Отложенные налоги - Финансовый Университет при

32 •
• я
бухгалтерский учет и налогообложение
Отложенные налоги:
учет и отражение в отчетности
КОВАЛЕВА
Н . В . ПОНОМАРЕВА
л.
М
и.
ЕХАНИЗМ о т л о ж е н н ы х на­
логов обеспечивает р е ш е н и е
проблемы соответствия с у м м ы на­
лога на прибыль величине бухгал­
терской прибыли, однако, по оцен­
кам большинства специалистов, он
остается на сегодняшний день од*
ним из наиболее сложных вопросов
налогового учета.
Действующие международные
стандарты в к л ю ч а ю т стандарт, по­
священный о т р а ж е н и ю в учете и
отчетности расчетов п о налогу на
прибыль — М С Ф О 12 «Налоги на
прибыль». В российском бухгалтер­
ском законодательстве процедуру
исчисления отложенных налогов
регламентирует Положение по бух­
галтерскому учету «Учет расчетов по
налогу на прибыль» (ПБУ18/02).
Для понимания сути о т л о ж е н ­
ных налоговых активов и обяза­
т е л ь с т в приведем ряд т е р м и н о в ,
используемых в стандартах.
Отложенные налоговые
обяза­
тельства — суммы налога на при­
быль, подлежащие уплате в будущих
периодах в отношении налогообла­
гаемых временных разниц.
Отложенные налоговые
акти­
вы — с у м м ы налога на п р и б ы л ь ,
подлежащие в о з м е щ е н и ю в буду­
щих периодах в о т н о ш е н и и вычи­
таемых временных разниц и пере­
носа убытков прошлых лет.
Временные разницы — разницы
между балансовой с т о и м о с т ь ю ак­
тива и обязательства и их налого­
вой базой. Временные разницы мо­
гут быть:
• налогооблагаемые
временные
разницы — разницы, которые при­
водят к в о з н и к н о в е н и ю налогооб­
лагаемых с у м м п р и определении
Налоговая политика и практика
налогооблагаемой прибыли (убыт­
ка) будущих периодов, когда возме­
щается или погашается балансовая
с т о и м о с т ь этого актива или обяза­
тельства;
• вычитаемые временные
разни­
цы — разницы, ПРИВОДЯЩИЕ? к возникновенин) сумм, которые вычита­
ются при расчете налогооблагаемой
прибыли (убытка) будущих перио­
дов, когда возмещается или погаша­
ется балансовая стоимость актива
или обязательства.
Обязательства
— вероятные
уменьшения экономических выгод,
возникающие от текущих обязанно
стей лица, по передаче активов или
о к а з а н и ю услуг другим лицам в бу­
д у щ е м в результате произошедших
событий.
Активы — вероятные в будущем
э к о н о м и ч е с к и е выгоды, получен­
ные или к о н т р о л и р у е м ы е опреде­
л е н н ы м лицом в результате произо­
шедших операций или событий.
Балансовая стоимость
активов
и обязательств — стоимость, по ко­
торой они отражаются в балансе.
Налоговая база активов и обяза­
тельств— сумма, гю которой актив
или обязательство учитываются для
целей налогообложения:
• налоговая база актива — величи­
на, которую для целей налогообло­
жения вычитают из л ю б ы х налого­
о б л а г а е м ы х э к о н о м и ч е с к и х выгод,
которые получит к о м п а н и я после
возмещения балансовой стоимо­
сти актива. Если эти экономические
выгоды не облагаются налогом, т о
налоговая база актива равна его ба­
лансовой стоимости;
• налоговая база обязательства —
величина, равная его б а л а н с о в о й
с т о и м о с т и за вычетом л ю б о й сум­
мы, которая будет вычитаться для
целей налогообложения в отноше­
нии этого обязательства в будущих
периодах. При получении дохода
авансом налоговая база обязатель­
ства равна его балансовой стоимо­
сти за в ы ч е т о м с у м м ы дохода, ко­
торый в будущих периодах не будет
облагаться налогом.
