Бухгалтерский учет валютно- финансовых операций

Федеральное государственное образовательное учреждение
высшего профессионального образования
СИБИРСКИЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
Н.Н. Данилова, Т.В. Твердохлебова, Л.В. Данилова, М.Ю. Зданович
Бухгалтерский учет валютнофинансовых операций
КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ
Красноярск, 2008
Бухгалтерский учет валютно-финансовых операций/ Н.Н.Данилова, Т.В.
Твердохлебова, Л.В. Данилова, М.Ю. Зданович; ФГОУ ВПО «Сиб. фед. ун-т.
– Красноярск, 2008. – 132 с.
В конспекте лекций раскрывается сущность дисциплины «Учет валютно-финансовых операций», рассмотрены вопросы организации учета валютных операций, экспортно-импортных операций. Особое значение придается
вопросам учета курсовой разницы и отражения на счетах бухгалтерского учета. Отдельное внимание уделяется особенностям формирования внешнеторговой цены импортного товара. Настоящий конспект лекций предназначен
для слушателей магистратуры по направлению 080500.68 – «Менеджмент»
080500.68.13 – «Международный бизнес».
Материалы данной книги разработали и написали:
2,3 модули Данилова Н.Н., Т.В. Твердохлебова, 1 модуль Данилова Л.В.,
М.Ю. Зданович.
© Сибирский федеральный университет, 2008
2
СОДЕРЖАНИЕ
Модуль 1. Национальная валютная система России как объект учета .............. 4 Тема 1. Валютная система России ....................................................................4
Тема 2. Валютный рынок в структуре финансового рынка России ...........11
Модуль 2. Бухгалтерский учет валютных операций.......................................... 32 Тема 1. Учет курсовой разницы ......................................................................32
Тема 2. Учет покупки и продажи иностранной валюты .............................45
Модуль 3. Валютные и финансовые условия контрактов в бухгалтерском
учете внешнеэкономической деятельности .................................................. 65 Тема 1. Валютные и финансовые условия контрактов во
внешнеэкономических связях ...............................................................................65
Тема 2 Учет Экспортных операций ................................................................86
Тема 3 Учет импортных операций .............................................................. 108
3
МОДУЛЬ 1. НАЦИОНАЛЬНАЯ ВАЛЮТНАЯ СИСТЕМА
РОССИИ КАК ОБЪЕКТ УЧЕТА
Тема 1. Валютная система России
План лекции:
1. Основные элементы формирования современной валютной системы
России.
2. Валютный рынок и валютные операции в России.
1. Основные элементы формирования современной валютной системы России
Национальная валютная система России представляет собой государственно-правовую форму организации и регулирования ее валютных взаимоотношений с другими странами. Она находится в процессе становления и
окончательно не сформировалась. Однако ее контуры и ведущие тенденции
выявились достаточно определенно. По основным параметрам российский
институциональный валютный механизм практически приблизился к международным критериям.
Национальная валютная система России сформирована с учетом структурных принципов мировой валютной системы, поскольку страна стремится к
интеграции в мировую экономику и вступила в MBФ. Признание Устава
Фонда налагает на нее определенные обязательства, касающиеся устройства
национальной валютной системы. Рассмотрим основные элементы современной валютной системы России.
1. Основой валютной системой является национальная денежная единица – российский рубль, введенный в обращение в результате денежной реформы 1992-1993 гг. взамен рубля СССР. Тем самым была обособлена национальная денежная и валютная система России от денежных и валютных
систем республик бывшего СССР, в обращений которых до введения национальных денежных единиц оставались советские рубли. Золотое содержание
советского рубля (1922-1992 гг.) имело искусственный характер и было отменено. Это соответствует ныне действующему Уставу МВФ, который запрещает фиксировать золотое содержание денежных единиц.
В соответствии с валютным законодательством России 1992 г. в понятие «валютные ценности» включались: иностранная валюта; ценные бумаги в
иностранной валюте; драгоценные металлы; природные драгоценные камни.
Согласно валютному законодательству 2003 г. валютными ценностями являются только иностранная валюта и ценные бумаги, выпущенные за рубежом и
номинированные в иностранной валюте.
4
2. С 1992 г. Россия фактически ввела внутреннюю, т. е. для резидентов,
конвертируемость рубля по текущим операциям платежного баланса. При
этом по международным финансовым операциям резидентов были установлены валютные ограничения. Ограничивались и валютные операции нерезидентов. Обращение рублевых средств за рубежом, а также котировки рубля
иностранными банками считались незаконными.
С июня 1996 г. Россия официально приняла на себя обязательства, налагаемые Статьей VIII (разделы 2, 3, 4) Устава МВФ. Эта статья требует от
стран-членов устранить валютные ограничения и ввести конвертируемость
национальных валют по международным текущим операциям как резидентов,
так и нерезидентов, не прибегать к практике множественности валютных курсов, не участвовать в дискриминационных валютных соглашениях.[2]
Глобальный кризис 1998 г. в России задержал отмену валютных ограничений. После выхода страны из кризиса этот процесс был продолжен. Норма обязательной продажи экспортерами на внутреннем валютном рынке части валютной выручки понизилась в августе 2001г. с 75% (уровень, установленный с 1999 г.) до 50% и в июле 2003 г. – до 25%. Принятый в 2003 г. закон
отменяет систему получения индивидуальных разрешений Центрального
банка РФ на осуществление валютных операций, связанных с движением капитала. Он предусматривает возможность установления в случае резкого
ухудшения валютного положения некоторых валютных ограничений (требование использования «специального счета», принудительное резервирование,
т. е. обременение, валютных операций) в отношении указанных в законе валютных операций, связанных с международным движением капитала. Поставлена задача полностью отменить валютные ограничения, включая обязательную продажу валютной выручки, и ввести свободную конвертируемость
рубля.
3. Валютный курс рубля официально не привязан к иностранной валюте
или валютной корзине. В России введен режим плавающего валютного курса,
который складывается под воздействием соотношения спроса и предложения
на валютных биржах страны, прежде всего на ММВБ. Применяется прямая
котировка, т.е. единица иностранной валюты выражается в определенном количестве рублей. С июля 1995г. по август 1998г. функционировал режим валютного коридора: колебания рыночного курса рубля по отношению к доллару США ограничивались официально устанавливаемыми пределами. Границы этого коридора несколько раз сдвигались в сторону понижения курса рубля. После кризиса 1998 г. валютный коридор был отменен, и курс рубля вновь
стал плавающим. Однако вследствие использования Центральным банком РФ
практики массированных валютных интервенций существующий режим валютного курса рубля по классификации МВФ характеризуется как «управляемое плавание».
С июля 1992 г. введен единый официальный курс рубля к доллару США
для внутренних расчетов, определения размеров таможенных платежей в
5
бюджет, статистики. До мая 1996 г. он фиксировался по результатам торгов
на ММВБ, а затем ежедневно самостоятельно устанавливался Центральным
банком РФ на базе текущих рыночных котировок рубля. После кризиса 1998
г. Центральный банк РФ вновь стал ежедневно объявлять официальный курс
на основе итогов торговой сессии на ММВБ. Курсы других валют определяются на основе кросс-курса с использованием курсов этих валют к доллару на
мировых валютных рынках.
4. Элементом валютной системы России является регулирование международной валютной ликвидности, в первую очередь официальных золотовалютных резервов, которые используются для межгосударственных расчетов
и регулирования валютного курса рубля. Как и в других странах, они включают: золото; используемые в международных расчетах ведущие иностранные валюты; резервную позицию в МВФ; средства в специальных правах заимствования (СДР). Эти резервы находятся в распоряжении Центрального
банка РФ и Министерства финансов РФ. Величина золотовалютных резервов
и их структура колеблются в зависимости от состояния платежного баланса и
конъюнктуры валютного рынка. Вследствие улучшения платежного баланса
России величина золотовалютных резервов возросла до 112,8 млрд. долл. к
середине ноября 2004 г.
ЦБ РФ регулирует валютную структуру международных резервов с
учетом мировой тенденции от долларового стандарта к многовалютному
стандарту в условиях выдвижения евро на роль второй международной резервной валюты и других объективных факторов. Около 75% валютных резервов Банка России состоят из долларов США, свыше 20% – евро и 5% –
других валют; эти средства размещены главным образом в первоклассные государственные кратко- и среднесрочные ценные бумаги США и ФРГ. Во второй половине 1990-х гг. в среднем в 1/3 объема официальных резервов составлял золотой запас (около 2004 г. – 4,5%). Он используется для пополнения валютных резервов путем продаж золота на мировом рынке, получения
кредитов под залог золота.
5.
Что касается следующего элемента валютной системы - международных кредитных средств обращения, то наша страна давно руководствуется унифицированными международными нормами, которые регламентируют, в частности, использование векселей и чеков.
6. Регламентация международных расчетов России также осуществляется в соответствии с Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов и инкассо.
7. Институциональная структура и режим валютного рынка России определяются ее валютным законодательством. Операции на валютном рынке
могут осуществляться только через уполномоченные коммерческие банки.
Помимо банков на валютном рынке работают восемь валютных бирж, ведущее место среди которых принадлежит ММВБ [2].
6
Достигнув пика в 1995 г., биржевой валютный оборот стал сокращаться
при одновременном расширении межбанковских сделок, что соответствует
мировой практике. До кризиса 1998 г. биржевой оборот составлял 2-3% объема валютных операций в России. Кризисные потрясения парализовали межбанковский рынок. Валютные операции в подавляющей части вернулись на
биржи. Однако по мере преодоления последствий кризиса, стабилизации экономики, банковской системы произошло восстановление межбанковского
рынка; соотношение между биржевым и внебиржевым сегментами валютного
рынка вернулось к докризисным значениям.
В связи с использованием системы электронных лотовых торгов
(СЭЛТ) и других новейших электронных технологий торговли валютой сегментация российского валютного рынка, разделение его на биржевой и межбанковский шаг за шагом уходят в прошлое. Валютный рынок в соответствии
с общемировыми тенденциями становится единым, интегрированным механизмом.
8. В России сформировался внутренний рынок золота, драгоценных металлов и драгоценных камней. Хотя современное российское законодательство не включает драгоценные металлы и камни в число валютных ценностей,
золото остается частью официальных международных резервов страны. Оно
используется государством и частными объектами рынка в качестве высоколиквидного финансового резервного актива.
До рыночных реформ рынок драгоценных металлов и камней в стране
отсутствовал. Юридической базой формирования этого рынка являются: Федеральный закон «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (март
1998 г.), указы Президента, в частности «О некоторых мерах по либерализации экспорта из Российской Федерации аффинированного золота» (от 23 июля 1997г.), ряд постановлений Правительства и нормативных документов
Центрального банка РФ. Коммерческим банкам и физическим лица предоставлено право приобретения, хранения и продажи золота, серебря платины.
Банк России проводит операции по купле-продаже драгоценных металлов;
при этом используются цены Лондонского рынка, пересчитанные рубли по
официальному курсу. В 1997 г. коммерческие банки получили право самостоятельно осуществлять экспорт золота и серебра. Предполагаете создать
специализированную биржу по торговле драгоценными металлами
9. В России сформирован правовой и институциональный механизм
регламентации деятельности национальных органов управления валютными
отношениями, проведения валютной политики и валютного регулирования.
Согласно валютному законодательству органами валютного регулирования в
Российской Федерации являются Центральный банк РФ (Банк России) и Правительство РФ. Это регулирование осуществляется по трем главным направлениям.
Во-первых, совершенствуется законодательная и нормативная база
внешних валютно-кредитных и финансовых отношений. В 2003 г. был принят
7
новый Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле», заменивший Закон 1992 г. Валютное законодательство России регулирует порядок проведения резидентами и нерезидентами операций в национальной и иностранной валюте (права владения и распоряжения, купля-продажа,
ввоз и вывоз и т. п.), права и обязанности участников этих операций, а также
органов валютного регулирования, определяет механизм осуществления валютного контроля.
Законодательные акты конкретизируются и дополняются нормативными актами, издаваемыми органами валютного регулирования Центральным банком РФ и Правительством РФ. Последние обеспечивают соблюдение валютного законодательства, практически распределяют полномочия и
функции по управлению и регулированию валютных отношений. Банк России
осуществляет валютное регулирование с помощью различных нормативных
документов (инструкции, положения, указания, циркулярные письма и т. д.),
выдает лицензии коммерческим банкам на право проведения валютных операций, контролирует эти операции, реально участвует в осуществлении операций с валютными ценностями и золотом.
Во-вторых, функционирует механизм повседневного валютного контроля за соблюдением валютного законодательства.
Согласно Закону 2003 г. органами валютного контроля являются Центральный банк РФ и федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные Правительством РФ (Федеральная таможенная служба, Федеральная
служба финансово-бюджетного надзора), а агентами - уполномоченные коммерческие банки, а также профессиональные участники рынка ценных бумаг,
таможенные органы и территориальные органы других федеральных органов
исполнительной власти, являющихся органами валютного контроля.
Система валютного контроля направлена на обеспечение, с одной стороны, полного и своевременного поступления экспортной выручки в Россию,
а с другой – обоснованности платежей в иностранной валюте за импортируемые товары и услуги.
В-третьих, осуществляется текущая валютная политика, т.е. оперативное воздействие на функционирование валютного механизма. ЦБ РФ, а
также Правительство РФ (в первую очередь через посредство Министерства
финансов), руководствуясь задачами макроэкономической политики, определяют режим валютного курса рубля; регулируют динамику рыночного валютного курса; обеспечивают достаточный уровень и наиболее эффективную
структуру официальных золотовалютных резервов; погашают государственный внешний долг; оказывают воздействие на основные виды внешнеэкономической деятельности, на состояние платежного баланса.
Валютная система России постоянно совершенствуется, продвигаясь по
пути интегрирования в мировую валютную систему.[2]
8
2. Валютный рынок и валютные операции в России
В условиях плановой экономики и валютной монополии валютный рынок в СССР отсутствовал.
Государство являлось монопольным владельцем иностранной валюты,
которая концентрировалась в его руках и распределялась с помощью валютного плана. Оно имело исключительное право на совершение операций с валютными ценностями и управление золотовалютными резервами. Принцип
единства валютной кассы обязывал всех держать валюту на счетах во Внешэкономбанке СССР.
Развитие валютного рынка и валютных операций в стране началось с
конца 1980-х гг. Составной частью экономических реформ, направленных на
переход к рыночной экономике, стали отмена государственной монополии
внешней торговли и валютной монополии и введение децентрализации внешнеэкономической деятельности страны.
Валютная реформа обеспечила переход от административного распределения валютных ресурсов государственными органами к формированию
валютного рынка. Предприятиям и организациям в августе 1986 г. впервые
было предоставлено право оставлять в своем распоряжении значительную
часть экспортной выручки на их валютных счетах и использовать эти средства по своему усмотрению. С ноября 1989 г. Внешэкономбанк СССР проводил
аукционы по продаже валюты по рыночному курсу.
Таблица 1.1
Объем операций на основных сегментах финансового рынка России
(в среднем за день, в млн. долл. США)
Сегменты
финансового рынка
Валютный рынок*
Рынок государственных ценных бумаг
Рынок корпоративных ценных
бумаг
Рынок межбанковских кредитов
Общий объем
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998**
1999**
2000**
2001**
2830
-
7578
-
198248
24
332382
196
190240
472
9001000
863
9001000***
424
450500
15
3000
3600
30
30
-
-
-
2
15
71
49
24
93
124
-
1
32
50
99
…
…
24002600**
25002700**
38004000**
2830
7679
254304
580630
776826
18341934
13731473
28893139
56235823
75547754
67
16
52
47
Доля валютного 100
99
80
59
27
50
рынка, в %
*Без операций рынка наличной иностранной валюты.
**Экспертные оценки
***До августа 1998г.
Источник: данные ММВБ
9
Согласно Закону СССР «О валютном регулировании» от 1 апреля 1991
г. предприятиям и организациям, а также гражданам было предоставлено
право продавать и покупать через уполномоченные коммерческие банки иностранную валюту в обмен на советские рубли. С апреля 1991 г. стали регулярно проводиться торги на валютной бирже Госбанка СССР по рыночному
курсу.[2]
После распада СССР на рубеже 1991-1992 гг. и образования Российской
Федерации процесс формирования валютного рынка ускорился. Это составная часть структурных экономических реформ.
Основными нормативными актами, регулировавшими функционирование российского валютного рынка, стали указы Президента РФ «О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР» (15 ноября
1991 г.), «О формировании Республиканского валютного резерва РСФСР в
1992 г.» (30 декабря 1991 г.), Инструкция ЦБ РФ от 22 января 1992 г. «О порядке обязательной продажи предприятиями, организациями и гражданами
валюты в Республиканский валютный резерв Российской Федерации, валютные фонды республик, краев и областей в составе Российской Федерации,
стабилизационный фонд Банка России». 14 июня 1992 г. последовал Указ
Президента РФ «О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин». 9 октября 1992 г. был
принят Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»
(№3615-1)
Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле»
от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ вступил в силу 18 июня 2004 г. и заменил соответствующий Закон РФ 1992 г., установил правовые основы и базовые
принципы валютного регулирования и валютного контроля, полномочия органов валютного регулирования, а также определил права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения
валютными ценностями и нерезидентов – в отношении владения, пользования
и распоряжения валютой Российской Федерации. Изложен порядок открытия
и ведения валютных и рублевых (нерезидентами) счетов, механизмы осуществления и регулирования валютных операций между участниками российского валютного рынка. Купля-продажа иностранной валюты и номинированных в валюте чеков производится в России только через уполномоченные
коммерческие банки, имеющие лицензию Центрального банка РФ на проведение операций в иностранной валюте. Закон определил права и обязанности
органов и агентов валютного контроля.[1]
Контрольные вопросы
1. Охарактеризуйте основной элемент валютной системы России.
2. Перечислите структурные элементы валютной системы РФ.
3. Дайте определение текущей валютной политики государства.
4. Под влиянием, каких факторов складывается валютный курс рубля?
10
5. Субъекты валютного контроля и цели его осуществления
6. Назовите нормативные акты, регулирующие функционирование российского валютного рынка
7. Какой субъект регулирует валютную структуру международных резервов?
8. В каких целях используются золотовалютные резервы?
Литература:
1. Валютные расчеты и бухгалтерский учет валютных операций Шалашова Н.Т., Шалашов В.П. М; АО Бизнес-Школа «ИНТЕЛ-СИНТЕЗ» - 1995 г.
2. Международные валютно-кредитные финансовые отношения
под ред. профессора Л.Н. Красавиной. М; Финансы и статистика –
2006г.
Тема 2. Валютный рынок в структуре финансового рынка
России
План лекции:
1. Характеристика валютного рынка России.
2. Институциональная структура валютного рынка России.
3. Биржевой (организованный) валютный рынок.
4. Рынок срочных валютных операций.
5. Рынок наличной иностранной валюты.
6. Межбанковский валютный рынок.
1. Характеристика валютного рынка России
Валютный рынок стал первым и вначале практически единственным
сегментом финансового рынка России. Объем этого рынка возрастал и в 1995
г. I превысил уровень 1992 г. в 12-13 раз (табл. 1.1). Однако в 1996 г. объем
операций сократился против 1995 г. в 1,6-1,7 раза, до 190-240 млн. долл. в
среднем за день. Одновременно стремительно развивался рынок государственных ценных бумаг (ГКО-ОФЗ) в связи с хроническим дефицитом государственного бюджета.
Снижение доходности спекулятивных операций с валютой в результате
введения в середине 1995 г. режима валютного коридора уменьшило стимулы
к инвестициям в иностранную валюту. В то же время замедление темпа инфляции в 1996-1997 гг. в результате жесткой кредитно-денежной политики
повысило привлекательность рублевых финансовых инструментов, особенно
государственных ценных бумаг, в сравнении с иностранной валютой.
11
Вследствие этого валютный рынок по объему сделок уступил в 1996г.
первое место рынку государственных ценных бумаг, а его доля в операциях
на совокупном финансовом рынке России сократилась с 59% в среднем в
1995 г. до приблизительно 27% в 1996 г.
За 1997г. в связи с массированным притоком в Россию иностранного
капитала, привлеченного сверхвысокой доходностью государственных ценных бумаг, объем валютного рынка стремительно вырос - более чем в 4 раза.
В 1998 г. в условиях кризиса валютный рынок обслуживал движение иностранного капитала и его доля в операциях финансового рынка России возросла до 67%. Кризис рынка государственных ценных бумаг, резкое снижение уровня капитализации фондовых ценностей вернули структуру финансового рынка России на несколько лет назад. Валютный рынок снова оказался
доминирующим сегментом этого рынка.
Последующую эволюцию российского валютного рынка определяли
такие факторы, как стабилизация политической и экономической ситуации в
стране, послекризисное восстановление экономики и ускорение экономического роста, расширение внешней торговли, повышение доверия к государству. Объем операций на валютном рынке в среднем за день возрос с
0,9-1,0 млрд. в 1998 г. до 3,6 млрд. долл. в 2001 г., т.е. в 3,6-4 раза.
Тенденцию увеличения масштабов валютного рынка и его количественное преобладание над остальными сегментами финансового рынка
России подтверждают данные об объеме сделок на рынках ММВБ в 20022004 гг. Среднедневные обороты биржевого валютного рынка выросли с
259,5 млн. долл. в 2002 г. до 584,6 млн. долл. в 2003 г., т. е. в 2,2 раза, превысив показатель расширения рынка акций. Суммарная годовая величина торгов
возросла за то же время с 64,9 млрд. долл. до 145,6 млрд. долл. Но объемы
рынков ГКО-ОФЗ и корпоративных и региональных облигаций увеличились в
еще большей мере - соответственно в 4,5 и 4,8 раза (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Объем сделок на рынках ММВБ (в среднем за день, млн долл. США)
январь - май 2004
Рынки
2002
2003
Валютный
Государственных облигаций
Акций
Корпоративных
и региональных облигаций
Всего
259,5
32,4
155,1
15,6
584,6
144,9
322,8
74,9
462,7
1127,8
1014,4
173,2
466,8
152,6
1808,5
Источник. Данные ММВБ
Хотя доля валютного рынка в объеме сделок на рынках ММВБ уменьшилась с 56,1% в 2002г. До 51,8% в 2003г., тем не менее на него приходилось
более половины этого объема. А в январе - мае 2004 г. доля валютного рынка
12
снова возросла до уровня 2002 г. – 56,1%. Рост масштабов этого рынка обусловлен благоприятно сложившейся для России макроэкономической ситуацией, что выразилось в резком увеличении объемов экспортной валютной
выручки, значительном притоке иностранных инвестиций, укреплении курса
национальной валюты, расширению биржевой торговли иностранными валютами содействуют также меры по совершенствованию системы торгов, интенсивному внедрению новых информационных технологий.
2. Институциональная структура валютного рынка России
Институциональная структура валютного рынка России включает три
главных сегмента: биржевой; межбанковский внебиржевой; рынок наличной
иностранной валюты (банкнот). Производимые на этом рынке валютные операции делятся по своим видам на две основные группы: сделки с немедленной поставкой валюты (особенности их осуществления в России раскрываются при рассмотрении биржевого рынка) и срочные сделки с иностранной валютой – форвардные, сделки «валютный своп», операции с производными
финансовыми инструментами (фьючерсами, опционами). [1]
3. Биржевой (организованный) валютный рынок.
На первых порах специфика валютного рынка России состояла в преобладании торгов иностранной валютой на валютных биржах. Главную роль
среди них играет ММВБ. Валютные биржи выполняют посреднические
функции в качестве торговых площадок и функционируют по установленным
правилам. Однако сама биржа не может выступать в качестве партнера по совершаемым сделкам.
Первая валютная биржа России – ММВБ – была создана 9 января 1992
г. Вначале торги проводились один раз в неделю, с июня 1993 г. ежедневно.
До кризиса 1998 г. операции на ММВБ осуществлялись по принципу сделок
по цене фиксинга на доллары США и марки ФРГ против рубля. Фиксинг при
биржевой аукционной торговле валютой представлял собой процедуру последовательного изменения межбанковского валютного курса рубля и соответственно объема заявок на покупку и продажу валюты до тех пор, пока не определялся курс, при котором эти заявки уравновешивали друг друга. В операциях биржи могли принимать участие банки-члены ММВБ по поручению
своих клиентов и от собственного имени. Сделки по купле-продаже валюты
производились на условиях немедленной поставки. Активное участие в операциях биржи принимает Центральный банк РФ, в основном для валютных
интервенций.
В 1992 г. были учреждены пять региональных валютных бирж: СанктПетербургская, Ростовская межбанковская, Уральская региональная в Екатеринбурге, Сибирская межбанковская в Новосибирске и Азиатско-Тихо-
13
океанская межбанковская во Владивостоке; в 1995 г. еще две биржи - Нижегородская валютно-фондовая и Самарская валютная межбанковская (табл.
1.3).
Таблица 1.3
Объем сделок с долларами США на валютных биржах России, в млн. долл.
Биржи
1992
Москва (ММВБ) 2790
Санкт-Петербург
74
(СПВБ)
Екатеринбург
(УРВБ)
Владивосток
5
(АТМВБ)
Самара (СВМБ)
Новосибирск
(СМВБ)
Нижний Новго- 2869
род (НВФБ)
97,2
Ростов-на-Дону
(РВФБ)
Всего
Доля ММВБ, %
*Включая ЕТС.
Источник: данные ММВБ
1993 1994 1995 1996 1997 1998
1999
2000
2001
12627 23654 23518 5020 6038 37986 68307* 123601* 71172*
1071
362
282
357
-
2108
1546
815
196
1077
84
2470
2481
882
853
1060
234
1384 1153
1249 75
486 351
444 226
396 252
147 119
1327
134
338
225
250
106
1858
163
165
60
155
92
106
1
24
35
0
213
0
19
29
-
34
157
156
64
48
94
14733 29548 31655 9191 8261 40460
85,7
80,1
74,3 54,6 73,1 93,9
55
70854
96,4
1
123768
99,9
71433
99,6
В ноябре 1993 была организована Ассоциация валютных бирж России.
Её цели: создание единой биржевой инфраструктуры валютного и фондового
рынков; координированное развитие его новых сегментов в регионах страны;
унификация правил торгов и экспертиза нормативных актов, касающихся
деятельности валютных бирж.
По мере экономической стабилизации относительно увеличилась доля
региональной биржевой торговли – с 3% в 1992 г. до 45% в 1996 г. общего
объема операций с долларом. Кризис 1998 г. повернул вспять наметившуюся
тенденцию децентрализации биржевой торговли валютой, и доля ММВБ достигла в 1998 г. 94%, т. е. вернулась на уровень 1992 г. По мере преодоления
последствий кризиса доля региональных бирж в биржевой валютной торговле
вновь стала возрастать.
В сентябре 1998 г. на валютных биржах была введена утренняя специальная торговая сессия. С предложением валюты выступали коммерческие
уполномоченные банки, преимущественно по поручению экспортеров, продававших в обязательном порядке часть своей валютной выручки. Банки могли
приобретать валюту по поручению клиентов только для следующих целей:
оплата импортных контрактов; выплата дивидендов и иных доходов по акциям в уставном капитале юридических лиц-резидентов; погашение юридическими лицами-резидентами финансовых кредитов. Валюта продавалась на
условиях «расчеты сегодня».
С 29 июня 1999 г. специальная торговая сессия была заменена утренней
единой торговой сессией (ETC). В торгах ETC (с июня 1999 г. по доллару
14
США, с октября - также по евро) одновременно в режиме реального времени
принимали участие все валютные биржи, связанные единой информационноторговой системой с ММВБ, которая являлась администратором ETC. Тем
самым региональные биржевые валютные рынки объединены в единую всероссийскую систему биржевой валютной торговли.
Возможность продавать и покупать иностранную валюту на ETC получили, помимо банков - членов валютных секций межбанковских валютных
бирж, все коммерческие банки, имеющие валютную лицензию Центрального
банка РФ. В итоге число участников валютных торгов ММВБ увеличилось с
401 на начало 2000 г. до 560 на 1 января 2004 г. [2]
До 1 декабря 2002 г. все операции производились на условиях обязательного предварительного 100%-ного депонирования на счетах бирж валютных средств для продажи и рублевых средств для покупки валюты. С указанной даты с целью сокращения издержек конверсионных операций и привлечения на биржу участников рынка размер предварительного депонирования снизили до 1,5%. Комиссионное вознаграждение по сделкам доллар/рубль было уменьшено с 0,06% объема каждой сделки до 0,002%), т.е. в
30 раз (для банков с ежедневными объемами операций на ETC до 1 млн. долл.
включительно - 0,004%о, или в 15 раз) и по евро – до 0,005%.
Благодаря этим мерам объем торгов ETC увеличился за 2003 г. в 27 раз
и составил 63,7 млрд. долл., или 43,8% общей величины валютного рынка.
Биржа осуществляет поставку приобретенных денежных средств банкам-участникам в день проведения торгов («сегодня»). С 15 апреля 2003 г.
стали проводиться торги долларами США со сроком расчетов «завтра». Этот
сегмент биржевого валютного рынка рассматривается как наиболее ликвидный.
В торгах в качестве продавца и покупателя валюты принимает участие
и Центральный банк РФ. Кроме того, он наделен полномочиями устанавливать пределы допустимого колебания валютного курса в течение торговой
сессии.
На «дневной» торговой сессии банки производили операции как по поручениям клиентов, так и за собственный счет. В сентябре 2000 г. доступ к
торгам на этой сессии получили банки, не являющиеся членами валютной
секции ММВБ. Торговля валютой на «дневной» сессии осуществлялась банками главным образом для кредитных операций, регулирования валютных
позиций и прочих целей. Валюта торговалась со сроками поставки «сегодня»,
«завтра», «послезавтра» (на условиях спот), «через два дня» без предварительного депонирования валюты и рублевых средств. Дневные торги проходили на ММВБ и на региональных торговых площадках раздельно.
Большая часть операций на биржевом валютном рынке осуществлялась
на «дневных» сессиях ММВБ. В 2003 г. их объем, включая валютный своп,
составил около 82 млрд. долл., или 56,2% всего объема валютных операций
на ММВБ, эквивалентного 145,6 млрд. долл.
15
С 31 мая 2004 г. произошло объединение в рамках ETC обеих торговых
сессий ММВБ по всем операциям рубль/доллар и рубль/евро. Время совершения сделок с расчетом «сегодня» продлено до 14.00. Введены торги со сроком поставки «завтра» белорусским рублем, казахским тенге и украинской
гривной. В то же время прекращены сделки с расчетом на третий день после
ее заключения. Объединение двух торговых сессий ММВБ устраняет различия в валютных курсах на один и тот же финансовый инструмент, содействует концентрации ликвидности биржевого валютного рынка, приводит к снижению операционных затрат.
С 1997 г. операции с валютой производятся в системе электронных лотовых торгов (СЭЛТ), которая заменила процедуру фиксинга. На торгах
СЭЛТ каждый банк указывает курс, по которому он готов купить или продать
валюту, а также объем сделки. Заявки банков удовлетворяются при наличии
аналогичных встречных заявок.
Отнесение сделок ETC к операциям ММВБ (табл. 1.3) статистически
имело следствием увеличение доли ММВБ в общем объеме операций биржевого валютного (долларового) рынка в 1999-2000 гг. (в 2001 г. она осталась на
прежнем уровне). Однако в действительности эта доля сократилась, а удельный вес региональных валютных бирж повысился. Доля операций участников
торгов в ETC через региональные биржи составила в 2003 г. 10,3%, в том
числе на торгах по доллару – 9,2% и по евро - 49,9%. По итогам торгов ETC
по доллару в 1999-2003гг. лидировали биржи Санкт-Петербурга (в 2003г. –
41,5% объёма операций всех региональных бирж) и Новосибирска (27%). На
третьем месте – биржа в Екатеринбурге (18,5%).
23 апреля 2003 г. началась торговля валютой на фондовой бирже PTC
(RTC Money).
Структура биржевых валютных операций. В 1992 г. осуществлялась купля-продажа только долларов США. Однако в связи с диверсификацией валютных операций и увеличением числа котируемых валют доля доллара в
структуре биржевого валютного оборота понизилась со 100% в 1992 г. до
87,4% в 1996 г. (табл. 1.4).
На ММВБ проводятся (в случае валют стран, вошедших в зону евро, –
проводились) регулярные торги: с 10 февраля 1993 г. по немецкой марке; с 10
июня 1993г. – украинскому карбованцу (гривне); с 9 декабря 1993г. – казахстанскому тенге; с 29 августа 1994г. – белорусскому рублю; с 14 декабря
1994г. – французскому франку; с 9 января 1995г. – фунту стерлингов; с 1997г.
– по швейцарскому франку, итальянской лире и японской иене. Кроме того,
во Владивостоке котировалась японская иена, в Санкт-Петербурге – финская
марка. Однако лидировала лишь немецкая марка (в 1996 г. - 11,4% биржевого
оборота), а сделки с остальными валютами измерялись ничтожно малыми величинами.
Таблица 1.4
Структура валютных биржевых операций, в млн. долл.
