Налоговые последствия некоторых вексельных операций

+7 (495) 646 81 76
contacts@nsplaw.com
Налоговые последствия некоторых
вексельных операций
Вексель является довольно популярным в современной хозяйственной практике
инструментом, используемым в заемных, расчетных и иных видах
правоотношений. Между тем, налоговое регулирование не всегда адекватно
отражает экономическую функцию векселя в тех или иных гражданских
правоотношениях, что порождает массу проблем для налогоплательщиков. В
настоящей статье мы комплексно рассмотрим проблемы, связанные с
налогообложением вексельных операций.
Если у вас возникнут какие-либо вопросы или комментарии по данному
аналитическому материалу, вы можете связаться с нами в любое удобное для вас
время.
ЕГОР БАТАНОВ, партнер, руководитель налоговой практики "Nektorov, Saveliev &
Partners"
МИХАИЛ ХАЛЕЦКИЙ, юрист " Nektorov, Saveliev & Partners"
Стр. 1 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
ОСНОВЫ ВЕКСЕЛЬНОГО ОБРАЩЕНИЯ
Вексель представляет собой документарную ценную бумагу, составленную с
соблюдением установленных обязательных реквизитов, удостоверяющую простое
и ничем не обусловленное требование уплатить законному держателю векселя
определенную сумму денег.
Вексельное
обращение
в
Российской
Федерации
регулируется
как
общегражданским законодательством, так и специальным вексельным
законодательством, в состав последнего входит Федеральный закон "О простом и
переводом векселе" 1 и Постановление Центрального Исполнительного Комитета и
Совета Народных Комиссаров СССР "О введении в действие Положения о
Вексельное
переводном
и
простом
векселе"
(далее
–
Положение) 2.
законодательство содержит специальные нормы, поэтому общие нормы
гражданского права применяются к вексельным отношениям только в случае
отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве.
Вексельным законодательством регулируется обращение простых и переводных
векселей. Различие между этими видами векселей производится по личности
прямого должника по вексельному обязательству 3. По простому векселю таким
должником всегда является векселедатель, по переводному векселю – акцептант
(плательщик по векселю), коим может быть как векселедатель, так и иное лицо.
Как простой, так и переводной вексель может быть процентным или
беспроцентным. Под процентным векселем понимается вексель, в котором
предусмотрено начисление процентов на его номинал (вексельную сумму) 4. При
этом проценты могут начисляться только по векселям, содержащим условие
оплаты "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления".
Нередко в практике можно встретить указание на существование так
называемых "дисконтных векселей". Понятие дисконтного векселя отсутствует в
вексельном законодательстве. "Дисконтные" векселя или дисконт по векселю
упоминаются в налоговом законодательстве 5, а также в некоторых актах по
бухгалтерскому учету 6. На практике под дисконтом по векселю обычно
понимается положительная разница между номиналом векселя (вексельной
суммой) и величиной (суммой) обязательства, в рамках которого выдается или
передается вексель.
1
Федеральный закон от 11.03.1997 г. № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".
Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР
от 7 августа 1937 г. № 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом
векселе".
2
3 Под прямым вексельным должником понимается лицо, к которому может быть предъявлено
требование об уплате денег по векселю, как в срок платежа, так и в течение всего срока
вексельной давности безотносительно к наличию или отсутствию протеста по векселю, основанием
требований к прямым должникам является сам вексель, находящийся у кредитора (п. 21
Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 г.).
4
Пункт 5 Положения.
5
В частности, п. 3 ст. 43, пп. 3 п. 1 ст. 162, п. 1 ст. 189, п. 1 ст. 269 НК РФ.
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
6
Стр. 2 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
Таким образом, дисконт по векселю является экономической категорией,
связанной с обстоятельствами выдачи векселя или его оборота, и не имеющей
отношения к юридической природе векселя как ценной бумаги. Налоговое
законодательство признает "дисконтный" доход по векселю разновидностью
процентного дохода 7, фактически уравнивая эти два понятия. При этом если
процентным могут быть только векселя со сроком платежа "по предъявлении"
или "во столько-то времени от предъявления", то дисконтный доход может
возникать по любому векселю вне зависимости от условий платежа.
В хозяйственном обороте вексель обычно используется в следующих целях:
1) в качестве инструмента для оплаты товаров, работ, услуг или имущественных
прав (т.е. в случаях, когда передача векселя является встречным
предоставлением по отношению к обязательству по передаче товаров,
имущественных прав, выполнении работ или оказания услуг, т.н. "вексель как
средство расчетов");
2) в качестве инструмента, выдаваемого при привлечении денежных средств в
заем (сделки займа под вексель, вексельного кредита и проч.).
В бухгалтерском учете в связи с вышеуказанными целями способы
использования векселя, как правило, разделяются на "товарные" (вексель как
инструмент оплаты) и "финансовые" (вексель, передаваемый в рамках сделки
займа под вексель или аналогичной сделки). Товарные и финансовые векселя в
бухгалтерском учете учитываются обособленно друг от друга 8. Следует отметить,
что такая классификация носит чисто экономический характер. Юридически
все векселя обладают идентичным статусом – и "товарный" и "финансовый"
вексель представляют собой ценную бумагу, удостоверяющую денежное
требование. Однако деление векселей на товарные и финансовые прочно
укоренилось в современной хозяйственной практике. Как будет показано далее,
отнесение векселей к "товарным" или "финансовым" может оказать влияние, в
частности, на налогообложение некоторых операций с векселями.
Для возникновения вексельного обязательства необходимы:
1) составление векселя на бумажном носителе с соблюдением всех обязательных
реквизитов, предусмотренных вексельным законодательством 9;
2) передача векселя векселедателем первому векселедержателю.
Последнее обстоятельство является крайне важным для определения налоговых
последствий выдачи векселя. До тех пор, пока составленный вексель находится у
векселедателя, он не удостоверяет имущественных прав (требований). Вексель
становится объектом гражданских правоотношений только тогда, когда он
поступает к первому векселедержателю, поскольку именно в этот момент
возникает право требования, удостоверенное векселем. Из этого следует, что при
выдаче векселя не осуществляется переход права собственности на вексель,
7
Пункт 3 ст. 43 НК РФ.
Пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02", утв.
Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
8
9
Пункты 1 и 75 Положения.
