1 Позаказное калькулирование: материальные затраты
advertisement
Воронова Е.Ю. Позаказное калькулирование: материальные затраты / Е.Ю. Воронова // Аудитор. - 2002. - № 5. - С. 34-43. Е.Ю. Воронова Позаказное калькулирование: материальные затраты Процесс управления материалами Управление материалами представляет собой деятельность, направленную на организацию движения необходимых для предприятия материалов и включающую функции планирования и обеспечения реализации принятых планов. Материалы, закупаемые предприятием на любой стадии технологического процесса, можно классифицировать либо как материалы в запасе, которые хранятся на складе до момента их отпуска в производство, либо как прямые поставки к месту непосредственного их использования. Эффективное управление материалами включает в первую очередь планирование потребности в материалах, их закупку, приемку, хранение и отпуск в производство. Планирование потребности в материалах. Планирование потребности в материалах по каждой приобретенной или произведенной единице играет ключевую роль в управлении запасами. Если потребности в материалах не были тщательно спланированы, то даже самая детально разработанная система контроля приведет к неверным размерам запасов. Планирование потребности в материалах решает две основные задачи – определение количества и времени закупки необходимых запасов. Эти решения определяют расходы по содержанию запасов и издержки, связанные с приобретением запасов. Определение количества необходимых для производства материалов начинается с составления сметы производства, которая основывается на планируемом или ожидаемом объеме продаж за определенный период. На основании производственной сметы формируются графики потребности в материалах. Если производственная смета предписывает изготовление определенного количества конкретных изделий, то необходимое в течение сметного периода количество материалов определяются как произведение количества изделий на определенное спецификациями количество материалов в изделии. Данный расчет применим и для определения потребности материалов на каждую неделю или на другой более короткий период. На определение момента поставки конкретного материала непосредственное влияние оказывает цикл производства изделия и его компонентов. Цикл производства представляет собой период времени от момента начала работ с материалами до момента окончания производства изделия из этих материалов. При этом следует учитывать, что одни материалы необходимы сразу для начала работ по заказу, а другие - могут потребоваться лишь для выполнения заключительных операций. Поскольку абсолютно точные прогнозы потребности в материалах практически не возможны, предприятию необходимо иметь резервные запасы, представляющие собой «запасы, которые поддерживаются в качестве страхового резерва при неопределенном спросе или направлении использования»1. Оптимальным размером резервного запаса будет такое количество, при котором издержки хранения и дополнительные затраты, связанные с приобретением материалов, будут минимальны. 1 Ван Хорн Дж.К. Основы управления финансами: Пер. с англ. / Гл. ред. Серии Я.В.Соколов. – М.: Финансы и статистика, 1996, с. 295. 1 Закупка материалов. Наиболее важным моментом при закупке материалов является определение оптимального размера заказа. Если компания закупает материалы в больших объемах, то высоки и расходы связанные с масштабом инвестиций. «Предприятие несет издержки по хранению производственных запасов, связанные со складскими расходами, с порчей, а также омертвением денежных средств, которые вложены в запасы, в то время как они могли быть инвестированы, например, в ценные бумаги, с целью получения процентного дохода»2. С другой стороны, если закупки делаются небольшими партиями и часто, то возрастает стоимость исполнения заказа, включающая издержки на размещение и оформление заказа, на переговоры в случае неточного выполнения заказа в отношении количества, качества или даты поставки и т.