Затраты на вскрышные работы в процессе добычи

МСФО
КР МСФО 20
«Затраты на вскрышные
работы, производимые
в процессе добычи
открытым способом»:
первый опыт
применения
Октябрь 2011
kpmg.com/ifrs
Содержание
1. Основные выводы
2
2. Как новые требования отразятся
на финансовой отчетности
вашего предприятия?
3
3. Уменьшение различий в практике учета
затрат на вскрышные работы,
производимые в процессе добычи
4
4. Ограничение сферы применения
разъяснения КР
5
5. Возникновение актива в учете определяется
фактом улучшения доступа к рудному телу
6
6. Выделение участков рудного тела влияет
на опредление величины стоимости актива
9
6.1 Первоначальная оценка на основании
понесенных затрат
6.2 Необходимость распределения затрат между
запасами и активом, возникающим
в результате вскрышных работ,
с использованием соответствующей формулы
6.3 Последующая оценка в зависимости от порядка
учета соответствующих добывающих активов
6.4 Примеры влияния новых требований
на порядок учета
9
10
11
12
7. Перспективное применение
16
О публикации
18
Контактная информация по странам
20
Контактная информация глобального
подразделения
21
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 1
Возможные изменения учета затрат
на вскрышные работы,
производимые на этапе добычи
В КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым
способом», опубликованном Комитетом по разъяснениям международных стандартов финансовой
отчетности, изложены принципы признания затрат на проведение вскрышных работ на этапе добычи
как балансовой статьи. В разъяснениях описан постулат о том, что в некоторых случаях проведение
вскрышных работ в процессе добычи открытым способом сегодня приведет к улучшению производственного процесса в будущем, а также даны критерии для капитализации затрат на такие работы.
Разъяснение КР было опубликовано для того, чтобы унифицировать практику отражения подобных
затрат в учете. Результаты недавно проведенного исследования КПМГ показали, что некоторые предприятия капитализируют затраты на вскрышные работы с последующим отнесением их на расходы
в течение всего расчетного периода функционирования рудника. Другие предприятия списывают такие
затраты целиком на расходы того периода, в котором они были произведены. Некоторые компании
следуют положению ОПБУ США и включают все подобные затраты в производственную себестоимость
добытых запасов.
Для предприятий, которые на данный момент списывают эти затраты на расходы периода по мере их
осуществления, внедрение разъяснения КР означает не только изменение учетной политики, но и необходимость пересмотра процессов, применяемых для формирования соответствующих учетных данных
на уровне каждого рудника. Предприятия, которые в настоящее время практикуют капитализацию затрат
на вскрышные работы и перенос их списания на будущие периоды, также могут обнаружить расхождения между своей текущей учетной политикой и рекомендуемым в КР подходом. В этой связи следует
обратить внимание на следующие два вопроса. Во-первых, разъяснение КР четко определяет, какие
затраты должны капитализироваться, и их состав может отличаться от обозначенного в текущей
политике компании. Во-вторых, разъяснение предполагает признание указанных затрат в качестве
расходов в течение периода, который может быть значительно короче того, который сейчас используется компанией. В целом, можно сказать, что лишь немногие предприятия горнодобывающей отрасли
могут подтвердить, что применяемые ими принципы учетной политики полностью соответствуют
требованиям КР МСФО 20.
Мы ожидаем, что после внедрения данного разъяснения КР горнодобывающие предприятия будут применять более единообразные методы отражения в учете затрат на вскрышные работы, производимые
в процессе добычи. Вместе с тем очевидно, что потребность в оценочном суждении при определении
участков рудного тела, а также возможность выбора метода распределения затрат, несомненно, ограничат степень обеспечиваемой унификации.
Мы надеемся, что данная публикация поможет вам более четко и глубоко понять влияние
рассматриваемого разъяснения КР на финансовую отчетность вашего предприятия.
Джимми Дабу
Руководитель Международного
подразделения КПМГ по оказанию
аудиторских услуг предприятиям
сектора энергетики и природных ресурсов
Уэйн Янсен
Руководитель Международного
подразделения КПМГ
по оказанию услуг предприятиям
горнодобывающей отрасли
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
2 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
1.
Основные выводы
19 октября 2011 г. Совет по международным стандартам финансовой отчетности (далее – СМСФО)
опубликовал КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом» (далее – разъяснение КР). Оно призвано устранить существующие в настоящее время
различия в порядке отражения в учете затрат на вскрышные работы, производимые в процессе
добычи открытым способом, и распространяется на годовые отчетные периоды, начинающиеся
1 января 2013 г. или после этой даты.
Краткий обзор требований
●
●
Положения МСФО (IAS) 2 «Запасы» определяют порядок учета затрат на удаление пустых пород
(затрат на вскрышные работы), понесенных в процессе добычи открытым способом в той мере,
в какой они относятся к добыче текущего отчетного периода.
Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи, признаются в качестве
внеоборотного актива (актива, возникающего в результате вскрышных работ) при условии
соблюдения всех перечисленных ниже критериев:
– существует вероятность получения предприятием экономических выгод в будущем;
– предприятие может идентифицировать участок рудного тела, доступ к которому был облегчен;
– величину затрат можно оценить с достаточной степенью точности.
●
●
●
●
●
В тех случаях, когда затраты, которые относятся на первоначальную стоимость актива, возникающего в результате вскрышных работ, не могут быть идентифицированы отдельно от себестоимости
запасов, добытых в текущем отчетном периоде, их распределение основывается на производственных показателях.
Данный актив признается в качестве компонента более крупного актива (добывающий актив),
к которому он относится, – им будет являться объект основных средств или нематериальный актив.
При первоначальном отражении в учете актив, возникающий в результате вскрышных работ,
признается по фактической стоимости, которая включает все прямо относящиеся к его производству затраты, но не включает затраты, связанные с сопутствующими работами.
На последующие отчетные даты данный актив отражается в соответствии с методом, выбранным
для отражения актива, компонентом которого он является (т.е. по модели оценки по фактической
стоимости или модели оценки по переоцененной стоимости), и амортизируется в течение срока
полезного использования того участка рудного тела, доступ к которому был облегчен в результате
проведения вскрышных работ.
Предприятия, как уже использующие МСФО, так и применяющие их впервые, применяют разъяснение КР перспективно, признавая связанные с переходом корректировки во входящем сальдо
нераспределенной прибыли.
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 3
2.
Как новые требования отразятся
на финансовой отчетности вашего
предприятия?
Основные
положения
Потенциальное влияние
При наличии
соответствующих
критериев
требуется
капитализация
затрат
Новые рекомендации не предусматривают возможности выбора периода,
в котором будут списаны затраты на вскрышные работы, производимые в процессе
добычи для облегчения доступа к рудным телам. Тем предприятиям, которые ранее
списывали такие затраты на расходы текущего периода или в полном объеме относили
их на фактическую себестоимость запасов, потребуется разработать метод расчета
затрат, подлежащих капитализации. Более подробная информация представлена
в разделе 5.
В процессе применения разъяснения КР особую важность приобретает идентификация
участка рудного тела, доступ к которому был облегчен. При этом идентифицируемый
участок не только является критерием для признания актива, но и определяет период
амортизации капитализированных затрат и, соответственно, влияние на финансовый
результат компании.