Стр. 3 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
поэтому передача собственного векселя первому векселедержателю не является
реализацией ценной бумаги 10.
Вексельное обязательство прекращается в момент прекращения права
требования, удостоверенного векселем. Это право требования может быть
прекращено как надлежащим исполнением, т.е. совершением платежа по
векселю11, так и по иному основанию, допускаемому гражданским
законодательством 12. Налоговое и бухгалтерское законодательство оперирует
термином "погашение ценной бумаги", значение которого, как нам
представляется, совпадает со значением понятия "прекращение прав
требования, удостоверенных ценной бумагой". Таким образом, платеж по
векселю или иное прекращение вексельного обязательства следует признать
погашением векселя.
Предъявление векселедержателем векселя к платежу не является реализацией
ценной бумаги, поскольку при этом не происходит отчуждения векселя
векселедержателем в пользу вексельного должника. Однако это не означает, что
вексельный должник, в принципе, не может стать собственником векселя.
Вексельный должник вправе приобрести вексель по договору купли-продажи
векселя и в последующем вновь продать его. В этом случае и приобретение
векселя и его последующая продажа вексельным должником будет
рассматриваться в качестве реализации векселя.
В основании выдачи векселей могут лежать совершенно различные по своему
характеру сделки, в частности, договор займа (ст. 819 ГК РФ), договор
банковского вклада (п. 3 ст. 835 ГК РФ), соглашение о новации долга по оплате
товаров (работ, услуг), а равно и любого иного долга в вексельное обязательство
(ст. 414 ГК РФ).
При этом во второй части Гражданского кодекса РФ, регламентирующей
основания возникновения большинства видов обязательств, вексель более-менее
подробно упоминается только в главе, посвященной отношениям займа. Многих
это обстоятельство приводит к ошибочному выводу о том, что в основании
выдачи векселя могут лежать только отношения займа. Более того, иногда
утверждается, что ст. 819 ГК РФ содержит в себе определение векселя 13. Это
совершенно не так. Согласно ст. 819 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство
выплатить полученные ранее взаймы денежные средства. Не трудно заметить,
что в указанной норме упоминается только об одном, пусть и наиболее типичном
основании выдачи векселя – сделке займа под вексель. Однако нет совершенно
никаких причин не признавать в качестве векселя ценную бумагу,
удостоверяющую денежное требование, возникшее по иным основаниям, не
связанным с заемными отношениями, в частности, требование, возникшее в
результате поставки товаров.
10
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г № 9995/09.
11
Ст. 408 ГК РФ.
12
Ст.ст. 409-419 ГК РФ.
Правовые позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: избранные
постановления за 2009 год с комментариями / под ред. А.А. Иванова. М.: Статут, 2012. с. 408.
13
Стр. 4 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
Смешение векселя, как ценной бумаги, и сделки, лежащей в основании выдачи
векселя, зачастую приводит к довольно абсурдным выводам. Так, Минфин
России в одном из своих писем отмечает 14: "вексель имеет двойственную
природу. С одной стороны, вексель признается займом, а с другой стороны,
ценной бумагой". Нужно отметить, что Минфин России вынужден прибегать к
таким "чудесам" цивилистической эквилибристики по совершенно прозаической
причине – правила налогообложения операций с векселями 15 во многих случаях
не учитывают экономические основания выдачи векселя.
Так, из буквального прочтения ст. 280 НК РФ следует, что в качестве дохода
векселедержателя должен признаваться любой платеж по векселю, даже когда
такой платеж является возвратом займа, полученного векселедателем от
векселедержателя по сделке займа под вексель.
Буквальное толкование НК РФ в таком случае нарушает принцип
экономического основания налога (п.3 ст. 3 НК РФ) – облагаемый доход
возникает в тех случаях, когда отсутствует экономическая выгода как таковая.
По нашему мнению, большинство проблем, связанных с налогообложением
вексельных операций, о которых пойдет речь далее в настоящей статье,
возникает в результате того, что без достаточных оснований к тому
игнорируются экономические обстоятельства, лежащие в основание конкретной
операции с векселем.
Таким образом, ответ на вопрос о том, какие налоговые последствия влечет та
или иная операция с векселем зависит не сколько от того, что это за вексель, а от
того, каким образом этот вексель попал к налогоплательщику, и по какому
основанию он выбывает от него.
14
Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6365.
15
Ст. 280 НК РФ, подробнее речь о ней пойдет далее.
Стр. 5 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
ОБЛОЖЕНИЕ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ ОПЕРАЦИЙ С ВЕКСЕЛЯМИ 16
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Поскольку вексель представляет собой ценную бумагу, то общие вопросы
налогообложения операций с ним регламентируются ст. 280 НК РФ. Однако
регулирование налогообложения вексельных операций не исчерпывается только
положениями этой статьи. Как отмечалось ранее, определение налоговых
последствий вексельных операций невозможно без учета характера сделки,
лежащей в основании вексельной операции. Так, для сделки займа под вексель
налоговые последствия определяются по правилам, установленным для
налогообложения заемных операций (в частности, п. 6 ст. 250 пп. 2 п. 1 ст. 265
НК РФ), нормы о налогообложении операций с ценными бумагами подлежат
применению к такой сделке постольку, поскольку они не противоречат
экономическому характеру заемной операции.
Общий принцип, заложенный в ст. 280 НК РФ, предполагает, что налоговой
базой по вексельной операции должна являться разница между доходами от
реализации (иного выбытия, включая погашение) векселя и расходами при
реализации (ином выбытии) векселя. При этом при применении метода
начисления доходы и расходы от реализации векселей определяются
одновременно – в момент реализации (иного выбытия) векселя 17. Таким образом,
затраты на приобретение векселей не могут быть признаны в составе расходов
организации до того момента, как вексель будет реализован организацией, либо
произойдет выбытие векселя по иным основаниям.
В состав доходов от реализации векселей включается:
1) выручка от такой реализации,
2) сумма накопленного процентного дохода, уплаченного налогоплательщику
покупателем векселя или векселедателем. Таким образом, накопленный доход
признается доходом налогоплательщика только в случае, если условия сделки, на
основании которой реализуется вексель, предусматривают уплату накопленного
процентного дохода.
