованием официальных источников, размещаемых на официальных сайтах органов государственной власти в сети Интернет, либо направление запросов предполагаемому партнеру или государственным органам (таблица 2.2). 1 Попонова Н.А. О факторах и тенденциях в развитии налогового контроля // Финансы. 2011. N 6. С. 41 - 47. 65 Таблица 2.2 - Методы проверки потенциальных контрагентов1 Проверяемый вопрос 1 1. Подтверждение факта государственной регистрации экономического субъекта (наличие сведений единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей – ЕГРЮЛ и ЕГРИП) 2. Установление полномочий органов управления 3. Проверка права ведения деятельности 4. Проверка реальности факта деятельности 5. Проверка реальных должностных лиц 6. Проверка рыночной репутации 7. Проверка соблюдения налогового законодательства 8. Проверка рыночной репутации контрагента 1 Способы подтверждения информации Возможные риски и затраты 2 Использование информационного ресурса Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц 3 Использование информационного ресурса ЕГРЮЛ или ЕГРИП, размещенного на официальном сайте ФНС России Запрос официальной выписки из ЕГРЮЛ или ЕГРИП, заверенной налоговым органом Запрос копии свидетельства о государственной регистрации и постановке на налоговый учет Запрос копий учредительных документов Запрос копии документа, подтверждающего полномочия Выявление факта работы у контрагента дисквалифицированных лиц Информация в открытом доступе не содержит сведений о единоличном исполнительном органе организации Необходимость уплаты госпошлины Возможны подделки Не содержат сведений о руководителе организации Возможны подделки Обращение в органы внутренних дел Возможны подделки, желательна Получение копий разрешительных доку- дополнительная проверка по реементов и лицензий стру лицензий, членов саморегулируемых организаций Регистрация контрагента по «масНепредставление документов в совому» адресу рамках встречной налоговой проПроверка факта нахождения офиса верки контрагента по заявленному им адресу Запрос копии паспорта руководителя и Проверка подписи может не приказа о его назначении выявить подделки, подписи могут Запрос копий доверенностей лиц, проставить неустановленные лица подписавших счета-фактуры Наличие достаточного персонала Наличие производственных и складских помещений, оборудования, транспорта Недостаточность открытых данных для полноценной уверенности Анализ информации, размещенной на официальном сайте контрагента, либо сведений о нем в сети Интернет Запрос в адрес контрагента о соблюдении им налогового законодательства Риск отказа в предоставлении Запрос в налоговый орган о соблюдении информации налогового законодательства со стороны контрагента Фиксация результатов проверки во Значительные затраты времени на внутренних документах (справки, отчеты, проведение проверки и служебные записки, результаты конкурсов) оформление ее результатов Возможна ситуация полного Привлечение внешних экспертов с отсутствия информации в проведением анализа наиболее открытых источниках эффективных условий контракта При привлечении экспертов увеличиваются расходы Систематизирована автором на основе методов преддоговорного анализа деятельности контрагентов. 66 На необоснованность получения налоговой выгоды могут указывать обстоятельства, нередко возникающие в практике корпоративного управления, в том числе - взаимозависимость участников сделок, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Наличие указанных ситуаций порождает налоговые риски единого цикла хозяйственной деятельности, реализуемого в масштабах корпоративного налогоплательщика1. При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. В этой связи деятельность налоговых консультантов должна быть нацелена на проведение предупредительной работы для минимизации негативных налоговых последствий при совместном участии в реализации отдельных этапов хозяйственного цикла связанных лиц. Установить наличие взаимозависимости сторон и связанность сделки позволяет метод анализа договорных отношений, основанный на выявлении контрагентов, сотрудничество с которыми влечет налоговые риски для организации. Налоговому консультанту также следует уделять особое внимание соблюдению клиентом формы договора в соответствии с требованиями гражданского законодательства, устанавливающим, что несоответствие форме договора означает его не заключение. При этом необходимо учитывать, что 1 Чипуренко Е.В. Налоговые риски в хозяйственной деятельности коммерческих организаций // Финансы. 2011. N 8. С. 43 - 47. 67 следки с участием юридических лиц должны совершаться преимущественно в письменной форме, то есть договаривающиеся стороны должны четко определить и зафиксировать взаимные обязательства. Несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность в случаях, предусмотренных законом, в частности, это относится к внешнеторговой сделке. Особые сделки, требующие в соответствии с законом государственной регистрации (с землей и другим недвижимым имуществом) либо нотариального удостоверения (например, при отчуждение доли в уставном капитале), будут признаны недействительными при несоблюдении условий их заключения. Налоговые риски нарушения требований закона к заключению договора систематизированы в таблице 2.3. Таблица 2.3 – Налоговые риски при несоблюдении условий заключении договора № 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Нарушение условий заключения Отсутствие полномочий на заключение договора Контрагент не имеет лицензии, допуски саморегулируемой организации, не соблюдает иные условия ведения деятельности Не соблюдены требования по форме сделки, требующей государственной регистрации или нотариального удостоверения Правовые риски Налоговые риски Внесение изменений в Сделка признается недейналоговые декларации ствительной с возвратом всего полученного, по иску Отказ в признании расхоналогового органа дов в целях налогообложеполученное по такой ния, в праве на вычет НДС сделке недобросовестным налогоплательщиком Внесение изменений в обращается в доход налоговые декларации государства Недействительность внешнеторговой сделки, куплипродажи либо аренды неНе соблюдена простая письмендвижимости, продажи ная форма сделки как единого Внесение изменений в предприятия, дарения, додокумента, подписанного стороналоговые декларации говоров страхования, кренами дита, доверительного управления имуществом, коммерческой концессии Доверенность на заключение доВнесение изменений в Договор не заключен говора без даты выдачи налоговые декларации Договор не содержит существенВнесение изменений в Договор не заключен ных условий налоговые декларации Не соблюден принцип доДокументы по исполнению догокументального подтвер- Отказ в признании расховора не оформлены, не содержат ждения оснований для дов в целях налогообложеобязательных реквизитов, проуменьшения налоговых ния, в праве на вычет НДС тиворечивы обязательств Таким образом, несоблюдение норм гражданского законодательства при заключении договора влечет за собой не только правовой риск признания 68 недействительным такого договора, но и создает проблемы при формировании налоговых обязательств, обеспечивая основу как для переквалификации договорных отношений в целях изменения объекта налогообложения и перерасчета налоговой базы, так и не позволяя обосновать получение налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы при исчислении налогов на прибыль (доходы) на величину понесенных расходов, возможности применить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, возможности использовать налоговые льготы. Как отметил Конституционный Суд РФ в Определении от 02.11.2006 N 444О еще в 2006 г., налоговые последствия должны зависеть от правоустанавливающих обстоятельств, включающих в себя основания и момента возникновения права собственности, которое регулируется нормами гражданского и семейного права. В этой связи становится очевидным, что налоговые обязательства носят вторичный характер, вытекающий из условий заключенного договора и его соответствия требованиям гражданского законодательства. Необходимо также учитывать, что налоговые органы имеют право в силу ст. 31 и ст. 45 Налогового кодекса РФ в судебном порядке изменить юридическую квалификацию сделки и характер деятельности налогоплательщика. Такая переквалификация создает основу для доначисления налогов и взыскания дополнительно начисленных сумм. Кроме того, абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» предоставляет налоговым органам полномочия на предъявление в суды общей юрисдикции или арбитражные суды исков о признании сделок налогоплательщиков недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. То есть, предъявление налоговым органом иска об оспаривании сделки может сочетаться с требованием об обращении всего полученного недобросовестным налогоплательщиком по такой сделке в доход государства. Это означает, что обычное признание недействительности сделки, определяющее возврат каждой из сторон всего полученного по ней, замещается 69 иными последствиями. Так, контрагент налогоплательщика получает от него все полученное по сделке, а подлежащее перечислению в адрес налогоплательщика все полученное от контрагента по сделке обращается в собственность государства. Установленные законом полномочия определяют действия налоговых органов по доказательству в судебном порядке причинно-следственной связи между обязательственными налогоплательщиком отношениями договора и в наступившими рамках в заключенного результате действий, предусмотренных договором, негативными последствиями для публичных субъектов в виде не поступления налоговых доходов в соответствующие бюджеты. Таким неосмотрительности образом, доказывание налоговыми или недобросовестности действий органами налогоплательщика направлено на обеспечение баланса государственных и частных интересов. Соответственно, последствия указанные признания его негативные действий для налогоплательщика неосмотрительными либо недобросовестными определяют повышенное внимание налоговых консультантов к изучению корпоративной договорной политики и заключенных налогоплательщиком сделок. Анализ условий договора в процессе налогового консультирования, как справедливо указывает член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов А.Н. Медведев, должен включать в себя две взаимосвязанные и взаимообусловленные процедуры, учитывающие, с одной стороны, требования гражданского права, а с другой стороны - налогового права1. В процессе налогового консультирования необходимо уделять особое внимание наличию деловой цели при заключении договора, предполагающей, что корпорация, действуя в рамках конкретной сделки, ориентировалась, прежде всего, на получение коммерческих преимуществ, не предполагая сознательное уменьшение налоговых обязательств. Рассматривая концептуальное содержание деловой цели, необходимо отметить ее непосредственную связь с понятием обоснованной налоговой выгоды. Собственно, обоснование налоговой выгоды, то 1 Медведев А.Н. Переквалификация гражданско-правового договора из-за отдельных его условий приводит к негативным налоговым последствиям // Российский налоговый курьер. 2013. N 22. С. 26 - 31. 70 есть, преимуществ исчисления налога, позволяющих уменьшить налоговые издержки, обеспечивается, в первую очередь, доказательством деловой цели налогоплательщика – экономически обоснованных и разумных действий по эффективному ведению бизнеса. Кроме того, деловая цель определяет характер сделки и вид заключаемого договора. Так, если корпорация хочет продать основные средства, то она будет заключать договор купли-продажи этих основных средств. Свидетельствовать о стремлении минимизировать налоговые платежи будет заключение сделки по реализации 100% доли в уставном капитале потенциальному приобретателю основных средств. Выбор модели договора в целях налоговой оптимизации может быть обусловлен стремлением скрыть истинное содержание определенной сделки, основной целью которой является неисполнение (неполное исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, а также неправомерное получение права на возмещение (возврат, зачет) налогов и сборов. Косвенным подтверждением того, что договор был заключен вне рамок деловой цели, выступают сомнительные экономические результаты последствий его исполнения, например, ничем не обусловленное прощение задолженности, не соответствующее обычаям делового оборота. Подобная сделка, даже при полном соблюдении требований законодательства, может быть признана притворной (фиктивной). Помимо этого, договор, формально законный, но заключенный без намерения создать соответствующие данному типу договора правовые последствия, может квалифицироваться как мнимая сделка. Этические требования к деятельности налоговых консультантов не позволяют участвовать в выработке стратегии подобных действий, поскольку они направлены на нарушение налогового законодательства, что противоречит основополагающему организационному принципу налогового консультирования – соблюдению законности. Следует учитывать, что мнимые и притворные сделки являются недействительными по определению, судебной процедуры для признания договорных отношений мнимыми или притворными не требуется, что позволяет налоговым органам взыскивать дополнительно начисленные по 71 результатам контрольных действий в случае получения соответствующих доказательств мнимости или притворности. Однако договор, реально исполненный сторонами, не может являться ни мнимой, ни притворной сделкой. Указанные обстоятельства создают основу для проведения мероприятий налогового консультирования по результатам анализа практики договорных отношений, возникающих в деятельности корпоративных налогоплательщиков, по следующим направлениям: 1. Разъяснение клиенту необходимости построения договорных отношений исходя из экономической целесообразности. 2. Обоснование наиболее приемлемой модели сделки исходя из положений действующего законодательства (в том числе - налогового) с учетом содержания конкретной ситуации. 3. Прослеживание соблюдения требований гражданского законодательства при заключении и исполнении договора. 4. Формирование рекомендаций по заполнению первичных документов, достоверному подтверждению и непротиворечивому полномочий содержанию должностных лиц, информации подписавших в них, первичные документы, соответствию формы первичного документа содержанию отражаемой в нем хозяйственной операции. 5. Выявление при необходимости исправления просчетов и обоснование возможности внесения корректировок в сложившиеся договорные отношения, в том числе – путем заключения дополнительных соглашений, подтверждения факта согласованной воли сторон по прошедшим хозяйственным операциям, внесения исправлений в первичные документы, составлении корректировочных счетов-фактур, представления уточненных налоговых деклараций. Последнее направление представляется востребованным практикой, что требует от налогового консультанта четкого представления о правилах внесения исправлений в договоры, первичные документы, налоговые декларации и расчеты. В этой связи следует указать на то, что современные нормативноправовые акты Центрального банка РФ запрещают внесение изменений в 72 банковские документы, а также в кассовые документы, составленные в электронном виде. Вместе с тем, сложившаяся практика урегулирования ошибок, допущенных в платежных поручениях, позволяет сторонам согласовать изменение содержания реквизита «основание платежа» путем направления стороной, осуществившей платеж, письма с соответствующим уточнением. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации допускает изменения в первичных учетных документах по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы с указанием даты внесения исправлений. Поскольку порядок внесения исправлений в первичные документы не сформулирован (налоговым законодательством урегулированы только процедуры оформления и выставления корректировочных счетов–фактур при уточнении количества или цены поставляемых товаров, работ, услуг), стороны договора имеют право самостоятельно определить и применить его. Некорректное документальное оформление хозяйственных операций повышает риск переквалификации сделки. При этом следует учитывать, что налоговым законодательством не ограничивается право налогоплательщика представить измененные документы в целях защиты своих экономических интересов, устраняя допущенные в них ранее ошибки и противоречия. Единственным правовым ограничением является требование о соблюдении трехлетнего срока давности при осуществлении налоговых расчетов. Судебная практика исходит из того положения, что, осуществляя публичные функции, налоговые органы обязаны учитывать и в полной мере изучать все предоставленные налогоплательщиком доказательства правомерности своих действий1. В этой связи налогоплательщик может произвести необходимые действия по устранению нарушений, выявленных в процессе налоговой проверки, до вынесения решения по ней в установленном порядке. В случае наличия объективных препятствий к устранению этих нарушений, измененные документы 1 Определение Конституционного Суда РФ № 267-О от 12.07.2006 г. / Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/popular/obob/#top (дата обращения: 20.02.2014). 73 могут быть представлены в вышестоящий налоговый орган вместе с и налоговыми апелляционной жалобой, а также в суд. Указанная правовая позиция должна учитываться консультантами. Кроме того, при внесении исправлений в первичные документы также следует учитывать проблему изменения налогового периода, что требует перерасчета налоговой базы. В соответствии с правилами, установленными статьей 54 НК РФ, налогоплательщик вправе исправить ошибку исчисления налоговой базы в периоде ее выявления, если эта ошибка не привела к ущемлению интересов бюджета (с учетом трехлетнего срока давности расчетов по уплаченному налогу, который нельзя нарушать). Наиболее четко корректировка налогооблагаемых показателей законом установлена для налога на прибыль организаций. Так, п. 2 (1) ст. 265 НК РФ прямо возможность признания в указывает на составе внереализационных расходов убытков прошлых лет. Однако в случае выявления ошибки, приведшей к занижению налоговой базы и, соответственно, занижению суммы налога, налогоплательщик обязан в соответствии с требованиями ст. 81 НК РФ при выявлении такой ошибки подать уточненную налоговую декларацию. При этом в случае самостоятельного выявления ошибки (до получения информации о проведении мероприятий налогового контроля) и ее самостоятельного устранения налогоплательщик будет освобожден от штрафа за неуплату налога (20 % от суммы налога, подлежащей уплате), при условии того, что до представления уточненной декларации будут уплачены доначисленный налог и пени. В рамках действующих договоров допустимо изменение их условий, которое должно учитываться при определении налоговых последствий сделок. Налоговый консультант должен внимательно изучить обстоятельства, способствовавшие изменению намерений сторон в рамках исполняемого договора либо уточнению взаимных прав и обязанностей. На практике внесение изменений в договорные условия оформляется дополнительными соглашениями, с учетом требований к форме основного договора. 74 Еще одним важным направлением работы налогового консультанта при анализе договорных отношений является выявление таких положений договоров, которые могут привести к негативным налоговым последствиям и излишней уплате налогов. В составе задач такого анализа можно выделить следующие положения: 1. Тестирование интерпретации сторонами своих обязанностей на соответствие требованиям гражданского права с целью правильной квалификации возникающих доходов и расходов при исполнении договора. Так, при необходимости проведения работ по капитальному ремонту арендованного имущества за счет арендатора, на него подобная обязанность должна быть возложена соответствующим условием договора аренды. В противном случае признать понесенные расходы по капитальному ремонту в целях налогообложения будет нельзя, так как гражданское законодательство возлагает обязанность по капитальному ремонту на собственника. 2. Оценка соблюдения не только формы договора, но его реального экономического содержания. Так, при привлечении посредников к осуществлению сделок по реализации товаров (работ, услуг) или приобретению необходимых в производственном процессе ресурсов, целесообразно оценить, насколько организация нуждается в посреднических услугах. При наличии маркетинговой и снабженческо-логистической службы привлечение посредников должно быть экономически обоснованно. 3. Поиск неправомерных налоговых оговорок, способствующих возложению обязанности по уплате налога за иное лицо. Поскольку налоговым законодательством установлен принцип самостоятельного исполнения налоговой обязанности, действия по ее переносу будут рассматриваться как неправомерные, что может повлечь дополнительные налоговые издержки. Такая ситуация в практике корпоративного управления возможна, например, в случае расчетов по налогу на доходы физических лиц, когда подлежащий уплате физическим лицом по декларации удерживается по месту его работы и перечисляется работодателемналоговым агентом в бюджет. При формальном факте уплаты налоговая 75 обязанность физического лица не будет считаться исполненной. 4. Определение того, насколько правильно определен объект налогообложения и сформирована налоговая база, в том числе – соответствие налогооблагаемых показателей по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций по операциям реализации. В процессе анализа заключенных и исполняемых налогоплательщиком договоров налоговому консультанту нетипичным для данного инвестиционным, следует особое внимание уделять налогоплательщика сделкам, в том числе маркетинговым, информационно-консультационным, – либо совершенным с привлечением посредников, либо имеющим особенности исполнения или расчетов, а также внешнеэкономическим сделкам. Указанные договорные отношения являются объектом повышенной контрольной активности налоговых органов, что предопределяет значение точности договорных условий, их соответствия требованиям закона и обоснования деловой цели. Следует также отметить, что в современных условиях актуализируется проблема перевода ответственности за неисполнение или ненадлежащие исполнение налоговых обязательств, приводящих к неблагоприятным налоговым последствиям. Наличие некачественных документов поставщиков угрожает доначислением налогов и применением санкций со стороны налоговых органов. Поэтому многие корпоративные налогоплательщики закрепляют в качестве стандартных условий коммерческих договоров нормы, позволяющие повысить ответственность контрагентов за соблюдение установленных правил. Привлечение налогового консультанта является целесообразным для включения в договор обеспечительных налогоплательщика законодательства, от условий для рисков несоблюдения надлежащего оформления защиты добросовестного контрагентом счетов-фактур, налогового товарно- сопроводительных и иных первичных документов, большинство из которых утрачивает обязательность унифицированного статуса с 1 января 2013 года в силу либерализации требований к бухгалтерскому оформлению фактов хозяйственной 76 жизни1. Таким образом, консультационная поддержка корпоративных налогоплательщиков при заключении и исполнении договоров позволяет минимизировать негативные налоговые последствия для участников сделки. 