Cхема учета затрат попередельным методом

ТРИ ЙОГУРТА: УЧЕТ КОМПЛЕКСНЫХ ЗАТРАТ ПОПЕРЕДЕЛЬНЫМ МЕТОДОМ
Исходные данные. Допустим, что молочный завод «Три йогурта» на одной и той же производственной линии
выпускает три вида йогурта: молочный, сливочный и обезжиренный. Молочный и сливочный йогурты продаются с
единственным наполнителем – ананасом, а обезжиренный йогурт никаких особых наполнителей не содержит. Все три
йогурта разливаются в упаковку весом 200 г. и продаются оптовикам по фиксированным ценам: сливочный йогурт по цене 7
руб. за упаковку 200 г., молочный - 5 руб. и обезжиренный - 4 руб.
Весь процесс производства йогуртов разделен на 7 этапов:
1.
Производство стандартной йогуртовой смеси на основе молока.
2.
Добавление сливок.
3.
Обезжиривание.
4.
Добавление фруктовой смеси.
5.
Пастеризация.
6.
Розлив.
7. Упаковка. Этапы 1, 5, 6, 7 проходят все три вида продукции, второй этап касается только сливочного йогурта, а
третий – обезжиренного. Четвертому этапу обработки подвергаются все сорта йогурта, кроме обезжиренного йогурта.
Всего производится в день: сливочного йогурта – 80 тыс. упаковок или 16000 кг, молочного – 100 тыс. упаковок или
20 т, обезжиренного – 40 тыс. упаковок или 8000 кг. Прямых затрат на этот процесс тратится 393 000 рублей и получается
выручки 1220000 руб.
Таблица 1а. Параметры производства и реализации йогуртов.
Сорт йогурта
Упаковки по 200 г
Вес, кг
Сливочный
80000
16000
Молочный
100000
20000
Обезжиренный
40000
8000
Цена за упаковку, руб.
7
5
4
В таблице 2. приведено описание производственного процесса и даны затраты по каждому этапу.
Таблица 2. «Три йогурта»: описание производственного процесса.
Этап
Упрощенное описание
31000
2. Добавление сливок
Разделение 31000 кг смеси на заготовки для йогуртов:
• Сливочного: 8000 кг;
• Молочного: 15000 кг;
• Обезжиренного: 8000 кг.
Добавление 4000 кг к сливочному йогурту
Прямые
затраты на
этап, руб.
62000
(с) 12000
64000
3. Обезжиривание
Вес обезжиренного йогурта не меняется (упрощение)
(о) 8000
10000
4.
Добавление
фруктов (ананаса)
5,6,7. Заключительные
операции
Добавление: 4000 кг к сливочному йогурту; 5000 кг к
молочному йогурту.
Вес йогуртов не меняется
(с) 16000
(м) 20000
(с) 16000
(м) 20000
(о) 8000
44000
81000
1.
Производство
стандартной
йогуртовой смеси
Всего
Итоговый
вес, кг
176000
393000
Учет прямых материалов в нашем случае ничем не отличается от учета прямых материальных затрат в позаказном
производстве. Сорт йогурта это своего рода заказ. Так как ингредиенты для каждого сорта свои, то их учет должен вестись
на позаказной основе. Например, для сливочного йогурта необходимо молоко, сахар, сливки, вода, ананасы и собственно
йогуртовые культуры. Мы должны аккумулировать стоимость этих ингредиентов на счете, привязанном к данному сорту
йогурта. С учетом материалов не возникает никаких серьезных проблем. Все материалы, хранящиеся на складе, имеют
известную стоимость. Количество отпущенных материалов тоже легко поддается учету.
Учет добавленных затрат. Второй этап относится только к сливочному йогурту, а третий – только к
обезжиренному йогурту. На этих участках производится прямой попроцессный учет труда, амортизации оборудования и
других прямых затрат на единицу продукции.
Сложнее обстоит дело с учетом прямого труда и общепроизводственных расходов на тех этапах, где
обрабатываются разные сорта йогурта. Затраты на пастеризацию, розлив и упаковку пропорциональны объему производства
и не зависят от сорта йогурта. Розлив осуществляется при помощи автоматической линии и затраты на розлив единицы
продукции будут для всех сортов одинаковые. На последующих этапах все равно, коробочки какого сорта упаковывать в
ящики или какой именно сорт йогурта пастеризовать. На этих этапах мы суммируем за некий период времени все затраты.