Налоговый кодекс не содержит правил о том, что следует понимать под доходом
от иного выбытия векселей. Для большинства видов "иного выбытия" векселей
никакого дохода образоваться не может. В частности, такой доход не может
возникнуть в случае дарения векселя, передачи его в качестве вклада в
уставный (складочный) капитал, а также утраты векселя в результате его
хищения или уничтожения. Неясность формулировки закона вынуждает
Минфин России регулярно заниматься разъяснениями в этой сфере. Так, в
частности, на настоящий момент Минфином России признается, что у
налогоплательщика не возникает дохода в случае дарения ценных бумаг,
16 Здесь и далее рассматривается налогообложение операций с векселями, совершаемых
организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
17
п. 3 ст. 271 и пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Стр. 6 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
поскольку в этом случае налогоплательщик не получает экономической выгоды в
соответствии со ст. 41 НК РФ 18.
Сложности возникают и с определением дохода от погашения векселя. С
экономической точки зрения уплата денежных средств по векселю всегда
обусловлена сделкой, лежащей в основании выдачи векселя. Так, если вексель
выдавался векселедателем при привлечении им денежных средств по договору
займа (ст. 819 ГК РФ), то при совершении платежа по векселю плательщик
фактически возвращает денежные средства, которые ранее были привлечены
векселедателем. С учетом положений пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма платежа по
векселю в части, не превышающей сумму денежных средств, привлеченных
векселедателем по договору займа под вексель не должна признаваться доходом
векселедержателя, предъявившего вексель к платежу.
Мы полагаем, что в каждом случае иного выбытия векселя, не являющегося
реализацией, и в случае погашения векселя налогоплательщику следует
определить, получает ли он от такого выбытия доход, т.е. экономическую выгоду.
В тех случаях, когда экономическая выгода отсутствует, налогоплательщику не
следует определять доход от выбытия векселя.
При реализации (ином выбытии) векселя налогоплательщик на основании п. 2 ст.
280 НК РФ вправе включить в состав своих расходов:
1) цену приобретения векселя (включая расходы на его приобретение),
2) расходы на реализацию векселя,
суммы накопленного (купонного) дохода, которые были уплачены
налогоплательщиком
продавцу
векселя
при
его
приобретении
налогоплательщиком, за исключением случаев, когда такие расходы были учтены
налогоплательщиком ранее.
3)
Налоговый кодекс предусматривает, что по каждой сделке с векселями
фактическая цена такой сделки должна сопоставляться с расчетной ценой
векселя, определенной в порядке, установленном уполномоченным органом по
рынку ценных бумаг 19.
В случае если фактическая цена по сделке ниже расчетной цены векселя,
уменьшенной на 20%, то доходы от реализации такого векселя у продавца по
сделке определяются исходя из расчетной цены векселя, уменьшенной на 20%.
Однако покупатель в этом случае определяет свои расходы исходя из
фактической цены сделки.
Если фактическая цена по сделке выше расчетной цены векселя, увеличенной на
20%, то расходы на приобретения такого векселя у покупателя по сделке
определяются исходя их расчетной цены векселя, увеличенной на 20%. Однако
18 Письма Минфина РФ от 07.06.2006 г. № 03-03-04/2/157, от 18.08.2006 г. № 03-03-04/2/194, от
14.03.2007 г. № 03-03-06/2/47, от 31.05.2007 г. № 03-04-06-01/166, от 13.08.2012 г. № 03-0306/3/11.
19 В настоящий момент порядок определения расчетной цены утвержден Приказом ФСФР РФ от
09.11.2010 г.№ 10-66/пз-н (далее – "Порядок").
Стр. 7 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
продавец в этом случае определяет свои доходы исходя из фактической цены
сделки.
Когда фактическая цена сделки находится в интервале не ниже расчетной цены,
уменьшенной на 20% и не выше расчетной цены, увеличенной на 20%, каждая
из сторон определяет свои доходы (расходы) исходя из фактической цены
сделки.
Порядок предусматривает 3 способа определения расчетной цены:
1) метод рыночной стоимости (п. 4 Порядка). В этом случае расчетная цена
определяется исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен на такой же
вексель. По общему правилу в этом случае для расчета используется
средневзвешенная цена предложений о покупке векселей, объявленных
брокерами, дилерами и (или) управляющими. Этот метод крайне редко
применяется на практике, поскольку обычно на рынке трудно найти
предложения о продаже точно таких же векселей (для применения этого метода
необходимо, совпадение в сравниваемых векселях всех вексельных должников
(как прямых, так и регрессных), вексельной суммы, срока и иных условий
платежа, ставки процента (размера дисконта), а также иных обстоятельств, от
которых зависит риск исполнения обязательств по векселю);
2) метод линейного дисконтирования (п. 13-14 Порядка). В этом случае
расчетная цена определяется на основании установленных в Порядке формул.
Формулы предполагают, что расчетная цена векселя определяется путем
дисконтирования его номинала (вексельной суммы) в зависимости от
оставшегося срока до погашения векселя. На день погашения векселя расчетная
цена векселя сравнивается с номиналом (вексельной суммой). Недостаток этого
метода заключается в том, что при его применении игнорируются некоторые
экономические риски, связанные обращением векселя, в частности, риск
банкротства вексельных должников. Поэтому полученная при применении этого
метода цена не всегда адекватно отражает рыночную стоимость бумаги;
3) метод оценочной стоимости (п. 20 Порядка). В этом случае расчетная цена
определяется на основании отчета профессионального оценщика.
Налогоплательщик вправе использовать любой из этих способов по своему
усмотрению, закрепив свой выбор в учетной политике для целей
налогообложения.
Следует отметить, что поскольку положения ст. 280 НК РФ устанавливают
специальные правила определения цены векселей для целей налогообложения, то
на
указанные
сделки
не
распространяются
правила
трансфертного
ценообразования 20. Сказанное не означает, что правила трансфертного
ценообразования, в принципе, не могут быть применены ни к каким вексельным
операциям. Закон не исключает возможности применения этих правил к тем
операциям, в отношении которых не требуется определение расчетной цены
векселя, в частности, для случаев сделок займа под вексель (в части определения
"рыночности" процентной ставки по займу).
20
Пункт 12 ст. 105.3 НК РФ.
Стр. 8 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
Для целей исчисления налога на прибыль операции с векселями и иными
ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг
("ОРЦБ"), учитываются в рамках отдельной налоговой базы (п. 8 ст. 280 НК РФ).
