внутрицеховая кооперация как важный фактор, определяющий
advertisement
Ars.qxd 25.04.2005 18:14 Page 44 44 НМОБОРУДОВАНИЕ О. Арсеньев, ведущий разработчик, С. Беспалов, консультант Компания Columbus IT Partner ВНУТРИЦЕХОВАЯ КООПЕРАЦИЯ КАК ВАЖНЫЙ ФАКТОР, ОПРЕДЕЛЯЮЩИЙ СЕБЕСТОИМОСТЬ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ Прежде чем начать обсуждение любого вопроса, полезно определиться в поняти ях и договориться об используемой тер минологии по рассматриваемой теме. Явление «внутрицеховой кооперации» называют поразному и используют раз ную аббревиатуру. Это и ВЦК, т.е. внутри цеховая кооперация, и МЦК, что означает межцеховая кооперация, и внутренняя услуга, которую цеха оказывают друг другу в процессе своей деятельности, и просто перераспределение затрат меж ду подразделениями (местами возникно вения затрат). Но под всеми этими тер минами большинство специалистов по нимают, в общемто, одно и то же. Важно то, что внутрицеховая кооперация явля ется принципиально значимой составля ющей себестоимости готовой продукции практически любого крупного производ ственного предприятия. В дальнейшем, в ходе описания концепции учета, будут использоваться термины внутрицеховая или межцеховая кооперация. НЕМНОГО ТЕОРИИ В рассматриваемых ниже примерах ме ста возникновения затрат (МВЗ) пред ставляют собой участки производствен ных цехов и непроизводственные под разделения предприятия (например, коммерческая дирекция, управление ин формационных технологий и пр.). Вы бранная классификация МВЗ такова, что места возникновения затрат совпадают с центрами финансовой ответственнос ти, которые, в свою очередь, делятся на производственные, обслуживающие (вспомогательные) и аппарат управле ния (генеральная дирекция, цехоуправ ление и т.д.) При дальнейшем рассмот рении темы интерес будут представлять только основные и вспомогательные подразделения, затраты которых отно сятся к числу общепроизводственных. Затраты, связанные с аппаратом управ ления, представляют собой общехозяй ственные расходы и не будут рассматри ваться в рамках данной статьи. Согласно экономической теории, суще ствуют три метода перераспределения затрат между вспомогательными и ос новными подразделениями. Метод прямого распределения за трат. Данный метод наиболее прост и предполагает отнесение затрат вспомо гательных подразделений напрямую на производственные участки, минуя при этом прочие вспомогательные подраз деления. Он применим только в том слу чае, когда непроизводственные участки не оказывают друг другу услуги. Для рас пределения затрат на основные произ водственные подразделения могут быть использованы различные базы распре деления. Например, значение фактичес кого времени, которое вспомогательный участок отработал на основной. Метод пошагового распределения затрат. Такой подход к распределению затрат может применяться в том случае, когда подразделения оказывают услуги друг другу в одностороннем порядке. Например, все производственные участ ки цехов пользуются услугами ремонт ной службы в одностороннем порядке. Или услуги администрации цеха (цехоуп равления), которая, кстати говоря, явля ется вспомогательным подразделением, потребляются всеми участками цеха, в том числе и ремонтной службой. Метод взаимного распределения за трат (т.н. двусторонний метод распреде ления затрат). Данный метод распреде ления затрат является наиболее слож ным для реализации и применим, когда на предприятии существует взаимное оказание внутрифирменных услуг между любыми подразделениями, как произ водственными, так и обслуживающими. Очевидно, что на крупных предприяти ях, имеющих цеховую производственную структуру, насчитывающую десятки, а то и сотни технологических участков, мето ды прямого и пошагового распределения затрат слабо применимы. Конечно, мож но создать такую модель, при которой использование первого или второго ме тода для распределения затрат будет до статочным для