На порядок
учета затрат
на вскрышные
работы
оказывает
влияние
идентификация
участка рудного
тела
При
распределении
затрат между
внеоборотным
активом и
запасами может
потребоваться
применение
соответствующей
формулы
Идентификация участков рудного тела, скорее всего, потребует применения профессионального суждения, особенно в случае, если для получения доступа к одному
и тому же рудному телу проводится несколько вскрышных кампаний. Для идентификации участков предприятиям необходимо пересмотреть форму плана проведения горных работ, чтобы понять, насколько полно представлена требуемая для идентификации
информация в этих документах. Более подробная информация представлена
в разделе 6.
Ранее период амортизации всех активов, возникающих в результате вскрышных работ,
определялся сроком полезного использования всего рудника. Теперь применение
разного срока использования для различных участков приведет к изменению величины
списываемых расходов по периодам. Это утверждение проиллюстрировано на примерах, которые приводятся в п. 6.4.
Разъяснение КР требует, чтобы распределение затрат между производственной себестоимостью запасов и первоначальной стоимостью актива, возникающего в результате
вскрышных работ, основывалось на показателях добычи (например, на показателе
фактических и ожидаемых объемов добычи пустой породы).
Для некоторых предприятий это может означать изменение порядка распределения
затрат. Компании, которые ранее списывали затраты на расходы по мере их возникновения, должны будут построить модель распределения затрат между фактической
себестоимостью запасов и первоначальной стоимостью актива в случае, если прямое
распределение таких затрат невозможно.
Потребность в дополнительной информации, на основании которой можно идентифицировать и распределить описываемые затраты, вызовет необходимость в проведении встреч
с операционными работниками рудника или его руководством, организации соответствующего обучения сотрудников, а также может повлечь за собой разработку новых процессов,
систем и средств контроля. Более подробная информация представлена в п. 6.2.
Дополнительные разъяснения: вероятность того, что изменения в порядке отражения
в учете/процессе сбора данных затронут большинство горнодобывающих предприятий,
весьма велика
Результаты изучения КПМГ финансовых отчетностей 26 компаний горнодобывающей отрасли за последний
доступный период показали, что треть предприятий, раскрывших в отчетности принципы своей учетной
политики, относят затраты на вскрышные работы, произведенные в процессе добычи на некоторых или
на всех своих рудниках, на текущие расходы. Разъяснение КР означает не только изменение учетной
политики (в отношении отражения в учете деятельности на рудниках с открытым способом разработки),
но и оказывает влияние на весь порядок сбора данных. Учетная политика предприятий, которые капитализируют отдельные затраты на вскрышные работы, производимые на этапе добычи, также может не всегда
соответствовать требованиям КР МСФО 20. Более подробная информация представлена в разделе 3.
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
4 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
3.
Уменьшение различий в практике
учета затрат на вскрышные работы,
производимые в процессе добычи
Основная проблема учета в рассматриваемой ситуации заключается в том, что зачастую понесенные
затраты обеспечивают экономические выгоды в виде упрощения процесса добычи как в текущем, так
и в будущем периоде. Основная задача КР МСФО 20 – предложить унифицированный подход для отражения таких затрат в учете вместо разных способов, используемых предприятиями сейчас.
Мы полагаем, что очень немногие предприятия горнодобывающей
отрасли могут подтвердить, что их подход к учету полностью соответствует
требованиям КР МСФО 20
Результаты изучения КПМГ финансовых отчетностей 26 горнодобывающих предприятий за последний доступный период показали, что лишь чуть больше половины из них (15 предприятий) раскрыли
информацию о принципах учетной политики в части отражения затрат на вскрышные работы на этапе
добычи. Треть этих предприятий списывали такие затраты по некоторым или всем своим рудникам на
текущие расходы по мере их возникновения. Разъяснение КР означает не только изменение учетной
политики в отношении разработки рудников открытым способом, но и реальную необходимость пересмотра процессов формирования соответствующих данных на уровне рудника. Последнее относится
к получению дополнительной информации от операторов рудника и обучению руководства рудника
тому, какую информацию необходимо предоставить для учета.
Политика не обозначена
Затраты переносятся на будущие периоды
исходя из среднего коэффициента вскрыши
Затраты переносятся на будущие периоды, однако из описания
трудно выделить базу определения величины переноса
Затраты списываются на текущие расходы по мере осуществления
Затраты переносятся на будущие периоды исходя из среднего коэффициента
вскрыши или списываются на текущие расходы по мере их осуществления,
если величина таких затрат ожидается более-менее постоянной
Затраты включаются в состав производственной себестоимости запасов
Внедрение нового разъяснения КР приведет к тому, что даже предприятия, капитализирующие затраты
на вскрышные работы на этапе добычи, возможно, будут вынуждены вносить изменения в свою учетную политику. 13 из 15 предприятий, раскрывших информацию об учетной политике, уже капитализировали затраты на вскрышные работы на некоторых или всех своих рудниках на этапе добычи, и почти
все эти предприятия рассчитывали стоимость актива, возникающего в результате вскрышных работ,
с использованием среднего коэффициента вскрыши. Разъяснение КР четко определяет подлежащие
капитализации затраты, которые в отдельных случаях могут отличаться от состава затрат, капитализируемых предприятием в настоящее время. Кроме того, период амортизации капитализированных
затрат, рассчитанный на основании требований разъяснения, может быть меньше, чем период, исторически определенный предприятием.
Мы полагаем, что очень немногие предприятия горнодобывающей отрасли могут подтвердить, что их
подход к учету полностью соответствует требованиям КР МСФО 20.
Дополнительные разъяснения: ожидается, что на практике различия при учете этих затрат
по МСФО сократятся, однако отличия в учете затрат между МСФО и ОПБУ США сохранятся
До опубликования КР МСФО 20 в МСФО не было четких указаний, регулировавших порядок отражения в учете затрат на вскрышные работы, производимые на этапе добычи, в результате чего
на практике предприятия использовали разные подходы к отражению этих затрат.
Предусмотренный разъяснением КР подход должен устранить большую часть существующих различий в учете данных затрат. Тем не менее, в некоторых сферах применения разъяснения различия
все же останутся. Сохранятся также существенные различия между МСФО и ОПБУ США. Согласно
подразделу Кодификации учетных стандартов (далее – КУС) № 930-330 «Добывающие отрасли:
горнодобывающая деятельность – запасы», затраты на вскрышные работы, производимые на этапе
добычи, включаются в производственную себестоимость запасов руды, добытой за отчетный период.
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 5
4.
Ограничение сферы применения
разъяснения КР
КР МСФО 20.6
Сфера применения КР МСФО 20 ограничивается только затратами на вскрышные работы, производимыми в процессе добычи при разработке открытым способом.
КР МСФО 20.2, BC5
Затраты на вскрышные работы, понесенные на этапе разработки рудника (т.е. до начала добычи), исключены из сферы применения разъяснения КР. Основанием для этого стало мнение Комитета по разъяснениям о том, что в порядке отражения таких затрат в учете нет существенных различий. По нашему
мнению, затраты на вскрышные работы до начала добычи обычно капитализируются и амортизируются
на протяжении срока полезного использования рудника с применением метода амортизации пропорционально объему добычи. В разъяснении КР также ссылается на этот порядок учета затрат на вскрышные
работы, произведенные до начала добычи.
КР МСФО 20.BC4
Сфера применения КР МСФО 20 строго ограничивается открытыми горными работами. Комитет по
разъяснениям принял решение не рассматривать подземные горные работы или вопрос о том, относится ли добыча нефтеносного песка к открытым горным работам.
