Раздел IX. Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи В Разделе «Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи» размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний. Самсонова Анна Евгеньевна кандидат юридических наук, Начальник юридического отдела ООО «Газпром межрегионгаз Воронеж» (ранее преподаватель Воронежского Государственного Университета) г. Воронеж E-mail: sae_anna@mail.ru Информационная функция денег в финансовом праве Аннотация: Автором выделяется информационная функция денег в финансовом праве, обосновывается ее объективность, причины существования как на макроуровне, та и на микроуровне. Особое место отводится вопросу соотношения информационной функции безналичных денег в публичном праве и причинам отмирания банковской тайны. Ключевые слова: Функции денег, информационная функция безналичных денег, банковская тайна. Annotation: The author allocates information function of money in the financial right, its objectivity, the existence reasons as at macrolevel, that and at microlevel is proved. The special attention is given to a question of a parity of information function of money in public law and to the reasons of dying off of bank secret. Keywords: Functions of money, information function of money, bank secret. Вопрос об имущественных отношениях как предмет финансового права сегодня приобрел особую актуальность. Это обуславливается не только изменением правовой базы налогового и бюджетного права, влиянием частно-правовых конструкций на право финансовое в целом и его составляющие части, но и отсутствием в финансовом праве теории имущественных отношений как предмета правового регулирования этой отрасли. Не вызывает сомнений, что имущественные отношения в финансовом праве – это отношения денежные. Однако денежные отношения в целом и непосредственно деньги как объект финансовых имущественных правоотношений «никогда не подвергались тщательному анализу».1 Исключение составляет исследование М.В.Карасевой «Деньги в финансовом праве».2 1 2 Карасева М.В. Деньги в финансовом праве. - М., Юристъ, 2008. С. 21. Указ. соч. 53с. 304 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 4/2011 Деньги, как известно, в первую очередь, категория экономическая. В основе юридического понимания денег лежат подходы экономистов к их определению. Однако в экономической теории денег существует много расхождений и неопределенностей, что заметно усложняет развитие не только теории, но и практики денежных отношений.1 Общепризнано в экономической литературе, что сущность и понятие денег определяется через их функции. До появления электронных денег и развития безналичных расчетов, было принято выделять пять социально-экономических функций денег: мера стоимости; средство обращения; средство платежа; средство накопления; мировые деньги.2 Отраженные еще в работах Карла Маркса, указанные функции денег можно назвать классическим подходом. В последние годы в связи с постепенным отмиранием бумажных денег, приходом им на смену безналичных денег и электронных форм расчетов экономисты ставят вопрос об объективном изменении функций денег в процессе их исторического развития.3 По этим причинам современные экономисты стремятся найти новые подходы к исследуемому вопросу. Все перечисленные выше функции относят к числу основных, а все иные уже именуют производными. К производным функциям денег принято относить информационную, стимулирующую, управленческую функции денег, функции нормирования, кредита, производительную функцию, функцию эмиссионного подхода, регулирующую и институциональную функции. Преломляя «классические» функции денег через призму правоотношений, юридическая доктрина исследует деньги по большей части лишь в таком ключе.4 При этом научный поиск редко расширяется в стремлении найти иные функции денег с правовых, а не с социально-экономических позиций. Ситуация в финансовом праве усложняется и тем, что эта наука «исходила и пока еще продолжает исходить из цивилистической концепции денег».5 Справедливости ради стоит оговориться, что в отдельных работах правоведов, в том числе в учебной литературе упоминаются отдельные особенностей денег применительно к сфере публично-правового регулирования. Так в учебнике О.С.Шохина указывается, что деньги обеспечивают возможность существования государства (курсив мой А.Е.Самсонова) как общественной формации, поскольку позволяют собирать необходимые для этого налоги в виде отчислений стоимости вне зависимости от того, где и как такая стоимость создана, потреблена или перераспределена.6 В учебнике под редакцией Е.Ю.Грачевой и Г.П.Толстопятенко обращается внимание на управленческую и информационную функцию денег. Авторы пишут, что управление с помощью денег является наиболее эффективным регулятором общественных отношений. Направляя потоки денежных средств для образования денежных фондов, которые за1 Евтух А.Т. Суть денег через призму современных финансов // Финансы и кредит. № 6. 2006. С. 14-21; Красавина Л. Проблемы денег в экономической науке // Деньги и кредит. 2001. № 10. C. 64. 2 Нельзя не отметить, что указанные функции денег, выделенные еще в работах К.Маркса, можно назвать классическим подходом. В последние годы экономисты стремятся выделить новые функций денег. При этом перечисленные выше функции относят к числу основных, а все иные уже именуют производными. К производным функциям денег принято относить информационную функцию, стимулирующую функцию денег, управленческую функцию денег, функцию нормирования, функцию кредита, производительную функцию, функцию эмиссионного подхода, регулирующую функцию, институциональную функцию. 3 См. наприм.: Юровицкий В. Денежное обращение в эпоху перемен. - М., Росбух. 2007. 186 с.; Евтух А.Т. Указ. соч. С. 14-21. 4 См. наприм.: Горбунова О.Н., Денисов Е.Р. Некоторые вопросы финансово-правового регулирования денег и денежного оборота в Российской Федерации // Финансовое право. 2007. № 8. С. 4; Самсонова А.Е. Расчеты в налоговой и бюджетной сферах: теория и практика. - М., Юристъ. 2006. С. 9-27. 5 Карасева М.В. Указ. соч. С. 22. 6 Финансовое право для экономических специальностей: учебник / Под ред. С.О.Шохина. М.: КНОРУС, 2007. С. 446. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ 305 тем используются на нужды общества, государство таким образом стимулирует или, наоборот, ограничивает деятельность в определенных сферах. Финансы помимо того, являются и лучшим информационным источником. Недостаточное выделение средств на те или иные виды человеческой деятельности приводит к их свертыванию, а также к другим негативным явлениям.1 В экономической литературе вопрос об информационной функции денег поднимается все чаще. При этом информационная функция денег связывается некоторыми экономистами с банковской системой, которая постепенно становится не только основным звеном финансовой системы, но и мощной информационной системой. Другие авторы обуславливают информационную функцию денег с появлением электронных денег. Также высказывается точка зрения, что информационная природа денег обуславливается необходимостью снижения издержек производства. Интересна позиция А.