глава 2 стратегическое управление затратами
advertisement
18 ГЛАВА 2 СТРАТЕГИЧЕСКОЕ УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ Три ключевых темы Появление SCM (Strategic Cost Management – стратегического управления затратами) явилось результатом слияния трех основных тем, каждая из которых была заимствована из литературы по стратегическому управлению: 1. Анализ цепочки ценностей 2. Анализ стратегического позиционирования 3. Анализ факторов, определяющих затраты. Каждая из этих трех тем рассматривается и иллюстрируется в последующих главах. Каждая представляет собой результаты исследований и анализа, при которых информация о затратах рассматривается под совершенно иным углом зрения. чем это делается в традиционном бухгалтерском учете. В этой главе каждая из этих трех тем представлена впервые. КОНЦЕПЦИЯ ЦЕПОЧКИ ЦЕННОСТЕЙ Первая тема, которая лежит в основе работы по стратегическому управлению затратами, связана с основной точкой приложения усилий по управлению затратами. Или, если выразить это в форме вопроса: Как мы организуем наши размышления об управлении затратами? В рамках SСM, эффективное управление затратами требует более широкого рассмотрения, и выхода за пределы конкретной фирмы. Портер (Porter) (1985) назвал это широкое рассмотрение цепочкой ценностей. Цепочка ценности для любой фирмы, занимающейся любой деятельностью, - это согласованный набор видов деятельности, создающих ценность, начиная от исходных источников сырья для поставщиков компонентов вплоть до готовой продукции, доставленной 19 конечному пользователю. Здесь акцент делается на процессах, происходящих за пределами фирмы, и каждая фирма рассматривается в контексте общей цепи видов деятельности, создающих ценность, как одна из частей этой цепи, от исходного сырья до конечного потребителя. В противоположность этой точки зрения, современный управленческий учет часто сосредотачивает внимание, в основном, на процессах, происходящих внутри фирмы — ее закупках, процессах, функциях, изделиях и заказчиках. Другими словами, управленческий учет рассматривает процесс добавления ценности, начиная от выплат поставщикам (закупки) и заканчивая взимания оплаты с заказчиков (реализация). Ключевым моментом считается доведение до максимума разницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией. Но концепция цепочки ценности коренным образом отличается от концепции добавленной стоимости. С точки зрения стратегической перспективы, концепция добавленной стоимости имеет две большие проблемы: она начинается слишком поздно и заканчивается слишком рано. Начало анализа затрат с момента закупки не дает возможности использования в своих интересах связей с поставщиками. Такие возможности могут быть чрезвычайно важны для фирмы. Давайте рассмотрим следующий пример. Несколько лет назад, одна из ведущих американских автомобильных компаний стала применять на своем сборочном заводе (Хоулихан (Houlihan, 1987)) концепции управления “точно в срок” (JIT — Just in Time). Производственные затраты представляли 30% от объемов реализации этой автомобильной фирмы. Предполагалось, что концепции JIT смогут устранить 20% этих затрат, потому что было известно, что издержки на сборку на японских автомобильных заводах были более, чем на 20% ниже, чем издержки на американских заводах. Как только эта фирма, чтобы устранить потери и потребности в резервном товарно-материальном запасе, стала управлять своими заводами иначе, затраты на сборку стали заметно снижаться. Но одновременно фирма стала испытывать острые проблемы со своими основными поставщиками. Они стали требовать такого увеличения цен, которое превосходило экономию на затратах сборочного производства. Автомобильная фирма стала советовать своим поставщикам, чтобы они тоже начали применять принципы JIT при управлении своей деятельностью. Подход, ориентированный на цепочку ценностей открыл совершенно иную картину общей ситуации. Из общего объема реализации этой автомобильной компании 50% составляла стоимость закупок от поставщиков деталей; из этой суммы 37% представляли собой стоимость закупок компаний-поставщиков и 63% представляли добавленную стоимость поставщиков. Таким образом, поставщики добавляли больше издержек производства к автомобилю, чем сборочные заводы (63% х 50% = 31.5% против 30%). Так как автомобильная компания снизила свою потребность в резервных запасах, значение быстрой реакции поставщиков существенно выросло. Издержки производства поставщиков возросли в большей сте- 20 пени, чем снизились затраты на сборочном заводе. Причина, когда ее выявили, была очень простой. Сборочные заводы имели огромные и непредсказуемые отклонения в своем производственном графике. За неделю до начала производства, график был более, чем на 25% неверен в 95 случаях из 100. Когда товарно-материальные запасы вычищались производственным процессом, характеризующимся значительной непредсказуемостью, производственная деятельность поставщиков превращалась в кошмар. На каждый доллар производственных затрат, который сберегали сборочные заводы благодаря переходу на JIT управление, заводы поставщиков должны были тратить больше одного доллара дополнительно из-за нестабильности графика работы. Из-за узости