КР МСФО 20.BC4
Положения разъяснения КР применяются ко всем видам полезных ископаемых, добываемых открытым
способом. Несмотря на то что разъяснение КР оперирует понятием «руда», его положения в равной
степени применимы к добыче открытым способом полезных ископаемых, которые могут не входить
в рудное месторождение, например угля.
Дополнительные разъяснения: идентификация затрат на вскрышные работы, производимые на этапе добычи, может потребовать применения профессионального суждения
На практике существует большое количество разных видов рудников и способов, которыми проводятся вскрышные работы. Это означает, что в некоторых случаях могут возникнуть проблемы с определением того, какие затраты на проведение вскрышных работ были понесены до начала добычи, а какие
в процессе добычи.
Виды рудников варьируются от отдельных шахт с выработкой отдельного рудного тела до целого
комплекса шахт на одном руднике (при этом возможна ситуация, когда на момент осуществления
затрат на вскрышные работы добыча в конкретной шахте еще не началась, но в других шахтах этого
же рудника она уже ведется). Также возможен вариант, когда доступ к рудному телу осуществляется
через большую шахту поэтапно, и предварительные вскрышные работы до начала добычи могут
обеспечить лишь ограниченный доступ к отдельной части рудного тела. МСФО не содержат определения того, что считается этапом добычи, поэтому выяснить, осуществляются ли вскрышные работы
на этапе добычи или на предшествующем ей этапе, можно только с помощью применения профессионального оценочного суждения.
Определение того, осуществлены ли вскрышные работы на этапе
добычи или на этапе, предшествующем ей, может потребовать применения
профессионального суждения
Дополнительные разъяснения: возможность применения аналогичного метода учета затрат
для других видов добывающей деятельности
Учет затрат на удаление пустых пород на этапе добычи при подземных горных работах может сопровождаться теми же проблемами, что и отражение в учете затрат при добыче открытым способом,
поскольку понесенные в текущем периоде затраты могут обеспечить получение экономических выгод
в будущем. Разъяснение КР не исключает возможности применения аналогичного метода учета затрат, возникающих при осуществлении горнодобывающей деятельности иными способами.
Вопрос о том, относится ли добыча нефтеносного песка к открытому способу добычи, в разъяснении
КР не рассматривается. На многие предприятия, занимающиеся добычей нефти, действие разъяснения КР может не распространяться напрямую в силу особенностей их операционной деятельности,
а также способа получения физического доступа к нефтеносному песку. Однако при анализе того,
распространяется ли разъяснение КР на их деятельность, нефтяным компаниям потребуется
в первую очередь провести оценку процессов добычи, чтобы понять, подпадает ли их деятельность
под определение открытого способа добычи.
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
6 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
5.
КР МСФО 20.4
Возникновение актива в учете
определяется фактом улучшения
доступа к рудному телу
Вскрышные работы на этапе добычи могут принести две экономических выгоды:
●
●
получение руды, которая может использоваться для производства запасов;
облегчение доступа к породам, которые будут добываться в будущие периоды.
КР МСФО 20.8
Если выгода от работ получена в форме создаваемых запасов, соответствующие затраты учитываются
согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы».
КР МСФО 20.8, 9
Выгода в виде улучшения доступа к руде отражается в учете как внеоборотный актив, для обозначения
которого в КР МСФО 20 используется термин «актив, возникающий в результате вскрышных работ».
Предприятие признает актив, возникающий в результате вскрышных работ,
только при соблюдении всех нижеуказанных критериев:
существует высокая вероятность того, что в будущем предприятие получит
экономическую выгоду (улучшенный доступ к рудному телу), связанную с вскрышными работами;
предприятие может идентифицировать участок рудного тела,
доступ к которому был улучшен;
затраты на вскрышные работы, относящиеся к данному участку,
могут быть определены с достаточной степенью точности.
КР МСФО 20.BC7
Если не соблюдается хотя бы один из перечисленных критериев, затраты на вскрышные работы списываются на расходы периода по мере осуществления.
Первый и третий критерий признания актива, указанные выше, соответствуют Концептуальным основам составления и представления финансовой отчетности. Кроме того, в КР МСФО 20 добавляется еще один критерий, согласно которому предприятие должно быть в состоянии идентифицировать
участок рудного тела, доступ к которому облегчается в результате вскрышных работ.
КР МСФО 20.BC8
Участок рудного тела – это определенная часть рудного тела, доступ к которой облегчается
в результате проведения вскрышных работ. Идентифицированный участок обычно представляет собой
конкретный объем общего рудного тела рудника (см. п. 6.4).
Идентификация участка рудного тела необходима для определения базы для вычленения затрат,
относящихся к активу, а также в процессе последующей амортизации актива, возникающего в результате вскрышных работ (см. п. 6.3).
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 7
Дополнительные разъяснения: идентификация участков рудного тела определяет
порядок учета актива
Признание актива, возникающего в результате вскрышных работ, требует идентификации участка
рудного тела, доступ к которому улучшается в результате вскрышных работ.
На практике для идентификации участка рудного тела необходимо применение оценочного суждения.
Предприятия должны установить определенные правила идентификации участков, поскольку от этого
будет зависеть как первоначальное признание, так и последующая оценка актива, возникающего
в результате вскрышных работ.
Предприятия должны будут пересмотреть планы проведения горных работ в свете положений КР
МСФО 20, для того чтобы определить, содержится ли в них необходимая информация и соответствует
ли она ожиданиям и практическим требованиям работы. Использование плана горных работ в качестве источника информации предложено в разъяснении КР, в разделе «Основания для выводов».
Отдельные виды затрат на вскрышные работы, которые в настоящее время капитализируются, могут
не отвечать критериям капитализации, установленным в КР МСФО 20, так как не могут быть отнесены
на конкретный участок рудного тела. При переходе на использование КР МСФО 20 в этой области потребуются корректировки (см. п. 7).
Предприятия должны установить определенные правила идентификации
участков рудного тела
Дополнительные разъяснения: вариант автоматического списания на расходы периода
затрат на вскрышные работы, производимые на этапе добычи, не предусматривается
В настоящее время некоторые предприятия списывают затраты на вскрышные работы, понесенные
на этапе добычи, на расходы текущего периода или включают их в производственную себестоимость
запасов. Даже предприятия, чья учетная политика предусматривает отражение затрат как расходов
будущих периодов, в случае если они осуществляются неравномерно в течение продолжительного
времени, относят их непосредственно на текущие расходы периода, если предполагают, что в течение
длительного времени данные затраты будут относительно постоянными. После вступления в силу КР
МСФО 20 такая возможность будет исключена.
Если удельные затраты на добычу тонны руды фактически не меняются в течение периода времени
(т.е. отсутствуют дополнительные затраты на получение доступа к залежам, которые будут разрабатываться в будущем), то разница в порядке учета может повлиять только на величину стоимости непроданных запасов. Вместе с тем потребуется ввести соответствующие процедуры для сбора необходимой информации и определения материальности распределения затрат.
Необходимость получения информации о затратах и их распределении может означать, что финансовые службы предприятия должны будут выработать совместно с операторами рудников порядок
получения подобных данных. Кроме того, поскольку требуемая информация носит операционный
характер, менеджерам рудников может потребоваться специальный инструктаж, для того чтобы они
могли четко понимать, какая информация от них требуется.