п. Следовательно, оптимальный размер заказа должен минимизировать оба вида издержек, связанных с созданием запасов. Расчет оптимального размера заказа решает проблему с количественной точки зрения. Вместе с тем вопрос о том, когда производить размещение заказа, также имеет немаловажное значение. Здесь следует учитывать три основных фактора: время исполнения (цикл) заказа, объем потребления материалов и размер резервного запаса. Определение момента повторного заказа было бы значительно проще, если бы время исполнения заказа (период между оформлением заказа и фактической поставкой материалов) и объем потребления определенного вида материалов были бы неизменны, однако для большинства видов материалов оба показателя постоянно колеблются. Если цикл заказа или объем потребления окажутся ниже запланированного, поставка материалов может произойти до того, как текущие запасы будут отпущены в производство, что увеличит расходы на их хранение. Если, наоборот, они превысят запланированные показатели, то будет иметь место дефицит запасов, который повлечет за собой дополнительные расходы на покупку и транспортировку материалов по более высоким ценам в связи с малым размером заказа. Подобная ситуация может привести к срыву производственных планов, сверхурочным работам, дополнительным канцелярским расходам на несвоевременно исполненные заказы и т.п. Объем повторного заказа (без учета резервного запаса) рассчитывают «умножением количества дней (недель) цикла заказа на ежедневный (еженедельный) расход запасов на данный период. Для материалов, деталей и вспомогательных материалов моментом повторного заказа является время, когда заявка на покупку оформлена и заказ отослан поставщику»3. На этапе закупки возникает проблема определения стоимости приобретенных материалов, поскольку большинство затрат, возникающих до момента поступления материалов в производство, должны быть включены в их себестоимость. К ним относятся как вполне очевидные затраты, такие как фактурная стоимость материала, транспортные расходы, а также менее очевидные затраты - стоимость оформления заказа, разгрузки, распаковки, проверки, хранения и т.п. В международной практике существуют различные подходы к определению стоимости материалов. Точный расчет стоимости материала и корректировка каждого счета к оплате требует определенных затрат труда счетных работников, которые могут оказаться выше, чем экономическая выгода, полученная от такой точности. Поэтому для достижения экономической целесообразности нередко материалы оцениваются лишь по фактурной стоимости, а стоимость приобретения обычно включается в накладные расходы. В отечественной практике материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, где «фактической себестоимостью 2 Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. – М.: Финансы и статистика, 1999, с. 519-520. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн. Пособие для вузов / Пер. с англ. Под ред. Н.Д.Эриашвили; Предисловие проф. П.С.Безруких. – 3-е изд., перераб. И до. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998, с. 552. 3 2 материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)»4. Приемка материалов. Приемка поступающих материалов должна осуществляться в строго определенном месте, где созданы все условия для учета, причем желательно, чтобы отдел приемки был географически удален от складских помещений. Хорошая организация работы отдела приемки может быть надежным средством сохранения материалов от повреждения. Неэффективные методы обращения с материалами могут вызвать простои в производстве и на сборочных конвейерах. Отдел приемки должен иметь соответствующее оборудование и инструменты для взвешивания, замера материалов и т.п. Надлежащая упаковка и маркировка, осуществляемые продавцом, могут также содействовать процессу приемки, поэтому при малейшей возможности отдел снабжения должен указывать в заказах на поставку способ упаковки, в наибольшей степени соответствующий имеющемуся в наличии оборудованию для приемки материалов. Согласно принятой практике для целей проверки полученных материалов на соответствие заказам на поставку отдел приемки имеет копию каждого заказа. Каждая поставка материалов должна сопровождаться регистрацией в виде извещения о получении материала. В свою очередь счет от продавца вместе с копией заказа на покупку материалов поступает в бухгалтерию. Когда туда же поступает отчет о приемке поступивших материалов, все указанные документы сопоставляются на предмет соответствия полученных материалов заказу на покупку (по количеству, ценам, скидкам и др.). Если счет найден правильным или был откорректирован, он подтверждается полностью или частично. Подтверждение счета является важной процедурой контроля и является основанием для оплаты счета. Хранение материалов. Из отдела приемки материалы вместе с