получения результата. Но такая модель, увы, не будет отражать ре альной картины производственных отно шений между подразделениями, и ре зультат подобного распределения будет существенно искажать итоговую себес тоимость готовой продукции. Таким образом, для получения точного и адекватного результата распределения затрат, обусловленных внутрицеховой кооперацией, должен использоваться метод взаимного распределения затрат. Ars.qxd 25.04.2005 18:14 Page 45 45 МАЙ 2005 ДЕЙСТВУЮЩИЕ ЛИЦА И ИСПОЛНИТЕЛИ Суть явления внутрицеховой коопера ции будет продемонстрирована на при мере. Но прежде чем приступить к де тальному рассмотрению, необходимо представить задействованные в этом процессе цеха и участки, входящие в них. Этот этап называется «расцеховка», т.е. определение последовательности выполнения тех или иных технологичес ких операций и видов работ, которые не обходимы для изготовления готовой продукции или полуфабриката. Наш ус ловный пример ориентирован на круп ное машиностроительное предприятие, которое, как правило, имеет в своем со ставе следующие участки. Фасоннолитейный цех (далее — ФЛЦ). В этом цехе осуществляется плавка необходимого количества чугуна, который в дальнейшем будет использо ван для изготовления заготовки для кон кретной номенклатуры готовой продук ции, например «Ролик 110Х80». Резуль татом работы этого цеха будет считаться заготовка (полуфабрикат) для ролика, оприходованная на цеховом складе по луфабрикатов собственного изготовле ния (далее — ПФ). Ремонтномеханический цех (далее — РМЦ). Обычно механическая и слесар ная обработка любой степени сложности выполняется на участках этого цеха. Цех ремонта металлургического оборудования (далее — ЦРМО). Специ ализированный цех, профиль деятельно сти которого ориентирован на выполне ние всевозможных ремонтных работ лю бого металлургического оборудования. Ремонтная служба ремонтномеха нического цеха. Это специальный учас ток цеха, относящийся к обслуживающе му производству. В обязанности этого участка входит выполнение всех видов ремонтных, обслуживающих и пускона ладочных работ, связанных с обеспечени ем текущего технологического процесса Рис. 1. Схема размещения в цехах производственных заказов и движения ПФ и ГП в цехе или на предприятии в целом. На пример, регламентное техническое об служивание станков, их мелкий ремонт и наладка, монтаж спецоснастки и пр. ФИЗИКА ЯВЛЕНИЯ Предположим, что ремонтномехани ческий цех (РМЦ) получил производст венный заказ (ПЗ) на изготовление но менклатуры, например «Ролик 110Х80», в количестве 10 шт. (см. рис. 1). Для из готовления этого заказа РМЦ необходи мо от фасоннолитейного цеха (ФЛЦ) получить специальные заготовки. Кроме того, на участках РМЦ эти заготовки бу дут подвергнуты механической обработ ке, и в завершение технологического цикла обработанную заготовку (почти готовые ролики) необходимо подверг нуть термообработке. Но, увы, техноло гически необходимый вид термообра ботки не может быть выполнен ни на од ном участке цеха РМЦ. Данная техноло гическая операция осуществляется в со Ars.qxd 25.04.2005 18:14 Page 46 46 НМОБОРУДОВАНИЕ седнем цехе, например, в ЦРМО. Этот цех, получив заказ на термообработку почти готовых роликов от РМЦ, выполня ет означенную операцию и возвращает уже полностью готовые ролики (прошед шие термообработку) обратно заказчи ку, т.