2.3. Консультационная поддержка принимаемых решений в сфере налогообложения трансфертного ценообразования корпораций В связи с внесением с 1 января 2012 года в Налоговый кодекс РФ существенных деятельностью актуальными изменений, касающихся взаимозависимых являются услуги лиц, методов для налогового налогового контроля корпоративных консультирования за образований в сфере ценообразования. В этой связи следует отметить, что определяющим критерием для формирования налоговой базы в налоговом законодательстве выступает рыночная цена, под которой понимается цена в сделке, заключенной между независимыми лицами. Для того, чтобы исключить налоговые риски, связанные с проверкой трансфертного ценообразования, налоговый консультант должен учитывать следующие факторы, определяющие условия рыночной сделки. 1. Характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки. Определение характерных свойств предмета контролируемой сделки направлено на выявление тех признаков, которые позволяют сопоставить его с аналогичными предметами неконтролируемых сделок. 2. Характер обоснованность взаимоотношений коммерческих между условий зависимыми сделки. Оценить компаниями и справедливость вознаграждения по конкретной сделке, а также принять решение о выборе метода определения трансфертных цен позволяет метод функционального анализа, направленный на выявление функций каждой из сторон сделки, принимаемые каждой из сторон коммерческие риски. 1 Кобылянский А.К. Развитие налогового консультирования корпоративных налогоплательшиков // Вестник Ростовского Государственного Экономического Университета (РИНХ). 2013. № 1-2. С. 70. 77 3. Имеющиеся у сторон сделки активы. Владение активами (в том числе – нематериальными) является необходимым условием для определения размера вознаграждения по сделке и уровня прибыльности. 4. Анализ контрактных условий. При сделках, отвечающих рыночным принципам, контрактные условия прямо или косвенно характеризуют степень распределения между сторонами сделки ответственности, рисков и экономической выгоды. 5. Анализ экономических обстоятельств деятельности. Уровни рыночных цен, на основании которых осуществляются сделки между независимыми компаниями, могут значительно отличаться на разных рынках, даже если торгуются идентичные товары (работы, услуги). Поэтому для достижения наибольшей сопоставимости сравниваются рынки, на которых ведут свою деятельность как независимые, так и взаимозависимые компании. 6. Оценка бизнес-стратегии. Здесь подразумевается учет множества аспектов деятельности компании, в том числе делового цикла. Так, начало бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке способствуют повышенным издержкам и принятию дополнительных рисков, что может привести к убыткам. По итогам анализа сопоставимостей коммерческих, экономических и функциональных условий сделок налогоплательщик должен сформировать досье, в котором отражается характеристика контролируемой сделки и ее участников. Далее, в зависимости от доступности информации о сопоставимых сделках или компаниях, принимается решение о том, каким методом определять трансфертные цены, как рассчитывать рыночную цену сделки или рентабельность сопоставимых по характеру деятельности, выполняемым функциям и принимаемым рискам компаниям. Таким образом, в целях консультационной поддержки принимаемых решений по уровню цен в рамках внутрикорпоративного оборота с 1 января 2012 года требуется учитывать: - нормативно-правовые основы регулирования трансфертного 78 ценообразования; - признаки и характеристики контролируемых сделок; - типовые схемы минимизации налогообложения, применяемые в сфере трансфертного ценообразования; - основные методы определения цены (рентабельности) для целей налогообложения, включая основы методов оценки; - правила проведения симметричных и обратных корректировок. Дальнейшее развитие налогового консультирования в области трансфертного ценообразования предполагается за счет введения с 2012 года новых форм взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков – соглашений о налогоплательщиков. ценообразовании Представляется, и что консолидированной процесс группы систематического консультирования за счет обмена информацией будет способствовать как предсказуемости корпоративных решений, так и более глубокому пониманию налоговыми органами экономической составляющей деятельности налогоплательщика. Это обстоятельство позволит использовать результаты обобщения консультационной практики в целях выявления и предупреждения налоговых правонарушений, что снизит издержки налогового контроля для добросовестных налогоплательщиков1. Процесс глобализации мировой экономики способствует конъюнктурным изменениям и росту финансовых рисков, которые требуют от крупных корпораций разработки эффективных приемов финансового менеджмента, обеспечивающих конкурентоспособность на рынке. Формирование в середине прошлого века транснациональных корпораций, обеспечивающих развитие интеграционных процессов и проникновение на внешние рынки, способствовало появлению такого метода управления корпоративными финансами, как трансфертное ценообразование (Funds Transfer Pricing, FTP), суть которого сводится к 1 установлению особых расчетных цен для входящих в состав Кобылянский А.К. Развитие налогового консультирования корпоративных налогоплательшиков // Вестник Ростовского Государственного Экономического Университета (РИНХ). 2013. № 1-2. С. 70. 79 корпорации компаний1. Трансфертная цена отличается от объективно сформированной рыночной цены при совершении сделок, в том числе международных, между различными самостоятельными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний. Основные причины манипулирования трансфертными ценами коренятся в решении проблемы соотношения интересов корпорации и ее отдельных подразделений. Трансфертное ценообразование выполняет важные функции, способствуя минимизации финансовых рисков, а также внутренних и трансакционных издержек. Основными целями трансфертного ценообразования являются оптимизация финансовых потоков и получение максимальной прибыльности в целом по корпорации, что обеспечивается решением следующих задач2: 1) повышение информированности менеджеров подразделений и их мотивацию к принятию эффективных для компании решений с соблюдением следующего правила - увеличение прибыли подразделения увеличивает прибыль компании; 2) создание обоснованного критерия измерения эффективности и прибыльности подразделений; 3) создание условий для независимого функционирования подразделений, замену механизмов централизованного управления компанией; 4) интеграцию деятельности автономных подразделений в условиях децентрализованного управления деятельностью компании; 5) ресурсов эффективное для распределение достижения целей среди подразделений организации, ограниченных сформулированных в ее стратегических и оперативных планах; 6) создание гибкой и адаптивной системы выработки оптимальных стратегических решений. С другой стороны, трансфертное ценообразование рассматривается и как 1 Форштретер Э.Л. Трансфертное ценообразование: вчера, сегодня, завтра // Управленческий учет и финансы. 2007. - № 1. С. 30-36. 2 Eccles R.G. The Transfer Pricing Problem: a Theory for Practice. Lexington, 1985. 80 важнейший метод международного налогового планирования, основанный на минимизации уплачиваемых налогов на прибыль корпорации за счет перераспределения совокупной прибыли группы компаний в пользу компаний, находящихся в государствах с более низкими налогами. Поскольку трансфертные цены определяются не рынком, а административными решениями центра корпорации, они могут значительно отличаться от справедливой рыночной цены. Это обстоятельство требует осуществления контроля со стороны налоговых органов за уровнем применяемых цен и обоснованностью условий их становления для того, чтобы определить риски минимизации налоговых обязательств и предотвратить потери бюджетной системы государства. Интеграция России в мировую экономику способствовала пересмотру применяемых методов контроля трансфертного ценообразования на основе международных подходов к решению этой проблемы. В основе контроля за трансфертным ценообразованием в международной практике лежит так называемый «принцип вытянутой руки» (arm's length principle), изначально установленный ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал1. Суть его в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, то есть находятся на расстоянии вытянутой руки. Это правило требует, чтобы взаимосвязанные лица использовали в контролируемых операциях цены такого же уровня, какие бы использовались независимыми лицами в неконтролируемой сделке при прочих сопоставимых условиях. Согласно этому принципу ценой сделки признается рыночная цена (или диапазон цен) на товар (работу, услугу), сложившаяся между независимыми компаниями при взаимодействии спроса и предложения на рынке сопоставимых (однородных, идентичных) товаров (работ, услуг) между сопоставимыми компаниями и в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях2. Применение принципа «вытянутой руки» в соответствии с Рекомендациями о трансфертном ценообразовании Организации экономического сотрудничества и 1 2 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris: OECD Publishing, 2010. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD Publishing, 2010. 81 развития (ОЭСР), которые можно рассматривать как международный стандарт налогового контроля в рассматриваемой сфере, основано на сопоставлении: - цены и условий контролируемых и неконтролируемых сделок, т.е. сделок между независимыми компаниями; - рентабельности компании, осуществляющей контролируемые сделки, и независимых компаний, осуществляющих сопоставимую деятельность. Совпадение цен в сделках между зависимыми и независимыми контрагентами свидетельствует о соответствии трансфертных цен «правилу вытянутой руки», а несовпадение – о возможном наличии манипулирования трансфертными ценами. Налоговый фактор не является единственным ориентиром трансфертного ценообразования, поэтому, если установление трансфертных цен в целом является необходимой процедурой, не противоречащей закону, то манипулирование трансфертными ценами, может быть расценено налоговыми органами как противоправная деятельность, причиняющая ущерб интересам бюджетной системы. Налоговые органы большинства государств полагают, что основной целью манипулирования трансфертными ценами является снижение общего уровня налогового бремени корпорации. Понятие трансферта предполагает передачу от одного лица к другому товаров, услуг, денежных средств и прочего имущества без получения от какоголибо встречного эквивалента. Однако безвозмездная передача противоречит сущности предпринимательской деятельности и коммерческих отношений, поэтому на практике товар (услуга) передается не безвозмездно, а по вполне определенной внутрифирменной цене, которую используют в расчетах транснациональные корпорации, совместные предприятия и их подразделения в разных странах. В границах одного государства сделки между взаимозависимыми лицами не всегда заключаются на рыночных условиях, что предполагает анализ оснований для корректировки справедливых цен во взаимодействии между участниками группы компаний, связанных общими экономическими интересами. С 1 января 2012 года в Налоговый кодекс РФ внесены существенные 82 изменения, предполагающие усиление налогового контроля за деятельностью взаимозависимых лиц и применяемым ими ценам, уточнение перечня взаимозависимых лиц, совершенствование методов подтверждения для целей налогообложения уровня цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам, а также создание механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов. Среди основных нововведений можно отметить: - отмену оснований и условий контроля применяемых цен по сделкам, доходы от которых получены после 1 января 2012 года; - установление трех способов признания лиц взаимозависимыми (по закону; по судебному решению; самостоятельно налогоплательщиком); - расширение перечня взаимозависимых лиц; - прямое закрепление принципа «вытянутой руки2; - установление перечня контролируемых сделок (сделки между взаимозависимыми лицами, в том числе по реализации товаров (работ, услуг) между зависимыми лицами с использованием посредников; сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли; сделки, совершаемые с лицами, находящимися в низконалоговых юрисдикциях); - установление пяти методов для определения соответствия цен по сделкам рыночным ценам для целей налогообложения (сопоставимых рыночных цен, цены последующей реализации, затратного метода, сопоставимой рентабельности и распределения прибыли); - существенное расширение перечня источников информации, используемых налогоплательщиками и налоговыми органами для определения соответствия цены (рентабельности) сделки рыночным условиям; - введение в российскую практику нового вида налогового контроля проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (для чего определены сроки назначения и проведения таких проверок, а также механизмы реализации материалов проверок); 83 - введение в практику налогового администрирования новой процедуры заключение соглашений о ценообразовании. Действие специальных методов контроля за трансфертным ценообразованием распространяется на организации и физические лица, которые совершают контролируемые сделки. Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. При этом мероприятий в качестве следует важного отметить условия установление проведения презумпции контрольных невиновности налогоплательщика, которая предполагает, что при определении налоговой базы с учетом фактической цены товара (работы, услуги), то есть цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, эта цена признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное или налогоплательщик не произвел самостоятельной корректировки сумм уплачиваемых налогов. Однако налогоплательщик должен доказать налоговым органам обоснованность своего подхода к планированию уровня цены в сделках с взаимозависимыми лицами, для чего потребуется представить документы, подтверждающие справедливость экономических и коммерческих расчетов при установлении цены контролируемых сделок. Налогоплательщик также вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае если она не соответствует рыночной. Сопоставимость сделок по критерию соответствия принципу «вытянутой руки» в процессе налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков анализируется по нескольким направлениям, которые можно рассматривать в качестве методических приемов контроля обоснованности трансфертного ценообразования: 1. Изучение характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки. Определение характерных свойств предмета контролируемой сделки направлено на выявление тех признаков, которые позволяют сопоставить его с 84 аналогичными предметами неконтролируемых сделок. 2. Функциональный анализ, направленный на выявление характера взаимоотношений коммерческих между условий зависимыми сделки, что компаниями позволяет и оценить обоснованность справедливость вознаграждения по конкретной сделке, а также принять решение о выборе метода определения трансфертных цен. На этапе функционального анализа важно определить функции, выполняемые сторонами рассматриваемой сделки, принимаемые коммерческие риски, которые возникают при выполнении тех или иных функций, а также имеющиеся у сторон активы. Экономическое владение активами является необходимым элементом функционального анализа. Особенно важно установить экономическую собственность на нематериальные активы. Если дочерняя компания не владеет таковыми, например не вовлечена в работу по НИОКР или развитию и продвижению торговой марки (собственной или корпорации), то размер вознаграждения по сделке и в целом уровень прибыльности будет ниже, чем если бы компания осуществляла эти функции. Руководством выполняемых ОЭСР предусмотрено сторонами сделки: следующее проектирование, разделение функций, производство, монтаж, проведение НИОКР, обслуживание, снабжение и доставка товаров, маркетинг и реклама, транспортировка, финансирование и управление. Поскольку данный перечень не является исчерпывающим, налоговые органы могут самостоятельно определять иные функции для выявления среди сделок между независимыми организациями наиболее сопоставимых. 3. Анализ контрактных условий. При сделках, отвечающих рыночным принципам, контрактные условия прямо или косвенно характеризуют степень распределения между сторонами сделки ответственности, рисков и экономической выгоды. На практике нередки ситуации, когда стороны по сделке выполняют функции, не прописанные в контракте. В таком случае речь идет о соблюдении принципа «расхождения интересов», который в условиях рыночной экономики гарантирует стремление сторон держать друг друга в рамках заключенного контракта (т.е. правового поля) для максимального снижения 85 рисков. Поскольку в отношениях между взаимозависимыми (ассоциированными) компаниями принцип «расхождения интересов» может не соблюдаться, важно установить, какие из условий договора выполняются (не выполняются) сторонами и какие из них являются мнимыми. Дальнейший анализ направлен на выявление реальных условий осуществления сделки. При этом изучаются связи между участниками сделки, определяются иные связи, в том числе с использованием информации, полученной от третьих лиц. 4. Анализ экономических обстоятельств деятельности. Уровни рыночных цен, на основании которых осуществляются сделки между независимыми компаниями, могут значительно отличаться на разных рынках, даже если торгуются идентичные товары (работы, услуги). Поэтому для достижения наибольшей сопоставимости сравниваются рынки, на которых ведут свою деятельность как независимые, так и взаимозависимые компании. Если же такое сравнение не представляется возможным, возникает необходимость в соответствующих корректировках цены сделки. В Руководстве для определения сопоставимости рынков содержится ряд важных параметров, а именно географическое расположение; объем рынка; уровень спроса и предложения на рынке в целом и в определенных регионах; покупательная способность; степень конкуренции и позиции, занимаемые покупателями и продавцами (в том числе степень их доминирования); доступность взаимозаменяемых товаров и услуг; характер и степень государственного регулирования рынка; себестоимость производства, включая затраты на землю, труд, капитал, транспортные расходы; уровень рынка (розничный или оптовый). Среди факторов, определяющих сопоставимость сделок и организаций для целей трансфертного ценообразования, необходимо учитывать и бизнес-стратегию компании, что подразумевает исследование множества аспектов ее деятельности компании. 5. Оценка бизнес-стратегии. Здесь подразумевается учет множества аспектов деятельности компании, в том числе делового цикла. Так, начало бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке способствуют 86 повышенным издержкам и принятию дополнительных рисков, что может привести к убыткам. 6. Возможность проведения симметричных корректировок в случае переквалификации налоговым органом ценовых параметров сделки. Последовательное применение указанных методических приемов позволяет оценить справедливость вознаграждения по конкретной сделке, а также принять решение о выборе метода определения трансфертных цен. К числу таких методов, используемых в налоговом законодательстве РФ, относятся: 1) метод сопоставимой неконтролируемой цены; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод. В отличие от рекомендаций ОЭСР в налоговом законодательстве РФ предусмотрена строгая последовательность применения вышеуказанных методов. Кроме того, предполагается использование новых методов, основанных на анализе прибыльности сделок (метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли). По итогам анализа сопоставимостей коммерческих, экономических и функциональных условий сделок, налоговые органы и налогоплательщик формируют досье, в котором отражается характеристика контролируемой сделки и ее участников. Далее, в зависимости от доступности информации о сопоставимых сделках или компаниях, принимается решение о том, каким методом определять трансфертные цены, как рассчитывать рыночную цену сделки или рентабельность сопоставимых по характеру деятельности, выполняемым функциям и принимаемым рискам компаниям. Под контроль подпадают не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только «контролируемые сделки», к которым относятся: 1. Сделки между взаимозависимыми лицами. 2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящих в состав следующих товарных групп: нефть и товары, выработанные из нее; черные металлы; цветные металлы; минеральные 87 удобрения; драгоценные металлы и камни. Сделки с этими товарами являются контролируемыми, если сумма доходов по данным сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год. 3. Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорных зонах. Сделки являются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год. В первую группу контролируемых включаются сделки, соответствующие следующим условиям: - сделка является крупной (сумма совокупного дохода по ней составляет 3 млрд. руб. в 2012 г., 2 млрд. руб. - в 2013-м и 1 млрд. - в 2014-м); - одна из сторон сделки применяет специальный режим, в том числе в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход, при превышении доходов в 100 млн. руб. (контроль с 2014 г.); - одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (доход более 60 млн. руб.); - одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет нулевую ставку (при условии, что доход составляет более 60 млн. руб.); - одна из сторон - резидент особой экономической зоны (при доходе более 60 млн. руб.). Ко второй группе относятся сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого является государство, предоставляющее льготный режим налогообложения. Непростая для понимания группа контролируемых сделок с участием посредников, которые не относятся к взаимозависимым лицам, но ее основные действующие лица - взаимозависимые. Контроль таких сделок призван исключить махинации с посредниками, которых можно ввести для того, чтобы сделка с взаимозависимыми лицами стала неконтролируемой. Если не взаимозависимые посредники не выполняют дополнительных функций, за исключением 88 обеспечения реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), и не принимают на себя никаких рисков, то их участие не снимает со сделки риск признания контролируемой при условии, что цена договора составляет не менее 60 млн. руб. Не относятся к контролируемым сделки между налогоплательщиками, зарегистрированными в одном регионе, не имеющими обособленных подразделений, не уплачивающими налог на прибыль в бюджеты других субъектов, не имеющими убытков и иных оснований для контроля цен. Организации, которые заключают сделки, подпадающие под обязательный налоговый контроль, должны известить об их совершении налоговый орган не позднее 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемых сделок. По итогам кампании по сдаче уведомлений о контролируемых сделках, закончившейся 20.11.2013, в специализированном информационном ресурсе ФНС России содержится более 4,6 тысяч уведомлений о контролируемых сделках налогоплательщиков1. Любые доходы (прибыль, выручка), которые не были получены взаимозависимыми лицами по причине установления нерыночных цен, должны быть учтены для целей налогообложения (если, конечно, это не приводит к уменьшению налога). Налоговым кодексом плательщику предоставлено право самостоятельно применить для налогообложения цену, отличающуюся от используемой в сделке с взаимозависимыми лицами, если цена, фактически примененная в такой сделке, не соответствует рыночной. Налоговый контроль трансфертного ценообразования призван содействовать отказу налогоплательщиков от непрозрачных и низкоэффективных схем ведения бизнеса, созданных с целью минимизации налоговых поступлений в бюджет Российской Федерации, произвольного перераспределения финансовых результатов внешнеторговых сделок между их участниками. Мероприятия налогового контроля направлены на выявление налоговыми органами информации о сокрытых фактах совершения контролируемых сделок, а также 1 Доклад о результатах и основных направлениях деятельности Федеральной налоговой службы России на 20142017гг. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 20.05.2014). 89 выявление механизмов незаконного манипулирования ценами в целях минимизации налоговых обязательств. Таким образом, налогоплательщиков в в целях целях обеспечения обоснованного интересов корпоративных применения трансфертного ценообразования и предупреждения рисков налогового контроля налоговому консультанту требуется знание: - нормативных правовые основы в сфере трансфертного ценообразования; - признаков и характеристик контролируемых сделок; - типовых схем минимизации налогообложения, применяемые в сфере трансфертного ценообразования; - основных положений методов определения цены (рентабельности) для целей налогообложения, включая основы методов оценки; - правила проведения симметричных и обратных корректировок. 90 Глава 3. Направления совершенствования налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков в России 3.1. Усиление роли налогового консультирования в системе внутреннего контроля корпораций Налоговое консультирование корпоративных налогоплательщиков в современных условиях представляется как составной элемент поддержки принятия решений в сфере финансового и налогового менеджмента организаций, направленный на минимизацию (оптимизацию) уплачиваемых корпорацией налогов. В составе методического инструментария налогового консультирования, активизируемого при рассмотрении налоговой проблематики применительно к конкретным условиям ведения деятельности, выделяются: – использование налогового законодательства в интересах налогоплательщика; – анализ внешних условий характерных налоговых рисков – анализ факторов внутренней среды (особенностей корпоративного управления, формы и структуры собственности, территориального расположения, организационного строения, масштаба и динамики показателей финансовохозяйственной деятельности); – моделирование условий организационно-правового регулирования деятельности корпорации (договорная и маркетинговая политика); – структурирование условий договорных отношений с позиции соблюдения требований налогового законодательства; – оптимизация положений учетной политики в целях налогообложения; – ориентация на результаты положительного разрешения судами налоговых споров. Задача обеспечения в среднесрочной перспективе инновационного развития экономики России предопределяет необходимость создания конкурентоспособной налоговой системы, формирующей косвенные инструменты государственной 91 поддержки внедрения новых технологий, привлечения капитала, поиска новых рынков сбыта, повышения доходности бизнеса. Характеризуя современную налоговую систему Российской Федерации, можно отметить, прежде всего, сравнительно низкие ставки основных налогов, уплачиваемых как населением, так и корпорациями. Об этом свидетельствуют данные, приведенные в Приложении С. Вместе с тем, низкий уровень ставок не считается конкурентным преимуществом российской налоговой системы, тем более, что в условиях преодоления посткризисных деформаций многие государства предприняли меры по сокращению налоговой нагрузки на бизнес. Анализ налоговых ставок, приведенных в Приложении С, показывает, что по стандартной ставке НДС 18% Россия проигрывает многим государствам, прежде всего, азиатским. Так, в Сингапуре и Таиланде ставка НДС составляет 7%, в Швейцарии – 8%, в Индонезии, Вьетнаме и Австралии – 10%, в Индии – 12,5%. Аналогичная ситуация наблюдается и в отношении ставки налогообложения прибыли корпораций, которая в Российской Федерации составляет 20%, а с учетом региональных льгот – 15,5%. Ряд европейских государств сознательно снижает уровень налогообложения корпоративной прибыли с целью привлечения иностранных инвестиций. Так, Болгария взимает корпоративный подоходный налог по ставке 10%, Ирландия – 12,5%, Сербия – 15%, Беларусь – 18%. Федеративная Республика Германия в 2008 году снизила ставку корпоративного подоходного налога с 25% до 15%, с дополнительной надбавкой на солидарность в целях финансовой поддержки объединения восточных и западных земель в размере 5,5% корпоративного налога, соответственно, эффективная ставка налога на прибыль корпораций составляет 15,825%1. Данные Приложения С также показывают, что в России корпоративные налогоплательщики несут значительную социальную нагрузку как работодатели, уплачивая взносы на обязательное социальное страхование. В этой связи 1 Worldwide corporate tax guide 2013. URL: http://www. Worldwide_corporate_tax_guide_2013/$FILE (дата обращения: 20.05.2014). ey.com/Publication/vwLUAssets/ 92 необходимо отметить, что многие государства, в том числе развивающиеся, в целях сокращения социальных обязательств работодателей распространили солидарную обязанность осуществлять социальные платежи на работников. При этом в таких странах, как Дания, Индия, Индонезия, Ирландия, Израиль, Великобритания, США, уровень отчислений на социальное страхование характеризуется достаточно низкими значениями, как в отношении работодателей, так и в отношении работников. Серьезной проблемой для российских корпоративных налогоплательщиков является не только величина налоговых ставок или совокупная налоговая нагрузка, но и взаимодействие с налоговыми органами. Об этом свидетельствуют результаты регулярных ежегодных исследований «Doing Business», проводимых исследовательской группой Всемирного банка совместно с международной аудиторской компанией «PricewaterhouseCoopers». В рамках проекта «Doing Business», в 183 странах оценивается простота ведения предпринимательской деятельности на основе 10 индикаторов, включающих, наряду с объѐмом налогового бремени на типовое предприятие (доля налоговых выплат от выручки за год) и качеством налогового администрирования, также такие показатели, как регистрация бизнеса, получение разрешений на строительство, степень доступности систем энергоснабжения, скорость регистрации права собственности, доступность кредита, защита прав инвесторов, внешнеторговая деятельность, обеспечение исполнения договоров, разрешение неплатежеспособности. Лидером мирового рейтинга «Doing Business» на протяжении несколькихпоследних лет является Сингапур1, эффективность создания условий для веденияпредпринимательской деятельности отмечается также в Гонконге, Новой Зеландии, США, Дании, Норвегии, Великобритании, Австралии (Приложение D). Место Российской Федерации в рейтинге проекта «Doing Business» по индикатору налоговых издержек организаций представлено в таблице 3.1. 1 Составлено по: Doing Business. обращения: 20.02.2014). URL: http://www. data.worldbank.org/indicator / IC.TAX.TOTL.CP.ZS (дата 93 Таблица 3.1 – Динамика показателей, характеризующих налоговые издержки российского бизнеса, в 2009-2012гг.1 год 2009 2010 2011 2012 Общее место в Рейтинг Выплаты рейтинге (количество) «Легкость ведения бизнеса» н.д. н.д. 8 118 94 7 112 64 7 92 56 7 Налогообложение Время Налог на Налог и Другие Общая (часы) прибыль выплаты на налоги (в налоговая (в % к зарплату (в %к ставка (в % прибыли) %к прибыли) к прибыли) прибыли) 320 н.д. н.д. н.д. 46,5 290 н.д. н.д. н.д. 46,9 177 7,1 41,2 5,8 54,1 177 8,0 36,7 6,1 50,7 Приведенные данные свидетельствуют о том, что Российская Федерация неуклонно улучшает свою позицию в рейтинге «Doing Business», так как проблема упрощения условий ведения бизнеса, в том числе – в налоговом аспекте, признана значимой для страны. Так, Указом Президента РФ от 07 мая 2012г. № 596 «О долгосрочной государственной экономической политике»2 предусмотрено повышение рейтинга Российской Федерации по условиям ведения бизнеса до 50-го места в 2015 году и до 20-го места в 2018 году. Как видно из данных Таблицы 3.1, по итогам 2010 года Российская Федерация находилась на 118 месте в мире из 183 стран, в том числе по показателю комфортности налогообложения – на 94 месте, включая затраты времени налогоплательщиков на подготовку налоговой отчетности в размере 290 часов и налоговой нагрузке в 46,5% к прибыли. По итогам 2011г. Российская Федерация увеличила общий рейтинг на 6 позиций, а рейтинг комфортности налогообложения – на 30 позиций. В 2012 году увеличение общего рейтинга составило 20 позиций, а рейтинга комфортности налогообложения - 8 позиций. Столь резкому приросту качественной оценки способствовало, прежде всего, развитие электронных технологий взаимодействия с налогоплательщиками, позволившее значительно сократить потери времени для подготовки и представления налоговой отчетности (рисунок 3.1). 1 Составлено по: Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 20.025.2014); Doing Business. URL: http://www. data.worldbank.org/indicator / IC.TAX.TOTL.CP.ZS (дата обращения: 20.02.2014). 2 Указ Президента РФ от 07.05. 2012г. № 596 «О долгосрочной государственной экономической политике». URL: http://www.consultant.ru/popular/obob/#top (дата обращения: 20.02.2014). 94 267,5 2012 177 2011 290 275,5 2010 281,9 2009 320 286,8 2008 320 Россия 448 299,9 2007 448 317,3 2006 328,7 2005 330,2 0 50 100 150 200 250 300 350 Мир 448 448 400 450 500 Рисунок 3.1 – Затраты времени на уплату налогов в России и в мире в течение 2005-2012 гг., в часах в год1 Как видно из приведенных на рисунке 3.1. данных, затраты времени на уплату налогов и в мире в целом, и в России снижаются. При этом, если в течение 2005-2011 гг. этот показатель в России значительно отставал от среднемирового уровня, то в 2012 году наблюдается обратная ситуация. Российский налогоплательщик в 2012 году в среднем затратил на исполнение налоговой обязанности 177 часов в год (среднемировой показатель – 267,5 часов), при этом в 2010 году этот показатель составлял 320 часов, в 2005 году - 448 часов. Занимая, согласно данных последнего исследования, 56 место среди 183 государств мира по качественным характеристикам налоговой системы для ведения бизнеса, Россия, как видно из данных Приложения D, опережает многие развитые государства, в том числе Соединенные Штаты Америки (64 место), Федеративную Республику Германию (89 место), Японию (140 место), а также такие развивающиеся государства, как Китай (120 место) и Индия (158 место). Лидерами рейтинга Всемирного банка по показателю «Налогообложение» являются Объединенные Арабские Эмираты, Катар, Саудовская Аравия, Гонконг, 1 Составлено по: Doing Business. URL: обращения: 20.02.2014). http://www. data.worldbank.org/indicator / IC.TAX.TOTL.CP.ZS. (дата 95 Сингапур, Ирландия, Бахрейн, Канада, Оман. Льготными условиями налогообложения характеризуются также страны с традиционными оффшорными режимами (Люксембург, Кипр, островные государства). При этом Российская Федерация проигрывает по качеству налогового режима странам, активно привлекающим инвестиции, в том числе – Великобритании (14 место), Швейцарии (16 место), Казахстану (18 место), Южной Африке (24 место). Фактором, снижающим эффективность налоговой системы Российской Федерации для бизнеса, является высокий, по определению международных экспертов, уровень налоговой нагрузки по отношению к предпринимательской прибыли. Методология расчета налоговой нагрузки при составлении рейтинга «Doing Business» учитывает в составе налогов страховые взносы и не учитывает налоги, подлежащие удержанию у источника выплаты, если организация выступает в качестве налогового агента, а также косвенные налоги, включая налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж. Этот показатель в 2012 году составил в Российской Федерации 50,7% (рисунок 3.2), увеличившись по сравнению с 2009 годом на 4,2 п. п. (с 46,5%). 2012 50.7 2011 54.1 2010 46.9 2009 46.5 2008 48.3 2007 48.3 2006 51.2 2005 51.2 2004 60 0 10 20 30 40 50 60 70 Рисунок 3.2 – Налоговая нагрузка на предпринимательскую прибыль в Российской Федерации в 2005-2012гг.1 При этом можно отметить как положительный факт снижение налоговой 1 Составлено по: Doing Business. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www. data.worldbank.org/indicator / IC.TAX.TOTL.CP.ZS., свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 20.02.2014). 96 нагрузки по сравнению с 2011 годом, в котором доля коммерческой прибыли, направленной на уплату налогов составило 54,1%, с увеличением по сравнению с 2010 годом на 7,2%. Всего, по оценке экспертов Всемирного банка, в 2012 году в состав показателя налоговой нагрузки на прибыль в России (50,7%) входили, кроме налога на прибыль (доходы) организаций (8,0% от прибыли) и иных налогов (6,1% от прибыли), также обязательные платежи на заработную плату (36,7% от прибыли). Самый низкий уровень налоговой нагрузки в 2012 году имела Македония – 8,2%, по данному показателю Россия находится на 151 месте в мире среди 184 государств, что свидетельствует о низкой конкурентоспособности национальной налоговой системы, предопределяющей стремление корпоративных налогоплательщиков к сокращению налоговых издержек. Представляется, что достижение конкурентоспособности налоговой системы невозможно без преодоления уклонения от уплаты налогов, без сокращения сферы теневой экономики, без антиоффшорного регулирования. В этой связи интересы корпоративных налогоплательщиков совпадают с тенденциями развития налоговой системы Российской Федерации и определяют стремление к сокращению дискриминационного воздействия налогообложения на бизнес, равенству условий взимания налогов с равных по масштабности видов предпринимательской деятельности, упрощению процедур взаимодействия с налоговыми органами, своевременности изменений налогового законодательства в соответствии с интересами российской экономики. Реализация обозначенных задач нацелена на сокращение трансакционных издержек исполнения налоговой обязанности (включая финансовые издержки и потери рабочего времени), которые экспертами Всемирного банка систематизированы по пяти основным видам в зависимости от условий возникновения, в том числе: - информационное обеспечение налоговой обязанности (привлечение консультаций и специализированных информационных ресурсов, налоговый учет, подготовка и представление налоговых расчетов, ответы на запросы налоговых 97 органов и встречные проверки, обучение персонала); - взаимодействие с налоговыми органами (участие в переговорах с должностными лицами налоговых органов); - налоговые проверки (отвлечение персонала на проведение мероприятий налогового контроля, подготовку и представление документов в целях налогового контроля, подтверждение права на налоговые льготы и вычеты); - защита прав налогоплательщика (подача жалоб и судебных исков на решения и действия (бездействие) налоговых органов); - противодействие оппортунизму налоговых органов (потери в связи с допущенными ошибками или неправомерными действиями налоговых органов и их должностных лиц)1. Налоговые консультанты обеспечивают эффективное сокращение всех видов трансакционных издержек, начиная от консультационной поддержки действий налогоплательщика в процессе формирования и исполнения налоговых обязательств, действуя налогоплательщиков проведении при мероприятий в качестве уполномоченных взаимодействии налогового с налоговыми контроля и представителей органами, представляя при интересы налогоплательщика при рассмотрении результатов налоговых проверок и принятия решений по ним, при подготовке и представлении жалоб, апелляционных жалоб, судебных исков. Кроме того, налоговые консультанты помогают оперативно решить проблемы применения налогового законодательства в конкретных практических ситуациях, а также при некорректных действиях сотрудников налоговых органов, например, в ситуации ошибочного списания денежных средств по инкассовым поручениям, выставлении неправомерных возврата, зачета, возмещения налогов. требований, нарушении сроков Таким образом, налоговое консультирование способствует своевременному выявлению налоговых рисков и их оперативную нейтрализацию. Налоговый риск корпоративного налогоплательщика можно определить как 1 Jrbashyan T., Harutyunyan D. Estimation of Transaction Costs during Tax Collection Process January / Washington, DC: World Bank. January 2006. URL: http:/www.worldbank.org/oeсd (дата обращения: 20.02.2014). 98 любое последствие реализации налоговой стратегии и налогового планирования корпорации, несоблюдения налогового законодательства в процессе текущей деятельности, правил составления и представления налоговой отчетности, которое оказывает негативное воздействие на финансовые результаты и финансовое положение корпорации. Обширность и разноплановость налоговых рисков, характерных для корпоративных налогоплательщиков, требуют их научной классификации в целях осуществления налогового консультирования, предполагающего понимание условий возникновения налоговых рисков, оценку возможных последствий и выработку мер по нейтрализации вероятных угроз. Авторская классификация налоговых рисков, характерных для корпоративных налогоплательщиков, приведена в таблице 3.2. Таблица 3.2 – Классификация налоговых рисков деятельности корпоративных налогоплательщиков1 По характеру воздействия По направлению воздействия По источнику воздействия По последствиям для плательщика 1. Внешние 2. Внутренние 1. Политические риски 2. Риски контроля 3. Действия контрагентов 4. Действия работников 5. Судебные прецеденты 1. Устранимые 2. Неустранимые 3. Оспоримые 1. Объективные 2. Субъективные Как следует из приведенной классификации, налоговым рискам свойственно многообразие детерминирующих факторов, влекущих материальные затраты и потери времени налогоплательщиков, а также репутационные потери. Так, цена акций тех компаний, которые раскрывали в своей финансовой отчетности сведения о существенных недостатках в налоговом учете, снижалась в течение 60 дней с даты публикации на 6,8%2. При типизации налоговых рисков применительно к конкретному налогоплательщику, налоговому консультанту следует учитывать, прежде всего, особенности 1 их возникновения, на которые могут воздействовать как Составлена автором в процессе исследовании и идентификации рискообразующих факторов налоговых отношений в рамках деятельности корпоративных налогоплательщиков. 2 Элгуд Т., Фултон Т., Шуцман М. Эффективное управление налогообложением. Будущее корпоративной налоговой службы / Пер. с англ. Ионов В. – М.: Альпина Паблишер, 2012. - С. 36. 99 объективные условия, например, изменения налоговой политики или прецедентные решения судов, так и субъективные факторы, включая уровень квалификации работников корпоративной налоговой службы или сотрудников налоговых органов. Таким образом, влияние налоговых рисков на деятельность корпоративного налогоплательщика может осуществляться как извне, так и с учетом внутренней специфики организации. Кроме того, налоговый консультант должен проанализировать характер возможных налоговых рисков, учитывая: - стратегические последствия политических решений по введению новых налогов, изменению ставок и других элементов налога либо техники расчета налоговых обязательств, оформления документов и регистров налогового учета; изменения - направленности, методики, технического обеспечения контрольных действий налоговых органов; - сложившуюся судебную практику или официальную позицию налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства в конкретных ситуациях; - перспективы защиты интересов налогоплательщика в налоговых спорах на уровне досудебного урегулирования либо в судебном порядке; уровень - дополнительных расходов для защиты интересов налогоплательщика, в том числе – расходы на получение банковской гарантии, привлечение поручительства, юридическую поддержку. Налоговому консультанту также следует учитывать риски налогового контроля, включающие в себя: 1) масштабность бизнеса налогоплательщика, в том числе постановку на учет в специализированной налогоплательщика, что налоговой обусловливает инспекции более как крупнейшего тщательные контрольные мероприятия по отношению к нему; 2) наличие холдинговой структуры бизнеса и взаимодействие со связанными сторонами, в том числе трансграничное, специализированной проверки уровня применяемых цен; влекущее риск 100 3) применение формальных критериев назначения выездной налоговой проверки; 4) наличие в деятельности налогоплательщика ошибок в определении налоговых обязательств, которые могут быть выявлены налоговыми органами при проведении контрольных мероприятий с соответствующим доначислением налогов, пеней и штрафных санкций; 5) затраты времени налогоплательщика на исполнение требований налоговых органов по представлению документации для проведения налогового контроля: 6) перспективы применения налоговыми органами обеспечительных мер, в том числе приостановления операций по счетам, ареста имущества, запрета на проведение операций по реализации, требования банковской гарантии. Налоговые риски влекут существенную угрозу экономической стабильности бизнеса, так как налоги рассматриваются как значительная статья расходов корпоративного налогоплательщика. Это подтверждают данные, приведенные в Приложении Е, свидетельствующие о том, что минимальная оценка совокупной налоговой нагрузки на отрасли российской экономики в 2013 году составила 9,9%, последовательно повышаясь с 2010 года. Необходимо отметить, что данные Приложения Е отражают контролируемую налоговую нагрузку, используемую налоговыми органами как индикатор налоговых рисков по отраслям экономики. В этой связи расчет минимальной безрисковой налоговой нагрузки характеризуется своеобразной методологией, учитывающей только доходы, администрируемые ФНС РФ, включая налог на доходы физических лиц, удерживаемый работодателем из доходов работников. При поступлении налогов в объеме, не соответствующему минимальному показателю по налогоплательщика. отрасли, В этом возникает случае сомнение налоговыми в добросовестности органами может быть инициирована выездная налоговая проверка с учетом совокупности иных факторов, указывающих на наличие возможных нарушений законодательства и занижение суммы налогов, подлежащих уплате. Критерии налоговых рисков, 101 используемые налоговыми органами для целей выбора объекта выездной налоговой проверки, являются открытыми и могут самостоятельно оцениваться налогоплательщиками. Указанные критерии включают в себя, помимо низкого показателя налоговой нагрузки в сравнении со средним уровнем по отрасли или виду экономической деятельности1: 1. Наличие убытков в бухгалтерском или налоговом учете в течение двух лет. 2. Значительный уровень налоговых вычетов по НДС (более 89% по отношению к начислениям). 3. Опережающие темпы роста расходов по сравнению с доходами от реализации. 4. Уровень среднемесячной заработной платы ниже среднего показателя по виду экономической деятельности в субъекте РФ. 5. Приближение к предельным показателям, ограничивающим применение специальных налоговых режимов. 6. Отношение расходов к сумме дохода индивидуального предпринимателя за год составляет боле 83%. 7. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения посреднических договоров без наличия разумных экономических причин (деловой цели). 8. Непредставление пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. 9. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения. 10. Значительное отклонение уровня рентабельности в сравнении со средним уровнем по отрасли или виду экономической деятельности. 11. Наличие признаков ведения деятельности с высоким налоговым риском, под которым подразумевается построение договорных отношений вне связи с их реальными целями, в том числе – использование цепочки посредников. 