Необходимость распределения затрат может означать, что финансовые
службы предприятия совместно с операторами рудников должны будут
выработать порядок получения соответствующей информации
КР МСФО 20.10, 11
Актив, возникающий в результате вскрышных работ, будет учитываться в составе добывающего актива, к которому он относится. Соответственно, актив будет классифицироваться как объект основных
средств или как нематериальный актив в зависимости от характера существующего актива, частью
которого он является.
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
8 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
Дополнительные разъяснения: активы, возникающие в результате вскрышных работ,
чаще всего классифицируются как объекты основных средств
Как показывает наш опыт, капитализируемые затраты на вскрышные работы классифицируются поразному. Хотя большинство предприятий относит капитализируемые затраты на вскрышные работы
к категории основных средств, некоторые предприятия классифицируют их как отдельный внеоборотный или отдельный оборотный актив. В соответствии с КР МСФО 20, классификация активов,
возникающих в результате вскрышных работ, аналогична классификации более крупного актива, т.е.
добывающего актива. Исходя из нашего опыта, на практике горнодобывающие активы обычно классифицируются как объекты основных средств.
Классификация активов, возникающих в результате вскрышных работ,
будет аналогична классификации более крупного актива
Дополнительные разъяснения: раздельный учет компонентов уже является неотъемлемой
частью МСФО
Раздельный учет компонентов основного средства прямо предусматривается МСФО (IAS) 16
«Основные средства». В МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» подход к учету отдельных
участков (идентификация существенных составных частей и их отдельная амортизация) прямо
не предусматривается. Вместе с тем, как показывает наш опыт, при определенных обстоятельствах
предприятия применяют раздельный учет к разным участкам добывающих активов, если они классифицированы как нематериальные активы, аналогично тому, как это трактуется для основных средств.
Как показывает наш опыт, при определенных обстоятельствах
предприятия применяют раздельный учет участков, классифицированных
как нематериальные активы, аналогично тому, как он трактуется для учета
основных средств
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 9
6.
Выделение участков рудного тела
влияет на определение величины
стоимости актива
6.1
Первоначальная оценка на основании
понесенных затрат
КР МСФО 20.12
Актив, возникающий в результате вскрышных работ, первоначально отражается по фактической
стоимости, которая, в свою очередь, включает в себя: прямые затраты, понесенные при выполнении
вскрышных работ, которые облегчают доступ к отдельному участку рудного тела, плюс соответствующая доля накладных расходов, непосредственно относящихся к активу.
КР МСФО 20.BC12
К группе накладных расходов, непосредственно относящихся к активу, согласно мнению Комитета
по разъяснениям МСФО, относятся соответствующая доля расходов на оплату труда инспектора
рудника, осуществляющего надзор за данным участком рудника, а также доля платы за оборудование,
взятое в аренду специально для проведения вскрышных работ.
Дополнительные разъяснения: затраты, непосредственно связанные с активом,
возникающим в результате вскрышных работ, учитываются согласно существующим
правилам
В разделе «Основания для выводов» КР МСФО 20 указывается, что затраты, непосредственно относящиеся к активу, возникающему в результате вскрышных работ, включаются в фактическую стоимость основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16. Помимо примеров, приведенных в разделе
«Основания для выводов», в КР МСФО 20 не разъясняется значение термина «затраты, непосредственно связанные с активом, возникающим в результате вскрышных работ». Но поскольку принцип
учета таких затрат согласуется с принципами первоначальной оценки, установленными МСФО (IAS)
16 и МСФО (IAS) 38, мы полагаем, что указанные стандарты должны применяться для определения
затрат, непосредственно связанных с активом, возникающим в результате вскрышных работ.
В соответствии с МСФО (IAS) 16, в фактическую стоимость объекта основных средств включаются
«все затраты, непосредственно связанные с доставкой актива до его местонахождения и приведением его в состояние готовности к эксплуатации в запланированном руководством режиме». В МСФО
(IAS) 16 приводятся примеры затрат, непосредственно относящихся к объектам основных средств,
включая затраты на вознаграждения работникам. Чтобы затраты считались непосредственно относящимися к данному активу, они необязательно должны быть внешними или дополнительными к обычным затратам предприятия. Например, если штатный работник предприятия работает по конкретному
проекту в течение определенного периода времени, мы считаем, что затраты на оплату труда данного
работника в указанный период должны включаться в первоначальную стоимость актива, несмотря
на то что подобные затраты были бы понесены в любом случае.
В соответствии с МСФО (IAS) 38, затраты, непосредственно относящиеся к нематериальному активу,
также учитываются при определении его стоимости. Принципы определения первоначальной стоимости, применяемые к основным средствам, в равной степени относятся и к нематериальным активам.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38, затраты на обучение персонала и четко идентифицированные затраты, связанные с неэффективностью деятельности, списываются на расходы
по мере возникновения.
При условии что актив, возникающий в результате вскрышных работ, соответствует критериям квалифицируемого актива, относящиеся к нему затраты по займам также капитализируются согласно
МСФО (IAS) 23 «Затраты, связанные с привлечением заемных средств».
Данный принцип согласуется с принципами первоначального определения
стоимости, установленными МСФО 16 (IAS) и МСФО (IAS) 38
КР МСФО 20.12, BC13 Одновременно со вскрышными работами на этапе добычи могут проводиться отдельные сопутствую-
щие работы, которые не являются необходимыми для продолжения вскрышных работ на этапе добычи
согласно установленному графику (например, строительство подъездного пути к месту проведения
вскрышных работ). Затраты, связанные с сопутствующими работами, не включаются в фактическую
стоимость актива, возникающего в результате вскрышных работ.
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
10 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
6.2
Необходимость распределения затрат
между запасами и активом, возникающим
в результате вскрышных работ, с использованием
соответствующей формулы
КР МСФО 20.13
В случаях, когда затраты на актив, возникающий в результате вскрышных работ, и затраты на производство запасов невозможно идентифицировать по отдельности, затраты на вскрышные работы в процессе добычи распределяются между запасами и активом, возникающим в результате вскрышных работ.
Предприятие должно использовать принцип распределения затрат, в основе которого лежит определенный производственный критерий, рассчитанный для идентифицированного участка рудного тела
и используемый в качестве ориентира для оценки того, насколько дополнительные работы привели
к созданию будущей экономической выгоды.
КР МСФО 20.BC15, BC16
Комитет по разъяснениям принял решение ввести способ распределения затрат по производственным
критериям, поскольку, по его мнению, это адекватно отражает характер генерируемых экономических
выгод. Предприятие само определяет случаи, когда объем вскрышных работ превышал запланированные показатели для производства запасов в данный период, в результате чего могла возникнуть
экономическая выгода в виде будущего облегченного доступа к рудному телу. Кроме того, по мнению
Комитета по разъяснениям, применение способа распределения затрат на основе будущих объемов
продаж повлекло бы за собой практические трудности, и затраты на проведение таких расчетов превышали бы получаемую выгоду от улучшения качества информации.
КР МСФО 20.13
В КР МСФО 20 приведены следующие примеры критериев распределения затрат:
●
фактическая и расчетная себестоимость произведенных запасов;
фактический и расчетный объем извлеченной пустой породы;
●
фактическое и расчетное содержание минералов в добытой руде.