точки зрения при рассмотрении добавленной стоимости, данная автомобильная компания упустила из вида влияние вводимых перемен на затраты поставщиков. Руководителя проигнорировали идею о том, что JIT включает партнерство с поставщиками. Они не осознавали, что основной составляющей успеха JIT на японском автомобильном заводе было наличие стабильного графика у поставщиков. На практике, в то время как американские заводы ошибались в графиках работы за неделю до их реализации на 25 % и больше, японские заводы имели отклонение 1% или меньше от графиков, запланированных на 4 недели вперед (Джонс и Удваре (Jones & Udvare, 1986)).1 Усилия этой ведущей американской компании были сведены на “нет” несогласованностью построенных планов с перспективой цепочки ценности. Отсутствие информированности о концепциях анализа цепочки ценности со стороны бухгалтеров этой компании, оказалось очень дорогостоящей оплошностью. Следовало бы бухгалтерам этой фирмы получить представление о концепциях цепочки затрат на каком-либо из этапов их бухгалтерского образования? Кроме того, что анализ добавленной стоимости начинается слишком поздно, он имеет другой значительный изъян; он останавливается слишком рано. Прекращение анализа затрат в момент реализации опускает все возможности использования связей с клиентами. Связи с клиентами могут быть также важны, как связи с поставщиками. Использование связей с клиентами является ключевой идеей, лежащей в основе расчета издержек за полный срок службы. Расчет издержек за срок службы четко выражает взаимосвязь между тем, что платит покупатель за изделие и общими затратами, которые покупатель несет в течение всего срока службы данного изделия. Форбис и Мехта (Forbis и Menta) (1981) описывают, каким образом перспектива расчета издержек за срок службы в цепочке ценностей заказчика может привести к возрастанию рентабельности. Конкретное внимание к затратам после покупки клиентом может привести к более эффективной сегментации рынка и позиционированию продукта. Проектирование изделия таким образом, чтобы снизить затраты клиента после покупки изделия могут стать основным оружием при завоевании преимущества в конкуренции. Во многих случаях, именно более низ- 21 кие издержки за срок службы импортируемых японских машин способствовали их успеху на рынке США. И точно также, как возникает множество проблем в управлении затратами из-за того, что не рассматривается влияние общей цепочки ценности, упускаются и многие возможности в управлении затратами. В 1992 г. американские поставщики бумаги для конвертов понесли убытки из-за того, что были застигнуты врасплох существенными переменами в цепочке ценностей при производстве конвертов. Переход от станков с листовой подачей бумаги на станки с подачей бумаги из рулонов резко изменил технические требования к бумаге для конвертов. При работе со станками с подачей бумаги листами, компании, производящие конверты, покупали большие рулоны бумаги (от сорока до шестидесяти дюймов1 шириной), которые сначала разрезались на листы, затем разрезались под давлением на заготовки и затем подавались вручную в складывающие и склеивающие станки. При новых станках с рулонной подачей бумаги компания, производящая конверты, покупала очень узкие рулоны бумаги (шириной от пяти до одиннадцати дюймов), которые непосредственно превращались в конверты в ходе одной комбинированной операции. Станки с подачей бумаги рулонами были гораздо дороже при покупке, но работать на них было дешевле. При больших заказах они давали значительную общую экономию при производстве конвертов. Такие станки были введены в США только с 1980 года, но сейчас они производят более 60% конвертов в стране. Производители бумаги не хотели усложнять свой первоначальный производственный процесс, выпуская бумагу шириной только от пяти до одиннадцати дюймов непосредственно со станков, производящих бумагу. Вместо этого они применяли вспомогательные станки, которые перематывали и нарезали бумагу на более узкие полоски, чтобы довести исходную бумагу до такой ширины рулонов, которая требовалась производителям конвертов. Таким образом, переход от продажи широких рулонов к продаже более узких, добавил еще один шаг к производственному процессу. Основным вопросом здесь является вопрос о том, как цепочка ценности покупателей должна отражаться в ценах на бумагу. Теперь, когда издержки производства в цепи затрат изменились (в ответ на измененные требования заказчика), как должны измениться цены? В бумажной промышленности, где управленческий учет не включает анализ цепочки ценности или расчет издержек за полный срок службы, затраты на перемотку и нарезку рассматривались просто как небольшая часть накладных расходов фабрики, которые устанавливаются для всей бумажной продукции, исходя из веса, выраженного в тоннах. На любой большой современной бумажной фабрике затраты на перемотку и нарезку бумаги составляют не более 1% или 2% от общей себестоимости. Влияние на удельную стоимость единицы бумажной продукции 1 1 дюйм равен 2.54 см 22 на тонну меньше 10%. Кроме того, эти затраты очень незначительно варьируются с наращиванием производства, так как фабрика всегда содержит дополнительные мощности для такого небольшого