Раздельное определение налоговых баз требуется в целях ограничения
возможности "переноса" убытков от операций с ценными бумагами на
финансовый результат по иным видам деятельности.
Исходя из содержания п. 10 ст. 280 НК РФ убыток, полученный от операций с
ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, не уменьшает прибыль,
исчисленную по налоговой базе от операций с ценными бумагами,
обращающимся на ОРЦБ, и прибыль, исчисленную по налоговой базе по
основному виду деятельности в соответствии со ст. 274 НК РФ. Положения п. 10
ст. 280 НК РФ не распространяются на прибыль, полученную от операций с
ценными бумагами. Так, прибыль, полученная от операций с ценными бумагами,
не обращающимися на ОРЦБ, уменьшает убыток организации от иных видов
деятельности.
В хозяйственной практике встречаются случаи, когда операции с "товарными"
векселями учитываются в рамках налоговой базы по основному виду
деятельности 21. Суды, поддерживая такой подход, исходят из того, что "если
векселя приобретаются не как товар (финансовый инструмент) с целью
получения дохода от их реализации, а получаются в качестве оплаты
поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то операции с
такими векселями является составной частью расчетов по сделкам,
совершенных в рамках обычной хозяйственной деятельности". Суды фактически
признают товарные векселя в качестве некого суррогата, заменяющего
денежные средства. Такой подход противоречит буквальному содержанию п. 8
ст. 280 НК РФ, который требует раздельного определения налоговой базы с
любыми видами векселей, вне зависимости от экономической цели их
использования налогоплательщиком. Следует отметить, что подобное судебное
толкование, скорее всего, продиктовано явным противоречием излишне
жесткого
налогового
законодательства,
отбрасывающего
экономическое
основание использования векселей при оплате, и сущностью складывающихся
отношений.
Рассмотрим подробнее последствия отдельных вексельных операций для целей
исчисления налога на прибыль.
ПЕРЕДАЧА ВЕКСЕЛЯ В СЧЕТ ОПЛАТЫ ПОСТАВЛЕННЫХ ТОВАРОВ
Одним из наиболее распространенных на практике способов использования
векселей является передача векселя "в оплату" за поставленные товары
(выполненные работы, оказанные услуги и т.п.).
Правовые последствия договора, предусматривающего передачу "в оплату"
векселя, различаются в зависимости от того, чей вексель передается –
собственный вексель или вексель третьего лица.
21 Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2008 г. № КА-А40-3538/08, постановление ФАС
Уральского округа от 28.06.2013 г. по делу № А60-41725/2012.
Стр. 9 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
В случае если сторона договора выдает "в оплату" за поставленные товары
собственный вексель, то такой договор является смешанным. Предмет такого
договора охватывает обязательство продавца по передаче товаров и заемное
обязательство покупателя.
Продавец, применяющий метод начисления, в момент поставки товаров
признает в составе доходов выручку от реализации товаров, равную цене
векселя (вексельной сумме) 22. Если вексель является процентным или выдан с
дисконтом, то продавец ежемесячно равномерно учитывает в составе
внереализационных доходов процент (дисконт) по векселю 23. Денежные
средства, получаемые таким продавцом, при совершении платежа по векселю
доходом продавца не являются, поскольку такой доход уже был учтен в момент
реализации товара.
Покупатель, применяющий метод начисления, признает в качестве расходов
затраты на приобретение товаров с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Выдача собственного векселя и совершение платежа по нему не оказывают
влияния на налоговую базу покупателя. Расходы покупателя в виде процентов
(дисконта) по векселю признаются ежемесячно равномерно в пределах
предельной величины процентов, предусмотренной ст. 269 НК РФ. Сумма
процентов, начисленная сверх предельной величины, не признается расходом
покупателя и не учитывается при исчислении налога на прибыль 24.
Сделки, в которых в счет оплаты за поставленные товары передается вексель
третьего лица, следует квалифицировать в качестве договора мены товара на
ценную бумагу. В этом случае для целей исчисления налога на прибыль каждая
часть такой сделки рассматривается в отдельности.
При передаче в оплату векселя третьего лица происходит реализация векселя. С
учетом этого, покупатель, передавший вексель, учитывает в составе своих
доходов выручку от реализации векселя, равную стоимости поставленного ему
товара, а в составе расходов – ранее понесенные затраты на приобретение
такого векселя. Покупатель определяет налоговую базу от реализации векселя в
момент его передачи продавцу.
Продавец, применяющий метод начисления, в свою очередь, признает в составе
своих доходов выручку от реализации товаров в момент их передачи. Налоговая
база по операциям с векселем будет определяться продавцом только в момент
последующей продажи векселя или предъявления его к платежу. Если вексель
является процентным (получен с дисконтом, т.е. вексельная сумма превышает
стоимость поставленных товаров), продавец ежемесячно равномерно признает в
составе внереализационных доходов процент (дисконт) по векселю 25.
22
Пункт 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ.
23
Пункт 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ.
24
Пункт 8 ст. 270 НК РФ.
25
Пункт 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ.
Стр. 10 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
СДЕЛКИ ВЕКСЕЛЬНОГО КРЕДИТА
По сделке вексельного кредита банк 26 предоставляет клиенту "кредит" путем
передачи собственного векселя, а клиент обязуется по истечении установленного
срока возвратить кредит банку путем передачи денег или того же векселя и
уплатить проценты.
Юридически "выдача" вексельного кредита включает в себя две сделки: сначала
банк предоставляет клиенту в кредит денежные средства, достаточные для
"приобретения" векселя, а затем выдает клиенту собственный вексель в обмен на
ранее переданные денежные средства.
С учетом этого должны оцениваться налоговые последствия "выдачи"
вексельного кредита. Первая сделка представляет собой передачу денежные
средств в кредит, такие денежные средства не учитываются в доходах клиента27
и расходах банка28. Вторая сделка является займом под вексель, в которой в
качестве заемщика выступает банк, а займодавца – клиент, поэтому передача
векселя и в этом случае не оказывает влияния на налоговую базу по налогу на
прибыль.
Исполнение договора вексельного кредита также содержит в себе две сделки.
Сначала клиент предъявляет банку вексель к платежу. При совершении платежа
по векселю происходит возврат клиенту денежных средств, полученных банком
при размещении векселя. Эта операция не приводит к возникновению доходов у
клиента и расходов для банка. Затем клиент возвращает банку денежные
средства, полученные при заключении сделки вексельного кредита. Такая
операция также не оказывает влияния на исчисление налога на прибыль.