копией документа о получении отправляются на склад, сотрудники которого отвечают за сохранность материалов до тех пор, пока они не потребуются для производства. Каждый раз, когда определенные материалы принимаются на склад или передаются в производство, данные должны фиксироваться в карточках складского учета. Поскольку стоимость хранения материалов может оказаться весьма существенной, надлежащая планирование и организация складской работы могут дать значительную экономию. Так, в основу организации хранения материалов могут быть положены инвентарный номер материала, частота использования материала, место производства продукции, а также природа, размер или форма материала. На практике чаще всего ложатся в основу организации склада размер и форма материала. Также могут использоваться такие варианты, как размещение наиболее часто используемого материала ближе к выходу или к месту изготовления продукции и др. Иногда склады ограничены пределами одного материала. Надлежащая идентификация материала создает благоприятные условия для эффективного контроля за ними, исключая ошибки, возникающие по причине выдачи другого материала, и потери времени. Отпуск со склада. Контроль количества и стоимости материалов требует систематической и эффективной системы закупок, учета и хранения. В равной степени необходима и систематически эффективная процедура выдачи материалов. Форма хранения запасов в значительной степени определяется характером отрасли и особенностями ее технологических процессов, однако, основное отличие существует 4 ПБУ «Учет материально-производственных запасов», 5/01, утверждено Приказом Министерства Финансов Российской Федерации № 44 н от 09.06.2001. 3 между складами, отпуск с которых происходит непрерывно, и складами, отпуск с которых производится периодически. Во многих случаях создаются склады для отпуска тяжеловесных и бестарных материалов для конкретного технологического процесса, такой отпуск происходит постоянно в течение рабочего времени. На складах, отпуск с которых производится периодически, хранится широкий ассортимент материалов, которые отпускаются через различные промежутки времени по необходимости. Отпуск материалов должен производиться только при получении соответствующих документов, основным из которых является требование на отпуск материалов, представляющее собой письменный заказ кладовщику на поставку материалов в обозначенное место или выдачу материалов сотруднику, предоставившему должным образом заполненный запрос. Требование или другой документ об отпуске выполняют также функции контроля запасов, при этом в системе текущего учета материальных ценностей обязательно делается запись об отпуске материалов. В случаях, когда текущий учет включает цену материалов, в тот момент, когда цена вносится в книгу учета, на документе об отпуске указывается и цена материала. Исключение могут составлять лишь склады, созданные для непрерывного отпуска материалов, на которых одна запись о потребности и отпуске может относиться к целой смене или рабочему дню. Основным направлением использования прямых материалов является производство продукции. Стоимость материалов, использованных по каждому заказу или подразделению переносится их требований на отпуск материалов в карточку регистрации затрат по заказу или в отчет о себестоимости заказа. Когда заказ выполнен, стоимость использованных материалов так же, как и трудовых затрат и накладных расходов составляет себестоимость заказа и сопровождается дебетованием счета «Готовая продукция» и кредитованием счета «Основное производство». Исчисление стоимости отпускаемых в производство материалов После регистрации в соответствующих учетных регистрах цены за единицу и общей стоимости поступивших на склад материалов следующим шагом является оценка этих материалов при поступлении со склада в производство в качестве основных или вспомогательных материалов, либо на счета административных и коммерческих расходов. Способ получения данных о затратах на материалы для целей их учета и калькуляции себестоимости продукции связан с процессами управления производством. Себестоимость выпускаемой продукции необходимо рассчитать для установления стоимости производства, расходов на продажу, определения цен на конкретные изделия и для других целей. В то время как общая себестоимость выпускаемой продукции устанавливается достаточно быстро, себестоимость отдельных изделий или заказов