16
Валюта
1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999
2000
2001
2869 14734 29548 31655 9191 8261 40460 70854 123768 71433
Доллар США
289
1797 2808 1203 314
305
Немецкая марка
148
ЕВРО
224
1066
1300
12
166
177
62*
Иена
4*
1,6
0,0
0,0
6
22
62
23*
Финская марка
3*
1,2
4
72
7
9
Французский
4
0,3
3
5
5
франк
2
0,1
1,0
0,1
6
32
46
21
16
Фунт стерлингов
11
7,7
0,6
0,1
2
7
7
30
Карбованец/гривна
7
0,6
11
6
2
5
Белорусский рубль
3
0,5
0,0
0,0
Тенге
2869 15047 31582 34863 10521 8640 40799 71237 124836 72734
100
97,9
93,6
90,9
87,4 95,6 99,2
99,5
99,1
98,2
Всего
Доля доллара, %
*Оценка
Источник: данные ММВБ
В 1997-1999 гг. доля доллара США вновь повысилась, достигнув 99,5%
(за счет снижения доля марки ФРГ до 0,2%). Это было связано с требованием
Центрального банка РФ осуществлять обязательную продажу части валютной
выручки на биржевом рынке исключительно в долларах независимо от валюты экспортных поступлений.
Доллар сохраняет доминирующие позиции в операциях на валютном
рынке России, что отражает его ведущую роль в мировом валютном обороте
и значительную степень долларизации российской экономики. В 2003 г. на
инструмент «доллар/рубль» пришлось 98,2% общего объема торгов на
ММВБ, из которых 79,8% составили кассовые сделки и 18,4% – операции
СВОП.
Однако с введением в начале 1999 г. единой европейской валюты она
постепенно становится серьезным соперником доллара на мировом и на российском валютных рынках.
Торги по евро начались на ММВБ 19 января 1999 г. С 1 сентября 1999 г.
были прекращены операции с немецкой маркой, французским франком, итальянской лирой, финской маркой, которые вначале проводились параллельно
с торгами по евро. С октября 1999 г. начались торги по евро в режиме ETC
валютных бирж. В связи с этим экспортеры получили возможность продавать
валютную выручку не только в долларах, но и в евро.
Евро рассматривается участниками российского валютного рынка как
вторая по значимости после доллара валюта, выступающая в качестве международного платежного и резервного средства. Объем операций с евро на
биржевом рынке возрос с 0,4 млрд. в 1999 г. до 12,2 млрд. евро в 2003 г., т. е.
в 5,5 раза. Однако, несмотря на это увеличение, доля евро в биржевом обороте пока не выходит. На межбанковском рынке эта доля составляет приблизительно 20-25%.
17
Расширение использования евро участниками внешнеэкономической
деятельности делает эту валюту перспективным инструментом российского
валютного рынка.
Современное состояние организованного валютного рынка
В настоящее время торговля иностранной валютой является одним из ведущих сегментов биржевого рынка, где наблюдается постоянный и устойчивый
рост оборотов. Основными факторами существенного роста остаются благоприятная макроэкономическая ситуация, в частности, стабильный приток
экспортной выручки, а также постоянная и планомерная работа Группы
ММВБ по развитию валютного рынка.
На биржевом валютном рынке в первом полугодии 2006 г. суммарный
объем сделок составил 432,5 млрд долл., что в 1,8 раза больше, чем в первом
полугодии 2005 г. (рис. 1).
Практически весь объем торгов приходится на инструменты доллар/рубль, и
их доля в объеме биржевых торгов доходит до 99%. Суммарный объем сделок
по инструментам доллар/рубль в первом полугодии 2006 г. составил 427,8
млрд долл., что в 1,8 раза больше, чем за аналогичный период прошлого года
(239,2 млрд долл.), а по инструментам евро/рубль — 3,8 млрд евро, что в 3,5
раза больше соответствующего показателя 2005 г.
В мае 2006 г. доля биржевого валютного рынка в общем объеме межбанковских кассовых конверсионных операций доллар/рубль достигла исторического максимума — 19,3%. При этом биржевой сегмент доллар/рубль остается более значимым для межбанковского рынка в целом по сравнению с
операциями евро/рубль. Такое соотношение наблюдается с момента объединения ЕТС и СЭЛТ в мае 2004 г. (рис. 2).
18
Введение новых инструментов евро/рубль стимулировало развитие биржевого сегмента евро/рубль, но основным рынком по-прежнему является рынок
доллара США за российские рубли, оборот которого на порядок превышает
оборот рынка евро.
Меры, направленные на повышение привлекательности биржевого валютного рынка и укрепление авторитета основных инструментов доллар/рубль, в том числе увеличение времени проведения торгов по инструменту USD/RUB_TOM до 17:00 и снижение ставки комиссии по сделкам своп,
привели к значительному росту оборотов рынка доллар/рубль (рис. 3). При
этом лидером роста в первом полугодии 2006 г. в относительном выражении
стали сделки своп доллар/рубль, объем которых составил 156,9 млрд долл.,
что в 3,2 раза больше аналогичного показателя прошлого года. Доля этих сделок составляет 37% от всех операций с долларом США (рис. 4).
19
Однако наибольший объем торгов пришелся на операции по инструменту
USD/RUB_TOM — 178,8 млрд долл., что на 55,9% больше, чем в первом полугодии 2005 г. Среди всех долларовых инструментов его доля составляет
41% (рис. 4).
Реформирование биржевого рынка евро привело к существенному улучшению динамики и структуры ключевых показателей сегмента евро/рубль.
Среднемесячный объем операций с евро в первом полугодии 2006 г. составил
637,5 млн евро, увеличившись в 3,6 раза по сравнению с аналогичным показателем за первое полугодие 2005 г. (рис. 5).
Поскольку начало торгов по инструментам TOM и SWAP пришлось на второе
полугодие 2005 г., представляется целесообразным сравнить показатели биржевого сегмента евро/рубль в первом полугодии 2006 г. и во втором полугодии 2005 г. Лидером роста и в абсолютном, и в относительном выражении яв-
20
ляется SWAP_EUR/ RUB, с которым в первом полугодии 2006 г. было заключено сделок на сумму 940,5 млн евро, что в 4,6 раза больше, чем в предшествующие полгода. Объем сделок с другим новым инструментом
(EUR/RUB_TOM) за аналогичный период вырос на 65% — до 1095,3 млн евро.
Значительный потенциал новых инструментов особенно отчетливо виден на фоне динамики объемов инструмента EUR/RUB_TOD с учетом традиционной структуры этого рынка, где на долю инструментов TOM и SWAP
обычно приходится наибольший объем рынка. За истекшее полугодие объем
торгов вырос лишь на 3,5%, хотя в абсолютных величинах инструмент сохраняет пока лидирующие позиции (1789,6 млн евро). В структуре биржевых
операций с евро инструмент EUR/RUB_TOD занимает наибольшую долю —
46% (рис. 6).
Помимо оптимизации условий заключения сделок на валютном рынке
путем проведения стимулирующей тарифной политики, расширения спектра
торгуемых инструментов и увеличения времени торгов, ММВБ уделяет
большое внимание совершенствованию торговой инфраструктуры.
В первом полугодии 2006 г. специалистами ММВБ было начато внедрение
разработанного Биржей нового удаленного рабочего места участника торгов
на валютном рынке ММВБ — MICEX Trade Currency.
MICEX Trade Currency представляет собой полнофункциональный торговоинформационный терминал, предназначенный для обеспечения полноценного
доступа участника к торгам на биржевом валютном рынке через закрытую
корпоративную сеть ММВБ .
21
По сравнению с эксплуатируемым в настоящее время программным
обеспечением (ПО) рабочее место MICEX Trade Currency имеет следующие
основные преимущества:
• интерфейс максимально учитывает специфику торгов иностранной валютой,
что, помимо прочего, позволяет получать информацию о текущих значениях
торговых лимитов и их остатков для операций по каждому торгуемому инструменту;
• реализован многооконный режим работы приложения, а также быстрый вызов функций посредством программируемых «горячих клавиш»;
• встроен ряд модулей для дополнительного сервиса: лента новостей, блок
обмена сообщениями, визуализация данных с возможностью использования
встроенных инструментов технического анализа, цветовая индикация и др.;
• техническая поддержка осуществляется специалистами ММВБ, обеспечивающими своевременное обновление ПО посредством автоматизированного
модуля контроля версий.
В настоящее время, используя оптимальный алгоритм обмена данными с Торговой системой ММВБ, MICEX Trade Currency является одним из самых надежных и быстрых способов технического доступа к валютным торгам на
ММВБ.
Проведенные во II кв. 2006 г. выездные презентации MICEX Trade
Currency показали значительную заинтересованность банков в представленном многофункциональном рабочем месте на валютном рынке. Кроме того,
от банков поступил ряд конструктивных предложений, которые разработчики
ПО планируют реализовать в будущем, что в перспективе будет способствовать дальнейшему совершенствованию механизмов биржевой торговли.
Для выравнивания условий совершения операций по инструментам евро/рубль и доллар/рубль, а также для увеличения объемов биржевых операций по евро с 17 июля 2006 г. ММВБ увеличила время проведения торгов по
инструменту EUR/RUB_TOM до 17:00. Участники торгов получили возможность совершать операции с этим инструментом в течение более продолжительного периода времени, который будет охватывать время выхода статистических данных по экономике США. Поэтому мы ожидаем некоторого увеличения активности и объемов операций участников торгов по этому инструменту.
Кроме того, для стимулирования биржевого рынка евро с 1 августа 2006
г. сроком на 6 мес. в 2 раза (до 0,0005%) снижена ставка комиссионного вознаграждения по сделкам своп евро/рубль. Кроме этих, уже осуществленных
мер, необходимо отметить, что в настоящее время перед ММВБ стоит мас-
22
штабная задача по переводу расчетно-клирингового обслуживания участников торгов на качественно новый уровень.
В октябре 2005 г. Московская межбанковская валютная биржа учредила
клиринговую организацию — АКБ «Национальный клиринговый центр»
(НКЦ), который будет специализироваться на клиринговой деятельности на
биржевых и внебиржевых рынках.
Главными предпосылками создания НКЦ явились значительный рост
количества сделок и объемов операций, что требует применения новых механизмов послеторгового обслуживания. Развитие таких механизмов в рамках
Группы ММВБ ставит перед расчетно-клиринговой системой новые цели:
снижение уровня рисков биржевых операций при одновременном отказе от
100% депонирования на фондовом рынке, а также сокращение транзакционных издержек участников торгов. Кроме того, мировой опыт показывает, что
клиринговые функции должны быть выделены в отдельный вид деятельности,
которым должна заниматься специализированная организация, осуществляющая централизованное расчетно-клиринговое обслуживание участников
торгов различными финансовыми инструментами.
В соответствии со стратегическим решением о постепенности развертывания деятельности НКЦ без необходимости коренной перестройки действующих механизмов торгов и расчетов на первом этапе новая структура
возьмет на себя организацию клирингового обслуживания сделок, совершаемых на биржевом валютном рынке ММВБ. Кроме того, среди причин первоочередного внедрения клиринговых услуг на валютном рынке можно выделить следующие: наличие на валютном рынке передовых биржевых технологий и прогрессивной системы управления рисками, значительное увеличение
среднедневных объемов операций в сочетании с перспективами повышения
волатильности отдельных инструментов сегмента рынка, а также необходимость решения задачи объединения позиций по инструментам евро/рубль и
доллар/рубль.
При организации деятельности НКЦ на валютном рынке часть функций
ММВБ будет передана в созданную клиринговую организацию. На первом
этапе за ММВБ останутся следующие функции по организации торгов: регистрация заявок, matching заявок и регистрация сделок, расчет позиций и контроль торговых лимитов, разработка базовых принципов управления рисками.
В функции НКЦ будут входить: учет и оценка обеспечения, расчет торговых
лимитов и их передача в Торговую систему (ТС), контроль обеспечения, неттинг и осуществление расчетов с контролем PVP, создание и реализация механизмов завершения расчетов. При этом торги и расчеты по итогам торгов
будут проводиться по вновь разрабатываемым единым правилам (торгов и
клиринга) для всех участников ЕТС, однако схема членства (в том числе с
точки зрения получения технического доступа к торгам) сохранится в прежней форме.
23
Для начала деятельности новой схемы организации торгов и расчетов
на биржевом валютном рынке с участием НКЦ участникам торгов необходимо подписать соответствующие договоры на клиринговое обслуживание, а
также оформить свое участие в Фонде покрытия рисков, переведенном на
НКЦ. При этом НКЦ определяется как центральная сторона по сделкам, что
потребует от участников торгов проведения процедуры установления лимитов на НКЦ.
Следует также отметить, что система управления рисками на биржевом
валютном рынке на первом этапе реализации проекта НКЦ сохранит действующие компоненты в полном объеме (принцип PVP, предварительное депонирование, Фонд покрытия рисков, созданный участниками, гарантии ММВБ,
гарантия замещения недобросовестного участника со стороны Банка России),
а также будет дополнена элементом в форме капитала НКЦ.
В перспективе реализация проекта клиринговой деятельности НКЦ в
рамках организаций Группы ММВБ предоставит каждому участнику торгов
на любом сегменте биржевого рынка возможность предварительного депонирования различного вида обеспечения (валюты, ценных бумаг и др.) с возможностью установления участнику единого лимита для совершения операций на различных рынках. Кроме того, внедрение НКЦ позволит оптимизировать прямые и косвенные издержки участника торгов в результате неттинга
однородных обязательств по разным инструментам, а также даст импульс к
развитию дополнительных услуг (в том числе услуг по предоставлению внутридневной ликвидности участникам торгов), что в итоге приведет к построению современной системы управления рисками в условиях вхождения России
в глобальную экономику.
Подводя итог можно сделать вывод о том, что текущие результаты деятельности ММВБ на биржевом валютном рынке России, а также перспективная реализация ряда значительных проектов по дальнейшему развитию отдельных компонентов организационно-технологической структуры Группы
ММВБ позволят сохранить передовые позиции Биржи как важного инфраструктурного элемента российской финансовой системы.
4. Межбанковский валютный рынок
Уполномоченные коммерческие банки осуществляют валютные операции также и помимо бирж - непосредственно между собой, на основе устанавливаемых ими валютных курсов. Условия валютных операций на межбанковском рынке определяются взаимной договоренностью участников и являются банковской тайной.
До кризиса 1998 г. произошло резкое увеличение валютных операций
на межбанковском рынке. В 1992 г. на этот сегмент валютного рынка приходилось 20-30% валютных операций, в 1993 г. - 40%, в 1994 г. - 60-70%, в 1995
24
г. - 85-90% и в 1996 г. - 97-98%. Структура российского валютного рынка
приблизилась к мировой практике, где преобладает межбанковский рынок.
Кризис 1998 г. привел к сокращению доли операций на межбанковском
рынке до 5-10% валютных сделок и соответствующему возрастанию удельного веса оборота валютных бирж России. После кризиса 1998 г. предпринимались меры для активизации межбанковского внебиржевого валютного рынка.
Банк России взял курс на более интенсивное его использование, осуществляя
сделки с уполномоченными банками - ведущими участниками данного рынка.
К концу 1999 г. оборот межбанковского рынка достиг 25% объема операций
на валютном рынке, а в 2000 г. превысил долю биржевой торговли. В 2002 г.
эта доля снизилась уже до 5,4% (среднемесячное значение). Таким образом,
соотношение между биржевыми и внебиржевыми валютными рынками России вернулось практически к предкризисным значениям. Восстановление
межбанковского валютного рынка обеспечивает участникам рынка большую
гибкость в отношении объема, срока поставки и других параметров валютных
сделок.
Использование технологии СЭЛТ практически стирает границу между
традиционным биржевым и межбанковским валютными рынками. Валютные
биржи предоставили банкам возможность осуществлять расчеты через биржу
по сделкам, которые заключаются ими непосредственно - вне биржевых торговых систем (внесистемные, или свитч - SWITCH - сделки). Участие бирж в
таких операциях обеспечивает банкам гарантию исполнения обязательств при
сохранении преимуществ внебиржевого рынка. Наибольшее распространение
эта практика получила на ММВБ. С апреля 1999 г. ММВБ предоставила банкам возможность осуществлять внесистемные сделки расчётами не только
«завтра», как это было прежде, но и «сегодня», т.е. в день совершения сделки.
Однако биржевой валютный рынок России в обозримом будущем, сохранит определенное значение, так как, во-первых, он в известной мере гарантирует выполнение сделок и, во-вторых, обеспечивает прозрачность операций в отношении формирования спроса на валюту и ее предложения, а также динамики валютного курса.
Адаптации биржевой торговой системы к потребностям межбанковского валютного рынка содействуют развитие и совершенствование электронных
технологий торговли валютой. Об этом свидетельствует введение в марте
2002 г. системы проведения электронных дилинговых операций (СПРЭДО),
которая технологически интегрирована с СЭЛТ и использует ее развитую инфраструктуру. Совершенствуются системы Интернет-доступа к валютным
торгам и электронного документооборота. В 2006 г. число участников, использовавших Интернет-доступ к торгам иностранной валютой на ММВБ,
возросло почти в 2,5 раза и составило 40 участников. Таким образом, в соответствии с мировыми тенденциями разделение российского валютного рынка
на биржевой и межбанковский постепенно исчезает, и валютный рынок становится единым, целостным механизмом. [1]
25
5. Рынок наличной иностранной валюты
С 1992 г. рынок наличной иностранной валюты в России постоянно
расширялся по мере возрастания степени долларизации экономики. Развитие
этого рынка было вызвано рядом факторов. В их числе - потери граждан от
инфляционного обесценения банковских вкладов, колебания валютного курса
рубля, дефекты проводившейся властями финансовой, денежно-кредитной и
валютной политики. Поэтому даже после снижения темпа инфляции и определенной финансовой стабилизации в 1996-1997 гг. спрос на наличную иностранную валюту постоянно превышал ее предложение, что стимулировало
ее ввоз в страну.
Рынок наличной иностранной валюты в России (поступление и расходование валюты) достиг в 1997 г. объема в 104,3 млрд. долл.1 Инфраструктуру данного рынка образует разветвленная сеть пунктов обмена валюты для
населения.
Кризис 1998 г. стимулировал долларизацию экономики в связи с возросшим риском обесценения рублевых активов при отсутствии альтернативных возможностей надежного и прибыльного инвестирования сбережений. В
1999 г. на руках у населения на территории России находилось около 30
млрд. долл. (по другим оценкам – 50-80 млрд. долл.). Эта сумма почти в 3,5
раза превышала обращавшуюся рублевую наличность. Долларизация экономики препятствует проведению властями независимой денежно-кредитной и
валютной политики, затрудняет регулирование денежной массы, подрывает
позиции рубля.
Противодействие долларизации осуществляется по трем основным направлениям:
во-первых, установление ограничений на использование наличной иностранной валюты.
С начала 1994 г. был введен запрет на продажу гражданами товаров (работ, услуг) за наличную иностранную валюту, который, однако, не препятствовал формированию накоплений в этой валюте. Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» в редакции 2003 г. (статья 9)
запрещает валютные операции между резидентами, т. е. использование иностранной, валюты на внутреннем рынке в функции средства обращения и
платежа. Этот запрет относится и к сделкам с валютной наличностью. Исключение составляют операции, связанные с расчетами в магазинах беспошлинной торговли, при реализации товаров и оказании услуг пассажирам в пути следования при международных перевозках, а также с посредническими
сделками во внешнеэкономической деятельности. Кроме того, в соответствии
с частью 3, статьи 14 физическим лицам-резидентам разрешены дарение и
получение по праву наследования валютных ценностей, приобретение в целях
коллекционирования единичных денежных знаков и монет, покупка у упол-
26
номоченных банков и продажа банкам наличной иностранной валюты, обмен,
замена денежных знаков иностранных государств;
во-вторых, Федеральный закон «О страховании вкладов физических
лиц в банках Российской Федерации» 2003 г. должен повысить доверие населения к банкам, содействовать увеличению рублевых депозитов и соответственно сокращению накоплений в иностранной валюте;
в-третьих, стабилизация экономики и денежно-кредитной системы, создание благоприятного инвестиционного климата, обеспечение устойчивого
активного сальдо платежного баланса стимулируют повышение доверия к
рублю.
Доля расходов на покупку иностранной валюты в денежных доходах
населения уменьшилась с пикового значения 21,0% в 1997 г. до 5,6% в 2002 г.
(в 2003 г. в результате увеличения доходов и сбережений -рост до 7,3%). После кризиса 1998 г. уменьшились объемы покупки физическими лицами у
банков иностранной валюты и стали возрастать размеры ее продажи. В этой
связи ввоз валюты банками в Россию снизился (в нетто-исчислении - за вычетом вывоза - с 15,8 млрд. долл. в 1998 г. до 8,6 млрд. долл. в 2003 г.). В июне
2003 г. и в январе 2004 г. вывоз банками наличной валюты из России впервые
превысил ее ввоз. Однако спрос населения на наличную иностранную валюту
подвержен резким колебаниям. Эти колебания вызываются самыми разнообразными причинами, в числе которых - фактическая и ожидаемая динамика
курса доллара к евро и рублю, неуверенность населения в устойчивости коммерческих банков (проявившаяся, к примеру, в кризисе доверия к ряду банков
летом 2004 г.), события в корпоративном секторе и на фондовом рынке, наконец, действие сезонных факторов.
В 1999 г. объем рынка наличной иностранной валюты в России понизился до 32,6 млрд. долл., или в 3,2 раза, по сравнению с уровнем 1997 г. В
последующие годы в связи с увеличением доходов населения этот объем возрос, достигнув в 2003 г. 82,4 млрд. долл. Однако он все-таки был на 21% ниже
показателя 1997 г. По отношению к ВВП (По официальному курсу доллара к
рублю) емкость рынка наличной валюты находилась в 2003 г. на уровне 1999
г. (18,3%). [1]
6. Рынок срочных валютных операций
Главной причиной развития данного сегмента валютного рынка было
стремление банков и их клиентов использовать возможности страхования валютных операций и совершения прибыльных спекулятивных сделок. К услугам форвардного рынка в основном прибегают либо экспортеры, ожидающие
получения валютной выручки, либо импортеры, осуществляющие платежи за
импорт. Участники фьючерсного рынка - банки и небанковские организации,
стремящиеся получить доход в результате изменения курсов валют.
27
Рынок форвардных операций в России возник в ноябре 1993 г., когда
отдельные коммерческие банки стали заключать с клиентами договоры о покупке и продаже долларов на срок. Он формировался в основном как клиентский рынок. В дальнейшем рынок форвардных сделок периодически расширялся и сужался в зависимости от направления денежно-кредитной и валютной политики властей и изменения общей конъюнктуры валютного рынка.
С введением в 1995 г. валютного коридора и установлением жесткого
контроля Банка России над динамикой валютного курса объемы форвардных
операций заметно сократились. В 1996 г. этот рынок вновь активизировался в
связи с допуском нерезидентов на рынок государственных ценных бумаг при
условии покупки ими при обмене иностранной валюты на рубли форвардных
контрактов (с обязательством обратного выкупа валюты по договорному курсу между нерезидентом и уполномоченным банком). Объем таких контрактов
составлял, по оценкам, от 3 до 9 млрд. долл. Однако кризис 1998 г. создал
препятствия для исполнения банками форвардных контрактов и привел к
банкротству ряда банков.
Преодоление кризиса создало предпосылки для восстановления форвардных сделок. Однако этому препятствовали, во-первых, проблемы неисполненных контрактов, заключенных до августа 1998 г., во-вторых, отсутствие правовой регламентации использования расчетных форвардных сделок
(согласно Гражданскому кодексу РФ форвардные контракты являются «сделками пари» и поэтому не подлежат судебной защите) и, в-третьих, ограниченность спроса клиентов на данный инструмент для хеджирования валютного риска. Тем не менее форвардные сделки проводились на межбанковском
рынке (в небольших объемах – около 5 млн. долл. в день в 2000 г.). 3/4 таких
сделок заключалось на срок до 7 дней.
Значительную роль в развитии инфраструктуры российского валютного
рынка сыграло введение на ММВБ в марте 2001 г. сделок типа валютный
своп. Они представляют собой инструмент краткосрочного управления банковской ликвидностью в отдельных валютах. [1]
Фьючерсный валютный рынок, являющийся одним из сегментов рынка
производных финансовых инструментов, или стандартных контрактов, возник в России с введением плавающего валютного курса рубля с июля 1992 г.
Первые фьючерсные операции были проведены на Московской товарной бирже (МТБ) в октябре 1992 г., затем на Московской центральной фондовой бирже (МЦФБ) с весны 1994 г., Западно-Сибирской фондовой бирже
«Веста», Российской товарно-сырьевой бирже (РТСБ), Московской финансовой фьючерсной бирже с сентября 1995 г., ММВБ с 12 сентября 1996 г. Участие в торговле фьючерсными контрактами принимают брокеры и уполномоченные банки, получившие на соответствующей бирже статус участников
торгов.
Особенностью фьючерсного рынка являлся его преимущественно спекулятивный характер. Поэтому после введения валютного коридора с конца
28
1995 г. начался отток средств с этого рынка, произошло почти десятикратное
снижение его оборотов. Одновременно уменьшилась амплитуда колебаний
фьючерсных котировок.
С отменой в 1998 г. валютного коридора и восстановлением режима
плавающего валютного курса ММВБ возобновила торги фьючерсными контрактами в долларах в ноябре 2000 г., а с июля 2001 г. - в евро. Торговля этими инструментами производится и на Санкт-Петербургской валютной бирже.
Ряд региональных валютных бирж (Уральская, Нижегородская, Сибирская и
Самарская) подписали договоры о выполнении функций представителя на
срочном рынке ММВБ. В декабре 2002 г. начались торги фьючерсами в долларах на фондовой бирже РТС.
Размер валютных фьючерсных контрактов на, ММВБ составляет 1000
долл. США и 1000 евро. С февраля 2002 г. в дополнение к фьючерсам на доллар и евро с исполнением через 1,2 и 3 месяца в обращение были введены
фьючерсные контракты со сроками исполнения через 4, 5 и 6 месяцев. Одновременно были установлены дифференцированные ставки депозитной маржи
в зависимости от срока исполнения. По состоянию на конец 2002 г. депозитная маржа колебалась от 0,36 до 0,66 руб./долл. США и от 0,70 до 1,20
руб./евро.
Оборот рынка валютных фьючерсов составил 4,68 млрд. руб., или 149
млн. долл. (почти 150 тыс. контрактов), в 2002 г. на ММВБ. В 2002 г. оборот
на всем российском рынке валютных фьючерсов превысил 6 млрд. руб. (195
млн. долл.), доля ММВБ составила 76,4%. 90% валютных фьючерсов осуществляются в долларах. Сделки на срочном рынке пока незначительны по сравнению с наличными валютными операциями.
Ряд факторов (отсутствие целостности нормативно-правовой базы, несовершенство налогообложения, относительная стабильность курса рубля,
связанная с жестким контролем со стороны Центрального банка РФ) делали
валютные фьючерсные операции на российском рынке низкорентабельными.
Это сдерживает спрос клиентов. [2]
Рост нестабильности курса доллара по отношению к другим мировым
валютам, увеличение неопределенности в прогнозах его динамики и соответственно усиление валютных рисков увеличивают потребность в использовании валютных фьючерсов. Развитию рынка этих инструментов содействует
образование летом 2003 г. в секции срочного рынка ММВБ - пула крупных
банков маркет-мейкеров в составе Сбербанка России, МДМ-банка, Конверсбанка, Промстройбанка Санкт-Петербурга и Металлинвестбанка, которые с
октября 2003 г. регулярно осуществляют двухсторонние, котировки по фьючерсам на доллар США. Тем не менее преобладающим мотивом валютных
фьючерсов пока остается не столько хеджирование валютных рисков, сколько
извлечение спекулятивного дохода:
ММВБ планирует ввести валютные опционы в долларах и евро. Расширение набора торгуемых производных валютных инструментов содействует
29
увеличению видов операций, в том числе осуществлению межрыночного валютного арбитража с рынком «форекс».
С апреля 1998 г. торги по фьючерсным рублевым контрактам проводятся за рубежом - на Чикагской товарной бирже (СМЕ). Их объектом является курс рубля к доллару, формирующийся на ММВБ. Эти финансовые
инструменты предназначены для страхования валютных рисков иностранных
держателей рублевых активов и получения спекулятивного дохода.
В результате кризиса 1998 г. торги рублевыми фьючерсами на Чикагской бирже практически прекратились. Однако улучшение экономической
ситуации в России привело к значительному увеличению их объема. Этому
способствовали принятые на себя Дойчебанком с января 2003 г. гарантии по
исполнению рублевых фьючерсных контрактов. В итоге число контрактов
возросло с 40 в январе до 222 в феврале 2003 г., а объем торгов - со 100 до 555
млн. руб. (соответственно – с 3,17 до 17,57 млн. долл.). К концу 2003 г. было
открыто около 1000 длинных позиций на общую сумму приблизительно 80
млн. долл. Стандартный размер лота составляет 2,5 млн. руб. Расчеты по контрактам производятся четыре раза в год – в марте, июне, сентябре и декабре.
Формирование валютного рынка сыграло, несмотря на его кризисные
потрясения, в целом позитивную роль в реформировании российской экономики. Этот рынок успешно развивается с точки зрения насыщенности современными средствами телекоммуникации и обработки информации, квалификации участников, объема и видов валютных сделок, взаимосвязи с другими
сегментами финансового рынка. Роль валютного рынка будет возрастать по
мере усиления его главной функции, которая состоит в обслуживании внешнеэкономической деятельности. Этому способствует расширение сферы конвертируемости рубля, что открывает перспективу интеграции российского
валютного рынка в мировой рынок. [2]
Контрольные вопросы:
1. Основные этапы развития биржевого рынка России
2. Перечислите элементы структуры валютного рынка России
3. История создания и развития валютной биржи в РФ
4. Современные тенденции валютного рынка в России
5. Предпосылки развития рынка срочных валютных операций
6. Виды срочных валютных операций
7. Факторы снижения рентабельности фьючерсных операций
8. Особенности фьючерсного рынка
Литература:
1.Валютные расчеты и бухгалтерский учет валютных операций Шалашова Н.Т., Шалашов В.П. М; АО Бизнес-Школа «ИНТЕЛ-СИНТЕЗ» - 1995 г.
2. Международные валютно-кредитные финансовые отношения
30
под ред. профессора Л.Н. Красавиной. М; Финансы и статистика –
2006г.
31
МОДУЛЬ 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВАЛЮТНЫХ
ОПЕРАЦИЙ
Тема 1. Учет курсовой разницы
План лекции:
1. Особенности бухгалтерского учета операций в иностранной валюте.
2. Оценка валюты, денежного и неденежного имущества и обязательств
в иностранной валюте.
3. Формирование и учет курсовых разниц на активных и пассивных счетах бухгалтерского учета. Порядок списания курсовых разниц на специальные счета.
4. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 3/2000) «Учет операций,
выраженных в иностранной валюте.
1. Особенности бухгалтерского учета операций в иностранной валюте
В связи с тем, что бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм иностранной валюты в рубли при отражении в учете
операций в иностранной валюте. Этим и объясняются особенности бухгалтерского учета валютных операций, заключающихся в порядке пересчета
иностранной валюты в рубли: когда, по какому курсу осуществлять пересчет,
на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при
этом курсовыми разницами.
Эти особенности требуют и особых норм и правил бухгалтерского учета операций иностранной валюте. Поэтому общего нормативного регулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики.
С 1 июля 1995 года основным нормативным документом, регламентирующим особенности учета операций в иностранной валюте, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное
приказом Минфина России от 13 июня 1995 года №50 (ПБУ 3/95). Положение
является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета РФ. И применяется с учетом других нормативов по бухгалтерскому
учету.
В соответствии с указанным положением, выраженная в иностранной
валюте стоимость имущества и обязательств при отражении на счетах бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России для
32
этой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операции. [5]
Датой совершения операции, согласно Положению, считается та дата,
когда у организации в соответствии с законодательством РФ или договором
возникает право принять к учету имущество, или обязательства, являющиеся
результатом этой операции.
В Положении приведен перечень дат совершения отдельных операций в
иностранной валюте в рамках общего определения. В соответствии с этим перечнем датами совершения отдельных операций для целей бухгалтерского
учета могут быть:
- банковские операции по валютным счетам – дата зачисления денежных средств на валютный счет в банке;
- кассовые операции – дата оприходования или выдачи денежных
средств из кассы;
- реализация товаров, работ, услуг, иного имущества за иностранную
валюту – при определении выручки от реализации по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов – дата предъявления счетов и
иных аналогичных документов, при условии отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг при определении выручки от реализации о мере оплаты – дата зачисления денежных
средств на валютный счет организации в банке при условии отгрузки товаров,
иного имущества (работ, услуг);
- импорт товаров и иного имущества – дата перехода права собственности на импортируемые товары к импортеру, при импорте услуг – дата фактического потребления услуги;
- погашение задолженности по ранее выданным суммам в подотчет –
дата утверждения авансового отчета;
- формирование уставного капитала организации и образование задолженности учредителей по вкладам в него – дата подписания учредительных
документов.
Таким образом, по каждой операции в иностранной валюте стоимость
имущества и обязательств пересчитывается в рубли по курсу ЦБ на дату совершения операции. [1]
Пересчет в рубли денежных средств в иностранной валюте в кассе и на
счетах в банке и иных кредитных учреждениях так же может осуществляться
по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.
Пересчитывают все активы и пассивы на дату составления отчетности по
курсу Банка России, последнему по времени котировки в отчетном периоде.
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета этих активов и
пассивов делают одновременно в рублях и иностранной валюте.
