CPA Russia -Управление эффективностью бизнеса

Управление эффективностью бизнеса
Оглавление
Программа обучения...................................................................................................................2
Блок А. Специализированная информация о калькуляции затрат и методики
управленческого учета ...............................................................................................................5 А1. Калькуляция себестоимости по виду деятельности ..................................................5 А2. Целевая калькуляция затрат .......................................................................................18 А3. Калькуляция затрат жизненного цикла ....................................................................27 А4. Обратный учет затрат ...................................................................................................33 А5. Расчет максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса..................45
Блок В. Методики принятия решений ..................................................................................53 В1. Использование линейного программирования для решения вопросов с
несколькими ограничивающими факторами, теневая цена ........................................53 В2. Ценообразование .............................................................................................................72 В3. Решение «купить или производить» и иные краткосрочные решения...............91 В4. Риск и неопределенность при принятии решений ................................................112
Блок С. Бюджетирование.......................................................................................................130 С1. Цели и задачи составления бюджета ........................................................................130 С2. Бюджетные системы ....................................................................................................145 С3. Виды бюджета ...............................................................................................................163 С4. Количественный анализ в бюджетировании ..........................................................174 С5. Поведенческие аспекты бюджетирования ..............................................................202
Блок D. Учет по нормативным затратам и анализ отклонений ....................................212 D1. Бюджетирование и учет по нормативным затратам .............................................212 D2. Анализ основных отклонений и операционные отчеты .......................................227 D3. Отклонения по материалам в результате изменения соотношения компонентов
и объема сырья....................................................................................................................266 D4. Плановые и операционные отклонения ..................................................................274 D5. Поведенческие аспекты учета по нормативным затратам ..............................286
Блок E. Оценка результатов деятельности и контроль ...............................................291 E1. Границы оценки результатов деятельности ...........................................................291 E2. Оценка деятельности предприятия с несколькими подразделениями и
трансфертное ценообразование ........................................................................................304 E3. Оценка результатов деятельности некоммерческой организации и
общественного сектора.......................................................................................................325 E4. Оценка влияния внешних факторов и поведенческие аспекты .....................329 1
Программа обучения
Цель
Предоставить знания и навыки применения методик управленческого учета в отношении
качественной и количественной информации с целью планирования, принятия решений,
оценки результатов работы и контроля.
Основные навыки
Для успешной сдачи данного экзамена кандидаты должны уметь:
A. Объяснять,
применять,
себестоимости
критически
оценивать
методики
калькуляции
B. Выбирать и корректным образом использовать методы принятия решений с целью
оценки перспектив развития бизнеса, повышения эффективности использования
ограниченных ресурсов предприятия, оценки риска и неопределенности в бизнесе,
контроля над этими рисками
C. Применять различные методы бюджетирования, критически оценивать методы
составления бюджета, планирования и контроля
D. Использовать систему калькуляции себестоимости по нормативным затратам с
целью оценки и контроля над результатами деятельности, и с целью устранения
выявленных недостатков в работе
E. Оценить результаты работы предприятия с финансовой и нефинансовой точки
зрения, осуществлять контроль над предприятием с несколькими подразделениями,
понимать влияние внешних факторов на деятельность предприятия.
2
Детальная программа обучения
1) Специализированная информация о калькуляции затрат и методики управленческого
учета
a) Калькуляция себестоимости по виду деятельности
b) Целевая калькуляция затрат
c) Калькуляция затрат жизненного цикла
d) Обратный учет затрат
e) Расчет максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса
2) Методики принятия решений
a) Использование линейного программирования для решения вопросов с несколькими
ограничивающими факторами, теневое ценообразование
b) Ценообразование
c) Решение «купить или производить» и иные краткосрочные решения
d) Риск и неопределенность при принятии решений
3) Бюджетирование
a) Цели и задачи составления бюджета
b) Системы бюджетирования
c) Виды бюджета
d) Количественный анализ в бюджетировании
e) Поведенческие аспекты бюджетирования
4) Учет по нормативным затратам и анализ отклонений
a) Бюджетирование и учет по нормативным затратам
b) Анализ основных отклонений и операционные отчеты
c) Отклонения по материалам в результате изменения соотношения компонентов и
объема сырья
d) Плановые и операционные отклонения
e) Поведенческие аспекты учета по нормативным затратам
5) Оценка результатов деятельности и контроль
a) Границы оценки результатов деятельности
b) Оценка деятельности предприятия с несколькими подразделениями и трансфертное
ценообразование
3
c) Оценка результатов деятельности некоммерческой организации и общественного
сектора
d) Оценка влияния внешних факторов и поведенческие аспекты
4
A1
Блок А. Специализированная информация о калькуляции затрат и
методики управленческого учета
А1. Калькуляция себестоимости по виду деятельности
Обзор
Прямые затраты, такие как материалы и труд, легко отнести на себестоимость товара или
услуги. Косвенные же затраты, такие как аренда помещения фабрики, страхование,
затраты на техническое обслуживание не так просто отнести на себестоимость отдельного
товара или услуги.