может определяться при помощи различных принятых в учетной практике методов, каждый из которых приводит к различным результатам (за исключением случаев, когда используется заранее установленная стоимость). Следует отметить, что данные методы не предназначены для отражения непосредственного движения сырья и материалов со складов, они представляют собой лишь методики учета издержек по отпущенным в производство сырью и материалам и, следовательно, их отражения на балансовых счетах. Такие методики необходимы, поскольку цены на сырье и материалы могут значительно колебаться по различным поставкам, что делает весьма трудоемким учет издержек в соответствии с фактическим движением сырья и материалов. Физические потоки сырья и материалов могут совпадать с потоками издержек, рассчитанными в соответствии с вышеупомянутыми методами, однако это бывает не всегда. В данной монографии методы оценки будут рассмотрены применительно к 4 материалам, но эти же методы расчета себестоимости применимы как для оценки запасов готовой продукции. Применяемый метод исчисления материальных затрат влияет на оценку активов, а, следовательно, на себестоимость выпускаемой продукции и на финансовый результат деятельности предприятия. В международной практике существуют две основных системы: периодического учета запасов и непрерывного учета запасов. «В соответствии с периодической системой детальный учет в течение отчетного периода материальных запасов не ведется, а в конце года должна проводиться инвентаризация наличных запасов для установления уровня запасов на конец отчетного периода. При системе непрерывного учета поддерживается непрерывный учет запасов путем ведения подробных записей»5. Как уже отмечалось, альтернативой непрерывной системе является система периодического учета материалов, согласно которой для исчисления стоимости отпускаемых в производство (или на другие цели) материалов к покупкам добавляются запасы на начало периода и вычитаются запасы на конец периода. Даже при инвентаризации имеющихся в наличии материальных ценностей постоянно действующий учет единицы продукции может производиться только при наличии складских инвентарных карточек. Это необходимо для осуществления физического контроля и для других целей при организации управления материальными запасами. Хотя применение каждого метода может варьироваться в зависимости от особенностей отрасли, в целом характеристики каждого метода аналогичны. Наиболее часто применяемыми в современной мировой учетной практике методами исчисления стоимости отпускаемых в производство материалов и оценки материальных запасов являются: - ФИФО; - метод средней себестоимости; - ЛИФО; - прочие методы (себестоимости каждой единицы, нормативный метод, по стоимости замещения и др.). Все перечисленные методы предполагают, как правило, существование непрерывной системы учета запасов. В российской практике в соответствии с ПБУ 5/01 «при отпуске материально производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально производственных запасов (способ ЛИФО). Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики»6. Рассмотрим названные методы более подробно, при этом расчет стоимости отпущенных в производство материалов по основным трем методам (ФИФО, средней себестоимости и ЛИФО) на конкретном примере, данные для которого представлены ниже в табличной форме (табл. 1). Таблица 1 5 Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д.Колдуэлл «Принципы бухгалтерского учета», пер. с англ., М., «Финансы и статистика», 1994, с. 172. 6 ПБУ «Учет материально-производственных запасов», 5/01, утверждено Приказом Министерства Финансов Российской Федерации № 44 н от 09.06.2001. 5 01 января 03 января 08 января 10 января 16 января 20 января 25 января Остаток материалов на 300 единиц складе: Поступило на склад: 100 единиц Отпущено со склада в 350 единиц производство: Поступило на склад: 200 единиц Поступило на склад: 300 единиц Отпущено со склада в 400 единиц производство: Поступило на склад: 100 единиц на сумму 14600 руб. по 56 руб. по 58 руб. по 55 руб. по 60 руб. Метод ФИФО – оценка отпуска материалов по ценам первых закупок. Данный метод предполагает оценку отпускаемых со склада материалов по фактической себестоимости. Учет отпуска со склада сырья и материалов происходит по цене наиболее ранней партии, находящейся на складе. Данная цена применяется до тех пор, пока количество отпущенных со