подразделения. Разумным будет обеспечить положение, при котором бумагоделательные станки стоимостью 300 миллионов долларов никогда не будут снижать темпов работы из-за станков для перемотки и нарезки стоимостью 2 миллиона долларов. В этой отрасли стандартно взимают дополнительно $11 на тонну, если заказчик хочет разрезать рулоны для получения меньшей ширины (меньше, чем одиннадцать дюймов). Экономия, получаемая предприятиями, производящими конверты, благодаря применению станков с рулонной подачей бумаги, значительно превосходит дополнительные издержки для предприятий. К сожалению, полные затраты для бумажных фабрик на обеспечение дополнительных услуг по перемотке и нарезке также значительно превосходит эти дополнительные издержки. Стоимость услуг внешнего субподрядчика для получения меньшей ширины бумаги может стоить больше $100 за тонну. Анализ цепочки ценности выявил бы экономию при использовании узкой бумаги для заказчика и дополнительные затраты для бумажной фабрики и цена установилась бы где-то посередине. С внутренней точки зрения бумажной фабрики, однако, вообще не видно никаких затрат. Отсутствие точки зрения, связанной с цепочкой ценностей, приводит к тому, что упускается вопрос о затратах. Дополнительная сумма в одиннадцать долларов выглядит как чистый вклад в прибыль. В результате получается нерентабельная цена, воздействие которой скрыто благодаря ведению такого управленческого учета на бумажной фабрике, который игнорирует вопросы, связанные с цепочкой ценностей. Следовало ли познакомить бухгалтеров этой бумажной фабрики с концепцией цепочки ценности в ходе их обучения управленческому учету? Вопросы анализа затрат, связанные с концепцией цепочки ценности, более подробно обсуждаются в главах 4 и 5. КОНЦЕПЦИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО ПОЗИЦИОНИРОВАНИЯ Вторая важная тема, лежащая в основе исследований по стратегическому управлению затратами, касается осознанного применения данных управленческого учета. Опять же, если выразить это в форме вопроса: Какую роль играет управление затратами в данной фирме? Эта тема SCM может быть изложена очень сжато. В SСM роль анализа затрат может сильно меняться в зависимости от того, какой путь конкурентной борьбы выбирается фирмой. Согласно диаграмме Портера (Porter, 1980) по выбору основной стратегии, предприятие может выдерживать конкуренцию, либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая продукцию, превосходящую продукцию конкурентов (дифференциация продукции). Эти два подхода требуют в значительной степени различающихся концептуальных систем, 23 широко обсуждаемых в литературе по стратегии. И, несмотря на то, что стратегическое позиционирование на практике не просто подразумевает простой выбор “или-или”, часто разъяснялось его применение в рамках стратегического менеджмента.3 Но применения стратегического позиционирования для управленческого учета не исследовались таким же образом. Поскольку дифференциация и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы, они предполагают, также, различные перспективы анализа затрат. В качестве примера того, каким образом стратегическое позиционирование может оказывать значительное влияние на роль анализа затрат, рассмотрим решение о вложении средств в более тщательно спланированные затраты на продукцию. Для компании, которая осуществляет стратегию лидерства на основе затрат в развитом торговом бизнесе, вероятно, повышенное внимание к калькуляции нормативных затрат будет очень важным постоянным инструментом. Но для предприятия, которое следует стратегии дифференциации продукции на управляемом рынком, быстро растущем и быстро изменяющимся направлении бизнеса, тщательно спланированные издержки производства могут быть гораздо менее важными. В главе 8 приведен пример того, как крупная химическая компания в зависимости от стратегического контекста широко применяет отклонения фактических затрат от сметных для некоторых видов продукции, но совсем не допускает этого для других видов продукции. Ни для кого не секрет, что для любой фармацевтической компании, такой как Мерк (Merck), мониторинг эффективности исследований и разработок (R&D — Research and Development) гораздо более важен, чем контроль за издержками производства. С другой стороны, система более тщательного мониторинга затрат R&D не привлекает большого внимания в таких компаниях, как International Paper, но они содержат большой штат бухгалтеров, которые ежемесячно занимаются отслеживанием издержек производства. Несмотря на то, что информация о затратах в той или иной форме важна для всех компаний, различные стратегии требуют различных взглядов на затраты. Расширяющая работы Гупты (Gupta) и Говиндараджана (1984b) и (1986a), иллюстрация 2-1 обобщает некоторые показательные различия в управлении системами или в акцентах при управлении затратами, в зависимости от той стратегии, которая применяется. Интересно сравнить взгляды SСM на роль информации о затратах с наиболее распространенными сегодня в управленческом учете взглядами. Часто эта тема рассматривается в книгах по управленческому учету точно также, как это было принято уже в течение тридцати лет. Эта тема была впервые сформулирована Симоном и