В начале 20 века большая часть затрат производства была представлена прямыми
затратами, распределение косвенных затрат не было такие важным вопросом. В 21 веке
затраты большинства сервисных и производственных отраслей представлены не столько
прямыми, сколько косвенными издержками. Изменение связано с технологическим
прогрессом, усилением уровня автоматизации производства. Поэтому сегодня
распределение косвенных затрат является важнейшим вопросом для понимания
себестоимости продукта и принятия ценовых решений.
Традиционно, косвенные затраты распределялись на товар или услугу на основании
общепринятых методов распределения, в основном машино-часов или человеко-часов. В
современном мире использование машино-часов и человеко-часов в качестве основы для
распределения затрат не является приемлемым методом. Большинство косвенных затрат
не изменяются или меняются незначительно в ответ на изменения количества этих
общепринятых показателей.
Методика ABC (activity-based costing), т.е. калькуляция себестоимости по виду
деятельности, была предложена в качестве лучшей альтернативы традиционной системе.
В соответствие с методикой, косвенные затраты лучше соотносить с определенными
событиями, задачами или единицами объема работ, т.е. с «видами деятельности». Таким
образом, на первом шаге определяют виды деятельности, которые порождают косвенные
затраты. Затем, распределяют косвенные затраты на соответствующий вид деятельности.
На последнем шаге затраты вида деятельности относятся на товар или услугу на основе
объемов деятельности, необходимых для производства этого продукта.
Студенты должны больше внимания уделить этой теме, потому что в современном мире
«продвинутой производственной технологии» методика ABC получила широкое
распространение среди организаций, в которых студент может работать специалистом по
управленческому учёту. Кроме того, экзаменатор считает, что ABC является одной из
важнейших тем курса.
Задачи главы:
1. Выделить подходящий источник затрат по методике калькуляции затрат по виду
деятельности (ABC),
2. Рассчитать коэффициент затрат на источник или на единицу, используя методику
ABC,
3. Сравнить методику ABC и традиционную методику распределение косвенных
затрат на основе единиц продукции, машино-часов или человеко-часов,
5
4. Объяснить влияние перехода на ABC на стратегию продаж, оценку результатов
деятельности, процессы ценообразования, и принятия решений.
Введение
Производственные косвенные затраты ОАО Модерн за период оцениваются следующим
образом:
Затраты на наладку оборудования
Операционные затраты оборудования
Амортизация
Затраты на проверку состояния оборудования
Итого производственные косвенные затраты
$
70 000
120 000
24 000
26 000
240 000
Итоговое количество машино-часов за период 24 000
Компания раньше использовала традиционную методику распределения косвенных
затрат. Согласно методике ставка списания косвенных расходов на машино-часы
составляла $10 ($240 000/24 000 часа). Считалось, что для производства продукта X и Y
требуется 2 и 3 часа машинного времени соответственно. Таким образом, косвенные
затраты, списанные на продукт X, составляли $20 ($10*2 часа), а на продукт Y $30 ($10*3
часа).
Детальный анализ косвенных производственных расходов показал, что не все виды
косвенных производственных расходов растут или сокращаются в зависимости от
количества машино-часов. А значит, распределение всех косвенные затраты на основе
машино-часов дает не совсем корректные результаты. Что может приводить к
неправильному расчету производственной себестоимости продукта.
Анализ показал, что только операционные затраты оборудования и амортизация в
значительной степени зависят от количества машино-часов. Другие компоненты
косвенных производственных затрат, такие как затраты на наладку оборудования и
затраты на проверку состояния оборудования, не зависят от количества машино-часов.
Уровень таких затрат зависит от частоты проведения определенных видов деятельности, в
частности наладки оборудования или проверки состояния оборудования.
Чтобы правильно распределить косвенные расходы компания решила в первую очередь
соотнести такие расходы с видами деятельности. Затраты каждого вида деятельности
затем будут распределены на продукты пропорционально вкладу каждого вида
деятельности в производство того или иного продукта за отчетный период.
Как результат, производственные косвенные расходы были распределены на продукт X и
Y в сумме $21,60 и $27,60 соответственно (см. шаги расчета в пункте 2 данной главы).
Очевидно, что методика калькуляции себестоимости по виду деятельности (ABC)
является более точной и логичной, чем традиционная методика.
В данной главе раскрыты особенности концепции и методики калькуляции себестоимости
по виду деятельности (ABC), а также отражены последствия перехода на учет по ABC с
традиционной методики.
6
1. Выделение подходящего источник затрат по методике калькуляции затрат по виду
деятельности (ABC)
1.1 Концепция ABC и источники затрат
Методика калькуляции себестоимости по виду деятельности может быть определена как
методика распределения косвенных затрат на товары и услуги, которая использует более
надежные основания для распределения, а не только объем производства (или машиночасы или человеко-часы). Методика ABC демонстрирует связь между косвенными
затратами и видами деятельности, которые порождают эти затраты.