склада материалов не сравняется с тем количеством материалов, которое было в партии, поступившей на склад первой. Затем используется цена более поздней партии до тех пор, пока и она в полном объеме не перейдет в производство, и так далее в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за отчетный период. Метод ФИФО чаще применяется в случаях, когда размер и стоимость единиц материалов являются значительными, когда материалы легко идентифицируются как принадлежащие определенной закупочной партии, и когда одновременно имеется сравнительно небольшое количество получателей каждого вида материалов. Применение метода ФИФО несколько затрудняется, если отпуск материалов в производство осуществляется часто, в небольших количествах и по различным ценам. Дополнительные сложности при калькуляции себестоимости производимой продукции могут также возникать при возвращении материалов поставщикам или на склад. Метод ФИФО имеет ряд преимуществ. Во-первых, стоимость используемых материалов включается в затраты, систематически следуя определенной логике. Вовторых, такое движение материалов, происходящее в непрерывной, упорядоченной манере, представляет собой условие, необходимое для осуществления эффективного контроля за расходованием материалов, которые подвержены разрушению, порче и изменениям качества и др. И, в-третьих, стоимость запаса материалов оценивается по ценам последних закупок, которые приближены к текущим рыночным ценам. Проиллюстрируем метод ФИФО на следующем примере, представленном в табл. 2. Таблица 2 Дата Операция 01.01 Остаток 03.01. Поступило Материалы, потупившие на склад и отпущенные в Остаток материалов на складе производство количество цена стоимость количество цена стоимость (ед.) (руб.) (руб.) (ед.) (руб.) (руб.) 100 50 5000 200 48 9600 300 14600 100 56 5600 400 20200 6 08.01. Отпущено 10.01. Поступило 16.01. Поступило 20.01. Отпущено 25.01. Поступило 01.02. Остаток 100 200 50 350 200 300 50 200 150 400 100 50 48 56 58 55 56 58 55 60 5000 9600 2800 17400 11600 16500 2800 11600 8250 22650 6000 50 2800 250 550 14400 30900 150 8250 250 150 100 250 55 60 14250 8250 6000 14250 Метод средней себестоимости. Согласно данному методу оценка стоимости отпускаемых со склада материалов производится по фактической себестоимости, что более логично по сравнению с методом ФИФО. В течение отчетного периода (как правило, месяца) материалы поступают в производство по ценам, рассчитанным по методу средней взвешенной (самый распространенный подход). Такая средневзвешенная цена определяется путем деления общей себестоимости всех материалов определенного вида на число имеющихся в наличии единиц материалов. Цены пересчитываются каждый раз, когда материалы поступают на склад, следовательно, стоимость материалов, отпущенных в производство, и материалов, оставшихся на складе, будет регулярно переоцениваться по последним средним издержкам. В случаях, когда материалы возвращаются поставщикам, или когда избыточный отпуск материалов снова приходуется на склад, может быть рассчитана новая средняя себестоимость, однако для практических целей представляется достаточным сократить или увеличить итоговое количество и себестоимость, допуская при этом, что цена за единицу остается неизменной. Метод средней стоимости удобен в применении, если материалы достаточно разнообразны, имеют низкую себестоимость единицы материала, а также, при частых изменениях цен. Он минимизирует эффект необычно высоких или необычно низких цен на материалы, сделав тем самым возможными более устойчивые оценки себестоимости. Достаточно трудоемкие расчеты средних цен долгое время считалась недостатком данного метода, особенно, если они сопровождались ежедневным текущим учетом материалов. Однако с применением компьютерных технологий такие расчеты существенно упростились. При методе средней стоимости запасы материалов оцениваются по цене издержек, что мало соответствует текущим рыночным ценам. Расчеты согласно методу средней стоимости представлены в табл. 3. Таблица 3 Дата Операция 01.01. Остаток 03.01. Поступило Материалы, потупившие на склад и отпущенные в Остаток материалов на складе производство количество цена стоимость количество цена стоимость (ед.) (руб.) (руб.) (ед.) (руб.) (руб.) 300 48,67 14600 100 56 5600 400 50,50 20200 7 08.01. 10.01. 16.01. 20.01. 25.01. 