Разницы между балансовой стои­
м о с т ь ю а к т и в о в и обязательств и
их н а л о г о в о й б а з о й о б р а з у ю т от­
ложенные налоговые активы и обя­
зательства, а перенос убытков про­
шлых л е т — о т л о ж е н н ы е налоговые
активы.
Согласно ПБУ 18/02 под отло­
женным налоговьш активом пони­
мается та часть отложенного налога
на прибыль, которая должна при­
вести к у м е н ь ш е н и ю налога на при­
быль, подлежащего уплате в бюджет,
в следующем за отчетным или в по­
следующих отчетных периодах.
Организация признает отложен­
ные налоговые активы в т о м отчет­
ном периоде, когда возникают вы­
читаемые временные разницы, при
условии сутцествования вероятно­
сти того, что она получит налогооб­
л а г а е м у ю прибыль в последующих
отчетных периодах.
О т л о ж е н н ы е налоговые активы
отражаются в бухгалтерском учете
с учетом всех вычитаемых времен­
ных разниц, за и с к л ю ч е н и е м слу­
чаев, когда существует вероятность
того, ч т о в ы ч и т а е м а я в р е м е н н а я
разница не будет у м е н ь ш е н а или
п о л н о с т ь ю п о г а ш е н а в последую­
щих отчетных периодах.
О т л о ж е н н ы е налоговые активы
равны величине, определяемой как
произведение вычитаемых времен­
ных разниц, возникших в отчетном
периоде, на ставку налога на при­
быль, установленную НК РФ и дей­
с т в у ю щ у ю на о т ч е т н у ю дату.
Отложенные налоговые а к т и в ы
отражаются в бухгалтерском учете
на отдельном синтетическом счете
№11/1
ноябрь
2008
бухгалтерский учет и налогообложение N. • • 33
09 «Отложенные налоговые акти­ ном периоде, на ставку налога на
вы». При этом в аналитическом уче­ прибыль, у с т а н о в л е н н у ю НК РФ и
те они учитываются дифференциро­ д е й с т в у ю щ у ю на о т ч е т н у ю дату:
ванно по видам активов, в оценке
которых возникла вычитаемая вре­
О Н А = ВВР X С ,
менная разница.
Возникновение отложенных на­ где ВВР—вычитаемые временные разницы; С —
логовых активов в отчетном перио­ ставка налога на прибыль.
де отражается записью:
В ы ч и т а е м ы е в р е м е н н ы е разни­
цы представляют собой доходы и
Дебет 09 "Отложенные налого­ расходы, ф о р м и р у ю щ и е бухгалтер­
вые активы» Кредит 68 "Расчеты скую прибыль (убыток) в одном от­
четном периоде, а налоговую базу
по налогам и сборам».
по налогу на прибыль — в другом
Отложенные налоговые активы или в других о т ч е т н ы х периодах.
увеличивают величину условного П р и ч и н а м и в о з н и к н о в е н и я вычи­
расхода по налогу на прибыль от­ таемых временных разниц являют­
четного периода. Н е о б х о д и м ы м ся различные м о м е н т ы признания
условием появления отложенных дохода (расхода), приЕшмаемыедля
налоговых а к т и в о в является веро­ целей бухгалтерского учета и нало­
ятность, что организация получит гообложения прибыли.
налогооблагаемую прибыль в по­
Различают вычитаемые времен­
следующих отчетных периодах.
ные разницы четырех типов.
Вычитаемые временные разницы
По мере уменьшения или полно­
го погашения отложенных налого­ первого типа появляются, когда до­
вых активов составляется обратная ходы, учтенные для целей налогооб­
ложения в данном отчетном перио­
запись:
де, в системе бухгалтерского учета
Дебет 68 «Расчеты по налогам и будут учтены в другом или в других
сборам" Кредит 09 "Отложенные отчетных периодах:
налоговые активы».
ВВР = Н Д > БД ,
В этом случае у м е н ь ш а е т с я ус­
ловный расход по налогу н а при­ где НД—налоговые доходы, учтенные в данном
периоде; ВД — бухгалтерские доходы,
быль отчетного периода. Если в отчетном
не учтенные в данном отчетном периоде, ко­
текущем отчетном периоде отсут­ торые будут учтены в следующем отчетном пе­
ствует налогооблагаемая прибыль, риоде.