●
Дополнительные разъяснения: распределение затрат не является новой концепцией
Понятие распределения затрат является вполне привычным. Например, согласно МСФО (IAS) 2,
в определенных обстоятельствах затраты на переработку распределяются между видами продукции
«рациональным систематическим образом». В КР МСФО 20 уточняется общая форма подхода к распределению затрат на вскрышные работы между запасами и активом, возникающим в результате этих
работ. Несмотря на то что в соответствии с разъяснениями КР в качестве базиса распределения затрат
могут рассматриваться только производственные критерии, на практике у предприятия по-прежнему
сохраняется выбор при определении конкретного показателя распределения. В настоящий момент
в учете обычно используется соотношение показателя фактического объема извлеченной пустой породы, поделенного на объем добытой руды, и ожидаемой средней величины этого показателя за весь
период разработки. Однако стоит помнить, что такой подход применяется в отношении идентифицированного участка, а не всего рудника в целом, и это может изменить конечный результат для некоторых
предприятий.
КР МСФО 20 не исключает возможности использования различных способов распределения
для различных рудников. Вместе с тем, при применении МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетных оценках и ошибки» необходимо будет внимательно следить за тем,
чтобы в аналогичных обстоятельствах использовался одинаковый способ распределения затрат.
Если особенности рудника таковы, что другой способ распределения затрат позволяет получить
более актуальную и точную информацию, то его применение может быть вполне оправданным.
Например, в случае существенных колебаний показателя содержания минералов в добываемой руде
в течение периода добычи этот показатель может быть более целесообразным критерием при распределении затрат.
Несмотря на то что в соответствии с разъяснениями КР в качестве базиса
распределения затрат могут рассматриваться только производственные
критерии, на практике у предприятия по-прежнему сохраняется выбор
при определении конкретного показателя распределения
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 11
6.3
Последующая оценка в зависимости от порядка
учета соответствующих добывающих активов
КР МСФО 20.14
После первоначального признания актив, возникающий в результате вскрышных работ, учитывается
либо по фактической стоимости, либо по переоцененной стоимости за вычетом амортизации и убытков
от обесценения в соответствии с порядком учета существующего актива, частью которого он является.
Дополнительные разъяснения: учет актива по переоцененной стоимости допускается,
но на практике применяется редко
В КР МСФО 20 допускается последующая оценка актива по переоцененной стоимости; при этом учитывается положение МСФО (IAS) 16, которое разрешает использовать такой порядок учета, не требуя
для этого наличие активного рынка для переоценки стоимости актива. В то же время, как показывает
наш опыт, добывающие активы, являющиеся более крупным активом, в состав которого входит актив,
возникающий в результате вскрышных работ, обычно учитываются по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
КР МСФО 20.15
Актив, возникающий в результате вскрышных работ, последовательно амортизируется в течение расчетного срока полезного использования идентифицированного участка рудного тела, который становится более доступным в результате проведения вскрышных работ. Обычно применяется метод списания
стоимости пропорционально объему добычи, за исключением случаев, когда другой метод амортизации представляется более целесообразным.
КР МСФО 20.16
Как правило, расчетный срок полезного использования идентифицированного участка рудного тела,
который используется для амортизации актива, возникающего в результате вскрышных работ, будет
отличаться от расчетного срока полезного использования, применяемого для амортизации самого
рудника и соответствующих активов, имеющих такой же срок полезного использования, как и рудник.
Единственное исключение составляют случаи, когда в результате вскрышных работ облегчается доступ
ко всему оставшемуся рудному телу.
КР МСФО 20.BC18
КР МСФО 20 не меняет правил МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» применительно к существующему активу, частью которого является актив, возникающий в результате вскрышных работ. Поскольку
актив, возникающий в результате вскрышных работ, является компонентом более крупного актива, он
не должен проходить отдельную проверку на предмет обесценения.
Дополнительные разъяснения: предполагается, что наиболее широко будет применяться
метод списания стоимости пропорционально объему добычи
В соответствии с требованиями МСФО 16 (IAS) и МСФО (IAS) 38, метод амортизации актива должен
отражать схему использования экономических выгод, генерируемых данным активом. Систематическая амортизация актива, возникающего в результате вскрышных работ, отвечает данным требованиям. Как показывает наш опыт, наиболее широко применяемым методом амортизации добывающих
активов является метод списания стоимости пропорционально объему добычи, что соответствует
методу амортизации, «по умолчанию» предусматриваемому КР МСФО 20.
Наиболее широко применяется метод списания стоимости
пропорционально объему добычи
Дополнительные разъяснения: амортизация производится в течение срока полезного
использования участка
В соответствии с КР МСФО 20, активы, возникающие в результате вскрышных работ, должны амортизироваться на протяжении меньшего периода по сравнению со сроком полезного использования
рудника, за исключением особых обстоятельств, когда в результате вскрышных работ облегчается
доступ ко всему оставшемуся рудному телу.
В случае «простых» рудников с единственной шахтой проще продемонстрировать наличие таких
особых обстоятельств (т.е. тот факт, что вскрышные работы облегчают доступ ко всему рудному телу).
Что касается рудников с несколькими шахтами или одной шахтой, в которой доступ к руде обеспечивается на разных этапах, доказать наличие особых обстоятельств становится, как минимум, труднее.
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
12 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
В КР МСФО 20 приводится пример того, когда вскрышные работы могут облегчить доступ ко всему
рудному телу. В частности, это может произойти ближе к концу срока полезного использования рудника, если идентифицированный участок представляет собой последний сегмент рудного тела, который
предполагается разрабатывать.
Согласно анализу КПМГ финансовых отчетностей 26 добывающих предприятий за последний опубликованный период, 12 из 13 предприятий, которые капитализировали затраты на вскрышные работы
на этапе добычи на нескольких или всех рудниках, делали это, как минимум, в тех случаях, когда фактический коэффициент вскрыши превышал средний коэффициент вскрыши рудника или шахты
за весь период добычи.
В связи с этим мы полагаем, что многим предприятиям придется изменить порядок учета, поскольку в соответствии с КР МСФО 20 затраты на вскрышные работы амортизируются в течение более
короткого периода, чем срок полезного использования всего рудника. Кроме того, начисление амортизации, рассчитанной исходя из жизни участка рудного тела, возможно, приведет к тому, что затраты
на вскрышные работы, отражаемые в составе текущих расходов, будут заметно различаться между
собой на протяжении срока полезного использования рудника.
Мы полагаем, что многим предприятиям придется изменить порядок учета
6.4
Примеры влияния новых требований на порядок
учета
Способ распределения затрат, указанный в п. 6.3, может быть аналогичен подходам, используемым
в настоящее время некоторыми предприятиями. Например, сопоставление объема пустых пород
на единицу объема добычи с ожидаемой долей пустых пород происходит аналогично использованию
среднего коэффициента вскрыши для определения графика амортизации.
Вместе с тем, в зависимости от текущего подхода, применяемого предприятием, могут возникнуть
существенные различия между подходом с использованием среднего коэффициента вскрыши и подходом в соответствии с КР МСФО 20. Например, такие расхождения в подходе к затратам возможны,
когда коэффициент вскрыши в течение отчетного периода ниже ожидаемого среднего коэффициента
в течение периода амортизации.