др. (Simon et аl.) (1954), который произнес три фразы, выражающие смысл управленческого учета: “Ведение учета”, “разрешение проблем”, “привлечение внимания”. Хотя эти конкретные слова не всегда повторяются, но эти три задачи и до сих пор зачастую прослеживаются в современных учебниках также четко, как это было , когда Институт Главных Бухгалтеров - Контроллеров (the 2 24 Controllers Institute) ныне Институт Финансовых Директоров (the Financial Executives Institute)) сделал заказ команде факультета из Carnegie Tech (сейчас Carnegie Mellon) исследовать составляющие эффективной деятельности главных бухгалтеров.4 Интересно и несколько нелепо, что эти Carnegie Tech и Институт Главных Бухгалтеров-контроллеров были значительно модернизированы с тех пор, но прежними остались тройственные очертания роли управленческого учета, появившиеся в 1954 г. Дело заключается не в том, чтобы осудить этот застарелый общепринятый исходный постулат, но необходимо подчеркнуть, насколько наше понимание того, что мы делаем, согласовывается с нашим сознанием того, почему мы это делаем. Все три хорошо известные роли включают набор понятий и методов, которые безоговорочно применяются во всех компаниях — хотя и в различной степени. Например, отклонения от нормативных затрат (standard cost variances) являются основным инструментом для привлечения внимания, а анализ рентабельности (маржинальный анализ) — это ключевой инструмент при разрешении проблем. Поскольку фирмы не видят изменений этих трех ролей в зависимости от стратегического контекста, они также не видят и изменения важности соответствующих инструментов анализа затрат при переходе от фирмы к фирме. Если бы возможно было договориться о том, почему мы создаем управленческий учет, который различается множеством особенностей в зависимости от того, какова основная стратегическая линия фирмы, было бы гораздо легче перейти к тому, чтобы понять то, как мы достигаем того, чтобы управленческий учет отражал основную стратегическую линию. Даже если управленческий учет в большинстве компаний сегодня до сих пор в значительной мере решает традиционные задачи, важно осознать, что в будущем это положение должно измениться. Управленческий учет может быть адаптирован к реальным деловым потребностям конкретной фирмы, если эти потребности четко сформулированы. КОНЦЕПЦИЯ ЗАТРАТООБРАЗУЮЩИХ ФАКТОРОВ В SCM признано, что стоимость определяется или управляется многими факторами, которые влияют друг на друга сложным образом. Понимание поведения затрат означает понимание сложного взаимодействия набора факторов, определяющих затраты, которое существует в каждой конкретной ситуации. На этом уровне обобщения, эта идея выглядит почти тавтологичной. Идея вряд ли кажется спорной или противоречащей интуиции, если не сопоставлять ее с преобладающими сегодня взглядами традиционного управленческого учета. В управленческом учете, себестоимость является функцией, прежде всего, только одного определяющего фактора, объема произведенной продукции. Концепции себестоимости, связанные с объемом продукции, пропитали размышления и публикации о себестои- 25 ИЛЛЮСТРАЦИЯ 2-1 Различия в управлении затратами, обусловленные различиями стратегий Основные стратегические акценты Дифференциация Лидерство на продукции основе затрат Роль спланированных затрат при оценке показателей работы Значение таких понятий как гибкое бюджетирование для управления издержками производства Не очень важна Очень важна От умеренного до низкого От высокого до очень высокого Ощутимая важность выполнения От умеренной до бюджета низкой Значение анализа издержек Критично для успеха сбыта Значение себестоимости продукции в качестве исходной Низкое информации при принятии решения об установлении цены Значение анализа цен Низкое конкурентов От высокой до очень высокой Часто формально не выполняется Высокое Высокое мости: постоянные издержки в сравнении с переменными, средние издержки в сопоставлении с предельными издержками, анализ соотношения затрат, объема и прибыли, анализ безубыточного (критического) объема производства, гибкие бюджеты, валовая прибыль (контрибуция - contribution margin) — вот только несколько примеров тому. В SCM выход продукции как таковой, похоже, представляет только небольшую составляющую того богатства, которое являет собой поведение затрат. В этом смысле управленческий учет имеет тенденции останавливаться на простых моделях элементарной микроэкономики. SCM, напротив, имеет тенденцию привлекать более богатые модели экономики производственной фирмы (Шерер (Scherer), 1980). Другой фактор, определяющий затраты, - накопленный опыт, также на протяжении длительного времени пользовался некоторым вниманием среди бухгалтеров предприятий в качестве элемента, оказывающего влияние на себестоимость единицы продукции.5 Кроме того, во многих публикациях по управленческому учету появляются ссылки на кривую опыта.6 Однако, вместо того, чтобы рассматривать опыт как один из многих затратообразующиих факторов, литература по 26 бухучету трактует его более узко, в качестве объяснения того, как изменяются со временем взаимодействия между затратами и объемом произведенной продукции, по мере того как увеличивается общий объем выпущенной