Т.Евтуха, который определяет деньги, как социально-экономический инструмент информационного обмена. Автор пишет, что с помощью информационной функции мы не только оцениваем реальное состояние экономики страны и отдельных хозяйств, мы можем также прогнозировать экономическое и социальное развитие страны, планировать работу предприятий и отдельного человека в условиях неопределенности. При объединении рынков с помощью современной банковской системы деньги становятся мировым информационным инструментом.2 На информационную функцию денег обратили внимание и лауреаты Нобелевской премии Мильтон Фридмен и его супруга Роза Фридмен. Они писали, что в организации экономической деятельности цены выполняют следующие – три функции: во-первых, они передают информацию… Ценовая система устроена так, что она передает только существенную информацию, и только тем, кому она нужна… Цены не только передают исходящую от покупателя информацию различным торговцам, оптовикам, изготовителям и владельцам природных ресурсов. Они так же передают информацию и в обратном направлении.3 Таким образом, информационная функция денег уже исследуется экономистами, при этом единообразных подходов к ее пониманию, причинам и сущности пока еще нет. В настоящей статье мы остановимся на проявлении информационной функции денег в финансовом праве. К такой постановке вопроса подтолкнул анализ современного состояния банковской тайны. В юридической литературе уже было высказано мнение о том, что деньги по своей природе информация. Наиболее радикальные сторонники такой точки зрения придерживаются позиции, что к денежным средствам подлежит применению Федеральный Закон4 от 27.07.2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и защите информации».5 Мы не разделяем радикальных взглядов на деньги как информацию, подлежащую защите в соответствии с названным законом. Одновременно анализ складывающейся практики, юридической доктрины и действующего законодательства позволяет говорить, что в концепции информационной функции денег есть рациональное зерно. Попробуем дать свое объяснение информационной функции денег в финансовом праве. 1 Финансовое право: учеб. - 2-е изд., переаб. и доп. / А.Б.Быля, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева (и др.); отв. ред. Е.Ю.Грачева, Г.П.Толстопятенко. - М., ТК Велби, Изд-во Проспект. 2008. 528 с. С. 7. 2 Евтух А.Т. Інформаційна суть грошей через призму сучасної фінансової науки. Суть денег. 3 Milton & Rose Fridman Free to Choose, Harcourt Brace Jovanovich, New York, 1980. С. 34-37. 4 Собрание законодательства РФ», 31.07.2006, № 31 (1 ч.), ст. 3448. 5 Тараканов С. Информационная природа безналичных денег // Хозяйство и право. 1998. № 9. С. 68 - 69. 306 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 4/2011 Исследуя вопрос о том, что представляет собой банковская тайна и каковы причины, по которым она отмирает, мы можем сделать несколько интересных выводов. Во-первых. В основе банковской тайны лежит информация о денежных средствах и их перемещении, то есть банковских операциях. Во-вторых. Цель получения фискальными органами информации, составляющей банковскую тайну, – выявление фактов неуплаты (уклонения или сокрытия) налогов. Данные о сумме денежных средств на счете физического или юридического лица, об операциях по счету позволяют установить факты неуплаты налогов. В-третьих. Информация об оттоке денежных средств из государства показывает, насколько эффективен механизм государственного регулирования, в том числе в сфере налогообложения. Остановимся подробнее на тех вопросах, которые позволили сделать указанные выводы. Сама по себе «тайна» – это особый правовой режим информации, предполагающий ограниченный к ней доступ. Соблюдение банковской тайны – принцип деятельности любого банка. С другой же стороны, доступ к информации, составляющей банковскую тайну, позволяет государству решать многие публичные задачи, контролировать своих граждан, обеспечивать безопасность их жизнедеятельности. По общему правилу, клиенты банков, будь то юридические лица или граждане не хотят, чтобы кто-либо знал об их капиталах, а также движении денежных средств по счету. Однако как государство, так и международные контрольные органы стремятся получить такую информацию. Банковская тайна служит тем инструментом, который призван найти компромисс между названными интересами. Отметим, что первое законодательное определение банковской тайны было дано в Своде законов Российской Империи, где закреплялось, что соблюдать банковскую тайну, значит «хранить в тайне все, касающееся вверяемых банку частных коммерческих дел и счетов».1 Законодательное определение понятия банковской тайны в нашей стране отсутствует. Одновременно такое определение дается в статье 857 ГК РФ через составляющие банковской тайны: тайна банковского счета, банковского вклада, операций по счету и сведения о клиенте. При определении пределов и объемов банковской тайны руководствуются также Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 (ред. от 23.07.2010) «О банках и банковской деятельности».2 Согласно статье 26 Закона «О банках и банковской деятельности» справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией им самим, судам и арбитражным судам (судьям), Счетной палате Российской Федерации, органам государственной налоговой службы и налоговой полиции, таможенным органам РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а при наличии согласия прокурора – органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве. Как указал Конституционный суд РФ, банковская тайна является по своей природе публично-частным институтом, служит как обеспечению условий для эффективного функционирования банковской системы и гражданского оборота, основанного на свободе его участников, так и гарантированию основных прав граждан и юридических лиц.3 1 Свод законов Российской Империи. Ч. 2. Т. Х1. 2 Российская газета. № 27. 10.02.1996 г. 3 Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 № 10-О «По жалобе открытого акционерного общества «Универсальный коммерческий банк «Эра» на нарушение конституционных прав и свобод частями второй и четвертой статьи 182 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ», № 3, 2005. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ 307 Банковская тайна берет свою историю в 1713 году, когда Совет кантона Женева принял банковские правила, возложившие на банкиров обязанности вести учет своих клиентов и их сделок. Тогда же банкам было запрещено предоставлять такую информацию любому лицу, кроме самого клиента, за исключением явно выраженного согласия со стороны городского совета.1 Как указывают историки, этот институт явился ответом на потребности власти. Изначально клиентами банков выступали французские короли, которым было, что скрывать. Швейцарские банки, в своем большинстве являлись протестантами французского происхождения, покинувшими страну. Короли же Франции нуждались в наличных, а потому обращались к богатым изгнанникам-еретикам, несмотря на вопросы веры. Именно по этой причине все сделки приходилось держать в строжайшей тайне. История развития 18-20 веков лишь способствовала становлению, укреплению и развитию института банковской тайны как в Швейцарии, так в Европе и на других континентах. Сегодня международное законодательство стремится к унификации законодательных норм о раскрытии банковской тайны. Россия, исходя из принятого и действующего законодательства, близка к самой либеральной по отношению к банковской тайне стране – Соединенным Штатам Америки. В штатах законодательство обязывает банки предоставлять любую информацию о вкладчиках, которыми заинтересовались правоохранительные органы при наличии официального запроса властей. В ушедшем веке стояла проблема, когда определенные компании получали доходы от незаконных операций, в частности наркобизнеса, работорговли, продажи оружия, а потому европейские страны начали вести борьбу с нелегальными доходами. Цивилизованные страны боялись допустить на свой рынок преступные деньги, что нанесло бы непоправимы вред легальной экономике. В связи с чем разрабатываются первые директивы ЕС по поводу отмывания денег. Речь идет о 80-х годах 20 века. В 1989 году на встрече лидеров «большой семерки» была создана организация по борьбе с отмыванием доходов, полученных преступным путем. Она получила наименование Financial Action Task Force of Money Laundering (FATF). А в 1990 году названная организация приняла «Сорок рекомендаций FATF». В 1999 году принимается Европейская Конвенция об уголовной ответственности за коррупцию. Здесь предусматривается основополагающий принцип, согласно которому, нельзя прикрываться банковской тайной при расследовании коррупционных преступлений. В 2000 году утверждается, так называемый «черный список FATF», который включал в себя перечень государств, имевших слабые системы противодействия отмыванию доходов, а также уклонявшихся от выполнения рекомендация FATF. Сегодня ставится вопрос о том, что банковская тайна – отмирающее понятие. При этом выделяются три основные официальные причины. Во-первых, борьба с теневыми деньгами, во-вторых, недопущение финансирования терроризма, в-третьих, пресечение налоговых преступлений. В действительности имеется и еще одна, скрытая причина. Речь идет о стремлении власти контролировать доходы своих граждан и юридических лиц, а также любое движение денежных средств в государстве и за его пределами. При этом решается крайне важная задача – борьба с отмыванием доходов, которая включает в себя как получение незаконных доходов, так и уклонение от уплаты налогов. Во многих странах уклонение от уплаты налогов рассматривается как преступление. Сегодня широко развернута дискуссия, что все налоговые правонарушения нужно считать источниками отмывания денег. Таким образом, анализ информации о наличии денежных средств у юридических и физических лиц, движении денежных средств представляет интерес для фискаль1 Куреньков Д.Б., Зарипов И.А., Петров А.М. Банковская тайна и налоговое администрирование в странах Европы. 308 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 4/2011 ных органов. Такая информация позволяет выявить целый ряд фактов: неуплаты налогов, неправильного исчисления налогов, несвоевременной уплаты налогов. Все вышеназванное позволяет сделать вывод о том, что деньги в финансовом праве выполняют информационную функцию. Но это касается исключительно безналичных денежных средств. Наличные денежные средства в силу своей правовой природы такую функцию выполнять не могут. Более того, в названном ключе – это микроуровень информационной функции денег. Его характеризует несколько признаков. 1. Межгосударственный характер. Стремление к обладанию данными о денежных средствах и их движении свойственно всем странам и реализуется через полномочия соответствующих специально созданных органов. Подтверждением тому служит и общегосударственный принцип деятельности банков – сохранение банковской тайны. 2. Сбор, обобщение и анализ соответствующих данных направлены на выявление нарушений в сфере уплаты налогов конкретным юридическим или физическим лицом. В указанном случае есть четко определенное управомоченное и обязанное лицо. 3. Результатом сбора такой информации и выявления фактов сокрытия денежных средств или их движения является возникновение соответствующих финансовых отношений по уплате налогов, налоговых санкций. 4. Информационная функция на микроуровне направлена на обеспечение формирования бюджета в соответствии с требованиями действующего законодательства. Информационная функция денег играет важную роль в рамках методологических основ государственного контроля. Органы государственного финансового контроля в соответствии со своей компетенцией проводят ревизии, проверки, обследования и экспертизы. Независимо от вида и формы контроля в методологической основе лежит анализ движения денежных средств. С этих позиций можно говорить, что и здесь проявляется информационная функция денег. В частном праве деньги как информация не играют названной функции. Деньги рассматриваются как объект гражданских прав и правоотношений. Сокрытие информации о движении денежных средств, а также их наличии не влечет за собой, по общему правилу развития, измнения или прекращения частно-правовых отношений. Информационная функция денег в частном праве тесно взаимосвязана с такой функцией денег как мера стоимости. В процессе оценки стоимости товаров и услуг деньги несут определенную информацию о стоимости товара. Следовательно, в частном праве информационную функцию играют не деньги, а цена. По меткому замечению М.В.Карасевой, цены находятся в преддверии финансового правоотношения. Иными словами, цена – это категория частного права, тогда как в финансовом праве цена, как и стоимость не влияют на характер отношений. На информационную функцию цен обратил внимание Нобелевский лауреат Фридрих А.Хайек. «Мы должны смотреть на систему цен как на механизм передачи информации,- указывал А.