Это будут и материальные затраты, и затраты прямого труда работников, и общепроизводственные расходы этих участков
производства. Эти расходы являются комплексными, так как не могут быть отнесены к конкретному сорту. При определении
себестоимости комплексные расходы должны как-то распределяться.
Базы распределения и прямые затраты. Парадокс. Базы можно выбрать разные. Потому и прямые затраты
неоднозначны для переделов с комплексными расходами. Теперь для получения себестоимости нам необходимо сложить все
вышеупомянутые расходы. Это удобно сделать с помощью следующей схемы:
Схема попередельного метода учета затрат
Каким образом распределить комплексные расходы? Сначала рассмотрим распределение комплексных затрат по
весу. Он в данном случае полностью решает поставленную задачу, но это не означает, что подобные «производственные
методы» подходят в любой ситуации. Поэтому ниже приведем и остальные используемые приемы, так называемые
«экономические методы», которые «хорошо видны из окна бухгалтерии».
«Производственный метод»: распределение комплексных затрат по весу.
Этап 1. Комплексные затраты на производство стандартной йогуртовой смеси делятся между йогуртами абсолютно
естественно: по весу. Для этого формально можно вычислить ставку распределения: 62000 : 31000 = 2 руб./кг и умножением
на вес заготовок для дальнейшего изготовления йогуртов:
• Сливочного: 8000 кг × 2 руб./кг = 16000 руб.
• Молочного: 15000 кг × 2 руб./кг = 30000 руб.
• Обезжиренного: 8000 кг × 2 руб./кг = 16000 руб.
Заметим, что все остальные методики расчета прямых затрат стартуют точно также. На этапах «индивидуального
производства» (2 и 3) затраты этапа просто суммируются с прямыми затратами на соответствующий йогурт:
Этап 2:
прямые затраты этапа 1 на сливочный йогурт + 64000 = 16000 + 64000 = 80000 руб.
Этап 3:
прямые затраты этапа 1 на обезжиренный йогурт + 10000 = 16000 + 10000 = 26000 руб.
Этап 4. Совершенно естественно, что добавляя ананасовую смесь в одинаковой пропорции 1:2 к заготовке мы
должны распределить соответственно и комплексные затраты на производство фруктовых йогуртов. Вес добавки задает
естественную норму распределения стоимости этой добавки. В любом случае практически это просто прямые затраты.:
Отметим, что с таким разделением затрат спорить невозможно. Не такой уж редкий это случай в проблематике
комплексных издержек.
прямые затраты этапа 1 на обезжиренный йогурт + 10000 = 16000 + 10000 = 26000 руб.
Этапы 5,6,7. Пастеризация, розлив, упаковка тоже естественным образом распределяются по весу, но уже между
тремя йогуртами:
Никаких замечаний к данному методу распределения комплексных затрат нет. Тем не менее, в учебных целях
рассмотрим остальные методы.
Метод рыночной стоимости. Суммируем затраты этапов комплексной обработки трех йогуртов (1,5,6,7): 238000.
Распределяем их на отдельные виды йогуртов:
Еще один этап (четвертый) тоже комплексный, но участвуют в нем только два йогурта:
Просуммировав и прибавив индивидуальные затраты, получим:
•
Сливочный: 109245,9 + 42792,5 + 64000 = 216038,4 руб.
•
Молочный: 97541 +38207,5 = 135748,5 руб.
•
Обезжиренный: 31213,1 + 10000 = 41213,1 руб.
Некоторые авторы считают этот метод наиболее точным [11]. Это, конечно, не так. Достаточно взглянуть на
четвертый этап.
Метод чистой стоимости реализации. Чистую стоимость реализации (ЧСР) можно вычислить, вычитая
индивидуальные затраты на каждый сорт из стоимости реализации (выручки от продаж данного сорта йогурта).
Напомним, что нам известны цены реализации продукции: сливочный йогурт – 7 рублей, молочный – 5,
обезжиренный – 4. Главный вопрос метода: как вычислить индивидуальные затраты?