за это время продукции по одному конкретному виду продукции или процессу. И даже в литературе, посвященной кривой опыта, объем продукции до сих пор является единственным фактором, определяющим затраты. Опыт рассматривается как некое явление, которое с течением времени способствует изменению соотношения между объемом продукции и затратами. Если объем продукции — это плохой способ объяснения поведения затрат, то какой способ лучше? Портер (Porter, 1985a) представляет первую попытку создать всеобъемлющий перечень факторов, определяющих затраты, но его попытка была более значительной, чем этот конкретный перечень. В литературе по стратегическому управлению существуют перечни Риле (Riley, 1987). Согласно Риле, последующий список затратообразующих факторов разбивался на две категории. Первую категорию составляют “структурные” факторы, появившиеся на свет в литературе по промышленной организации (Шерер (Scherer, 1980)). С точки зрения структурных факторов для фирм существует, по крайней мере, пять стратегических вариантов для выбора, связанных с лежащей в основе экономической структурой, которая управляет положением затрат для любой группы продукции: 1. Масштаб: Насколько велики инвестиции, которые необходимо сделать в производство, в исследования и разработки и в маркетинговые ресурсы, чтобы произвести этот продукт. 2. Диапазон: степень вертикальной интеграции. Горизонтальная интеграция больше связана с масштабом. 3. Опыт: Сколько раз в прошлом фирма уже делала то, что он делает сейчас еще раз. 4. Технология: Какие технологии используются на каждой стадии цепочки затрат фирмы. 5. Сложность (Комплексность): Насколько широк ассортимент изделий или услуг, которую собираются предложить заказчикам. Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который делает фирма, управляющая себестоимостью продукции. При наличии некоторых допущений можно определить влияние на затраты каждого структурного фактора.7 Из вышеперечисленных структурных факторов экономисты на протяжении длительного времени уделяли большое внимание масштабу, диапазону и опыту. И из этих трех факторов только опыт вызвал значительный интерес у бухгалтеров предприятий, как было отмечено ранее. Выбор технологии — это столь щекотливая тема, что неудивительно, что бухгалтеры предприятий практически игнорировали ее. На 27 уровне точного анализа так же поступало большинство других людей. Быть может, наиболее недвусмысленные работы, которые рассматривают анализ затрат для выбора технологии — это работы в области экономика промышленности. Голд и др. (Gold et al. 1970) и Остер (Oster (1982) представили прекрасные примеры инноваций в сталелитейной промышленности. Мы представляем основы для рассмотрения этой темы в главе 14. Сложность как структурная переменная в последнее время привлекала наибольшее внимание бухгалтеров. Некоторые примеры потенциальной важности сложности как фактора изменения затрат имеются в работах Каплана (Kaplan 1987), Купер (Cooper, 1986) или Шанка и Гавиндариджана (Shank adn Govindarajan, 1988d), посвященных системе учета затрат на основе видов деятельности (ABC - Activitybased costs). Мы рассматриваем эту работу и некоторые расширения к ней в главах 11 и 12. Мы считаем ABC полезным инструментом стратегического анализа, но не основным инструментом. Вторая категория затратообразующих факторов, функциональные факторы (Риле (Riley, 1987)) — это такие факторы, управляющие затратами фирмы, которые связаны с ее способностью успешно функционировать. В то время, как структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности, функциональные факторы соизмеряются. То есть для каждого из структурных факторов “больше” не означает “лучше”. Наряду с экономией от масштаба, или диапазона, существует и обратный эффект - неэкономичность. Более сложная продуктовая линия может быть и лучше, и хуже, чем менее сложная. Обладание слишком большим опытом может быть также вредно, как обладание ограниченным опытом в условиях быстро меняющейся окружающей среды. Например, компания Texas Instruments, сделала акцент на кривой опыта и стала производителем микросхем с самыми низкими в мире затратами. Законным выбором для большинства фирм стал выбор между лидерством в технологии и движением вслед за лидерами. Однако, для каждого из функциональных факторов больше всегда означает лучше. Перечень функциональных факторов включает, по крайней мере, следующие: 1. Вовлеченность (участие) рабочей силы — концепция принятия работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию. 2. Комплексное управление качеством (Total quality management — TQM) (убеждения и достижения, связанные с качеством продукции и производственных процессов). 3. Использование (загрузка) мощностей (выбор из имеющихся опций на основании заводских характеристик) 4. Эффективность планировки завода (Насколько эффективна, по сравнению с текущими нормами, планировка?) 5. Конфигурация продукции (Эффективен ли данный проект или расчет?) 