Однако, по некоторым активам и пассивам пересчет иностранной валюты в рубли должен производиться не только на дату совершения операции, но
и на дату составления отчетности: это денежные счета в кассе и на счетах в
33
банке, денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, вся
дебиторская (кроме счета 45) и кредиторская задолженность, долгосрочные и
краткосрочные кредиты и займи, остатки средств целевого финансирования.
Кроме того, пересчет в рубли денежных средств в иностранной валюте
в кассе и на счетах в банке может производиться по мере изменения курсов
иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. [2]
В то же время, стоимость основных средств, нематериальных активов,
производственных запасов капиталов, фондов подлежит пересчету в рубли
только на дату совершения операции и пересчет в рубли в связи с изменением
курса иностранных валют по отношению к рублю не производится и поэтому
на дату составления отчетности их рублевая оценка отражается в тех же суммах, в которых они были приняты на учет (дату совершения операции).
В связи с тем, что выраженная в иностранной валюте стоимость определенных имущества и обязательств пересчитывается в рубли при принятии
их к учету по курсу ЦБ на эту дату, возникает рублевая разница на эти две даты, эти разницы называются курсовыми. Все курсовые разницы, кроме тех,
которые возникают в связи с формирование Уставного капитала, подлежат
зачислению в прибыль или убытки предприятия, либо сразу по мере принятия
их к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного периода в
виде сальдо. Способ отнесения курсовых разниц на счет прибылей и убытков
является элементом учетной политики предприятия и подлежит раскрытию в
составе информации об учетной политике в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке. Обособленный учет операций по внешнеэкономической
деятельности дает возможность организовать четкий контроль за использованием контрактов, за своевременностью расчетов с иностранными фирмами
по экспортным и импортным сделкам, за сохранностью импортных (экспортных товаров), а так же позволяет сделать анализ по различным показателям и
определить эффективность внешнеторговых сделок.
Пример: Выдана иностранная валюта сотруднику предприятия в подотчет на командировочные расходы за границу 200 долл. США. Курс ЦБ на
эту дату составил 27 руб. за 1 долл. США=5400 инв.руб. На отчетную дату
(дату составления баланса курс ЦБ составил 27 руб. 60 коп. за 1 долл.
США=5520 инв.руб. Курсовая разница составит 5520 – 5400=120 руб.
2. Оценка валюты, денежного и неденежного имущества и обязательств в иностранной валюте
Российские организации, а также предприятия с иностранными инвестициями (как резиденты, так и нерезиденты), осуществляющие свою деятельность на территории России, учет всех производимых валютных операций, независимо от используемых валют, ведут в рублях. Если сделки или
другие хозяйственные операции совершаются и оцениваются в иностранной
валюте, для целей бухгалтерского учета и отчетности производится пересчет
34
данных показателей в рублевый эквивалент по обменному курсу используемой валюты к рублю, котируемой ЦБ РФ.
Резиденты:
а) физические лица, имеющие постоянное местожительство в РФ, в том
числе временно находящиеся за пределами России;
б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством
РФ, с местонахождением в России;
в) предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами,
созданные в соответствии с законодательством РФ, с местонахождением в
России;
г) дипломатические и иные официальные представительства РФ, находящиеся за пределами России;
д) находящиеся за пределами РФ филиалы и представительства резидентов, указанных в подпунктах б) и в) настоящего пункта.
Нерезиденты:
а) физические лица, имеющие постоянное местожительство за пределами РФ, в том числе временно находящиеся в России;
б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством
иностранных государств, с местонахождением за пределами России;
в) предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами,
созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с
местонахождением за пределами России;
г) находящиеся в России иностранные дипломатические и иные официальные представительства, а также международные организации, их филиалы
и представительства;
д) находящиеся в России филиалы и представительства нерезидентов,
указанных в подпунктах б) и в) настоящего пункта.
Иностранные валюты, используемые в расчетах, по характеру обращения делятся на конвертируемые и неконвертируемые. Конвертируемая валюта – это валюта, свободно и без ограничений обмениваемая на любые другие
иностранные валюты, курс которых котируется ЦБ РФ. Неконвертируемая
валюта – это валюта страны, в которой существует запрет на ее свободный
обмен на иностранную валюту для юридических и физических лиц, в связи с
чем курс ее не котируется ЦБ РФ. В случае осуществления между участниками сделки расчетов, обслуживаемых неконвертируемой валютой, для ее
оценки используется кросс-курс.
Наряду с конвертируемой и неконвертируемой валютами, юридические
лица в своих расчетах применяют так называемые клиринговые валюты. Клиринговая валюта – это валюта, в которой ведутся клиринговые счета в банках
и производятся различные операции между юридическими лицами стран, заключивших платежные соглашения клирингового типа. Данной валютой может быть любая валюта, используемая в качестве условной расчетной единицы для оценки сделок.
35
Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 3/2000 «Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» устанавливает единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте (для организаций, являющихся юридическими лицами по
законодательству Российской Федерации, за исключением банков и бюджетных организаций). Этот документ является элементом системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Объектами финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, совершаемых в иностранной валюте, могут являться как денежные, так и неденежные виды имущества и обязательств.
К денежному имуществу и обязательствам относятся денежные банкноты в кассе, денежные средства на расчетных счетах в банках и прочих
кредитных организациях, платежные документы и ценные бумаги, а так же
средства в расчетах (включая бюджетные, кредитные и заемные обязательства). С юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, выраженные в иностранной валюте.
К неденежному имуществу и обязательствам относятся основные фонды, нематериальные основные фонды, товары и др.
Остатки средств целевого финансирования, полученного предприятиями и организациями, пересчитываются в рубли при принятии его на учет , а
так же при составлении бухгалтерского баланса по курсу валюты, последнему
по времени котировки ЦБ РФ в отчетном периоде.
Неденежное имущество и обязательства, выраженные в иностранной
валюте, подлежат пересчету в рублевый эквивалент на дату приобретения
права собственности на имущество и принятия на учет обязательств.
Здесь дан перечень приобретаемого имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежащих пересчету в рубли. Имущество и
обязательства разделены на две группы.
К первой относятся средства и обязательства, подлежащие регулярной
переоценке в связи с колебаниями курсов валют.
Регулярной переоценке подлежат: денежные знаки в кассе; средства на
валютных счетах в банках и иных кредитных учреждениях (валютные депозиты); краткосрочные ценные бумаги; дебиторская задолженность (средства в
расчетах); кредиторская задолженность (обязательства); средства целевого
финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в
рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными
соглашениями.
Пересчет должен обязательно производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления отчетности пересчет следует производить по курсу, последнему по времени котировки Центрального банка России в отчетном
периоде. Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств
36
на счетах в банках и иных кредитных учреждениях по решению предприятия
можно делать по мере изменения курсов иностранных валют в течение всего
отчетного года.
Ко второй группе относятся основные средства; нематериальные активы; производственные запасы; товары; капиталы. Для них осуществляется разовый пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте, в рубли на
момент принятия их к учету. После принятия их на учет в дальнейшем эти
средства не переоцениваются в связи с изменением курса валют.
В текущем учете параллельно и в рублях, и в валюте расчетов и платежей осуществляются записи по следующим видам имущества и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте:
- денежные средства в кассе предприятия и его структурных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс, а также находящихся в банках и иных кредитных учреждениях;
- денежные и платежные документы;
- дебиторская и кредиторская задолженности;
- векселя и другие краткосрочные ценные бумаги;
- остатки средств по счету 96 “Целевое финансирование и поступления”, полученные из бюджета или иностранных источников на целевые нужды.
При переоценке средств и обязательств предприятия в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам возникают курсовые разницы.
3. Формирование и учет курсовых разниц на активных и пассивных счетах бухгалтерского учета
В связи с изменением курса рубля к иностранным валютам между рублевыми эквивалентами части имущества и обязательств, оцениваемых в иностранной валюте на определенные отчетные даты, образуется разница – называемая курсовой разницей.
Курсовая разница – разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату расчета или на дату составления отчетности и рублевой оценкой этого имущества или обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на дату составления отчетности за предыдущий отчетный
период. [4]
Допустимы два варианта расчета курсовой разницы:
- ежедневно по мере совершения хозяйственных операций;
- отражение совершающихся операций по текущему курсу Центрального банка РФ в течение месяца, определение курсовой разницы за весь отчетный период в конце периода. Для этого необходимо сопоставить остатки по
37
счету, на котором ведется учет имуществ или обязательств, рассчитанные по
текущему курсу и по курсу на дату составления отчетности или конец месяца.
При росте курса иностранных валют к рублю положительные курсовые
разницы возникают по активным счетам бухгалтерского учета (в том числе по
остаткам средств на валютных счетах, другим денежным средствам, краткосрочным ценным бумагам, дебиторской задолженности в иностранной валюте), отрицательные курсовые разницы – по пассивным счетам (по кредиторской задолженности). При снижении курса иностранных валют к рублю положительные курсовые разницы образуются по пассивным счетам, отрицательные – по активным.
С 2007 года действует новый порядок формирования и учета курсовых
разниц
Соответствующий приказ минфина N 154н на днях будет опубликован
в «Российской газете». Нередко организации, заключая договоры с российскими контрагентами, устанавливают денежные обязательства в иностранной
валюте или условных денежных единицах, при этом расчеты осуществляются
в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу валюты Банка России или иному согласованному сторонами курсу. Это право предусмотрено в
пункте 2 статьи 317 Гражданского кодекса РФ. Несовпадение даты отгрузки
(поступления) товаров, выполнения работ или оказания услуг с датой их оплаты зачастую приводило к возникновению суммовых разниц. Курсовые разницы в отличие от суммовых возникают в случае осуществления расчетов в
иностранной валюте. Иными словами, в бухгалтерском учете в зависимости
от валюты расчетов бухгалтеры должны были квалифицировать возникающие
разницы на курсовые и суммовые. Понятие «курсовая разница» и порядок ее
учета определены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и
обязательств, стоимость, которых выражена в иностранной валюте» ПБУ
3/2000 (утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Организации на
дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности обязаны произвести пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в частности денежных знаков в кассе, средств в расчетах. При этом возникающая курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы.
Исключение сделано в отношении курсовой разницы, связанной с формированием уставного капитала организации, которая подлежит отнесению
на ее добавочный капитал. В отличие от курсовых бухгалтерский учет суммовых разниц до последнего времени регулировался бухгалтерскими стандартами по учету доходов, расходов организации, а также отдельных видов активов и обязательств. Так, выручка организации и ее расходы определялись
(увеличивались или уменьшались) с учетом суммовой разницы, возникающей
в случаях, когда оплата производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Согласно п. 6.6
38
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (утв. приказом
Минфина России от 06.05.1999 N 32н) суммовая разница - это разница между
рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к
бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по
официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в
бухгалтерском учете. Суммовые разницы также оказывали влияние на формирование первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, фактической себестоимости материально-производственных запасов,
других активов. С 1 января 2007 года из нормативных документов по бухгалтерскому учету понятие "суммовая разница" исчезло, а также исключены
нормы, регулирующие порядок определения стоимости активов, стоимость
которых при приобретении выражена в иностранной валюте. Такие изменения внесены приказами Минфина России N 155н, 156н от 27.11.2006, а приказом N 154н от 27.11.2006 утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте» – ПБУ 3/2006. Несмотря на то, что все указанные документы вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года, то есть их
нормами бухгалтер должен руководствоваться с 1 января 2007 года, приказ N
154н зарегистрирован в Минюсте России 17 января 2007 года, а официально
еще только будет опубликован в «Российской газете». До настоящего момента не увидел свет приказ Минфина России, отменяющий прежнюю редакцию
данного бухгалтерского стандарта – ПБУ 3/2000.Принципиальным отличием
ПБУ 3/2006 является то, что его нормы применяются теперь и при пересчете
стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, но
подлежащих оплате в рублях. Иными словами, с 2007 года действует единый
порядок формирования и учета курсовых и суммовых разниц, которые вне зависимости от валюты расчетов называются курсовыми. По-прежнему пересчету подлежит стоимость денежных знаков в кассе организации, средств на
банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов,
краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников
в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной
валюте. Как и ранее, курсовые разницы (включая суммовые в терминологии
2006 года) должны формироваться на дату совершения операции в иностранной валюте и отчетную дату и подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы, т.е. отражаются по дебету
или кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». [2]
Таким образом, организации, формируя бухгалтерскую отчетность за
январь 2007 года, должны вне зависимости от валюты расчетов дебиторские и
39
кредиторские задолженности, выраженные в иностранной валюте, пересчитать по курсу Банка России на 31 января 2007 года и отразить в учете курсовые разницы. Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому
курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).
В заключение следует отметить, что порядок формирования курсовых и
суммовых разниц в целях налогообложения прибыли не изменился: они попрежнему признаются в составе внереализационных доходов и расходов. [4]
Пример 1:
Сальдо на начало месяца на валютном счете составило 1000 долл. Курс
ЦБ РФ на начало месяца составил 30,0 руб./ долл.
За отчетный месяц по валютному счету отражены следующие операции:
1) оплачены накладные расходы в валюте - 2000 долл., курс на дату оплаты – 31,0 руб. / долл.;
2) на валютный счет поступила выручка от реализации экспортной продукции 22000 долл., курс ЦБ РФ на дату поступления – 31,1 руб./долл.;
3) осуществлена продажа 50% валютной выручки за минусом накладных расходов – 10000 долл., курс на дату продажи – 31,3 руб. / долл.
Курс ЦБ РФ на конец месяца – 31,4 руб./долл.
Определим курсовую разницу за отчетный месяц по счету 52 «Валютный счет».
Сальдо на валютном счете на начало месяца:
1000 долл. х 30,0 руб./долл. = 30000 руб.
Поступило за отчетный период:
22000 долл. х 31,1 руб./долл. = 684200 руб.
Перечислено:
2000 долл. х 31,0 руб./долл. = 62000 руб.
10000 х 31,3 руб./долл. = 313000 руб.
Сальдо на конец месяца равно:
- в иностранной валюте:
(1000+22000-2000-10000) = 11000
- в рублях: при расчете по текущему курсу:
30000+684200-62000-313000 =339200;
по курсу ЦБ РФ сальдо на конец месяца составит:
11000 х 31,4 = 345400.
Курсовая разница 345400-339200= 6200 руб.
Следовательно, рублевый эквивалент валютного остатка по текущему
курсу должен быть увеличен на рассчитанную разность:
Дт 52 Кт 91.1 / 6200. [3]
Пример 2.
Задолженность предприятия перед иностранным поставщиком на начало месяца 3500 долл. Курс на начало месяца – 30,0 руб./долл.
40
Сальдо на начало месяца составило:
3500 долл. х 30,0 руб. / долл. = 105000 руб.
За отчетный период произведены следующие операции:
- оприходован товар этого поставщика на сумму 10500 долл. при курсе
на дату оприходования 30,5 руб./долл., что составило в рублевом эквиваленте:
10500 долл. х 30,5 руб./долл. = 320250 руб.
- перечислена задолженность иностранному поставщику - 8000 долл.
при курсе на момент перечисления 30,7 руб./долл.:
8000 долл. х 30,7 руб./долл. = 245600 руб.
Курс ЦБ РФ на конец месяца – 31,0 руб./долл..
Остаток задолженности на конец месяца составил:
- в валюте:
3500+10500-8000 = 6000 долл.;
- в рублях: по текущему курсу:
105000+320250-245600 = 179650 руб.
по курсу ЦБ РФ на последнюю дату текущего месяца:
6000 долл. х 31 руб./долл. = 186000 руб.
Курсовая разница = остаток по курсу ЦБ РФ – остаток по текущему
курсу:
186000 - 179650 = 6350 руб.
Таким образом, кредиторскую задолженность необходимо увеличить на
сумму 6350 руб. Это, в свою очередь, приведет к образованию внереализационных расходов и отразится бухгалтерской проводкой:
Дт 91.2 Кт 60 / 6350. [3]
Порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих в связи с
перечислением денежных средств и обязательств, определен в разделе 4 Положения «Учет курсовой разницы».
Курсовые разницы учитываются в том отчетном периоде, к которому
относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.
Курсовые разницы зачисляются в прибыли или убыток организации по мере
их принятия к бухгалтерскому учету. В течение отчетного периода курсовые
разницы относятся в дебет или кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» дано понятие даты совершения операции – это
дата возникновения у организации права принятия к учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством РФ или договором.
Пример 1
Остаток по счету 52 «Валютные счета» по состоянию на 1 января 2005
года составляет $20 тыс. Последняя переоценка проводилась по состоянию на
1 декабря 2004 года, когда курс доллара составлял 29 руб. Курс доллара на 1
января составил 29 руб. 25 коп. В бухгалтерском учете будет сделана провод-
41
ка: дебет счета 52 кредит счета 91 – 5000 руб.Эта же сумма увеличит налоговую базу по налогу на прибыль.[3]
Пример 2
1 октября 2004 года в организацию поступили материалы на общую
сумму $1000. Денежные средства на валютном счете в течение декабря не
числились. Расчеты за материалы произведены с валютного счета (после конвертации валютных средств) 25 октября. Курс доллара на указанные даты составил соответственно 29 руб. 00 коп. и 29 руб. 25 коп. В бухгалтерском учете
будут сделаны проводки: 1 октября 2004 г.: дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 60 – 29 000 руб. на стоимость приобретенных материалов в оценке,
соответствующей курсу доллара на дату оприходования запасов.Одновременно, в аналитическом учете задолженность должна быть учтена в валюте ($1000). 25 октября 2004 г.:дебет счета 91 кредит счета 60 – 250
руб. – на сумму образовавшейся курсовой разницы;дебет счета 57 кредит счета 51 – 29250 руб. – на сумму средств, перечисленных с расчетного счета для
конвертации в валюту; дебет счета 52 кредит счета 57 – 29250 руб. ($1000) –
на сумму средств в валюте, зачисленных на валютный счет;дебет счета 60
кредит счета 52 – 29250 руб. ($1000) – на сумму произведенной оплаты.Нетрудно убедиться, что в данном случае налоговая база по налогу на
прибыль уменьшится на 250 руб. [3]
Пример 3.
Учредительными документами определено, что один из участников
внесет в качестве вклада в уставный капитал компьютер стоимостью $1000.
На момент оценки вкладов учредителей курс доллара равнялся 28 руб. 25
коп.. Акт приемки компьютера (форма № ОС-1) был оформлен 25 октября
2004 г. Курс валюты на данную дату равнялся 29 руб. 25 коп. В бухгалтерском учете будут оформлены проводки: на момент оценки вкладов учредителей: дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» кредит счета 80 – 28 250 руб. –
на сумму стоимости компьютера на момент оценки учредителями; 25 октября
2004 г.:дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредит счета 75 –
28250 руб. – на сумму стоимости компьютера на момент принятия его к бухгалтерскому учету;дебет счета 08 кредит счета 83 «Добавочный капитал» –
1000 руб. ((29-25 — 28-25) x 1000) – на сумму курсовой разницы; дебет счета
01 «Основные средства» кредит счета 08 – 29250 руб. – на сумму инвентарной (первоначальной) стоимости объекта основных средств, принятого в эксплуатацию. [3]
4. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 3/2000) «Учет операций, выраженных в иностранной валюте»
С 1 января 2007 года из нормативных документов по бухгалтерскому
учету понятие «суммовая разница» исчезло, а также исключены нормы, регулирующие порядок определения стоимости активов, стоимость которых при
приобретении выражена в иностранной валюте. Такие изменения внесены
42
приказами Минфина России N 155н, 156н от 27.11.2006, а приказом N 154н от
27.11.2006 утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте» – ПБУ 3/2006. Несмотря на то, что все указанные документы вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года, то есть их нормами бухгалтер должен руководствоваться с 1 января 2007 года, приказ N 154н зарегистрирован в Минюсте России 17 января 2007 года, а официально еще только
будет опубликован в «Российской газете». До настоящего момента не увидел
свет приказ Минфина России, отменяющий прежнюю редакцию данного бухгалтерского стандарта – ПБУ 3/2000. [2]
Принципиальным отличием ПБУ 3/2006 является то, что его нормы
применяются теперь и при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях. Иными
словами, с 2007 года действует единый порядок формирования и учета курсовых и суммовых разниц, которые вне зависимости от валюты расчетов называются курсовыми. По-прежнему пересчету подлежит стоимость денежных
знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг,
средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и
физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной
помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте. Как и ранее, курсовые
разницы (включая суммовые в терминологии 2006 года) должны формироваться на дату совершения операции в иностранной валюте и отчетную дату и
подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы, т.е. отражаются по дебету или кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, организации, формируя бухгалтерскую отчетность за
январь 2007 года, должны вне зависимости от валюты расчетов дебиторские и
кредиторские задолженности, выраженные в иностранной валюте, пересчитать по курсу Банка России на 31 января 2007 года и отразить в учете курсовые разницы. Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому
курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).
Обратите внимание, что новый стандарт не оперирует понятием «условных денежных единиц», в которых допускается гражданским законодательством установление договорных обязательств.
Также с нового года только нормы ПБУ 3/2006 регулируют вопросы отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Например, до 1
января 2007 года в соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету
43
«Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N
26н) оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении
выражена в иностранной валюте, производилась в рублях путем пересчета
суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату
принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. С нового года указанная норма из ПБУ 6/01 исключена. Возникает вопрос: изменилось ли что-либо при определении первоначальной стоимости основного средства, расчеты за которое производятся в иностранной валюте? Нет, не изменилось. Согласно п. 6 и 9 ПБУ 3/2006 стоимость основного
средства в иностранной валюте пересчитывается в рубли на дату признания
затрат, формирующих его стоимость, т. е. принятия к учету по дебету счета
08 «Вложения во внеоборотные активы».
Последствия внесения изменений в нормативные документы по бухгалтерскому учету могут отражаться двумя способами: перспективным и ретроспективным. Зачастую в приказах Минфина России не содержатся положения, определяющие порядок перехода на изменившиеся условия бухгалтерского учета. Достаточно вспомнить приказ Минфина России от 12.12.2005 N
147н, внесший существенные изменения в ПБУ 6/01. Данный документ не содержал переходных положений, и Минфин России вынужден, давая ответы на
частные вопросы, разъяснить, что изменившиеся нормы ПБУ 6/01 применяются в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету
в качестве основных средств после 1 января 2006 года, т.е. применить перспективный способ отражения изменения учетной политики.
Однако пунктом 3 приказа N 154н определены переходные положения в
связи с изменением порядка формирования и учета суммовых разниц. Организации (за исключением кредитных и бюджетных) должны по состоянию на
1 января 2007 года произвести пересчет в рубли выраженной в иностранной
валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам),
подлежащих оплате в рублях. Пересчет осуществляется по официальному
курсу валюты к рублю, установленному Банком России на 1 января 2007 года
или иному согласованному курсу. Сформированные курсовые разницы увеличивают или уменьшают соответствующую дебиторскую или кредиторскую
задолженность в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не затрагивая финансовый результат ни 2006 года,
ни 2007 года. Данный пересчет необходимо произвести в межотчетный период. Результаты такого пересчета не включаются в данные бухгалтерской отчетности за 2006 год и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Аналогичный алгоритм используется
коммерческими организациями для отражения результатов переоценки основных средств. Также результаты пересчета впоследствии будут отражены в
Отчете об изменении капитала (форма N 3) за 2007 год. В заключение следует
отметить, что порядок формирования курсовых и суммовых разниц в целях
44
налогообложения прибыли не изменился: они по-прежнему признаются в составе внереализационных доходов и расходов. [2]
Контрольные вопросы
1.Назовите основные особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций, выраженных в иностранной валюте.
2. Дайте перечень дат совершения отдельных операций в иностранной
валюте в рамках общего определения
3. Что можно отнести к денежному и неденежному видам имущества и
обязательств?
4. Назовите средства и обязательства, подлежащие регулярной переоценке в связи с колебаниями курсов валют.
5. Каковы причины формирования курсовой разницы на счетах бухгалтерского учета?
6. Какие факторы влияют на формирование положительной или отрицательной курсовой разницы?
7. На какие специальные счета списываются курсовые разницы?
8. Как влияют положительные или отрицательные курсовые разницы на
налогообложение предприятия?
Литература
1. Шалашова Н.Т. Учет валютных операций М; ЗАО «Бухгалтерский
бюллетень» - 2007 г.
2. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2000 Учет операций
выраженных в иностранной валюте»// Финансовая газета, 2000. № 36
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. (Утверждено приказом Минфина России от 28 декабря 1994 г. № 173, от 26 июля 1995 г., № 81, от 27 марта 1996 г. № 31, от 17
февраля 1997 г. № 15) . М.; Финансы и статистика. 1997 с 174.
4. Яковлев А.Л. Валютные операции и их учет М.; ИНФРА-М -1997,
стр.25
5. Патров В.В. Учет валютных операций Бухгалтерский учет. 1998 №7
Тема 2. Учет покупки и продажи иностранной валюты
План лекции:
1. Порядок и документальное оформление открытия валютных счетов в
банке.
2. Порядок и учет покупки и продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке.
45
1. Порядок и документальное оформление открытия валютных
счетов в банке
По действующему законодательству на территории России могут быт
открыты валютные счета как резидентам, так и нерезидентам в любом банке,
имеющем право на проведение операций с иностранной валютой. При этом
количество открываемых валютных счетов в настоящее время не ограничивается.
Для открытия валютного счета предприятие представляет в банк:
- Заявление на открытие валютного счета;
- Копии учредительных документов, заверенные нотариально;
- Копии документов о регистрации, заверенные нотариально;
- Справку о постановке предприятия на учет в налоговой инспекции по
месту регистрации в Пенсионный фонд;
- Банковскую карточку с образцами подписей и оттиском печати, заверенную нотариально.
На основании представленных документов банк заключает с организацией договор о рассчетно-кассовом обслуживании, в котором фиксируется
перечень услуг банка, тарифы комиссионных вознаграждений за услуги, условия размещения средств, права и обязанности сторон и другое.
Предприятию одновременно открывают три валютных счета – транзитный, текущий и специальный транзитный валютный счет. Они ведутся параллельно.
Валютная выручка, поступающая от нерезидентов, зачисляется первоначально на транзитный валютный счет, а после обязательной продажи предприятием 75% валютной выручки оставшиеся 25% зачисляются на текущий
валютный счет. Специальный транзитный валютный счет открывается для
совершения резидентом операций покупки иностранной валюты за рубли на
валютном рынке и ее обратной продажи.
Для учета операций на валютном счете предприятия предусмотрен счет
52 «валютный счет» – активный денежный. Записи операций на валютных
счетах ведутся в валюте платежа (доллары США, немецкие марки) и ее рублевом эквиваленте по курсу банка России, действующему на дату поступления (списания) средств на валютные счета (с валютных счетов). Для отражения в учете выручки о реализации и других валютных операций к счету 52
открывают следующие субсчета:
52-1 транзитный валютный счет;
52-2 текущий валютный счет;
52-3 специальный транзитный валютный счет;
52-4 валютный счет за рубежом. [4]
Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на
основании выписок из банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов. [3]
46
На основании выписок банка с валютных счетов заполняются учетные
регистры. Используются так же карточки аналитического учета. Согласно
действующему законодательству предприятия – участники внешнеэкономической деятельности продают часть полученной экспортной валютной выручки на внутреннем валютном рынке по рыночному курсу. Согласно инструкции банк обязан сообщить предприятию, что на его транзитный валютный
счет поступила валютная выручка. Предприятие получив извещение банка о
поступлении валюты на транзитный счет дает указание банку на обязательную продажу части валютной выручки. Предприятие должно в течении 14 календарных дней представить банку поручение на обязательную продажу части валютной выручки и одновременное перечисление оставшейся ее части на
текущий валютный счет.
К платежному поручению на продажу валюты прилагается платежное
поручение для зачисления рублевого эквивалента проданной валюты на расчетный счет предприятия. Банк, получив указание предприятия на продажу
валюты, депонирует соответствующую сумму на своем специальном счете, а
оставшуюся часть перечисляет на текущий валютный счет предприятия. Банк
в течении семи рабочих дней продает валюту на торгах межбанковской валютной биржи по установленному в результате торгов курсу. Если предприятие в течении 14 календарных дней от даты зачисления валюты на транзитный счет не поручает банку осуществить обязательную продажу части валютной выручки, то банк самостоятельно продает валюту. [1]
Рассмотрим примеры записей операций по счету 52 валютный счет:
Дт 52-1 Кт 90 (62) зачислена от покупателя полная договорная стоимость платежа 3000 долл. США. Курс ЦБ на дату зачисления составил 28 руб.
за один доллар США. 84000 руб.
Дт 57 Кт 52-1 списана с транзитного счета часть эксп. валют выручки
для продажи 75% 2250$ , 2250*28=63000 руб.
Дт 52-2 Кт 52-1 оставшаяся часть экспортной валютной выручки зачислена на текущий валютный счет 25%-750$*28=21000руб. [4]
2. Порядок и учет покупки и продажи иностранной валюты на
внутреннем валютном рынке
В соответствии с п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ (часть I) осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января
1999 г. не признается реализацией. Следовательно, формирование расходов и
доходов от покупки и продажи иностранной валюты должно учитываться
только в составе внереализационных доходов и расходов.
Основанием для покупки иностранной валюты после ввоза товаров на
территорию РФ (после таможенного оформления) является предоставление
импортером-резидентом в уполномоченный банк следующих документов:
- поручения на покупку;
47
- копии ГТД, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию,
заверенную нотариально либо самим юридическим лицом-резидентом.
Поручение на покупку должно содержать:
- вид основания (код и наименование), подтверждающий необходимость приобретения иностранной валюты;
- наименование, дату и номер документов, подтверждающих необходимость покупки иностранной валюты (паспорт импортной сделки, контракт и
т.п.);
- распоряжение резидента о зачислении купленной иностранной валюты на его специальный транзитный валютный счет в исполняющем банке;
- отметку данного банка об обоснованности покупки иностранной валюты.
Копия ГТД помещается банком в досье, открываемое им в установленном порядке.
Покупка иностранной валюты для осуществления платежей по договору об импорте товаров в РФ до ввоза их на территорию РФ (до таможенного
оформления) возможна при наличии следующих условий:
- юридическое лицо-резидент перечисляет уполномоченному банку денежные средства в рублях в полной сумме, эквивалентной по предполагаемому курсу иностранной валюте, но не выше той, которую он определил для покупки;
- эта сумма должна быть перечислена им уполномоченному банку в
любое время, но не позднее рабочего дня, предшествующего дню проведения
единой торговой сессии межбанковской валютной биржи;
- на сумму перечисления юридическое лицо-резидент обязано открыть в
исполняющем банке, депозит.
Указанные условия тем не менее не означают, что резидент при наличии соответствующих документов не вправе ходатайствовать перед банком о
том, что он не имеет возможности уменьшить размер рублевых средств, подлежащих внесению на депозит. Правомерно его требование при наличии достаточных оснований ходатайствовать перед исполняющим банком и об
уменьшении размера рублевых средств, вносимых на депозит в оплату предстоящих платежей.
Ходатайство фирмы рассматривается банком при наличии одного из
следующих условий:
- учредителем (участником) фирмы-резидента является Российская Федерация или ее субъект;
- приобретение иностранной валюты связано с необходимостью осуществления платежей по договору об импорте товаров для государственных
нужд;
- иностранная валюта покупается с целью погашения обязательств по
указанному выше договору за счет средств, выделенных на эти цели из федерального бюджета или бюджета субъекта РФ;
48
- с момента государственной регистрации резидента прошло не менее
одного года и он имеет ходатайство руководителя (главы администрации)
субъекта РФ по месту своего нахождения.
Возможность выдачи резиденту разрешения на покупку иностранной
валюты рассматривается банком на основании заявления, сведений о договоре по установленной форме (номер и дата договора, местонахождения резидента, код ОКПО, ИНН, общая сумма договора, код цены валюты договора и
т. п., копии договора, заверенную нотариально или ответственным лицом исполняющего банка. Последний вправе затребовать и другие документы, подтверждающие обоснованность ходатайства заявителя.
При положительном рассмотрении заявления резиденту выдается соответствующее разрешение на покупку иностранной валюты. Оно действительно для осуществления каждого платежа только по одному договору об импорте товаров в Российскую Федерацию.
Разрешение может предусматривать уменьшение размера рублевых
средств, подлежащих внесению на депозит как на всю сумму рублевых
средств, за которую будет покупаться иностранная валюта для осуществления
платежа по договору об импорте товаров в РФ, так и на ее часть
Перечень оснований покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке РФ, в последнее время значительно расширен. Теперь организации-резиденты могут приобретать иностранную валюту за рубли на:
- погашение обязательств по договорам об импорте товаров в РФ, подпадающим под систему таможенно-банковского валютного контроля;
- погашение платежей по указанным договорам и не попадающие под
систему валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной
валюте за импортируемые товары; погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставленным на срок менее 180 дней;
- выплаты комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за
осуществление операций в иностранной валюте; погашение платежей по
иным текущим валютным операциям (переводы неторгового характера, снятие Сумм на оплату командировочных расходов, прочие платежи, разрешенные Правительством РФ);
- другие цели.
В то же время возможен и другой порядок использования иностранной
валюты, купленной за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. Им могут воспользоваться при наличии разрешения ЦБ РФ органы
исполнительной власти как в центре, так и на местах, а также иные юридические лица. Органы исполнительной власти субъектов РФ и иные юридические
лица имеют право на получение такого разрешения при условии, что приобретаемая ими валюта на внутреннем валютном рынке РФ в дальнейшем будет
использована с целью исполнения обязательств перед федеральным бюджетом по финансированию поставок товаров и выполнению подрядных работ
для государственных нужд.