01.02. Отпущено Поступило Поступило Отпущено Поступило Остаток 350 200 300 400 100 50,50 58 55 55,68 60 17675 11600 16500 22272 6000 50 250 550 150 250 250 50,50 56,50 55,68 55,68 57,41 57,41 2525 14125 30625 8353 14353 14353 Метод ЛИФО – оценка отпуска материалов по ценам последних закупок. Согласно методу ЛИФО отпуск материалов в производство осуществляется по цене последней партии. Когда количество, списанное в производство по цене последней партии, сравняется с количеством материалов в последней партии, используется цена предыдущей партии и так далее. Именно самая последняя себестоимость (или стоимость замещения потребленных материалов) является основным фактором при приведении в соответствие себестоимости продаж с доходом для целей определения прибыли. При применении метода ЛИФО может быть использовано несколько подходов, каждый из которых приводит к различным издержкам на отпущенные материалы и запасам на конец периода, а, следовательно, и к различной прибыли. Основным различием между вариантами применения ЛИФО является временной интервал между оценкой запасов. Самым распространенным подходом является расчет нового остатка после каждого получения и каждого отпуска материалов (данный способ показан в нижеследующей таблице 4). К числу достоинств метода ЛИФО можно отнести то, что используемые материалы оцениваются систематически и наиболее реалистично, поскольку на текущее потребление относятся наиболее поздние по времени издержки. Кроме того, в период инфляции цены последних покупок относятся непосредственно к периодам роста цен, что приводит к сокращению прибыли и экономии за счет налоговой отсрочки. Однако метод ЛИФО имеет и ряд существенных недостатков, главным из которых является то, что законодательство многих стран ограничивает его применение для целей составления внешней отчетности. В ситуации, когда материальные запасы могут сокращаться по причине недоступности материалов на момент их потребления, создается несоответствие между текущими доходами и издержками, которые рассчитываются, исходя из прошлых цен. Для устранения такого несоответствия компаниям, применяющий метод ЛИФО, приходится прибегать к дополнительным корректировочным процедурам. Таблица 4 Дата Операция 01.01. Остаток 03.01. Поступило 08.01. Отпущено 10.01. Поступило 16.01. Поступило 20.01. Отпущено Материалы, потупившие на склад и отпущенные в Остаток материалов на складе производство количество цена стоимость количество цена стоимость (ед.) (руб.) (руб.) (ед.) (руб.) (руб.) 300 48,67 14600 100 56 5600 400 20200 100 56 5600 250 48,67 12167 50 2433 350 17767 200 58 11600 250 14033 300 55 16500 550 30533 300 55 16500 100 58 5800 150 8233 400 2230 8 25.01. Поступило 01.02. Остаток 100 60 6000 250 50 100 100 250 48,67 58 60 14233 2433 5800 6000 14233 По себестоимости каждой единицы. Данный метод подходит для отраслей, где материальные запасы используются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или имеются запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Поскольку, как правило, такие материалы достаточно дорогие, учетные записи и расчет себестоимости ведутся для каждой единицы. Нормативный метод. После осуществления закупок материалы оцениваются по заранее определенной цене, отражающей нормальную или ожидаемую будущую цену, а разница между нормативной величиной и величиной фактических затрат заносится на счет отклонений по цене материалов. Следующим шагом является изучение нормативных затрат материалов, использованных в производстве. Согласно данному методу материалы отпускаются в производство также по нормативной цене. Сопоставление величины отпущенных в производство материалов, оцененных по покупной стоимости, с их же оценкой по нормативной стоимости покажет точную разницу между фактическими и нормативными издержками, которая будет отражена на счете отклонений по использованию материалов. Счета отклонений дают возможность руководству контролировать, в какой степени фактические издержки на материалы отличаются от запланированных целей или предварительно заданных оценок. При использовании нормативного метода материальные затраты на изделие представляют собой издержки по нормативным ценам на те материалы, которые включены в спецификации материалов в расчете на единицу продукции. В ряде случаев для некоторых материалов имеются допуски на брак. Если часть продукции идет в брак, и необходим отпуск дополнительных материалов, то такой дополнительный материал не включается в материальные затраты на