Хайек,- если хотим понять ее действительную функцию».1 Деньги выполняют информационную функцию в публичном праве и на макроуровне. Для анализа вопроса об эффективности механизма государственного регулирования в сфере налогообложения достаточно проанализировать данные об оттоке денежных средств из государства. На тот факт, что деньги выполняют функцию информации обращается внимание в учебнике по финансовому праву под редакцией О.С.Шохина. «Деньги, являясь всеобщим эквивалентом, служат главным инструментом в руках государства при осуществлении финансами распределительной, стимулирующей и контрольной функции… Информационная функция денег дает государству возможность качественной оценки результатов финансирования в хо1 Fridrich A. Hayek Individualism and economic order. – Chicago and London: The University of Chicago Press, 1948. С. 97. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ 309 зяйстве, сопоставления затраченных ресурсов и полученных результатов, их мониторинга. Чтобы оценить качественные показатели, динамику изменения наблюдаемых процессов, необходимо сравнить их с подобными процессами в других отраслях экономической и социальной жизни общества. Такое сравнение возможно только при приведении анализируемых явлений в денежное выражение».1 Макроуровень информационной функции денег характеризуют следующие признаки. 1. Внегосударственный характер. Речь идет о том, что понимание эффективности проводимой государством экономической политики не зависит от вида государства, формы государственного устройства, экономического строя и пр., а также от действующей системы налогообложения через информацию о движении денежных средств. 2. Информационная функция денег в указанном случае не персонифицирована и касается широкого круга лиц, объединяемых по определенному критерию. Более того, в некоторых случаях анализируется некий «срез» экономики страны. Поэтому здесь нет управомоченных и обязанных лиц. 3. Если информационная функция денег в полной мере выполняет свою задачу на макроуровне, то это влечет за собой изменение законодательства, принятие решений на уровне органов власти и управления по вопросам экономического развития страны, проблемам экономического взаимодействия между государствами и пр. Подведем итог. 1. Функции денег в финансовом праве имеют отличия от функций денег в частном праве. В финансовом праве ярко проявляет себя информационная функция безналичных денег. В частном праве информационную функцию играет цена. 2. Информационная функция денег в финансовом праве на макроуровне дает представление об эффективности механизма государственного регулирования в сфере налогообложения, а на микроуровне позволяет выявить целый ряд фактов: неуплаты налогов, неправильного исчисления налогов, несвоевременной уплаты налогов и пр. 3. Информационная функция безналичных денег – это общенациональная, внегосударственная функция денег в финансовом праве. 1 Финансовое право для экономических специальностей: учебник / Под ред. С.О.Шохина. М.: КНОРУС, 2007. С. 442 310 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 4/2011 Кинсбурская Вероника Андреевна младший научный сотрудник Центра публично-правовых исследований (Москва); соискатель ученой степени кандидата юридических наук, кафедра финансового права Государственного университета – Высшей школы экономики (Москва) г. Москва E-mail: nikakins@mail.ru Функции налоговой ответственности Аннотация: В статье определено основное целевое предназначение налоговой ответственности; рассмотрены содержание, цели применения и способы воздействия различных функций налоговой ответственности (регулятивной, превентивной, карательной, воспитательной, восстановительной). Ключевые слова: налоговое правонарушение, налоговая ответственность, цели, функции. Annotation: The article defines the main purposes of tax liability; discusses the essence, purposes and ways of actions of tax liability’s functions (regulative, preventive, punitive, educative, restorative). Keywords: tax offence, tax liability, purposes, functions. Рассмотрение проблемы, обозначенной в названии статьи, представляется целесообразным начать с анализа вопроса о целевом и функциональном предназначении юридической ответственности в целом. По нашему мнению, высшей, определяющей целью применения юридической ответственности, равно как иных мер государственного принуждения, является уменьшение числа правонарушений, поддержание на социально приемлемом уровне режима законности и правопорядка в стране. Данная цель может быть достигнута только в случае эффективного и своевременного действия всех охранительных механизмов права (а не только юридической ответственности). Однако на пути к достижению этой цели разные меры государственного принуждения (как имеющие, так и не имеющие признаков юридической ответственности) призваны выполнять цели более низкого ранга, или непосредственные, промежуточные цели. Для удобства изложения будем именовать их задачами. Задачи являются внутренним фактором по отношению к целям и внешним фактором по отношению к функциям конкретного вида государственного принуждения. Основными задачами юридической ответственности является наказание правонарушителей и максимально возможное устранение причиненного правонарушением вреда (восстановление нарушенного права, компенсация причиненного правонарушением ущерба и т. д.). Достижение этих целей осуществляется путем выполнения юридической ответственностью таких функций, как регулятивная, превентивная, карательная, воспитательная, восстановительная. Любой вид юридической ответственности в той или иной мере выполняет все названные функции. Тем не менее, в зависимости от того, какая из задач (или непосредственных целей) является доминирующей: наказание правонарушителя или возмещение ущерба, причиненного потерпевшему в результате совершения правонарушения, на наш взгляд, можно выделить два типа юриди- ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ 311 ческой ответственности – карательный и правовосстановительный. С точки зрения функций юридической ответственности деление между двумя указанными типами юридической ответственности можно провести в зависимости от характера восстановительной функции, выполняемой конкретным видом ответственности. Объясняется это тем, что восстановительная функция имеет два аспекта применения: так называемый общесоциальный, т. е. восстановление социальной справедливости, и более «узкий», специально-юридический, который заключается в восстановлении нарушенных прав потерпевшего (независимо от его правового статуса – частное лицо или государство). Функцию восстановления социальной справедливости выполняют все без исключения виды юридической ответственности. Напротив, функция возмещения ущерба потерпевшего присуща лишь некоторым, немногочисленным видам юридической ответственности, которые и относятся к правовосстановительному типу. Поэтому, на наш взгляд, именно факт выполнения конкретным видом юридической ответственности функции возмещения ущерба потерпевшему является главным критерием для разграничения всех видов юридической ответственности на два вышеуказанных типа (карательный и правовосстановительный). В российской юридической науке в контексте карательной ответственности традиционно рассматривались (и по-прежнему рассматриваются) такие виды ответственности, как уголовная, административная, дисциплинарная. В отношении налоговой ответственности, т. е. ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ), мнения ученых расходятся. Ряд исследователей, с учетом имущественного характера налоговой ответственности, настаивают на ее правовосстановительном, компенсационном характере. Аналогичной позиции в целом придерживаются судьи Конституционного Суда РФ. Так, в постановлении Конституционного Суда от 14 июля 2005 г. № 9-П указано, что «ответственность за совершение налоговых правонарушений носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству имущественного ущерба» (п. 3.1 мотивировочной части постановления).1 Однако, по нашему мнению, налоговая ответственность – это ответственность карательного типа. Так, далеко не все из указанных в главе 16 НК РФ налоговых правонарушений, субъектами которых являются налогообязанные лица (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты) и лица, обязанные содействовать налоговому администрированию (свидетель, эксперт, специалист, переводчик, различные регистрирующие и лицензирующие организации, а также контрагенты налогоплательщиков), влекут какой-либо материальный ущерб для государства. Поэтому о компенсации ущерба при применении налоговых штрафов речь идет не всегда. Если же соответствующая компенсация необходима (в случае совершения противоправного деяния, заключающегося в несвоевременной уплате или перечислении в бюджет сумм налогов или сборов), государство, наряду со штрафными налоговыми санкциями, применяет также правовосстановительные меры в виде взыскания недоимки и пени (п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ). Штрафные санкции, применяемые к банкам за совершение ими правонарушений, предусмотренных главой 18 НК РФ, безусловно, имеют более сильное правовосстановительное начало. В особенности это касается правонарушений, описанных в ст. ст. 133, 134, 135 НК РФ, поскольку в результате 1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 4. 312 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 4/2011 их совершения государству причиняется непосредственный имущественный ущерб, который должен быть возмещен, в то время как правовосстановительная санкция в виде пени по ст. 75 НК РФ к банкам неприменима. Тем не менее, представляется, что основное целевое назначение налоговой ответственности заключается все же в каре, понимаемой в качестве справедливого, законного и неотвратимого возмездия правонарушителю. Рассмотрим в данном контексте функции налоговой ответственности. Функции налоговой ответственности – это основные направления ее правового воздействия на налоговые отношения, поведение участников этих отношений, правосознание и правовую культуру в сфере налогообложения, в которых раскрывается социальное назначение налоговой ответственности и посредством которых достигаются ее цели. Налоговая ответственность выполняет регулятивную, превентивную, карательную, воспитательную и восстановительную функции. Рассмотрение функций налоговой ответственности следует начинать с анализа регулятивной функции, так как первоначально необходимо законодательно урегулировать соответствующие общественные отношения, определить варианты правомерного и неправомерного поведения, права и обязанности участников этих отношений, и только потом можно говорить о превенции нарушения этих отношений, а уж тем более – об их реальном нарушении и об осуществлении налоговой ответственностью карательной, воспитательной, восстановительной функций. Целью применения регулятивной функции налоговой ответственности является упорядочивание налоговых отношений. Однако объект воздействия этой функции не совпадает с объектом воздействия налогового права. К объекту воздействия регулятивной функции налоговой ответственности относятся отношения, связанные с постановкой на учет в налоговом органе; своевременной уплатой налогов и сборов; представлением налоговой декларации; учетом доходов, расходов и объектов налогообложения; отношения между банками, налогообязанными лицами и налоговыми органами по поводу осуществления банками операций, связанных с открытием счетов налогоплательщикам, представлением налогово-значимой информации, перечислением денежных средств в уплату налогов и сборов; отношения между налоговыми органами и различными регистрирующими и лицензирующими организациями по поводу представления последними налогово-значимой информации; отношения между налоговыми органами и контрагентами налогообязанных лиц по поводу представления последними налогово-значимой информации; отношения между налоговыми органами и свидетелями, экспертами, специалистами, переводчиками по поводу дачи последними правдивых показаний (заключений). В связи с этим мы не разделяем мнение Д. А. Липинского1 в том, что субъектами регулятивного воздействия налоговой ответственности являются только налогоплательщики. Из перечня отношений, являющихся объектами воздействия регулятивной функции налоговой ответственности, видно, что к категории субъектов ее воздействия, помимо налогоплательщиков, относятся плательщики сборов, налоговые агенты, банки, а также группа лиц, которых можно объединить под общим названием «лица, обязанные содействовать налоговому администрированию». Действие регулятивной функции налоговой ответственности начинается еще до того, как соответствующие налоговые отношения придут в динамическое состояние. При этом конкретными способами регулятивного воздействия налоговой ответственности является формулирование обязанностей, определение составов противоправного поведения. Закрепление в законе нормы, предписывающей действовать определенным образом или, 1 См.: Липинский Д.А. Проблемы юридической ответственности / под ред. Р.Л. Хачатурова. 2-е изд., перераб. и доп. СПб.: Юрид. центр «Пресс», 2004. С. 282. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ 313 напротив, не совершать определенных действий, оказывает влияние на сознание и волю субъектов налоговых правонарушений, способствует формированию их правомерного поведения и, тем самым, в той или иной мере упорядочивает налоговые отношения. С момента установления в законе содержания тех и иных налоговых отношений, определения прав и обязанностей их субъектов возникает необходимость в превенции соответствующих правонарушений. По сложившейся традиции в юридической литературе выделяют общую и частную превенцию. До тех пор, пока не будет совершено налоговое правонарушение и охранительное правоотношение налоговой ответственности не перейдет в динамическое состояние, осуществляется общепревентивное воздействие в отношении субъектов налоговых правоотношений (причем речь в данном случае идет не обо всех субъектах налоговых правоотношений, а лишь о тех, которых можно рассматривать в качестве потенциальных правонарушителей, учитывая тот факт, что значительная часть субъектов налоговых правоотношений не совершает противоправных деяний просто в силу своей правопослушности, когда веления права не только осознаются как внешние регуляторы поведения, предписывающие поступить определенным образом, но и превращаются в «личностное правило» субъекта). При этом общепревентивный потенциал имеют как непосредственно санкции налоговой ответственности, указанные в НК РФ, так и диспозиции налогово-правовых норм, устанавливающих те или иные права и обязанности субъектов. Если налоговый закон является противоречивым, пробельным и субъектам не понятно, за нарушение какого конкретно правила к ним могут быть применены меры налоговой ответственности, ее превентивное воздействие оказывается минимальным. Напротив, когда субъекту ясны указания налогового закона, превентивный потенциал налоговой ответственности существенно возрастает. Однако уже от внутренних установок лица зависит то обстоятельство, какой именно элемент правовой нормы (диспозиция или санкция) воздействуют на него в большей степени (если субъект имеет высокую правовую культуру и правосознание, для него будет достаточным постигнуть содержание конкретной налогово-правовой нормы, чтобы затем не совершать противоправных поступков даже и при отсутствии какого-либо реального принуждения со стороны государства). В случае совершения налогового правонарушения, обнаружения этого факта налоговым органом и при отсутствии описанных в НК РФ обстоятельств, препятствующих привлечению лица к налоговой ответственности, охранительное правоотношение налоговой ответственности переходит в динамическую «фазу» своего развития, что влечет за собой начало действия карательной, воспитательной и восстановительной функций налоговой ответственности. Одновременно также в отношении правонарушителя осуществляется частнопревентивное воздействие. Перспективной целью данного воздействия является снижение числа налоговых правонарушений. Однако, учитывая российские реалии, в настоящее время в качестве ближайших целей применения превентивной функции налоговой ответственности следует рассматривать хотя бы стабилизацию прироста налоговых правонарушений и недопущение нарушения динамики регулятивных налоговых правоотношений. Главной функцией налоговой ответственности является карательная функция. Как уже отмечено выше, по нашему мнению, именно кара – справедливое, законное, неотвратимое возмездие лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, – является основным целевым предназначением налоговой ответственности. Влияние карательной функции налоговой ответственности начинается с психологического воздействия на правонарушителя, которое заключается в официальном от имени государства осуждении (порицании) его за совершенное противоправное деяние. Затем в качестве основного орудия карательного воздействия налоговой 314 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 4/2011 ответственности к правонарушителю применяется штрафная санкция в размере, определяемом на основании положений раздела VI НК РФ, влекущая сужение его имущественной сферы. Перечень способов осуществления карательной функции не ограничивается осуждением правонарушителя и взысканием в него штрафа, так как, согласно п. 3 ст. 112 НК РФ, с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в течение 12 месяцев действует состояние «налоговой наказанности» правонарушителя. Причем пребывание в состоянии «налоговой наказанности» имеет не только карательный, но и частнопревентивный аспект воздействия на правонарушителя, поскольку лицо, претерпевающее данное состояние, осознает, что в случае повторного совершения им аналогичного налогового правонарушения размер штрафа за него будет увеличен вдвое (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ). Параллельно с карательной функцией налоговой ответственности должна осуществляться ее воспитательная функция, оказывающая воздействие как на правонарушителя, так и на лиц, не нарушающих закон, но склонных к его нарушению (потенциальных правонарушителей). Определяющей, перспективной целью применения этой функции является формирование высокой налоговой культуры и правосознания субъектов налоговых правоотношений, а в качестве реально достижимых в существующих условиях промежуточных целей можно назвать вытеснение антисоциальных установок из сознания правонарушителя и лиц, склонных к совершению противоправных деяний в сфере налогообложения, и формирование их социально одобряемых вариантов поведения. Однако, как верно замечает Д. А. Липинский, если кара не является индивидуализированной и справедливой, ни о каком воспитательном воздействии не может быть и речи.1 В связи с этим следует обратить внимание на то, что в действующей редакции главы 16 НК РФ законодатель устанавливает абсолютно-определенные размеры штрафов в отношении всех составов налоговых правонарушений. Штрафы устанавливаются в абсолютном размере (ст. 116, ст. 117, п. 1 ст. 118, ст. 1191, п. 1 и 2 ст. 120, ст. 126, ст. 128, ст. 129, ст. 1291, ст. 1292 НК РФ) или как абсолютный процент с определенных сумм (ст. 119, п. 3 ст. 120, п. 1 и 3 ст. 122, ст. 123 НК РФ). На первый взгляд, «однотипность» мер налоговой ответственности должна оказывать негативное влияние на эффективность применения функций налоговой ответственности, прежде всего таких, как карательная и воспитательная. Между тем отсутствие в законе дифференцированного подхода к установлению размера штрафов в значительной степени нивелируется обширным применением в судебной практике правил ст. 112 НК РФ, которая содержит открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Таким образом, на наш взгляд, вопрос об изменении законодательного подхода в части определения размеров штрафов за совершение налоговых правонарушений на сегодняшний день стоит не особенно остро. В то же время невозможно согласиться с мнением законодателя, отраженным в НК РФ, в части юридических последствий совершения малозначительного деяния. В уголовном праве, в соответствии с ч. 2 ст. 14 Уголовного кодекса РФ, в случае, если признаки совершенного деяния формально совпадают с признаками того или иного преступления, описанными в законе, но при этом отсутствует возможность причинения существенного вреда охраняемым общественным отношениям, деяние не рассматривается в качестве преступления (в связи с отсутствием одного из его обязательных признаков – общественной опасности), признается малозначительным и не влечет уголовной ответственности. В ст. 2.9 Кодекса РФ об административных правонарушениях также предусмотрена возможность освобождения от ответствен1 См. Липинский Д.А. Указ. соч. С. 290. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ 315 ности при малозначительности совершенного правонарушения. Напротив, НК РФ не предусматривает возможности освобождения от налоговой ответственности при малозначительности правонарушения. Отсутствие или незначительность негативных последствий совершения налогового правонарушения может быть учтена лишь как смягчающее ответственность обстоятельство,1 но полностью не освобождает от налоговой ответственности. Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ. Однако это только минимальный предел снижения размера налоговой санкции, так как в НК РФ отсутствует положение, определяющее размер, ниже которого не может быть назначен штраф за совершение налогового правонарушения. Поэтому правоприменитель (налоговый орган, суд) по результатам оценки конкретных обстоятельств дела вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза, вплоть до самых мизерных сумм. При этом, если правонарушитель откажется добровольно уплатить штраф, расходы налогового органа и службы судебных приставов, связанные с принудительным взысканием штрафа, могут сильно превосходить по сумме сам штраф. В связи с этим, по нашему мнению, в ст. 109 НК РФ целесообразно предусмотреть правило об освобождении правонарушителя от налоговой ответственности в случае, если допущенное противоправное деяние является малозначительным, т. е. хотя и содержит все признаки налогового правонарушения, но с учетом характера самого неисполненного налогового обязательства (мелкая сумма налога или сбора, срок уплаты которого нарушен) или незначительного размера причиненного ущерба не представляет какой бы то ни было ощутимой угрозы для нормального функционирования налоговых отношений. Возвращаясь к рассмотрению содержания и целей применения различных функций налоговой ответственности, отметим, что одновременно с карательной и воспитательной функциями налоговой ответственности осуществляется также ее восстановительная функция. Однако, принимая во внимание основное целевое предназначение налоговой ответственности (как ответственности карательного типа), считаем, что восстановительная функция штрафов, применяемых за совершение правонарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ, должна рассматриваться только в общесоциальном аспекте. Осуждение лица за совершенное им правонарушение и возложение на него обязанности уплаты налоговой санкции преследует цель восстановления нарушенных налоговых правоотношений и шире – восстановления социальной справедливости. Цели осуществления восстановительной функции налоговой ответственности насколько тесно связаны с целями ее карательной функции, что их можно достичь исключительно в результате достижения целей карательной функции. А именно, сужение имущественной сферы правонарушителя в случае взыскания с него штрафа за совершение указанного в главе 16 НК РФ правонарушения приводит одновременно как к наказанию правонарушителя, так и к восстановлению социальной справедливости, нарушенной в результате совершения налогового правонарушения. Представляется, что подобная взаимосвязь и взаимодополнение карательной и восстановительной функций налоговой ответственности необходимы для их эффективного действия в случае нарушения законодательства о налогах и сборах. 1 См., например: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июня 2008 г. № А19-14795/07-18-Ф02-2197/08 по делу № А19-14795/07-18; ФАС Поволжского округа от 6 апреля 2006 г. по делу № А65-37923/2005-СА2-22; ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2006 г. по делу № А26-12010/2005-215, от 16 августа 2007 г. № Ф04-5570/2007(37222-А27-31) по делу № А27-18252/2006-6; ФАС Уральского округа от 18 июля 2005 г. № Ф09-2991/05-С7. 316 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 4/2011 Список использованных источников 1. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 25. ст. 2954. 2. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая, от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. ст. 3824. 3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 1 (ч. 1). ст. 1. 4. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 4. 5. Липинский Д. А. Проблемы юридической ответственности / под ред. докт. юрид. наук, проф. Р. Л. Хачатурова. 2-е изд., перераб. и доп. СПб.: Юрид. центр «Пресс», 2004. 409 с. 6. Ефремова Е. С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: понятие, признаки, функции // ИВУЗ. Правоведение. 2002. № 2. С. 58–66. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ 317 Условия публикации в журнале «Налоги и финансовое право» Сведения об издании: 1. Журнал «Налоги и финансовое право» зарегистрирован в Государственном комитете по печати. Регистрационный номер № 014933. 2. Главный редактор журнала «Налоги и финансовое право» — Аркадий Викторович Брызгалин. 3. Периодичность выхода: 1 номер ежемесячно. 4. Каждый номер журнала «Налоги и финансовое право» содержит 1-2 основные темы. 5. В каждом номере присутствуют постоянные рубрики: «Теория и практика налогообложения и финансовое право», авторская рубрика А.В. Брызгалина «Философия налогов», «По материалам семинаров, проведенных Группой компаний «Налоги и финансовое право», «Актуальные вопросы судебной практики по налоговым спорам», «Новая литература: рецензии и критика», «Интересные факты о налогах и налогообложении» и ряд других рубрик. Редакция журнала оставляет за собой право корректировать и дополнять список постоянных рубрик. 6. Материалы, как правило, готовятся сотрудниками Группы компаний «Налоги и финансовое право». 7. Высшая аттестационная комиссия (ВАК) Министерства образования и науки Российской Федерации включила журнал «Налоги и финансовое право» в документ: «Перечень периодических научных и научно-технических изданий, выпускаемых в Российской Федерации, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертаций на соискание ученой степени доктора или кандидата наук». Рекомендуются публикации по правовой тематике соискателей ученой степени к.ю.н. и д.ю.н. 8. В каждом номере журнала «Налоги и финансовое право», независимо от тематики, размещен раздел, в котором публикуются авторские материалы (статьи) сотрудников Группы компаний «Налоги и финансовое право», а также сторонних авторов, направляющих свои работы для публикации: «Теория и практика налогообложения и финансовое право». Условия публикации в журнале «Налоги и финансовое право»: 1. Статьи сторонних авторов принимаются в каждый номер журнала «Налоги и финансовое право» (см. п.8 «Сведения об издании») в рубрику «Теория и практика налогообложения и финансовое право». 2. Статьи, полученные и одобренные редакцией, публикуются в ближайших номерах (в срок 1–2 месяца). 3. Редакция оставляет за собой право отбирать к публикации только те статьи, которые соответствуют общей теме издания: «налоговое и финансовое право». 4. Редакция оставляет за собой право не принимать к рассмотрению статьи, содержащие ошибки и опечатки. (Редакция журнала авторские статьи не корректирует и не редактирует). 5. Редакция оставляет за собой право не публиковать статьи, содержание которых затрагивает честь и достоинство третьих лиц, а также имеет информацию и рекомендации сомнительного характера. 6. Автор обязан в письменном виде уведомить редакцию, что представленная статья нигде ранее не была опубликована (оформляется соглашение о передаче права на публикацию статьи). 7. Статья не может быть опубликована без ссылки на автора. 318 НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 4/2011 8. Автор, прислав в журнал «Налоги и финансовое право» свою статью, соглашается с тем, что она может быть опубликована в журнале «Налоги и финансовое право», а также в электронной версии журнала «Налоги и финансовое право», включена в электронные базы данных («Гарант», «Консультант»), размещена на сайте Группы компаний «Налоги и финансовое право» и включена в рассылки, которые готовит Группа компаний «Налоги и финансовое право». 9. Автор вправе еще где-либо опубликовать свою статью, уже вышедшую в журнале «Налоги и финансовое право», но с предварительного согласия Редакции, при этом ссылка на первую публикацию в журнале «Налоги и финансовое право» обязательна. 10. Статьи публикуются на безвозмездной основе (дополнительные «скрытые» сборы с авторов не взимаются, в частности, обязательное оформление подписки на наше издание). Гонорар за опубликованные статьи не выплачивается, за исключением материалов, подготовленных по заказу Редакции. 11. По факту публикации статьи в журнале «Налоги и финансовое право» автору статьи высылается информационное письмо, подтверждающее факт публикации, а также 2 экземпляра журнала, в котором опубликована статья. 12. На каждую статью, допущенную к публикации, пишется рецензия. Рецензия оформляется на бланке Редакции журнала «Налоги и финансовое право» и за подписью Председателя Редакционного совета – Главного редактора А. В. Брызгалина направляется авторам вместе с авторскими экземплярами журнала и письмом, подтверждающем факт публикации статьи в журнале «Налоги и финансовое право». 13. Соблюдение организационных и технических требований, предоставление анкеты и соглашения о передаче права на публикацию статьи обязательны (образцы анкеты и соглашения можно найти на нашем сайте www.cnfp.ru/publish/conditions/). Организационные и технические требования к статье: 1. Средний объем статьи: 3–10 страниц формата А4; интервал между строк 1,5; размер букв 14 пунктов. 2. Статья оформляется в формате MS Word. 3. Статья должна содержать следующие информационно-сопроводительные данные: • Фамилия Имя Отчество автора (в обязательном порядке, полностью), • фотография (высылается отдельным файлом по желанию автора), • должность (в обязательном порядке – требование ВАК!), • место работы (в обязательном порядке – требование ВАК!), • соискатель ученой степени (в обязательном порядке, если есть такие сведения), • ВУЗ (в обязательном порядке, если есть такие сведения), • город проживания (в обязательном порядке), • аннотация к статье до 150 слов на русском и английском языках (в обязательном порядке – требование ВАК!), Редакционный совет оставляет за собой право вносить в аннотацию изменения и дополнения, • ключевые слова к статье на русском и английском языках (в обязательном порядке – требование ВАК!), • пристатейный библиографический список (оформляется в обязательном порядке после статьи – требование ВАК!) 4. Выслать текст статьи можно по адресу: 620075, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, 77, офисное здание, 4 этаж, главному редактору журнала «Налоги и финансовое право» А. В. Брызгалину (текст в указанном формате на 2 CD-дисках в твердой защитной упаковке (основной и дублирующий) + печатный вариант статьи + заполнен- ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ 319 ную анкету + соглашение о передаче права на публикацию статьи) или cnfp@cnfp.ru (текст в указанном формате + заполненную анкету + соглашение о передаче права на публикацию статьи в виде сканированной копии). 5. Если текст содержит схемы, рисунки и графики, просим согласовать формат с техническим редактором журнала «Налоги и финансовое право» Колмаковым Олегом Александровичем cnfp@cnfp.ru или по тел.(343) 350-12-12, 350-15-90. 6. Представленный авторский текст статьи не корректируется и не редактируется. 7. Все материалы, высланные в адрес редакции, не возвращаются. ВНИМАНИЕ! Редакция может не принимать к рассмотрению статьи, если не выполнены дополнительные условия: не высланы в адрес Редакции соглашение о передаче права на публикацию статьи, анкета (образцы есть на нашем сайте www. cnfp.ru/publish/conditions/), информационно-сопроводительный текст к самой статье с Вашими исходными данными. Мы уважаем и ценим Ваше время и Ваш труд – просим ценить и уважать наш труд: в наш адрес поступают десятки статей ежемесячно и оформленные по нашей просьбе статьи и дополнительные данные о Вас помогут нам быстро и качественно работать с Вами и вашими статьями. НАЛОГОВЫЙ ПРЕДСТАВИТЕЛЬ предприятий, организаций и граждан – защита налогоплательщика в налоговых и судебных органах – анализ обоснованности актов налоговых органов – налоговый консалтинг (консультации, экспертизы, заключения) – защита от санкций по валютному и таможенному контролю Группа компаний – хозяйственные споры любой «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ сложности ПРАВО» – Налоговый клуб (2 семинара в месяц) – общий аудит (лиц. № Е 005997) Наш адрес: 620075, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 77, 4 этаж. Тел./факс: (343) 350-11-62, 350-12-12. www.cnfp.ru E-mail: cnfp@cnfp.ru