49
Условия выдачи разрешения ЦБ РФ на покупку иностранной валюты на
указанном рынке федеральным органом исполнительной власти не обозначены. Из этого следует вывод, что в любом случае при возникновении потребности в иностранной валюте указанные органы имеют право получить соответствующее разрешение у ЦБ РФ.
Резиденту для совершения покупки иностранной валюты за рубли на
валютном рынке уполномоченный банк параллельно с текущим валютным и
транзитным валютным счетами открывает специальный транзитный валютный счет. На этот счет теперь зачисляется купленная за рубли иностранная
валюта на валютном рынке исполняющим (уполномоченным) банком или
банком покупателя. Последний вправе осуществлять только такие операции в
интересах резидента с последующим зачислением купленной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента в исполняющем банке. [2]
Таким образом, назначение специального транзитного счета – учет такого рода операций, включая обратную продажу иностранной валюты в соответствии с заключенным договором резидента с уполномоченным банком.
Среди целей, на которые чаще всего приобретается иностранная валюта, это
погашение обязательств по импортным контрактам перед иностранным партнером. Реализация данной цели импортером возможна при условии, что он
одновременно с перечислением уполномоченному банку рублей на приобретение иностранной валюты должен такую же сумму зачислить на отдельный
депозитный счет в банке. Назначение последней суммы – подтвердить первоначальные намерения импортера по погашению обязательств перед экспортером-нерезидентом. Если данное условие выполняется (импортер представляет
в банк надлежащим образом заверенную копию ГТД), банк возвращает ему
сумму депозита. Депозит закрывается также в случае обратной продажи купленной для исполнения контракта иностранной валюты или когда экспортер
возвращает сумму платежа по контракту, для оплаты которого был открыт
депозит.
Приобретенная иностранная валюта банком не позднее трех рабочих
дней со дня исполнения поручения (включая день его исполнения) должна
быть переведена им со своего корреспондентского счета на специальный
транзитный валютный счет резидента. Не позднее 7 календарных дней со дня
ее зачисления на указанный счет она подлежит обязательному списанию исполняющим банком по поручению резидента на цели, ранее указанные им в
поручении на покупку. В противном случае иностранная валюта подлежит
обратной продаже на валютном рынке.
С этой целью банк депонирует указанную сумму со специального транзитного валютного счета на отдельный лицевой счет пассивного счета 47405
«Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты».
В течение трех; рабочих дней с указанного момента исполняющий банк
обязан продать эту валюту на валютном рынке или купить ее от своего имени
и за свой счет в пределах лимита открытой валютной позиции по курсу; со-
50
гласованному с резидентом. Полученная выручка в рублях зачисляется на
расчетный счет продавца-резидента.
Покупка уполномоченными банками иностранной валюты на торгах
межбанковской валютной биржи осуществляется в форме открытой валютной
позиции (позиции валютного риска).
Открытая валютная позиция означает превышение суммы покупки валюты за свой счет над суммой ее продажи за этот же отчетный период. Это
так называемая длинная позиция. Обратная ситуация в открытой валютной
позиции называется короткой позицией. Соответственно лимит открытой валютной позиции распространяется на оба варианта, т. е. как на длинную, так
и короткую позицию.
Лимиты открытой валютной позиции ЦБ РФ неоднократно менялись
исходя из неустойчивой конъюнктуры, складывающейся в последние годы на
валютных рынках как в стране, так и за рубежом. Действующие лимиты открытой валютной позиции предусматривают ограничение рисковых операций
с валютой, осуществляемых уполномоченными банками. Эти лимиты определяют по состоянию на конец каждого операционного дня суммарную величину всех длинных (коротких) открытых валютных позиций в размере не свыше
30% от собственного капитала уполномоченного банка, а по отдельным иностранным валютам и российским рублям – не свыше 15% данного капитала.
В операции снятия со счета ранее купленной в безналичном порядке
иностранной валюты в момент ее обналичивания происходит уменьшение
длинной позиции и соответственно увеличение короткой.
В операции зачисления на корреспондентский счет банка ранее купленной наличной валюты имеет место увеличение длинной позиции и соответственно уменьшение короткой.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, чти снятие валюты
со счета в наличной форме (обналичивание) по сути своей тождественно продаже купленной валюты в безналичном порядке. Постановка же наличной валюты на счет (обезналичивание) эквивалентно покупке ее в безналичном порядке.
Покупка и продажа иностранной валюты, минуя уполномоченные банки, согласно действующему валютному законодательству, не допускается.
Приобретенная валюта поступает на специальный транзитный валютный счет
предприятия в полном объеме.
Разрешается покупка иностранной валюты на валютном рынке для выплаты комиссионного вознаграждения банку, выполняющему поручение на
покупку и/или поручение на обратную продажу приобретенной иностранной
валюты, и/или поручение на перевоз купленной иностранной валюты.
Процент комиссионного вознаграждения устанавливается резидентом в
договоре с банком.
Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется путем умножения
суммы покупки на процент комиссионного вознаграждения и деления на сто.
51
Банк в свою очередь за оказанную услугу взимает бонус в согласованном с
предприятием размере и направляет последнему выписку с его валютного
счета. На основании выписок банка в бухгалтерии организации резидента составляется ведомость учета операций по валютному счету.
Валютные операции осуществляются резидентами без ограничений,
кроме некоторых из них, перечень которых является закрытым.
Право на покупку иностранной валюты на внутреннем валютном рынке
предоставлено и нерезидентам. Для них не оговорена по таким операциям
процедура получения от ЦБ РФ каких-либо специальных разрешений, равно
как и указания со стороны нерезидента целей покупки данной валюты. Остается одно условие: покупка иностранной валюты должна быть произведена
нерезидентом через уполномоченные банки за счет средств на тех своих рублевых счетах, открытых в этих банках в установленном порядке, режимы которых позволяют осуществлять операции по покупке указанной валюты за
рубли.
ЦБ РФ в целях стабилизации ситуации на рынке наличной иностранной
валюты, предотвращения спекулятивных операций с 18 августа 1998 г. установил предел отклонения курса покупки наличной иностранной валюты и
платежных документов в иностранной валюте от курса их продажи. Это отклонение не должно превышать 15%. При этом основой для расчета курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте является установленный уполномоченными банками курс их продажи.
При общей тенденции ужесточения контроля за ведением валютных
операций в последнее время такой подход просматривается и в операции обмена валюты физическими лицами-резидентами. В этих целях ЦБ РФ при
главных управлениях создает отделы валютного контроля.
Покупка иностранной валюта самостоятельно организацией или через
уполномоченный банк-посредник в учете отражается неодинаково.
В практике работы организаций нередко возникают вопросы, связанные
с необходимостью приобретения иностранной валюты за счет рублевого кредита с целью покупки акций другой организации. Такая операция в принципе
возможна, если есть на это специальное разрешение ЦБ РФ, поскольку подобная валютная операция рассматривается как движение капитала.
В процессе отражения в учете операций, связанных с приобретением
иностранной валюты, необходимо принимать во внимание курс ЦБ РФ и
биржевой (коммерческий) курс соответствующей валюты по отношению к
рублю на дату покупки, а также курс ЦБ РФ на дату зачисления валюты на
текущий валютный счет организации.
Результат колебания указанных курсов – курсовые разницы, они и есть
объект учета.
В условиях постоянного отсутствия реально совершаемых хозяйственных операций от момента их регистрации в учете, вызванного слабым мате-
52
риально-техническим обеспечением банковского дела и нестабильным положением рубля при росте валютных сделок, процедура отражения курсовых
разниц в процессе переоценки валютных статей бухгалтерского баланса приурочивается к концу отчетного периода (месяц, квартал, год). Эти подходы
вписываются и в один из определяющих принципов ведения бухгалтерского
учета: данные аналитического учета должны быть тождественны оборотам и
остаткам синтетического учета на первое число каждого месяца.
В то же время составление бухгалтерской отчетности организацией,
имеющей активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, предусматривает в рублях (если организация функционирует на территории России независимо от того, является ли она собственником российского, иностранного предпринимателя или зарегистрирована
как совместное предприятие). В случае, когда законодательство или правила
страны – места осуществления финансово-хозяйственной деятельности данным предприятием за пределами Российской Федерации – требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, такая отчетность составляется
как в этой иностранной валюте, так и в рублях.
Продажная цена иностранной валюты, предлагаемая на межбанковских
валютных биржах, а также коммерческими банками, определяется биржевым
курсом. В учете же данная операция фиксируется по официальному курсу,
определяемому ЦБ РФ. Разница в цене валют выявляется на одну и ту же дату.
Рассмотрим ситуацию, при которой биржевой курс доллара превышает
официальный курс ЦБ РФ. [1]
Пример. Курс ЦБ РФ на дату покупки доллара 28 руб. 45 коп. за 1 дол.
Коммерческий курс в банке – 29 руб. за 1 дол. Курс ЦБ РФ на дату зачисления на текущий валютный счет – 28 руб. 48 коп. за 1 дол. Приобретено
10 тыс. дол. Комиссионные банку из расчета 1,3% суммы покупки на дату зачисления приобретенной валюты на текущий валютный счет – 130 дол., или
3702 руб. 40 коп. (130 дол. х 28 руб. 48 коп. за 1 дол/К
Учитывая приведенные данные, в учете сделают следующие бухгалтерские проводки:
1. На сумму предварительно переведенных банку денежных средств на
приобретение валюты – 290 000 руб. (29 руб. 00 коп. за 1 дол. х 10 000 дол.):
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Кредит счета 51 «Расчетные счета».
2. Сумма приобретенной валюты (за минусом комиссионных – 130 дол.)
– 9870 дол., что по курсу ЦБ РФ на момент покупки составило – 281 097,6
руб. (28 руб. 48 коп. за 1 дол. х 9870 дол.).
Дебет счета 57 «Переводы в пути». Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
53
3. Зачислили на специальный транзитный валютный счет приобретенную иностранную валюту – 9870 дол. по курсу ЦБ РФ 28 руб. 48 коп. за дол.,
всего на 281 097,6 руб. (28 руб. 48 коп. х 9870 дол.):
Дебет счета 52 «Валютные счета»:
субсчет 1 «Специальный транзитный валютный счет». Кредит счета
57 «Переводы, в пути».
4. Отражается комиссионное вознаграждение банку – 3702,4 руб. (28
руб. 48 коп. за дол. х 130 дол.):
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
субсчет 2 «Прочие расходы». Кредит счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами».
5. Исчислен финансовый результат (отрицательная курсовая разница) –
5200 руб. (290 000 - 281 097,6 - 3702,4):
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 2 «Прочие расходы»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
[4]
Добровольная продажа иностранной валюты осуществляется организацией путем заключения с банком договора-поручения на продажу иностранной валюты. Форма договора приведена на с. 384.
Расходы в виде комиссионного вознаграждения банку по добровольной
продаже валюты рассматриваются как затраты, связанные с получением внереализационных доходов. Поэтому сумму комиссионного вознаграждения
следует отразить в учете следующей записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 2 «Прочие расходы». Кредит счета 52 «Валютные счета». [4]
При продаже средств в иностранной валюте с текущего валютного счета предприятие вправе выбрать один из двух вариантов:
1. Оформить заявку на продажу иностранной валюты путем выставления платежного поручения на сумму, определенную по курсу рубля,
согласованному с уполномоченным банком.
2. Предусмотреть процедуру продажи средств самим уполномоченным
банком на основании договора (контракта) с предприятием. В данной ситуации уполномоченный банк не депонирует эту часть валютной выручки на лицевом счете 47405 «Расчет с клиентами по покупке и продаже иностранной
валюты».
Сделку купли-продажи иностранной валюты допускается производить
как непосредственно через уполномоченные банки, так и через валютные
биржи, действующие в порядке и на условиях, определяемых Банком России.
Регулирование условий по данной сделке осуществляется в соответствии с договором между клиентом и уполномоченным банком.
Со своего специального транзитного валютного счета резидент имеет
право без всяких ограничений производить обратную продажу приоб-
54
ретенной иностранной валюты за рубли через исполняющий банк. Основанием для такой операции является его поручение на обратную продажу,
которое должно быть направлено банку до истечения 7 календарных дней со
дня Зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный
валютный счет. В системном учете операции по продаже найдут следующее
отражение (руб.).
Пример. Организация продает 5000 дол. США из расчета в день продажи 28 руб. 60 коп. за 1 дол. при официальном его курсе на дату списания с
валютного счета 28 руб. 00 коп. за 1 дол.
Ростовскому акционерному коммерческому банку «Империал»
Договор-поручение на продажу иностранной валюты
от «25» сентября 2004 г.
РАКБ «Империал»:
344007, г. Ростов-на-Дону, ул. Соколова, 14
К/с 30101810800000000869 в РКЦ ГУ ЦБ РФ по Ростовской области
БИК 046045864, ИНН 6164926392
Наименование ОАО «Импульс»_______________________________
Юридический адрес.: 344000, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая. 69
Телеграфный адрес________________________________________
Телекс__________________________________________________
Ф.И. О. сотрудника, уполномоченного на решение вопросов по сделке
Быстров Николай Иванович_____________________________
(№ телефона 34-19-81__________________________________
Расч./счет 402840700000000090 в РАКБ «Империал»________
КИК 048045864
____________________________________
Номер валютного счета 40902840900000000101 в РАКБ «Империал»
(наименование банка)
Таблица 2.1
Продажа валюты
Сумма продажи (в долларах Мин. курс сделки в руб. (до- Сумма продажи в рублях по
США)
говор, цена)
курсу сделки (1 х 2)
1
4 500,0
2
28,6
3
128 700
Срок действия договора-поручения до 28 сентября 2004 г.
(число, месяц, год)
В случае заключения сделки предоставляем право удержать из суммы
полученной выручки от продажи валюты комиссии за совершение сделки в
размере 0,3% с перечислением остатка рублевой выручки на наш рублевый
счет, в т. ч. НДС.
55
От банка:
Зам. Генерального директора
Корсунов Н.К.
М.П.
От клиента:
Директор Сазонов И. Н.
Главный бухгалтер Краснова А.С.
М.П.
Пусть обменный курс от момента списания с валютного счета до зачисления выручки от продажи ее и зачисления на расчетный счет организации
для упрощения не изменился, т. е. курсовые разницы отсутствуют.
1. Списаны доллары с валютного счета организации – 140 000 руб. (28
руб. за 1 дол. х 5000 дол.):
Дебет счета 57 «Переводы в пути». Кредит счета 52 «Валютные счета»:
субсчет 1 «Специальный транзитный валютный счет».
2. Поступила выручка от продажи валюты – 143 000 руб. (28 руб. 60
коп. за 1 дол. х 5000 дол.):
Дебет счета 51 «Расчетные счета». Кредит счета 57 «Переводы в
пути».
3. Исчисляется финансовый результат от продажи иностранной валюты
— 3000 руб. (143 000 руб. - 140 000 руб.):
Дебет счета 57 «Переводы в пути».
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 1 «Прочие доходы». [4]
Сумма 3000 руб. представляет собой разницу, вызванную наличием
разных величин валютного курса. Аналогичная процедура может быть применена и при исчислении суммовых разниц, возникающих при переоценке
валютных статей бухгалтерского баланса.
Убытки, полученные при купле-продаже иностранной валюты, не
уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Такая позиция
представляется нелогичной.
Резидент не имеет права перечислять иностранную валюту со своего
специального транзитного валютного счета на другие свои валютные счета,
кроме случаев, предусмотренных ЦБ РФ.
Ему не разрешается также осуществлять перевод иностранной валюты с
указанного валютного счета в целях размещения купленной иностранной валюты в депозит, покупки ценных бумаг, покупки иностранной валюты за другую, а также передачи ее при покупке в доверительное управление уполномоченному банку.
56
Специфичным представляется пересчет отдельных видов имущества,
стоимость которых выражена в иностранной валюте, одновременно на дату
совершения валютной операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. К такому имуществу относятся в первую очередь остатки средств целевого финансирования, полученные юридическим лицом из бюджета или изза границы в рамках технической и иной помощи России в соответствии с
подписанными соглашениями или заключенными контрактами. Это имущество зачисляется по дебету счета 52 «Валютные счета» и кредиту счета 86
«Целевое финансирование» и подлежит ежемесячной переоценке в связи с
текущими изменениями курса иностранных валют по отношению к рублю.
Методика пересчета в рубли валютного баланса, составленного в иностранной валюте, предусматривает ее пересчет по отношению к рублю по
курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде. Другими словами, определено, чтобы дата составления баланса в иностранной валюте совпадала с датой ее котировки. Такая методика пересчета касается
наиболее ликвидных статей баланса, а именно:
– денежных средств в кассе;
– средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;
– денежных и платежных документов;
– краткосрочных ценных бумаг;
– средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любыми
юридическими и физическими лицами;
– остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета
или иностранных источников в рамках технической или другой помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженных в иностранной валюте.
В то же время стоимость указанного имущества и обязательства, учтенные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли и на дату совершения операции в иностранной валюте.
Стоимость других видов имущества, выраженная в иностранной валюте, объектов в части основным средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров, капиталов, кроме перечисленных наиболее ликвидных, используемых предприятием, находящимся за границей, как уже отмечалось, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ только на дату совершения
операции в иностранной валюте, в результате которой указанное имущество и
обязательства были оприходованы в бухгалтерском учете.
На дату же составления бухгалтерской отчетности такое имущество и обязательства в связи с изменением курса иностранной валюты по
отношению к рублю не переоцениваются. Тем самым признается один из основополагающих принципов рыночной экономики – принцип реальной оценки имущества и обязательств.
Переоценка стоимости имущества и обязательств (основных средств,
нематериальных активов и прочих активов и пассивов, приведённых ранее),
57
используемых за рубежом для ведения хозяйственной деятельности организацией, произведенная в соответствии с законодательством или правилами
данного иностранного государства в рубли, осуществляется по курсу ЦБ РФ,
действовавшему на дату переоценки.
Ниже приведена методика пересчета остатков по некоторым счетам
бухгалтерского учета на дату составления бухгалтерского баланса (табл. 2.1).
Пример. Курс ЦБ РФ на 1 января 2004 г. – 31 руб. за 1 дол. Остатки по
отдельным счетам организации, имеющей имущество и обязательства в иностранной валюте, на указанную дату составили (до переоценки) (см. табл.
2.2).
Таблица 2.2
Шифры
счетов и
субсчетов
01
02
10
431
501
5011
5031
522
5511
5811
Пересчет остатков стоимости имущества и обязательств
Наименование счетов и субсчетов
Руб.
Основные средства
Амортизация основных средств
Материалы
Экспортные товары на складах поставщиков
Касса в рублях
Касса в иностранной валюте
Кредитные карточки в иностранной валюте
Текущий валютный счет
Специальные счета в банках,
субсчет «Аккредитивы за границей»
Финансовые вложения, субсчет «Паи и акции»
Доллары
60 000
12 000
20 550
56 000
600
5400
10 800
81000
6300
1000
20 550
4000
—
200
400
3000
13 500
72 000
14 000
6000
Продолжение таблицы 2.2
5831
6021
6212
631
661
80
9113
9121
Финансовые вложения, субсчет «Предоставленные
займы в иностранной валюте»
Расчеты с иностранными поставщиками по
акцептованным счетам
Расчеты с иностранными покупателями по
авансам
полученным
Резервы по сомнительным долгам иностранных фирм
Ссудный счет в рублях по экспортным операциям
Уставный капитал
Прочие доходы (проценты) по представленному
коммерческому кредиту в иностранной валюте
Прочие расходы (проценты по полученному
коммерческому кредиту в иностранной валю-
58
27 000
1000
148 500
5500
13 500
14000
500
1000
2300
—
137 650
12 800
18 900
700
135 000
5000
9911
те)
Прибыли и убытки по экспортным операциям
(прибыль)
Сальдо по активным счетам
Сальдо по пассивным счетам
135 000
481850
481850
5000
—
—
Произведем переоценку остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета:
1. Переоценка сальдо по счету 912 «Проценты по полученному коммерческому кредиту»: 5000 дол. х 31 руб. за 1 дол. = 155 000 руб. Результат переоценки – 20 000 руб. (155 000 руб. - 135 000 руб.) (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 21 «Прочие расходы в иностранной валюте» – 20 000. Кредит
счета .66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»: субсчет 31 «Проценты по полученному коммерческому кредиту» – 20 000 руб.
2. Переоценка сальдо по счету 502 «Касса в иностранном валюте» 200
дол. х 31 руб. за 1 Дол. = 6200 руб. Результат переоценки – 1200 руб.: (6200
руб. — 5400 руб.) (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 5011 «Касса в иностранной валюте» – 1200 руб. Кредит
счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 13 «Прочие доходы прочим валютным операциям» – 1200руб.
3. Переоценка сальдо по счету 522 «Текущий валютный счет»: 3000
дол. х 31 руб. за 1 дол. – 93 000 руб. Результат переоценки – 12 000 руб.: (193
000 руб. – 81 000 руб.) (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 522 «Текущий валютный счет» – 12 000руб: Кредит счета
91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 12 «Прочие доходы по прочим валютным операциям» – 12
000руб.
4. Переоценка сальдо по счету 5511 «Аккредитивы за границей»: 500
дол. х 31 руб. за 1 дол. = 15 500 руб. Результат переоценки – 2000 руб.: (15
500 руб. - 13 500 руб.) (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская приводка на сумму переоценки:
Дебет счета 5511 «Аккредитивы за границей» – 2000 руб. Кредит счета
91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 11 «Прочие доходы по экспортным и реэкспортным операциям» – 2000 руб.
5. Переоценка сальдо по счету 5031 «Кредитные карточки в иностранной валюте» 400 дол. х 31 руб. за 1 дол. = 12 400 руб. Результат переоценки –
1600 руб.: 12 400 руб. -10 800 руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки.
Дебет счета 5031 «Кредитные карточки в иностранной валюте» –
59
1600 руб. Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 13 «Прочие доходы прочим валютным операциям» – , 1600 руб.
6. Переоценка сальдо по счету 5831 «Финансовые вложения»: субсчет
«Предоставленные займы в иностранной валюте»: 1000 дол. х 31 руб. за 1дол.
= 31 000руб. Результат переоценки 4000руб. : 31 000руб. – 27 000руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 58 «Финансовые вложения»:
субсчет 31 «Предоставленные займы в иностранной валюте»
- 4000. Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 13 «Прочие доходы прочим валютным операциям» – 4000руб.
[4]
7. Переоценка сальдо по счету 6021 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам» 5500 дол. х 31 руб. за 1 дол. = 170 000
руб. Результат переоценки – 22 000 руб.: 170 500 руб. - 148 500 руб. (сальдо
до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 22 «Прочие расходы по импортным операциям» –
22 000 руб.
Кредит счета 6021 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам» – 22 000 руб. [4]
8. Переоценка сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным» 500 дол. х 31 руб. за 1 дол. = 15 500 руб. Результат переоценки – 2000
руб.: 15 500 руб.- 13 500 руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 22 «Прочие расходы по экспортным и реэкспортным
операциям» – 2000 руб.
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет
12 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным» – 2000
руб. [4]
9. Переоценка сальдо по счету 9113 «Проценты по предоставленному
коммерческому кредиту»: 700 дол. х 31 руб. за 1 дол. = 21 700 руб. Результат
переоценки – 2800 руб. (21 700 руб. - 18 900 руб.) (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»:
субсчет 31 «Расчеты по предоставленным займам в иностранной валюте» –
2800. Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 13 «Проценты по предоставленному коммерческому кредиту»
– 2800 руб.
60
С учетом произведенной переоценки остатков по приведенным выше
счетам суммы на дату составления бухгалтерской отчетности станут такими,
как показано в табл. 2.3.
Таблица 2.3
Шифры
счетов
и субсчетов
Суммы остатков после переоценки
Наименование счетов и субсчетов
Остаток (руб.)
до переоценки
01
02
10
431
501
5011
5031
522
5511
5811
5831
6021
6212
631
661
6631
80
9111
9112
9113
9121
9122
9911
Основные средства
Амортизация основных средств
Материалы
Экспортные товары на складах поставщиков
Касса в рублях
Касса в иностранной валюте
Кредитные карточки в иностранной валюте
Текущий валютный счет
Специальные счета в банках, субсчет «Аккредитивы за
границей»
Финансовые вложения, субсчет «Паи и акции» Финансовые вложения, субсчет «Предоставленные займы в иностранной валюте»
Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам
Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным
Резервы по сомнительным долгам иностранных фирм
Ссудный счет в рублях по экспортным операциям
Расчеты по предоставленным кредитам и займам в иностранной валюте.
Уставный капитал
Прочие доходы по экспортным и реэкспортным операциям
Прочие доходы прочим валютным операциям
Прочие доходы (проценты) по представленному коммерческому кредиту в иностранной валюте)
Прочие расходы (проценты по полученному коммерческому кредиту в иностранной валюте
Прочие расходы по экспортным и реэкспортным операциям
Прибыли и убытки по экспортным операциям (прибыль)
Сальдо по активным счетам
Сальдо по пассивным счетам
60 000
12 000
20 550
56 000
600
5400
10
800
81000
после
переоценки
60 000
12 000
20 550
56 000
600
6200
12 400
93 000
15 500
13 500
72 000
72 000
31 000
27 000
170 500
148 500
15500
13 500
14 000
2300
14 000
2300
17 200
137 650
137 650
2000
-
12 000
28 500
18 900
155 000.
135 000
22 000
135 000
481850
481 850
135 000
544 250
544 250
Доходы и расходы в иностранной валюте, формирующие финансовые
результаты указанной организации за рубежом, пересчитываются в рубли по
61
курсу ЦБ РФ на соответствующую дату совершения операций в иностранной
валюте, либо с использованием средней величины курсов. Последняя исчисляется как результат деления суммы произведений величин курсов ЦБ РФ и
дней их действия в отчетном периоде на количество дней в данном периоде.
Курсовая разница, образующаяся в результате пересчета в иностранной
валюте имущества и обязательств фирмы, находящейся за границей, в рубли,
показывается в бухгалтерском учете того периода, за который составлена ее
бухгалтерская отчетность, и относится к внереализационным доходам или
внереализационным расходам.
Центральный банк РФ с конца 1993 г. образует специальный фонд по
курсовым разницам, возникающим при переоценке активов и пассивов ЦБ
РФ. По существу он представляет собой защитный механизм, направленный
на погашение отрицательных курсовых разниц рубля по отношению к иностранным валютам.
Компьютеризация учета в банках и на предприятиях позволяет производить переоценку остатков по счетам в иностранной валюте по мере изменения ее текущего курса.
Не нарушая основополагающий принцип состояния баланса — реальность оценки статей, остатки в нем валютных статей актива и пассива должны отражаться на первое число каждого месяца в пересчете на обменный курс
соответствующих валют, действующий в момент составления бухгалтерского
баланса. Конечно, при большом количестве валютных операций, слабом инфляционном воздействии на обменный курс рубля по отношению к иностранным валютам таких громоздких расчетов по переоценке можно было бы
избежать, использовав в этих целях какой-нибудь средний валютный курс,
исчисленный в предыдущем отчетном периоде.
Так в настоящее время делается в странах с развитой рыночной экономикой. Это нашло отражение и в международных стандартах, в которых
предусматривается, что при наличии большого количества сделок, если они
занимают много времени, средний курс, который был в тот период, может
использоваться для обеспечения приближения к фактическому соотношению
курса местной валюты и соответствующей иностранной валюты.
Естественно, применение среднего курса ограничивается коротким отрезком времени (неделя, месяц). В рыночных условиях допускается применять в качестве условного курса иностранной валюты курс последнего дня
истекшего отчетного периода.
Реальное состояние российской экономики в силу действующих инфляционных процессов не позволяет применять средний валютный курс для
пересчета текущих валютных операции в российские рубли.
При составлении баланса особенность переоценки валютных статей,
других денежных средств (включая денежные документы), ценных бумаг, дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте состоит в
том, что величина их пересчитывается по курсу ЦБ РФ, действующему на по-
62
следнее число отчетного периода, в то время как неденежные позиции бухгалтерского баланса (различные виды имущества предприятия, собственный
его уставный капитал, фонды и резервы) приводятся в нем в суммах, определенных путем пересчета иностранной валюты в рубли но курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату первоначальной оценки того или иного имущества.
Другими словами, имущество, приобретенное организацией за иностранную
валюту, продолжает числиться в балансе по цене приобретения, т. е. в исторической оценке, а валюта и долговые обязательства в иностранной валюте –
в пересчете на курс ЦБ РФ на дату составления баланса. Для тех организации,
которые осуществляют продажу иностранной валюты по ценам не выше себестоимости (балансовой стоимости), в качестве выручки для целей налогообложения принимается сумма сделки, начисленная из рыночной (биржевой) стоимости данной валюты.
Следовательно, при продаже иностранной валюты по цене ниже номинала, отрицательный результат в целях налогообложения налогооблагаемую
прибыль не уменьшает
Следует также иметь в виду, что при осуществлении внешнеэкономических операций и сделок по продаже ввозимых товаров и рамках договоров внешнеэкономического торгового посредничества переоценка в связи с
изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам не производится. [1]
Контрольные вопросы:
1. Какие документы предоставляются коммерческому банку предприятием при открытии валютных счетов?
2. Что является основанием для покупки иностранной валюты после
ввоза товаров на территорию РФ?
3. Назовите условия, при которых возможна покупка иностранной валюты для осуществления платежей до таможенного оформления?
4. Назовите условия, когда разрешается покупка иностранной валюты
на валютном рынке
5. Уменьшает ли налогооблагаемую прибыль отрицательная курсовая
разница?
6. Может ли резидент без ограничений производить обратную продажу
приобретенной иностранной валюты за рубли через исполняющий банк?
7. Каких статей Формы №1 касается методика пересчета в рубли валютного баланса?
8. Назовите порядок пересчета доходов и расходов в иностранной валюте, формирующих финансовые результаты организации за рубежом
Литература:
63
1. Астахов В.П. Бухгалтерский учет и валютный контроль во внешнеэкономической деятельности М.; Экспертное бюро 2007 г.
2. Патров В.В Учет валютных операций Учебное пособие М.; Искра
2006 г.
3. Бухгалтерский учет операций с наличной и безналичной иностранной
валютой Волков Н.Г. Бухгалтерский учет операций с наличной и безналичной
иностранной валютой М,: Международный центр экономического развития
2006 г.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. (Утверждено приказом Минфина России от 28 декабря 1994 г. № 173, от 26 июля 1995 г., № 81, от 27 марта 1996 г. № 31, от 17
февраля 1997 г. № 15) . М.; Финансы и статистика. 1997г.
64
МОДУЛЬ 3. ВАЛЮТНЫЕ И ФИНАНСОВЫЕ УСЛОВИЯ
КОНТРАКТОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Тема 1. Валютные и финансовые условия контрактов во
внешнеэкономических связях
План лекций
1. Понятие валютных и финансовых условий контрактов.
2. Валютные условия контрактов.
3. Финансовые условия контрактов.
4. Виды или условия расчетов.
1. Понятие валютных и финансовых условий контрактов
Валютные и финансовые условия являются важной и неотъемлемой частью контрактов отечественных внешнеэкономических и других организаций
и предприятий, заключаемых с фирмами и организациями зарубежных стран,
и имеют целью обеспечить своевременность и высокую эффективность производимых ими экспортно-импортных, кредитных и других операций.
От надлежащего определения этих условий в контракте зависит надежность и скорейшее осуществление расчетов, возможность избежать потерь,
связанных с колебаниями, валютных курсов, точное выполнение положений
экспортно-импортной операции.
Особенно велико значение валютно-финансовых условия во внешнеэкономических сделках, связанных с предоставлением долгосрочных кредитов, что объясняется непредсказуемостью колебаний валютных курсов и
обесценением валют капиталистических стран, в которых, как правило, осуществляются расчетно-кредитные операции, а это может привести к большим
потерям для экспортера или кредитора.
Под валютными условиями понимается:
1) валюта цены и способ определения цены;
2) валюта платежа;
3) установление курса пересчета, когда валюта цены и валюта платежа
не совпадают;
4) различного рода защитные оговорки, предупреждающие потери в
связи с изменением валютного курса или падением покупательной способности валют, используемых в расчетах.
Финансовые условия расчетов предусматривают:
1) виды или условия расчетов;
2) формы расчетов;
3) защитные меры, обеспечивающие надежность и своевременное осуществление платежей;
65
4) средства платежа, применяемые в расчетах.
Действовавшая до середины 80-х годов в стране система государственного регулирования внешнеэкономических операций позволяла централизованно проводить эффективные меры по координации деятельности внешнеторговых организаций, сводящей к минимуму валютные потери, связанные с
колебаниями курсов валют, в которых осуществлялись их международные
расчеты.
В современных условиях, когда экспортные и импортные операции
производятся многочисленными. Несвязанными между собой российскими
организациями, включение в их внешнеэкономические контракты валютнофинансовых условий представляется крайне необходимой мерой, реально защищающей интересы отечественных организаций.