1 Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Утверждена Приказом ФНС России от 30.05.2007г. № ММ-3-06/333@. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 20.02.2014). 102 Предупреждение налоговых рисков корпоративных налогоплательщиков при содействии налоговых консультантов включает следующие мероприятия: - определение наиболее проблемных для организации вопросов соблюдения требований налогового законодательства; - выявление налоговых рисков, оценка их масштаба и последствий для организации; - выработка рекомендаций по защите экономических интересов налогоплательщика; - содействие мерам профилактики налоговых рисков. Таким образом, потребность корпораций в актуальной информации по налоговой проблематике, обусловливающая привлечение налоговых консультантов, связана не только с необходимостью обеспечения требований налогового законодательства, но и с задачей предупреждения налоговых рисков с учетом тенденций налоговой политики и правоприменительной практики. В целях минимизации негативных последствий внешних и внутренних налоговых рисков корпорациями активно привлекаются налоговые консультанты для содействия в формировании внутрикорпоративного (внутреннего) контроля и предупреждения налоговых рисков, активизирующего организационные возможности и ресурсы системы корпоративного управления. Органом ответственным такого за специализированного обеспечение соблюдения внутреннего налогового контроля, законодательства, постановку и ведение налогового учета, налоговое планирование, представление налоговой отчетности и взаимодействие с налоговыми органами выступает корпоративная налоговая служба1, которая может функционировать как в виде отдельного подразделения организации, так и функционально как направление работы финансово-экономического блока управления организацией или комитета по аудиту. Корпоративную налоговую службу (иные органы в системе внутреннего контроля корпорации) следует рассматривать как составной элемент механизма 1 Элгуд Т., Фултон Т., Шуцман М. Эффективное управление налогообложением. Будущее корпоративной налоговой службы / Пер. с англ. Ионов В. – М.: Альпина Паблишер, 2012. - С. 195. 103 управления налоговыми обязательствами. В задачи корпоративной налоговой службы входит систематическое прослеживание операционной, финансовой и инвестиционной деятельности организации для выявления налоговых рисков, контроль за процессом формирования налогооблагаемых показателей, составлением и представлением налоговых деклараций и расчетов, исполнением налоговых обязательств. Система внутреннего контроля обязана реагировать на такой внешний вызов, как усиление налогового контроля, что проявляется в разработке стратегии минимизации налоговых рисков, осуществлении мониторинга соблюдения налогового законодательства, а также привлечении профессиональных налоговых консультантов. Структурируя методические подходы к формированию системы внутреннего контроля корпоративных налогоплательщиков в целях снижения налоговых рисков при применении методов налогового планирования, учѐтной, налоговой и договорной политики, и определяя условия построения системы внутреннего контроля в локальных актах, необходимо рассматривать следующие направления ее функционирования: 1) внедрение контрольных процедур, направленных на предупреждение и минимизацию негативных последствий налоговых рисков; 2) выявление некорректных, неэффективных и нерациональных методов формирования налогооблагаемых показателей, применения налоговых режимов, использования налоговых льгот; 3) обеспечение соблюдения требований формы, полноты, точности, достоверности и непротиворечивости при оформлении первичных документов; 4) обеспечение законности и эффективности методов налогового планирования; 5) прогнозирование уровня налоговых издержек, в том числе – трансакционных. Формирование системы внутреннего контроля корпорации обеспечивается рядом организационных предпосылок функциональных элементов (рисунок 3.3). и характеризуется рядом важных 104 Высокий уровень культуры корпоративного управления Наличие и действие системы внутреннего контроля Определение полномочий субъектов внутреннего контроля налоговых обязательств Выделение функции контроля налоговых обязательств Предпосылки создания системы внутреннего контроля налоговых рисков Элементы системы внутреннего контроля налоговых рисков Субъекты Исполнительные органы компании Корпоративная налоговая служба Служба внутреннего контроля Объекты Процессы Ресурсы Финансы Информация Сделки Дочерние компании Функции Анализ Обобщение Координация Прогноз Превенция Направления Налоговый учет Налоговая отчетность Платежи и расчеты Налоговое планирование Налоговые проверки Методы Предметы Моделирование Оценка рисков Мониторинг Сопоставление Агрегация Привлечение эксперта или консультанта Доходы Расходы Расчеты Активы Капитал Инвестиции Рисунок 3.3 – Модель системы внутреннего контроля и предупреждения налоговых рисков корпоративных налогоплательщиков1 Система внутреннего контроля призвана обеспечить оперативное реагирование органов управления корпорацией на угрозы повышения уровня налоговой нагрузки за счет дополнительных начислений налогов, пеней и штрафных санкций, учитывая сложность и противоречивость налогового законодательства, усугубляемые неоднозначной судебной практикой, а также фискальную нацеленность налогового контроля. Как видно из рисунка 3.2, привлечение консультантов и экспертов можно рассматривать как метод внутреннего контроля, при этом могут быть задействованы как внутренние, так и внешние консультанты. Направления налогового консультирования в целях формирования и поддержки функционирования системы внутреннего контроля для целей предупреждения налоговых рисков могут быть сгруппированы следующим образом: 1) проведение аналитических процедур с целью установления законности осуществляемых корпорацией методов налогового планирования; 1 Составлен автором по результатам изучения организационных основ системы внутреннего контроля налоговых рисков. 105 2) разработка механизма мониторинга состояния налоговых рисков корпорации, его внедрение и сопровождение; 3) предоставление последствиям отдельных консультационной поддержки операций, видов сделок, по налоговым деятельности и их географических сегментов, а также по формированию объектов обложения, признанию доходов и расходов, применению налоговых льгот; 4) осуществление аналитических процедур в части прогноза налоговых последствий взаимодействия корпорации с аффилированными и связанными лицами; 5) подготовка консультаций при взаимодействии налогоплательщика с поставщиками, покупателями и иными контрагентами; 6) содействие процессу взаимодействия с налоговыми органами, проведение консультаций по вопросам правомерности и объемности налоговых запросов и проверок, участие в налоговых спорах, подготовка жалоб и арбитражных исков. Налоговое консультирование, встроенное в систему внутреннего контроля налоговых рисков, обеспечивая оптимальный уровень налоговых издержек, должно строиться на безусловном следовании нормам налогового законодательства. Это требование является залогом успешной минимизации внешних налоговых рисков в отношениях с налоговыми органами- администраторами, оптимизации налоговых платежей, сокращения конфликтов с контрагентами, неизбежно возникающих в хозяйственной деятельности. 3.2. Актуальные аспекты совершенствования институциональной модели налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков Исторически отношения между налоговыми органами и корпоративными налогоплательщиками, особенно крупными и крупнейшими, больше характеризуются как конфронтационные, чем совместные. Однако, в последние 106 годы, мировой практикой доказано наличие обоюдной выгоды от сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов, обусловившей активизацию процессов расширения сферы методического содействия и коммуникации1. Развитие культуры взаимодействия участников налоговых отношений обеспечивается за счет внедрения инновационных электронных технологий и расширения их сферы, создания механизма урегулирования налоговых споров и действия широкой информационной и консультационной поддержки налогоплательщиков, налоговых агентов, иных налогообязанных лиц. Это позволяет сократить трансакционные издержки, как для налогоплательщиков, так и для бюджетных систем, несущих значительные расходы на осуществление налогового администрирования. В результате использование принципов сотрудничества и партнерства повышает предсказуемость налоговых отношений и облегчает деятельность их участников. Добросовестный налогоплательщик при этом получает выгоды от своевременного разрешения проблем применения налогового законодательства, снижения трудоемкости подготовки и представления налоговой отчетности, минимизации налоговых конфликтов. Выгоды для налоговых органов заключаются в расширении информационных источников для налогового контроля, повышении его оперативности, сокращении области риска налоговых нарушений, что дает возможность переключиться на иные объекты контроля. Также следует отметить, что налаживание партнерских отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами порождает и значимые общественные выгоды, заключающиеся в устойчивости налоговой базы и налоговых поступлений, обеспеченной прозрачностью добровольно раскрываемой налогоплательщиком информации о финансовом положении, своей организационной структуре, экономических возможностях, совершаемых сделках. При этом снижаются текущие бюджетные расходы на налоговое администрирование, поскольку электронные технологии позволяют оптимизировать численность сотрудников налоговых органов, сократить время 1 Brondolo J. Collecting Taxes During an Economic Crisis: Challenges and Policy Options. // International monetary fund, July 14, 2009. URL: http://www.imf.org/external/pubs/ft/spn/2009/spn0917.pdf (дата обращения 20.02.2014). 107 проведения контрольных мероприятий и их трудоемкость. Кроме того, прозрачность взаимодействия сокращает сферу неформальных контактов, соответственно, снижается уровень коррупции, и, как следствие, потери доходов бюджетной системы. Бюджетная эффективность процесса взаимодействия с налогоплательщиками и расширение сферы информационного обеспечения налоговых отношений характеризуется статистическими данными о результативности налогового администрирования. Так, после направления налогоплательщикам в ходе проведения камеральных и выездных проверок требований о предоставлении документов или уведомлений с требованием о предоставлении пояснений, а также в связи с самостоятельной оценкой рисков возможных мероприятий налогового контроля, налогоплательщики в 2013 году представили 140 тысяч уточненных налоговых деклараций, увеличивающих налоговые обязательства на общую сумму 46,6 млрд. рублей 1. Это говорит о повышении качества проведения налоговых проверок и подготовки доказательственной базы, повышении эффективности риск- ориентированных стратегий при планировании и осуществлении контрольных мероприятий, досудебного рассмотрения возражений и жалоб налогоплательщиков. Следует согласиться с И.В. Цветковым, справедливо указывающим на преимущество построения налоговых отношений на принципе партнерства между налоговыми органами и налогоплательщиками, выражающееся в синергетическом эффекте повышения результативности функционирования налоговой системы за счет значительного снижения, как расходов налогоплательщика, так и издержек на проведение контрольных мероприятий2. Расширение области сотрудничества налогоплательщиков и налоговых органов создает новые возможности для развития института налогового консультирования за счет координирующего воздействия. В качестве основных 1 Доклад Федеральной налоговой службы о результатах и основных направлениях деятельности на 2014-2017 годы. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 20.05.2014). 2 Цветков И.В. Об эффективной модели взаимоотношений в налоговой сфере // Финансы. – 2008. - № 8. – С. 26. 108 направлений институционализации налогового консультирования на основе объективной тенденции развития сотрудничества между участниками налоговых правоотношений можно выделить участие налоговых консультантов в процессах взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами, включая предварительное налоговое заключение по планируемым сделкам, добровольное раскрытие информации и иные направления1. Указанные форматы проявления координирующей функции налогового консультирования позволяют сделать вывод о том, что развитие этого института не может быть ограничено только независимым посредничеством и медиацией в налоговых спорах и соглашениях между налогоплательщиками и государством. Кроме того, необходимо нейтрализовать проблему недобросовестности действий независимых налоговых консультантов, реализующих стратегию агрессивного налогового планирования, ведущего к сокрытию налогооблагаемых показателей или применения льготных условий налогообложения посредством трансфертных цен и вывода прибыли в оффшорные юрисдикции2. В этой связи представляется перспективным направлением институционализации налогового консультирования развитие прозрачности во взаимодействии налогоплательщика непосредственно с налоговыми администраторами путем расширения последними сферы разъяснительной работы и обслуживания налогоплательщиков, нацеленных на достижение добровольного соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства3. Консультирование по налогообложению может быть организовано как публичная услуга на разных востребованным стадиях налоговых представляется отношений, консультирование однако наиболее до принятия налогоплательщиком решения по конкретной сделке (операции) или до возникновения экономического события либо правового факта, формирующего объект налогообложения и влекущего возникновение налоговой обязанности. 1 Артеменко Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации. Ростов н/Д: Содействие-21 век, 2010. С.265-266. 2 Кобылянский А.К. Теоретические и организационные аспекты формирования института налогового консультирования // Финансовые исследования. 2012. № 1. С. 83. 3 Истратова М.В. Налоговые консультанты: зарубежный опыт взаимодействия с налоговыми органами и правовое регулирование деятельности // Аудит и финансовый анализ. № 8. 2008. С.85-87. 109 Консультирование по налоговым последствиям планируемых или ожидаемых событий (фискальный рескрипт) является широко распространенным явлением в практике деятельности налоговых органов многих государств и включает в себя как получение индивидуальных консультаций, так и толкование нормативных актов. Вместе с тем, следует учитывать, что выводы, сделанные налоговым администратором, являются обязательными для государственных органов, но применяются налогоплательщиком по его желанию и могут быть обжалованы в суде. Преимуществами публичного консультирования налогоплательщика уполномоченными органами являются гарантии снижения налоговых рисков, которые исключает дополнительные расходы в виде применения налоговых санкций, доначисления сумм налога, а также судебных издержек. Отсутствие таких гарантий в российской налоговой системе, по нашему мнению, сдерживает достижение баланса интересов участников налоговых отношений. Налогоплательщики имеют право требовать письменных разъяснений, однако, согласно действующему налоговому законодательству, высказанная в письменном разъяснении официальная позиция не препятствует налоговому органу использовать для целей налогового контроля иное толкование соответствующих положений закона. При этом налогоплательщик, добросовестно последовавший первоначальному разъяснению, может быть поставлен перед необходимостью доплатить налог, будучи освобожденным при этом только от штрафов и пеней. В соответствии с Налоговым кодексом РФ письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства предоставляет Министерство финансов РФ, для которого данная функция выступает одновременно как полномочие и обязанность. Налоговые органы обязаны представлять письменные разъяснения по порядку исчисления и уплаты налогов по письменному запросу. Добросовестный налогоплательщик рассматривает запрос как форму обеспечения безопасных налоговых последствий хозяйственных операций. Если размеры налоговых платежей не устраивают налогоплательщика, он имеет возможность 110 отказаться от планируемых сделок, а если устраивают - следование разъяснениям позволяет избежать в дальнейшем недоимки, пеней и штрафа. При установлении правил публичного консультирования целесообразно учесть следующие соображения1: 1. Подавая запрос о получении официальной консультации, налогоплательщик должен индивидуализироваться и раскрыть содержание интересующей проблемы. 2. Консультация должна предоставляться при условии высокой вероятности наступления ожидаемого события, последствия которого являются предметом запроса, причем такая вероятность должна быть подтверждена налогоплательщиком документально. Это требование призвано ограничить запросы, не имеющие конкретной деловой цели и ведущие к экономически необоснованной загрузке налоговых органов. 3. Разъяснения налоговых органов должны быть опубликованы, но при условии обезличенности, то есть исключения специфических признаков индивидуализации налогоплательщика, осуществляемой им деятельности и планируемых сделок. 4. Налогоплательщик, направивший запрос, получает четкий ответ, предусматривающий установление взаимной ответственности как налогоплательщика за достоверность информации, представленной в запросе, так и налогового органа за применимость иного толкования рассмотренной ситуации в будущем. 5. Для консультирования не должны приниматься запросы, если изложенные в них ситуации не порождают налоговых последствий для заявителя в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и ратифицированными ею соглашениями с другими государствами по вопросам налогообложения. При выработке современной концепции налоговой политики следует предусмотреть дальнейшее развитие налоговых консультаций и общественных 1 Кобылянский А.К. Теоретические и организационные аспекты формирования института налогового консультирования // Финансовые исследования. 2012. № 1. С. 83. 111 связей, реализуемых в практике налогового администрирования. Это позволит уменьшить неопределенность в толковании и применении налогового законодательства и улучшить инвестиционный климат за счет предсказуемости действий налогоплательщика. Кроме того, процесс систематического консультирования за счет обмена информацией будет способствовать и более глубокому пониманию налоговыми органами экономической составляющей деятельности налогоплательщика, что позволит использовать результаты обобщения консультационной практики в целях выявления и предупреждения налоговых правонарушений, что позволит повысить эффективность налогового контроля и снизить его издержки для добросовестных налогоплательщиков. Публичность принимаемых налоговыми органами (иными администраторами доходов и уполномоченными лицами) решений в процессе консультирования позволит также снизить степень индивидуальности ошибки должностных лиц и сократит возможности коррупционных контактов. Преимущества публичного консультирования налогоплательщика уполномоченными органами можно оценить на основе потенциальной экономии на налоговых санкциях, доначислениях сумм налога, пеней, судебных издержках. Отсутствие института публичного консультирования сдерживает достижение баланса интересов участников налоговых отношений, поскольку в современной российской практике представления разъяснений по запросу налогоплательщика официальная позиция налоговых и финансовых органов зачастую представляется как частное мнение, что не препятствует использовать для целей налогового контроля иное толкование соответствующих положений закона. При этом налогоплательщик, добросовестно последовавший первоначальному разъяснению, которое впоследствии признано неправомерным, может быть поставлен перед необходимостью доплатить налог, освобождаясь только от штрафов и пеней. Такое положение, на наш взгляд, противоречит основным принципам налогообложения, в частности, принципу определенности. Сложность налоговых правил, значительные налоговые риски в виде финансовых и репутационных потерь при применении административных, 112 финансовых и уголовных санкций за нарушение налогового законодательства при неоднозначной судебной практике по налоговым спорам определяет необходимость развития цивилизованного взаимодействия налогоплательщиков и налоговых администраторов. Впервые проблему взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов была рассмотрена Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в 2003 году, что позволило ей систематизировать основополагающие требования к стандартным условиям предоставления налогоплательщикам государственных органов. публичных Рекомендации ОЭСР услуг внедрены со во стороны многих государствах, в частности, стандартом обслуживания налогоплательщиков Ирландии установлены следующие требования к действиям Службы внутренних доходов и ее должностных лиц1: - последовательность, справедливость и конфиденциальность во всех вопросах; - вежливость и предупредительность в общении; - достоверность информации и право налогоплательщика на жалобы, проверки и апелляции. Опыт Австралии свидетельствует о значительной степени развития общественных институтов, деятельность которых предполагает защиту интересов налогоплательщиков, включая наличие института налогового омбудсмена, имеющего полномочия на проверку действий налоговых органов. Законодательно установленные принципы общения участников налоговых отношений содержатся в Хартии прав налогоплательщиков, которая предъявляет к налоговым органам как требования обеспечения беспристрастности, честности и профессионализма, так и обоснованию принятых решений в соответствии с нормами закона, с тем, чтобы исключить непонимание налогоплательщиком законных оснований для решений и действий налоговых органов. Многие обслуживания 1 развитые государства налогоплательщиков, уделяют поскольку особое внимание справедливые и качеству законные Истратова М.В. Налоговые консультанты: зарубежный опыт взаимодействия с налоговыми органами и правовое регулирование деятельности // Аудит и финансовый анализ. - № 8. – 2008. – С. 7-15. 113 действия налоговых интересы, на методической органов, фоне последовательно системной поддержки защищающих разъяснительной, исполнения бюджетные консультационной установленных и налоговым законодательством требований, способствуют снижению уровня уклонения от уплаты налогов и добросовестному отношению налогоплательщиками своих обязанностей. При этом профессионализм и четкость исполнения налоговыми органами своих полномочий в соответствии с законом, в том числе – обеспечение доступного восприятия налоговых требований и широкой информированности широких общественных слоев о необходимости исполнения налоговых обязательств, позволяет добиться приемлемой степени профилактики налоговых нарушений и высокого уровня ответственного, добровольного соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства. Обобщение мирового опыта организации взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов позволяет сделать вывод о том, что многие страны формируют концепцию обеспечения устойчивости налоговых поступлений в бюджетную систему, ставя в качестве приоритета не усиление фискальных репрессий, а развитие цивилизованных форм налоговых отношений, базирующихся на идее сбалансированности интересов их участников. Так, Л. Ледерман выделяет три базовых направления, реализуемых в рамках стратегии развития налоговых органов США, в том числе, в первую очередь, - улучшение качества обслуживания налогоплательщиков, далее - обеспечение персонального подхода к оценке рисков налоговых нарушений, и затем – рационализация деятельности налоговых органов за счет снижения затрат на сбор налогов1. Таким образом, лучшая мировая практика свидетельствует о выгодах партнерства в налоговых отношениях, достигаемых, прежде всего, за счет снижения взаимных издержек их участников. Среди форм партнерского взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, существующих в мировой практике, выделяется услуга 1 Lederman L. Tax Compliance and the Reformed IRS // Kansas Law Review, Vol. 51, 2003. - URL: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=391134 (дата обращения: 15.06.2010). 