то у м е н ь ш е н и е отложенных нало­
говых активов не производится и
К таким доходам относятся дохо­
их сумма останется без изменения ды в виде безвозмездно полученно­
до возникновения в о р г а н и з а ц и и го и м у щ е с т в а (работ, услуг), иму­
налогооблагаемой прибыли {если щественных прав. В соответствии с
иное не п р е д у с м о т р е н о законода­ подп. I п. 4 ст. 271 НК Р Ф стоимость
тельством) .
безвозмездно полученного имуще­
Величина о т л о ж е н н ы х налого­ ства (работ, услуг) в к л ю ч а е т с я в
вых а к т и в о в ( О Н А ) определяется состав в н е р е а л и з а ц и о н н ы х дохо­
как произведение вычитаемых вре­ дов полностью на дату подписания
менных разниц, возникших в отчет­ сторонами акта приема-передачи
л««.па1оёкойек5.ги
и м у щ е с т в а (приемки-сдачи работ,
услуг). Однако безвозмездно полу­
ченное и м у щ е с т в о включается в со­
с т а в в н е р е а л и з а ц и о н н ы х доходов
для целей налогообложения только
в т о м случае, если не удовлетворя­
ются требования ст. 251 НК РФ.
Согласно ПБУ 9 / 9 9 «Доходы ор­
ганизации» с т о и м о с т ь безвозмезд­
но полученного имущества включа­
ется в состав доходов организации
по мере начисления амортизации
(по о б ъ е к т а м о с н о в н ы х средств)
либо по мере списания на расходы
(по иному имуществу).
В связи с различиями в моментах
признания доходов по безвозмезд­
но п о л у ч е н н о м у и м у щ е с т в у в бух­
галтерском учете и для целей нало­
гообложения в период гюлучения
имупгества необходимо отразить в
учете отложенный налоговый актив,
сумма которого будет уменьшаться
по мере отражения в учете текущих
доходов.
Вычитаемые временные
разни­
цы второго типа появляются, ко­
гда расходы, отраженные в системе
бухгалтерского учета в д а н н о м от­
четном периоде, для целей налого­
обложения будут учтены в другом
или в других отчетных периодах. Та­
кие вычитаемые временные разни­
цы могут возникать и по причине
п р е в ы ш е н и я бухгалтерских расхо­
дов отчетного периода н а д налого­
выми расходами этого же отчетного
периода:
ВВР = БР > ИР,
где БР — бухгалтерхжие расходы, учтенные в дан­
ном отчетном периоде; НР — налоговые расходы,
учтенные в данном отчетном периоде или не уч­
тенные вданном отчетном периоде, которые бу­
дут учтены в следующем отчетном периоде.
В ы ч и т а е м ы е в р е м е н н ы е разни­
цы второго типа возникают также
Налоговая политика и практика
34 • • ^ бухгалтерский учет и налогообложение
в связи с разными п р а в и л а м и на­
числения а м о р т и з а ц и и о с н о в н ы х
средств, способами оценки сырья и
материалов при определении раз­
мера материальных расходов при их
списании в производство, правила­
ми признания расходов на НИОКР
и других расходов.
Вычитаемые временные разницы
могут образоваться прежде всего в
отношении сумм амортизационных
отчислений по основным средствам,
определенным в бухгалтерском уче­
те и для целей налогообложения.
Вычитаемые временные разницы
третьего типа появляются в слу­
чае превышения у б ы т к о в , опреде­
ленных по правилам бухгалтерского
учета, над убытками, признаваемы­
м и для целей налогообложения в
данном отчетном периоде. Эти раз­
ницы могут возникнуть в случае,
когда бухгалтерские убытки, отра­
женные вданном отчетном периоде,
будут учтены для целей налогообло­
жения в другом или в других отчет­
ных периодах:
ВВР = БУ > НУ,
где БУ — бухгалтерские убытки, учтенные в дан­
ном отчетном периоде; НУ — налоговые убытки,
не учтенные в данном отчетном периоде, кото­
рые буд>т учтены в следующем периоде.