Валютные и финансовые условия согласовываются непосредственно
между экспортером и импортером при заключении контрактов. Однако на
выбор конкретных условий оказывает влияние ряд факторов как объективного, так и субъективного характера:
- состояние мировой (региональной) валютной системы и положение на
данном отрезке времени соответствующих валют, в которых фиксируются
цены и осуществляются платежи по контракту. Кризисные явления в мировой
валютной системе и падение доверия к валютам ведущих капиталистических
стран, прежде всего к американскому доллару, отмечавшиеся в 70-80-хгодах,
привели к необходимости создания более устойчивых «коллективных валют»
(СДР, ЭКЮ) и их широкому использованию во внешнеэкономических операциях, а также к повсеместному применению в торговых сделках различного
рода защитных мер по предупреждению возможных потерь;
- положение экспортеров и импортеров на данном товарном рынке, что
связано с состоянием конъюнктуры; когда предложение товаров превышает
спрос (рынок на стороне покупателя), то позиции фирм-импортеров более
предпочтительны, а потому они имеют возможность настоять на включении в
контракты более выгодных для себя валютно-финансовых условий. Яркой
иллюстрацией этого является развитие рынка нефти и нефтепродуктов в 70-х
- начале 80-х годов, когда из-за возросшего спроса на эти товары резко повысились цены на них и стали практиковаться более выгодные для экспортеров условия платежа. В настоящее время предложение на мировом рынке
нефти и нефтепродуктов превышает спрос, что повлекло падение мировых
цен на эту продукцию и изменение некоторых условий платежа;
- практикуемые на международном рынке условия реализации отдельных товаров; например, дорогостоящие машины и оборудование продаются,
как правило, в кредит (фирменного, банковского и др.), предоставляемого
экспортером;
- биржевые товары (нефтепродукты, лес и лесоматериалы, зерновые,
металлы и др.) в большинстве продаются по стандартным условиям, разработанным ассоциациями экспортеров и импортеров; в типовых контрактах по
66
этим товарам определен порядок установления цен, формы платежей, расчетная и другая документация;
- заключенными двусторонними межправительственными соглашениями в ряде случаев предусматриваются определенные валютно-финансовые
условия, которые обязательны для фирм-контрагентов указанных стран; например, расчеты в свободно конвертируемой валюте или по клирингу; применяемые формы расчетов; возможность использования бартерных (товарообменных) операций; особые условия продажи машин и оборудования;
- в ряде развивающихся стран (в частности, латиноамериканских) в соответствии с установленными правительствами этих стран правилами, частные фирмы могут приобретать машины и оборудование при условии предоставления экспортером кредита, причем его длительность ставится в зависимость от стоимости импортируемой продукции (чем она дороже, тем более
длительный срок);
При заключении контрактов на «характер» валютно-финансовых условий оказывают влияние и многие другие факторы: финансовое положение и
деловая солидность фирмы-контрагента, сложившиеся доверительные отношения, перспективы развития деловых контактов с данной фирмой и др. [1]
2. Валютные условия контрактов
Расчеты российских предприятий и организаций с фирмами и организациями стран дальнего, а во многих случаях и ближнего зарубежья осуществляются в иностранных валютах, преимущественно в долларах США, а также
немецких марках, японских иенах, английских фунтах стерлингов, французских франках и некоторых других свободно конвертируемых валютах.
Неустойчивый характер капиталистической экономики обусловливает
непредсказуемость их валют, а колебания валютных курсов даже указанных
относительно более сильных валют достигали в отдельные годы 20-30%. И
хотя в последнее время отмечается некоторая стабилизация курсовых соотношений ведущих капиталистических валют, в целом все же прослеживается
ослабление доллара США и усиление, в частности, японской иены и немецкой марки. Если ранее 1 ам.долл. котировался на уровне 160-180 японских
иен, то в настоящее время около 100, а по отношению к немецкой марке курс
упал с 2,0-2,2 до 1,6-1,7 за 1 ам.доллар.
Указанные колебания курсовых соотношений валют капиталистических стран оказывают большое влияние как на эффективность внешнеторговых сделок российских организаций, так и на их обменные операции, когда
приходится для различных целей покупать (или продавать) одни иностранные валюты за другие.
В настоящее время в соответствии с подписанными Россией соглашениями или согласно действующим в этих странах валютным правилам отечественные организации осуществляют расчеты с фирмами стран дальнего и
67
во многих случаях ближнего зарубежья и фиксируют цены в экспортных и
импортных контрактах, преимущественно в свободно конвертируемых валютах, чаще всего в долларах США. Конкретные валютные условия, как
и другие, включаются в контракты на основании взаимной договоренности сторон, что обязывает российские организации тщательно готовиться
к таким переговорам с тем, чтобы обеспечить наиболее выгодные для себя
условия.
Валютой цены товара (услуг) может быть любая валюта как договаривающихся, так и третьих стран.
В контрактах, заключаемых российскими организациями с фирмами
дальнего, а иногда и ближнего зарубежья, валютой цены выступают свободно конвертируемые валюты ведущих капиталистических стран. В соответствии со сложившейся на мировом рынке практикой внешнеторговые цены
на некоторые товары фиксируются в контрактах чаще всего в определенных
валютах (на нефть, хлопок, сахар, драгоценные металлами - в американских
долларах; на лес и лесоматериалы, шерсть, какао, некоторые цветные металлы - в английских фунтах стерлингов и др.).
В отношениях с большинством стран ближнего зарубежья валютой цены в контрактах российских организаций выступает российский рубль или
национальные валюты этих стран.
В качестве валюты платежа с фирмами дальнего зарубежья применяются восемь-десять валют ведущих капиталистических стран, но чаще всего
доллар США. Расчеты российских организаций с республиками Балтии в соответствии с подписанными соглашениями производятся в рублях, национальных валютах этих стран, свободно конвертируемых валютах, а также
осуществляются различными способами, принятыми в международной практике. По взаимной договоренности контрагентов может применяться условие
предварительной оплаты товаров и услуг.
В отношениях с фирмами других стран ближнего зарубежья российские
организации осуществляют взаимные расчеты по договоренности сторон в
российских рублях, национальных валютах этих государств, а в некоторых
случаях в свободна конвертируемых валютах.
В контрактах, которые заключаются отечественными организациями с
фирмами из стран дальнего и ближнего зарубежья, валюта цены и валюта
платежа, как правило, совпадают. В тех случаях, когда имеет место их несовпадение, целесообразно в контракте указывать курс, по которому производится пересчет. Например, «Платеж должен быть произведен в (наименование валюты платежа) по среднему курсу к (наименование валюты цены) на
день (или за 2 дня), предшествующий дню платежа на валютном рынке».
Колебания валютных курсов могут отразиться на результатах деятельности как экспортеров, так и импортеров. Это имеет место, когда между моментом подписания контракта и осуществлением платежей произошло изменение валютного курса и в результате, если не были предусмотрены какие-то
68
защитные меры, одна сторона получает дополнительные выгоды, а другая
несет потери.
Защитные оговорки, предусматривающие пересчет суммы платежа в
какой-то валюте при изменении ее курса относительно другой (или нескольким) валюте, призваны оградить партнеров от возможных в этом случае
убытков. Когда экспортными сделками отечественных организаций не предусмотрено предоставление кредита (отсрочки платежа), а полученная валюта сразу же используется на приобретение нужного товара, включение в
контракты каких-либо защитных мер представляется нецелесообразным.
В практике отечественных внешнеэкономических и других организаций в настоящее время применяются следующие виды защитных оговорок:
- валютная оговорка;
- мультивалютная оговорка (в частности, с применением СДР или
ЭКЮ);
- оговорка о скользящей цене или о пересмотре цены товара (услуг);
- товарообменные (бартерные) сделки;
Валютная оговорка предусматривает «привязку» валюты цены и валюты платежа (как правило менее «сильной») к какой-то одной более «устойчивой» валюте. Такая оговорка может выступать в прямой или косвенной форме.
При прямой валютной оговорке валюта цены и валюта платежа
совпадают (например, во французских франках), однако фиксируется при
подписании контракта курс этой валюты (французского франка) к более
устойчивой валюте (например, к доллару США); если к моменту платежа
курс валюты цены и валюты платежа изменятся (т.е. французского франка к
ам. доллару), то соответственно меняется и цена, и сумма платежа.
Более употребима в практике отечественных организаций косвенная
валютная оговорка, при которой цена фиксируется в одной более устойчивой валюте (например, в долларах США), а платеж – в другой (национальной) валюте (например, во французских франках).
Валютная оговорка может быть сформулирована следующим образом:
«Счет должен быть выписан в марках ФРГ. Курс между немецкой маркой и
ам. долларом составляет 1 ам. долл. = 1,85 немецких марок (обменный курс
на 10 января 1982 г.). Если курс повысится или понизится более, чем на 1
процент по сравнению с датой выписки коносамента, то разница будет делиться поровну между обеими сторонами».
Мультивалютная оговорка предполагает пересчет цены и суммы
платежа, выраженных в какой-то валюте (долларах США или английских
фунтах стерлингов), в случае изменения среднеарифметического курса нескольких заранее согласованных валют по отношению к данной валюте цены
и платежа.
69
При применении мультивалютной оговорки валюта цены и платежа
ставится в зависимость не к одной, а к нескольким валютам, что более надежно страхует интересы продавца.
В капиталистических и развивающихся странах широкое применение
получили СДР или СПЗ (специальные права заимствования) и ЭКЮ (европейская денежная единица), курсы которых в национальных валютах ряда
стран исчисляются ежедневно Международным Валютным Фондом (СДР) и
Комиссией Европейских Сообществ (ЭКЮ). Определение курсов этих условных валют производится на основе согласованной «корзины валют», а
сами курсы СДРа и ЭКЮ к основным валютам публикуются в широкой
прессе (периодически они приводятся в Бюллетене иностранной коммерческой информации, издающемся ВНИКИ МВЭС Российской Федерации, а
также в других российских изданиях).
Наличие готовых счетных единиц (СДР и ЭКЮ) и широкая публикация
делают целесообразным и эффективным их использование в коммерческих и
кредитных операциях отечественных организаций в качестве мультивалютной оговорки.
Примерная формулировка в контракте защитной оговорки на базе СДР
(соответственно ЭКЮ) при предоставлении коммерческого кредита, оформленного траттами, может быть следующей:
«Цена настоящего контракта установлена в ... (наименование валюты).
Платежи будут также осуществляться в ... (наименование валюты).
В случае, если за 2 рабочих дня, предшествующих дню фактической
оплаты каждой тратты стоимость единицы СДР в... (наименование валюты)
по котировке Международного Валютного Фонда изменится на 2,25% в любую сторону по отношению к базисной стоимости единицы СДР в ... (наименование валюты), будет произведена соответствующая корректировка суммы
каждого очередного платежа по тратте на полный размер фактически имевшего место отклонения единицы СДР от ее базисной стоимости».
Расчет суммы скорректированного платежа осуществляется по следующей формуле:
E = Eo + Eo (
a − ao
),
ao
где:
Е – сумма скорректированного платежа;
Ео – номинал тратты;
а – текущая стоимость единицы СДР в валюте по котировке Международного Валютного Фонда,
сообщаемая агентством «Рейтер»;
ао – базисная стоимость единицы СДР в валюте по котировке Международного Валютного Фонда на ... (дату подписания контракта).
70
Возможно также использование в контрактах аналогичной оговорки с
пересчетом цены товара или услуг в ЭКЮ по котировке Комиссии Европейских Сообществ.
Следует отметить, что указанные выше защитные оговорки имеют целью ограничить риски, связанные с изменением валютных курсов. Однако эти
оговорки практически не могут защитить от падения покупательной способности национальных валют по отношению к товарам, что имеет немаловажное значение вследствие инфляционного роста цен, хотя с середины 80-х годов темпы инфляции в капиталистических странах значительно снизились.
Оговорка «о пересмотре цен» или «о скользящей цене»,
которая получила широкое применение в практике отечественных
внешнеэкономических организаций, предусматривает возможность изменения цены при продаже товара в кредит (и соответственно суммы платежа) в
зависимости от движения рыночных цен на данный товар или изменения издержек на его производство. Чаще всего это условие вступает в силу (что
предусмотрено в контракте), когда рыночная цена повысилась более чем
на 2 процента по сравнению с договоренной в момент подписания контракта.
При товарообменной (бартерной) сделке
в контракте предусматривается, что за проданный (или несколько) товар экспортер приобретает равный по сумме (на базе мировых цен) какойлибо определенный товар (или партию), иногда с некоторой уплатой разницы
валютой. Этот способ обмена товарами получил в 70-80-х годах сравнительно
широкое применение в практике отечественных организаций, что обусловливалось валютной неустойчивостью и инфляционным ростом цен. В целях
сохранения эквивалентности обмена при товарообменных (бартерных) сделках необходимо оценку экспортируемых и импортируемых товаров производить в мировых ценах, складывающихся на определенное время.
Формулировка в контракте может быть следующей: «Стороны
договорились обменяться на безвалютной основе на равную стоимость товарами, количество и качество которых указаны в спецификациях, приложенных к настоящему контракту и составляющих его неотъемлемую часть.
При передаче друг другу товара стороны представляют:
- счет-проформу, выписанную в экземплярах;
- дубликат железнодорожной или автомобильной накладной;
- товаросопроводительные документы или отгрузочную спецификацию
в экземплярах;
- сертификат качества или гарантийное письмо поставщика в экземплярах.
Внешнеэкономические и другие организации, в целях недопущения валютных потерь могут прибегнуть к использованию срочной сделки. В этом
случае предстоящую сумму платежа, выраженную в менее устойчивой валюте (курс которой падает) экспортер продает банку за другую, более устойчивую валюту на срок до момента получения средств с импортера. Например,
71
на проданный товар экспортер по условиям контракта предоставляет импортеру кредит в 100 тыс. французских франка (отсрочка платежа) на три месяца.
Эту сумму во французских франках, курс которых падает, экспортер продает
банку за американские доллары с фиксацией курса на момент заключения
сделки, который составляет 1 ам.долл. = 4 фр.фр.; если через три месяца курс
фр.франка упадет до 1 ам.долл. = 5 фр.фр., то экспортер получит те же самые
25 тыс.ам.долл., которые по новому курсу эквивалентны 125 тыс.фр.фр.
При предоставлении отсрочки платежа на небольшой срок (3-6 месяцев)
по экспортным операциям с фирмами развитых стран российским организациям нет необходимости включать защитные оговорки, предупреждающие от
потерь, связанных с колебаниями курсов свободно конвертируемых валют.
Однако в операциях с развивающимися странами, когда платежи предусматриваются в национальных валютах, подверженных девальвациям, включение
тех или иных оговорок крайне необходимо. Это же касается и случаев, когда
экспортная операция связана с предоставлением долгосрочных кредитов, поскольку предсказать движение курсов на длительный период даже свободно
конвертируемых валют, как и их покупательную способность, представляется
практически невозможно. Поэтому включение в контракты, исходя из складывающейся обстановки, соответствующих оговорок позволит оградить от
значительных потерь выручку отечественных организаций по экспортным и
кредитным операциям. [1]
3. Финансовые условия контрактов
Отечественных организаций с Зарубежными контрагентами
Финансовые условия контрактов обеспечивают надежное и своевременное поступление денежной выручки по осуществляемым экспортным
операциям, а также эффективное использование валютных средств по производимым импортным сделкам.
Во внешнеэкономических связях России с зарубежными странами выбор конкретных финансовых условий зависит от самых различных факторов,
но прежде всего от сложившихся на мировом рынке принципов торговли, а
также от финансового положения фирм-покупателей.
Финансовые условия контрактов включают следующие основные вопросы:
1) виды или условия расчетов;
2) формы применяемых расчетов;
3) различного рода гарантии, обеспечивающие точное выполнение платежей по контрактам.
Возможность применения тех или иных видов и форм международных
расчетов может определяться в межгосударственных договорах, а также предусматриваться в межбанковских соглашениях российских коммерческих
банков с иностранными банками.
72
Установление конкретных форм расчетов по внешнеторговым операциям определяется по соглашению экспортера с импортером, что фиксируется в
заключаемых контрактах.
Отечественные организации-экспортеры должны стремиться к надежному и быстрому получению иностранной валюты и ее переводу на счета в
банки России. [2]
4. Виды или условия расчетов
В практике отечественных организаций в расчетах по внешнеэкономическим связям применяются следующие основные виды (условия):
- расчеты наличными;
- расчеты в кредит;
- смешанные виды расчетов, включающие частичную оплату наличными и частичное кредитование.
Расчеты наличными
Под расчетами наличными понимается оплата торговой сделки против
получения товарораспорядительных и других документов.
Следует иметь в виду, что платежи производятся в безналичной форме,
т.е. путем списания суммы платежа со счета импортера на счет экспортера в
каком-либо банке.
Платежи «хрустящими» бумажками производятся крайне редко и по
мелким сделкам (например, покупают какое-то лекарство). По обычным
сделкам, достигающим по размерам сотен тысяч долларов и больше, просто
физически невозможно производить платежи банковскими (денежными) купюрами. Наличные платежи производятся через банки в различных формах
(аккредитивной, инкассовой и т.д.).
Во внешней торговле, поскольку покупатель и продавец подчас разделены большими расстояниями, и между моментом отгрузки товара и его получением проходит значительное время, само понятие наличного платежа
весьма различно по фактическому получению денежных средств экспортером
по осуществленной сделке. Платеж импортером наличными может быть произведен:
- против передачи товарных и других документов экспортером в банке
своей страны;
- по получении импортером от экспортера извещения о готовности товара к отгрузке;
- против акта о приемке импортером товара в стране экспортера или в
стране импортера;
- против передачи товарных и других документов в банке страны импортера, где открыт аккредитив и т.д.
73
Наиболее выгодным для экспортера является условие, что платеж производится сразу же после подписания контракта. В то же время импортеру
больше подходит условие, что оплата производится после прибытия товара в
страну импортера и составления акта о его качественном состоянии. Следовательно, понятие расчета наличными по-существу включает известные элементы кредита как со стороны экспортера, так и импортера.
Оценивая в целом эффективность наличной формы платежей, следует
отметить, что она предпочтительнее для отечественных организаций, когда
они выступают как экспортеры, поскольку обеспечивает быстрое получение
денежных средств за проданный товар (услуги). Для отечественных организаций-импортеров платежи наличными менее выгодны по сравнению с условием, например, рассрочки платежа (1-2 месяца) или получением длительного
кредита на льготных условиях.
Весьма выгодным для экспортеров является условие получения аванса
или предоплаты, составляющей до 100% стоимости экспортного контракта.
Условие получения экспортером аванса (предоплаты) может быть
сформулировано в контракте следующим образом: «Оплата товара по этому
контракту должна быть осуществлена в ... (название валюты) авансом. Платеж ... процентов от стоимости контракта должен быть произведен бланковым
трансфертом через Внешторгбанк РФ, Москва в ... (название банка, страна)».
В тех случаях, когда российские импортеры производят предоплату или
дают аванс, целесообразно включать в контракт условие о предоставлении
иностранным поставщиком банковской гарантии на возврат полной суммы
предоплаты (аванса) и уплаты процентов за соответствующее время при нарушении условий контракта.
Некоторые российские банки производят оплату поставок по системе
SWIFT (или по другим системам), что отражается в контракте: «Платежи за
товар будут производиться в долларах США по согласованным ценам путем
перевода денежных средств по телексу или по системе SWIFT на счет Продавца. Оплата производится в виде платежей по предъявленному Продавцом
счету в соответствии с заказом Покупателя».
В практике международной торговли сложились определенные правила,
которых придерживаются российские организации: продовольствие, ширпотреб, сырье, топливо, как правило, продается и покупается на условиях наличного платежа, а дорогостоящие товары и с длительным сроком эксплуатации,
т.е. машины, оборудование, комплектные поставки - на условиях кредита,
причем могут применяться самые различные виды кредитов (банковские,
межгосударственные, коммерческие и др.).
Следует при этом отметить, что когда применяются другие, помимо
коммерческих, кредиты, то для фирм-экспортеров платежи будут производиться наличными, т.е., например, банк заплатит фирме наличными, а кредитные отношения будут на уровне банков. [1]
74
Расчеты в кредит
Под расчетами в кредит понимается, когда платеж производится до
(или после) получения товарораспорядительных и других документов.
В первом случае кредитором является импортер, который выдал аванс
экспортеру, т.е. оплатил часть (а может и целиком) предстоящей поставки, но
еще не имеет товарораспорядительные и другие документы. Это условие
применяется, когда импортер крайне заинтересован в поставке ему товара или
же это предусмотрено сложившейся практикой мировой торговли.
В 70-х годах, когда на мировом рынке отмечался большой дефицит в
топливно-сырьевой продукции, импортеры шли на всевозможные уступки,
включая предоставление кредита, хотя по этим товарам обычно платежи производятся после получения товарораспорядительных и других документов,
стремясь тем самым гарантировать получение столь необходимых им товаров.
Во втором случае, когда оплата производится после получения товарных и других документов, кредитором является экспортер. Как правило, экспортер крайне заинтересован в сбыте товара (рынок импортера), поскольку
этого товара на рынке «в избытке», и экспортер, стремясь «обойти» конкурентов, предоставляет импортеру более выгодные условия.
Во внешнеэкономических связях кредитные операции получили очень
широкое развитие, и ни одна крупная операция, можно сказать, не обходится
без кредита в той или иной форме.
Предоставление коммерческого кредита может быть изложено в контракте следующим текстом: «Продавец предоставляет Покупателю коммерческий кредит на период... дней (месяцев) от даты отгрузки товара. Покупатель оплачивает Продавцу проценты за пользование кредитом по ставке...
процентов годовых одновременно с оплатой стоимости товара». [2]
Применяемые во внешнеэкономических связях кредиты классифицируются по различным признакам:
по назначению:
производительные – в счет кредита приобретаются машины, оборудование и другие инвестиционные товары, которые при их эксплуатации заемщиком (импортером), обеспечивают получение прибыли, за счет которой
производится погашение полученного кредита; на этот вид кредитов приходится большая часть применяемых в международной практике кредитов;
непроизводительные – в счет кредита приобретаются продовольственные, промышленные потребительские и другие товары; на погашение этих
кредитов направляется часть национального дохода, создаваемого в странеимпортере.
по видам:
75
товарные – предоставляются в основном экспортерами импортерам либо непосредственно в виде поставки товара, либо предназначены на оплату
товара, поставляемого фирмой-экспортером;
валютные (денежные) - предоставляются в основном банками или государствами в свободно конвертируемой валюте.
по обеспечению:
обеспеченные – кредит предоставляется под какие-то ценности (товары,
векселя, ценные бумаги и др.);
бланковые – выдается под обязательство должника погасить кредит в
срок; обычно оформляется соло-векселем с одной подписью заемщика; разновидностью бланковых кредитов является контокоррент и овердрафт.
по срокам:
краткосрочные – до 1 года;
среднесрочные – от 1 года до 5 лет;
долгосрочные – свыше 5 лет.
В международной практике долгосрочными считаются кредиты на срок
свыше 10 лет.
по «характеру» кредитора:
коммерческие или фирменные;
банковские;
брокерские;
государственные или финансовые (иногда их называют правительственные);
международных валютно-финансовых организаций.
Во внешнеэкономических связях широкое применение получили смешанные кредиты, когда поставка дорогостоящего оборудования (комплектные поставки) финансируется несколькими кредиторами и на различных условиях – часть общей стоимости поставки производится за счет фирменного
кредита (более дорогого), другая часть – за счет банковского кредита (более
дешевого), частично также за счет государственного кредита (еще более дешевого) и оставшаяся часть – за счет кредита международной валютнокредитной организации (в ряде случаев беспроцентные кредиты). Такая комбинация делает кредит для заемщика более дешевым и способствует продвижению товаров.
При оценке условий предоставляемых кредитов необходимо различать
следующие понятия:
срок использования – время, в течение которого разрешается использование кредита; так, например, по кредитам, предоставляемым на приобретение комплектного оборудования, этот срок достигает нескольких лет;
срок погашения – время, в течение которого производится оплата основного долга по кредиту;
76
льготный срок – время, начинающееся с момента окончания использования кредита и до начала погашения основного долга; в течение льготного
срока производится лишь оплата процентов по кредиту;
полный срок – время от начала использования до полного погашения
кредита, т.е. включает срок использования, погашения и льготный срок;
средний срок – время, в течение которого заемщик пользуется полной
суммой кредита; этот срок применяется для исчисления стоимости полученного кредита.
В тех случаях, когда единовременно предоставляется вся сумма кредита
и единовременно она погашается, полный и средний срок совпадают.
Когда кредит предоставлен в полной сумме единовременно, а погашается равномерно, но в разные отрезки времени (один раз в год, два раза в год
и т.д.) средний срок кредита можно исчислить по формуле:
t=
n +1
,
2
где
t – средний срок использования кредита;
n – периодичность погашения основного долга.
Например, кредит предоставлен единовременно в сумме 100.000 долларов из 4 процентов годовых на 5 лет, и нужно определить общую сумму уплачиваемых процентов:
1) единовременное погашение кредита (средний срок и полный совпадают)
100.000 х 0,04 х 5 = 20.000
2) погашение основного долга производится равномерно 1 раз в год.
Средний срок равен:
5 +1
= 3года
2
100.000 х 0,04 х 3 = 12.000
3) погашение основного долга производится равномерно 2 раза в год
(по полугодиям)
Средний срок равен:
5× 2 +1
= 2,75 года
2× 2
100.000 х 0,04 х 3 = 11.000
Когда погашение основного долга производится неравномерно, необходимо сумму уплачиваемых процентов исчислять отдельно по каждому году,
поскольку сумма используемой части кредита будет постоянно меняться.
При пользовании кредитом заемщик, помимо уплачиваемых процентов
за пользование кредитом, выплачивает банку определенную сумму на покры-
77
тие различных банковских расходов по оформлению кредита (в твердой ставке от суммы полученного кредита), а иногда и другие сборы.
Основным документом, опосредствующим предоставление коммерческого кредита, является коммерческий вексель. В некоторых случаях вексель
применяется и при расчетах за наличные, что обусловлено действующими
правилами в некоторых странах. [1]
Комбинированные виды расчетов
Комбинированные (смешанные) виды расчетов получили широкое распространение в экспортно-импортных сделках по машинам, оборудованию и
другим видам готовых машино-технических изделий. При продажах такой
дорогостоящей продукции, в соответствии со сложившейся мировой практикой, которой придерживаются отечественные организации как при экспорте,
так и при импорте, импортер через определенное время после подписания
контракта (или в какое-то другое оговоренное время) переводит аванс экспортеру (или платит наличными против выставленных экспортером согласованных документов), а на остальную сумму контракта экспортер предоставляет
импортеру кредит. Могут быть и другие комбинации, включающие платежи
наличными и в кредит.
При реализации дорогостоящих контрактов, связанных с сооружением
промышленных и других объектов, могут применяться различные виды кредитов: часть общей стоимости контракта финансируется за счет коммерческого (более дорогого) кредита, другая часть – за счет банковского (более дешевого), а оставшаяся часть – за счет кредита какой-то международной валютнокредитной организации (наиболее дешевой), а может быть и на условиях безвозмездных ассигнований. Такая комбинация для заемщика весьма выгодна и
потому применяется в отношении наиболее бедных стран.
Примером комбинированных условий расчетов по машино-технической
продукции, когда импортер частично (обычно 10-15%) производит оплату
авансом, а на оставшуюся сумму контракта экспортер предоставляет коммерческий кредит, может служить формулировка: «Платежи за оборудование,
поставленное по настоящему контракту, будут производиться в … (название
валюты) в следующем порядке:
1) процентов стоимости товара (сумма в валюте), будут произведены
Покупателем авансом на счет Продавца в... (название Банка) в течение... дней
от даты подписания контракта;
2) процентов стоимости товара, включая ... процентов годовых за пользование кредитом (сумма в валюте), будут оплачены Покупателем Продавцу
равными полугодовыми (или годовыми) взносами. Первый взнос должен
быть произведен Покупателем через ... месяцев от даты отгрузки соответствующей партии. Продавец выставит на Покупателя комплект из... переводных
векселей (тратт) на ... процентов стоимости каждой отдельной партии постав-
78
ленного товара плюс... процентов годовых, начисленных на неоплаченную
часть кредита, и представит их в... (наименование Банка) вместе с отгрузочными документами по аккредитиву, которые должны быть выданы Покупателю против акцепта им вышеуказанных переводных векселей (тратт). Покупатель акцептует переводные векселя (тратты) в течение... дней от даты их получения Банком Покупателя». [1]
Формы расчетов, применяемые отечественными организациями с
зарубежными фирмами
В международных расчетах отечественных предприятий и организаций
с зарубежными фирмами применяются все формы расчетов, Принятые в международной практике, но наиболее употребимыми являются:
документарный аккредитив;
документарное инкассо;
банковский перевод.
Относительно редко отечественные организации прибегают к таким
формам как открытый счет, чеками и другие.
Исходя из эффективности, для отечественных организаций при их экспортных операциях целесообразно пользоваться, прежде всего, аккредитивной формой, затем - инкассовой и банковским переводом; при импортных
операциях предпочтительным будет обратный порядок.
В отношении стран бывшего СЭВ указание о преимущественном
применении аккредитивной формы расчетов по экспорту, осуществляемому отечественными предприятиями и организациями, содержится в Указе
Президента РФ, вышедшем в июне 1992 г.
Документарный аккредитив
Документарный аккредитив – это поручение клиента (импортера) банку
произвести за его счет выплату денег экспортеру (при наличных расчетах)
или акцептовать выставленную экспортером тратту (при предоставлении кредита или рассрочке платежа) против получения указанных в этом поручении
товарораспорядительных и других документов.
Аккредитивная форма для экспортеров более выгодна по сравнению с
другими формами расчетов потому, что она гарантирует его от риска невыкупа товарных документов и обеспечивает более быстрое получение валютной
выручки по этой сделке. Для импортера эта форма менее предпочтительна,
т.к. банковские ставки по этой форме более высокие (а расходы несет импортер), и кроме того у импортера на какое-то время иммобилизуются оборотные
средства, поскольку ему заблаговременно, до получения товара, приходится
переводить деньги по предстоящему платежу, или получать кредит в банке в
79
связи с выставлением аккредитива, и, следовательно, нести соответствующие
расходы.
Российские банки, внешнеэкономические и другие организации при
осуществлении международных расчетов в форме документарного аккредитива руководствуются положениями международного документа «Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов» (редакция
1993 г., публикация Международной Торговой Палаты N 500). Этот документ
применяется с 1 января 1994 года1.
Аккредитивы открываются (выставляются) по договоренности сторон,
участвующих в торговой сделке либо в банке страны-экспортера, либо в банке страны-импортера. Для отечественных организаций более предпочтительно, когда аккредитивы открываются в российских банках на территории РФ.
В практике отечественных банков и организаций применяются различные виды документарных аккредитивов, оговоренных в упомянутых Унифицированных правилах по аккредитивам:
отзывный – этот аккредитив может быть отозван или аннулирован банком-эмитентом (т.е. его выставившим) в любой момент и без предварительного уведомления бенефициара (т.е. в пользу кого аккредитив открыт); учитывая это, подобные аккредитивы могут применяться между фирмами, поддерживающими между собой длительные деловые отношения и пользующиеся абсолютным доверием; указанные аккредитивы более дешевые, но имеется
риск непредвиденного его отзыва, и тогда контрагент (экспортер) по торговой
сделке, подготовивший заказанную продукцию к отправке, понесет определенные убытки;
безотзывный – такой аккредитив не может быть отозван (изменен) ранее указанного срока его действия (30,60 или 180 дней); в течение этого времени экспортер (бенефициар) представляет в банк указанные в поручении товарораспорядительные и другие документы и без согласия экспортера и участвующих в этой операции банков аккредитив не может быть ни отозван, ни
изменен
В заявлении об открытии аккредитива должно быть ясно указано, является ли он отзывным или безотзывным. В отсутствие такого указания аккредитив считается безотзывным;
неподтвержденный – это аккредитив, по которому банк, участвующий в
этой операции (авизующий) не берет на себя обязательство по его выполнению; однако авизующий банк должен с разумной тщательностью проверить
по внешним признакам подлинность аккредитива;
подтвержденный – это аккредитив, ответственность по которому по
просьбе банка - эмитента берет на себя также другой банк, участвующий в
операции; таким образом, за выполнение условий аккредитива отвечают и
1
Текст «Унифицированных правил» по аккредитивам см. в приложении № 18
80
банк- эмитент (банк импортера), и подтверждающий банк (банк экспортера),
за что последний получает определенное вознаграждение;
переводной (делимый, дробный, переуступаемый) – это аккредитив, в
соответствии с которым бенефициар (первый бенефициар), т.е. лицо, в пользу
которого выставлен аккредитив, поручает банку производить оплату одному
или нескольким бенефициарам (вторым бенефициарам) с этого аккредитива
полностью или частично. Аккредитив может быть переведен только в том
случае, если есть однозначное указание банка-эмитента, что аккредитив «переводной». Связанные с переводом расходы оплачиваются первым бенефициаром, если не оговорено иное;
револьверный (возобновляемый) – это аккредитив, пополняемый
по мере его использования; в аккредитивном поручении указывается минимальная сумма (квота), ниже которой остаток на аккредитиве не должен
сокращаться и подлежит пополнению.
В практике отечественных банков и организаций револьверные аккредитивы подразделяются на кумулятивные (в заявлении указывается, имеется
ли право у бенефициара использования сумм, оставшихся в предыдущий срок
– платеж раз в месяц или квартал) и некумулятивные (без права использования остатка).
В «Унифицированных правилах...» во избежание различий в толковании некоторых слов и положений имеется ряд общих замечаний.
При употреблении слов «к», «до», «от» и слов подобного значения,
применяемых к какой-то дате или срока аккредитива, следует понимать как
включающие эту дату, а при использовании слова «после» - исключающие
указанную дату.
Слова «около», «приблизительно» или аналогичные выражения, используемые в отношении суммы аккредитива или количества и цены за единицу товара, указанных в аккредитиве, должны толковаться как допускающие
отклонение в пределах ±10%. В том случае, если в аккредитиве нет указания,
что отклонения не допускаются, то количество товара может быть изменено в
пределах ±5%, но с обязательным условием, что сумма требований не будет
превышать сумму аккредитива. Эти отклонения не допускаются, если в аккредитиве указывается определенное число упаковочных единиц или же товар поставляется в штуках.
В контракте условие платежа посредством документарного аккредитива
можно сформулировать следующим образом:
«Платеж за товар, поставляемый по настоящему контракту, производится Покупателем в долларах США путем открытия по телеграфу безотзывного, переводного аккредитива в банке Продавца, являющегося корреспондентом банка Покупателя. Аккредитив открывается в течение 15 дней с даты
подписания контракта (или... в течение ... дней от даты извещения Продавца о
готовности товара к отгрузке), сроком на ... дней на полную стоимость товара
81
плюс/минус 10%. Платеж производится против представления Покупателю
следующих документов: (дается перечень документов).
Аккредитивная форма расчетов, предусмотренная настоящим контрактом, подчиняется «Унифицированным правилам и обычаям для документарных аккредитивов» (редакция 1993г., публикация Международной торговой
палаты N 500)».
Банки не несут ответственности за форму, полноту и подлинность любых документов, как и не отвечают за количество, качество, вес и кондиционность товаров, а также за добросовестность и платежеспособность своих клиентов. Но в то же время банки при исполнении платежей по торговым и другим операциям как бы "косвенно" отвечают за сделку, производя необходимые расчеты в соответствии с аккредитивным поручением, где дается перечень необходимых для оплаты документов, и если у банка имеются какиелибо замечания, платеж не производится без предварительного согласования
с лицом, выставившим аккредитив.
В некоторых странах, в частности в США, где выставление гарантий не
разрешено законом, аккредитив используется как гарантия на случай неисполнения контрагентом своих обязательств по контракту (это так называемый
аккредитив «Стэнд-бай», о чем будет сказано далее).
Документарное инкассо
Во внешнеэкономических связях Российской Федерации инкассовая
форма расчетов в последние годы стала применяться в меньшей степени, чем
аккредитивная, что объясняется ростом числа несвоевременных платежей,
которые отмечаются в практике российских организаций. [1]
Инкассо товарных документов – это поручение экспортера банку получить с импортера сумму платежа, предусмотренную контрактом, против передачи ему товарных и других документов и зачислить выручку на счет экспортера.
На инкассо могут передаваться и другие документы (простые и переводные векселя, чеки и др.).
Схема инкассовой операции
2
Банк экспортера
1 5
экспортер
4
Банк импортера
3
ТОВАР
3
импортер
1) Экспортер, отгрузив товар в соответствии с условиями контракта,
оформляет необходимые товарные и другие документы и передает их в коммерческий Банк России, обусловленный в Контракте.
82
2) Коммерческий Банк пересылает комплект документов своему банкукорреспонденту в стране импортера.
3) Банк импортера извещает покупателя и передает ему эти документы
против получения соответствующей суммы платежа (при наличном расчете)
или против акцепта срочной тратты (при предоставлении импортеру коммерческого кредита), в зависимости от условий контракта.
4) Банк импортера информирует Коммерческий Банк России о зачислении на его корреспондентский счет полученной от импортера суммы платежа
(или сразу же переводит ему полученную выручку).
5) Коммерческий Банк производит выплату российской организацииэкспортеру за произведенную экспортную операцию.
Если расчет производится в кредит, то банк импортера передает товарные документы против акцепта импортером срочной тратты, которая затем
либо остается в банке импортера-корреспондента российского Банка, либо
пересылается непосредственно в этот Коммерческий Банк России,, и при наступлении сроков оплаты тратта выкупается у него импортером.
Формулировка инкассовой формы расчетов в контракте может быть
следующей:
«Платежи за товары, поставленные в счет настоящего контракта, должны быть произведены Покупателем в (наименование валюты) против представления Покупателю направленных на инкассо через Внешторгбанк РФ
следующих документов: (далее дается перечень документов -коммерческие
счета, транспортные, страховые и прочие).
Порядок проведения расчетов по инкассо подчиняется «Унифицированным правилам по инкассо» (редакция 1978 г., публикация Международной
торговой палаты N 322)».
Инкассовая форма расчетов сравнительно проста, но содержит с точки
зрения экспортера ряд недостатков:
Имеется большой разрыв во времени между отгрузкой товара на экспорт и получением платежа, что приводит к замедлению оборачиваемости
средств экспортера.
Импортер может отказаться от оплаты товарных документов (импортер
разорился или упала мировая цена заказанного товара и ему невыгодно выкупать этот товар по зафиксированной в контракте цене).
В практике российских внешнеэкономических и других организаций в
экспортных операциях применяются различные способы, устраняющие указанные недостатки.
В целях ускорения получения средств с импортера применяется так называемое телеграфное инкассо, в соответствии с которым по договоренности
между экспортером и импортером зачисление средств производится на основании телеграфного извещения банка экспортера. В контракте это может быть
выражено следующей формулировкой:
83
«Платежи за товары, поставленные в счет настоящего контракта, будут
производиться в (наименование валюты) Покупателем по получении (в течение ... рабочих дней от даты) телеграфного извещения Внешторгбанка РФ
банком Покупателя о том, что документы на инкассо получены им от Продавца.
Продавец должен представить во Внешторгбанк РФ для отсылки на инкассо следующие документы: «(далее их перечень)».
Телеграфное инкассо применяется также на основании специальных соглашений, которые заключил Внешторгбанк России с банкамикорреспондентами в ряде зарубежных государств. [2]
В целях предотвращения невыкупа товарных документов импортером
или неточного выполнения им расчетов, применяется инкассо товарных документов с банковской гарантией. В этом случае соответствующий банк, выдавший гарантию в обеспечение наличных платежей, обязуется произвести
платеж экспортеру, если он не будет произведен покупателем. Гарантии могут быть разовые, касающиеся данной сделки, и револьверные, которые распространяются на регулярно производимые поставки между конкретными
контрагентами и потому автоматически продлеваемые и пополняемые по
размеру гарантии. В гарантийном обязательстве банка в этих случаях указывается предельная сумма ответственности банка и срок гарантии.
Весьма эффективным средством выполнения импортером взятых на себя обязательств (точная и своевременная оплата выставленных на него товарных документов) является получение российской стороной с импортера аванса (обычно 10-15% стоимости контракта), достаточного для покрытия возможных убытков, связанных с отказом от выкупа товарных документов.
В этих случаях иностранный покупатель может потребовать предоставления ему гарантии возврата авансового платежа. Такие гарантии выдаются
Внешторгбанком РФ и другими коммерческими банками России по специальным формам.
Банковский перевод
Банковские переводы выполняются посредством платежных поручений,
адресуемых одним банком другому, а также с помощью банковских чеков
или других платежных документов.
Платежное поручение представляет собой приказ банка, адресованный
своему корреспонденту, о выплате определенной суммы по просьбе и за счет
перевододателя иностранному получателю (бенефициару).
Платежные поручения выполняются почтой, по телеграфу (телексу) или
с применением других способов связи. В платежном поручении содержатся
условия выплаты (против предоставления коммерческих и других документов
или против расписки бенефициара).
84
По поручению российских предприятий и организаций Внешторгбанк
России и другие коммерческие банки осуществляют перевод валюты за границу в оплату стоимости импортированных товарных документов и документов о получении услуг; в качестве авансовых платежей или предоплаты; в оплату простых и переводных векселей за купленные товары в кредит и в других случаях. Перевод средств за границу производится на основании заявления на перевод, составленного по установленной форме.
В переводе указывается сумма перевода и способ исполнения (телеграфом, почтой), наименование переводополучателя и его точный адрес, номер
его счета в банке, наименование банка и т.д. Если перевод предусматривает
оплату импортированного товара, то в заявлении указывается срок его прибытия в Россию. Когда сумма платежа выражена в валюте контракта, а платеж в иной валюте, в заявлении указывается курс пересчета или способ определения этого курса. Курсовые разницы, возникающие при пересчете, относятся на счет перевододателя. Заявления на перевод подписываются руководителем и главным бухгалтером (или их заместителями) и скрепляются печатью организации. Банки, принимающие к исполнению заявления о переводе,
принимают их под расписку, которая делается на копии поданного заявления.
Выплаты средств за экспортированные российскими предприятиями и
организациями товары и оказанные услуги производятся в их адрес по поручению иностранных банков, которые в свою очередь действуют по поручению перевододателей. Платежные поручения поступают в российские банки в
виде телеграфных и почтовых поручений. Зачисление средств на счет организаций-экспортеров (перевододателей) производится в соответствии с указаниями, содержащимися в поручении (против получения каких-либо документов или каких-либо других условий). Суммы документарных переводов могут
быть условно зачислены на счет организации-переводополучателя до представления ею указанных в поручении документов. Сроки представления документов не могут превышать 15 дней с даты зачисления суммы перевода
российской организации- экспортеру, а при неполучении в этот срок документов средства списываются со счета организации, а иностранный банкперевододатель запрашивается в отношении дальнейших указаний по переводу.
Банковские чеки, выставляемые иностранными банками в пользу российских банков, оплачиваются при условии предварительного валютного покрытия, переведенного соответствующему банку. Не имеющие покрытия
банковские чеки не оплачиваются и возвращаются клиентам или банкам, от
которых они получены.
Под влиянием научно-технической революции в международные расчеты широко внедрилась электронно-вычислительная техника. В 1973 г. ряд
коммерческих банков создали в Брюсселе акционерное Общество международных межбанковских финансовых телекоммуникаций (СВИФТ) с целью
передачи информации по международным межбанковским расчетам. В 1979
85
г. к этой системе присоединились американские банки и находящиеся в других частях света. В настоящее время эта система объединяет свыше 3 тыс.
банков из более 50 стран, в том числе и крупнейшие банки России, причем
многие российские банки, непосредственно не входящие в эту систему (высокая плата), прибегают к услугам ее российских участников, тем самым пользуются ее преимуществами.
Через систему СВИФТ компьютеры передают стандартные банковские
сообщения, которые делятся на четыре категории: торговые переводы, валютные сделки, банковские переводы, специальные сообщения (включая выписки из счетов).
По системе СВИФТ, в частности, передается информация по аккредитным и инкассовым операциям, что значительно улучшает обслуживание банковской клиентуры. Объем передаваемых сообщений достигает 1 млн. в день,
а их скорость – обычных 15 минут и срочных 5 минут. В связи с возрастающей потребностью в сообщениях с 1990 г. параллельно стала работать более
совершённая система СВИФТ-П. [3]
Контрольные вопросы
1. Назовите факторы оказывающие влияние на валютно-финансовые
условия
2. Объясните смысл понятия «защитные оговорки»
3. Перечислите условия расчетов
4. Назовите валютные условия
5. Понятие «документарный аккредитив»
6. Объясните схему инкассовой операции
7. В чем отличие отзывного от безотзывного аккредитива?
8. Расскажите о системе СВИФТ
Литература
1. Шалашова Н.Т., Шалашов В.П. Валютные расчеты и бухгалтерский
учет валютных операций М; АО Бизнес-Школа «ИНТЕЛ-СИНТЕЗ» - 1995 г.
2. Дегтярева, О.И. Внешнеэкономическая деятельность: учеб. пособие /
О.И. Дегтярева. – М.: Дело, 2002. - 424 с.
3. Ростовский, Ю.М. Внешнеэкономическая деятельность / Ю.М. Ростовский, В.Ю. Гречков. – М.: Экономистъ, 2004. - 574 с.
Тема 2 Учет Экспортных операций
План лекции
86
1. Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю.
2. Особенности отражения в бухгалтерском учете некоторых расчетов с
иностранными покупателями. Учет авансовых платежей.
3. Учет расчетов на основании коммерческого кредита.
4. Учет экспорта товаров по прямому контракту.
5. Учет продажи экспортных товаров с условием их переработки.
6. Учет продажи экспортных товаров с консигнационных складов за
границей.
7. Продажа экспортных товаров по договору комиссии.
1. Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю.
Основой для учета экспортных операций является контракт на поставку
экспортной продукции (выполнение работ услуг). Поэтому в учете должны
найти отражение все моменты исполнения контракта. Исходя из этого и строится схема бухгалтерского учета экспортных операций. [1]
Условно эту схему можно разделить на два этапа:
1. Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю.
2. Учет реализации и расчетов с иностранными покупателями.
Первый этап бухгалтерского учета ведется, как правило, по одной и той
же схеме. А второй этап учете отражается в зависимости от видов и форм
расчетов с иностранными покупателями, а так же от формы выхода поставщика на внешний рынок – самостоятельно или через посредника.
На организацию учета экспортных операций оказывает существенное
влияние сложившаяся практика реализации товаров: непосредственно самим
предприятием изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию. Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в
учете все хозяйственные операции от формирования готовой продукции до
установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю, то во втором – предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус, который предстоит ему оплатить за посреднические услуги).
Определяющим принципом учетной политики предприятия, формирующим момент реализации, выступает дата представления расчетноплатежных документов покупателю или предъявления их в уполномоченный
банк, получения наличных денег, представления покупателем векселя, коммерческого кредита или другого документа, гарантирующего оплату.
Экспортируемые товары освобождены от обложения НДС при вывозе
за пределы стран участников СНГ. При реализации на территории России товаров (работ, услуг) за иностранную валюту НДС взимается в такой же иностранной валюте.
Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществить на счете 45 или на счете 62. Выбор того или иного счета определяется
87
моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием. Например, счет 45 используется если договором поставки обусловлен
другой порядок, предусматривающий право перехода собственности на отгруженную продукцию с целью владения, пользования и распоряжения ею, а
так же риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. Тогда к счету 45 открываются субсчета.
4512 – экспортные товары по прямым поставкам
В ряд стран экспортные товары отгружаются по прямым отправкам.
Прямыми отправками называются международные перевозки грузов, которые
производятся по единому транспортному документу – международной накладной.
Если в перевозке участвуют только железные дороги, отгрузки называются прямыми железнодорожными отправками. Если же в перевозках участвуют смешанные транспорта (ж/д, морской, речной транспорт), то такие отгрузки называются прямыми смешанными. Прямыми отправками производить отгрузку экспортных товаров можно только в те страны, с которыми у
России имеются межгосударственные соглашения о международном грузовом общении.
Таким образом, счет 4512 применяется тогда, когда со странами экспортерами имеются соглашения, определяющие поставку продукции в прямом грузовом международном сообщение, без переоформление транспортных
документов. В первоначальном пункте отправления поставщик получает дубликат международной накладной, который служит основанием для следующей бухгалтерской записи:
Дт 4512 Кт 40
Поскольку груз идет до пункта назначения без перевалки и хранения,
никаких документов, фиксирующих нахождение груза в конкретных точках
пути, не будет.
Поэтому в учете поставщика экспортный товар не переводится с одного
субсчета на другой, ое остается на субсчете 4512 до отражения в учете реализации.
4513 – экспортные товары в пути СНГ
Субсчет 4513 имеет информацию об отгрузке товаров на выходные
станции стран СНГ. В портах и на пограничных станциях осуществляется перегрузка товара, и в случае отсутствия международного соглашения о прямом
транспортном сообщении проводится переоформление документации. Дт
4513 Кт 40 экспортная партия отгружена в порт или пограничный ж/д
пункт. Основанием для такой записи является внутренняя ж/д накладная, выданная в пункте отправления.
4514 – экспортные товары в портах и на складах в СНГ.
Субсчет 4514 – учитывает наличие товаров в выходных пунктах из СНГ
для последующей транспортировки иностранному покупателю. ДТ 4514 Кт
4513 экспортная партия товара прибыла в порт или на пограничный ж/д
88
пункт. Эта бухгалтерская проводка делается на основании акта сдачиприемки груза в порту и на пограничном ж/д пункте.
4515 – экспортные товары в пути за границу
Счет 4514 учитывает наличие товаров в выходных пунктах из СНГ для
последующей транспортировки иностранному покупателю.
Дт 4515 Кт 4514
Экспортная партия товара отгружена из порта или пограничного
ж/д пункта непосредственно в адрес иностранного покупателя.
При транспортировке морем после погрузки товара на судно выписывается коносамент – документ, удостоверяющий принятие груза перевозчиком и
его обязательство передать этот груз в порту назначения грузополучателю.
При ж/д поставках прохождение груза ч/з границу оформляется международной ж/д накладной. При поставках товара на экспорт возникают расходы, связанные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назначения,
погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграждений посредническим
и экспедиторским организациям и др. Они называются накладными расходами. Для учета накладных расходов по экспорту можно использовать субсчета
на счете 44 накладные расходы по экспорту. Бухгалтерский учет расходов в
аналитике следует вести в увязке с конкретными товарными партиями, к которым они относятся. Это необходимо для правильного определения финансового результата по каждой экспортной сделке.
Расходы, связанные с выполнением контракта, распределяются между
обеими сторонами. Очень важно знать, какая часть из перечисленных расходов ложится на продавца, а какая – на покупателя. Для этого нужно хорошо
владеть базисными условиями поставок, толкование которых содержится в
«Инкотермс» – международных правилах толкования торговых терминов. Естественно, накладные расходы, оплачиваемые продавцом, учитываются при
установлении цены на экспортный товар. Поэтому на один и тот же товар цена будет зависеть от базиса поставки.
Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает
документы, подтверждающие отгрузку товара, для предъявления их к оплате.
В обязательном порядке требуется сертификат качества товара. Остальные
документы зависят от характера товара. Это могут быть спецификации, техдокументация, упаковочные листы, различные сертификаты (веса, происхождения товара, безопасности, ветеринарные, санитарные, карантинные). Если
по условиям поставки груз страхует продавец, то необходим страховой полис.
На сумму платежа выписывается счет-фактура (инвойс) на бланках
унифицированной формы. К счету прикладываются комплект документов и в
зависимости от формы расчетов, предусмотренной условиями контракта, счет
вместе с документами или сдается в банк (при документарном аккредитиве,
документарном инкассо) или высылается иностранному покупателю по почте
89
(при расчетах банковским переводом). С этого момента документы считаются
предъявленными к оплате.
На какую дату отражается в учете реализация экспортного товара?
Эта дата должна совпадать с моментом перехода права собственности, которая состоит из трех элементов: владения, пользования, и распоряжения имуществом.
Почему именно на этот момент нужно показывать в учете реализацию?
По договору купли – продажи одна сторона – продавец обязана передать в
собственность другой стороне – покупателю какое-либо имущество (или оказать ему какие-либо услуги), а другая сторона обязана это имущество или услуги принять и оплатить. Следовательно, обязательство продавца считаются
выполненными в тот момент перехода права собственности на имущество
(услуги) о него к покупателю, а это и есть реализация.
Таким образом, момент перехода права собственности и дата реализации должны совпадать, поэтому для определения даты реализации нужно установить момент перехода права собственности на продукцию, работы, услуги. Это можно сделать на основе норм права или по договоренности сторон.
Национальное право каждой страны имеет свою норму по этому вопросу. В частности, Гражданский кодекс РФ устанавливает, что моментом перехода права собственности является передача имущества, если иное не оговорено в договоре, а передача имущества является фактическое вручение или
сдача этого имущества перевозчику – в этом случае к передаче имущества
приравнивается передача товарораспорядительного документа.
По контракту, который является международным договором куплипродажи, участники сделки находятся в разных государствах, нормы национального права которых могут не совпадать. К нему должна применяться
норм международного права. Однако, Конвенция ООн о договорах международной купли-продажи товаров (Венская конвенция 1980 год), являющаяся
международным правовым документом, регулирующим этот вид договоров,
вопросов о переходе права собственности не затрагивает. Следовательно, его
нужно решать по договоренности сторон, или выбирать момент перехода
права собственности самим и фиксировать его в контракте, или определять в
контракте применимое национальное право.
На момент перехода права собственности в бухгалтерском учете предприятия экспортера на сумму контрактной стоимости товара делается проводка:
Дт 62 (по экспорту) Кт 90 (по экспорту) Контрактная стоимость поставленного товара составляет 5000 долл. Курс ЦБ на эту дату составляет 28
руб/долл = 1400 тыс. руб.
Одновременно с отражением реализации проданный товар снимается с
учета, поскольку право собственности на него с этого момента переходит к
иностранному покупателю Дт 90 Кт 4515 650 т.р.
90
Дт 90 Кт 44 списываются на себестоимость реализации накладные расходы, относящиеся к реализованному товару 450 тыс. руб.
Дт 90 Кт 99 списывается финансовый результат реализации экспортного товара 300 тыс. руб.
После уплаты покупателем предъявленных ему расчетных документов
экспортная выручка поступает в уполномоченный банк и зачисляется на
транзитный валютный счет экспортера. Банк извещает своего клиента о поступлении в его пользу не позднее следующего дня. Получив извещение банка с приложением к нему выписки по транзитному счету, предприятиеэкспортер на сумму зачисленной валютной выручки делает в бухгалтерском
учете следующую запись.
Дт 52-1 Кт 62 на тр.валютный счет поступила экспортная валютная выручка. Курс ЦБ на эту дату составил 28-50 руб/долл = 1425 тыс. руб.
Дт 52-1 Кт 62 списывается курсовая разница 25 тыс. руб.
2. Особенности отражения в бухгалтерском учете некоторых расчетов с иностранными покупателями.
В практике международных расчетов платежи за товары, работы и услуги принято делить на три вида.
Оплата за товар (работы, услуги) может быть произведена покупателем
полностью сразу после получения им расчетных документов. Такие расчеты
называются наличными (т.е. полностью и сразу), но производятся они только
путем безналичных перечислений.
В отличие от таких платежей второй вид расчетов называется расчетами
в кредит. В этом случае покупатель производит платеж до получения документов или спустя определенный период времени после их получения. В первом случае кредитором является покупатель (импортер) во втором продавец
(экспортер).
Соответственно в первом случае мы имеем дело с авансовыми платежами, во втором – с рассрочкой платежа за товары, работы и услуги называется коммерческим или фирменным. Однако, кредитование на полную сумму
платежа, как правило, не производится. Чаще кредит предоставляется на
часть контрактной стоимости товара (работ, услуг), а остальная часть их
стоимости оплачивается наличными, т.е. сразу после получения покупателем
расчетных документов. Такие расчеты называются комбинированными.
По каждому виду расчетов платежи могут производиться в разных
формах, из которых наиболее распространенными являются документарный
аккредитив, документарное инкассо и банковский перевод.
В связи с этим возникают некоторые особенности отражения в учете
расчетов с иностранными покупателями.
91
3. Учет авансовых платежей.
Полученные от иностранных покупателей авансы учитываются на счете
64 субсчет «Авансы, полученные в иностранной валюте». Если бы в нашем
примере по условиям контракта покупатель до отгрузки в его адрес экспортного товара перевел экспортеру аванс, например, 50% от контрактной стоимости товара, т.е. 650 долл. США, то на эту сумму в учете была бы сделана
проводка Дт 521 Кт 641. Курс ЦБ на дату зачисления аванса составил 29 руб.
на сумму 18850 тыс. руб.
Полученные авансы находятся на счете 641 до отгрузки экспортной
продукции и предъявления покупателю расчетных документов, т.е. до того
момента, когда в бухгалтерском учете будет отражена реализация товаров.
Одновременно с отражением в учете реализации товаров производится зачет
аванса:
Дт 621 расчеты с иностранными покупателями Кт 90 – 650х29,1=18915
Дт 641 расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте Кт 621
реализация экспортных товаров. 650х29,1=18915.
Курс ЦБ на дату реализации составил 29,1 руб. за 1 долл. США на сумму 37830 тыс. руб.
Курсовая разница на счете 641 составила 65 т.р.
4. Учет расчетов с иностранными покупателями на основании
коммерческого кредита (с рассрочкой платежа)
Если по условиям контракта покупателю на определенную часть контрактной стоимости товара (работ, услуг) предоставляется рассрочка платежа
в пределах сроков, установленных законом РФ «О валютном регулировании и
валютном контроле», то она оформляется долговыми обязательствами переводными векселями (траттами). Переводной вексель выписывается экспортером и направляется импортеру через банк вместе с расчетными документами,
которые выдаются покупателю при условии акцента им векселя. Акцептованный вексель пересылается банку экспортера. На сумму предоставленного
кредита начисляются проценты, которые включаются в сумму векселя.
Пример: Контрактная стоимость товара 5000 долл. США. Рассрочка
платежа предоставляется на 80% контрактной стоимости товара. На эту сумму будут начислены проценты, исходя из годовой ставки и срока кредитования, например, 200 долл. На сумму 4200 долл. Будет оформлен переводной
вексель. Остальная часть контрактной стоимости товара в сумме 1000 долл.
Будет оплачена наличными (сразу после получения расчетных документов).
Дт 62 Кт 90 Выставлен счет иностранному покупателю на часть контрактной стоимости товара 1000 долл. Курс ЦБ на эту дату 27 руб/долл =
108000 руб.
92
Дт 62 (субсчет Векселя тратты, полученные в иностранной валюте) Кт
90 Получен вексель в оплату экспортного товара 4000 долл. Курс ЦБ на эту
дату 27 руб/долл = 108000 руб.
Дт 62 (субсчет Векселя тратты, полученные в иностранной валюте) Кт
83 (проценты по предоставленному коммерческому кредиту) Рассчитанные
проценты по коммерческому кредиту включены в сумму векселя 200 долл.
Курс ЦБ на эту дату 27 руб/долл = 5400 руб.
Дт 52-1 Кт 62 На валютный счет поступила часть платежа (оплата наличными) 1000 долл. Курс ЦБ на эту дату составил 27-50 руб/долл = 27500
руб.
Дт 62 Кт 91 Списывается курсовая разница 500 руб.
При наступлении срока платежа по векселю он предъявляется к оплате
иностранному покупателю в установленном порядке.
Дт 52-1 Кт 62 (субсчет векселя тратты в иностранной валюте). На валютный счет поступила сумма платежа по векселю 4000 долл. Курс ЦБ на эту
дату 29 руб/долл = 116000 руб.
Дт 52-1 Кт 83 (проценты по предоставленному коммерческому кредиту)
200 долл. Курс ЦБ на эту дату составил 29 руб/долл = 5800 руб.
Дт 62 (субсчет тратты векселя, полученные в иностранной валюте) Кт
91 списывается курсовая разница 8000 руб. [1]
5. Учет экспорта товаров по прямому контракту между российским поставщиком и иностранным покупателем
Под экспортом товаров подразумевается вывоз товаров с таможенной
территории Российской Федерации за границу без обязательства об обратном
ввозе.
Экспорт товаров (работ, услуг) осуществляется на основании контракта
на поставку экспортного товара (выполнение работ, оказание услуг). Контракт с иностранным покупателем (заказчиком) может заключаться непосредственно российским поставщиком от своего имени. Внешнеторговая сделка
может осуществляться также через посредника, с которым поставщик заключает договор комиссии.
Услуги по доставке товара к месту назначения и передачи его иностранному покупателю, такие, как заключение договора с перевозчиком на
транспортировку груза; прием-сдача товара; организация складирования,
хранения и погрузочно-разгрузочных работ; обеспечение отправки; подготовка и высылка транспортных и товаросопроводительных документов; высылка
документов и извещений клиенту и его партнеру и др., оказывают грузоот-
93
правителям и грузополучателям транспортно-экспедиторские организации,
работающие по договорам с клиентами. В договорах могут быть предусмотрены и дополнительные услуги, необходимые для доставки груза (выполнение таможенных формальностей, получение необходимых для экспорта и импорта документов и т. д.). Объем услуг зависит от базисных условий поставок.
Обязанности экспедитора может выполнять и перевозчик.
Оплата указанных услуг включается в накладные расходы.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации экспорт
товаров налогом на добавленную стоимость не облагается (при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации).
Рассмотрим порядок отражения операций по экспорту товаров в бухгалтерском учете организации в конкретной ситуации. К примеру, организация-экспортер по контракту с иностранной фирмой-покупателем поставила
экспортный товар, контрактная стоимость которого составляет 5000 дол.
США, себестоимость (учетная стоимость) – 100 000 руб. Расходы по сбыту (
накладные расходы по экспорту) составили 400 дол. И 19 000 руб. Базис поставки – CIF (пункт назначения).
Ниже приведены корреспонденции счетов. В графе 3 суммы показываются в виде дроби: в числителе – в долларах США, в знаменателе – в пересчете на рубли по курсу, указанному для конкретной операции в графе 2 «Содержание операции». Если операция совершается только в рублях, в числителе ставится прочерк.
№ п./п
Содержание операции
Сумма в
Корреспондирующий
дол.
счет, субсчет
США/руб.
дебет
кредит
1
2
3
4
5
1
2
3
4
5
/-100 000
45-8
41,43 и др.
Товар, предназначенный для экспорта
(экспортный товар), отгружен экспортером-
российской
(учетная
стоимость
организацией
товара
–
100 000руб.)
Примечание. При прямых отправках отгруженные товары учитываются
на субсчете 45-8 «Товары отгруженные экспортные вплоть до списания их на
счет 90 «Продажи» (см. п. 3.). Прямыми отправками называются междуна-
94
родные перевозки грузов, которые осуществляются без перевалки и хранения
(перегрузка из одного состава в другой, а также с одного вида транспорта на
другой перевалкой не считается) . Они оформляются единым транспортным
документом – международной накладной, которая выписывается в пункте отправления. Если прямые отправки осуществляются различными видами
транспорта (железнодорожным, морским или речным), то они называются
смешанными, если только железнодорожным транспортом – железнодорожными. Однако прямые отправки товаров возможны только в те страны, с которыми на межгосударственном уровне имеются соглашения о прямом международном железнодорожном грузовом или о прямом международном смешанном грузовом сообщении. При непрямых отправках на счете 45 может
фиксироваться конкретное местонахождение товара на всех этапах пути от
поставщика к грузополучателю, для чего применяются субсчета второго ряда,
при этом делаются следующие записи:
При отгрузке товара
-/100 000
45-81
По прибытии товара в порт или на пограничный -/100 000
45-82
железнодорожный пункт
После отгрузки товара из порта или погранично- -/100 000
45-83
го железнодорожного пункта
По прибытии в пункт назначения:
-/100 000.
Товар передается грузополучателю
не отражается
Товар находится на временном хранении груза на
складе (например, в случае обнаружения недос45-84
тачи или повреждения товара, если грузополучатель не принял товар)
41,43 и др.
45-81
45-82
По счету 45
45-83
Изменение местонахождения товара в бухгалтерском учете может не
отражаться. В этом случае продвижение товара в пути к грузополучателю
контролируется в оперативном порядке, а в бухгалтерском учете товар будет
числиться на субсчете 45-8 вплоть до списания с указанного субсчета.
1
2
3
2 Отражаются накладные расходы по экспорту:
а) за перевозку товара и за услуги транспортно-
95
4
5
44-6
76
76
51
э экспедиторских организаций и др. (кроме
таможенных платежей):
В рублях:
Подлежат оплате
Оплачены
В иностранной валюте:
Подлежат оплате
Оплачены
НДС по платежам, в которые он был включен:
Подлежит оплате
Оплачен
Б) таможенные платежи:
Начисленные в рублях
Начисленные в иностранной валюте
Уплаченные в рублях
Уплаченные в иностранной валюте
-/4500
44-6
76
-/4500
76
44-7
76
51
76
52
-/600
-/600
19
76
76
51, 52
-/14 500
50/1500
-/14 500
50/1500
44-6
44-7
68-11
68-11
68-11
68-11
51
52
350/10 500
350/10 500
2. НДС уплаченный принимается к вычету в соответствии с налоговым
законодательством (дебет счета 68 «расчеты по налогам и сборам», кредит
счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»).
1
3
2
Покупателю товара предъявлены расчетные документы для оплаты отгруженного
товара (счет и другие необходимые документы):
а) отражается контрактная стоимость товара (курс доллара на момент признания доходов – 30,0 руб.)
б) списывается себестоимость (учетная
стоимость) товара (см. п. 1)
в) списываются накладные расходы (см.
п.2):
в рублях
в иностранной валюте
3
4
5
5000/150 000
62-5
90-7
-/100 000
90-8
45-8
-/19 000
90-8
44-6
400/12 000
90-8
44-7
Примечания.
1. Экспортер предъявляет к оплате финансовые документы (чеки. Векселя и др.) и коммерческие: транспортный документ (коносамент, дубликат
международной железнодорожной накладной, товарно-транспортная наклад-
96
ная при автомобильных перевозках, авианакладная, почтовая квитанция),
сертификат качества товаров, спецификация, техдокументация, упаковочные
листы, различные сертификаты (веса, происхождение товара, безопасности,
ветеринарные, карантинные и др.), страховой полис (если страхование груза
входило в обязанности продавца) и др.
2. Если по условиям контракта покупатель обязан оплатить стоимость
товара в момент отгрузки товара экспортером, экспортер предъявляет ему
расчетные документы к оплате одновременно с отгрузкой товара. В этом случае учет ведется без применения счета 45 «Товары отгруженные», т.е. операция по п. 1 не совершается, а запись по п. 3, подп. б) делается по кредиту счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и других соответствующих счетов,
на которых учитывались отгруженные товары.
4
Поступило на транзитный валютный счет орга- 5000/150
низации (продавца) плата за поставленный то500
вар (курс доллара в день поступления валюты –
30,1 руб.)
Курсовая разница
-/500
(150 000 – 150 500) (см. п. 3)
52-1
62-5
62-5
91-7
Примечание. В таком же порядке учитываются авансовые платежи.
Курсовая разница определяется после предъявления расчетных документов
(см. п. 3).
5
6
Если по условиям расчетов экспортер предъявляет 100/3000
импортеру коммерческий кредит ( т. е. отсрочку
или рассрочку платежа), начисляются проценты по
кредиту
При обязательной продажи части валютной выручки:
а) списываются с транзитного валютного счета ор- 2500/74
ганизации и депонируются на специальном лице500
вом счете уполномоченного банка часть валютной
выручки, подлежащей обязательной продаже (курс
доллара в день снятия валюты– 29,8 руб.)
б) зачисляется на текущий валютный счет органи- 2500/74
зации оставшаяся часть валютной выручки
500
в) отражается курсовая разница, возникшая на
-/1500
транзитном валютном счете [5000*(30,1-29,8)] (см.
п. 4)
г) зачисляется на расчетный счет организации-/73
экспортера рублевая выручка от обязательной про507,5
дажи валюты (курс продажи доллара 29,7 руб.) за
вычетом комиссионного вознаграждения банка
[(2500*29,7)-742,5]
д) отражается убыток от обязательной продажи ва-/750
люты (курс доллара в день продажи – 30,0 руб.,
97
62-5
91-7
57-8
52-1
52-2
52-1
91-8
52-1
51
57-8
91-8
57-8
курс продажи доллара – 29,7 руб.) [2500*(29,830,0)]
е) отражается курсовая разница за период со дня
списания валюты с транзитного валютного счета до
дня продажи этой валюты (курс доллара в день
продажи валюты – 30,0 руб.) [2500*(29,8-30,0)]
ж) отражается комиссионное вознаграждение банка
за услуги по продаже иностранной валюты
-/500
57-8
91-7
-/742,5
91-8
57-8
Примечания.
1. В соответствии с Законом Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 №3615-1 (п. 5 ст. 6 в редакции
Федерального закона от 08.08.01. №130-ФЗ) 50% валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) подлежит обязательной продажи через уполномоченные банки по
рыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации на
внутреннем валютном рынке Российской Федерации не позднее чем через
семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки.
При этом до момента обязательной продажи валютной выручки организация-экспортер имеет право оплатить со своего транзитного счета определенные расходы в иностранной валюте.а именно:
Перечислить на валютные счета юридических лиц-нерезидентов суммы
на оплату транспортировки, экспедирования и страхования грузов;
Перечислить на транзитные валютные счета организаций –резидентов
суммы на оплату транспортировки, экспедирования и страхования грузов на
территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;
Оплатить экспортные таможенные пошлины в иностранной валюте (по
разрешению Министерства финансов Российской Федерации) и таможенные
процедуры;
Оплатить иные расходы в случаях, разрешенных ЦБ РФ;
Оплатить комиссионное вознаграждение посредническим организациям
по экспортным контрактам;
Оплатить комиссионное вознаграждение уполномоченному банку за
осуществление перечисленных платежей.
На сумму перечисленных платежей уменьшается база для расчета суммы валютной выручки, подлежащей обязательной продаже.
2. Обязательная продажа производится также при поступлении на транзитный валютный счет авансовых платежей за экспортируемые товары.
3. Организации могут осуществлять добровольную продажу иностранной валюты (сверх сумм обязательной продажи) как с транзитного, так и с текущего валютного счета. Бухгалтерские записи операций по добровольной
продаже и операций по обязательной продаже аналогичны.
98
4. Если валюта продана по курсу, превышающему ее курс по котировке
ЦБ РФ в день продажи, сумма превышения учитывается в подп. «д» как прибыль (дебет счета 57 «Переводы и пути», кредит субсчета 91-7 «Прочие доходы в иностранной валюте»).
7
При передаче экспортного товара, в пути и при
приемке товара покупателем обнаружена недостача или порча товара:
а) отражается сумма недостачи или потери от
порчи (по учетной стоимости товара)
б) списывается на накладные расходы сумма в
пределах норм естественной убыли
в) предъявлена претензия (иск) виновной организации на сумму 600 руб., в том числе:
Учетная стоимость недостающих и испорченных
товаров (см. п. 3, подп. «б»)
Сверх учетной стоимости (сумма претензии или
иска, превышающая учетную стоимость, т. е. разница между продажной и учетной стоимостью)
(600-400=200)
г) если предъявленная претензия (иск) не удовлетворена:
Сумма недостачи и потери от порчи списывается
на убытки
Списывается сумма, числящаяся на счете 98-4
д) если претензия (иск) не предъявлялась, сумма
недостачи и потери от порчи списывается на
убытки (за минусом естественной убыли – см.
подп. «б») (в этом случае записи по подп. «в» и
«г» не делаются)
-/500
94-8
45-8
-/100
44-6
94-8
-/400
76-7
94-8
-/200
76-7
98-4
-/400
91-8
76-7
-/200
-/400
98-4
91-8
76-7
94-8
Примечания.1. Данные операции проводятся в случаях предъявления
претензии покупателем, которая принята (признана) поставщиком, а также на
основании решения судебных органов по иску покупателя. При этом контрактная стоимость товара уменьшается на стоимость недостающих и испорченных товаров (по продажным ценам).
2. В случае частичной порчи товара, когда покупатель принимает их по
пониженным ценам, согласованным с поставщиком, запись по п. 7 производится на сумму, на которую понизилась стоимость товара, но не выше учетной стоимости товара.
8
Если экспортер перечисляет определенную сумму на депозит таможни Российской Федерации для оплаты таможенных платежей, в бухгалтерском платеже отражаются:
а) перечисление на депозит таможни суммы:
в рублях
99
в иностранной валюте (курс доллара в день перечисле- -/1000
ния денег – 30,0 руб.)
100/3000
б) уплата таможенных платежей (таможенные пошлины,
сборы и т. д.):
в рублях
в иностранной валюте (курс доллара в день списания с -/800
депозитного счета – 29,9 руб.)
90-=/2691
в) возвращение экспортеру неиспользованных сумм из
депозита:
на расчетный счет
-/200
на валютный счет (курс доллара в день зачисления ва- 10/305
люты на валютный счет -30,5 руб.)
г) курсовая разница ( 3000-2691-305)
-/4
76-8
51
76-8
52
68-11
76-8
68-11
76-8
51
52
76-8
76-8
91-8
76-8
Если от иностранного покупателя получена гарантия платежа иностранного банка, сумма гарантии учитывается на забалансовом счете 008, которая списывается после поступления денег на валютный счет организацииэкспортера.
6. Учет продажи экспортных товаров с условием их переработки
В ряде случаев товары сдаются в переработку (обработку) за границей с
целью повысить их качество, довести до уровня требований местного рынка,
что увеличивает валютную выручку и повышает эффективность экспорта товара. При этом в бухгалтерском учете организации-экспортера отражаются
следующие операции. [3]
№
Содержание операции
п./п
Сумма в дол.
Корреспондирующий
США/Руб
счет, субсчет
дебет
кредит
3
4
5
1
2
9
Экспортный товара отгружен экспортером. Себестоимость (учетная стоимость)
товара- 100 000 руб.
-/100 000
45-8
41,43 и др.
10
Товар прибыл в страну экспорта и отдан
в переработку
-/100 000
45-85
11
Оплачен счет иностранной фирмы за работу по переработке (обработке) экспортного товара. Курс доллара в день
200/6000
20-3
45-8 или
45-83, 4584
76-8
200/6000
76-8
52-2
100
12
13
перечисления валюты – 30,0 руб.
Стоимость переработки товара добавляется к стоимости товаров отгруженных
Покупателю товара предъявлены расчетные документы для оплаты (счет с
приложением необходимых документов). При этом продажная стоимость товара после переработки (обрабртки) повысилась на 300 дол. По сравнению с
первоначальной контрактной стоимостью (5000дол., см. п. 3). В бухгалтерском учете организации-экспортера отражаются:
а) новая контрактная стоимость товара
(курс доллара к моменту предъявления
счета – 30,0 руб.)
б) себестоимость товара (включая стоимость переработки) (см. п. 9 и 12)
в) накладные расходы (см. п. 2):
в рублях
в иностранной валюте
-/6000
45-85
20-3
5300/159 000
62-5
90-7
-/106 000
90-8
45-85
-/19 000
400/12 000
90-8
90-8
44-6
44-7
7. Учет продажи экспортных товаров с консигнационных складов
за границей
Консигнация – форма комиссионной продажи товаров, при которой
владелец товаров (консигнант) передает их комиссионеру, т. е. посреднику
(консигнатору), для продажи со склада консигнатора (консигнационный
склад). По договору консигнации товары отгружаются производителем (владельцем) или дилером консигнатору для реализации по наиболее оптимальной цене. При этом товары остаются собственностью отправителя (владельца)
вплоть до их продажи. Обычные условия консигнации – хранение товаров на
складе консигнации от 1 до1,5 лет. Если за этот период товар не будет продан, то он возвращается собственнику (экспортеру) за его счет.
Консигнатор обычно получает вознаграждение, установленное в процентах от выручки за товар. Договором может предусматриваться иной метод
определения размера вознаграждении.
Размер выплаченного консигнатору вознаграждения консигнант включает в накладные расходы в иностранной валюте (дебет субсчета 44-7 «Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте», кредит счета 52 «Валютные счета»). [2]
8. Продажа экспортных товаров по договору комиссии
101
Продавец экспортного товара должен хорошо знать зарубежные рынки,
цены на свой товар и условия торговли в каждой стране, требования покупателей к качеству товаров. Ему необходимо также иметь разностороннюю информацию о фирмах-покупателях, чтобы иметь правильное представление об
их платежеспособности, надежности и добросовестности. Без таких знаний
невозможно эффективно реализовать товар, и экспортеры, не имеющие достаточного опыта работы на внешнем рынке, зачастую вынуждены прибегать к
услугам внешнеторговых посредников, располагающих необходимыми сведениями и опытом работы. Использование услуг посредников освобождает
экспортера от многих проблем, связанных с реализацией товара.
Однако привлечение посредников имеет и свои минусы: оно мало способствует освоению рынка товара, накоплению опыта работы на внешнем
рынке и снижает доход экспортера. Поэтому экспортеру необходимо решать:
воспользоваться услугами посредника или самому искать покупателя и заключить с ним прямой контракт. В начальный период внешнеэкономической
деятельности привлечение квалифицированных посредников целесообразно,
так как это помогает избежать потерь, вызванных недостаточным знанием
рынка. В дальнейшем, по мере накопления опыта работы, можно заключать
прямые контракты, а посредников использовать для получения от н6их информационно-консультационных услуг.
Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заключенного между ними договора.
Если заключен договор поручения, посредник берет на себя обязательство найти покупателя для экспортера и заключить с ним контракт. Контракт
заключается от имени экспортера и за его счет. Экспортер обязуется за оказанную услугу выплатить посреднику вознаграждение. Сторонами контракта
будут экспортер-поставщик и иностранная фирма-покупатель. В этом случае
бухгалтерский учет у экспортера ведется в том же порядке, что и по прямому
контракту. Дополнительно будут сделаны следующие записи.
№ п./п
14
15
Содержание операции
Причитается посреднику вознаграждение за
указанные услуги:
Основная сумма вознаграждения
НДС
Перечислено посреднику причитающиеся
ему вознаграждение
Сумма в дол.
Корреспондирующий
США/Руб
счет, субсчет
дебет
кредит
-/1400
90-8
76
-/280
-/1680
19
76
То же
51
Оплата может производиться в иностранной валюте, если посредник
понес расходы в иностранной валюте.
102
Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии
(договор консигнации), то посредник (комиссионер, т. е. консигнатор) находит иностранного покупателя и заключает с ним контракт за счет экспортера
(консигнанта), но от своего имени. Сторонами контракта выступают иностранная фирма-покупатель и комиссионер. Поставщик экспортного товара –
комитент остается собственником товара, поэтому и выручка от продажи товара принадлежит ему. Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму, за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им в связи с реализацией товара, которые
подлежат возмещению комитентом.
Оплата расходов по доставке товара до границы Российской Федерации
производится обычно самим экспортером, но может производиться и комиссионером (в соответствии с договором комиссии). Комиссионер предъявляет
покупателю счет на оплату товара. Деньги в иностранной валюте поступают
на транзитный валютный счет комиссионера либо комитента.
Взаиморасчеты между комитентом и комиссионером учитываются на
счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»: комитентом – на
лицевом счете комиссионера, комиссионером – на лицевом счете комитента.
№
Содержание операции
Сумма
п./п
в Корреспондирующий
дол.
счет, субсчет
США/Руб
дебет
кредит
3
4
5
Учет у комитента (экспортера)
Отгружен экспортный товар для отправки в адрес -/100 000
16
45-8
41,43 и др.
17
44-6
76
а) отражается контрактная стоимость товара (курс 5000/150
доллара на дату получения извещения - 30,0 руб.)
000
76
90-7
б) отражается себестоимость товара (см,. п.16)
90-8
45-8
90-8
44-6
1
18
2
иностранного покупателя (учетная стоимость - 100
000 руб.)
Оплачены комитентом накладные расходы по экс- -/8000
порту (в рублях)
При получении извещения комиссионера об отгрузке товара в адрес иностранного покупателя из
порта или с пограничного железнодорожного
пункта:
-/100 000
в) списываются накладные расходы комитента в -/8000
рублях в рублях (см. п. 17)
103
19
20
21
г) списываются накладные расходы в иностранной 350/10 325 90-8
валюте, подлежащие возмещению комиссионеру
(см. п. 19б)
44-7
д) списывается сумма комиссионного вознаграж- -/7000
дения, причитающаяся комиссионеру (см. п. 19а)
начисляется комиссионеру:
а) комиссионное вознаграждение:
90-8
44-6
основная сумма
44-6
76
-/7000
НДС
-/1400
19
б) сумма в возмещение расходов комиссионера, 350/10 325 44-7
связанных с реализацией товара(курс доллара в
дни платежа - 29,5 руб.)
То же
76
перечислена комиссионером на транзитный ва- 4650/139
лютный счет комитента выручка от реализации 965
экспортного товара за минусом израсходованных
сумм (5000 - 350); курс доллapa в день перечисления - 30,1 руб.
52-1
76
курсовая разница (п. 18а - п. 19б - п. 20) (150 000 - -/290
10325 – 139 965)
76
91-7
а) списывается с транзитного валютного счета 2325/69
сумма, подлежащая обязательной продаже (курс 285
доллара в день списания валюты - 29,8 руб.)
57-8
52-1
б) зачисляется на текущий валютный счет оставшаяся часть валютной выручки
в) отражается курсовая разница, возникшая на
транзитном валютном счете (см. п. 20) [4650*(30,1
- 29,8)]
г) зачисляется на расчетный счет экспортера рублевая выручка от обязательной
продажи валюты (курс продажи доллара -29,6 руб.) за вычетом
комиссионного вознаграждения банку
д) отражается убыток от обязательной продажи
валюты (курс доллара в день продажи - 30,0 руб.,
курс продажи доллара - 29,6 руб., см. подл. "г")
[2325 . (29,6 - 30,0)]
е) отражается курсовая разница за период со дня
списания денег с транзитного валютного счета до
дня продажи этой валюты (курс доллара в день
продажи валюты -30,0 руб.) [2325 . (29,8 - 30,0)]
2325/69
285
-/1395
52-2
52-1
91-8
52-1
-/68 132
51
57-8
-/930
91-8
57-8
-/465
57-8
91-7
Ilри обязательной продаже 50 % валютной выручки:
104
22
23
ж) уплачивается комиссионное вознаграждение -/688
банку за услуги по продаже иностранной валюты
91-8
57-8
Произведен окончательный расчет с комиссионером - перечислена сумма комиссионного вознаграждения (см. п. 19)
Если обязательную продажу части валютной выручки производит комиссионер, то комитент вместо записей по пп. 20 и 21 делает следующие:
а) поступила на текущий валютный счет комитента
перечисленная комиссионером выручка (курс доллара в день перечисления валюты - 29,8 руб.)
б) перечислена комиссионером на расчетный счет
комитента рублевая выручка за проданную валюту за вычетом комиссионного вознаграждения
банку (688 руб.) (см. подл. "з" п. 31)
в) принимается от комиссионера убыток от обязательной продажи валюты (см. подл. "д" п. 31)
г) принимаются от комиссионера возникшие у него
курсовые разницы 1а весь период со дня поступления валюты на его валютный счет
(см. подn. "в" и "е" п. 31)
-/8400
76
51
2325/69
285
52-2
76
-/68 132
51
76
-/930
91-8
76
-/930
91-8
76
д) принимается от комиссионера уплаченное им -/688
банку комиссионное вознаграждение за продажу
иностранной валюты
(см. подn. "ж" п. 31)
91-8
76
Примечание. Комитент перечисляет комиссионеру в окончательный
расчет 8400 руб. I 11 22) или комиссионер перечисляет комитенту рублевую
выручку (см. подп. «б»), уменьшенную на указанную сумму, т. е. 59 732 руб.
(68 132 - 8400).
Учет у комиссионера
24
Оплачены комиссионером в иностранной валюте 350/10 325
накладные расходы по экспорту товара (курс доллара в дни платежей был разный, в среднем составил
29,5 руб.)
76
52-2
25
После отгрузки товара комиссионер предъявляет 5000/150 000
счет иностранному покупателю с приложением
всех необходимых документов. Контрактная стоимость товара 5 000 дол., курс доллара - 30,0 руб.
62-5
76
26
Поступила от покупателя на транзитный валютный 5000/150 500
52-1
62-5
105
счет комиссионера выручка от реализации товара.
Курс доллара в день поступления валюты - 30,1
руб.
Курсовая разница (150 000 - 150 500) (СМ. п. 25)
27
28
29
-/500
62-5
76
Комиссионер перечисляет валюту с транзитного 350/10 535
валютного счета на свой текущий валютный счет в
возмещение накладных расходов по экспорту товара, понесенных им (см. п. 24). Курс доллара в
день перечисления валюты
- 30,1 руб.
52-2
52-1
Курсовая разница (10325 - 10535) (см. п..24)
76
52-2
-/210
Комиссионер перечисляет на транзитный валют- 4650/139 965
ный счет комитента оставшуюся сумму (5000 350). Курс доллара в день перечисления валюты 30,1 руб.
Отражается комиссионное вознаграждение, причитающееся комиссионеру:
основная сумма
НДС
-/1400
76
52-1
То же
Одновременно НДС относится на расчеты с бюд- -/1400
жетом
90-8
91-8
90-7
91-7
68
Примечания. 1. Если комиссионеру комиссионное вознаграждение выплачивается не в рублях, как в нашем примере, а в иностранной валюте, то
комиссионер сумму вознаграждения перечисляет на свой текущий валютный
счет, а комитенту перечисляет сумму, уменьшенную на указанную сумму
вознаграждения (см. п. 28). В этом случае вознаграждение представляет собой экспортную выручку, поэтому 50 % указанной суммы подлежит обязательной продаже. НДС не начисляется (в соответствии с налоговым законодательством).
2. Комиссионер причитающееся ему вознаграждение учитывает по кредиту счета 90 «Продажи», если комиссионная торговля относится к его обычному виду деятельности. В иных случаях учет таких доходов осуществляется
на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
30
31
Перечислена комитентом на расчетный счет комиссионе- -/8400
ра сумма причитающегося ему комиссионного вознаграждения (см. п. 29)
Если обязательную продажу части валютной выручки
производит комиссионер, вместо записи по п. 28 он делает следующие:
106
51
76
а) списывается сумма, подлежащая обязательной прода- 2325/69
же,. с транзитного валютного счета (курс доллара в день
285
списания валюты - 29,8 руб.)
57-8
52-1
б) перечисляется на текущий валютный счет комитента 2325/69
оставшаяся часть валютной выручки
285
76
52-1
в) отражается курсовая разница, возникшая на транзитном -/1395
валютном счете[4650 . (30,1 - 29,8)]
76
52-1
г)Начисляется на расчетный счет комиссионера рублевая -/68 132
выручка от обязательной
продажи валюты (курс продажи валюты – 29,6 руб,) за
вычетом комиссионного вознаграждения банку (688 руб,)
51
57-8
д) отражается убыток от обязательной продажи валюты -/930
(курс доллара в день 'продажи валюты - 30,0 руб., курс
продажи "-29,6 руб,) [2325*(30,0 - 29,6)]
76
57-8
е) Отражается курсовая разница за период со дня списа- -/465
ния валюты с транзитного валютного счета (см, подп,
"а") до дня продажи этой валюты (курс доллара
в день продажи валюты - 30,0 руб,) [(2325* (29,8 - 30,0)]
57-8
76
ж) уплачивается комиссионное вознаграждение банку за -/688
услуги по продаже иностранной валюты
76
57-8
з) перечисляется на расчетный счет комитента рублевая -/68 132
выручка от обязательной продажи иностранной валюты
(см. подп. "г")
76
51
Примечание. Комитент перечисляет комиссионеру в окончательный
расчет 8400 руб, (см. п. 30) комиссионер перечисляет комитенту рублевую
выручку (см, подп, "з"), уменьшенную на указанную сумму, т, е, 59 732 руб.
(68 132 - 8400). [3]
Контрольные вопросы
1. Какие субсчета могут открываться в развитии 45 счета?
107
2. Какой счет и субсчет предусматривает учет аванса от иностранного
покупателя и до какого момента?
3. Какой закон регламентирует сроки по рассрочке платежа?
4. Охарактеризуйте прямые поставки товара: виды перевозок, сопровождающие документы, условия осуществления.
5. Что такое новая контрактная стоимость? На какую величину она отличается от первоначальной?
6. Опишите схему купли-продажи товара по договору комиссии. На каком счете учитываются взаиморасчеты между комитентом и комиссионером?
7. Назовите условные этапы схемы бухгалтерского учета экспортных
операций
8. Назовите пакет документов, которые экспортер предъявляет к оплате.
Литература
1. А.П. Бархатов. Бухгалтерский учет совместной предпринимательской
и внешнеэкономической деятельности М.; Издательский Дом «Дашков и К»
1999г., стр.188-195
2. Н.Г. Волков Бухгалтерский учет операций с наличной и безналичной
иностранной валютой. М.; Международный центр финансово-экономического
развития 1995г.,стр 42-53.
3. К.Г. Ганеев. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности
М.; Бухгалтерский учет, 2003, стр. 32-48
Тема 3 Учет импортных операций
План лекции
1. Учет движения импортного товара от поставщика к покупателю.
2. Учет импорта товара по прямому контракту между российским покупателем и иностранным поставщиком.
3. Учет авансовых платежей.
4. Учет гарантийных сумм.
5. Учет импортных товаров на условиях коммерческого кредита.
6. Учет приобретения импортных товаров по договору комиссии.
1. Учет движения импортного товара от поставщика к покупателю
При учете импортных операций необходимо соблюдать два принципа:
Во-первых, импортируемые товары (под товарами понимаются любые
материальные ценности ) должны быть поставлены на учет с момента перехода права собственности на них к импортеру.
108
Во-вторых должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, т.е. его покупная стоимость. Она складывается из контрактной стоимости, таможенных платежей, транспортных и прочих расходов по закупке. Причем формировать фактическую стоимость импортных товаров нужно на счетах бухгалтерского учета, а не расчетным путем. Все элементы, составляющие фактическую стоимость импортного товара, списываются на специальный счет, предназначенный для формирования
этой стоимости. И только после того, как фактическая стоимость импортного
товара определится, он ставится на соответствующий счет, предназначенный
для его учета. [1]
Во внешнеэкономической деятельности встречаются следующие виды
импортных операций:
- приобретение товара или услуг за наличные с расчетами через банки
или минуя банки (через кассу за границей, через подотчетных лиц и пр.);
- в счет погашения государственных кредитов и ссуд, предоставленных
стране иностранного поставщика и погашаемых поставками импортных товаров, производством работ, предоставлением услуг предприятиями страны
иностранного поставщика;
- на условиях коммерческого кредита, предоставленного иностранным
поставщиком;
- в порядке реэкспортной операции (экспорт импортных товаров);
- в порядке компенсационной операции (получение импортером оборудования от экспортера без оплаты его стоимости наличными и погашение задолженности экспортеру поставками товаров, производимых на установленном импортном оборудовании);
- в порядке бартерной сделки (обмен определенного количества экспортного товара на соответствующее количество импортного товара без расчетов за товары наличными);
- в счет оказания безвозмездной помощи (технической, гуманитарной и
пр.).
Приобретение импортных товаров может осуществляться на различных
условиях поставки: «ФОБ-порт страны иностранного поставщика», «СИФпорт назначения страны покупателя», «Франко-граница страны поставщика»
и др. Импортная (фактурная) стоимость товара, указываемая в счет-фактуре
иностранного поставщика, определяется из условий поставки товара. Так, при
поставке товара на условиях «ФОБ» в цену товара включаются расходы поставщика по транспортировке товара до порта отправления и расходы по погрузке товара на борт судна.
При доставке товара на условиях «СИФ» в его стоимость кроме названных расходов включаются расходы поставщика по оплате фрахта и страхования товара. Если товар поставляется на условиях «Франко-граница страны
109
поставщика», то кроме экспортной стоимости товара поставщик включает в
счет-фактуру все расходы по доставке товара до границы.
Полная импортная себестоимость товара складывается из его контрактной цены и накладных расходов по товару, оплаченных в иностранной
валюте (в основном за границей) и рублях. К накладным расходам в инвалюте
относятся: перевозка, перевалка, страхование груза, хранение на складах, естественная убыль товара в пределах нормы, брокерские и комиссия – все за
границей; в таможне РФ – таможенные сборы в инвалюте в размере 0,05%
таможенной стоимости товара. К накладным расходам в рублях относятся:
перевозка, перевалка, хранение, естественная убыль в пределах нормы, пошлина, акцизы и таможенные сборы в рублях в размере 0,1% таможенной
стоимости товара.
Таможенная стоимость товара включает в себя контрактную стоимость товара и накладные расходы в инвалюте, оплаченные за границей. На
таможне РФ импортер платит по товару налог на добавленную стоимость в
размере 20 или 10% облагаемой базы. Облагаемая база слагается из таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и акциза по товару.
Для оплаты таможенных платежей предприятие-импортер обязано заблаговременно перечислить на депозит таможенного органа РФ соответствующую сумму средств. Внесение денежных средств на депозит таможенного
органа в качестве обеспечения таможенных платежей должно производится
до момента фактического пересечения товарами таможенной границы Российской Федерации, но не позднее 10 календарных дней до предполагаемого
дня их поступления на таможню РФ.
Основными формами расчетов с иностранными поставщиками импортных товаров являются: инкассо, аккредитив, открытый счет, предоплата.
Общая схема учета импортных операций основана на субсчетах 1-го порядка.
В практической деятельности субсчета 1-го порядка конкретизируются по
субсчетам 2-го порядка, без использования которых затруднены контроль за
операциями и составление бухгалтерского баланса по внешнеэкономической
деятельности.
1 операция.
Акцептован счет-фактура иностранного поставщика за импортный товар: Д 413 «Импортные товары», К 602 «Расчет с иностранными поставщиками импортных товаров».
2 операция.
Счет-фактура инопоставщика может быть оплачен либо переводом с
текущего валютного счета предприятия, либо с аккредитива за границей, либо
за счет валютного кредита банка предприятия: Д 602 «Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров», К 522 «Текущий валютный счет», или
К 553 «Аккредитивы за границей», или К 66 «Ссудный счет в инвалюте по
импортным операциям».
110
3 операция.
На депозит таможни РФ в качестве обеспечения таможенных платежей
и НДС, а также спецналога перечислены соответствующие средства в рублях
и иностранной валюте: К 51 “Расчетный счет”, К 522 «Текущий валютный
счет», Д 761 «Расчеты с организациями РФ по внешнеэкономической деятельности».
4 операция.
Оплачены накладные расходы в иностранной валюте и рублях: К 522
«Текущий валютный счет», Д 446 «Накладные расходы по импорту в инвалюте» и К 51 «Расчетный счет», Д 447 «Накладные расходы по импорту в
рублях».
5 операция.
Оплачены с депозита таможни РФ пошлина, акциз и таможенные сборы
в рублях и иностранной валюте: К 765 «Расчеты с организациями РФ по
внешнеэкономической деятельности», Д 447 «Накладные расходы по импорту
в рублях» и Д 446 «Накладные расходы по импорту в инвалюте».
6 операция.
Начислен и оплачен НДС по импортному товару в таможне РФ и НДС
по транспортировке товара с таможни РФ до предприятия: Д 19 «НДС по
приобретенным ценностям», К 68 «Расчеты с бюджетом» и К 761 «Расчеты с
организациями РФ по внешнеэкономической деятельности» (с депозита таможни РФ); К 51 «Расчетный счет» (НДС по транспортным расходам), Д 68
«Расчеты с бюджетом».
7 операция.
Товар прибыл на предприятие и списывается на калькуляционный счет
49 «Приобретение импортных товаров, комплектного оборудования и услуг»
по последнему курсу Центрального банка РФ. Курсовая разница относится на
счет курсовых разниц: К 413 «Импортные товары», Д 49 «Приобретение импортных товаров, комплектного оборудования и услуг» и К 91 «Прочие расходы” (положительная курсовая разница) либо Д 91 «Прочие расходы» (отрицательная курсовая разница).
8 операция.
Накладные расходы по товару в инвалюте списываются на счет 49 по
последнему курсу Центрального банка РФ: К 446 «Накладные расходы по
импорту в инвалюте», Д 49 «Приобретение импортных товаров, комплектного оборудования и услуг», К 91 «Прочие расходы» (положительная курсовая
разница) либо Д 91 «Прочие расходы» (отрицательная курсовая разница).
9 операция.
Накладные расходы по товару в рублях списываются на счет 49: К 447
«Накладные расходы по импорту в рублях», Д 49 «Приобретение импортных
товаров, комплектного оборудования и услуг».
111
10 операция.
Импортный товар приходуется по полной импортной себестоимости по
соответствующему счету в зависимости от характера товара и его назначения:
К 49 «Приобретение импортных товаров, комплектного оборудования и услуг» транзитом через счет 08 «Капитальные вложения» и
Д 01 «Основные
средства» (если по ним не требуется установки и монтажа), либо Д 072 «Импортное оборудование к установке», либо Д 10 «Материалы» (сырье, материалы, запчасти и пр.), либо Д 41 «Товары». [3]
2. Учет импорта товара по прямому контракту между российским
покупателем и иностранным поставщиком
Под импортом товаров подразумевается ввоз товаров на таможенную
территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе.
Российская организация-импортер ставит на бухгалтерский учет (приходует) импортные товары после их получения и приема на склад. При определении рублевой стоимости товара его контрактная стоимость, выраженная
в иностранной валюте, пересчитывается в рубли курсу соответствующей валюты в день принятия товара импортером к бухгалтерскому учету.
Фактическая стоимость импортного товара складывается из всех затрат
по его приобретению, а именно:
а) контрактная (покупная) стоимость товара. В зависимости от базиса
поставки в контрактную стоимость может входить часть накладных расходов,
оплачиваемых иностранным поставщиком и включаемых в цену товара;
б) накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену и оплачиваемые покупателем сверх цены: транспортные расходы, погрузочноразгрузочные расходы, расходы по хранению, таможенные плате и другие.
Общий состав накладных расходов по импорту такой же, как и по экспорту.
Основная часть расходов, оплачиваемых импортером сверх контрактной стоимости товара, определяется базисными условиями поставки.
для формирования фактической стоимости импортного товара все расходы по его закупке нужно собирать на одном счете, например на счете «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Затем с указанного
счета товары в зависимости от назначения приходуются на соответствующие
счета учета – 10 «Материалы», 41 «Товары», 07 «Оборудование к установке»
(с последующим переносом на счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
и 01 «Основные средства»). Торговые организации накладные расходы по
импорту могут учитывать на счете 44 «Расходы на продажу». Контроль за
продвижением импортного товара от поставщика к покупателю осуществляется в оперативном порядке. Таможенная стоимость товара включает в себя
контрактную стоимость товара и накладные расходы в иностранной валюте,
оплаченные за границей.
112
Импортер платит НДС в случаях и в порядке, установленных налоговым законодательством. При исчислении НДС налогооблагаемая база определяется исходя из таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и
акциза (по подакцизным товарам).
В цифровых примерах НДС определен, исходя из ставки 18 %. Налоговая база по акцизам определяется как сумма таможенной стоимости подакцизных товаров и подлежащей оплате таможенной пошлины. Если ставки
акцизов установлены в абсолютной сумме (в рублях и копейках за единицу
измерения), сумма акциза определяется исходя из объема ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.
По товарам, подлежащим обязательной маркировке акцизными маркировке, оплата марок является авансовым платежом по акцизам, т. е. акциз по
таким товарам уплачивается за вычетом стоимости акцизных марок.
В операциях по импорту товаров НДС исчисляется в валюте Российской Федерации (в рублях). По желанию плательщика НДС и акцизы могут
оплачиваться в иностранной валюте (с согласия таможенного органа).