114 предварительного налогового консультирования, содержание которой состоит в получении налогоплательщиком официальных рекомендаций от налоговых органов в части порядка исчисления налогов в конкретных условиях. При этом организация предварительного налогового консультирования может выступать в двух основных формах. На стадии планирования сделок и хозяйственных операций консультации по возможным налоговым последствиям их исполнения оформляются путем осуществления заключения экономической налоговых соглашений. деятельности В возможно процессе получение индивидуальных консультаций, предоставляемых налоговыми органами по запросу налогоплательщика. Практика заключения специальных соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками, преследующих цель обеспечения взаимной уверенности сторон в соблюдении налогового законодательства без прохождения дорогостоящих проверочных процедур и предполагающих как прослеживание операций налогоплательщиков (горизонтальный мониторинг), так и разъяснения по конкретным ситуациям существует в Нидерландах Великобритании, Австрии, Германии, Ирландии, Швеции. Налоговым законодательством Франции, США, Швеции, Израиля установлено право налогоплательщика на получение официальной консультации от налогового органа о том, насколько правомерными являются как факт осуществления предполагаемой операции, так и ее ожидаемые налоговые последствия. Полученное от налогового органа официальное разъяснение не подлежит оспариванию и носит обязательный характер как для налогоплательщика, направившего запрос на консультацию, так и для налоговых органов. Если налогоплательщик не получает ответ по запросу в установленные сроки, то он вправе действовать исходя из собственного понимания налогового законодательства. При этом налоговые органы не могут квалифицировать такие действия как нарушение налогового законодательства. В Федеративной Республике Германия предоставление налоговыми органами разъяснений в адрес налогоплательщиков связано с уточнением условий налогообложения в рамках 115 налоговых проверок с правом оспаривания в судебном порядке. В ряде государств (Великобритания, Нидерланды) наличие налоговых рисков для плательщиков требует обязательного для них обращения за получением официального разъяснения. Так, Великобритания установила для корпораций обязанность раскрывать содержание определенных сделок и механизмов экономической деятельности для налоговых органов. Как прямой результат этой обязанности, при осуществлении налогового планирования корпорации не только информируют налоговые органы о реализуемых схемах, но и имеют право на обращение за предварительной консультацией и получением в течение 28 дней законодательства. письменных рекомендаций При налогоплательщик этом о применении налогового должен представить доказательства того, что сделка носит не теоретический, а практический характер и будет действительно реализована1. Законодательством налогоплательщиков квалифицирующей Италии предусмотрена официальной сделки, позиции направленные на процедура доведения налоговых уклонение до органов, от уплаты корпоративного подоходного налога, налога на имущество и налога на дарение по определенным типам сделок. Подобные разъяснения касаются таких операций, как преобразование компании, ликвидация организации, предоставление займов и начисления процентов по ним, сделки с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, сделки с нематериальными активами и выплатой роялти, выплаты авансов и штрафных санкций по операциям с резидентами оффшоров. Кроме того, налоговые органы квалифицируют ситуации, при которых заключенная сделка может трактоваться как не имеющая деловой цели в рамках проводимых налоговых расследований. При этом итальянское налоговое законодательство устанавливает меры по доначислению налогов по сделкам, которые были произведены с намерениями уклониться от уплаты налогов или необоснованно минимизировать налоговые выплаты. В то же время налогоплательщикам предоставлено право направить 1 Worldwide corporate tax guide 2013. URL: http://www. ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide_corporate _tax_guide _2013/$FILE (дата обращения: 20.05.2014). 116 предварительный запрос в налоговые органы в отношении налоговых последствий конкретной сделки. Разъяснения по применению налогового законодательства в конкретной ситуации предоставляются налоговыми органами в течение 120 дней. При отсутствии ответа на запрос налогоплательщика по истечении указанного срока его действия по исчислению налогов будут признаны правильными1. Клиентоориентированное взаимодействие и сотрудничество с корпоративными налогоплательщиками развивается в современной российской практике по нескольким базовым направлениям, в том числе – в рамках содействия в исполнении налоговой обязанности, заключении соглашений о трансфертном ценообразовании, использование режима консолидации при исчислении налога на прибыль организаций (консолидированные группы налогоплательщиков), внедрении соглашений о горизонтальном мониторинге. Модернизация технологий налогового администрирования позволяет налоговым органам активно развивать современные он-лайн услуги для налогоплательщиков, создавая комфортные условия для исполнения налоговой обязанности за счет бесконтактного общения, упрощения налоговых процедур, более оперативного информирования о требованиях налогового законодательства и его изменениях. Клиенто-ориентированная политика, реализуемая в настоящее время Федеральной налоговой службой, направлена на расширение состава услуг, которые оказываются налогоплательщикам. При этом налогоплательщиками электронное взаимодействие с корпоративными не носит одностороннего характера. Так, предоставляя налоговую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, корпоративный налогоплательщик получает возможность получить автоматически на основании запроса (в том числе – при помощи интернет-сервиса «Личный кабинет налогоплательщика юридического лица», внедренного в 2013 году в 22 регионах Российской Федерации) акт сверки расчетов с налоговым органом, справку о состоянии расчетов с бюджетами по налогам, сборам, пеням, штрафам, 1 Worldwide corporate tax guide 2013. URL: http://www. _corporate_tax_guide _2013/$FILE (дата обращения: 20.05.2014). ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide 117 процентам, справку об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате обязательных платежей, извещения о принятом решении об уточнении платежа, а также выписку из лицевого счета по расчетам с бюджетами и сведения о представленных в текущем периоде налоговых декларациях. В 2013 году доля налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих возможность доступа по каналам связи и через Интернет к персонифицированной информации о состоянии расчетов с бюджетом, в общем количестве фактически отчитывающихся налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей, составила 67,5%1. Высокую эффективность демонстрируют электронные сервисы на официальном Интернет-сайте Федеральной налоговой службы., который дает возможность корпоративным налогоплательщикам: - получить открытую и общедоступную информацию, содержащуюся в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Едином государственном реестре налогоплательщиков; - ознакомиться с наиболее значимыми решениями вышестоящих налоговых органов по жалобам налогоплательщиков; - оценить риски налогового контроля применительно к своей деятельности, используя данные о среднеотраслевых показателях налоговой нагрузки; - проверить надежность партнеров по сделке, используя открытые данные о недействительных идентификационных номерах, об адресах массовой регистрации, о дисквалифицированных лицах, либо получив платный доступ к базе данных налоговых органов, содержащей информацию об организациях, деятельность которых не преследует деловой цели; - проанализировать разъяснения по спорным положениям налогового законодательства, 1 предоставляемые Министерством финансов России и Доклад Федеральной налоговой службы о результатах и основных направлениях деятельности на 2014-2017 годы. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 20.05.2014). 118 Федеральной налоговой службой, которые имеют обязательный характер для налоговыми органами; - устранить возможные ошибки составления налоговой отчетности, применяя открытые контрольные соотношения ее показателей; - использовать возможность составления налоговой отчетности в общедоступной бесплатной программе. Такая информационно-консультационная поддержка оказывает существенное воздействие на качество налоговых отношений, снижая уровень налоговых конфликтов Так, согласно данным, опубликованным Федеральной налоговой службой, за период с 2009 по 2013 годы количество жалоб налогоплательщиков сократилось на 35,3%.За 2013 год в налоговые органы поступило 44,9 тысячи жалоб налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера и действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, что на 9,5% меньше, чем за 2012 год1. Положительная практика взаимодействия российских налоговых органов с крупнейшими корпоративными налогоплательщиками сформировалась при заключении взаимных соглашений. Начиная с 2012 года, на основании введенных в налоговое законодательство правил противодействия ценовому манипулированию ради минимизации налоговых обязательств при заключении сделок между аффилированными лицами, стало возможным заключение соглашений о ценообразовании. Такие соглашения предполагают взаимное доверие, придавая налоговым отношениям новые качества прозрачности и предсказуемости, значительно сокращая налоговые риски и обеспечивая привлекательность политики сотрудничества. Суть соглашений о ценообразовании состоит в том, что налогоплательщики заблаговременно предоставляют в налоговые органы для целей налогового контроля сведения о порядке определения цен при взаимодействии в рамках группы компаний и применяемых методах ценообразования, что позволяет 1 Доклад Федеральной налоговой службы о результатах и основных направлениях деятельности на 2014-2017 годы. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 20.05.2014). 119 согласовать налоговые последствия сделок между взаимозависимыми лицами. Процесс заключения соглашения о ценообразовании предполагает проведение анализа деятельности производственных налогоплательщика, функций и структуры технологической его специфики, бизнеса, механизмов формирования прямых и косвенных расходов, прежде всего – производственных издержек, рыночных подходов к ценообразованию в конкретной отрасли, внутреннем и внешнем рынках, сложившегося уровня цен с учетом принципа «вытянутой руки» и влияющих на него факторов. В течение 2012-2013 годов заключены 10 соглашений о ценообразовании с 35 крупнейшими налогоплательщиками1, включая ОАО «НК «Роснефть», ОАО «Газпромнефть», ОАО «Аэрофлот - российские авиалинии», их дочерние общества и аффилированные структуры. В качестве специализированного инструмента налоговой поддержки крупных корпораций при формировании налоговых обязательств по налогу на прибыль мировая практика предусматривает формирование консолидированных групп налогоплательщиков. налогоплательщиков в Заинтересованность консолидации налоговой корпоративных базы обусловлена предоставленной законодательно возможностью учитывать убытки, а также либерализацией налогового контроля трансфертных цен, утрачивающего смысл при объединении налогооблагаемых показателей. КНГ представляет собой добровольное объединение организаций, намеренных уплачивать налог на прибыль по единой (консолидированной) налоговой базе, иные налоги каждый участник группы платит самостоятельно. КНГ создается на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, регистрируемого в налоговых органах. В договоре устанавливаются полномочия ответственного участника, который, после сбора сведений о признаваемых в целях налогообложения доходах и расходах и формирования налоговой базы в целом по консолидированной группе, определяет 1 Доклад Федеральной налоговой службы о результатах и основных направлениях деятельности на 2014-2017 годы. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 20.05.2014). 120 сумму налога на прибыль организаций отдельно в отношении каждой компании, учитывая законодательно установленные критерии и действующие на соответствующей территории налоговые ставки. Поскольку операции внутри консолидированной группы исключаются из числа контролируемых сделок, не требуют особого учета и не подвергаются налоговому контролю, направленному на противодействие трансфертному ценообразованию, интерес к налоговой консолидации проявили многие крупные корпорации. Так, в 2012 году были созданы 11 КНГ в нефтяной, газовой, металлургической и телекоммуникационной отраслях, ответственными участниками которых выступают ОАО «Газпром», ОАО «Татнефть», ОАО «Газпромнефть», ОАО ЛУКОЙЛ, ОАО «Сургутнефтегаз», ОАО «Роснефть», ОАО «Северсталь», ОАО «Атомэнергопром», ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат», ОАО «Мечел», ОАО «РТКомм.Ру»1. Программа расширения взаимодействия и информационного обмена с налогоплательщиками, реализуемая в целях повышения предсказуемости налогового регулирования, предполагает внедрение режима «расширенного информационного взаимодействия» путем заключения с корпоративными налогоплательщиками соглашений о горизонтальном мониторинге, которые предусматривают предоставление налогоплательщиком налоговому органу полного доступа по телекоммуникационным каналам связи к налоговой и бухгалтерской отчетности. Кроме того, по запросу налоговых органов налогоплательщик должен предоставить электронно любые документы, а также пояснения по конкретным сделкам, включая планируемые. На основе полученных прав доступа налоговые органы в режиме реального времени могут наблюдать за деятельностью налогоплательщика. Таким образом, целью горизонтального мониторинга является представление налогоплательщиками в налоговые органы информации о налоговом и бухгалтерском учете, бизнес-процессах, системах внутреннего контроля в целях предварительного согласования налоговых обязательств. 1 Кузнецов Н.Г., Поролло Е.В., Шелепов В.Г. Развитие методов налогового контроля как фактор сбалансированности бюджетной системы Российской Федерации //Финансы и кредит. 2013. № 41 (569).С. 18. 121 Эффективность пилотного проекта горизонтального мониторинга обусловлена появлением альтернативной выездным налоговым проверкам формы взаимодействия с крупнейшими корпоративными налогоплательщиками, получающими такие выгоды, как сокращение трансакционных издержек на мероприятия налогового контроля. Кроме того, привлекательность горизонтального мониторинга связана с оперативными консультациями и разъяснениями налоговых органов, позволяющими согласовать применение налогового законодательства в конкретной ситуации и избежать налоговых рисков. В настоящее время Федеральной налоговой службой России внедрен пилотный проект по расширенному информационному взаимодействию заключено пять соглашений с рядом крупнейших налогоплательщиков (ОАО «Северсталь», ОАО «РусГидро», ОАО «Мобильные телесистемы», иностранной организацией «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.» и ОАО «Интер РАО ЕЭС»1. Институционализация соглашений о горизонтальном мониторинге посредством разработки проекта федерального закона в части применения альтернативных (внесудебных) способов урегулирования налоговых между и налоговыми органами налогоплательщиками споров предполагается в соответствии с планом мероприятий («дорожная карта») «Совершенствование налогового администрирования», утвержденным распоряжением Правительства Российской Федерации от 10.02.2014 №162-р. Придание соглашениям о расширенном информационном взаимодействии (горизонтальном мониторинге) нормативного статуса, определяющего состав прав, обязанностей и ответственности участников соглашения, условия реализации соглашений, включая правила действий при техническом сбое, позволит значительно повысить эффективность налоговых отношений с участием Федеральной налоговой службы и крупнейших корпораций. Таким образом, налоговое консультирование, реализуемое как публичная 1 Доклад Федеральной налоговой службы о результатах и основных направлениях деятельности на 2014-2017 годы. URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 20.05.2014). 122 услуга, способствует снижению неопределенности условий налогообложения и предсказуемость действий налогоплательщика за счет обмена информацией между участниками налоговых отношений. Предлагаемые в диссертационной работе меры по расширению и институционализации сферы публичного налогового консультирования будут способствовать росту собираемости налогов, а также улучшению экономической ситуации за счет сглаживания основного противоречия между государством и налогоплательщиком. 123 Заключение Анализ современных исследований в области теории и практики налогового консультирования показал, что в настоящее время вопросы его институционального обеспечения, выбора форм и методов организации, взаимодействия налогоплательщиков, налоговых консультантов и налоговых органов, представляют собой важные научные проблемы и находятся в центре внимания большого числа представителей науки и практики. В диссертационной работе доказывается, что развитие налогового консультирования представляет собой закономерный процесс, отражающий совокупность тенденций налоговой системы РФ к совершенствованию и потребность в качественно иных налогоплательщиками, обусловивший консультирование сфере в отношениях появление между такого налогообложения, государством вида реализующее услуг, и как комплекс аналитических методов, применяемых в целях разработки рекомендаций по применению положений налогового законодательства. Изучение современных тенденций развития налоговых отношений позволяет сделать вывод о том что объективная потребность корпораций в независимом налоговом консультировании определяется совокупностью факторов, включая ограниченную рациональность индивидов, неразвитость институциональной среды, оппортунизм со стороны налоговых органов, стремление к минимизации трансакционных издержек, связанных с исполнением налоговой обязанности. В рамках неоинституционального подхода институт налогового консультирования рассматривается в диссертационной работе: - как совокупность правил, призванных упорядочить конкретные взаимоотношения и повысить их предсказуемость за счет четкого определения функциональных ролей, возможностей и ограничений действий в сфере налогообложения, условий взаимодействия участников отношений; - как способ согласования на контрактной основе интересов участников 124 налоговых отношений, обеспечиваемого достижением равновесия в процессе формирования и исполнения налоговых обязательств. С учетом приведенных подходов, авторское определение налогового консультирования представляет его как систему поддержки принятия решений налогообязанными налоговыми лицами агентами, (налогоплательщиками, банками), плательщиками основанную на сборов, использовании профессиональных суждений и тенденций правоприменительной практики относительно применения нормативно закрепленных правил исполнения налоговой обязанности и принуждения к ее исполнению. Налоговое налоговых разработки консультирование отношений, выступает реализующим рекомендаций по самостоятельным комплекс применению элементом аналитических положений методов налогового законодательства, обеспечивающим гармонизацию интересов государства и налогоплательщиков, включающим в себя несколько элементов, в том числе: 1. Профессиональная деятельность независимых специалистов, включающая в себя деятельность налоговых консультантов, аудиторов, юристов, адвокатов, медиаторов, арбитражных управляющих, финансовых посредников (банков и иных финансовых институтов – инвестиционных, управляющих страховых компаний, пенсионных фондов). 2. Реализация публичных функций государственными органами по разъяснению положений налогового законодательства (Министерством финансов, Федеральной налоговой службой, Федеральной таможенной службой (в части таможенных платежей), Министерством здравоохранения и социального развития (в части страховых взносов), иными администраторами налоговых доходов, а также другими структурами, имеющими соответствующие полномочия в соответствии с законом, например Федеральной службой по финансовым рынкам (в части определения рыночной стоимости ценных бумаг для целей налогообложения), Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (в части определения кадастровой стоимости земельных участков)). Реализация этой функции предполагает разъяснительную работу, 125 ответы на запросы налогоплательщиков по конкретным ситуациям, осуществление налогового аудита при досудебном урегулировании налоговых споров. 