Вычитаемые временные
разни­
цы четвертого типа возникают в
о т н о ш е н и и расходов, п р и н и м а е ­
мых для целей налогообложения в
пределах норм и нормативов. Раз­
мер д а н н ы х расходов у с т а н а в л и ­
вается исходя из сумм расходов на
оплату труда и выручки от реализа­
ции, определяемых н а р а с т а ю щ и м
итогом с начала налогового перио­
да. В случае п р е в ы ш е н и я бухгал­
терских расходов н а д р а с х о д а м и ,
п р и н и м а е м ы м и для целей нало­
гообложения, по и т о г а м к а ж д о г о
Налоговая политика и практика
о т ч е т н о г о периода ф о р м и р у ю т с я
вычитаемые временные разницы
и отложенные налоговые активы.
Отложенные налоговые активы
подлежат с п и с а н и ю в течение года.
Точная величина превышения фак­
тических расходов н а д расходами,
п р и з н а в а е м ы м и для целей налого­
обложения, определяется по окон­
чании налогового периода и подле­
ж и т у ч е т у в качестве п о с т о я н н ы х
разниц и постоянных налоговых
обязательств.
В соответствии с ПБУ 18/02 «Учет
р а с ч е т о в гю налогу на прибыль»
под отложенным налоговым обя­
зательством понимается та часть
о т л о ж е н н о г о налога на п р и б ы л ь ,
которая должна привести к увели­
чению налога на прибыль, подлежа­
щего уплате в бюджет в следующем
за отчетным или в последующих от­
четных периодах.
В б у х г а л т е р с к о м у ч е т е отло­
ж е н н ы е налоговые обязательства
о т р а ж а ю т с я на о т д е л ь н о м синте­
тическом счете 77 «Отложенные на­
логовые обязательства».
Появление о т л о ж е н н ы х налого­
вых обязательств в отчетном перио­
де отражается записью:
При э т о м увеличивается услов­
н ы й расход п о налогу на прибыль
отчетного периода.
О т л о ж е н н ы е н а л о г о в ы е обяза­
тельства (ОНО) появляются в случае
возникновения налогооблагаемых
в р е м е н н ы х разниц. Их величина
определяется как произведение на­
логооблагаемых временных разниц,
в о з н и к ш и х в отчетном периоде, и
ставки налога на прибыль, установ­
ленной НК РФ и действующей на от­
ч е т н у ю дату:
ОНО =
ИВР X
С.
где НВР — налогооблагаемые временные разни­
цы; С — ставка налога на прибыль.
Налогооблагаемые временные
разницы представляют собой дохо­
ды и расходы, ф о р м и р у ю щ и е бух­
галтерскую прибыль (убыток) в од­
ном отчетном периоде, а налоговую
базу по налогу на прибыль — в дру­
гом или в других отчетных перио­
дах.
Различают налогооблагаемые
временные разницы трех типов.
Налогооблагаемые
временные
разницы первого типа появляются,
когда доходы, учтенные в системе
бухгалтерского учета в д а н н о м от­
Дебет 68 «Расчеты по налогам и четном периоде, для целей налого­
сборам» Кредит 77 "Отложенные обложения прибыли будут учтены
в другом или в других отчетных пе­
налоговые обязательства».
риодах:
О т л о ж е н н ы е н а л о г о в ы е обяза­
тельства у м е н ь ш а ю т в е л и ч и н у ус­
НВР - БД X НД,
ловного расхода по налогу на при­
быль отчетного периода. По мере где БД бухгалтерские доходы, учтенные в дан­
ном отчетном периоде; НД налоговые дохо­
у м е н ь ш е н и я и л и полного погаше­ ды,
не учтенные в данном отчетном периоде,
ния отложенных налоговых обяза­ которые
будут учтены в следующем отчетном
тельств составляется о б р а т н а я за­ периоде.
пись:
П р и ч и н а м и в о з н и к н о в е н и я на­
Дебет 77 «Отложенные налоговые логооблагаемых временных разниц
обязательства- Кредит 68 "Расче­ первого типа являются различия в
м о м е н т е признания доходов в бухты по налогам и сборам».