28 6. Использование связей с поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы. И хотя может быть не так очевидно, что более высокий уровень этих функциональных показателей улучшает положение с затратами, примеры неэкономичности в такой ситуации гораздо более редки. Приведение в действие каждого из этих факторов, в свою очередь, подразумевает определенные вопросы анализа затрат, как это проиллюстрировано ниже. Многие консультанты по стратегии считают, что сфера стратегического анализа затрат очень быстро движется в направлении функциональных факторов, поскольку выводы на основе анализа структурных определяющих факторов затрат слишком часто бывают устаревшими. Есть что-то ироничное в том, что концепция факторов, определяющих затраты, движется от одной революции ко второй, в то время как бухгалтерский учет не успел воспринять лозунгов даже и первой революции. Что касается публикаций, в них нет четкого согласия по поводу перечня основных факторов изменения затрат. Например, в одной и той же книге Буз, Аллен и Гамильтон (Boos, Allen &Hamilton, 1987) предложено два различных списка. Однако, всем, кто рассматривает поведение затрат с точки зрения стратегии, ясно, что только объем продукции не охватывает в достаточной мере все разнообразие в данном вопросе. Каким образом меняется себестоимость единицы продукции при изменении объема продукции в ближайшей перспективе кажется менее интересным вопросом, чем то, как на величину затрат влияет сравнительная позиция фирмы по различным факторам, которые связаны с позиционированием фирмы среди ее конкурентов. Какие бы определяющие факторы не попадали в этот список, основные идеи заключается в следующем: • Для стратегического анализа объем обычно не является наиболее существенным фактором, который объясняет поведение затрат. • В стратегическом смысле, более полезно объяснить положение по затратам на языке тех структурных альтернатив и функционального мастерства, которые сформируют конкурентоспособную позицию данной фирмы. • Не все стратегически определяющие факторы являются одинаково важными в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, вероятно, очень важны в каждом конкретном случае. • Для каждого фактора затрат существует конкретная система анализа затрат, которая очень важна для понимания позиционирования данной фирмы. Хорошо обученный аналитик должен обладать знаниями обо всех различных системах. Этот момент проиллюстрирован здесь позже и более полно обсуждается в главе 10. Далее, для того, чтобы продемонстрировать, как фактор затрат может быть рассмотрен в рамках аналитической системы, описывается система, лежащая в основе 29 анализа затрат для одного из “мягких” функциональных факторов — управления качеством. Существует очень хорошо проработанная литература по анализу стоимости качества (COQ — cost of quality).8 Сфера этой темы насыщена вопросами, связанными с критериями. Тем не менее, она фактически игнорируется в традиционной бухгалтерской литературе. Тот факт, что анализ COQ так хорошо разработан и так богат критериями, и все же, явно, является чуждым авторам книг по бухучету, является хорошим примером для читателя, который все еще сомневается, заслуживает ли SCM большего внимания. Основная управленческая дилемма для COQ анализа сформулирована следующей довольно существенной разницей во мнениях. С одной стороны, некоторые авторы считают, что анализ COQ является полной потерей времени (Деминг (Deming , 1982). По мнению Деминга, время, потраченное на расчет затрат на то, чтобы делать неправильно, гораздо лучше было бы потратить на то, чтобы делать все правильно с первого раза. Практически Деминг считает анализ стоимости качества вводящей в заблуждение потерей времени. С другой стороны, другие авторы убеждены, что общая кривая стоимости качества имеет форму буквы “U” (Джуран, Juran, 1985). С точки зрения Джурана регулярный непрерывный анализ COQ совершенно необходим, если менеджеры должны обеспечивать функционирование своей фирмы на относительно плоском участке этой кривой COQ. В одном из заимствований точки зрения Джурана, соответствующей аналитической системой является измерение и отслеживание затрат с помощью анализа, состоящего из четырех частей: 1. Предотвращение: Затраты на предотвращение низкого качества (такие как организация групп качества для работников). 2. Оценка: Затраты на мониторинг уровня низкого качества (такие как системы отчетности по браку). 3. Внутренний брак: Затраты на исправление низкого качества, которое обнаружилось до того, как продукция покинула завод (такие как работа по переделке). 4. Внешний брак: Затраты, связанные с низким качеством, которое не выявилось до отгрузки (такие как претензии по качеству или неприятие заказчиком). В рамках этого подхода, как показано на иллюстрации 2-2, первые две категории отражают положительный наклон при построении зависимости затрат от уровня качества (измеренного количеством дефектов в изделиях). То есть, чем больше тратится средств на предотвращение брака и оценку качества, тем выше будет уровень качества. С другой стороны две последние категории отражают отрицательный наклон при построении зависимости затрат от качества продукции. Чем ниже уровень качества (больше дефектов), тем выше затраты на бракованную продукцию, независимо 30 от того, обнаруживают их на заводе или за пределами завода. Это различие в наклонах дает рост U-образной кривой, кривой суммарных затрат. Это также дает толчок концепции о том, что эффективное управление качеством означает выбор такого уровня качества и комбинации затрат, относящихся ко всем четырем категориям, которые сводят к минимуму затраты на общее качество. Если кто-либо принимает такой подход, анализ COQ становится важным постоянно действующим инструментом управленческого контроля не только для измерения качества на языке финансов (нормы выработки с первого раза, норма брака и т.д.) С другой стороны, для тех, кто считает, что невозможно концептуально и стратегически достигнуть слишком высокого уровня качества, (Деминг (Deming, 1982), COQ анализ — бесполезная потеря времени и денег. Принимая во внимание ту центральную роль, которую играют сейчас дискуссии о качестве, кажется загадочным то, что анализ стоимости качества отсутствует в университетских учебниках и журналах по бухучету. Эта темы рассматривается гораздо глубже в главе 13. С точки зрения множественных факторов изменения затрат, сведение поведения затрат к вопросу о постоянных, переменных и смешанных издержках не приведет к объяснению затрат так, чтобы это было полезно для выбора стратегических альтернатив в будущем. Напротив, концентрация на сопоставлении постоянных и переменных издержек может быть опасной в стратегической перспективе. В соответствии с исследованиями Симсона и Матлера (Simpson and Muthler, 1987) неверное предположение о том, что прибыль — это больше функция эффективной работы завода (распределения постоянных затрат), чем минимизации брака продукции (вопрос стоимости качества) привел компанию Ford Motors на грань неплатежеспособности в 1980 г. В случае с компанией Ford внимание к более широкому набору соответствующих определяющих факторов затрат (таких как качество, сложность и конструкция изделий) помогло исправить положение с рентабельностью, несмотря на то, что эти факторы изменения затрат затем не стали ясно выраженной частью их системы управленческого учета. Сейчас они являются таковыми. СТРАТЕГИЧЕСКОЕ УПРАВЛЕНИЕ И СТРАТЕГИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ЗАТРАТ Как отмечалось ранее, возникающая концепция SCM включает финансовые элементы трех тем из литературы по стратегическому управлению: анализ цепочек ценностей, анализ стратегического позиционирования и анализ затратообразующих факторов. На каждом из четырех этапов цикла стратегического управления эти три темы регулярно повторяются в усилиях фирмы добиться устойчивого конкурентного преимущества. Для каждой из этих тем, традиционный управленческий учет не обеспечивает той поддержки финансового анализа, которая кажется необходимой авторам книг по стратегии, консультантам по стратегическим вопросам или руководителям, стремящимся применять стратегическое управление в своих фирмах. Финансовый 31 анализ, возникающий для удовлетворения этих потребностей — это SCM. Стратегическое управление затратами: смена парадигмы? Способность парадигмы формировать общее мнение хорошо описана. Работа Кахна (Kuhn, 1970) в области физики ввела известную концепцию о структуре доминирующего убеждения по отношению к физическим наукам. Баррел и Морган (Barrell and Morgan, 1979) применили ее к общественным наукам. Эта концепция была применена и в литературе по стратегическому управлению (Прахалад и Веттис (Prahalad & Bettis, 1986). Также хорошо описана медленная адаптация общего мнения к новым идеям, которые достаточно отличаются, чтобы представлять смену основной парадигмы или схемы. (Уэйк (Weick, 1979). Перефразируя старую метафору, Уейк говорит, что “ то, в чем мы убеждены, это то, что мы видим”. Наши убеждения формируют наше восприятие. Поэтому обычно так трудно заставить людей увидеть необходимость смены их убеждений. Как отмечалось ранее, стратегическое управление затратами представляет настолько отличающийся взгляд на управленческий учет, что они представляют некоторого рода смену парадигмы. Конечно, это не смена, равная замеИЛЛЮСТРАЦИЯ 2-2 Соотношение между качеством и затратами 1. Общие затраты (высокие-низкие) 2. Уровень качества (высокий-низкий) 3. Уровень затрат 4. Затраты на внутренний и внешний брак 5. Предотвращение и оценка не взглядов Птоломея на астрономию Коперника или замена Ньютоновских взглядов на физику Эйнштейна. Здесь изменения гораздо более скромные. Кроме того, подход SCM скорее является не совершенно отличным методом, а подходом с более широким охватом, чем точка зрения управленческого учета. Взятые в отдельности, большинство элементов SCM требуют существенного изменения способа мышления о том, что мы делаем, и зачем мы это делаем. Некоторые составляющие, такие, например, как система учета затрат по видам деятельности, совсем не новы. Напротив, они проистекают из вновь пробужденной информированности о “старом вине”. В случае системы учета затрат по видам деятельности , старое вино — это концепция прослеживаемости. (Шиллинглау (Shilliglaw, 1961). Широко распространенное внимание к системе учета затрат по видам деятельности возникло скорее на базе широко распространенных проблем при применении концепции прослеживаемости в ситуациях со сложной продукцией, а не из-за теоретических недостатков “старого вина”. С другой стороны, многие отдельные концепции 32 SCM — такие как