3. Деятельность специалистов и специализированных подразделений в корпорациях и консолидированных группах налогоплательщиков, осуществляющих консультирование дочерних организаций, территориально обособленных подразделений осуществления внутреннего и кластерных контроля, бизнес-единиц учета информации в процессе для целей налогообложения (налогового учета), применения трансфертных цен и, а также в свете противодействия обвинениям в необоснованной налоговой выгоде. Востребованность налогового консультирования обеспечивается формированием совокупности институциональных предпосылок, обусловленных особенностями развития налоговой системы Российской Федерации, которые включают в себя: 1) необходимость создания механизма консультационной поддержки налогоплательщиков гарантированных налоговым профессионального обоснования при реализации законодательством; возможности ими 2) своих прав, целесообразность применения предложенных государством стимулирующих инструментов в виде налоговых льгот для предупреждения возможных непредумышленных ошибок; 3) разрешение кризиса определенности налогового законодательства, сложившегося в Российской Федерации первом десятилетии ХХI века в условиях введения специальной части Налогового кодекса и ее постоянных корректировок; 4) нацеленность налоговой политики и налогового администрирования на формирование атмосферы доверия в налоговых отношениях; 5) повышение налоговой культуры населения и бизнессообщества; 6) усиление влияния налогообложения на выбор условий бизнеспроцессов, деловых и финансовых операций; 7) необходимость обеспечения устойчивого развития производственно-коммерческой деятельности, ослабление негативных последствий мероприятий налогового контроля. Учитывая, что некоторыми налоговыми консультантами активно разрабатываются и продвигаются схемы агрессивного налогового планирования, 126 в диссертационной работе систематизирован комплекс мер для предупреждения и ограничения подобных возможностей. В диссертационной работе проведен сравнительный анализ содержания вариантов 2003, 2012 и 2013 года законопроектов о налоговом консультировании. Его результаты свидетельствуют о дискуссионности проблемы законодательного закрепления базовых принципов налогового консультирования, являющейся ключевой в разработке его методологии. Показано, что применительно к налоговому консультированию целесообразно рассматривать систему принципов, включающую в себя этические принципы деятельности налоговых консультантов (объективность нейтральность, тщательность, профессионализм, добросовестность), организационные принципы (законность, эффективность, конфиденциальность, компетентность ответственность) и технические принципы налогового консультирования (управление рисками системность, технологичность, повышение квалификации). Проведенное исследование позволяет сделать вывод о том, что деятельность налоговых консультантов должна регулироваться законодательно, а также посредством саморегулирования профессии, с целью гарантий качества предоставляемых услуг, защиты интересов государства, налогоплательщиков и консультантов. Профессиональные услуги в области налогообложения (консультирование, подготовка деклараций, представительство, экспертиза и др.) должны оказывать только аттестованные лица, получившие специальную подготовку и документ о соответствующей квалификации. Исследование процесса формирования налогового обязательства корпоративных налогоплательщиков показало, что привлечение налоговых консультантов позволяет решить важные вопросы по управлению уровнем налоговых обязательств корпорации, включая обеспечение мер по соблюдению налогового законодательства, сопровождению по ведению налогового учета, консультационному текущим хозяйственным операциям, налоговому планированию, разрешению налоговых споров. В диссертации структурирован механизм управления налоговыми обязательствами корпорации и выделены его 127 четыре структурных элемента: налоговое планирование, обеспечение условий расчета налоговых обязательств, организационный и контрольный элементы. Функционирование каждого элемента осуществляется во взаимодействии с остальными, а привлечение налогового консультирования позволяет повысить эффективность не только каждого отдельного составляющего элемента, но и их совместное воздействие на уровень налоговых обязательств с целью минимизации налоговых рисков. В диссертации доказывается, что налоговое обязательство возникает на основе налоговой обязанности, которая характеризуется как участие налогоплательщика в налоговых отношениях. В свою очередь, налоговое обязательство определено как подлежащая уплате в соответствующий бюджет не позднее предельного срока, установленного законом, сумма налога, рассчитанная путем применения ставки налога к налогооблагаемой базе. Теоретический и эмпирический подходы к исследованию налогового обязательства и элементов, на которых оно основано, позволил определить механизм его реализации в виде последовательных поступательных стадий -возникновение, оценка, изменение, прекращение, исполнение. В диссертационной работе раскрыто содержание основного метода налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков, а именно анализа договорных отношений, по результатам которого консультант может: - разъяснить клиенту необходимость построения договорных отношений исходя из экономической целесообразности; - обосновать наиболее приемлемую модель сделки исходя из положений действующего законодательства с учетом содержания конкретной ситуации; - проследить соблюдение требований гражданского законодательства при заключении и исполнении договора. - сформировать рекомендации по достоверному и непротиворечивому заполнению первичных документов, подтверждению полномочий должностных лиц, подписавших первичные документы, соответствию формы первичного документа содержанию отражаемой в нем хозяйственной операции. 128 - выявить недостатки сложившихся договорных отношений и предложить варианты их исправления, в том числе – путем заключения дополнительных соглашений, подтверждения факта согласованной воли сторон по прошедшим хозяйственным операциям, внесения исправлений в первичные документы, составлении корректировочных счетов-фактур, представления уточненных налоговых деклараций. Налоговое обеспечивает консультирование формирование и корпоративных воспроизводство налогоплательщиков рациональных методов организации налоговых отношений на уровне локальных актов (учетная политика в целях налогообложения, маркетинговая политика, договорная политика), а также успешность реализации предложенных рекомендаций. В качестве организационно-экономических инструментов осуществления процесса налогового консультирования корпоративных налогоплательщиков с учетом специфики налогового контроля за применением методов трансфертного ценообразования предложены комплекс аналитических процедур по определению факторов и условий рыночной сделки включая характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки; характер взаимоотношений между зависимыми компаниями и обоснованность коммерческих условий сделки; имеющиеся у сторон сделки активы; анализ контрактных условий; анализ экономических обстоятельств деятельности; оценка бизнес-стратегии. Проведенное исследование позволило систематизировать методический инструментарий налогового консультирования, активизируемый при рассмотрении налоговой проблематики применительно к конкретным условиям ведения деятельности, и включающий: 1) использование налогового законодательства в интересах налогоплательщика; 2) анализ внешних условий характерных налоговых рисков; 3) анализ факторов внутренней среды (особенностей корпоративного управления, формы и структуры собственности, территориального расположения, организационного строения, масштаба и динамики показателей финансово-хозяйственной деятельности); 4) моделирование условий организационно-правового регулирования деятельности 129 корпорации (договорная и маркетинговая политика); 5) структурирование договорных отношений с позиции соблюдения требований налогового законодательства; 6) оптимизация положений налоговой учетной политики; 7) ориентация на результаты положительного разрешения судами налоговых споров. В диссертационной работе доказывается, что налоговые консультанты обеспечивают эффективное сокращение всех видов трансакционных издержек, способствуя своевременному выявлению налоговых рисков и их оперативной нейтрализации, начиная налогоплательщика обязательств, консультационной процессе действуя налогоплательщиков проведении в от при мероприятий в формирования качестве действий исполнения налоговых уполномоченных взаимодействии налогового и поддержки с налоговыми контроля и представителей органами, представляя при интересы налогоплательщика при рассмотрении результатов налоговых проверок и принятия решений по ним, при подготовке и представлении жалоб, апелляционных жалоб, судебных исков. В диссертации показано, что налоговая составляющая финансовых рисков должна рассматриваться в качестве неотъемлемой части системы внутреннего контроля и управления корпоративными рисками. Для предупреждения налоговых рисков корпоративных налогоплательщиков предложена модель построения системы внутреннего контроля. Многообразие налоговых рисков, характерных для корпоративных налогоплательщиков позволили сформировать их авторскую классификацию. При этом налоговый риск корпоративного налогоплательщика определен как любое последствие реализации налоговой стратегии и налогового планирования корпорации, несоблюдения налогового законодательства в процессе текущей деятельности, правил составления и представления налоговой отчетности, которое оказывает негативное воздействие на финансовые результаты и финансовое положение корпорации. Структурируя методические подходы к формированию системы внутреннего контроля корпоративных налогоплательщиков в целях снижения налоговых рисков при применении методов налогового планирования, учѐтной, 130 налоговой и договорной политики, и определяя условия построения системы внутреннего контроля в локальных актах, необходимо рассматривать следующие направления ее функционирования: 1) внедрение контрольных процедур, направленных на предупреждение и минимизацию негативных последствий налоговых рисков; нерациональных 2) выявление методов некорректных, формирования неэффективных налогооблагаемых и показателей, применения налоговых режимов, использования налоговых льгот; 3) обеспечение соблюдения требований формы, полноты, точности, достоверности и непротиворечивости при оформлении первичных документов; 4) обеспечение законности и эффективности методов налогового планирования; 5) прогнозирование уровня налоговых издержек, в том числе – трансакционных. Направления налогового консультирования в целях формирования и поддержки функционирования системы внутреннего контроля для целей предупреждения налоговых рисков могут быть сгруппированы следующим образом: 1) проведение аналитических процедур с целью установления законности осуществляемых корпорацией методов налогового планирования; 2) разработка механизма мониторинга состояния налоговых рисков корпорации, его внедрение и сопровождение; 3) предоставление консультационной поддержки по налоговым последствиям отдельных операций, сделок, видов деятельности и их географических сегментов, а также по формированию объектов обложения, признанию доходов и расходов, применению налоговых льгот; 4) осуществление аналитических процедур в части прогноза налоговых последствий взаимодействия корпорации с аффилированными и связанными лицами; 5) подготовка консультаций при взаимодействии налогоплательщика с поставщиками, покупателями и иными контрагентами; 6) содействие процессу взаимодействия с налоговыми органами, проведение консультаций по вопросам правомерности и объемности налоговых запросов и проверок, участие в налоговых спорах, подготовка жалоб и арбитражных исков. Исследование, проведенное в диссертационной работе, показало, что налоговое консультирование может быть организовано как публичная услуга на 131 разных стадиях налоговых отношений. Публичность принимаемых налоговыми органами (иными администраторами доходов и уполномоченными лицами) решений в процессе консультирования позволяет сократить: 1) риски ошибочных действий; 2) трансакционные издержки; 3) проявления коррупции. В диссертации сформулировано несколько принципов публичного консультирования налогоплательщиков: 1) индивидуализация потребителя услуги при подаче запроса; 2) полнота раскрытия информации о существенных аспектах деятельности налогоплательщика, условиях формирования налоговых обязательств и правовых основаниях совершаемой операции, которая является предметом запроса; 3) документальное подтверждение деловой цели запроса и его практической ценности для налогоплательщика; 4) публикация официальных разъяснений налоговых с учетом требования обезличенности с целью сохранения налоговой тайны (отсутствие в официальном ответе специфических признаков налогоплательщика, осуществляемой им деятельности и планируемых сделок); 5) взаимная ответственность – налогоплательщик отвечает за достоверность информации, представленной в запросе, налоговый орган - за применимость рекомендованного толкования рассмотренной ситуации в будущем; 6) запрос должен учитывать компетенцию налоговых органов, предполагая разъяснение исключительно налоговых последствий для заявителя в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и ратифицированными ею соглашениями с другими государствами по вопросам налогообложения. В диссертационной работе сделан вывод о том, что отсутствие института публичного консультирования сдерживает достижение баланса интересов участников налоговых отношений, поскольку в современной российской практике представления разъяснений по запросу налогоплательщика официальная позиция налоговых и финансовых органов зачастую представляется как частное мнение, что не препятствует использовать для целей налогового контроля иное толкование соответствующих положений закона. В тоже время клиентоориентированное взаимодействие и сотрудничество с корпоративными налогоплательщиками развивается в современной российской практике по 132 нескольким базовым направлениям, в том числе – в рамках содействия в исполнении налоговой обязанности, заключении соглашений о трансфертном ценообразовании, использование режима консолидации при исчислении налога на прибыль внедрении организаций соглашений (консолидированные о горизонтальном группы налогоплательщиков), мониторинге. Преимущества публичного консультирования налогоплательщика уполномоченными органами можно оценить на основе потенциальной экономии на налоговых санкциях, доначислениях сумм налога, пеней, судебных издержках. Предлагаемые меры по расширению и институционализации сферы налогового консультирования будут способствовать росту собираемости налогов, а также улучшению экономической ситуации за счет сглаживания основного противоречия между государством и налогоплательщиком. 133 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Акимова, Е.В. Налоговые льготы [Электронный ресурс]: электронная книга / Е.В.Акимова. - М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант-Плюс». 2. Алле, М. За реформу налоговой системы. Переосмысливая общепризнанные истины / М. Алле; пер. с франц. Т.А. Карлова; под ред. И.А. Егорова. – М.: ТЕИС, 2001. – 96 с. 3. Ансофф, И. Новая корпоративная стратегия / И. Ансофф. — СПб: Питер Ком, 1999. - 416 с. 4. Артеменко, Г.А. Перспективы развития института налогового консультирования в России как важнейшего условия модернизации системы налогового администрирования / Г.А. Артеменко // TERRA ECONOMICUS («Пространство экономики»). – 2011. – № 3 (2). - С. 92-95. 5. Артеменко, Г.А. Роль налогового консультирования в системе мер предупреждения налоговых правонарушений / Г.А. Артеменко // Вестник Академии. 2011. - № 4. - С. 97-98. 6. Артеменко, Д.А. Институт налогового консультирования в механизме налогового администрирования / Д.А. Артеменко. // Финансы. - 2011. - № 1. - С. 29 - 32. 7. Артеменко, Д.А. Механизм налогового администрирования: теория, методология, направления трансформации / Д.А. Артеменко. - Ростов н/Д: Содействие-21 век, 2010. – 351 с. 8. Бакан, Дж. Корпорация: патологическая погоня за прибылью / Дж. Бакан. — М.: «Вильямс», 2007. — 288 с. 9. Барулин, С.В., Ермакова, Е.А., Степаненко, В.В. Налоговый менеджмент / С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. – М.: Омега-Л, 2008. – 272 с. 10. Башкирова, Н.Н., Сугробова, Е. Б. Основы налогового консультирования / Н.Н. Башкирова, Е. Б. Сугробова; под ред Л.И. Гончаренко. - М.: Магистр, 2008. – 134 175 с. 11. Беспалов, М.В., Филина, Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / М.В. Беспалов, Ф.Н. Филина; под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. - 368 с. 12. Беспалов, М.В. Налоговая политика государства в условиях современного экономического кризиса / М.В. Беспалов // Налоги. – 2009. - № 5. - С.2-5. 13. Боди, З., Мертон, Р. Финансы.: пер. с англ.: Учеб. пос. / З. Боди, Р. Мертон. М.: Издательский дом Вильямс, 2000. 592 с. 14. Бондарчук, Н.В., Грачева, М.Е. и др. Финансово-экономический анализ для целей налогового консультирования / Н.В. Бондарчук, М.Е. Грачева, А.Ф. Ионова, З.М. Карпасова, Н.Н. Селезнева. – М.: Информбюро, 2008. – 304 с. 15. Бородина, А.С. Налоговая нагрузка предприятия: сущность, функции, факторы и показатели / А.С. Бородина // Налоги и налогообложение. - 2011. - № 6. С. 5 - 15. 16. Борьян, Ю.Б., Зрелов, А.П. Современные задачи и возможности налоговой политики / Ю.Б. Борьян, А.П. Зрелов // Налоги и налогообложение. - 2011. - № 1. С. 17 - 19. 17. Брейли, Р., Майерс, С. Принципы корпоративных финансов / Р. Брейли, С. Майерс: 2-е русск. изд. (пер. с англ. Н. Барышниковой.) - М.: Олимп-Бизнес, 2008. — 1008 с. 18. Брызгалин, А.В., Головкин, А.Н. и др. Из практики налогового консультирования: налогообложение и учет сложных хозяйственных операций / А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, А.Н. Головкин. - Налоги и финансовое право, 2009. – 218 с. 19. Буссе, Р. Досудебное обжалование решений налоговых органов в Германии [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nalog-forum.ru/php/content. php?id=2053, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата обращения: 20.02.2014). 20. Буссе, Р. Налоговые споры: практика разрешения в Германии // Финансы. – 2008. - № 7. - С. 39-44. 135 21. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами / Дж. К. Ван Хорн. Пер. с англ. – М: Финансы и статистика, 2003. – 800 с. 22. Васильева, М.В. Моделирование налогового консультирования по уплате и исчислению страховых взносов // Экономические и гуманитарные науки. - 2012. № 9. - С. 86-89. 23. Винницкий, Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права / Д.В. Винницкий // Законодательство. – 2003. – N 7. С. 22-32. 24. Волкова, Е.Г. Эффективная налоговая ставка: методика расчета и оценка уровня показателя / Е.Г. Волкова // Финансы. - 2011. - № 9. - С.76-78. 25. Волков, Д.Б. Налоговые льготы: теория и правоприменение на примере НДС / Д.Б. Волков // Финансы. - 2009, - № 7. - С. 41-43. 26. Голишевский, В.И., Кизимов, А.С. Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования / В.И. Голишевский, А.С. Кизимов // Финансы. - 2011. - № 7. С. 32 - 36. 27. Гончаренко, Л.И., Осетрова, Н.И. О новой дисциплине: современные тенденции в формировании налоговой культуры / Л.И. Гончаренко, Н.И. Осетрова // Налоги и налогообложение. - 2007. - № 11. - С. 55 - 59. 28. Гордеева, О.В. Ценовой фактор налоговых рисков: трансфертное ценообразование / О.В. Гордеева // Финансы. - 2012. - № 3. - С. 33 - 37. 29. Гордеева, О.В. Налоговые риски: понятие и классификация / О.В. Гордеева // Финансы. - 2011. - № 1. - С. 33 - 36. 30. Горский, И.В. и др. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / И.В. Горский, Н.И. Малис, О.В. Медведева, Т.И. Семкина, Е.А. Юдин: под ред. И. В. Горского. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 248 с. 31. Грачев, А.В. Налоговые риски и риски недобросовестного ведения бизнеса / А.В. Грачев // Финансы. - 2009. - № 3. - С. 45-49. 32. Гусева, Т.А., Чуряев, А.В. Налоговые споры: тенденции правоприменения: Научно-практическое пособие [Электронный ресурс]: электронная книга / Т.А. Гусева, А.В. Чуряев. - М.: Волтерс Клувер, 2009. - Доступ из справочно-правовой 136 системы «Консультант-Плюс». 33. Гущина, Т.Н. Теоретические основы налогового консультирования / Т.Н. Гущина // Экономические и гуманитарные науки. – 2009. - № 5. – С. 90-95. 34. Гущина, Т.Н., Усатова Л.В. Налоговое консультирование: теория и практика: монография / Т.Н. Гущина, Л.В. Усатова. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2009.- 240 с. 35. Дадашев, А.З. Совершенствование налоговой политики при переходе к инновационному типу экономического развития / А.З. Дадашев // Финансы – 2009. - № 6. – С. 36-40. 36. Дедкова, Е.Г. Место и роль налогового консультирования в современной экономике / Е.Г. Дедкова // Экономические и гуманитарные науки. - 2011. - № 7. С. 92-99. 37. Дедкова, Е.Г. Организация аналитической работы налогового консультанта / Е.Г. Дедкова // Экономические и гуманитарные науки. - 2012. - № 10. - С. 69-77. 38. Денисов, Н.Н. Критерии оценки рисков деятельности налоговых консультантов / Н.Н. Денисов // Аудит и финансовый анализ. - 2012. - № 3. - С. 15-18. 39. Демишева, Т.А. Организация и методика налогового консультирования. Учебно-методическое пособие / Под ред. Т.А. Демишевой. - М.: Учебный центр МФЦ, 2007. – 160 с. 40. Джаарбеков, С.М. Вопросы налогообложения при слияниях (поглощениях) компаний / С.М. Джаарбеков // Финансы. – 2009. - № 1. – С.42-45. 41. Джаарбеков, С.М., Черник, И.Д. Холдинги и компании с обособленными подразделениями / С.М. Джаарбеков, И.Д Черник. - М.: Налоговый вестник, 2012. 288 с. 42. Дмитриева, К.Н. Трансграничные сделки: уклонение от уплаты налогов или налоговая оптимизация / К.Н. Дмитриева // Налоги. - 2011. - № 4. - С. 6 - 11. 43. Доклад Федеральной налоговой службы о результатах и основных направлениях деятельности на 2014-2017 годы / [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.nalog.ru, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата 137 обращения: 20.05.2014). 44. Дорошина, О.П. Развитие налогового консультирования в России и его общественная роль / О.П. Дорошина // Вестник ТИСБИ. - 2011. - № 4. - С. 22-26. 45. Дуканич, Л.В. Налоги и налоговый менеджмент в России / Л.В. Дуканич. – Ростов н/Д, Феникс, 2008. – 606 с. 46. Иванец, Ю.Л. Система обязательной регистрации налоговых схем: опыт Великобритании / Иванец Ю.Л. // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 4. - С. 53 - 58. 47. Игнатушина, А.В., Архипова, А.В. Азбука налогового консультанта / А.В. Игнатушина, А.В. Архипова. – Ростов-на-Дону, «Феникс», 2013. - 190 с. 48. Игнатьев, Д.В. Основы взаимосвязи налоговых баз отдельных налогов / Д.В. Игнатьев // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 6. - С. 20 - 26. 49. Игнатьев, Д.В. Проблемы теории и практики признания доходов в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций / Д.В. Игнатьев // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 5. - С. 55 – 61. 50. Институциональные основы рыночной экономики в России / Под ред. О.С. Белокрыловой, О.Е. Германовой. – М.: Наука, 1999. – 345 с. 51. Исаев, А.А. Очерк теории и политики налогов / А.А .Исаев. – М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2004. - 270 с. 52. Институциональная экономика: Учеб. пособие / Под рук. Д.С. Львова. – М.: ИНФРА-М, 2001. - 318 с. 53. Истратова, М.В. Налоговые консультанты: зарубежный опыт взаимодействия с налоговыми органами и правовое регулирование деятельности / М.В. Истратова // Аудит и финансовый анализ. - № 8. – 2008. – С. 7-15. 54. Заика, В.С. Понятие налоговой политики организации в системе категорий финансового менеджмента / В.С. Заика. // Налоги. - 2010. - № 5. - С. 2 - 5. 55. Золотарев, В.С., Кобылянский, А.К. Роль налогового консультирования в профилактике рисков по сделкам с недобросовестными поставщиками / В.С. Золотарев, А.К. Кобылянский // Финансовые исследования. - 2012. - № 2. - С. 130136. 138 56. Зрелов, А.В. Правовые пробелы в правилах консолидации налогоплательщиков / А.В. Зрелов // Налоговый вестник. - 2012. - № 6. - С. 18 - 22. 57. Казаков, В.В., Поролло, Е.В. Налоговая политика и ее влияние на общественное развитие / В.В. Казаков, Е.В. Поролло // Вестник Томского государственного университета. - 2009. - № 319. - С.153-156. 58. Кирина, Л.С., Горохова, Н.А. Налоговый менеджмент в организации / Л.С. Кирина, Н.А. Горохова. - М.: ЮРАЙТ, 2013. - 279 с. 59. Кобылянский, А.К. Теоретические и организационные аспекты формирования института налогового консультирования / А.К. Кобылянский // Финансовые исследования. - 2012. - № 1. - С. 81-88. 60. Кобылянский, А.К. Развитие налогового консультирования корпоративных налогоплательшиков / А.К. Кобылянский // Вестник Ростовского Государственного Экономического Университета (РИНХ). – 2013. - № 1-2. – С. 68-73. 61. Климова, Н.В. Методические основы анализа налоговых рисков / Н.В. Климова // Финансы. - 2011. - № 3. - С. 34 - 36. 62. Климова, Н.В. Анализ денежных средств в целях налогового консультирования / Н.В. Климова // Экономический анализ: теория и практика. 2011. - № 3. - С. 34-39. 63. Конституция Российской Федерации. - М.: Кодекс, 2009. 64. Концепция Утверждена системы Приказом планирования ФНС России от выездных налоговых 30.05.2007г. № проверок. ММ-3-06/333@ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.nalog.ru, свободный. Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата обращения: 20.02.2014). 65. Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года Утверждена распоряжением Правительства Российской Федерации от 17 ноября 2008 г. № 1662-р [Электронный ресурс]. Режим доступа: URL: http://www.government.ru, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата обращения: 20.02.2014). 66. Кортьева, Т. Ю., Архипцева, Л. М. Формирование и реализация налогового 139 потенциала хозяйствующего субъекта как системный процесс / Т. Ю. Кортьева, Л. М. Архипцева // Налоги и налогообложение. – 2012. – № 6. – С. 4 - 12. 67. Крутякова, Т.Л. НДС: сложные вопросы / Т.Л. Крутякова - М.: АйСи Групп, 2011. - 239 с. 68. Кузнецов, Н.Г., Поролло, Е.В., Шелепов, В.Г. Развитие методов налогового контроля как фактор сбалансированности бюджетной системы Российской Федерации / Н.Г. Кузнецов, Е.В. Поролло, В.Г. Шелепов //Финансы и кредит. 2013. - № 41 (569). - С. 14-19. 69. Лабынцев, Н.Т., Косова, Н.С. Налоговый аудит: стандартизация и методика. Монография // Н.Т. Лабынцев, Н.С. Косова. - Ростов-на-Дону: РГЭУ "РИНХ", 2003. – 164 с. 70. Лапина, О.Г. Обоснование расходов при налогообложении прибыли // Финансы. – 2008. - № 12. – С. 33-38. 71. Лебедева, Е.И. Налоговый консультант призван обеспечить баланс частных и публичных интересов / Е.И. Лебедева. // Налоги и налогообложение. – 2008. - № 7. – С. 52-54. 72. Лермонтов, Ю.М. Налоговая выгода: проверка обоснованности / Ю.М. Лермонтов // Налоги и налоговое планирование. - 2013. - № 1. - С. 12 - 22. 73. Лермонтов, Ю.М. Договоры: бухгалтерские и налоговые последствия: практическое пособие / Ю.М. Лермонтов. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2009. – 232 с. 74. Мазурина, Л.А. Концептуальные основы налогового консультирования / Л.А. Мазурина // Бизнес в законе. - 2012. - № 1. - С. 255-258. 75. Мазурина, Л.А. Концепция налогового консультирования / Л.А. Мазурина // Сибирская финансовая школа. - 2012. - № 1. - С. 77-80. 76. Макконнелл, К.Р., Брю, С.Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика / К.Р. Макконнелл, С.Л. Брю. – В 2 т.: Пер. с англ. 11-го изд. – Т. 2. – М.: Республика, 1995. –389 с. 77. Мишенина, М.С. К вопросу организации налогового консультирования в зарубежных странах / М.С. Мишенина // Инновационное развитие экономики. 140 2011. - № 4. - С. 55-59. 78. Мишенина, М.С., Имомалиева, М.У. Место и роль налогового консалтинга на рынке услуг в России / М.С. Мишенина, М.У. Имомалиева // Академический вестник. - 2011. - № 2. - С. 195-199. 79. Меры по обеспечению более добросовестного исполнения налоговых обязательств крупными налогоплательщиками. Анализ опыта различных стран. Составлено коллективом работников под руководством Кэтрин Байер [Электронный ресурс] / Международный валютный фонд. Вашингтон. 2002. Режим доступа: URL: http://www.nalog.ru, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. (Дата обращения: 20.11.2013). 80. Майбуров, И. А. и др. Налоговая политика. Теория и практика / И.А. Майбуров, М.Д. Абрамов, Г.А. Агарков , С.В. Барулин, Д.Д.Батуева: под ред. И.А. Майбурова. - М.: Юнити-Дана, 2012. – 518 с. 81. Максимова, Т.Н. Налоговое планирование / Т.Н. Максимова. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. - 340 с. 82. Малис, Н.И. Социальный аспект налогового реформирования / Малис Н.И. // Финансы. - 2012. - № 5. - С. 35 - 39. 83. Медведев, А.Н. Секреты налоговых «схемотехников». Экономический детектив / А.Н. Медведев, Т.В. Медведева. – М.: Учебный центр МФЦ, 2007. – 312 с. 84. Медведев, А.Н. Договор + налоги: налоговые последствия гражданскоправовых договоров. / А.Н. Медведев. – М.: Учебный центр МФЦ, 2008. – 288 с. 85. Медведев, А.Н. Переквалификация гражданско-правового договора из-за отдельных его условий приводит к негативным налоговым последствиям / А.Н. Медведев // Российский налоговый курьер. - 2013. - № 22. - С. 26 - 31. 86. Мельник, Д.Ю. Налоговый менеджмент / Д.Ю. Мельник. – М.: Финансы и статистика, 1999. – 352 с. 87. Митряшкина, О.А. Институт квалификации сделок в налоговых правоотношениях / О.А. Митряшкина // Налоги. - 2011. -№ 3. - С. 6 - 9. 88. Мухамедзянов, К.З. Эффективность учетной политики для целей 141 налогообложения организации / К.З. Мухамедзянов // Налоги и налоговое планирование. - 2012. - № 7. - С. 56 - 58. 89. Макхэм, К. Управленческий консалтинг / К. Макхэм. - М.: Дело и сервис, 1999. - 288 с. 90. Мандрощенко, О.В. Подходы к оценке определения оптимальной налоговой нагрузки субъекта предпринимательской деятельности / О.В. Мандрощенко // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - № 28. - С. 49 - 54. 91. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М.: Юрайт, 2013. 92. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В.Романовского, О.В.Врублевской. – СПб: Питер, 2008. – 528 с. 93. Налоги и налогообложение / Д.Г. Черник, Л.П. Павлова, В.Г. Князев и др. Под ред. Д.Г. Черника – 3 изд.– М.: МЦФЭР, 2006. - 528 с. 94. Налоговое планирование / Е. Вылкова, М. Романовский. — СПб.: Питер, 2004. 95. Норт, Д. Институты, институциональные изменения и функционирование экономики / Д. Норт; Пер. с англ. А.Н. Нестеренко; предисл. и науч. ред. Б.З. Мильнера. – М.: Фонд экономической книги «Начала», 1997. – 190 с. 96. Определение Конституционного Суда РФ № 267-О от 12.07.2006 г. / Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». - Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/popular/obob/#top, свободный. - Загл. с экрана. - Яз.рус. (Дата обращения: 20.02.2014). 97. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов / [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.minfin.ru, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата обращения: 20.11.2013). 98. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов / [Электронный ресурс]. – Режим доступа: URL: http://www.minfin.ru, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата 142 обращения: 20.05.2014). 99. Отчеты Федерального казначейства об исполнении консолидированного бюджета РФ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.roskazna.ru, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата обращения: 20.02.2014). 100. Официальный сайт Палаты налоговых консультантов (Электронный ресурс). - Режим доступа: URL:http://www.palata-nk.ru, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата обращения: 20.05.2014). 101. Пансков, В.Г. Взаимоотношения государства и налогоплательщиков / В.Г. Пансков // Финансы. - 2011. - № 12. - С. 31 - 35. 102. Пансков, В.Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство / В.Г. Пансков // Налоговый вестник. – 2009. – № 1. С. 3-7. 103. Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение. - М.: МЦФР, 2003. С. 6. 104. Пилипенко, А.А. Налоговое планирование (оптимизация): моделирование научных подходов / А.А. Пилипенко // Налоги. - 2012. - № 3. - С. 10 - 13. 105. Пименов, Н.А. Фискальные риски в системе налоговой безопасности предприятий и государства / Н.А.Пименов // Налоги. - 2010. - № 4. - С. 10 - 13. 106. Пинская, М.Р. Налоговый риск: сущность и проявления / Пинская М.Р. // Финансы. – 2009. - № 2. – С. 43-46. 107. Письмо Центрального банка РФ от 17 августа 2004 г. N 100-Т « Об отчете ФАТФ по типологиям отмывания преступных доходов и финансирования терроризма за 2003 - 2004 гг.» / Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». - Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/popular/obob/#top, свободный. - Загл. с экрана. - Яз.рус. (Дата обращения: 20.11.2013). 108. Полищук И.С. Понятие и признаки налогового обязательства // Современное право. – 2007. – № 7. С. 13-19. 109. Пайзулаев, И.Р. Налоговое консультирование как инструмент налогового администрирования / И.Р. Пайзулаев // Налоговая политика и практика. - 2012. - 143 № 1-1. - С. 19-24. 110. Попова, Л.В. Модели налогового консультирования в анализе и оценке финансово-экономической деятельности организации / Л.В. Попова // Управленческий учет. -2012. - № 4. - С. 59-65. 111. Попова, Л.В. Моделирование налогового консультирования в рамках оценки влияния деловой активности на налогообложение организации / Л.В. Попова // Управленческий учет. - 2012. - № 6. - С. 86-89. 112. Попонова, Н.А. О факторах и тенденциях в развитии налогового контроля / Н.А. Попонова // Финансы. 2011. N 6. С. 41 - 47. 113. Посадский, А.П., Хайниш, С.В. Консультационные услуги в России / А.П. Посадский, С.В. Хайниш. - М.: Финстатинформ, 2005. – 257 с. 114. Посадский, А.П. Основы консалтинга / А.П. Посадский. - М.: ГУ ВШЭ, 1999. – 238 с. 115. Пригожин, А.И. Становление управленческого консультирования в России / А.И. Пригожин // Теория и практика управления. - 2007. – №3. – С. 118-125. 116. План мероприятий («дорожная карта») «Совершенствование налогового администрирования». Утвержден распоряжением Правительства Российской Федерации от 10.02.2014 №162-р / Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». - Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/popular/obob/#top, свободный. - Загл. с экрана. - Яз.рус. - (Дата обращения: 20.02.2014). 117. Попонова, Н.А. О факторах и тенденциях в развитии налогового контроля / Н.А. Попонова // Финансы. - 2011. - № 6. - С. 41 - 47. 118. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» / Консультант Плюс: комп. справ. правовая система [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс». - Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/popular/obob/#top, свободный. - Загл. с экрана. - Яз.рус. (Дата обращения: 20.11.2013). 119. Проект Всемирного банка Doing Business 2014 [Электронный ресурс]. – 144 Режим доступа: http://russian.doingbusiness.org/ data/exploretopics/paying-taxes, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата обращения: 20.05.2014). 120. Профессиональная квалификация и этические принципы налоговых консультантов Европы. Утверждены 13 сентября 1991 г. Генеральной ассамблеей Европейской Конфедерации налоговых консультантов (CFE) в Цюрихе, пересмотрено в соответствии с решением Совета 29 апреля 2005 г. в Брюсселе. // Сайт CFE [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.european-taxadviser.com, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 20.11.2013). 121. Публичные услуги и функции государственного управления / Под ред. А.Е. Шаститко; Авт. колл.: Н.С. Батаева, П.В. Крючкова, М.С. Потапенко, В.Л. Тамбовцев, А.Е. Шаститко. Бюро экон. анализа. – М.: ТЕИС, 2002. – 265 с. 122. Раджабов, Р.М. Влияние реформы трансфертного ценообразования на процесс финансового планирования в организации / Р.М. Раджабов // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 5. - С. 5 - 15. 123. Распоряжение Правительства РФ от 10 февраля 2014 г. N 162-р «Об утверждении плана мероприятий («дорожной карты») «Совершенствование налогового администрирования». [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www.nalog.ru, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата обращения: 20.05.2014). 124. Российский статистический ежегодник-2013. [Электронный ресурс] / Электрон. версия печ. публикации. – М., 2014. - Режим доступа: URL: http://www. gks.ru, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. рус. - (Дата обращения: 20.05.2014). 125. Росс, С. Вестерфильд, Р., Джордан, Б. Основы корпоративных финансов / С. Росс, Р. Вестерфильд, Б. Джордан. – М.: Лаборатория базовых знаний, 2001. - 704 с. 126. Семенова, Н.В. Формирование учетно-информационного обеспечения управленческого анализа для целей налогового консультирования / Н.В. Семенова // Управленческий учет. - 2012. - № 9. - С. 57-62. 127. Семенова, О.С. К вопросу о природе налоговых рисков / О.С. Семенова // 145 Финансы. - 2010. - № 7. - С. 36 - 42. 128. Современный толковый налоговый словарь / Сост. А.В. Началов, под ред. А.Э. Сердюкова. – М.: ООО ИИА «ЮНалог Инфо», 2006. 480 с. 129. Сорокина, В.А. Налог на прибыль организаций: трансфертное ценообразование / В.А. Сорокина // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 7. - С. 39 - 45. 130. Тильдиков, А.В. Основы налогового консультирования / А.В. Тильдиков. – М.: УМЦ при МНС РФ; Обнинск: Термика, 2004. – 224 с. 131. Тихонов, Д.Н. Основы налоговой безопасности / Д.Н. Тихонов. - М.: Аналитика-Пресс, 2002. – 224 с. 132. Тихонов, Д.Н., Липник, Л.Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков / Д.Н.Тихонов, Л.Г. Липник. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. – 256 с. 133. Тарасова, В.И. Основное содержание и сущность налогового консультирования / В.И. Тарасова // Наука и общество. - 2012. - № 5. - С. 210-213. 134. Уварова, С.П., Марченко, М.А. Проблемы регулирования налогового консультирования в России / С.П. Уварова, М.А. Марченко // Налоги и финансовое право. - 2012. - № 2. - С. 254-259. 135. Указ Президента РФ от 07.05. 2012г. № 596 «О долгосрочной государственной экономической политике» / Компания «Консультант Плюс». Режим доступа: URL: http://www.consultant.ru/popular/obob/#top, свободный. Загл. с экрана. - Яз.рус. - (Дата обращения: 20.02.2014). 136. Урман, Н.А. Эффективное налоговое планирование / Н.А. Урман. - М.: Налоговый вестник, 2010. - 304 с. 137. Форштретер, Э.Л. Трансфертное ценообразование: вчера, сегодня, завтра / Э.Л. Форштретер // Управленческий учет и финансы. - 2007. - № 1. С. 30-36. 138. Фишер, О.В., Чанкселиани, Л.Г. Налоговое консультирование – инструмент налогового риск-менеджмента налогоплательщика / О.В. Фишер, Л.Г. Чанкселиани // Финансы и кредит. - 2009. - № 25. - С. 83-88. 139. Харитонова, Е.М. Стратегия отношений с налоговыми органами при 146 рассмотрении спорных вопросов / Е.М. Харитонова // Налоги и налогообложение. – 2009. - № 8. – С. 72-74. 140. Цветков, И.В. Об эффективной модели взаимоотношений в налоговой сфере / И.В. Цветков // Финансы. – 2008. - № 8. – С. 38-42. 141. Цинделиани, И.А. Налоговое обязательство в системе налогового права России / И.А. Цинделиани // Финансовое право. – 2005. – № 9. С. 17-20. 142. Черник, Д.Г. и др. Налоговый менеджмент / Б.И. Замятин, Е.А. Кирова, Д.Г. Черник, под ред. А.Г. Поршнева. - М., ИНФРА-М, 2003. - 442 с. 143. Черник, Д.Г. Налоговое консультирование: учеб. пособие / Д.Г. Черник, Л.С. Кирина, В.В. Балакин; науч. ред. Д.Г. Черник. – М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2009. – 439 с. 144. Чибинев, В.М. Проблемы соотношения понятий «обязанность» и «обязательство» в налоговом праве / В.М. Чибинев // Налоги. – 2006. – № 3. - С. 40-49. 145. Чипуренко, Е.В. Налоговые риски в хозяйственной деятельности коммерческих организаций / Е.В. Чипуренко // Финансы. - 2011. - № 8. - С. 43 - 47. 146. Шальнева, М.С. Управление налоговыми рисками предприятия в современных экономических условиях / М.С. Шальнева // Финансы. - 2011. - № 4. - С. 32 - 38. 147. Шаталов, С.Д. Развитие российской налоговой системы / С.Д. Шаталов // Финансы. - 2011. - № 2. - С. 3 - 8. 148. Экономика налоговой политики. Пер. с англ. / Под ред. Майкла П. Девере. – М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 2001. – 328 с. 149. Элгуд, Т., Фултон, Т., Шуцман, М. Эффективное управление налогообложением. Будущее корпоративной налоговой службы. / Т. Элгуд, Т. Фултон, М. Шуцман ; пер. с англ. В. Ионова. - Москва : Альпина Паблишер, 2012. - 333 с. 150. Юткина, Т.Ф. Налоги и налогообложение / Т.Ф. Юткина. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 429 с. 151. Brondolo J. Collecting Taxes During an Economic Crisis: Challenges and Policy 147 Options. // International monetary fund, July 14, 2009 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.imf.org/external/pubs/ft/spn/2009/spn0917.pdf, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 20.05.2014). 152. Confédération Fiscale Européenne [Электронный ресурс] - Режим доступа: URL: http://www.cfe-eutax.org/about, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 20.05.2014). 153. Doing Business. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www. data.worldbank.org/indicator / IC.TAX.TOTL.CP.ZS., свободный. - Загл. с экрана. Яз. англ. - (Дата обращения: 20.02.2014). 154. Eccles R.G. The Transfer Pricing Problem: a Theory for Practice. Lexington, 1985. 155. Gary W. Carter Getting Started in Tax Consulting. - New York: John Wiley & Sons, Inc., 2001. 156. Hybrid Mismatch Arrangements. Tax policy and compliance issues. OECD Publishing, March 2012. [Электронный ресурс] - Режим доступа: URL: http://www.oecd.org/ctp/aggressive/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 20.05.2014). 157. Jrbashyan T., Harutyunyan D. Estimation of Transaction Costs during Tax Collection Process January / Washington, DC: World Bank. January 2006. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:/www.worldbank.org/oed, свободный. - Загл. с экрана. - Яз.англ. - (Дата обращения: 20.02.2014). 158. Lederman L. Tax Compliance and the Reformed IRS // Kansas Law Review, Vol. 51, 2003. [Электронный ресурс] - Режим доступа: URL:http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=391134, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 15.11.2013). 159. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris: OECD Publishing, 2010. [Электронный ресурс] - Режим доступа: URL: http://people.f3.htwberlin.de/Professoren/vonWuntsch/download/weitere/OECD_Model_Tax_Convention_ 2010.pdf, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 20.05.2014). 160. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. - Paris: OECD Publishing, 2010. [Электронный ресурс] - Режим 148 доступа: URL: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelinesfor-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2010/transfer-pricing-methods_ tpg-2010-5-en, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 20.05.2014). 161. Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure. OECD Publishing, 2011. [Электронный ресурс] - Режим доступа: URL: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/48322860.pdf, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 20.05.2014). 162. Worldwide corporate tax guide 2013. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: URL: http://www. ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide_corporate_tax_guide _2013/$FILE, свободный. - Загл. с экрана. - Яз. англ. - (Дата обращения: 20.05.2014). 149 ПРИЛОЖЕНИЯ 150 Приложение А Расходы корпораций на налоговый консалтинг в Российской Федерации по отраслям экономики в 2009-2011 гг.1 2009 2010 2011 Темп прироста Легкая промышленность 50921,9 80876,5 67778,9 +34,1 Нефтяная и нефтегазовая промышленность 176486,6 600138,9 63144,3 -64,2 Пищевая промышленность 83108,2 192539,2 211363,4 +154,3 Связь 72870,7 121729,5 128537,9 +76,4 Торговля 295528,1 359376,4 567623,9 +92,1 Транспорт 136279,3 157877,9 210047,5 +54,1 Фармацевтика 30302,1 24895,1 35580,8 +17,4 Электроэнергетика 374009,2 444666,1 447273,0 +19,6 Банки 20595,2 20595,2 15350,0 -48,8 Страховые компании 23431,8 40211,2 30245,5 +29,0 Инвестиционные институты 29230,9 43883,5 38957,0 +33,3 ЖКХ 34326,2 73436,7 83392,0 +142,9 Промышленность строительных материалов 59973,5 71463,7 97486,0 +62,5 Машиностроение 199731,8 249949,7 301454,5 +50,9 АПК (сельское и лесное хозяйство, охота, рыболовство, рыбоводство) 29381,4 49849,4 59488,8 +102,7 Государственное управление 20804,3 26808,7 27242,2 +30,9 Здравоохранение 24190,8 22157,7 25370,1 +5,3 Информационные технологии 24450,0 42833,8 43358,2 +77,3 40573,8 35336,9 43302,9 +6,7 134825,9 195591,9 183639,4 +36,2 Образование 11479,1 11754,6 10717,3 -6,6 Строительство и девелопмент 131599,4 275425,6 519695,7 +294,9 Химический комплекс 40381,4 119173,6 139559,2 +245,7 Отрасль ЛПК, деревообрабатывающая, целлюлознобумажная промышленность Металлургический комплекс (в т.ч. угольная промышленность) 1 Рассчитано автором по данным рейтинга крупнейших аудиторско-консалтинговых фирм, оказывающих услуги на территории РФ / Официальный Интернет-сайт Национального Рейтингового агентства «Эксперт РА» [Электронный ресурс]. URL: http://raexpert.ru//ratings/auditors (дата обращения 20.02.2014). Приложение В Сравнительный анализ элементов институционального регулирования деятельности налоговых консультантов, представленных в разных вариантах законопроектов о налоговом консультировании в Российской Федерации 1 Элемент институционального регулирования 1 Понятие налогового консультирования Налоговый консультант Виды налогового консультирования 1 Проект Федерального закона «О налоговом консультировании в Российской Федерации» (2003 г.) 2 Проект Федерального закона «О налоговом консультировании в Российской Федерации» (редакция 2012 г.) 3 Проект Федерального закона «О налоговом консультировании в Российской Федерации» (редакция 2013 г.) 4 Вид профессиональной деятельности по оказанию заказчику (консультируемому лицу) на платной основе услуг, содействующих должному исполнению налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами и иными лицами, обязанностей, предусмотренных законом. Деятельность в целях оказания содействия в своевременной и полной уплате налогов и (или) сборов и обеспечения защиты прав и законных интересов указанных в пунктах 1 и 2 статьи 9 Налогового кодекса Российской Федерации участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Оказание услуг (выполнение работ) в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, физическими лицами, имеющими статус консультанта по налогам и сборам, и организациями, имеющими право на оказание этих услуг в соответствии с настоящим Федеральным законом. Физические лица - консультанты по налогам и сборам (налоговые консультанты) и юридические лица — организации (налоговые консультации). Профессиональные услуги по налоговому консультированию могут оказываться устно или письменно на основе договоров соответствии с гражданским законодательством. Физические лица, получившие статус консультанта по налогам и сборам, и налоговые консультационные организации (налоговые консультационные конторы, налоговые консультационные центры, налоговые консультационные кабинеты (бюро) и т.п. 1) внешнее налоговое консультирование, осуществляемое на возмездной основе консультантами по налогам и сборам и налоговыми консультационными организациями юридическим и физическим лицам, признаваемым налогоплательщиками; 2) внутреннее налоговое консультирование, осуществляемое физическими лицами, состоящими в трудовых отношениях в качестве консультанта по налогам и сборам в экономических и юридических подразделениях организацийналогоплательщиков Физические лица имеющие статус консультанта по налогам и сборам, и организации, имеющие право на оказание этих услуг в соответствии с настоящим Федеральным законом 1) внешнее налоговое консультирование, осуществляемое налоговыми консультантами на возмездной основе; 2) внутреннее налоговое консультирование, осуществляемое физическими лицами, состоящими в трудовых отношениях в качестве консультанта по налогам и сборам в структурных подразделениях налогоплательщиков, плательщиков сборов Официальный сайт Палаты налоговых консультантов. URL: http://nalog-ink.ru/files/srtab.pdf (дата обращения: 20.11.2013). 