В описанном ниже примере №1 рассмотрена ситуация, когда существует только один участок рудного
тела, для иллюстрации различий между требованиями КР МСФО 20 и одним из возможных подходов,
фактически используемым на практике. В примере №2 показано, какое влияние на результат будет
иметь наличие двух участков. Хотя фактическое влияние КР МСФО 20 будет зависеть от особенностей
участков рудного тела и соответствующих затрат на вскрышные работы, на этом примере видно, что
выделение различных участков рудного тела влияет на результат, отраженный в учете.
Пример №1. Единственный участок рудного тела
В данном примере используется упрощенное допущение о том, что рудное тело имеет только один
участок. Такая ситуация может возникнуть ближе к концу срока полезного использования рудника,
когда остается только один участок для добычи. Последствия наличия более одного участка представлены в примере №2.
Данный пример основан на следующих допущениях, касающихся текущего порядка учета затрат
на вскрышные работы в процессе добычи:
●
●
●
затраты на вскрышные работы переносятся на будущее, если они превышают средний коэффициент вскрыши за период полезного использования рудника;
коэффициент вскрыши за период полезного использования рудника рассчитывается как отношение
общего объема вскрышных пород к объему добычи руды;
когда затраты на вскрышные работы за отчетный период становятся ниже среднего коэффициента
вскрыши за период полезного использования рудника, часть отложенных затрат списывается
на текущие расходы.
Кроме того, в основе данного примера также лежит допущение о том, что в соответствии с КР МСФО
20 затраты на вскрышные работы в процессе добычи будут распределены между запасами и активом,
возникающим в результате вскрышных работ, с учетом фактического объема пустых полученных пород по сравнению с ожидаемым объемом. Пример предполагает, что в результате вскрышных работ
облегчается доступ к рудному телу, однако затраты, относящиеся к каждому активу, не могут быть
идентифицированы по отдельности (см. п. 6.2).
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 13
Результат в соответствии с действующим порядком учета
Изменение
отложенного
актива,
возникающего
в результате
вскрышных
работ1
Совокупный
отложенный
актив,
возникающий
в результате
вскрышных
работ
Сумма
расходов,
признанных
в текущем
периоде2
Сумма
расходов,
признанных
в текущем
периоде,
на единицу
руды3
1
1,383
1,383
4,417
27,6
2
1,718
3,101
10,282
28,6
2,525
12,776
29,0
Период
3
(576)
Примечания:
1. Добытая руда за период х (пустые породы на единицу руды за период – ожидаемый общий объем пустых
пород на единицу руды) х (общая сумма понесенных затрат за период / (добытая руда за период + добытые
пустые породы за период)). При расчетах цифры были округлены.
2. Общий размер понесенных затрат – изменение отложенного актива, возникающего в результате вскрышных
работ.
3. Сумма расходов, признанных в текущем периоде / добытая руда.
Результат по КР МСФО 20
Затраты,
отнесенные
на запасы1
Увеличение
актива,
возникающего
в результате
вскрышных
работ2
Амортизация
актива,
возникающего
в результате
вскрышных
работ3
Совокупный
актив,
возникающий
в результате
вскрышных
работ
Сумма
расходов,
признанных
в текущем
периоде4
Сумма
расходов,
признанных
в текущем
периоде,
на единицу
руды4
1
4,417
1,383
(96)
1,287
4,513
28,2
2
10,282
1,718
(503)
2,502
10,785
30,0
3
12,200
-
(615)
1,887
12,815
29,1
Период
Примечания:
1. Общий размер понесенных затрат – изменение отложенного актива, возникающего в результате вскрышных работ.
2. Добытая руда х (пустые породы на единицу руды – ожидаемый общий объем пустых пород на единицу руды)
х (общая сумма понесенных затрат / (добытая руда + добытые пустые породы)). При расчетах цифры были
округлены.
3. Актив, возникающий в результате вскрышных работ х (добытая руда / резервы на начало периода).
Предполагается отсутствие изменений в оценке общих резервов.
4. Допущение о том, что весь объем добычи реализуется в течение отчетного периода.
Данные, использованные в примере №1
Общее ожидаемое количество руды
2,310
Общее ожидаемое количество пустых пород
19,690
Ожидаемый удельный показатель общего объема пустых пород
на единицу руды
8,52
(Округлено)
Период 1
Период 2
Период 3
160
360
440
Добытые пустые породы
1,840
3,640
3,560
Общий объем пустых пород на единицу руды (цифры округлены)
11,50
10,11
8,09
Затраты на добычу руды и удаление пустых пород
5,800
12,000
12,200
Добытая руда
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
14 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
Дополнительные разъяснения: метод учета, устанавливаемый КР МСФО 20, иначе влияет
на финансовый результат добычи
Пример №1 показывает, что амортизация актива, возникающего в результате вскрышных работ, иначе
влияет на финансовый результат, чем уменьшение отложенной суммы на основе коэффициента
вскрыши в течение срока полезного использования всего рудника, даже при наличии только одного
участка у рудного тела.
Пример №2. Два участка рудного тела
Пример построен на данных примера №1 и иллюстрирует влияние применения КР МСФО 20 при наличии многочисленных участков (в данном случае двух) – это более реалистичная предпосылка, поскольку разъяснение КР
предполагает, что срок полезного использования участка рудника будет меньше, чем срок полезного использования рудника в целом. Основное влияние для предприятий, применяющих в настоящее время подход к списанию
затрат на основе срока полезного использования рудника, заключается в особенностях признания амортизации,
как показано ниже.
Затраты,
отнесенные
на запасы1
Увеличение
актива,
возникающего
в результате
вскрышных
работ 2
Амортизация
актива,
возникающего
в результате
вскрышных
работ3
Совокупный
актив,
возникающий
в результате
вскрышных
работ
Сумма
расходов,
признанных
в текущем
периоде4
Сумма
расходов,
признанных
в текущем
периоде,
на единицу
руды4
1
4,065
1,735
(206)
1,529
4,271
26,7
2
9,902
2,098
(556)
3,071
10,458
29,1
3
11,236
964
(860)
3,175
12,096
27,5
Период
Примечания:
1. Общий размер понесенных затрат – изменение отложенного актива, возникающего в результате вскрышных
работ.
2. Добытая руда х (пустые породы на единицу руды – ожидаемый общий объем пустых пород на единицу руды)
х (общая сумма понесенных затрат / (добытая руда + добытые пустые породы)). При расчетах цифры были
округлены.
3. Актив, возникающий в результате вскрышных работ х (добытая руда / резервы на начало периода).
Предполагается отсутствие изменений в оценке общих резервах.
4. Допущение о том, что весь объем добычи реализуется в течение отчетного периода.
Данные, использованные в примере №2
Участок 1
Участок 2
1 350
960
10 470
9 220
7,76
9,60
(Округлено)
Период 1
Период 2
Период 3
160
280
300
Добытый объем пустых пород
1 840
2 220
1 900
Объем добытых пустых пород на единицу добытой руды
(цифры округлены)
11,50
7,93
6,33
Затраты на добычу руды и удаление пустых пород
5 800
7 500
6 710
Общее ожидаемое количество руды
Общее ожидаемое количество пустых пород
Общий ожидаемый объем пустых пород на единицу полезного
ископаемого
Участок 1
Добытый объем руды
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 15
Участок 2
Период 1
Период 2
Период 3
Добытая руда
-
80
140
Добытые пустые породы
-
1 420
1 660
Объем пустых пород на единицу руды (цифры округлены)
-
17,75
11,86
Затраты на добычу руды и удаление пустых пород
-
4 500
5 490
Дополнительные разъяснения: наличие нескольких участков рудного тела влияет
на результат, отраженный в учете
Как мы видим, результат примера №2 отличается от примера №1, несмотря на то что информация
по руднику в целом не изменилась. Величина актива, возникающего в результате вскрышных работ,
отличается от примера №1, поскольку распределение между запасами и активом, возникающим в результате вскрышных работ, основано на данных по отдельному участку. Величина амортизационных
отчислений отличается в обоих примерах, поскольку при ее расчете используется оставшийся объем
руды по каждому участку.