Традиционная методика распределения затрат и методика ABC имеют много схожего. Обе
методики требуют прямые затраты списывать в себестоимость продукта напрямую, а
косвенные затраты распределять в два этапа. Основные различия в методиках
проявляются на втором этапе распределения косвенных затрат.
В традиционной методике в качестве основания для распределения используют лишь
несколько показателей (машино-часы, человеко-часы). Методика ABC в качестве
основания для распределения использует множество показателей (количество процедур по
наладке оборудования, количество заказов, количество отгрузок и т.д.). Как результат,
методика ABC дает более надежную оценку производственной себестоимости продукта.
Вкратце, можно сказать, что методика калькуляции затрат по виду деятельности
превосходит традиционную методику, потому что она позволяет фокусироваться
внимание на отдельных видах деятельности, которые порождают и имеют значительное
влияние на косвенные затраты. Методика ABC позволяет рассчитать себестоимость
отдельных видов деятельности и распределять затраты вида деятельности на товар или
услугу (объекты затрат) на основании необходимого объема вида деятельности при
производстве товара или услуги.
Определение
Методика калькуляции себестоимости по виду деятельности (ABC) – это такой
подход к определению себестоимости продукта, который позволяет выделять отдельные
виды деятельности, которые напрямую влияют на объект затрат.
Объемы вида
деятельности являются базой для распределения затрат на объект затрат, т.е. на
производимый товар или услугу.
Ниже представлены пояснения к используемым в данной главе терминам:
База распределения (основание распределения) – фактор, на основании которого
косвенные затраты систематически распределяются на товар или услугу, к примеру,
машино-часы, человеко-часы и т.д.
Вид деятельности – это событие, задание, единица объема работы, имеющая
определенную цель. К примеру, для производственного предприятия можно выделить:
проектирование товара, наладка оборудования, операционная работа оборудования,
производство материалов.
Источник затрат – это фактор, который определяет себестоимость вида деятельности.
Показатель имеет причинно-следственную связь с уровнем вида деятельности, объемом
деятельности в определенный промежуток времени. К примеру, машино-часы, человекочасы, количество процедур по наладке и проверке оборудования, количество заказов,
объем работ по проектированию и т.д.
7
Определение
Источник затрат (cost driver) – это любой фактор, который порождает изменения в
себестоимости вида деятельности. Количество единиц, произведенных видом
деятельности, определяет объем необходимой работы, а значит и количество
необходимых ресурсов. Множество источников затрат могут определять себестоимости
одного вида деятельности.
Существует два вида источников затрат – ресурсные источники затрат и источники затрат
вида деятельности.
Ресурсный источник затрат – используется как база распределения стоимости ресурсов
(зарплата рабочих, затраты на электричество, рекламные расходы и т.д.) на вид
деятельности, или в терминах ABC, на фонд затрат (cost pool).
Источник затрат вида деятельности – используется как база распределения стоимости
вида деятельности на объект затрат (к примеру, товар или услугу).
Объект затрат – это всё, что требует оценки себестоимости. К примеру, товар, услуга,
отдел, вид деятельности.
Фонд затрат – это группа затрат. К примеру, это все затраты производственного отдела,
отдела услуг, или всех отделов предприятия. Так, себестоимость наладки оборудования,
амортизация, зарплата контролёра могут быть объединены в фонд затрат магазина по
продаже оборудования.
1.2. Источники затрат как альтернатива традиционной «базе распределения»
Традиционная методика распределяет косвенные затраты, используя небольшое
количество оснований для распределения, которые носят название ставки распределения
косвенных затрат (overhead allocation rate) (ставка машино-часов, ставка человеко-часов,
количество произведенных единиц и т.д.). Ставки распределения изменяются
пропорционально изменению объемов производства (количества машино-часов,
количества человеко-часов). Вместо термина «база распределения» или «ставка
распределения косвенных затрат» в методике ABC используют термин «источник
затрат». В отличие от традиционной методики, в которой используются только источники
затрат, основанные на объемах производства (машино-часы, человеко-часы, количество
произведенных единиц), методика ABC предлагает использовать множество источников
затрат, которые не обязательно должны быть основа на объемах производства.
Схема 1. Различия между методикой ABC и традиционной методикой калькуляции
себестоимости
Традиционная методика
↓
Затраты
↓
Потребляются
↓
Продуктами
Методика ABC
↓
Затраты
↓
потребляются
↓
видами деятельности
↓
потребляются
↓
продуктами
8
1.3. Классификация источников затрат
Источники затрат можно классифицировать следующим образом:
1. Источники затрат, основанные на объемах производства
Источники затрат, основанные на объемах производства, применяются к тем видам
деятельности, которые во многом зависят от количества произведенных продуктов.
Примерами могут быть машино-часы, человеко-часы, количество произведенных единиц.
Пример
Если для производства одной единицы продукта необходимо 2 часа машинного времени,
то при увеличение объема производства с 1 000 до 2 000 единиц машинное время
возрастет от 2 000 до 4 000 часов.