Проценты, уплачиваемые клиентом по вексельному кредиту, учитываются в
составе доходов векселедателя и расходов банка в общем порядке,
предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ 29.
Таким образом, по общему правилу реализации векселей по сделке вексельного
кредита не производится. В силу этого стороны сделки не ведут отдельного учета
операций с такими векселями в соответствии со ст. 280 НК РФ.
Определение отдельной налоговой базы потребуется только в случае, если клиент
после получения банковского векселя продаст его третьему лицу. В этом случае
клиент в соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ обязан определить налоговую базу по
операции реализации векселя. В качестве дохода клиент признает выручку от
реализации векселя, в качестве расхода – сумму затрат на приобретение векселя,
т.е. величину заемного обязательства, на основании которого вексель был
получен клиентом от банка.
Однако такой порядок учета операции может привести к возникновению
убытков у клиента. По сделке вексельного кредита банк, как правило, выдает
клиенту по первой сделке денежные средства под низкий процент, но затем по
26
На месте банка может быть и любое иное лицо.
27
Подпункт 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
28
Пункт 12 ст. 270 НК РФ.
29
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2009 г. по делу № А45-1305/2008.
Стр. 11 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
второй сделке передает свой вексель по завышенной стоимости. Поэтому при
дальнейшей реализации векселя третьему лицу клиент обычно получает выручку,
размер которой меньше его затрат на приобретение векселя. Ввиду этого у
клиента возникает убыток, который может быть погашен только за счет прибыли
с иными ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.
В подобных случаях некоторые суды признают правомерной позицию
налогоплательщика, который учитывает убыток от реализации векселей,
полученных по сделке вексельного кредита, в рамках налоговой базы по
основному виду деятельности.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в одном из дел 30 отметил, что совершенная
налогоплательщиком сделка по продаже третьему лицу векселя, полученного по
вексельному кредиту, является частью отношений займа, а не операцией по
реализации ценных бумаг. По мнению суда, все три сделки (получения клиентом
денежного кредита, получение клиентом на кредитные средства векселя и его
отчуждения третьему лицу) следует рассматривать в совокупности. Клиент
первоначально имеет намерение получить в кредит денежные средства. Эта цель
достигается клиентом посредством получения векселя и его отчуждения, т.е.
вексель рассматривается в качестве промежуточного инструмента для
привлечения в заем денежных средств. Следовательно, убыток, полученный от
продажи такого векселя должен учитываться в рамках налоговой базы по
обычным видам деятельности.
Такой подход суда представляется пусть и экономически обоснованным, но
противоречащим буквальному содержанию п. 8 ст. 280 НК РФ. С учетом этого,
подобный способ налогового учета операций с векселями, полученными в рамках
сделки вексельного кредита, представляется крайне рискованным для
налогоплательщика.
ЗАЕМ ВЕКСЕЛЕЙ
По договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или
другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется
возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное
количество других полученных им вещей того же рода и качества 31.
К сожалению, в судебной практике до сих пор продолжаются споры о том, может
ли вексель быть предметом договора займа.
Основной аргумент, обычно выдвигаемый против действительности договоров
займа векселей, заключается в том, что вексель является индивидуальноопределенной вещью, тогда как предметом договора займа могут быть только
вещи, определенные родовыми признаками 32.
Из факта возможного несоответствия предмета договора займа положениям п. 1
ст. 807 ГК РФ можно сделать два альтернативных вывода:
30
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2009 г. по делу № А17-7840/2008.
31
Пункт 1 ст. 807 ГК РФ.
Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2013 г. по делу № А07-3870/2012, постановление
ФАС Поволжского округа от 04.10.2012 г. по делу № А55-21687/2011.
32
Стр. 12 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
1) договор займа векселей является недействительной сделкой;
2) договор займа векселей является особым, непоименованным договором,
нормы законодательства о договоре займа не подлежат применению к такому
договору.
В судебных спорах налоговые органы, как правило, используют первый вывод.
Однако суды в таких случаях обычно не соглашаются с налоговыми органами 33.
Такой подход представляется абсолютно правильным. Если договор займа
векселей был исполнен сторонами, т.е. векселя были переданы заемщику, а затем
возвращены, и между сторонами договора отсутствует спор о предмете такого
договора, то не существует правовых причин для объявления такой сделки
недействительной, поскольку признание сделки недействительной является
одним из способов восстановления нарушенного гражданского права (ст. 12 ГК
РФ), налоговый орган в данной ситуации не имеет такого права, которое
подлежало бы восстановлению путем признания сделки недействительной.
Кроме того, в соответствии с новой редакций ст. 168 ГК РФ, вступившей в силу с
1 сентября 2013 года 34, сделка, нарушающая требования закона, является по
общему правилу оспоримой. Такая сделка считается недействительной только с
момента признания её таковой судом. При этом право предъявления требования
о признании оспоримой сделки недействительной принадлежит сторонам и
иным лицам, прямо указанным в законе, к числу которых налоговые органы не
относятся. Таким образом, сделки займа векселей, заключенные после 1
сентября 2013 года, будут с высокой степенью вероятности иметь иммунитет от
претензий налогового органа.
Второй вывод о "непоименованном" договоре обычно не используется
налоговыми органами в судах. Между тем, признание договора займа векселей в
качестве непоименованного договора влечет существенные неблагоприятные
налоговые последствия.
Режим налогообложения сделок займа ценных бумаг установлены ст. 282.1 НК
РФ. Положения ст. 282.1 НК РФ предусматривают, что для целей определения
налоговых последствий от операции займа ценных бумаг учитывается только
величина процентов, начисленных по такому договору, передача ценных бумаг
заемщику и их возврат займодавцу не рассматриваются в качестве операций,
оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на прибыль. Если не
рассматривать договор займа векселей в качестве классического договора займа,
предусмотренного гражданским законодательством РФ, то положения ст. 282.1
НК РФ к такому договору не применяются. В этом случае и передача векселя
третьего лица в заем и его возврат займодавцу будут рассматриваться в качестве
самостоятельных операций по реализации ценных бумаг, учитываемых в рамках
отдельной налоговой базы в соответствии со ст. 280 НК РФ.