—
—
№11/1 ноябрь
2008
бухгалтерский учет и налогообложение ^ • • 35
галтерском учете и для целей нало­
гообложения.
Доходы в виде дивидендов вклю­
чаются в налоговую базу по налогу
на прибыль по мере их фактическо­
го получения н е з а в и с и м о от того,
какой метод 5^ета доходов и расхо­
дов применяет налогоплательщик.
Налоговая база по доходам от до­
левого участия в других организа­
циях (дивидендам) определяется в
зависимости от источника выплаты
дохода (ст. 278 НК РФ).
Налогооблагаемые
временные
разницы второго типа появляются,
когда расходы, затейные для целей
налогообложения в д а н н о м отчет­
ном периоде, в системе бухгалтер­
ского учета будут учтены в другом
или в других отчетных периодах:
НВР = НР X БР,
где НР — налоговые расходы, учтенные в дан­
ном отчетном периоде; БР — бухгалтерские рас­
ходы, не учтенные в данном отчетном периоде,
которые будут учтены в следующем отчетном
периоде.
Налогооблагаемые
временные
разницы третьего типа появля­
ются в связи с разными правилами
оценки а к т и в о в в б у х г а л т е р с к о м
учете и учете для целей налогооб­
ложения. П е р в о н а ч а л ь н а я стои­
мость приобретенных объектов
основных средств, определенная в
соответствии с н а л о г о в ы м законо­
дательством, м о ж е т быть м е н ь ш е
их первоначальной стоимости, оп­
ределяемой по п р а в и л а м бухгал­
терского учета. Разница может воз­
никнуть на величину платежей за
регистрацию прав на н е д в и ж и м о е
имущество и землю, начисленных
процентов по кредитам и займам,
суммовых разниц, а также налогов,
учитываемых в составе расходов в
соответствии с НК РФ,
»«№.па1о§кос1ек5.ги
Различия в порядке определения
п е р в о н а ч а л ь н о й с т о и м о с т и при­
обретенных объектов основных
средств в б у х г а л т е р с к о м учете и
для целей налогообложения на мо­
мент принятия к учету приведет к
возникновению налогооблагаемых
в р е м е н н ы х разниц и отложенных
налоговых обязательств, которые
в дальнейшем по мере начисления
амортизационных отчислений под­
лежат у м е н ь ш е н и ю .
Проведем сравнительный анализ
т р е б о в а н и й , п р е д ъ я в л я е м ы х рос­
сийским ПБУ 18/02 «Учет расчетов
по налогу на прибыль» и М С Ф О 12
«Налоги на прибыль» к формирова­
н и ю в финансовой (бухгалтерской)
отчетности и н ф о р м а ц и и об отло­
женных налоговых обязательствах.
В м и р о в о й практике и з в е с т н ы
два м е т о д а расчета о т л о ж е н н ы х
налогов — метод отсрочки и метод
обязательств.
Суть метода отсрочки заключа­
ется в том, что при сравнении бух­
галтерской и н а л о г о в о й прибыли
текухцего периода выявляются вре­
м е н н ы е разницы, по к о т о р ы м на­
числяются отложенные налоговые
обязательства и активы. Таким об­
разом, метод отсрочки основан на
показателях отчета о прибылях и
убытках. В этом случае отложенные
налоговые активы и обязательства
представляют собой суммы налога
на прибыль, «переплаченные» или
«сэкономленные» в т е к у щ е м перио­
де. В связи с этим отложенные на­
логовые активы и обязательства на­
числяются исходя из д е й с т в у ю щ е й
в т е к у щ е м периоде ставки налога,
так как они не зависят от будущих
ставок.
При использовании метода обя­
зательств определяется будущая
обязанность по уплате налога на
прибыль на о с н о в а н и и предполо­
ж е н и й о будущих доходах и расхо­
дах, которые возникнут благодаря
имегоп(имся у компании на данный
м о м е н т активам и обязательствам.