2. Источники затрат, не основанные на объемах производства
Источники затрат, не основанные на объемах производства, применяются к тем видам
деятельности, объем которых не зависит от количества произведенных продуктов.
Объемы таких видов деятельности зависят от количества партий производства, количества
заказов в отчетном периоде для данного предприятия. Источники затрат, не основанные
на объемах производства, обычно используются для распределения затрат
вспомогательных производств (косвенные расходы сервисного отдела производственного
предприятия) на продукцию. Термин «вспомогательное производство» рассмотрен в
пункте 3 данной главы.
Пример
Наладка оборудования происходит перед выпуском каждой партии продукта. А значит,
количество процедур по наладке оборудования будет зависеть от количества партий
производства. Однако, количество процедур по наладке оборудования не будет зависеть
от объема партии.
Пример
Производство осуществляется на оборудовании партиями по 1 000 единиц продукта.
Руководство решило увеличить объем производства путем расширения партии до 2 000
единиц. Объем деятельности по наладке оборудования не изменится, потому что наладка
происходит только один раз перед выпуском каждой партии.
1.4. Выделение
производства
подходящих
источников
затрат,
основанных
на
объемах
Источники затрат, основанные на объемах производства, необходимо применять каждый
раз, когда вид деятельности осуществляется при выпуске каждой единицы товара или
услуги.
Такие источники затрат могут быть использованы для распределения затрат на
электроэнергию для работы оборудования, амортизации оборудования, заработной платы
рабочих, занятых в производственных отделах, затрат на проверку каждой единицы
произведенной продукции.
9
Пример
Допустим, рост объема производства на 20% приводит к росту машинного время и
затраты на оплату труда тоже на 20%. А значит, на 20% растет количество потребляемой
оборудованием энергии. Для распределения затрат на энергию, показатель машино-часов
будет наиболее уместным источником затрат. Если объем затрат на оплату труда рабочих
вспомогательных производств напрямую зависит от количества отработанных часов
рабочими основного производства, то для распределения таких затрат подходящим
источником затрат будет количество человеко-часов основного производства.
1.5. Выделение подходящих источников затрат, не основанных на объемах
производства
Для того, чтобы выделить виды деятельности, объем которых не зависит от количества
произведенных продуктов, необходимо провести детальное исследование на предприятии.
Подходящие виды деятельности определяются с учетом итоговых затрат на
осуществление данной деятельности, так, чтобы уровень затрат был достаточно высок для
обоснования отдельного учета затрат деятельности. Также необходимо принимать во
внимание взаимосвязь между затратами на осуществления вида деятельности и
выбранными источниками затрат.
Пример
Вместо выделения такого вида деятельности, как «снабжение и складское дело» лучше
отдельно выделить компоненты этой деятельности, такие как заказ, получение и списание
материалов в производство. Это связано с тем, что количество заказов как источник затрат
может напрямую влиять на себестоимость такой деятельности как заказ материалов,
однако может совсем не оказывать влияния на себестоимость деятельности по получению
материалов и списанию их в производство.
Поэтому, такой вид деятельности как «снабжение и складское дело» корректней будет
выделить три отдельных вида деятельности, а именно, заказ материалов, получение
материалов и списание материалов в производство.
Тест для самопроверки 1
Соотнесите следующие затраты с подходящим источником затрат:
Затраты
1. Амортизация
2. Затраты на оплату труда рабочих
вспомогательных производств
3. Затраты на наладку оборудования
4. Затраты на размещение заказа
5. Затрат на проверку
6. Затраты на проектирование
Источник затрат
А Количество наладок оборудования
B. Количество заказов
C. Количество работ по проектированию
D. Количество проверок
Е. Машино-часы
F. Человеко-часы
10
Резюме
ресурсный источник
затрат
используется как база распределения
стоимости
ресурсов
на
вид
деятельности, или иной фонд затрат
источник затрат вида
деятельности
используется как база распределения
стоимости вида деятельности на объект
затрат
Классификация
источников затрат
2. Расчет коэффициента затрат на источник или на единицу, используя методику
ABC
2.1. Расчет коэффициента затрат на источник
Для расчета коэффициента затрат на источник необходимо выполнить следующие
шаги:
Шаг 1
Выделите различные группы затрат, которые имеют причинно-следственную с одним
или несколькими видами деятельности, необходимыми для производства продукта.
Соотнесите эти затраты с видами деятельности. Такие группы затрат называют «фондом
затрат» (cost pool) в методики ABC или центром затрат в традиционной методике.
Шаг 2
Выделите подходящие источники затрат для каждого фонда затрат. Этот шаг был
рассмотрен в пункте 1 данной главы. Необходимо повторить, что источники затрат это не
что иное как база распределения, а именно фактор, который определяет себестоимости
вида деятельности.
Шаг 3
Рассчитайте коэффициент затрат на источник путем деления фонда затрат,
рассчитанного на шаге 1, на подходящий источник затрат, рассчитанный на шаге 2.