Проще всего ответить на этот вопрос для обезжиренного йогурта, так как он имеет один индивидуальный этап –
третий. Стоимость этого этапа равна 10000 руб. В этапах 1, 5, 6, 7 обезжиренный йогурт проходит комплексную обработку.
Таким образом,
ЧСР обезжиренного йогурта: 40000×4 – 10000 = 150000 руб.
Рассмотрим сливочный йогурт. Второй этап – добавление сливок – явно индивидуальный (64000 руб.). Четвертый
этап - добавление фруктовой смеси – без всякой натяжки тоже можно отнести к индивидуальным затратам (9 руб./кг
смесиЧ4000 кг = 36000 руб.). Это дает 100000 руб. индивидуальных затрат. Поэтому чистая стоимость реализации без учета
этапов 1, 5, 6, 7 получается следующая:
ЧСР сливочного йогурта: 80000×7 – 100000 = 460000 руб.
ЧСР молочного йогурта: 100000×5 - 45000 = 455000 руб.,
где индивидуальные затраты молочного йогурта связаны только с четвертым этапом:
9 руб./кг смесиЧ5000 кг = 45000 руб.
Этап 1 оставляем неизменным. В голову даже самого матерого бухгалтера не придет распределять затраты
комплексные затраты на производство стандартной йогуртовой смеси методом ЧСР. Имеем на выходе первого этапа:
Сливочный йогурт: 16000 руб.
Молочный йогурт: 30000 руб.
Обезжиренный йогурт: 16000 руб.
Этап 2 и 3 дают такие же результаты, как и при распределении по весу, так как затраты каждого этапа
индивидуальные и просто суммируются с прямыми затратами на соответствующий йогурт. Имеем на выходе:
Сливочный йогурт: 80000 руб.
Молочный йогурт: 30000 руб.
Обезжиренный йогурт: 26000 руб.
Этап 4. Распределим комплексные издержки 4-ого этапа производства на два вида йогурта. Так как на четвертом
этапе обработке подвергаются только первые два сорта, то именно их чистые стоимости реализации учитываются при
распределении комплексных расходов. Чистая стоимость реализации в данном случае является базой для распределения. В
итоге комплексные расходы четвертого этапа распределяются следующим образом:
Имеем на выходе:
Сливочный йогурт: 80000 + 40721,31 = 120721,31 руб.
Молочный йогурт: 30000 + 40278,69 = 70278,69 руб.
Обезжиренный йогурт: 26000 руб.
После этого мы точно таким же образом распределяем комплексные затраты этапов 5, 6, 7 (см. таблицу 29). Здесь
комплексные расходы делятся не на два, а на три вида йогурта:
Итоговый результат метода чистой стоимости реализации:
Сливочный йогурт: 120721,31 + 76018,78 = 190740,09 руб.
Молочный йогурт: 70278,69 + 75192,49 = 145471,18 руб.
Обезжиренный йогурт: 26000 + 24788,73 = 50788,73 руб.
Обратите внимание:
на творческий характер определения индивидуальных затрат;
на наличие на некоторых этапах «естественных» баз распределения.
Можно вообще абстрагироваться от «естественных» баз и распределить методом ЧСР и затраты первого этапа. Но
мы не будем усугублять нелюбовь инженеров к бухгалтерам.
Метод постоянного уровня маржинальной рентабельности. В нашем примере он представлен методом
фиксированной маржинальной рентабельности, понимаемой как доля маржинального дохода в выручке. Как будет показано
в следующих главах, такая трактовка является наиболее адекватной.
Обосновывается метод следующим образом. Поскольку все три продукта получены в результате одного процесса, то
они должны принести одинаковую прибыль по отношению к затратам.
В нашем случае прибыль определяется как маржинальный доход, определяемый разницей между выручкой и
прямыми затратами. Комплексные издержки в нашем случае должны распределяться таким образом, чтобы процентная доля
маржинального дохода для каждого из трех продуктов равнялась показателю общего уровня рентабельности равному:
где TR – выручка от реализации йогуртов, DC – суммарные прямые затраты, а md – общий маржинальный доход.
Получилась весьма высокая рентабельность для развитых стран, но вполне нормальная для России начала 1990-х годов,
когда и был разработан данный пример.