Д р у г и м и с л о в а м и , по к а ж д о м у ак­
тиву и обязательству определяется
разница м е ж д у их балансовой и на­
л о г о в о й с т о и м о с т ь ю , и по н и м на­
числяются отложенные налоговые
обязательства и активы. При этом
используются те ставки налога на
п р и б ы л ь , к о т о р ы е будут действо­
вать в будущем. В случае уменьше­
ния (увеличения) с т а в о к расходы
по налогу на прибыль при исполь­
зовании метода обязательств будут
меньше (больше) расходов по нало­
гу на прибыль, рассчитанных по ме­
тоду отсрочки.
В связи с реформированием сис­
темы бухгалтерского учета и отчет­
ности в России, ориентированным
на с б л и ж е н и е н а ц и о н а л ь н ы х пра­
вил с принципами М С Ф О , формиру­
ется н о в а я н о р м а т и в н а я база в ре­
гулировании отечественного учета
и отчетности. Вместе с тем сущест­
вуют определенные противоречия в
законодательно принятых методах
учета по с р а в н е н и ю с общеприня­
той мировой практикой.
З а д а ч е й б у х г а л т е р с к о г о учета
при ф о р м и р о в а н и и и н ф о р м а ц и и
об обязательствах по налогу на при­
быль в бухгалтерской отчетности
о р г а н и з а ц и и является подготовка
д а н н ы х о д е я т е л ь н о с т и организа­
ции, на основе которых возможно
определить налогооблагаемую базу
по налогу на прибыль.
Информация об отложенных
обязательствах находит отражение
в бухгалтерском балансе и отчете о
прибылях и у б ы т к а х по соответст­
в у ю щ и м статьям, что позволяет оп­
ределить структуру баланса, потоки
д е н е ж н ы х средств, к о т о р ы е необ­
ходимы для покрытия отложенных
Налоговая политика и практика
36 • • : бухгалтерский учет и налогообложение
обязательств, ч и с т у ю прибыль для
распределения дивидендов без на­
логов, которые следует заплатить в
будущем, другие финансовые пока­
затели.
• /^
Заполняя форму № 2 в части от­
ражения в отчетности информации
о налоговых обязательствах по на­
логу на прибыль, бухгалтер должен
отразить в ней с л е д у ю щ и е показа­
тели:
• отложенные налоговые активы;
• о т л о ж е н н ы е н а л о г о в ы е обяза­
тельства;
" текущий налог на прибыль.
Постоянные н а л о г о в ы е обяза­
тельства (активы) обусловлены су­
ществованием постоянных разниц
ввиду различий в признании вели­
чин доходов и расходов, определяе­
мых для целей н а л о г о о б л о ж е н и я
и целей бухгалтерского учета. Эти
различия приводят к у в е л и ч е н и ю
налоговых платежей по налогу на
прибыль в отчетном периоде.
В отчете о прибылях и у б ы т к а х
указанные показатели непосредст­
венно участвуют в расчете чистой
прибыли ( у б ы т к а ) , ф о р м и р у я со­
держание строки «Чистая прибыль
(убыток) отчетного периода». На
первый взгляд непонятно, почему
чистая прибыль и прибыль (убы­
ток) для целей налогообложения,
т.е. показатели оборотов по счету
99, в форме № 2 соотносятся между
собой путем прибавления и вычи­
тания величин, которые по счету 99
не отражаются вообще. Но подоб­
ное несоответствие исчезает при
более детальном рассмотрении по­
казателей, участвующих в расчете.
Так, текущий налог на прибыль
(текущий налоговый убыток) (ТНП)
исчисляется путем корректировки
условного расхода (дохода) на ве­
личины налоговых обязательств и
активов:
Налоговая политика и практика
ТНП = УР + ПИО -Ь ОНА - О Н О ,
где УР — условный расход (доход) по налогу на
прибыль; ПНО — постоянное налоговое обяза­
тельство (актив); ОНА — отложенный налого­
вый актив; ОНО — отложенное налоговое обя­
зательство.
Таким образом, т е к у щ и й налог
на прибыль — это не просто сумма
по н а л о г о в о й д е к л а р а ц и и , а саль­
до по счету 68. Причем, если в ука­
з а н н у ю формулу расчета ч и с т о й
прибыли (убытка) подставить рас­
шифровку оборотов по счету 68 (от­
носительно обязательств по налогу
на прибыль), в итоге значения по­
казателей, не участвующих в оборо­
тах по счету 99, снизятся.