Схема 2. Шаги расчета коэффициента затрат на источник
Выделите
различные
группы затрат
Выделите
подходящие
источники
затрат
Рассчитайте
коэффициент
затрат на
источник
Пример
Рассмотрим шаги расчета коэффициента затрат на источник (полученного путем деления
затрат на объем вида деятельности) для задачи, приведенной во введении к данной главе.
Производственные косвенные затраты ОАО Модерн за период оцениваются следующим
образом:
Затраты на наладку оборудования
Операционные затраты оборудования
Амортизация
$
70 000
120 000
24 000
11
Затраты на проверку состояния оборудования
Итого производственные косвенные затраты
26 000
240 000
Итоговое количество машино-часов за период 24 000. Количество наладок оборудования
за период 100, количество проверок состояния оборудования за период – 1 000.
Коэффициент затрат на источник рассчитывается следующим образом:
Косвенне затраты
$
1
2
Затраты на наладку
оборудования
Операционные затраты
оборудования
Амортизация
Затраты на проврку состония
оборудования
70 000
120 000
24 000
26 000
Подходящий
источник затрат
3
Количество
наладок
оборудования
Машино-часы
Машин-часы
Количество
проверок
Количес
тво
4
Затраты/
источник ($)
2/4
100
700
24 000
24 000
5
1
1 000
26
2.2. Расчет коэффициента затрат на единицу
После того, как рассчитан коэффициент затрат на единицу, необходимо определить как
виды деятельности соотносятся с производство товара или услуги, т.е. определить вклад
каждого вида деятельности в производство продукта. Затем, необходимо распределить
затраты на продукты путем умножения затрат на источник на количество единиц
объема деятельности, необходимых для производства продукции. На последнем шаге
определяем косвенные затраты на единицу продукции путем деления распределенных
косвенных затрат на продукцию на количество произведенных единиц продукта.
Пример
Вернемся к задаче, приведенной во введении к данной главе для демонстрации расчета
косвенных затрат на единицу продукции по методике ABC.
Для производства 6 000 единиц продукта X и 4 000 единиц продукта Y потребовалось 60
наладок оборудования и 600 проверок оборудования при производстве продукта X и 40
наладок оборудования и 400 проверок оборудования при производстве продукта Y.
В таблице ниже приведены необходимые расчеты:
Элементы
Затраты на наладку оборудования
(Фон затрат/ Количество наладок за период *
Количество наладок для производства продукции)
Операционные затраты оборудования
(Фон затрат/ Машино-часы за период*Количество
машино-часов для производства продукции)
Амортизация
(Фон затрат/ Машино-часы за период* Количество
машно-часов ля производства продукции)
Затраты на проврку состояния оборудования
(Фон затрат/ Количество проверок за период *
Продукт X
$
42 000
Продукт Y
$
28 000
(700*60)
60 000
(700*40)
60 000
(5*12 000)
12 000
(5*12 000)
12 000
(1*12 000)
15 600
(26*600)
(1*12 000)
10 400
26*400)
12
Количество проверок для производства продукции)
Распределенные косвенные затраты на продукцию
(a)
Количество произведенных единиц продукта (b)
Косвенные затраты на единицу продукции (с) =
(a/b)
129 600
6 000
110 400
4 000
21,60
27,60
Резюме
Выделите различные фонды затрат
Расчет коэффициента
затрат на источник
Выделите подходящие источники затрат для каждого
фонда затрат
Разделите фонд затрат на объем подходящего источника
затрат
3. Сравнение методики ABC и традиционной методики распределение косвенных
затрат на основе единиц продукции, машино-часов или человеко-часов
3.1. Сходства и различия между традиционной методикой распределения косвенных
затрат и методикой распределения затрат по виду деятельности
1. В соответствии с традиционной методикой и методикой ABC процесс
распределения косвенных затрат осуществляется в два этапа. На первом этапе
традиционная методика требует распределить косвенные затраты на
производственные и сервисные подразделения, на втором этапе затраты сервисных
подразделений перераспределяются на производственные подразделения.
Методика ABC в свою очередь распределяет косвенные затраты на основные виды
деятельности (а не на подразделения) на первом этапе, а на втором этапе
перераспределяет эти затраты на товары или услуги. Методика ABC требует
выделять большее количество центров затрат, чем традиционная методика.
2. Методика ABC выделяет множество центров затрат вида деятельности (фонды
затрат), а традиционная методика распределяет затраты по подразделениям (не
видам деятельности). Такие подразделения обычно именуются центрами затрат.
3. Каждый вид деятельности состоит из отдельных задач. Деятельность может быть
классифицирована как производственная или как вспомогательная.
a. Производственная деятельность – это деятельность, без которой
осуществление производства невозможно, такая деятельность оказывает
прямое влияние на объем производства. К примеру, станочные работы,
сборка и т.д. В рамках этой деятельности центры затрат по виду
деятельности по методике ABC часто совпадают с центрами затрат по
традиционной методике;
b. Вспомогательная деятельность – это деятельность, которая важна для
процесса производства, но не имеет прямого влияния на объем
производства. К примеру, наладка оборудования, складское дело, заказ
материалов, проверка продукции и т.д. Иногда в рамках это деятельности
центры затрат вспомогательного производства могут совпадать с центрами
затрат, используемыми в традиционной методике (отдел закупок и процесс
закупки материалов выделяются как центр затрат). Обычно вспомогательная
13
деятельность выделяется как центр затрат по методике ABC и не выделяется
по традиционной методике.
4. Основные различия проявляются на втором этапе распределения косвенных затрат
от центров (фондов) затрат на продукцию.
a. Традиционная методика распределяет косвенные затраты, используя
небольшое количество оснований для распределения, которые носят
название ставки распределения косвенных затрат. Ставки распределения
изменяются пропорционально изменению объемов производства.
Примерами традиционных оснований распределения являются машиночасы, человеко-часы.
b. Методика ABC использует как источники затрат, основанные на объемах
производства (машино-часы, человеко-часы), так и источники затрат, не
основанные на объемах производства (количество наладок оборудования,
количество заказов, количество проверок).
5. Традиционная методика обычно распределяет затраты сервисных подразделений
на производственные подразделения. Эти затраты объединяются с затратами
самого производственного подразделения, а значит включаются в ставки
распределения косвенных затрат производственного подразделения при
калькуляции себестоимости продукции. Методика ABC, напротив, выделяет
отдельные источники затрат для вспомогательных производств и распределяет
затраты вспомогательных производств напрямую на объект затрат, не применяю
перераспределение на производственные центры затрат.
Пример
Допустим, производственный процесс осуществляется в два этапа. Сравните ставки
распределения косвенных затрат по методике ABC и традиционной методике:
ABC Традиционная
методика
Производственные косвенные затраты,
распределенные на наладку оборудования
Количество наладок
Производственные косвенные затраты на одну
наладку
Итого производственные косвенные затраты
Минус: затраты, распределенные на наладку
оборудования ($600 * 500 наладок)
Производственные косвенные затраты,
распределенные на машино-часы
Машино-часы
Производственные косвенные затраты на машиночас
Распределение производственных косвенных затрат
$300 000
500
Ноль
Не применимо
$600
ноль
$2 000 000
$2 000 000
$300 000
Ноль
$1 700 000
100 000
$2 000 000
100 000
$17
$20
$600 затрат
на наладку
на одну
партию + $17
на машино-
$20 на
машино-час
14
час
Продемонстрируйте, какое влияние методика распределения затрат оказывает на
себестоимость единицы выпуска, при условии что предприятие производит партию в
5 000 единиц, за машино-час производится 5 единиц.
Производственные косвенные затраты на наладку
Количество единиц в партии
Производственные косвенные затраты на наладку
на единицу
Поизводствнные косвенные затраты на машино-час
Количество производимых единиц за машно-час
Производственные затраты на машино-часы на
единицу
Итого производственные косвенные затраты на
единицу
Тест для самопроверки 2
ABC Традиционная
методика
$600
ноль
5 000 Не применимо
$0,12 Не применимо
$17
50
$20
50
$0,34
$0,40
$0,46
$0,40
Используя данные задачи, приведенной выше, покажите, каким образом будут
распределены затраты на произведенную продукцию по методике ABC и традиционной
методике в случае, если компания производит партию в 50 000 единиц и за машино-час
производится 50 единиц.
Резюме
Методика
ABC
Сначала распределяют затраты на основные виды
деятельности, затем перераспределяют затраты на
продукты
Выделяют множество центров затрат по виду
деятельности
Центры затрат – производственная и вспомогательная
деятельность
Используют как источники затрат, основанные на
объемах производства, так и источники затрат, не
основанные на объемах производства
Распределяют затраты вспомогательной деятельности
сразу на объекты затрат
Традиционна
я методика
Сначала распределяют затраты на подразделения,
затем перераспределяют затраты на продукты
Косвенные затраты собираются по подразделениям
Виды деятельности не являются центрами затрат
Используется только основанная на объемах
производства база распределения
Перераспределяют затраты сервисных подразделений
на производственные подразделения
Сравнение
методики АВС
и
традиционной
методики
распределения
косвенных
затрат
15
4. Влияние перехода на ABC на стратегию продаж, оценку результатов деятельности,
процессы ценообразования, и принятия решений
4.1. Ценообразование
Переход на ABC может значительно изменить себестоимость единицы продукции. А
значит, если предприятие устанавливает цены по методу «затраты плюс», то продажные
цены изменятся. Так цены тех товаров, на которые будет перераспределено большое
количество косвенных расходов пойдут вверх, а цены тех товаров, на которые будет
перераспределено меньшее количество косвенных расходов пойдут вниз.
Важно понимать, что рынок может не принять новую цену товара (увеличенную), а
значит, предприятие может потерять выручку. Кроме этого, потеря выручки может быть
вызвана снижением цены товара.
Такая закономерность может стимулировать предприятие перейти на определение цены
на уровне рыночных ожиданий, и не менять продажную цену при изменении метода
распределения затрат. Изменится прибыль на единицу продукции. А значит, руководство
будет иметь более надежную информацию о рентабельности производства продукта при
переходе на ABC.
Пример
ОАО Модерн устанавливает цены по методу «затраты плюс». Используя традиционную
методику распределения затрат, предприятие имело следующую структуру затрат и цену
продажи:
Прямые затраты
Косвенные затраты
Итого затраты
Прибыль (20% на себестоимость)
Цена продажи
Продукт X
$
25
20
45
9
54
Продукт Y
$
35
30
5
13
78
После перехода на ABC структура затрат и цена продажи стали выглядеть так:
Продукт X
Продукт Y
$
$
Прямые затраты
25,00
35,00
Косвенные затраты
21,60
27,60
Итого затраты
46,60
62,60
Прибыль (20 на себестоимость)
9,32
12,52
Цена продажи
55,92
75,12
Пример демонстрирует то, что переход на ABC вызвал изменения в структуре затрат, а
значит и в цене продажи продукта.
4.2. Стратегия продаж
Переход на ABC с традиционной методики изменит величину распределенных на продукт
косвенных затрат, а значит и рентабельность производства продукта, если цена продукта
определяются на уровне рыночных ожиданий. Как результат изменения рентабельности
производства продукта, предприятие скорей всего внесет дополнительные изменения в
16
свою деятельность. Внимание команды маркетологов будет перенаправлено на изменение
структуры продаж с целью получения более высокой рентабельности.
4.3. Оценка результатов деятельности
Методика ABC подчеркивает, что деятельность порождает затраты, т.е. рост числа видов
деятельности приводит к росту затрат. А значит, контролировать издержки можно только
через контроль за деятельностью. Организации, которые ввели ABC, используют эту
систему в целях планирования и управления деятельностью, а значит, в рамках общего
контроля за результатами деятельности.
4.4. Процесс принятия решений
Для принятия правильных управленческих решений необходима достоверная информация
о затратах предприятия. Методика ABC меняет подход к распределению затрат, а значит
дает более достоверную информацию о затратах производства продукта. Изменение
методики калькуляции себестоимости может оказать существенное влияние на такие
решения по таким вопросам, как «купить или производить», «прекратить или продолжить
деятельность подразделения», «дополнительные подходы к улучшению эффективности
производства и снижению затрат, не способствующих созданию ценности».
Резюме
Ценообразова
ние
Последствия
перехода на
ABC
Стратегия
продаж
Оценка
результатов
деятельности
Процесс
принятия
решений
Может существенно измениться себестоимость
единицы продукции и продажная цена
Изменение
косвенных
затрат,
списанных
в
себестоимость продукта, приведет к изменению
рентабельности производства продукта. А значит, к
изменению приоритетов производства
Результаты калькуляции себестоимости будут чаще
использоваться для целей планирования и управления
деятельностью
Качество принимаемых решений будет увеличено,
потому что методика ABC дает более надежную
оценку себестоимости продукта
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1: 1E, 2F, 3A, 4B, 5D, 6C
Задание 2:
Производственные косвенные затраты на наладку
Количество единиц в партии
Производственные косвенные затраты на наладку
на единицу
Поизводствнные косвенные затраты на машино-час
Количество производимых единиц за машно-час
Производственные затраты на машино-часы на
единицу
Итого производственные косвенные затраты на
единицу
ABC Традиционная
методика
$600
ноль
50 000 Не применимо
$0,012 Не применимо
$17
50
$20
50
$0,34
$0,40
$0,52
$0,40
17
A2
А2. Целевая калькуляция затрат
Обзор
Целевая калькуляция затрат, или установление целевого значения затрат (таргетирование
затрат, target cost) – это такой инструмент управления, который широко используется
ведущими японскими производителями. В автомобилестроении методику используют
такие компании как Daimler Chrysler, Ford, General Motors и Toyota, в электронной
промышленности Matsushita, Panasonic и Sharp, в производстве персональных
компьютеров Compaq и Toshiba.
Компании используют методику установления целевого значения затрат для снижения
затрат, и как результат цен продажи, а значит для укрепления рыночной позиции, захвата
лидирующей позиции или проникновения на рынок. Целевое значение затрат – это
финансовая цель итогового значения себестоимости продукта. Значение рассчитывается
по ссылке на целевое значение цены продажи и желаемого уровня операционной прибыли
(которые устанавливаются высшим руководством предприятия на основе стратегии
предприятия и его финансовых целях). Целевая калькуляция затрат как инструмент
управления помогает повысить рентабельность до желаемого уровня прибыли с единицы
продукта путем усиления контроля за издержками на каждом этапе производственного
цикла.