е. в РМЦ. Возможно, РМЦ после тер мообработки будет чтото еще делать с роликами, но это уже не принципиально в контексте рассматриваемого примера. Для придания рассматриваемому при меру реалистичности представим, что одновременно с выполнением производ ственного заказа по изготовлению роли ков, ремонтная служба РМЦ, которая от носится к числу обслуживающих подраз делений этого цеха и предприятия в це лом, выполняет ряд вспомогательных за казов, связанных с мелким ремонтом и наладкой используемого парка станков и оборудования. Например, для соответст вующей механической обработки изде лия ремонтной службой выполняется пе реналадка требуемых станков или регла ментные работы по их техническому об служиванию. Кроме того, в силу произ водственных обстоятельств ремонтная служба РМЦ в этот же период времени выполняла ремонтные работы, заказчи ком которых был участок термической обработки ЦРМО. А тот, в свою очередь, ремонтной службе РМЦ оказал услуги по изготовлению специального режущего инструмента, который используется ре монтниками в работе. Результат всех перечисленных взаимо действий между участками цехов пред ставлен в табл. 1. Как видно из таблицы выше, ЦРМО, по лучив заказ на выполнение операции термообработки, оформляет два произ водственных заказа в рамках внутрице ховой кооперации, заказчиками которых являются разные участки РМЦ. При этом, как видно из таблицы, совершенно не важно, что один участок относится к числу основных производственных уча стков, а второй — ремонтная служба РМЦ — к числу обслуживающих. В рам ках этих заказов будет выполнена одна единственная технологическая опера ция — термообработка. Аналогично, ре монтная служба РМЦ, получив наряд на выполнение наладочных работ и регла ментного технического обслуживания станков механического участка цеха, фиксирует факт выполнения этих работ с указанием фактически затраченного времени на каждого из заказчиков. Далее ЦРМО калькулирует свои про изводственные заказы по термообра ботке, учитывая при этом все свои пря мые затраты (например, затраченные материалы и сырье) и общепроизводст венные (например, аренда помеще ний, амортизация основных средств производственного назначения, ФОТ, ЕСН, электроэнергия, пар, вода промы шленная оборотная и пр.), которые бы ли понесены им при выполнении этих работ. Под общепроизводственными затратами понимаются все косвенные постоянные затраты, учтенные в рас сматриваемом периоде по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы», в том числе и затраты, связанные с ис пользованием в производстве вспомо гательных материалов. В дальнейшем величины этих затрат, сгруппированные по местам их возникновения и видам, распределяются на производственные заказы (т.е. носители затрат) пропорци онально выбранной базе распределе ния. Полученная себестоимость этих ПЗ, в силу того, что они не основные для ЦРМО, должна быть предъявлена участ кам заказчикам РМЦ (в примере это ме ханический участок и ремонтная служ ба). Иначе говоря, ЦРМО не должен включать затраты этого производствен ного заказа в общую себестоимость своих заказов, которые он выполнил в рассматриваемом периоде. В свою очередь, РМЦ предъявленные ему затраты обязан распределить по всем ПЗ (т.е. включить предъявленные затраты в себестоимость), которые были выполнены им за тот же период време ни. Важно отметить тот факт, что в этом случае рассматриваются только те ПЗ, которые прошли через участок, выступа ющий заказчиком данных услуг (в рас сматриваемом примере это механичес кий участок РМЦ). Все затраты, которые понесла ремонт ная служба РМЦ, выполняя работы по пе реналадке оборудования, она должна пе редать механическому участку того же цеха. Ведь именно он был заказчиком этих работ. При этом затраты должны быть распределены пропорционально базе распределения по производствен ным заказам, прошедшим через механи ческий участок. Кроме того, ремонтная служба РМЦ часть своих затрат обязана предъявить участку термообработки ЦРМО, так как часть отработанного вре мени ремонтная служба потратила в ин тересах другого заказчика для осуществ ления ремонтных работ. Аналогично, уча сток термообработки должен распреде лить полученные затраты на производст венные заказы, прошедшие через него в рассматриваемом периоде времени. Наконец, ремонтная служба РМЦ и учас ток термообработки оказывали друг другу взаимные услуги, следовательно, участок термообработки не сможет полностью скалькулировать себестоимость всех сво их заказов до тех пор, пока ремонтная