изделие, но относится на счет подразделения, ответственного за отклонения от нормативов расходования материалов и брак, в соответствии со специальной методикой расчета нормативных затрат. Нормативный метод имеет определенное преимущество перед другими методами вследствие своей простоты. Согласно данному методу получение и отпуск материалов, как правило, отражаются в учетных регистрах в количественных показателях, упрощая тем самым ведение бухгалтерского учета и сокращая издержки на обработку данных и содержание счетных работников. Использование целесообразной и надежной системы нормативных издержек позволяет в любое время получить информацию о стоимости единицы продукции, что имеет решающее значение при определении стоимости продукции или составляющих ее элементах затрат в любой точке производственного цикла, начиная со стоимости материальных запасов на складе и заканчивая себестоимостью продаж. При этом уменьшается проблема ежедневного расчета текущих фактических издержек, поскольку вся основная работа совершается заранее (кроме новой продукции). По стоимости замещения. Применение данного метода вызвано значительными изменениями рыночных цен, которые зависят так от поставщиков, так и от применяемых при инфляции индексов. Данный подход имеет то преимущество, что дает возможность оценить партии материалов по их текущей рыночной цене, однако он не применим для налогового учета. Метод оценки по стоимости замещения чаще используется во внутрифирменном (управленческом) учете и принятия краткосрочных управленческих решений и для структуризации издержек. Данный метод приемлем и для материалов, торговля которыми идет на товарных биржах (хлопок, пшеница, нефть и др.). Они могут оцениваются при отпуске со склада в производство по зарегистрированной на бирже цене. 9 Однако следует отметить, что фактически здесь происходит подмена стоимости замещения потребительской стоимостью. Приведенные выше методы расчета стоимости отпускаемых в производство материалов иллюстрируют различные подходы к измерению затрат. Следует отметить, что не существует какого-либо одного универсального метода, который будет отражать стоимость потребленных материалов абсолютно точно для любого времени и во всех ситуациях. Тем не менее, необходимо стремиться, чтобы избираемый метод как можно более точно отражал, во-первых, соотношение текущих издержек и текущих продаж, вовторых, стоимость материальных запасов на конец периода, которые будут потреблены в последующие периоды, и, в-третьих, политику конкретного предприятия в области снабжения, производства и продаж. Оценка материальных запасов на конец отчетного периода Международная практика бухгалтерского учета предполагает отражение материально-производственных запасов в публикуемой финансовой отчетности по наименьшей стоимости независимо от принятого на предприятии метода их оценки. Такой подход основывается на принципе консерватизма, который сводится к тому, что «бухгалтеры должны отражать самую низкую из возможный стоимостей активов и доходов и самую высокую из возможных стоимостей пассивов и расходов… Следовательно, более вероятно, что чистые активы оцениваются ниже текущих рыночных цен, а прибыль оказывается выраженной меньшей из нескольких альтернативных сумм»7. Поэтому если в конце отчетного периода текущая рыночная стоимость запасов окажется меньшей, чем их себестоимость, то в этом случае в соответствии с принятыми принципами оценки запасов по меньшей из названных стоимостей, они будут уценены до рыночной стоимости. Данный подход объясняется еще и тем, что поскольку главной целью учета запасов является надлежащее определение прибыли через процесс сопоставления соответствующих затрат и доходов. Основой такого учета является стоимость запасов, которая может быть определена как уплаченная цена или стоимость замещения актива. Применительно к запасам стоимость означает сумму соответствующих расходов, понесенных предприятием, которые прямо или косвенно содействовали появлению данной статьи актива. Согласно ПБУ 5/01 «оценка материально - производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений»8. Поскольку вся система учета базируется на понятии стоимости, запасы также должны иметь свою стоимость, которая определяется согласно любому из рассмотренных выше методов оценки и представляет собой их себестоимость. В то же время стоимость материалов, утерявших свою полезность, должна быть исключена из оценки запасов. Таким образом, принцип себестоимости трансформируется в принцип остаточной полезной стоимости. Данный подход вполне приемлем, если в обычных условиях хозяйствования реальная стоимость материалов оказывается меньше той стоимости, по которой они отражаются в учетных регистрах, что вызвано их порчей, моральным устареванием, снижением уровня цен или иными причинами. Разница в стоимости признается как убыток текущего периода. 