ПБУ 18/02 установлено, что при
н а л и ч и и к о р р е к т и р о в о к показате­
ля условного расхода (дохода) по
налогу на прибыль в пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о
прибылях и убытках дополнительно
раскрывается информация:
• о с у м м е условного расхода (усЛ О В 1 Ю Г О дохода) по налогу на при­
быль; показатель приводится пото­
му, что данные форм бухгалтерской
отчетности при различии величин
бухгалтерской и налоговой прибы­
ли его не содержат;
'
• о п о с т о я н н ы х и в р е м е н н ы х раз­
ницах, которые возникли в теку­
щем отчетном периоде; раскрытие
информации о том, с какими основ­
н ы м и операциями связано возник­
н о в е н и е разниц, н е б е з ы н т е р е с н о
собственникам, а потому должно
быть представлено в пояснительной
записке к бухгалтерской (финансо­
вой) отчетности; при этом речь идет
только о тех разницах, которые при­
знаны в учете и повлекли за собой
к о р р е к т и р о в к у условного расхода
(дохода) по налогу на прибыль;
• о постоянных и в р е м е н н ы х раз­
ницах, в о з н и к ш и х в п р о ш л ы х от­
ч е т н ы х периодах, но п о в л е к ш и х
к о р р е к т и р о в к у у с л о в н о г о дохода
(условного расхода) по налогу на
прибыль о т ч е т н о г о периода; дан­
ный пункт пояснений призван рас­
крывать информацию о погашении
сумм отложенных активов и обяза­
тельств и соответствующих им раз­
ниц;
• о с у м м а х п о с т о я н н о г о налого­
в о г о обязательства, отложенного
н а л о г о в о г о а к т и в а и отложенного
налогового обязательства; следует
учесть, что с у м м ы отложенных ак­
тивов и обязательств уже отражены
в форме № 2 отчетности, поэтому в
пояснительной записке их м о ж н о
не повторять, а и н т е р е с н ы м было
бы раскрытие информации о сроках
погашения а к т и в о в и обязательств
(периоды м о ж н о установить само­
стоятельно) ;
• о суммах отложенного налогово­
го актива и отложенного налогово­
го обязательства, списанных на счет
учета прибылей и убытков в связи
с в ы б ы т и е м актива (продажей, пе­
редачей на безвозмездной основе
или ликвидацией) или вида обяза­
тельства.
В отличие от российского бухгал­
терского учета, в м е ж д у н а р о д н о й
практике уже давно требуется рас­
крытие в отчетности не только теку­
щих обязательств по налогу на при­
быль, но и отложенных налоговых
обязательств и а к т и в о в , которые
приведут к и з м е н е н и ю налоговых
отчислений в будущих периодах.
Т а к и м о б р а з о м , для бухгалтер­
ского и н а л о г о в о г о у ч е т о в есть
о б щ е е т р е б о в а н и е , в котором эти
у ч е т ы всегда с о в п а д а л и и будут
совпадать в будущем, — необходи­
м о с т ь д е н е ж н о г о в ы р а ж е н и я объ­
ектов учета. Дня налогового учета
д е н е ж н о е в ы р а ж е н и е необходимо,
поскольку все налоги измеряются
№11/1 ноябрь
2008
бухгалтерский учет и налогообложение * • • 37
и уплачиваются только в денежной
форме; для бухгалтерского учета —
поскольку все показатели финан­
совой отчетности представляются
в одинаковых денежных единицах.
Однако несмотря на единство обще­
го требования о выражении объек­
тов учета в д е н е ж н о й форме, его
практическая реализация во мно­
гих аспектах м о ж е т быть различ­
ной в бухгалтерском и налоговом
учетах, при этом разница в подхо­
дах опять-таки обусловлена различ­
ными целями учетов.
В а ж н е й ш и м в о п р о с о м денеж­
ного измерения, по к о т о р о м у бух­
галтерский и н а л о г о в ы й у ч е т ы
различаются между собой, являет­
ся применение расчетных оценок.