служба РМЦ не предъявит ему все свои затраты. И наоборот, ремонтники не смо гут полностью учесть все затраты в себес тоимости своих заказов, пока участок тер мообработки не назовет сумму своих за трат. Таким образом, на лицо факт взаим ной зависимости расчета себестоимости производственных заказов, прошедших через ремонтную службу РМЦ и участок термообработки ЦРМО. Аналогичная про блема цикличности существует и во взаи моотношениях механического участка и участка термообработки. Примечания gГоворя о том, что ПЗ прошел через ка койлибо участок цеха, имеют в виду, что в этом ПЗ отражен факт выполнения лю бой технологической операции, связан ной с данным участком. Предполагается, что с каждым производственным цехом связан набор участков (МВЗ), а с каж дым участком, в свою очередь, связаны технологические операции, выполняе мые на этом участке. gРаспределение косвенных затрат (об щепроизводственных, учтенных на 25 счете), осуществляется пропорциональ но базе распределения. Как известно, не существует абсолютно корректных баз распределения. Любая база распреде ления общепроизводственных затрат искажает реальную себестоимость гото вой продукции в большей или меньшей степени. По мнению авторов статьи, фактическое значение выполненных тех нологических операций в рамках ПЗ, вы раженное в соответствующих единицах измерения ресурсов, может рассматри ваться как один из возможных и доста точно корректных вариантов базы рас пределения. Следует отметить, что еди ницы измерения (например, н/часы, ч/ч, ст/ч, ут, т и пр.) едины для всех техноло гических операций конкретного участка производственного цеха. В качестве баз распределения косвенных затрат могут применяться значения заработной пла ты производственных рабочих, величина прямых затрат, стоимость основных ма териалов и сырья, объем произведенной продукции в стоимостном или натураль ном выражении и пр. Обычно выбранная база распределения сохраняется неиз менной в течение длительного срока и представляет собой элемент учетной по литики предприятия. Рассмотренный пример можно услож нять до бесконечности, увеличивая граф отношений между участками производст венных цехов в рамках внутрицеховой ко операции. Но это ничего не изменит в ме ханизме перераспределения затрат. Ме ханизм работает совершенно одинаково для любого количества элементов графа. Ars.qxd 25.04.2005 18:14 Page 47 Ars.qxd 25.04.2005 18:14 Page 48 48 НМОБОРУДОВАНИЕ Таблица 1. Взаимоотношения между участками цехов № Номенклатура/ Источник Участок Технологическая потребления исполнитель операция Производственный заказ на изготовление ГП в РМЦ 1 Заготовка для Со склада ПФ Станочный ролика 110Х80 ФЛЦ участок 2 Операции Операции, Станочный станочного которые участок участка может выполнить станочный участок РМЦ 3 Операции Операции, Механический механического которые участок участка может выполнить РМЦ Цех участка исполнителя Участок заказчик РМЦ РМЦ РМЦ Производственные заказы на термообработку в ЦРМО 4 Термообработка Услуга цеха Участок ЦРМО термообработки ЦРМО Механический участок РМЦ 5 ЦРМО Ремонтная служба РМЦ РМЦ РМЦ Станочный участок РМЦ РМЦ Участок термообработки ЦРМО Термообработка Услуга цеха ЦРМО Участок термообработки Производственный заказ на переналадку оборудования в РМЦ 6 Работы по Операции, Ремонтная служба переналадке которые может РМЦ оборудования и его выполнять техническое ремонтная обслуживание служба РМЦ 7 Ремонтные работы Операции, которые может выполнять ремонтная служба РМЦ Ремонтная служба РМЦ Цех участка заказчика Описание ПФ потребляется в основном заказе как прямая затрата по ПЗ В ПЗ указывается факт выполнения данной технологической операции в соответствующих единицах измерения ресурса (ст/ч, ч/ч, н/часы и т.д.) В ПЗ указывается факт выполнения данной технологической операции в соответствующих единицах измерения ресурса(ст/ч, ч/ч, н/часы и т.д.) На выполнение данной технологической операции для ЦРМО создается отдельный ПЗ с типом «Внутрицеховая кооперация». В этом ПЗ фиксируется факт выполнения данной технологической операции в соответствующих единицах измерения. При этом в качестве заказчика этих работ указывается механический участок РМЦ На выполнение данной технологической операции для ЦРМО создается отдельный ПЗ с типом «Внутрицеховая кооперация». В этом ПЗ фиксируется факт выполнения данной технологической операции в соответствующих единицах измерения. В качестве заказчика этих работ указывается ремонтная служба РМЦ. На выполнение данных видов работ создается ПЗ с типом «Внутрицеховая кооперация», где в качестве заказчика указывается станочный участок РМЦ. В этом ПЗ фиксируется факт выполнения данной технологической операции в соответствующих единицах измерения На выполнение данных видов работ создается ПЗ с типом «Внутрицеховая кооперация», где в качестве заказчика указывается участок термообработки ЦРМО. В этом ПЗ фиксируется факт выполнения данной технологической операции в соответствующих единицах измерения Ars.qxd 25.04.2005 18:14 Page 49 49 МАЙ 2005 Таблица 2. Доли времени (затрат) на оказание услуг в рамках ВЦК Заказчики\Исполнители РМЦ РУ РМЦ ЦРМО РМЦ 10% Каким же образом можно разрешить проблему цикличности при распределе нии затрат между задействованными участками и при этом соблюсти принци пы экономической справедливости и здравого смысла? Как уже было сказано выше, для сложной структуры межцехо вого взаимодействия, где основные уча стки оказывают услуги вспомогательным и наоборот, вариант с простым линей ным распределением затрат просто не применим. ЧИСЛЕННЫЕ МЕТОДЫ В ЭКОНОМИКЕ Попробуем построить абстрактную ма тематическую модель взаимодействия подразделений предприятия и перерас РУ РМЦ 40% 60% ЦРМО 75% пределения затрат, а заодно посмотрим, как решается проблема цикличности, воз никающая при межцеховой кооперации. Для простоты сначала исследуем взаи модействие двух подразделений, назо вем их подразделение «A» и подразде ление «B». Подразделение A оказывает услуги подразделению B в течение a·100% времени своей работы, а произ водит продукцию на продажу (1a)·100% времени. Подразделение B, в свою оче редь, производит продукцию (1b)·100% времени, а b·100% времени оказывает услуги подразделению A. Очевидно, что 0 <a<1 и 0<b<1. Известно, что при этом затраты подразделений на осуществле ние своей деятельности составили SA и SB соответственно. Как же должны быть перераспределены затраты между под разделениями? Следуя подходам, изложенным в книге К. Друри «Управленческий учет для биз несрешений», можно выделить два ос новных способа расчета затрат в рамках межцеховой кооперации: метод после довательных приближений и метод сис темы уравнений. Идея первого метода заключается в ор ганизации итерационного процесса, ко торый будет последовательно прибли жать нас к корректному значению пере распределенных затрат. Степень кор ректности определяется нами самостоя тельно путем задания минимальной сум мы для перераспределения. Итерации организованы следующим способом. Начальные данные: подразделение A понесло затраты в сумме S0A =SA, а под разделение B – в сумме S0B=SB . На первой итерации сделаем следую щий пересчет: сначала на подразделение B добавим сумму S1B=aS0A и вычтем эту же сумму из затрат подразделения А, за Ars.qxd 25.04.2005 18:14 Page 50 50 НМОБОРУДОВАНИЕ Таблица 3. Итерации метода последовательных приближений Итерация 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Итого Текущее состояние Сумма затрат К распределению Распределено Сумма затрат К распределению Распределено Сумма затрат К распределению Распределено Сумма затрат К распределению Распределено Сумма затрат К распределению Распределено Сумма затрат К распределению Распределено Сумма затрат К распределению Распределено Сумма затрат К распределению Распределено На С На С На С На С На С На С На С На С Сумма затрат С точностью