152 Продолжение Приложения В 1 Принципы налогового консультирования Услуги налогового консультирования 2 3 4 профессионализм и добровольность налогового консультирования законность, профессионализм, объективность, добросовестность, независимость, конфиденциальность, самоуправление и корпоративность профессионализм и добровольность налогового консультирования 1) предоставление разъяснений и рекомендаций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, международного налогового права; 2) дача рекомендаций по ведению налогового учета, разработке учетной политики в целях налогообложения, составлению и представлению налоговой отчетности (налоговых деклараций); 3) консультирование по методике взаимоотношений с налоговыми органами при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, а также при проведении других мероприятий налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации; 4) предоставление информации о потенциальных налоговых рисках, рекомендаций о разрешении сложных и нестандартных ситуаций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, с учетом обзора судебной практики, и официальных разъяснений финансовых и иных органов государственной власти и местного самоуправления законодательства о налогах и сборах в рамках осуществления ими своих полномочий, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; 5) подготовка аппеляционных жалоб в вышестоящий налоговый орган в соответствии со ст. 101.2 Налогового кодекса, а также заявлений, жалоб, отзывов и иных процессуальных документов в интересах налогоплательщиков; 6) представление интересов налогоплательщиков в налоговых, 1) предоставление разъяснений и рекомендаций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, международного налогового права; 2) дача рекомендаций по ведению налогового учета, разработке учетной политики в целях налогообложения, составлению и представлению налоговой отчетности (налоговых деклараций) (в том числе в электронном виде); 3) консультирование по методике взаимоотношений с налоговыми органами при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, а также при проведении других мероприятий налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации; 4) предоставление информации о потенциальных налоговых рисках, рекомендаций о разрешении сложных и нестандартных ситуаций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, с учетом обзора судебной практики, и официальных разъяснений финансовых и иных органов государственной власти и местного самоуправления законодательства о налогах и сборах в рамках осуществления ими своих полномочий, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; 5) подготовка аппеляционных жалоб в вышестоящий налоговый орган в соответствии со ст. 101.2 Налогового кодекса жалоб, отзывов и иных процессуальных документов в интересах налогоплательщиков; 6) представление интересов налогоплательщиков в налоговых, правоохранительных, судебных органах и иных органах государственной власти и местного самоуправления. Дача лицами, профессионально оказывающими услуги по налоговому консультированию заказчику рекомендаций по должному применению законодательства о налогах и сборах, а также представление его интересов в отношениях с налоговыми, финансовыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов, а также органами налоговой полиции и иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. 153 Продолжение Приложения В 1 Услуги налогового консультирования 2 Требования к профессиональным налоговым консультантам 1. Налоговый консультант специалист, обладающий совокупностью юридических, финансовых и экономических знаний, отвечающий установленным настоящим Федеральным законом требованиям и имеющий соответствующий квалификационный аттестат. Налоговый консультант может профессионально оказывать услуги по налоговому консультированию в качестве частного практика или в составе организации. 2. Налоговая консультация организация, профессионально оказывающая услуги по налоговому консультированию. Может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. В штате налоговой консультации должны состоять не менее трех налоговых консультантов, имеющих квалификационный аттестат налогового консультанта. Определение сферы налогового консультирования - 3 правоохранительных, судебных органах и иных органах государственной власти и местного самоуправления. 1. Физические лица – получение квалификационного аттестата консультанта по налогам и сборам и членство в саморегулируемой организации (внесение сведений в реестр консультантов по налогам и сборам саморегулируемой организации). Могут работать самостоятельно, в налоговой консультационной организации, в любой иной организации в качестве консультанта по налогам и сборам. Квалификационная аттестация консультанта по налогам и сборам осуществляется Объединенной аттестационной комиссией. 2. Налоговая консультационная организация – создание для осуществления деятельности по налоговому консультированию, членство в саморегулируемой организации (внесение сведений в реестр саморегулируемой организации), ограничение права на осуществление иной деятельности, кроме оказания услуг по налоговому консультированию не является налоговым консультированием деятельность адвокатами в части представления интересов доверителей 4 7) выполнение экспертных работ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах по запросам налоговых, таможенных, судебных и других государственных контролирующих органов. 8) налоговое планирование; 9) другие виды услуг (работ), не противоречащие положениям настоящего Федерального закона и законодательным и нормативным правовым актам Российской Федерации. 1. Консультант по налогам и сборам (налоговый консультант - физическое лицо) специалист, обладающий совокупностью юридических, финансовых и экономических знаний, отвечающий установленным настоящим Федеральным законом требованиям, имеющий соответствующий квалификационный аттестат и являющийся членом одной из саморегулируемых организаций. Оказывает услуги по налоговому консультированию в качестве частного практика или в составе организации. 2. Налоговый консультант юридическое лицо, созданное в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, в штате которого должны состоять не менее трех специалистов, имеющих квалификационный аттестат консультанта по налогам и сборам, и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций (внесение сведений в реестр саморегулируемой организации) не является налоговым консультированием деятельность финансовых и иных органов государственной власти и местного 154 Продолжение Приложения В 1 2 Определение сферы налогового консультирования - Обязанности налоговых консультантов - Правила налогового консультирования Стандарты (правила) профессионального оказания услуг по налоговому консультированию разрабатываются и утверждаются федеральным органом исполнительной власти по налогам и сборам для унификации требований, предъявляемых к налоговым консультантам,налоговым консультациям и оказываемым ими профессиональным услугам. 3 4 осуществляемая в самоуправления по разъяснению законодательства о налоговых правоотношениях, и аудиторами, налогах и сборах в рамках осуществления ими своих в части оказания сопутствующих услуг по полномочий, предусмотренных налоговому консультированию законодательством о налогах и сборах, 1) соблюдать требования законодательства Российской Федерации при осуществлении деятельности по налоговому консультированию; принципы и стандарты налогового консультирования, исполнять решения органов саморегулируемых организаций; соблюдать Кодекс профессиональной этики консультанта по налогам и сборам; 2) при заключении договора предъявлять по требованию клиента-заказчика документы, необходимые для осуществления деятельности по налоговому консультированию; 3) своевременно сообщать клиенту- заказчику о невозможности осуществления деятельности по налоговому консультированию, а также о необходимости дополнительного привлечения консультантов по налогам и сборам, экспертов, специалистов; 4) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых консультирования, не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или составлены); 6) информировать клиента-заказчика о действующем законодательстве о налогах и сборах, предупреждая его о существующих налоговых рисках; 7) обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых при осуществлении деятельности по налоговому консультированию, не разглашать их содержание без согласия консультируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации; 8) осуществлять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных соглашением с клиентом-заказчиком. 9) не осуществлять негласное сотрудничество с органами, осуществляющими оперативнорозыскную деятельность. Деятельность по налоговому консультированию носит конфиденциальный характер. Тайной налогового консультирования являются любые сведения, ставшие известными налоговому консультанту в процессе осуществления им деятельности по налоговому консультированию, а также документы, полученные и (или) составленные при оказании консультационных налоговых услуг. Указанные сведения и документы, предоставляются органам государственной власти Российской Федерации исключительно по решению суда. - Приложение С Ставки основных налогов и платежей на обязательное социальное страхование по странам мира на 01.05.2014 года1 Страна 1 Аргентина Австралия Австрия Барбадос Беларусь Бельгия Бразилия Болгария Канада Китай Хорватия Кипр Чехия Дания Египет Эстония Финляндия Франция Грузия Германия Гибралтар Греция Гонконг Венгрия Индия Индонезия Ирландия Израиль Италия Япония Латвия Ливия Литва Люксембург Мальта Мексика Молдавия Монако Марокко 1 Подоходный налог Социальное страхование Корпоративный Личный Работодатель Работник 2 3 4 5 35% 9-35% 27% 17% 30% 17-45% 25% 21%-50% 21.83% 18.2% 25% 20/35% 18% 12% 34% 1% 33,99% 25-50% 40.58% 13.07% 34% 7.5-27.5% 37.3% 11% 10% 10% 18.5% 12.9% 16,5% 15-29% (федеральный) (федеральный) 25% 3-45% 30% 11% 20% 12-40% 15.20% 20% 10% 0-35% 8.5% 6.8% 19% 22% 34% 11% 25% 38-65% 0 900 DKK2 25% 10-25% 21% 21% 33% 2% 24,50% 6.5-31.75% 19.47% 9.14% 33,33% 5.5-41% 50% 20% 15% 20% 30-33% 14-45% 19.7% 20.6% (эффективная) 10% 0-40% 32.97 Gip3 25.16 Gip /неделя /неделя 20% 0-42% 28% 16.5% 16,50% 2-17% 5% 5% 10/19% 16% 28.5% 18.5% 30-40% 10-30% 12% 12% 25% 5-30% 3.7% 2% 12,50% 20-41% 10.75% 4% 25% 10-50% 6.75% 12% 27,50% 23%-43% 30% 10% 25,50% 5-50% 15.448% 14.643% 15% 20% 15% 21% 35% 30% 30% 30% 24% 15% 15%/20% 0-40% 15-35% 0-30% 7%/18% 0% 0-41.5% URL: http:// www.worldwide-tax.com DKK – датская крона, примерно 55 руб. по текущему курсу. 3 Gip – гибралтарский фунт (около 0,8 Евро) 2 24.09% 11.25% 32.6% 14.69% 10% 7% 26.5% 11% 3.75% 9% 13.45% 10% 2% 9.5% НДС (его аналоги) 6 21% 10% 20% 17,5% 20% 21% 17-25% 20% 5% 17% 23% 18% 21% 25% 10% 20% 24% 19,6% 18% 19% 23% 27% 12,5% 10% 23% 17% 21% 5% (налог на потребление) 22% 21% 15% 18% 16% 19,6% 20% 156 Продолжение Приложения С 1 Черногория Нидерланды Новая Зеландия Норвегия Пакистан Панама Филиппины Польша Португалия Румыния Россия Саудовская Аравия Сербия Сингапур Словакия Словения ЮАР Испания Швеция Швейцария Таиланд Тунис Турция Великобритания Украина США Вьетнам Замбия 1 2 9% 20-25% 28% 28% 35% 25% 30% 19% 25% 16% 20% 20% 15% 17% 23% 17% 28% 30% 22% 12.5-24% 20% 30% 20% 24% 19% 15-35% 25% 35% 3 9%/15% 5.85%-52% 0-39% 28-49% 0-25% 15-25% 5-32% 18%/32% 14.5-48% 16% 13% 20% 10-20% 3.5%-20% 19%/25% 16%-50% 0-40% 24.75-52% 0-57% 0-11.5% (федеральный) 5-37% 15-35% 15-35% 0-45% 15/17% 0-39.6% 5-35% 0-35% 4 9.8% 5 24% 14.1% 7.8% 12% 1,090 PHP1 22.14% 23.75% 28.45% 30% 9% 500 PHP 13.7% 11% 16.5% 0 19.9% 16% 34.8% 16.1% 19.9% 20% 13.4% 22.1% 29.9% 6.35% 25.08% 20.73% 6 17% 19% 15% 25% 17% 7% 12% 23% 23% 24% 18% 20% 7% 20% 20% 14% 18% 25% 8% 5% 16.57 27% 13.8% 14.1% 7.65% 21% - 5% 9.18 15% 12% 7.8% 5.65% 9% - 7% 18% 18% 20% 20% 10% 16% PHP - Филиппинское песо, примерно 64 руб. по текущему курсу. 157 Приложение D Ранжирование стран по степени комфорта налогового климата в 2013 году1 Место в Выплаты pейтинге (количество) 1 Австралия Австрия Азербайджан Албания Алжир Ангола Антигуа и Барбуда Аргентина Армения Афганистан Багамские Острова Бангладеш Барбадос Бахрейн Беларусь Белиз Бельгия Бенин Болгария Боливия Босния и Герцеговина Ботсвана Бразилия Бруней-Даруссалам Буркина-Фасо Бурунди Бутан Вануату Венгрия Венесуэла (Боливарианская Республика) Вьетнам Габон Гайана Гаити Гамбия Гана Гватемала Гвинея Гвинея-Биссау 1 2 44 79 77 146 174 155 151 153 103 98 45 100 112 7 133 48 76 179 81 185 135 47 159 20 160 143 104 30 124 187 149 152 110 132 184 68 85 186 153 3 11 12 18 42 29 30 57 9 10 20 18 20 28 13 10 29 11 55 13 42 40 34 9 27 45 25 19 31 12 71 32 26 35 47 50 32 7 57 46 Время (часы) 4 105 166 214 357 451 282 207 405 380 275 58 302 237 36 319 147 160 270 454 1 025 407 152 2 600 96 270 274 274 120 277 792 872 488 256 184 376 224 326 440 208 Налог и выплаты Другие Общая Налог на на налоги налоговая прибыть зарплату (% к ставка (% (% к (% к прибыли) прибыли) прибыли) прибыли) 5 26,2 15,3 12,9 9,4 6,6 25,2 26,2 3,0 15,0 0,0 0,0 25,7 25,5 0,0 13,4 24,7 6,4 14,8 4,9 0,0 7,0 21,7 24,9 7,6 15,2 38,6 36,3 0,0 11,6 6,5 11,4 18,4 21,1 23,8 6,1 22,0 25,9 17,2 14,9 6 20,2 34,7 24,8 18,8 29,6 9,0 9,5 29,4 23,0 0,0 6,1 0,0 12,3 13,5 39,0 7,0 50,3 27,3 20,2 18,8 15,9 0,0 39,6 8,5 22,6 10,2 0,0 4,5 34,6 18,0 23,7 22,7 8,8 12,4 12,8 0,7 14,3 27,8 24,8 7 0,6 2,4 2,2 3,4 35,7 17,9 5,3 75,4 0,9 36,3 40,5 9,2 3,0 0,0 1,5 1,4 0,7 23,7 2,6 64,6 2,6 3,6 3,8 0,0 6,1 2,8 4,4 3,9 3,5 37,1 0,2 2,3 2,6 4,3 264,4 0,2 0,7 46,2 6,1 8 47,0 52,4 40,0 31,7 71,9 52,1 41,0 107,8 38,8 36,3 46,6 35,0 40,8 13,5 54,0 33,2 57,5 65,9 27,7 83,4 25,5 25,4 68,3 16,1 43,9 51,6 40,8 8,4 49,7 61,7 35,2 43,5 32,5 40,4 283,2 22,9 40,9 91,2 45,9 Составлено автором на основе данных рейтинга о налоговом климате для бизнеса – Проект Всемирного банка Doing Business 2014. URL: http://russian.doingbusiness.org/ data/exploretopics/paying-taxes (дата обращения 20.05.2014) 158 Продолжение Приложения D 1 Германия Гондурас Гонконг, Китай Гренада Греция Грузия Дания Демократическая Республика Конго Джибути Доминика Доминиканская Республика Египет Замбия Западный берег р. Иордан и Сектор Газа Зимбабве Йеменская Республика Израиль Индия Индонезия Иордания Ирак Иран (Исламская Республика) Ирландия Исландия Испания Италия Кабо-Верде Казахстан Камбоджа Камерун Канада Катар Кения Кипр Кирибати Китай Колумбия Коморские острова Косово Коста-Рика Кот-д'Ивуар Кувейт Кыргызстан Лаосская Народно-Демократическая Республика Латвия Лесото Либерия Ливан Ливия 2 89 144 4 90 53 29 12 176 66 75 106 148 68 62 142 129 93 158 137 35 63 139 6 37 67 138 80 18 65 180 8 2 166 33 10 120 104 123 43 136 173 11 127 3 9 47 3 30 8 5 10 32 35 37 9 29 38 39 49 44 33 33 52 25 13 20 9 26 8 15 30 7 40 44 8 4 41 30 7 7 10 33 33 22 62 12 51 4 218 224 78 140 193 280 130 348 82 117 324 392 183 170 242 248 235 243 259 151 312 344 80 140 167 269 186 188 173 630 131 41 308 147 120 318 203 100 162 226 270 98 210 5 23,0 26,1 17,5 27,6 11,2 14,3 20,3 58,9 17,7 26,0 23,7 13,2 1,2 16,2 20,8 20,1 23,3 24,4 18,1 12,8 14,2 17,8 12,3 9,0 21,2 20,3 18,0 15,9 19,1 30,0 6,6 0,0 28,2 9,1 23,4 6,2 18,7 31,4 9,1 19,2 8,8 0,0 6,2 6 21,8 5,1 5,3 5,6 32,0 0,0 3,6 7,9 17,7 7,9 18,6 25,8 10,4 0,0 5,1 11,3 4,7 20,7 10,8 13,8 13,5 25,9 12,1 18,0 36,8 43,4 18,5 11,2 0,1 18,3 12,9 11,3 6,8 12,0 8,5 49,6 28,8 0,0 5,6 29,5 22,1 12,4 19,5 7 4,6 8,0 0,1 12,1 0,7 2,2 3,1 51,3 2,4 3,2 1,2 3,6 3,6 0,3 9,4 1,4 1,9 17,8 3,2 2,3 0,0 0,4 1,3 2,9 0,6 2,0 0,7 1,6 2,1 0,6 4,9 0,0 9,2 1,4 0,0 7,9 28,5 186,5 0,7 6,6 15,5 0,0 7,7 8 49,4 39,2 22,9 45,3 44,0 16,4 27,0 118,1 37,8 37,1 43,5 42,6 15,1 16,5 35,3 32,7 29,9 62,8 32,2 28,9 27,8 44,1 25,7 29,9 58,6 65,8 37,2 28,6 21,4 48,8 24,3 11,3 44,2 22,5 31,8 63,7 76,0 217,9 15,4 55,3 46,4 12,4 33,4 119 34 362 20,5 5,6 0,7 26,8 49 101 42 39 116 7 33 33 19 19 264 324 151 180 889 4,9 13,1 18,3 6,1 20,8 27,3 0,0 5,4 24,1 10,5 3,7 2,9 2,9 0,0 0,3 35,9 16,0 26,6 30,2 31,6 159 Продолжение Приложения D 1 Литва Люксембург Маврикий Мавритания Мадагаскар Македония, БРЮ Малави Малайзия Мали Мальдивские Острова Мальта Марокко Маршалловы Острова Мексика Микронезия (Федеративные Штаты) Мозамбик Молдова Монголия Мьянма Намибия Непал Нигер Нигерия Нидерланды Никарагуа Новая Зеландия Норвегия Объединенные Арабские Эмираты Оман Пакистан Палау Панама Папуа-Новая Гвинея Парагвай Перу Польша Португалия Пуэрто Рико (США) Республика Конго Республика Корея Российская Федерация Руанда Румыния Самоа Сан - Марино Сан-Томе и Принсипи Саудовская Аравия Свазиленд Сейшельские Острова Сенегал 2 56 15 13 181 61 26 81 36 157 115 27 78 96 118 94 129 95 74 107 114 126 162 170 28 163 23 17 1 9 166 84 175 116 125 73 113 81 110 183 25 56 22 134 86 40 156 3 59 19 182 3 11 23 8 37 23 29 35 13 35 30 7 6 21 6 21 37 31 41 31 37 34 41 47 9 42 8 4 4 14 47 11 52 32 28 9 18 8 16 49 10 7 17 39 37 19 42 3 33 27 59 4 175 55 152 696 183 119 175 133 270 413 139 232 128 334 128 230 181 192 155 314 326 270 956 123 207 152 83 12 68 577 142 417 207 384 293 286 275 218 602 187 177 113 200 224 52 424 72 110 76 644 5 6,0 4,1 10,6 0,0 14,0 6,3 20,7 19,3 9,6 11,7 29,7 25,2 0,0 24,1 0,0 30,9 9,6 10,2 26,6 17,7 17,2 21,5 22,3 20,8 23,0 29,9 24,8 0,0 10,0 18,0 65,8 11,4 22,0 9,6 23,1 14,1 15,1 15,8 0,0 14,2 8,0 21,9 10,3 11,9 12,4 22,1 2,1 28,2 23,3 18,0 6 35,2 16,0 10,3 17,6 20,3 0,0 9,6 15,6 34,3 7,9 10,7 22,7 11,8 28,2 7,9 4,5 30,6 12,4 0,0 1,0 11,3 20,1 10,8 18,2 20,3 3,1 15,9 14,1 11,8 15,1 9,3 19,8 11,7 18,6 11,0 26,0 26,7 14,4 31,3 13,4 36,7 5,6 31,5 7,0 29,4 6,8 12,4 4,0 1,7 24,0 7 1,9 0,5 7,3 50,6 1,5 2,0 4,6 1,4 5,6 9,3 0,5 1,7 52,9 1,4 52,0 2,1 0,2 2,0 22,3 3,1 3,0 6,3 0,7 0,3 21,5 1,7 0,0 0,8 0,1 1,5 0,0 9,4 8,3 6,7 2,3 1,5 0,5 20,5 32,4 0,3 6,1 2,4 1,1 0,0 0,3 3,6 0,0 4,3 0,7 6,5 8 43,1 20,7 28,2 68,2 35,8 8,2 34,9 36,3 49,5 28,9 41,0 49,6 64,8 53,7 59,9 37,5 40,4 24,6 48,9 21,8 31,5 48,0 33,8 39,3 64,9 34,6 40,7 14,9 22,0 34,7 75,2 40,5 42,1 35,0 36,4 41,6 42,3 50,7 63,8 27,9 50,7 29,9 42,9 18,9 42,2 32,5 14,5 36,5 25,7 48,5 160 Продолжение Приложения D 1 Сент-Винсент и Гренадины Сент-Киттс и Невис Сент-Люсия Сербия Сингапур Сирийская Арабская Республика Словакия Словения Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии Соединенные Штаты Америки Соломоновы Острова Судан Суринам Сьерра-Леоне Таджикистан Тайвань, Китай Таиланд Танзания Тимор-Лешти (Восточный Тимор) Того Тонга Тринидад и Тобаго Тунис Турция Уганда Узбекистан Украина Уругвай Фиджи Филиппины Финляндия Франция Хорватия Центральноафриканская Республика Чад Черногория Чешская Республика Чили Швейцария Швеция Шри-Ланка Эквадор Экваториальная Гвинея Эль-Сальвадор Эритрея Эстония Эфиопия Южная Африка Южный Судан 2 72 145 45 161 5 120 102 54 3 36 36 32 66 5 19 20 11 4 108 203 97 279 82 336 207 260 5 30,2 32,2 25,8 11,6 4,9 20,0 7,0 12,9 6 5,1 11,3 5,6 23,0 17,6 19,3 39,6 18,2 7 3,4 8,4 3,1 2,2 4,7 0,5 0,6 1,4 8 38,7 51,9 34,6 36,8 27,1 39,7 47,2 32,5 14 8 110 21,6 10,6 1,7 34,0 64 30 108 50 128 178 58 70 141 55 172 51 97 60 71 98 168 164 146 88 131 21 52 34 188 189 86 122 38 16 41 171 91 177 165 150 32 109 24 92 11 34 42 29 33 69 12 22 48 18 50 30 39 8 11 31 41 28 33 38 36 8 7 19 56 54 29 8 7 19 4 58 8 46 53 30 7 30 7 36 175 80 180 199 353 224 221 264 176 276 270 182 210 144 226 209 205 390 310 185 193 93 132 196 483 732 320 413 291 63 122 210 654 492 320 216 81 306 200 218 27,9 15,2 13,8 27,9 18,2 0,0 12,6 22,5 20,4 11,0 9,3 22,9 21,6 15,4 18,1 25,2 0,8 11,2 23,6 20,5 19,6 14,1 8,7 0,0 0,0 31,3 7,2 7,7 21,2 9,2 16,0 1,0 16,9 0,0 20,4 8,8 8,1 26,0 21,9 7,1 9,9 8,5 19,2 0,0 11,3 28,5 19,0 4,0 18,0 0,0 27,1 5,6 5,8 25,2 18,8 11,3 28,2 43,1 15,6 10,4 10,8 24,5 51,7 17,9 19,8 28,4 12,8 38,4 3,8 17,8 35,5 16,9 13,7 25,4 17,2 0,0 39,4 4,2 4,1 19,2 8,4 1,3 3,1 0,0 2,9 57,5 3,4 3,2 6,4 0,0 12,9 1,1 1,8 21,8 3,2 0,2 70,3 0,7 2,7 0,2 14,2 1,2 4,3 1,9 67,8 14,0 0,9 2,0 2,7 2,1 0,6 37,2 3,2 18,7 0,5 75,8 2,0 3,2 4,2 2,4 46,3 24,9 36,1 27,9 32,4 86,0 35,0 29,8 44,9 11,0 49,4 29,6 29,1 62,4 40,2 36,6 99,3 54,9 41,9 31,2 44,5 39,8 64,7 19,8 87,6 73,8 20,9 48,1 27,7 29,1 52,0 55,1 33,9 44,1 38,1 84,5 49,4 33,4 30,1 28,7 161 Продолжение Приложения D 1 Ямайка Япония 2 168 140 3 36 14 4 368 330 5 26,4 27,2 6 12,9 17,9 7 5,0 4,5 8 44,3 49,7 162 Приложение Е Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах1 Вид экономической деятельности 1 ВСЕГО * Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство Рыболовство, рыбоводство Добыча полезных ископаемых в том числе: добыча топливно-энергетических полезных ископаемых добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических Обрабатывающие производства в том числе: производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака текстильное и швейное производство производство кожи, изделий из кожи и производство обуви обработка древесины и производство изделий из дерева и пробки, кроме мебели производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них издательская и полиграфическая деятельность, тиражирование записанных носителей информации производство кокса и нефтепродуктов химическое производство производство резиновых и пластмассовых изделий производство прочих неметаллических минеральных продуктов металлургическое производство и производство готовых металлических изделий производство машин и оборудования производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования производство транспортных средств и оборудования прочие производства Производство и распределение электроэнергии, газа и водыв том числе: производство, передача и распределение электрической энергии производство и распределение газообразного топлива производство , передача и распределение пара и горячей воды (тепловой энергии) 1 2006 год ** 2 5 2010 год ** 6 2011 год ** 7 2012 год ** 8 2013 год ** 9 13.5 12.4 9.4 9.7 9.8 9.9 8.7 8.0 7.4 4.2 3.6 2.9 2.9 13.7 15.3 13.7 12.6 9.3 7.6 7.1 6.6 45.1 54.8 46.0 30.8 30.3 33.2 35.2 35.7 49.4 60.2 50.5 33.2 33.2 36.3 39.0 39.6 14.4 17.9 16.5 13.1 11.0 13.0 10.6 8.2 7.2 10.5 9.6 9.3 7.2 7.1 7.5 7.2 13.2 15.7 13.7 14.6 15.4 14.9 16.6 19.1 5.7 12.3 12.6 13.0 7.9 6.9 7.6 7.2 4.9 7.6 10.0 9.6 6.0 3.9 5.7 6.4 3.5 8.0 8.0 7.6 3.8 3.5 4.0 4.4 3.7 5.1 3.9 3.4 3.7 3.5 2.3 2.3 12.5 16.5 14.6 18.1 12.0 12.6 13.6 14.2 3.2 4.4 8.6 7.2 7.3 8.5 7.1 5.5 5.0 3.6 6.0 4.3 6.0 4.3 4.5 3.3 4.7 7.1 7.5 8.0 5.1 4.4 5.1 5.5 8.9 12.3 12.8 10.2 7.3 7.5 7.9 8.0 6.7 9.0 7.4 2.6 3.3 3.5 3.1 3.2 11.8 17.2 15.8 17.6 11.1 11.1 11.3 10.9 7.8 12.3 12.4 15.4 10.2 9.8 10.3 10.8 5.5 7.8 7.3 9.0 5.9 5.2 6.2 5.6 4.8 6.3 5.8 8.8 4.6 4.0 4.0 4.5 7.3 9.0 8.2 7.1 5.3 4.8 4.2 4.6 7.0 8.4 7.3 6.3 5.1 4.5 3.8 4.7 4.2 6.1 5.2 4.6 3.2 3.2 2.6 2.6 6.6 8.1 10.5 9.6 5.6 5.8 5.6 4.7 2007 год 2008 год 2009 год 3 4 11.6 14.4 5.5 Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. Утверждена Приказом ФНС России от 30.05.2007г. № ММ-3-06/333. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 20.04.2014). 163 Продолжение Приложения Е 1 Строительство Оптовая и розничная торговля; ремонт авто-транспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования в том числе: торговля автотранспортными средствами и мотоциклами, их техническое обслуживание и ремонт оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами розничная торговля, кроме торговли автотранспортыми средствами и мотоциклами; ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования Гостиницы и рестораны Транспорт и связь в том числе: деятельность железнодорожного транспорта транспортирование по трубопроводам деятельность водного транспорта деятельность воздушного транспорта Связь Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг в том числе: деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта 2 11.9 3 15.9 4 14.5 5 16.2 6 11.3 7 12.2 8 13.0 9 12.0 3.8 2.7 3.0 3.0 2.4 2.4 2.8 2.6 н/д 5.3 5.3 4.5 3.0 2.8 2.9 2.6 н/д 2.0 2.2 2.2 1.9 2.1 2.5 2.3 н/д 4.0 5.5 5.4 3.7 3.4 3.9 3.8 10.7 16.3 19.4 18.0 12.9 12.5 9.9 8.9 11.7 15.0 13.3 13.0 9.8 9.7 9.1 7.5 8.1 15.5 14.9 16.0 13.0 11.4 11.4 8.3 н/д н/д н/д 16.5 10.7 21.1 6.1 18.0 7.9 18.7 2.7 17.5 7.7 16.4 2.8 15.9 3.1 13.5 1.4 15.0 6.3 11.9 2.3 14.0 4.9 10.6 2.0 14.2 1.6 10.0 2.3 14.5 18.2 29.5 30.0 23.7 19.7 22.2 18.6 17.9 16.8 18.2 37.9 37.3 22.3 23.9 26.6 26.6 15.3 21.9 27.4 40.8 23.1 26.3 29.4 30.8 * - Расчет произведен с учетом поступлений по налогу на доходы физических лиц **- Расчет за 2006 г., 2010-2013 гг. произведен без учета поступлений по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование