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.02.2012 г. по делу № А38-861/2011,
постановления ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 г. по делу № А55-19586/2010, от 18.02.2010
г. по делу № А55-13260/2008.
33
34 Федеральный закон от 07.05.2013 № 100-ФЗ "О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела
I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации".
Стр. 13 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
По нашему мнению, некоторый договоры займа векселей могут быть
квалифицированы в качестве классических договоров займа, и на такие
операции без ограничений должен распространяться правовой режим (включая
налоговый режим), установленный для договоров займа.
Если предметом договора займа выступают векселя, регулярно размещаемые
сериями на идентичных или схожих условиях (например, векселя Сбербанка), то
такие векселя следует приравнять к вещам, определяемым родовыми
признаками, поскольку все индивидуализирующие признаки такого векселя
(серия, номер и т.п.) не оказывают влияния содержание векселя, т.е.
имущественные
права,
удостоверяемые
такими
векселями,
являются
идентичными или подобными. Вопрос о том, следует ли в данной конкретной
сделке рассматривать вексель как индивидуально-определенную вещь или вещь,
определенную родовыми признаками, необходимо разрешать исходя из
намерений сторон, заключающих такую сделку.
Если из обстоятельств отношений сторон не следует, что стороны связывали
особые правовые последствия с индивидуализирующими признаками векселя, то
заключенный между ними договор займа векселей, по нашему мнению, следует
квалифицировать в качестве обычного договора займа, заключенного в
отношении родовых вещей.
Положения ст. 282.1 НК РФ, устанавливающей особый режим налогообложения
операций займа ценных бумаг, подлежат применению при условии, если договор
займа является процентным, проценты по такому договору подлежат уплате в
денежной форме, срок договора займа не превышает одного года 35. В противном
случае к отношениям по передаче ценных бумаг в заем подлежат применению
положения ст. 280 НК РФ, которые, как мы упоминали выше, признают передачу
ценных бумаг в заем и их возврат в качестве самостоятельных операций по
реализации ценных бумаг.
Проценты,
начисляемые
по
договору
займа
векселей,
признаются
внереализационным доходом займодавца, и внереализационным доходом
заемщика, учитываемым в общем порядке. Заемщик ежемесячно признает в
составе внереализационных расходов начисленные по договору займа проценты,
подлежащие уплате займодавцу, а займодавец ежемесячно признает в составе
своих внереализационных доходов причитающиеся ему проценты.
"ВЕКСЕЛЬНОЕ РЕПО"
Под договором репо понимается договор, по которому одна сторона (продавец)
обязуется передать в собственность другой стороне (покупателю) ценные бумаги,
а покупатель обязуется уплатить за эти ценные бумаги определенную денежную
сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель обязуется через
определенное время передать ценные бумаги в собственность продавца, а
продавец обязуется уплатить за полученные ценные бумаги определенную
денежную сумму (вторая часть договора репо).
35
Пункт 1 ст. 282 НК РФ.
Стр. 14 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
В силу действующего законодательства предметом договора репо могут быть
эмиссионные и некоторые другие ценные бумаги, но не векселя36.
Сказанное не означает, что участники гражданских правоотношений не могут
совершать сделок с векселями по модели договора репо, когда одна сторона
сначала продает другой стороне векселя третьего лица, а затем выкупает те же
или такие же векселя. Такие операции будут полностью законными, но не будут
считаться договором репо, т.е. к таким операциям не будет применяться
специальное законодательство о договоре репо, в том числе специальный режим
налогообложения сделок репо 37.
Ввиду этого каждая часть договора "вексельного репо" будет рассматриваться
как самостоятельная реализация векселей.
При исполнении первой части договора "вексельного репо" продавец должен
определить налоговую базу от реализации векселя как разницу между доходом от
реализации векселя и расходом на его приобретение 38. При исполнении второй
части договора "репо" уже покупатель определяет налоговую базу от реализации
векселя как разницу между доходом от реализации векселя и расходом на
приобретение векселя по первой части договора "репо".
Если выкуп векселя при исполнении второй части договора "вексельного репо"
будет производиться с дисконтом (т.е. вексельная сумма превысит цену продажи
векселя по второй части договора "репо"), то продавец будет обязан учитывать в
своих доходах дисконт по векселю до момента погашения векселя 39.
МЕНА ВЕКСЕЛЕЙ
Предметом договора мены векселей могут быть только уже введенные в
гражданский оборот векселя, т.е. те векселя, которые уже ранее были переданы
первому векселедержателю.
Если по договору одна сторона передает другой стороне введенный в
гражданский оборот вексель, а другая сторона "взамен" выдает собственный
вексель, такой договор не может быть квалифицирован в качестве договора
мены, поскольку встречное представление (выдаваемый собственный вексель) не
является товаром (еще не введен в гражданский оборот).
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой
стороны один товар в обмен на другой 40. Гражданское законодательство исходит
из презумпции равноценности обмениваемых товаров – если иное прямо не
следует из договора мены, признается, что товары, подлежащие обмены, имеют
равную стоимость.
36
Пункт 2 ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".
37
Статья 282 НК РФ.
38
Абзац 1, 3 п. 2 ст. 280 НК РФ.
39
Абзац 2 п. 4 ст. 328 НК РФ.
40
Пункт 1 ст. 567 ГК РФ.
Стр. 15 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
Данное правило полностью распространяется и на мену векселей. При этом даже
если обмениваемые векселя имеют разные номиналы, то это обстоятельство само
по себе не опровергает презумпцию равноценности 41.
Для целей налогообложения мену векселей следует рассматривать как две
операции по реализации векселей: у каждой из сторон происходит выбытие
одного векселя и приобретение другого векселя.
Как отмечалось ранее, в случае реализации векселя необходимо определить
расчетную цену соответствующего векселя и сопоставить её с фактической
ценой сделки. Определение расчетной цены производится по обычным правилам
(по методу рыночной стоимости, оценочной стоимости или линейного
дисконтирования).
Исчисление фактической цены сделки может вызывать некоторые затруднения.
Определение фактической цены сделки для сделок мены производится исходя
рыночной стоимости встречного представления, т.е. стоимости получаемого
векселя, определенной с учетом положений ст. 105.3 НК РФ 42. Правила ст. 105.3
НК РФ (п. 12) в данном случае отсылают к положениям ст. 280 НК РФ, которые, в
свою очередь предусматривают, что для целей налогообложения принимается
фактическая цена сделки, если она не более чем на 20% отклоняется от
расчетной цены векселя. Таким образом, понятие фактической цены вновь
остается не вполне определенным.
Поэтому при заключении сделок мены векселей крайне важно отразить в
договоре мены фактическую цену сделку. Для этого в договоре нужно указать
цену каждого из обмениваемых векселей (если векселя признаются
равноценными – то цену любого из векселей).
При передаче векселя передающая сторона сопоставляет расчетную цену
передаваемого ею векселя с установленной договором фактической ценой. В
случае если фактическая цена ниже расчетной цены, уменьшенной на 20%, то
передающая сторона признает в своем налоговом учете доходы от реализации
векселя исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%. В остальных случаях
передающая сторона признает доходы исходя из фактической цены сделки.
При получении векселя принимающая сторона сопоставляет расчетную цену
получаемого векселя с установленной договором фактической ценой. В случае,
если фактическая цена по сделке выше расчетной цены, увеличенной на 20%, то
принимающая сторона учитывает свои расходы на приобретение векселя исходя
из расчетной цены, увеличенной на 20%. В остальных случаях принимающая
сторона учитывает расходы исходя из фактической цены сделки. Необходимо
помнить, что принимающая сторона сможет признать эти расходы только в
момент дальнейшей реализации (погашения или иного выбытия) векселя.
Важно отметить то, что по общему правилу при мене право собственности на
обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения
Пункт 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 г. № 69 "Обзор практики
разрешения споров, связанных с договором мены".
42 Пункты 4 и 6 ст. 274 НК РФ.
41
Стр. 16 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами 43. При этом
передача права собственности в данном случае для каждой из сторон является и
моментом реализации и моментом оплаты (получения встречного предоставления
в виде обмениваемого товара). Поэтому независимо от применяемого
налогоплательщиком метода определения доходов (расходов) налоговая база по
этой операции может определяться не ранее момента перехода права
собственности на векселя.
ВНЕСЕНИЕ ВЕКСЕЛЯ В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
Налогообложение операций, связанных с передачей векселей в качестве вклада в
уставный капитал, осуществляется с учетом следующих правил:
1) у стороны, передающей векселя в качестве вклада, не возникает ни дохода,
ни расхода для целей налогообложения;
2) у стороны, получающей векселя в качестве вклада, также не возникает ни
дохода, ни расхода, подлежащего учету для целей налогообложения;
3) сторона, получившая векселя в качестве вклада, устанавливает в своем
налоговом учете их стоимость исходя из стоимости этих векселей, определенной
по данным налогового учета передающей стороны и с учетом дополнительных
расходов, которые понесены передающей стороной при осуществлении вклада
при условии, что эти дополнительные расходы определены в качестве взноса
(вклада) в уставный (складочный) капитал. Если вклад вносит физическое лицо
или иностранная организация, не ведущие налоговый учет, то принимающая
сторона признает в своем налоговом учете стоимость векселей исходя из
документально подтвержденных расходов на приобретение векселей, но не выше
рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком 44.
Сторона, получившая векселя в качестве вклада, должна обладать документами,
подтверждающими стоимость векселей по данным учета передающей стороны
(или расходы передающей стороны на приобретение векселей). В противном
случае в налоговом учете передающей стороны стоимость таких векселей будет
признана равной нулю.
В случае дальнейшей реализации (выбытия) векселей сторона, получившая
векселя в качестве вклада, определяет налоговую базу по весельным операциям
как разницу между доходами, полученным от реализации (иного выбытия)
векселей и стоимостью этих векселей, определенной на момент их получения в
качестве вклада45.
ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ В СОСТАВЕ РАСХОДОВ ПРОЦЕНТОВ ПО ВЕКСЕЛЯМ
В соответствии с п. 5 и п. 77 Положения проценты могут начисляться только по
векселю, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то
Статья 570 ГК РФ.
Пункт 1 ст. 277 НК РФ.
45 Подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. С такой трактовкой не спорит и Минфин России (письмо от
06.09.2012 г. № 03-03-10/103), такого же подхода придерживается судебная практика (в
частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 г. по делу № А262880/2012).
43
44
Стр. 17 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
времени от предъявления. Из этого следует, что проценты по векселю подлежат
выплате только после предъявления векселя к платежу или через определенный
промежуток времени после такого предъявления. Вексельный должник не может
быть обязан уплатить проценты по векселю досрочно.
В настоящий момент налогообложение вексельных процентов не представляет
значительных трудностей. В соответствии с действующими правилами учета
процентов 46 по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок
действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период,
доходы и расходы признаются на конец каждого месяца соответствующего
отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) выплаты процентов,
предусмотренных договором. Таким образом, доходы (расходы) в виде процента
(дисконта) по векселю признаются равномерно на конец каждого месяца в
составе соответственно внереализационных доходов (внереализационных
расходов) налогоплательщика, вне зависимости от того, наступил или нет в
соответствующем налоговом (отчетном) периоде срок для уплаты процентов.
Между тем, предшествующая редакция правил учета процентов не содержала
прямого указания на то, что проценты подлежат учету в составе доходов
(расходов) вне зависимости от предусмотренного договором срока их уплаты.
Эта редакция правил учета процентов была своеобразно истолкована
Президиумом ВАС РФ в одном из дел 47. Президиум ВАС РФ пришел к выводу о
том, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у заемщика ранее
срока, установленного договором займа срока для их уплаты.
Опираясь на это толкование, налоговые органы нередко утверждают, что
вексельные проценты могут быть признаны в составе расходов вексельного
должника только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие проценты
подлежат уплате
Представляется, что такая логика является неверной. В вышеуказанном
Постановлении Президиума ВАС РФ рассматривалась ситуация выдачи
денежного займа, при этом договором был предусмотрен только срок уплаты
процентов (через несколько лет после заключения договора займа), срок их
начисления не предусматривался ни законом, ни договором. Как было признано
Президиумом ВАС РФ в Постановлении по иному делу 48, правовая позиция,
изложенная в деле компании "СаНиВа" подлежит применению в случае, если
договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды,
чем погашение суммы основной задолженности.
Между тем, вексельное законодательство содержит специальные правила в
отношении периода начисления процентов по векселю. Согласно абз. 3 п. 5 и п.
77 Положения проценты по векселю начисляются со дня составления векселя,
если не указана другая дата. Таким образом, если обратное не предусмотрено
векселем, проценты должны начисляться, а, следовательно, и признаваться в
составе расходов вексельного должника с момента составления векселя.
46 п. 6 ст. 271 НК РФ, п. 8 ст. 272 НК РФ, п. 4 ст. 328 НК РФ, в редакции Федерального закона №
420-ФЗ от 28.12.2013 г., вступившей в силу 01.01.2014 г.
47
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г. № 11200/09 по делу компании "СаНиВа".
48
Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 г № 17586/10.
Стр. 18 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
Судебная практика подтверждает правомерность такого подхода 49. Поэтому мы
полагаем, что в отношении вексельных процентов (дисконта по векселю) и по
налоговым периодам, предшествующим 2014 году, учет процентного дохода
(расхода) должен осуществляться равномерно на конец каждого месяца.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Реализация векселей отнесена Налоговым кодексом РФ к числу не облагаемых
налогом на добавленную стоимость операций 50. Между тем, совершение
некоторых вексельных операций оказывает непосредственное влияние на
налоговую базу по НДС.
Вексель может использоваться в качестве инструмента для оплаты
приобретаемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг). В этом случае
использование векселя оказывает влияние на момент возникновения налоговой
базы по НДС, а также на её размер.
Кроме того, поскольку реализация векселя не является облагаемой НДС
операцией, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет "входного" НДС
по общехозяйственным и некоторым иным расходам, используемым как в
облагаемых, так и не облагаемых операциях.
Рассмотрим подробнее эти вопросы.
НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ОПЛАТЫ ТОВАРОВ ВЕКСЕЛЕМ
Если оплата реализованных товаров (работ, услуг) производится путем передачи
векселя, то налоговая база по НДС с такой реализации определяется в общем
порядке с учетом следующих особенностей.
В соответствии с п. 1-2 ст. 154 НК РФ в этом случае налоговая база по НДС
определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг). При этом в
согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ если оплата производится процентным
векселем или вексель передается с дисконтом, то налоговая база увеличивается
на суммы процентов (дисконта) по векселю, при условии, если размер процентов
(дисконта) превышает действующую ставку рефинансирования Банка России, и
только в части, приходящейся на такое превышение.
Момент определения налоговой базы определяется также по общим правилам,
установленным п. 1 ст. 167 НК РФ. Налоговая база по НДС возникает либо в
момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или в момент совершения
предоплаты. В настоящий момент судебная практика признает, что передача
векселя в качестве оплаты до момента передачи товаров (работ, услуг), в том
числе передача собственного векселя признается предварительной оплатой 51.
49
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 г. по делу № А27-6262/2011.
50
Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
51
Постановление ФАС Московского округа от 30.05.2013 г. по делу № А40-85003/12-20-462.
Стр. 19 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
Следует согласиться с таким подходом, поскольку при передаче, как
собственного векселя, так и векселя третьего лица, обязательство по оплате
товаров (работ, услуг) прекращается. При передаче собственного векселя
происходит новация обязательства покупателя по оплате товаров в долговое
обязательство покупателя, основанное на выданном векселе. С момента
получения такого векселя поставщик утрачивает право требования оплаты
товаров и получает право требования платежа по векселю (в соответствии с
условиями выдачи векселя).
РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ СУММ "ВХОДЯЩЕГО" НДС
Пункт 4 ст. 170 НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность ведения
раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам),
используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых
(освобожденных от обложения) НДС операций.
При приобретении товаров (работ, услуг), используемых только в необлагаемых
НДС операциях налогоплательщик не вправе применять вычеты по НДС,
предъявленные при приобретении таких товаров (работ, услуг). Если
приобретенные товары (работы, услуги) используются как в облагаемых, так и в
необлагаемых операциях, налогоплательщик вправе применить налоговые
вычеты в той пропорции, в какой они используются для совершения облагаемых
налогом операций.
Совершение налогоплательщиком операций, не являющихся реализацией
векселей, в частности, выдача векселя и его получение
первым
векселедержателем, а также предъявление векселя к платежу и совершение
платежа по нему, не требуют ведения раздельного учета "входящего" НДС. Это
связано с тем, что при совершении таких операций отсутствует объект
обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Ведение раздельного учета "входящего" НДС необходимо только в случае
реализации векселей, в том числе при отчуждении векселей по договору куплипродажи.
Реализацией векселей следует признать и передачу векселя третьего лица в
качестве оплаты (встречного предоставления) за поставленные товары,
выполненные работы или оказанные услуги.
В судебной практике по аналогичным спорам часто высказывается позиция о
том, что в случаях, если вексель передается в оплату приобретенных товаров, то
ведение раздельного учета НДС не требуется, поскольку в таких операциях
вексель не является товаром, а его передача – реализацией по смыслу ст. 146 НК
РФ. Ведение раздельного учета требуется только в случаях совершения операций
по купле-продаже векселей 52. Эта позиция не представляется обоснованной и
противоречит буквальному содержанию статей 38 и 39 НК РФ.
Вексель является ценной бумагой, а, следовательно, он во всех случаях относится
к категории товаров (п. 2-3 ст. 38 НК РФ). С гражданско-правовой точки зрения
52 Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 г. по делу № А65-14950/2010,
Постановление ФАС Московского округа от 24.12.2010 г. по делу № А40-75895/09-98-513.
Стр. 20 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com
договор, предусматривающий передачу векселя третьего лица в качестве оплаты
за поставленные товары, является договором мены. Исполнение такого договора
в части передачи векселя является реализацией векселя, то есть освобожденной
от НДС операцией. Закон не делает исключения в зависимости от того, какая
хозяйственная цель преследуется сторонами при передаче векселя – оплата
поставленных товаров или продажа векселя по договору купли-продажи.
Равным образом не имеет значения, что предоставляется взамен переданного
векселя – деньги (как в случае купли-продажи векселя) или товары (как в случае
передаче векселя в оплату по договору поставки товаров). С учетом этого,
передача векселей в качестве оплаты требует ведения раздельного учета НДС.
Стр. 21 из 21
Nektorov, Saveliev & Partners |
Moscow office | contacts@nsplaw.com