Вся информация, используемая для расчетов, была представлена в каждом примере. Объем необходимой информации показывает, что предприятиям, которые ранее не распределяли такие затраты,
потребуется собрать много данных и внедрить значительное количество дополнительных процессов.
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
16 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
7.
Перспективное применение
КР МСФО 20.A1
КР МСФО 20 действует применительно к отчетным годовым периодам, начинающимся 1 января 2013 г.
или после этой даты; также допускается досрочное применение разъяснения.
КР МСФО 20.A2
Разъяснение КР следует применять к затратам на вскрышные работы, произведенные в процессе добычи, которые понесены на дату или после даты начала наиболее раннего из представленных периодов.
На диаграмме ниже указаны сроки применения, при условии что отчетной датой годовой финансовой
отчетности является 31 декабря и сравнительные данные представлены за один отчетный период.
1 января 2012
1 января 2013
Время
Понесенные затраты на вскрышные работы,
произведенные в процессе добычи, отраженные по КР МСФО 20
Связанные с переходом активы, возникающие в результате вскрышных работ
и подлежащие последующей оценке в соответствии с КР МСФО 20
Связанные
с переходом
корректировки
(см. ниже)
При переходе может возникнуть два вида корректировок:
КР МСФО 20.A4
Балансовые остатки затрат, относящиеся к вскрышным работам, произведенным в процессе добычи
до внедрения разъяснения («активы, возникшие в результате вскрышных работ, произведенных
до введения разъяснений»), которые не связаны с идентифицируемым компонентом рудного тела,
будут списаны на входящее сальдо нераспределенной прибыли.
КР МСФО 20.A3
Активы, возникшие в результате вскрышных работ, произведенных до введения разъяснений, связанные с невыработанным идентифицируемым участком рудного тела, будут реклассифицированы как
часть существующего актива, к которому относились вскрышные работы. Такие остатки будут амортизироваться в течение оставшегося предполагаемого срока полезного использования идентифицированного участка рудного тела, к которому относится каждый актив, возникший в результате вскрышных
работ, произведенных до введения разъяснений.
Актив, возникший в результате вскрышных работ,
произведенных до введения разъяснений
До
КР МСФО 20
После
принятия КР
КР МСФО 20.B2
Не связанный
с идентифицируемым
участком рудного тела
Связанный
с идентифицируемым
участком рудного тела
Списание
на входящее сальдо
нераспределенной
прибыли
Реклассификация
в качестве части
существующего актива,
к которому относятся
вскрышные работы
Предприятия, впервые применяющие МСФО, также могут использовать переходные требования настоящего разъяснения.
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 17
Дополнительные разъяснения: переходные корректировки зависят от предыдущей
политики и идентифицированных участков рудного тела
При переходе на учет в соответствии с требованиями данных разъяснений существующее сальдо
затрат, относящееся к вскрышным работам, будет списано на входящее сальдо нераспределенной
прибыли, если только эти затраты не относятся к участку рудного тела, идентифицированному
на дату перехода.
Перспективный характер применения переходных требований означает, что пересчет предыдущего
сальдо не требуется. Вместе с тем, чтобы определить, следует ли списывать существующее сальдо,
предприятиям необходимо выяснить, продолжается ли разработка идентифицированного участка
рудного тела. Если компоненты ранее не рассматривались для целей учета, потребуется дополнительный анализ и профессиональное суждение, чтобы ответить на этот вопрос.
Предприятия, у которых в соответствии с предыдущей политикой не числилось на балансе активов,
относящихся к вскрышным работам, произведенным в процессе добычи, не смогут создать актив
при переходе. Положения КР МСФО 20 распространяются только на затраты, понесенные после
даты перехода.
Если участки рудного тела ранее не выделялись для учетных целей,
теперь предприятию потребуется проведение анализа и применение
профессионального суждения
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
18 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
О публикации
Данная публикация подготовлена Группой КПМГ по международным стандартам финансовой отчетности, которая входит
в состав организации KPMG IFRG Limited.
Содержание
Публикации из серии «Первый опыт применения» подготавливаются после выпуска нового МСФО, разъяснения или какойлибо существенной поправки к требованиям МСФО. Они включают пояснение основных аспектов новых требований
и выделяют вопросы, которые могут привести к изменению порядка учета и отчетности. Также приводятся примеры,
которые помогают оценить влияние новых требований.
В данной публикации рассматриваются требования КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процесс открытым способом». Чтобы применить настоящее разъяснение КР к фактам, обстоятельствам и условиям конкретных
операций того или иного предприятия, необходимо дальнейшее рассмотрение и толкование требований. Определенная информация, содержащаяся в данной публикации, отражает предварительные выводы по результатам наблюдений, сделанных
Группой КПМГ по международным стандартам финансовой отчетности. В перспективе с развитием практики эти выводы могут
измениться.
Другие полезные ресурсы фирм – членов сети КПМГ
Более подробная информация по вопросам учета, связанным с применением МСФО, представлена в нашей публикации
«МСФО: точка зрения КПМГ».
Помимо этого, мы выпустили ряд других публикаций, которые могут оказаться полезными для вас, в том числе:
●
●
«Применение МСФО в горнодобывающей отрасли»;
«Последние изменения в стандартах финансовой отчетности предприятий горнодобывающей отрасли»
(серия New on the Horizon);
●
«Сравнение МСФО и ОПБУ США»;
●
пример финансовой отчетности;
●
●
справочники по МСФО, которые включают подробное руководство с пояснениями и примерами для более детального описания или уточнения практического применения стандартов;
новые публикации из серии New on the Horizon (последние изменения в стандартах финансовой отчетности) с комментариями по материалам для консультаций;
●
информационные бюллетени с краткой информацией о последних изменениях;
●
публикации по практике применения МСФО, в которых представлены конкретные требования и нормативные документы;
●
публикации о первом опыте применения МСФО, аналогичные данному документу, которые посвящены новым стандартам;
●
публикации по информации, подлежащей раскрытию.
Техническая информация, связанная с МСФО, также размещена на веб-сайте kpmg.com/ifrs.
Доступ к справочникам и другой литературе по бухгалтерскому учету, аудиту и финансовой отчетности можно получить через
онлайн-ресурс КПМГ по бухгалтерскому учету (KPMG’s Accounting Research Online). Эта интернет-подписка может стать ценным ресурсом для всех, кто хочет быть в курсе динамично меняющихся условий осуществления деятельности. Чтобы оформить пробную подписку на 15 дней, посетите веб-сайт aro.kpmg.com и зарегистрируйтесь сегодня.
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 19
Подразделение КПМГ по работе с предприятиями сектора
энергетики и природных ресурсов
Международное подразделение КПМГ по работе с предприятиями сектора энергетики и природных ресурсов предлагает
аудиторские, налоговые и консультационные услуги с учетом индивидуальных потребностей клиентов и отраслевой специфики, что позволяет нам предоставлять комплекс услуг по наиболее актуальным вопросам бизнеса, направленный на повышение его эффективности.