При составлении ф и н а н с о в о й от­
четности расчетные оценки приме­
няются довольно широко, причем
сфера их п р и м е н е н и я год от года
расширяется. При расчете парамет­
ров налогообложения законодатель
всегда старается м и н и м и з и р о в а т ь
сферу применения расчетных оце­
нок, а там, где их все-таки не избе­
жать, стремится их как м о ж н о точ­
нее формализовать.
Общепризнанно, что финансовая
отчетность не дает прогнозов, а от­
ражает только последствия сверптившихся событий. Тем не менее
она выполняет п р о г н о з н у ю функ­
цию: в ней информация о результа­
тах свершившихся с о б ы т и й пред­
ставляется т а к и м о б р а з о м , чтобы
пользователь с а м смог строить на
ее основе прогнозы. А с а м о е глав­
ное, что бухгалтерская интерпрета­
ция с в е р ш и в ш и х с я с о б ы т и й прак­
тически всегда требует прогнозов.
Составление ф и н а н с о в о й отчетно­
сти базируется на принципе продол­
ж а ю щ е й с я деятельности, который
определяется только исходя из пред­
положения о б у д у щ е м . Прогнозы
начинаются уже с первооснов бух­
галтерского учета — с определения
элементов финансовой отчетно­
сти. Актив определяется как ресурс,
о б е щ а ю щ и й выгоды в будущем, а
обязательство — как действие, обе­
щ а ю щ е е отток выгод в б у д у щ е м .
Капитал определяется как разница
между активами и обязательствами.
Доходы и расходы определяются че­
рез влияние на активы, обязатель­
ства и капитал. Таким образом, все
без исключения элементы финансо­
вой отчетности определяются через
необходимость п р о г н о з и р о в а н и я
будущего.
Прогнозирование, которое дела­
ется для оценки уже свершившихся
фактов, настолько прочно укорени­
лось в бухгалтерском учете, что бух­
галтеры зачастую даже не замеча­
ют, что делают прогнозы. Ведь даже
в такой привычной классической
операции, как н а ч и с л е н и е амор­
тизации, без прогноза не обойтись.
11ужно как м и н и м у м предсказать
срок полезного использования ос­
новного средства, не говоря уже о
л и к в и д а ц и о н н о й с т о и м о с т и и Дру­
гих подобных параметрах.
Прогнозная о ц е н к а — это все­
гда, во-первых, субъективная, а вовторых, приблизительная оценка.
Субъективизм и приблизительность,
разумеется, с н и ж а ю т точность от­
четных данных, но это не является
к р и т и ч е с к и м для ф и н а н с о в о й от­
четности. Одной из качественных
б а з о в ы х х а р а к т е р и с т и к финансо­
вой о т ч е т н о с т и является умест­
ность представляемой информа­
ции, которая реализуется, п о м и м о
прочего, через существенность. Ос­
новываясь на существенности, тре­
бования к финансовой отчетности
не могут нацеливаться на точность
данных. Поэтому, когда финансо­
вые последствия с о б ы т и й хозяйст­
в е н н о й жизни и м е ю т о с о б е н н ы й
характер и их денежная оценка не
м о ж е т б ы т ь получена непосредст­
в е н н о из п е р в и ч н ы х д о к у м е н т о в ,
п р и с о с т а в л е н и и ф и н а н с о в о й от­
ч е т н о с т и п р и м е н я ю т с я расчетные
оценки различного рода. Это позво­
ляет охватить отчетными д а н н ы м и
недостаточно выраженные аспекты
деятельности организаций, благо­
даря ч е м у отчетность становится
п о л н о ц е н н о й . Пользователь полу­
чает более д о с т о в е р н у ю картину о
финансовом положении и финансо­
вых результатах деятельности орга­
низаций и может принимать более
а д е к в а т н ы е э к о н о м и ч е с к и е реше­
ния. СШ
Авторы
Л. и. Ковалева
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и финансов ОРАГС
ж««.па1оё'<ойек5.ги
Н. В. Пономарева
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Орел ГАУ
Налоговая политика и практика