Выполним расчеты. Выполним расчеты на основе уравнения (1). Вычислим для примера долю комплексных затрат,
приходящуюся на сливочный йогурт:
то есть всего комплексных затрат распределено на сливочный йогурт 80392,8 руб. Общие результаты расчетов
методом постоянного уровня рентабельности представлены в таблице 3:
Таблица 3. Распределение комплексных затрат методом постоянного уровня рентабельности.
Сорт йогурта
Сливочный
Молочный
Обезжиренный
Объем, шт.
80000,00
100000,00
40000,00
Цена, руб.
7,00
5,00
4,00
Выручка, руб.
560000,00
500000,00
160000,00
Индивидуальные затраты, руб.
100000,00
45000,00
10000,00
Распределенные комплексные затраты, руб.
80392,8
116065
41542,2
Прямые затраты, руб.
180392,8
161065
51542,2
Себестоимость упаковки, руб.
2,25
1,61
1,29
Прибыль на единицу, руб.
4,75
3,39
2,71
Маржинальная рентабельность, %
67,787%
67,787%
67,787%
Заметим, что при использовании этого метода мы как бы складываем в одну корзину все комплексные затраты,
несмотря на то, что в данной ситуации у нас есть не одна, а две точки разделения.
Распределение комплексных затрат на основе стоимости в точке разделения. Базой распределения каждого
пула комплексных затрат является входная стоимость, то есть накопленные затраты к точке разделения.
«Первая точка разделения» или пул №1 комплексных затрат – этап 1 процесса производства йогуртов. На первой
стадии стоимость в точке разделения еще нет никакой стоимости, кроме стоимости сырья и заготовок. Ее то и берем за
основу распределения. В нашем случае результат тот же, что и при распределении повесу:
•
Сливочный йогурт: 8000 кг x 2 руб./кг = 16000 руб.
•
Молочный йогурт: 15000 кг x 2 руб./кг = 30000 руб.
•
Обезжиренный йогурт: 8000 кг x 2 руб./кг = 16000 руб.
«Вторая точка разделения» или пул №2 комплексных затрат – этап 4 процесса производства йогуртов. Участвуют
сливочный и молочный йогурты: сливочный «накопил затрат» 80000 руб., а молочный – 30000 руб. Поэтому стоимость этапа
4, равная 81000 руб. распределяется в пропорции 8:3. Получаются следующие затраты на эти йогурты после этапа 4:
«Третья точка разделения» или пул №3 комплексных затрат – этапы 5,6,7 процесса производства йогуртов: 138909,1
Итоги по примеру «Три йогурта» собраны в таблице 4.
Таблица 4. Себестоимости йогуртовой упаковки (200 г), полученные разными методами распределения комплексных
затрат.
Метод
По весу Метод
Метод чистой Метод
Метод
распределения
рыночной
стоимости
постоянного
стоимости в
комплексных затрат
стоимости
реализации
уровня
точке
рентабельности
разделения
2,55
2,70
2,2
2,25
3,14
Сливочный
1,55
1,36
1,2
1,61
0,94
Молочный
1,45
1,03
0,87
1,29
1,18
Обезжиренный
1. Распределение комплексных затрат пропорционально весу («производственный метод») в данном случае наиболее
адекватен.
2. Можно приближенно оценить адекватность метода путем суммирования абсолютных величин отклонений или по
сумме квадратичных отклонений от себестоимостей, полученных распределением комплексных затрат пропорционально
весу. При таком подходе из «экономических методов» лучше выглядит метод постоянного уровня маржинальной
рентабельности, второе место занимает метод чистой стоимости реализации и, наконец, распределение затрат на основе
накопленной стоимости в точке разделения дает совсем странные результаты.
3. Урок, который дает этот пример, прост: там, где производственный метод подходит, там нет места «экономическим
методам». Если на каком-либо переделе нет адекватной производственной базы, то могут быть использованы
«экономические базы». Я предпочитаю метод равной рентабельности. Но в любом случае оптимальна стратегия: на каждом
этапе своя база.
4. Результаты сравнивать можно с идеальным распределением – по весу. Заметим, что все экономические методы
завысили себестоимость сливочного йогурта, и занизили – обезжиренного.