до рубля тем на подразделение А добавим сумму S1A=bS0B и вычтем эту сумму из затрат подразделения B. Второй шаг: начисленные нами суммы снова перераспределим между подраз делениями. S2B=aS1A пойдет на В, а S2A=bS1B – на A. Естественно, что для со блюдения баланса эти суммы нужно вы честь соответственно с подразделений A и B. Аналогичным образом делаем тре тий и последующие шаги. Таким образом, мы построили итераци онный процесс, который, очевидно, схо дится, поскольку a<1 и b<1, то есть на каждой следующей итерации сумма к распределению уменьшается. Распре деление будем вести, пока сумма к рас пределению на очередной итерации не станет меньше, например, одной копей ки (естественно, что можно итерировать и до другой критической суммы). В общем случае для N подразделений сумма к распределению на iй итерации выглядит так: Sik=al,kSi1l , где Sik – сумма к распределению на kе подразделение на iй итерации, al,k – доля времени, которое отработало lе подразделение на kе. Покажем на конкретном примере, изо РМЦ РУ РМЦ ЦРМО 500 500 0,4·200+0,75·400=380 0,1·500=50 830 380 0,4·50+0,75·120=110 0,1·380=38 902 110 0,4·38+0,75·30=37,7 0,1·110=11 928,7 37,7 0,4·11+0,75·22,8=21,5 0,1·37,7=3,77 946,43 21,5 0,4·3,77+0,75·6,6=6,46 0,1·21,5=2,15 950,74 6,46 0,4·2,15+0,75·2,26=2,56 0,1·6,46=0,65 952,65 2,56 0,4·0,65+0,75·1,29=1,23 0,1·2,56=0,26 953,62 1,23 0,4·0,26+0,75·0,39=0,4 0,1·1,23=0,12 953,9 954 200 200 0,1·500=50 0,4·200+0,6·200=200 50 50 0,1·380=38 0,4·50+0,6·50=50 38 38 0,1·110=11 0,4·38+0,6·38=38 11 11 0,1·37,7=3,77 0,4·11+0,6·11=11 3,77 3,77 0,1·21,5=2,15 0,4·3,77+0,6·3,77=3,77 2,15 2,15 0,1·6,46=0,65 0,4·2,15+0,6·2,15=2,15 0,65 0,65 0,1·2,56=0,26 0,4·0,65+0,6·0,65=0,65 0,26 0,26 0,1·1,23=0,12 0,4·0,26+0,6·0,26=0,26 0,12 0 400 400 0,6·200=120 0,75·400=300 220 120 0,6·50=30 0,75·120=90 160 30 0,6·38=22,8 0,75·30=22,5 160,3 22,8 0,6·11=6,6 0,75·22,8=17,1 149,8 6,6 0,6·3,77=2,26 0,75·6,6=4,95 147,11 2,26 0,6·2,15=1,29 0,75·2,26=1,7 146,7 1,29 0,6·0,65=0,39 0,75·1,29=0,97 146,12 0,39 0,6·0,26=0,15 0,75·0,39=0,29 145,98 146 браженном на рис. 1, что будет происхо дить при таком методе распределения. Наполним этот пример числовыми зна чениями в части взаимодействия участ ков РМЦ, ремонтного участка РМЦ (да лее – РУ РМЦ) и ЦРМО. Для простоты бу дем считать, что на каждом участке ба зой распределения является фактически отработанное время. Кроме того, пред положим, что РУ РМЦ не смог самостоя тельно выполнять свои заказы по ремон ту оборудования и заказал услуги по ме ханообработке у РМЦ. Таким образом, мы замкнули цикл связей взаимодейст вия (и перераспределения затрат) участ ков предприятия. Перейдем к числам (табл. 2). Пусть РМЦ работает 90% своего времени над механообработкой роликов, которые будут потом поставлены на склад ГП и, в конце концов, проданы. Остальные 10% времени он оказывает услуги РУ РМЦ. РУ РМЦ, в свою очередь, 40% своего времени тратит на переналадку и теку щее обслуживание РМЦ, а 60% – на ре монт оборудования ЦРМО. А ЦРМО 75% времени потратил на изготовление не обходимого оборудования для деятель ности РМЦ, а 25% – на механообработ ку роликов основного заказа. В данном случае эти 25% являются для нас внеш ним заказом. Пусть при этом участки РМЦ, РУ РМЦ и ЦРМО понесли затраты в размере 500, 200 и 400 рублей соответственно. Будем итерировать, пока сумма к распределе нию не станет меньше 1 (табл. 3). Таким образом, за 8 итераций метода последовательных приближений мы пе рераспределили затраты в рамках меж цеховой кооперации. И теперь подраз делениям РМЦ, РУ РМЦ и ЦРМО причи таются затраты в размере 954, 0 и 146 рублей соответственно. Обратим вни мание на то, что вспомогательный учас ток, РУ РМЦ, который не производил никакой продукции, а только оказывал внутренние услуги другим подразделе ниям, полностью передал все свои за траты основным производственным подразделениям. Окончание статьи читайте в следующем номере.