НДС и акцизы уплачиваются таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров. Если товары пересылаются в международных
почтовых отправлениях, НДС и акцизы уплачиваются государственному
предприятию связи, которое перечисляет полученные суммы на счета таможенных органов Российской Федерации. [2]
Рассмотрим порядок отражения операций по импорту товаров в бухгалтерском учете организации.
№
Содержание операции
Сумма
Корреспондип./п
в
дол. рующий счет, субсчет
США/руб.
декре
бет
дит
2
3
4
5
Вариант 1 (товары приобретаются за счет собственных валютных
средств)
Отражаются расходы импортера по приобретению импортного товара:
60-7
а) контрактная стоимость то- 1000/30 000 15-8
вара. Курс доллара в день
принятия товара к бухгалтерскому учету - 30,0 руб.
б)расходы покупателя по 100/3010
доставке товара до
границы Российской Федерации, не входящие контракт-
113
15-8
52-2
ную стоимость товара (в долларах).
Курс доллара в день оплаты 30,1 руб.
в) таможенные платежи:
таможенная пошлина в размере 10 % от таможенной
стоимости товара 110 дол.
[(1000 + 100) *10 : 100]. Курс
доллара на дату составления
грузовой таможенной декларации - 30,2 руб.:
начисленная
-/3322
15-8
68-12
уплаченная
-/3322
68-12
51
начисленные
0,55/16,6
15-8
68-12
уплаченные
0,55/16,6
68-12
52-2
начисленные
-/33,2
15-8
68-12
уплаченные
-/33,2
68-12
51
начисленный
-
15-8
68-12
уплаченный
-
68-12
51
таможенные сборы в иностранной валюте (0,05 % от
таможенной стоимости):
таможенные сборы в рублях
(0,1 % от таможенной стоимости):
акциз (по подакцизным товарам):
НДС в размере 20 % от тамо-
114
женной стоимости, таможенной пошлины
и акциза (1100 + 110 = 1210
дол.;
1210*30,2 = 36 542 руб.; 36
542 руб.* 20 :100 = 7308,4
руб.):
начисленный
-/7308,4
19
68-12
уплаченный
-/7308,4
68-12
51
Примечания. 1. Если импортером уплачиваются другие таможенные
платежи, их начисление производится по дебету с чета 15-8 «Заготовление и
приобретение импортных ценностей за границей» и кредиту субсчета 68-12
«Импортные таможенные платежи», уплата - по дебету субсчета 68и кредиту
счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета». Пени и иные штрафные санкции: начисление - дебет счета 99 «Прибыли и убытки», кредит счета
68 «Расчеты, по налогам и сборам», уплата – дебет счета 68, кредит счета 51
или 52.
2. для обеспечения своевременной оплаты таможенных платежей организация мо предварительно перечислить определенную сумму на депозит таможни.
3. Если уплат таможенных пошлин в иностранной валюте произведена
не в день начисления и курс соответствующей валюты в день оплаты изменился по сравнению с днем начисления, то возникает курсовая разница, которая учитывается в общем порядке: положительная - по дебету субсчета 68-12
и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», отрицательная - по дебету
счета 91 и кредиту субсчета 68-12.
52-2
2
Перечислена иностранному 1000/29 800 60-7
поставщику валюта в оплату
товара, Курс доллара в день
перечисления валюты - 29,8
руб.
3
курсовая разница [1000*(30,0 -/200
- 29,8)] (см. п. 1)
Отражаются расходы импортера по доставке товара от
границы Российской Федерации до места нахождения ор-
115
60-7
91-7
ганизации-импортера (В рублях) (транспортировка, хранение на таможенном складе,
страхование и другие);
основные расходы
4
-/500
НДС
-/100
Приходуется поступивший на -/36 881,8
склад покупателя импортный
товар. Учетная стоимость товара (фактические расходы
по приобретению) - 36 881,8
руб.
(см. пп. 1 и 3 и примечания к
п. 12)
15-8
51
19
10,41,07
51
15-8
Вариант 2 (товары приобретаются за счет купленной валюты)
57-8
5
Перечислены импортером со -/33 220
своего расчетного счета денежные средства в рублях
для покупки иностранной валюты
6
7
51
Зачислена банком на валют- 1100/32 890
ный счет импортера купленная им валюта. Курс доллара
на дату покупки (день зачисления денег на валютный
счет) - 29,9 руб.
Курс покупки-30,2 руб. Од- -/330
новременно отражается убыток
Образовавшийся при покупке
иностранной валюты за счет
разницы между курсом покупки и котировочным курсом
ЦБ РФ [1100* (29,9 - 30,2)]
52-2
52-1/1
57-8
91-8
57-8
Уплачено комиссионное воз- -/328,9
награждение банку за услуги
91-8
51
116
по покупке иностранной валюты (1% от купленной валюты)
8
Перечислено иностранному 1000-29 800
поставщику валюта в оплату
товара. Курс доллара в день
Перечисления валюты - 29,8
руб.
9
Отражаются расходы импортера по приобретению импортного товара (аналогично
пп. 1 и 3)
Отражается курсовая разница -/80
между курсом валюты в день
ее покупки (см. п. 6) и курсами валюты в дни оплаты расходов (см. п. 8 и п. l б) (32
890 - 3010 - 29 800)
Отражается курсовая разница -/200
образовавшаяся на субсчете
60-7, между курсом валюты в
день принятия товара к бухгалтерскому учету (см. п. l а)
и курсом валюты в день ее
перечисления иностранному
поставщику (см. п. 8) (30000 29 800)
10
11
12
Приходуется поступивший на -/36 881,8
склад покупателя импортный
товар. Учетная стоимость товара (фактические расходы
по приобретению) - 36 881,8
руб.
60-7
52-2
91-8
52-2
60-7
91-7
10,41,07
15-8
Примечания. 1. Поступившие импортные товары учитываются в зависимости от назначения предназначенные для использования на производстве на счете 10 «Материалы»; предназначенные для продажи - на счете 41 «Товары»; предназначенные для использования в качестве основных средств – на
счете 07 «Оборудование к установке». Последние при сдаче на монтаж и вводе в эксплуатацию списываются со счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во
117
внеоборотные активы», а затем со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
Комплектующие изделия, т. е. изделия, приобретенные импортером для
комплектования своей готовой продукции, принимаются к учету на счет 41
«Товары», если они в себестоимость готовой продукции не включаются, а покупателями оплачивается отдельно сверх стоимости готовой продукции.
2. При наличии недостач и (или) порчи товара их стоимость отражается
по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту субсчета 15-8 «Заготовление и приобретение импортных ценностей за границей».
Со счета 94 они списываются в следующем порядке:
а) естественная убыль в пределах норм присоединяется к фактическим
расходам по приобретению (дебет субсчета 15-8, кредит счета 94);
б) остальная сумма учитывается по дебету субсчета 76-7 «Расчеты по
претензия в иностранной валюте», а при отсутствии оснований к взысканию
списывается на убытки (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
Суммы, взысканные в возмещение недостач и потерь от порчи, отражаются по дебету счета 52 «Валютные счета» или счета 51 «Расчетные счета»
и кредиту субсчета 76-7.
В случае применения аккре3
дитивной формы расчета
вместо пп. 2 и 8 делаются
следующие записи:
а) открыт аккредитив в банке 1200/36 060
иностранного
поставщика.
Курс доллара в день открытия аккредитива - 30,05
руб.
55-6
52-2
б) списана часть валюты с 1000/29 800
аккредитива для оплаты товара иностранного поставщика (курс доллара - 29,8
руб.)
60-7
55-6
Неиспользованная
сумма 200/6000
аккредитива возвращается и
зачисляется на текущий валютный счет Импортера. Куре доллара в день зачисления
валюты на валютный счет 30,0 руб.
52-2
55-6
118
г) отражена курсовая разница -/260
по аккредитиву (36 060 29800 - 6000)
4
91-8
55-6
а) акцептован счет иностран- 300/9000
ной фирмы за переработку
товара (куре доллара - 30,0
руб.)
20-8
76-8
б) оплачен счет иностранной 300/9000
фирмы
76-8
52-2
в) расходы по переработке -/9000
присоединяются к учетной
стоимости товара при поступлении переработанного товара к импортеру
15-8
20-8
В случае передачи импортного товара на переработку
за границей (т.. е. до ввоза
товара на территорию Российской Федерации) в целях
повышения его качества или
придания ему новых свойств
делаются
дополнительные
записи:
10,41,07 15-8
г) приходуется поступивший -/45 881,8
на склад покупателя импортный товар. Учетная стоимость товара – 45 881,8 руб.
(36 881,8+9000) (см. пп. 4,12
и 14)
Примечание. В результате переработки таможенная стоимость товара
увеличилась. Поэтому соответственно увеличатся таможенные пошлины, таможенные сборы и НДС, что в свою очередь приведет к повышению учетной
стоимости импортного товара.
3. Учет авансовых платежей
В контрактах на приобретение импортного товара может предусматриваться условие о выдаче аванса поставщику до поставки товара.
119
Обычно аванс выдается при условии предоставления поставщиком
Покупателю гарантии солидного иностранного банка или иного обеспечения для предотвращения риска потери выданного аванса покупателем при
невыполнении обязательств по поставке товара. Гарантия учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Перечисление аванса производится либо путем
Перевода с валютного счета покупателя, либо с аккредитива в банке поставщика (если был открыт аккредитив). При оплате счета поставщика производится за счет выданного аванса.
К авансовым платежам приравнивается также предоплата. Предварительным считается платеж, произведенный до ввоза товара на территорию
Российской Федерации, а ввозом признается таможенное оформление товара.
Исходя из этих правил платеж за товар, отгруженный
иностранным поставщиком, находящийся в пути, но не поступивший на
таможенную территорию Российской Федерации и не прошедший таможенное оформление, также считается предварительным.
В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 22.03.99 «О покупке юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по
договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию– при покупке иностранной валюты для полной или частичной предоплаты резидент, помимо
суммы в рублях, предназначенной на покупку иностранной валюты, должен
перечислить такую же сумму на открытие в исполняющем банке депозита в
рублях. В определенных случаях депозит может не открываться.
Депозит возвращается после того, как резидент (импортер) представит в
исполняющий банк (т. е. в тот банк, который исполнил поручение на покупку
иностранной валюты) копию грузовой таможенной декларации, подтверждающей завершение таможенного оформления товар. При частичном исполнении обязательств по поставке товара в Российскую Федерацию производится пропорциональный возврат суммы депозита. Депозит возвращается
также в случаях возврата иностранной валюты иностранным партнером (поставщиком), а также при обратной продаже резидентом купленной иностранной валюты.
В случае импорта товаров через посредника (комиссионера) по договору комиссии заявку на покупку валюты подает комиссионер, который совершает покупку как контрактодержатель (сторона контракта Комиссионер открывает и депозит в случае предоплаты за предстоящую поставку импортного
товара. [1]
№
п./п
Содержание операции
Сумма
дол.
120
в Корреспондирующий
счет, субсчет
США/Руб
дебет
кредит
3
4
5
1
2
15
Перечислены
денежные -/30 300
средства в рублях на покупку
иностранной валюты для
предоплаты товара (необходимая сумма в валюте 1000
дол. плюс комиссия банка за
покупку валюты 300 руб.)
Курс долларов день перечисления средств 30,0 руб.
57-8
51
16
Открывается депозит в ис- -/30 000
полняющем банке (на сумму
30 000 руб.)
55-3
51
17
Купленная валюта зачисля- 1000/29 800
ется на специальный транзитный валютный счет резидента (импортера) в день покупки. Курс доллара в день
покупки - 29,8 руб.
52-1/1
57-8
Примечание. Если валюта зачисляется на счет импортера не в день покупки
и курс доллара отличается от курса в день покупки, возникает курсовая разница, которая учитывается в обычном порядке
18
Уплачено комиссионное воз- -/300
91-8
57-8
награждение банку за покупку иностранной валюты, (1%
от стоимости купленной валюты)
19
Отражается курсовая разни- -/200
ца, образовавшаяся на субсчете 57-8
91
57-8
20
Купленная валюта перечис- 1000/29 900
лена иностранному поставщику в порядке предоплаты
60-7
52-1/1
121
за предстоящую поставку товара. Курс доллара в день перечисления валюты - 29,9
руб.
-/100
Курсовая разница
[11000* (29,8 - 29,9)] (см. п.
17)
52-1/1
91-7
После того как импортный -/30 000
товар, поступивший в Российскую Федерацию, прошел
таможенное оформление и
копия грузовой пошлиной
декларации представлена в
уполномоченный банк, депозит возвращается импортеру
(см. п. 16).
51
55-3
122
4. Учет гарантийных сумм
В контрактах на приобретение импортных машин и оборудования может предусматриваться условие об удержании с поставщика при оплате его
счета гарантийной суммы. Гарантийная сумма обычно устанавливается в определенном проценте от контрактной стоимости товара.
Удерживаемая покупателем гарантийная сумма может быть заблокирована в банке покупателя до окончания гарантийного срока.
У покупателя удержанная гарантийная сумма числится на счете 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по лицевому счету данного поставщика в виде кредиторской задолженности либо на обособленном лицевом
счете.
Гарантийный срок устанавливается обычно на три месяца. В течение
гарантийного срока машина (оборудование) испытывается у покупателя. Если
в ходе испытания (эксплуатации) будут обнаружены дефекты, т они устраняются поставщиком либо покупателем (в соответствии с договором). При этом
все расходы покупателя по устранению дефектов возмещаются за счет гарантийной суммы. По окончании гарантийного срока (акт об окончательной приемке оборудования (машин) и гарантийная сумма (или ее остаток) перечисляются поставщику. [2]
№
Содержание операции
Сумма
в Корреспондирующий
п./п
дол.
счет, субсчет
США/Руб
дебет
кредит
1
2
3
4
5
60-7
52-2
22
В соответствии с условия- 850/25 330
ми контракта покупатель
импортного оборудования
при оплате счета иностранного поставщика удержал
гарантийную сумму в размере 15% контрактной
стоимости (150 дол.) на
срок 3 месяца. Курс доллара в день перечисления валюты -29,8 руб. Поставщику перечислено 850 дол.,
эквивалентных 25 330 руб.
(проводка вместо п. 2). Полученный товар оприходован по полной стоимости –
36 881,8 руб. (см. п. 4 §1).
По субсчету 60-7 числится
кредиторская
задолжен-
123
23
24
25
ность в сумме 150 дол.
(4470 руб.)
Отражаются расходы орга- -/2100
низации-импортера по исправлению в ходе установки (монтажа) и эксплуатации дефектов приобретенного оборудования (ремонт,
замена отдельных деталей и
узлов и т. д.)
Списываются расходы по- -/2100
купателя оборудования по
исправлению его дефектов
за счет гарантийной суммы
Перечисляется поставщику 77,45/2370
оборудования остаток гарантийной суммы 2370 руб.
(4470-21020), или 77,45 дол.
(курс доллара в день перечисления
денежных
средств30,6
руб.)
(2370/30,6=77,45)
20,23
10,70,69,5
1,76 и др.
60-7
52-2
60-7
52-2
Расходы по исправлению дефектов оборудования и другие дополнительные расходы, не возмещенные поставщиком, в зависимости от их характера относятся на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» или счет 91
«Прочие доходы и расходы».
5. Учет импорта товаров на условиях коммерческого кредита
В контрактах на приобретение импортных машин и оборудования может предусматриваться условие об удержании с поставщика при оплате его
счета гарантийной суммы. Гарантийная сумма обычно устанавливается в определенном проценте от контрактной стоимости товара.
Удерживаемая покупателем гарантийная сумма может быть заблокирована в банке покупателя до окончания гарантийного срока.
У покупателя удержанная гарантийная сумма числится на счете 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по лицевому счету данного поставщика в виде кредиторской задолженности либо на обособленном лицевом
счете.
Гарантийный срок устанавливается обычно на три месяца. В течение
гарантийного срока машина (оборудование) испытывается у покупателя. Если
в ходе испытания (эксплуатации) будут обнаружены дефекты, т они устраня-
124
ются поставщиком либо покупателем (в соответствии с договором). При этом
все расходы покупателя по устранению дефектов возмещаются за счет гарантийной суммы. По окончании гарантийного срока (акт об окончательной приемке оборудования (машин) и гарантийная сумма (или ее остаток) перечисляются поставщику. [2]
№
Содержание операции
Сумма
в Корреспондирующий
п./п
дол.
счет, субсчет
США/Руб
дебет
кредит
1
2
3
4
5
60-7
52-2
22
В соответствии с условия- 850/25 330
ми контракта покупатель
импортного оборудования
при оплате счета иностранного поставщика удержал
гарантийную сумму в размере 15% контрактной
стоимости (150 дол.) на
срок 3 месяца. Курс доллара в день перечисления валюты -29,8 руб. Поставщику перечислено 850 дол.,
эквивалентных 25 330 руб.
(проводка вместо п. 2). Полученный товар оприходован по полной стоимости –
36 881,8 руб. (см. п. 4 §1).
По субсчету 60-7 числится
кредиторская
задолженность в сумме 150 дол.
(4470 руб.)
20,23
10,70,69,5
23
Отражаются расходы орга- -/2100
1,76 и др.
низации-импортера по исправлению в ходе установки (монтажа) и эксплуатации дефектов приобретенного оборудования (ремонт,
замена отдельных деталей и
узлов и т. д.)
24
Списываются расходы по- -/2100
60-7
52-2
купателя оборудования по
исправлению его дефектов
за счет гарантийной суммы
25
Перечисляется поставщику 77,45/2370
60-7
52-2
125
оборудования остаток гарантийной суммы 2370 руб.
(4470-21020), или 77,45 дол.
(курс доллара в день перечисления
денежных
средств30,6
руб.)
(2370/30,6=77,45)
Расходы по исправлению дефектов оборудования и другие дополнительные расходы, не возмещенные поставщиком, в зависимости от их характера относятся на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» или счет 91
«Прочие доходы и расходы».
6. Учет приобретения импортных товаров по договору комиссии
Импорт товаров может осуществляться через российского посредника.
При этом заключается договор комиссии между заказчиком импортного товара (комитент) и посредником (комиссионер). Контракт с иностранным поставщиком заключает комиссионер от своего имени, но за счет комитента.
Комиссионер является стороной контракта (контрактодержателем), однако
полученный товар в балансовом учете комиссионера не отражается, поскольку к нему не переходит право собственности на этот то от иностранного поставщика товар непосредственно поступает к заказчику товара (комитенту).
Если товар проходит через склад комиссионера, ставит этот товар на забалансовый учет (счет 004 «Товары, принятые комиссию») и списывает его при отгрузке (отпуске) комитенту.
Все расходы по закупке товара осуществляются комиссионером за счет
комитента. Оплату таможенных платежей может осуществлять как комиссионер, так и комитент. Для оплаты товара и других расходов, связанных с приобретением товара, комитент перечисляет комиссионеру иностранную валюту, если приобретает товар за счет собственных валютных средств.
При отсутствии у комитента валютных средств товар приобретается за
валюту, купленную за рубли. Купить валюту на оплату импорта может контрактодержатель, т. е. комиссионер. В этом случае комитент начисляет комиссионеру сумму в рублях на покупку иностранной валюты. Кроме того,
при авансовых платежах (предоплате) в случаях, установленных законодательством, комиссионер обязан перечислить сумму в рублях на открытие
рублевого депозита в размере предоплаты, Комитент обязан также возместить
комиссионеру все накладные расходы по приобретению импортного товара и
оплатить комиссионное вознаграждение за услуги.
Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете у комитента и комиссионера. [1]
№
Содержание операции
Сумма
в Корреспондирую-
126
п./п
дол.
США/Руб
3
щий счет, субсчет
дебет
кредит
4
5
1
2
Учет у комитента (импортера)
Вариант 1 (при перечислении комитентом средств в иностранной валюте)
76
52-2
29
Перечислены комитентом 110/33 000
на текущий
валютный счет комиссионера валютные
средства для оплаты импортного товара
и накладных расходов по
приобретению
товара. Курс доллара в
день перечисления
валюты - 30,0 руб.
Примечание. По мере возникновения у комиссионера потребности в средствах комитент может делать дополнительные перечисления, которые учитываются в аналогичном порядке. Все перечисленные комиссионеру средства
учитываются затем при окончательном расчете с ним.
30
При поступлении и принятии импортером (комитентом) товара отражаются расходы по его приобретению (оплачены комиссионером)
а) контрактная стоимость 1000/30 000
товара. Курс доллара в
день принятия товара к
бухгалтерскому учету –
30,0 руб.
б).Курсовая разница меж- -/200
ду курсами валюты
в день принятия товара к
бухгалтерскому учету и в
день перечисления комиссионером
валюты за товар (см. п,
42)
127
15-8
76
76
91-7
в) расходы по доставке 100/3010
товара до границы Российской Федерации, не
входящие в контрактную
стоимость товара. Курс
доллара в день оплаты 30,1 руб.
г) таможенные платежи:
таможенная пошлина в
размере 10 % от таможенной стоимости товара 110 дол. [(1000 + 100)*10
/100]. Курс доллара на дату составления грузовой
таможенной декларации 30,2 руб.:
начисленная (110* 28,2) -/3322
15-8
76
15-8
68-12
уплаченная
-/3322
таможенные сборы в иностранной валюте (0,05 %
от таможенной стоимости):
68-12
76
начисленные
уплаченные
таможенные сборы в рублях (0,1 % от таможенной
стоимости):
начисленные
уплаченные
НДС в размере 20 % от
таможенной
0,55/16,6
0,55/16,6
15-8
68-12
68-12
76
-/33,2
-/33,2
15-8
68-12
68-12
76
-/7308,4
19
68-12
стоимости и таможенной
пошлины (1000 + 100 +
110 = 1210 дол.;1210*30,2
=
36
542
руб.;
36 542*20/100
=7308,4
руб.):
начисленный
128
31
уплаченный
д) расходы по доставке
товара от границы Российской Федерации до
склада
организацииимпортера, транспортные
и другие расходы (в рублях):
основные расходы
НДС
отражается курсовая разница, образовавшаяся на
валютном счете комиссионера (См. пп. 41, 42,
43) (33 000 - 29 800 - 3010)
-/7308,4
68-12
76
-/500
-/100
-/190
15-8
19
91-8
76
76
76
32
Отражается
причитающееся комиссионеру комиссионное вознаграждение за оказанные услуги
(в соответствии с договором):
основная сумма
-/1788
15-8
76
НДС
-/357,6
19
То же
10,41,07 15-8
33
Приходуется
поступив- -/38 669,8
ший на склад импортный
товар. Учетная стоимость
товара (фактические расходы по приобретению)38 669,8 руб.
34
Производится
оконча- -/13 425,8
76
51
тельный расчет с комиссионером - возмещаются
его расходы(за вычетом
ранее
перечисленной
суммы, см. п. 29) и оплачивается
комиссионное
вознаграждение (перечислено комитентом на расчетный счет комиссионера)
Вариант 2 (при перечислении комитентом средств в рублях)
35
Перечислен комитентом -/33 000
76
51
129
36
на расчетный счет комиссионера аванс для оплаты
импортного товара и накладных расходов по приобретению товара
При поступлении и принятии импортером (комитентом) товара отражаются расходы по его приобретению (оплачены комиссионером):
а) контрактная стоимость 1000/30 000
товара. Курс доллара в
день принятия товара к
бухгалтерскому учету 30,0 руб.
б) курсовая разница меж- -/200
ду курсами в день
принятия товара к бухгалтерскому учету и в день
перечисления комиссионером валюты за товар
(см. п. 51) (30 000 - 29
800)
в) расходы по доставке 100/3010
товара до границы Российской Федерации, не
входящие в контрактную
стоимость товара. Курс
доллара в день оплаты 30,1 руб.
г) таможенные платежи:
таможенная пошлина в
размере 10 % от таможенной стоимости товара -110
дол. [(1000 + 100)*10/100].
Курс доллара на дату составления грузовой таможенной декларации - 30,2
руб.:
начисленная
-/3322
130
15-8
76
76
91-7
15-8
76
15-8
68-12
37
38
уплаченная
таможенные сборы в иностранной валюте (0,05 %
от таможенной стоимости):
начисленные
уплаченные
таможенные сборы в рублях (0,1 % от таможенной
стоимости):
начисленные
уплаченные
НДС в размере 20 % от
таможенной стоимости и
таможенной
пошлины
(1000 + 100 + 110 = 1210
дол.;1210*30,2 = 36 542
руб.; 36 542*20/100 =
7308,4 руб.):
начисленный
уплаченный
д) расходы по доставке
товара от границы Российской Федерации до
склада
организацииимпортера (в рублях):
основная сумма
НДС
е) расходы комиссионера
по уплате комиссионного
вознаграждения банку за
покупку иностранной валюты
ж) убытки при покупке
иностранной валюты комиссионером
отражается курсовая разница, образовавшаяся на
транзитном
валютном
счете комиссионера (см.
п. 53)
отражается причитающееся комиссионеру комис-
-/3322
68-12
76
0,55/16,6
0,55/16,6
15-8
68-12
68-12
76
-/33,2
-/33,2
15,8
68-12
68-12
76
-/7308,4
-/7308,4
19
68-12
68-12
76
-/500
-/100
-/328,9
15-8
19
91-8
76
76
76
-/220
91-8
76
131
39
40
сионное вознаграждение
за оказанные услуги (в соответствии с договором):
основная сумма
НДС
Приходуется
поступивший на склад импортный
товар. Учетная стоимость
товара (фактические расходы по приобретению)38 669,5 руб. (см. пп. 36 и
38)
производится окончательный расчет с комиссионером - возмещаются его
расходы (с учетом ранее
перечисленной суммы, см.
п. 35) и оплачивается комиссионное вознаграждение (см. п. 38) (перечислено комитентом на расчетный счет комиссионера)
-/1788
-/357,6
-/38669,8
15-8
76
19
То же
10,41,07 15-8
-/13864
76
51
Учет у комиссионера
Вариант 1 (при перечислении комитентом средств в иностранной валюте)
41
Перечислены комитентом 1100/33 000 52-2
76
на текущий валютный
счет комиссионера валютные средства для оплаты импортного товара и
накладных расходов по
приобретению
товара.
Курс доллара в день перечисления валюты =30,0
руб. (см. п. 29)
42
Перечислено комиссионе- 1000/29 800 76
52-2
ром иностранному поставщику в оплату за товар. Курс доллара в день
перечисления - 29,8 руб.
43
Оплачены комиссионером
накладные расходы:
132
а) расходы в иностранной 100/3010
валюте за доставку товара
до границ Российской Федерации, не входящие в
контрактную стоимость
товара. Курс доллара в
день оплаты - 30,1 руб.
б) таможенные платежи:
таможенная пошлина в
размере 10 % от таможенной стоимости товара -110
дол. [(1000 + 100) . 10 :
100)]. Курс доллара на дату составления грузовой
таможенной декларации 30,2 руб.
таможенные сборы в иностранной валюте (0,05
% от таможенной стоимости товара)
таможенные сборы в рублях (0,1 % от таможенной
стоимости)
НДС в размере 20 % от
таможенной стоимости и
таможенной
пошлины(1000 + 100 + 110 =
1210 дол.;1210*30,2 = 36
542 руб.;36 542*20 /100 =
7308,4 руб.).
44
76
52-2
-/3322
76
51
0,55/16,6
76
52-2
-/33,2
76
51
-/7308,4
76
51
76
51
76
52-2
в) расходы в рублях по -/600
доставке товара от границы Российской Федерации
до склада организацииимпортера: основная сумма -500 руб., НДС - 100
руб.
отражается курсовая раз- -/190
ница, образовавшаяся на
валютном счете комис-
133
45
сионера (33 000 - 29 800 3010) (см. пп. 41, 42, 43)
Отражается
причитающееся комиссионеру комиссионное вознаграждение за оказанные услуги
(в соответствии с договором), выплачиваемое в
рублях (6 % от контрактной стоимости товара; 29
800 руб.* 6/100 = 1788
руб.) :
основная сумма
46
-/1788
76
90-7
91-7
НДС
-/357,6
Одновременно НДС отно- -/357,6
сится на расчеты с бюджетом
То же
90-8
91-8
То же
68
Производится
оконча- -/13 425,8
тельный расчет комитентом - возмещаются комитентом расходы комиссионера (за вычетом ранее
перечисленной суммы, см.
п. 41) и оплачивается комиссионное вознаграждение (перечислено комитентом на расчетный счет
комиссионера)
51
76
Вариант 2 (при перечислении комитентом средств в рублях)
47
Перечислены комитентом -/33 000
51
76
на расчетный счет комиссионера денежные средства в рублях для оплаты
импортного товара и накладных расходов по приобретению товара
134
48
Перечислены комиссио- -/33 110
нером денежные средства
с расчетного счета на покупку иностранной валюты
57-8
51
49
Зачислена на транзитный 1100/32 890
или текущий валютный
счет комиссионера купленная валюта. Курс доллара на дату покупки- 29,9
руб. Курс покупки - 30,1
руб.
52
57-8
Одновременно отражается -/220
убыток, образовавшийся
при покупке иностранной
валюты за счет разницы
между курсом покупки
(курсом продажи для банка) и котировочным курсом ЦБ РФ [1100*(30,129,9)]
76
57-8
Уплачено комиссионное -/328,9
вознаграждение банку за
покупку иностранной валюты (1% от стоимости
купленной валюты)
76
51
50
Примечание. Если комиссионное вознаграждение удержано банком, данная
запись делается по кредиту субсчета 57-8.
51
Производится оплата товара:
а) перечислена валюта в 1000/29 800
60
52
оплату за товар иностранному поставщику. Курс
доллара в день перечисления валюты - 29,8 руб.
б) документы иностранно- 1000/29 800
76
60
го поставщика, подтверждающие поставку товара, переданы
коми-
135
52
тенту
Оплачены комиссионером
накладные расходы
а) расходы в иностранной 100/3010
валюте за доставку товара
до границы Российской
Федерации, не входящие в
контрактную стоимость
товара. Курс доллара в
день оплаты - 30,1 руб.
б) таможенные платежи:
таможенная пошлина в -/3322
размере 10 % от таможенной стоимости товара -110
дол. [(1000 + 100)*10/100].
Курс доллара на дату составления грузовой
76
52
76
51
76
52-2
76
51
76
51
76
51
таможенной декларации - 30,2 руб.
(110 *30,2)
таможенные сборы в ино- 0,55/16,6
странной валюте (0,05 %
от таможенной стоимости)
таможенные сборы в руб- -/33,2
лях (0,1 % от таможенной
стоимости)
НДС в размере 20 % от -/7308,4
таможенной стоимости и
таможенной
пошлины
(1000 + 100 + 110 = 1210
дол.;1210*30,2 = 36 542
руб.;36 542*20 : 100 =
7308,4 руб.)
в) расходы в рублях по -/600
доставке товара от границы Российской Федерации
до склада организации-
136
53
54
импортера: основная сумма-500 руб., НДС - 100
руб.
Отражается курсовая раз- -/80
ница, образовавшаяся на
специальном транзитном
валютном счете (см. пп.
49, 51, 52) (32 890 - 29 800
- 3010)
52
76
Отражается
причитающееся комиссионеру комиссионное вознаграждение за оказанные услуги
(в соответствии с договором), выплачиваемое в
рублях (6 % от контрактной стоимости товара;
29 800*6 /100 = 1788
руб.):
основная сумма
55
76
-/1788
НДС
-/357,6
Одновременно НДС относится на расчеты с бюджетом
91-8
90-7
91-7
68
Производится
оконча- -/13 864,7
тельный расчет с комитентом - возмещаются комитентом расходы комиссионера (с учетом ранее
перечисленной суммы, см.
п. 47) и оплачивает комиссионное вознаграждение
(перечислено комитентом
на расчетный
счет комиссионера)
51
76
137
В наших примерах курсовая разница (как положительная, так и отрицательная), возникшая в расчетах у комиссионера, передается комитенту. Договором комиссии может быть установлено, что курсовая разница остается у
комиссионера.
Если комиссионер (посредник) не принимает участия в расчетах, такой
договор принимает форму договора поручения или агентского договора. В
этом случае у посредника в учете отражаются только начисление и получение
причитающегося ему вознаграждения, а также расход, связанные с выполнением поручения и возмещаемые ему заказчиком.
При покупке и использовании иностранной валюты должно соблюдаться валютное законодательство. Уполномоченные банки осуществляют
контроль за правомерностью производства их клиентами валютных операций.
[3]
Контрольные вопросы
1. Принципы учета движения импортного товара от поставщика к покупателю
2. Из каких составляющих складывается таможенная стоимость?
3. Назовите основные формы расчетов с иностранным поставщиком
4. За счет чего возмещаются расходы покупателя по устранению дефектов?
5. Как повлияет увеличение таможенной стоимости товара из-за переработки на учетную стоимость импортного товара?
6. На какой счет относят расходы по исправлению дефектов?
7. Порядок уплаты НДС при импорте товара.
8. На каких счетах учитываются суммы, взысканные с возмещения недостачи?
Литература
1. А.П. Бархатов. Бухгалтерский учет совместной предпринимательской
и внешнеэкономической деятельности М.; Издательский Дом «Дашков и К»
1999г., стр.166-182
2. Н.Г. Волков. Бухгалтерский учет операций с наличной и безналичной
иностранной валютой. М.; Международный центр финансово-экономического
развития 1995г.,стр 58-83.
3. К.Г. Ганеев Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности
М.; Бухгалтерский учет, 2003, стр. 48-58
138