7 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Проф. Я.В.Соколова. – М.:Финансы и статистика, 1997, с.102. 8 ПБУ «Учет материально-производственных запасов», 5/01, утверждено Приказом Министерства Финансов Российской Федерации № 44 н от 09.06.2001. 10 Российская практика (ПБУ 5/01) также допускает, что материально производственные запасы, которые «морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально - производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости»9. Остаточная полезная стоимость достигается путем оценки таких материалов по нижнему уровню, определяемому рынкоми и фактически представляет собой их текущую рыночную стоимость, которую можно охарактеризовать как стоимость замещения. Однако это вовсе не означает, что только стоимость замещения, как меньшая, чем стоимость приобретения, должна использоваться для оценки запасов. Основным критерием все-таки будет реальная полезность запаса, т.е. может ли он быть продан по своей стоимости. Таким образом, можно выделить следующие основные виды оценки материальнопроизводственных запасов: себестоимость, текущая рыночная стоимость и стоимость, наименьшая из двух перечисленных. В связи с этим возникает проблема определения термина «текущая рыночная стоимость», который используется в данном контексте. Применительно к материальным запасам «текущая рыночная стоимость» представляет собой стоимость замещения (либо путем покупки, либо воспроизводства), или, иными словами, затраты по возвращению материалов в состав материальнопроизводственных запасов. Международная практика предполагает два способа применения оценки материальных запасов по меньшей стоимости, которая может быть отнесена либо к каждому наименованию запасов, либо к крупным группам или запасам в целом. Способ, избранный компанией, должен применяться из года в год и отражаться в ее учетной политике. Если данный подход применяется к каждому наименованию материальных запасов, то он приводит к более низкой оценке запасов. Отнесение данного принципа к группам материалов или к запасам в целом может обеспечить умеренную корректировку запаса, проведенную с меньшими усилиями. Однако снижение стоимости отдельных наименований материалов до их текущей рыночной стоимости может привести к отрицательным результатам, если реальная цена материальных запасов выше их себестоимости. Это может произойти, если на продажную цену не оказывают влияние временные и незначительные колебания в текущих издержках приобретения или производства. Если от снижения цен на одни материалы не ожидается падения прибыли по причине того, что на другие материалы той же категории цены растут, то корректировка стоимости может не производиться. При переоценке запасов материалов, как правило, изменяется счет, на котором учитываются запасы, без корректировки стоимости, отраженной в инвентарных карточках. Использование переоценки счетов сохраняет фактическую стоимость запасов и в то же время уменьшает их стоимость для целей составления отчетности. При составлении промежуточной отчетности предприятия в целом применяют тот же принцип оценки запасов материалов по меньшей стоимости, что и при подготовке годовых отчетов. Потери в результате снижения рыночных цен на материалы в промежуточных периодах по сути не отличаются от аналогичных потерь по состоянию на конец отчетного года. Если в последующие промежуточные периоды того же отчетного 9 ПБУ «Учет материально-производственных запасов», 5/01, утверждено Приказом Министерства Финансов Российской Федерации № 44 н от 09.06.2001. 11 года рыночная цена повышается, то образовавшаяся разница в стоимости материального запаса признается как доход этих периодов. Однако такие доходы не должны превышать ранее признанные убытки. Если временные колебания рыночных цен могут быть с достаточной точностью спрогнозированы, и в целом за отчетный год убытки не ожидаются, то в промежуточной отчетности стоимость запасов может не корректироваться. 12