расчет затрат на технологию, анализ цепочки ценности или стоимость качества — настолько отличны от традиционных способов рассмотрения, что их трудно включить в общий контекст. Это подобно тому, как если человек мыслит в категориях круга, квадрата или треугольника, и вдруг его просят включить категорию “зеленый” в его систему. Цвет не подходит к парадигме формы. Более того, принятие всех этих концепций SCM вместе взятых, требует отказа от некоторых базовых установок, которые формируют сегодняшние взгляды на современный управленческий учет. Необходимо отвергнуть некоторые элементы старой парадигмы в пользу новой. Анализ рентабельности вложений, например, не играет практически никакой роли в системе SCM, которая применяет долгосрочные перспективы во взглядах на себестоимость продукции. Сидней Дэвидсон (Sidney Davidson) боролся за то, чтобы объяснить озабоченность Д.М. Кларка (J.M.Clark) по поводу полностью поглощенных затрат. Полные затраты в 1963 г. были уже устаревшей концепцией. Дэвидсон считал это старое вино анализа предельных вложений Кларка, гораздо более соответствующим современному для 1963 г. управленческому учету, чем старое вино полностью поглощенных затрат, которое также в значительной мере сформировало взгляды Кларка. В данном случае, взгляды, новые для 1993 г. полностью согласуются со старыми-престарыми взглядами 1923 г., несмотря на то, что взгляды 1993 г. согласуются со старо-новыми взглядами, которые доминировали в этой области с 1963 г. по настоящее время. Таким образом SСM включает некоторые элементы, которые полностью согласуются с парадигмой управленческого учета, но не применяются сегодня (система учета затрат по видам деятельности, некоторые составляющие, которые лежат в основном за пределами парадигмы управленческого учета (стоимость качества), и некоторыми идеями, которые не согласуются с традиционной парадигмой (полные затраты предпочтительнее переменных издержек). Является ли преувеличением рассмотрение SCM как новой парадигмы? Или, в первую очередь, является преувеличением говорить о том, что SCM вообще представляет из себя фундаментальную парадигму? При полном признании ограничений, которые отмечены здесь, каждая из трех тем SCM может быть сопоставлена с подобной темой традиционного управленческого учета. С этой точки зрения каждая из трех тем относится к основополагающим вопросам, на которые SCM и управленческий учет предлагают ответы, имеющие тенденцию существенно различаться. Набор трех основных вопросов, с двумя сильно отличающимися наборами ответов, составляют основной момент идеи смены парадигмы. Иллюстрация 2-3 обобщает подходы этих двух парадигм. До тех пор, пока менеджеры, которые применяют бухгалтерскую информацию, готовы рассматривать три этих основных вопроса с расширенной точки зрения SCM, они будут продолжать недооценивать значимость беспорядочного окружения управленческого учета в очень многих современных компаниях. Дуют ветры перемен, и они уже не являются легкими бризами. Для управленческого учета пришло время проявлять осторожность. 33 ИЛЛЮСТРАЦИЯ 2-3 Парадигма управленческого учета в сопоставлении с парадигмой стратегического управления затратами П ар ади гм а П ар ади гм а уп р ав л ен и я стр атеги ч еско го затр атам и уп р ав л ен ч еско го уч ета К ако в н аи б о л ее п о л езн ы й сп о со б ан ал и за затр ат? С то ч ки зр ен и я: и зд ел и й , заказч и ко в и фун кц и й С о сн о в н ы м акц ен то м н а в н утр ен н ее п о л о ж ен и е в ко м п ан и и Д о б ав л ен н ая сто и м о сть яв л яется кл ю ч ев о й ко н ц еп ц и ей . Ч то яв л яется ц ел ью ан ал и за затр ат? Тр ем я задач ам и , ко то р ы е в се р ешаю т без р ассм о тр ен и я и х в стр атеги ч еско м ко н тексте, яв л яю тся удер ж ан и е п р еи м уществ а, н ап р ав л ен и е в н и м ан и я и р азр ешен и е п р о б л ем . К ак н ам сл ед ует п ы таться п о н ять п о в еден и е затр ат? З атр аты , п р еж де в сего , фун кц и я о бъем а п р о дукц и и : п о сто ян н ы е и зд ер ж ки , п ер ем ен н ы е и зд ер ж ки , см ешан н ы е и зд ер ж ки . С то ч к и з р е н и я р а з лич н ы х э та п ов о бщ ей це п оч к и це н н о с ти, ч а с ть ю к о то р ой я в ля е тс я д ан н а я фир м а с с иль н ы м в н е ш н им а к це н то м . К о н це п ция д о ба в ле н но й с тоим о с ти р а с с м а тр и в а е тс я к а к о п а с н а я у зк а я к он це п ция . Н е с м отр я н а то, ч то р а с с м о тр е нн ы е тр и зад ач и в с е гд а п р ис у тс тв у ю т, п ла ни р о в а ни е с ис тем у п р ав ле н и я з а тр а та м и р е з к о м е н я е тс я в за в ис им о с ти о т ос н о в н ог о с тра те г ич е с к о г о п о зицио н иров ан ия д а н н о й фирм ы : либо в р а м к а х с тр а те ги ч е с к о г о н а п ра в ле н ия н а лид е р с тв о п о з а тр а та м , либо на д иффер е н циацию п р о д у к ции. З а тр а ты — э то фу н к ция с тра те г ич е с к их в ы бо ро в , с в я за нн ы х с о с тр у к ту р о й, д ля то г о, ч то бы у с п е ш но к о н к у р ир ов а ть и у п р ав ле н ч ес к ой к в а ли фик а ци е й п р и о с у щ е с тв ле н ии в ы бо р а с тра те г ич е с к их н а п ра в ле н ий: н а я зы к е с тр у к ту р н ы х фа к то ро в з атр а т и фу н к цион а ль н ы х фа к то ро в .