Международное подразделение КПМГ по работе с предприятиями сектора энергетики и природных ресурсов стремится
оказывать содействие всем организациям нефтегазовой и горнодобывающей отраслей и сектора ТЭК и электроэнергетики
по всему миру в понимании отраслевых тенденций и вопросов бизнеса.
Специалисты фирм – членов сети КПМГ по всему миру предлагают свои знания и опыт, полученные благодаря работе с организациями сектора энергетики и природных ресурсов, чтобы те понимали, какие перед ними стоят вопросы, и могли оказывать
конкурентоспособные услуги в любой стране мира.
Международное подразделение КПМГ по работе с предприятиями сектора энергетики и природных ресурсов с помощью
своей глобальной сети высококвалифицированных специалистов из стран Северной и Южной Америки, Европы, Ближнего
Востока, Африки и Азиатско-Тихоокеанского региона может помочь вам сократить затраты, снизить риски, усовершенствовать
средства контроля в сложной цепочке создания ценности, защитить интеллектуальную собственность и решить множество
сложных вопросов цифровой экономики.
Более подробная информация размещена на веб-сайтах kpmg.com/energy и kpmgglobalenergyinstitute.com
Подразделение КПМГ по оказанию услуг компаниям
горнодобывающей отрасли
Клиенты КПМГ из горнодобывающей отрасли работают в самых разных странах мира, в связи с чем круг их потребностей
чрезвычайно разнообразен. В каждой из этих стран открыты офисы КПМГ, специалисты которых разбираются в специфике
деятельности горнодобывающих предприятий, знают требования регулирующих органов и умеют применять передовой
международный опыт.
Именно знание местной специфики, а также содействие со стороны региональных центров передового опыта КПМГ в горнодобывающей отрасли обеспечивают высокое качество услуг, которые мы предоставляем нашим клиентам. В КПМГ создано
13 специализированных центров передового опыта в горнодобывающей отрасли, которые расположены в ключевых горнодобывающих регионах и образуют единую международную сеть. Решение о создании центров было принято в связи со стремительным развитием горнодобывающего сектора, а также возникновением сложных задач и проблем, с которыми сталкиваются
предприятия отрасли.
КПМГ открывает свои центры передового опыта либо в самих регионах, где ведется активная горнодобывающая деятельность, либо в непосредственной близости от них. На сегодняшний день наши центры работают в Мельбурне, Брисбене, Перте,
Рио-де-Жанейро, Сантьяго, Торонто, Ванкувере, Пекине, Москве, Йоханнесбурге, Лондоне, Денвере и Мумбаи. Специалисты
этих центров оказывают содействие горнодобывающим предприятиям всего мира, помогая им прогнозировать возможные
проблемы и искать пути их решения.
Благодарность
Мы хотели бы выразить благодарность авторам данной публикации – Джулии Санторо и Памеле Тейлор из Группы КПМГ
по международным стандартам финансовой отчетности.
Кроме того, за вклад в подготовку публикации мы хотели бы поблагодарить следующих специалистов по горнодобывающей
отрасли из фирм – членов сети КПМГ:
Джимми Дабу
КПМГ в Великобритании
Риан Давел
КПМГ в ЮАР
Ли Ходжкинсон
КПМГ в Канаде
Уэйн Янсен
КПМГ в ЮАР
Энтони Джоунс
КПМГ в Австралии
Николь Перри
КПМГ в Австралии
Крис Сарджент
КПМГ в Австралии
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
20 | КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения
Контактная информация по странам
Австралия
Великобритания
Хелен Кук
КПМГ в Австралии
Тел.: +61 8 9263 7342
E: hcook@kpmg.com.au
Ричард Шарман
КПМГ в Великобритании
Тел.:+44 20 73118228
E: richard.mas.sharman@kpmg.co.uk
Бразилия
США
Андре Кастелло Бранко
КПМГ в Бразилии
Тел.:+55 21 3515 9468
E: abranco@kpmg.com.br
Рой Хинкампер
КПМГ в США
Тел.:+1 314 244 4061
E: rhinkamper@kpmg.com
Канада
Ли Ходжкинсон
КПМГ в Канаде
Тел.: +1 416 777 3414
E: lhodgkinson@kpmg.ca
Россия и СНГ
Лидия Петрашова
КПМГ в России и СНГ
Тел.: +7 (495) 937 44 77
E: lydiapetrashova@kpmg.ru
Чили
Бенедикто Васкез
КПМГ в Чили
Тел.: +56 2 798 1206
E: benedictovasquez@kpmg.com
Китай
Мелвин Гуен
КПМГ в Китае
Тел.: +86 1085087019
E: melvin.guen@kpmg.com
Индия
Хиранява Бхадра
КПМГ в Индии
Тел.: +91 22 3983 6000
E: hbhadra@kpmg.com
ЮАР
Иан Крамер
КПМГ в ЮАР
Тел.: +27 11 647 6646
E: ian.kramer@kpmg.co.za
© 2011 ЗАО КПМГ. Все права защищены.
КР МСФО 20 «Затраты на вскрышные работы, производимые в процессе добычи открытым способом»: первый опыт применения | 21
Контактная информация глобального
подразделения
Михил Сётинг
Председатель Международного
подразделения КПМГ по работе
с предприятиями сектора энергетики
и природных ресурсов
Тел.: +44 20 7694 3052
E: michiel.soeting@kpmg.co.uk
Джимми Дабу
Руководитель Международного
подразделения по оказанию
аудиторских услуг предприятиям
сектора энергетики и природных
ресурсов
Тел.: +44 20 7311 8350
E: jimmy.daboo@kpmg.co.uk
Ли Ходжкинсон
Руководитель Международного
подразделения по оказанию
аудиторских услуг предприятиям
горнодобывающей отрасли
Тел.: +1 416 777 3414
E: lhodgkinson@kpmg.ca
Уэйн Янсен
Руководитель Международного
подразделения по оказанию услуг
предприятиям горнодобывающей
отрасли
Тел.: +27 11 647 7201
E: waynejansen@kpmg.co.za
© 2011 KPMG IFRG Limited,©a 2011
UK company,
guarantee.
All защищены.
rights reserved.
ЗАО limited
КПМГ.byВсе
права
Информация, содержащаяся в настоящем документе, носит общий характер и подготовлена без учета конкретных
обстоятельств того или иного лица или организации. Хотя мы неизменно стремимся представлять своевременную и точную
информацию, мы не можем гарантировать того, что данная информация окажется столь же точной на момент получения или
будет оставаться столь же точной в будущем. Предпринимать какие-либо действия на основании такой информации можно
только после консультаций с соответствующими специалистами и тщательного анализа конкретной ситуации.
© 2011 ЗАО «КПМГ», компания, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации и
находящаяся под контролем KPMG Europe LLP; член сети независимых фирм КПМГ, входящих в ассоциацию KPMG
International Cooperative (“KPMG International”), зарегистрированную по законодательству Швейцарии. Все права защищены.
Напечатано в России.
KPMG, логотип KPMG и слоган “cutting through complexity” являются зарегистрированными товарными знаками ассоциации
KPMG International.
Переведено с разрешения KPMG IFRG Limited.