В данной главе рассмотрены вопросы фундаментальной концепции, процесса и внедрения
методики установления целевого значения затрат. Вы, как специалист по
управленческому учёту в своей организации, можете быть активно вовлечены в расчет
«целевого значения затрат». Недостаточное понимание вопроса может привести к
нежелательному росту затрат на каждой из стадий производственного процесса.
Задачи главы:
1. Определить целевое значение затрат для производственного и сервисного
предприятия,
2. Объяснить сложности использования целевой калькуляции затрат для сервисного
предприятия,
3. Объяснить влияние использования методики целевой калькуляции затрат на
процессы ценообразования, контроля затрат, и оценку результатов деятельности,
4. Предложить вариант сокращения разрыва между целевым и прогнозным значением
затрат.
Введение
Ситуационная задача
Задача демонстрирует процесс определения целевого значения затрат:
ОАО Цель, производитель компьютерной техники, получил заказ на 10 000 единиц
специальных микросхем по цене $44 за штуку. Обычно рентабельность продаж ОАО Цель
составляет 25%, а значит желаемая прибыль по этой сделке $110 000. Расчет желаемой
прибыли и целевого значения затрат выполнен следующим образом:
18
Объем заказа: $44 * 10 000 единиц = $440 000.
Желаемая рентабельность продаж,
25%
от
Желаемая прибыль по заказу = $11*10 000 = $110 000.
$44
=
$11
на
единицу.
Допустимый уровень затрат (целевой уровень затрат) = $44 - $11 = $33 за единицу. А
значит, целевой уровень затрат по заказу = $330 000.
Прогнозный уровень затрат по мнению специалистов по расчету себестоимости составит
$36 за единицу, или $360 000 по данному заказу. Себестоимость была рассчитана на
основе детального изучения необходимых параметров продукта. Кроме того, было учтено
влияние принятия заказа на производственный план и себестоимость всего производства
за период. Разрыв между целевым ($330 000) и прогнозным ($360 000) значение затрат
составил $30 000. С целью сокращения этого разрыва компания провела техникоэкономический анализ (value engineering) продукта (см. пункт 4.3. данной главы).
После детального изучения ситуации руководителями производственного подразделения,
технологами и специалистами по управленческому учету, было решено нацелить техникоэкономические мероприятия на снижение уровня брака, процесс закупки и
транспортировки материалов.
Изучение бракованных товаров показало, что уровень брака можно сократить на 30%, что
приведет к снижению себестоимости единицы на %1,50. Цель казалась достаточно
амбициозной, тем не менее, было решено внедрять план в производство.
Для улучшения процесса транспортировки материалов было решено сократить расстояние
между местом получения материалов и местом использования этих материалов. Было
рассмотрено несколько способов сокращения расстояния.
Для улучшения процесса закупки отдел закупок ОАО Цель начал длинные переговоры с
поставщиками на предмет снижения их цен. В результате чего, удалось сократить
себестоимость единицы продукции еще на $1. Итоговое снижение себестоимости
единицы составило $2,50, или $25 000 по данному заказу. Новая себестоимость заказа
составила $335 000. Несмотря на то, что данная себестоимость была на $5 000 выше, чем
пороговое значение затрат в $330 000, высшее руководство компании было довольно
результатами проведенной работы.
После успешного окончания проекта по целевой калькуляции затрат, руководство
предложило маркетологам пересмотреть продажную цену в $44. А так как клиент был
доволен качеством предоставленного товара, то он согласился на некоторое повышение
цены товара, произведенного ОАО Цель.
Основная заслуга целевой калькуляции затрат в том, что такая методика позволяет
компаниям мотивировать сотрудников и успешно внедрять планы по оптимизации затрат.
Это последовательный подход к управлению затратами и улучшению технологии
производства продукта.
Данная глава посвящена методике целевой калькуляции затрат, новой управленческой
методике снижения себестоимости.
19
1.
Определение целевого значения затрат для производственного и сервисного
предприятия
Как для сервисного, так и для производственного предприятия применяют единую
методику целевой калькуляции затрат, которая включает в себя следующие шаги:
1.1.
Определение целевого значения цены продажи
Обычно методику целевой калькуляции затрат внедряют на этапе разработки продукта.
Производители ориентируются на потребности потенциальных покупателей. Важно
понять, как удовлетворить эти потребности. Производитель (или поставщик услуг)
пытается оценить ценность товара или услуги для потенциального покупателя. Для этого,
производитель проводить рыночные исследования. Потенциальная цена зависит от тех
функций, которые заложены в данный товар или услугу.
В условиях конкурентного рынка производители при определении целевого значения
цены продажи ориентируются и на цены конкурентов рынка на схожие товары или
услуги. Поэтому, целевое значение цены продажи это та цена, которую покупатели готовы
заплатить за продукт указанной спецификации.
1.2.
Определение целевого значения операционной прибыли
Высшее руководство компании на основе стратегии фирмы и финансовых целей
определяет целевое значение прибыли. Традиционно целевое значение прибыли
определяли как «возврат на инвестиции», сейчас чаще целевое значение прибыли
определяют как «рентабельность продаж» или «маржа» (т.е. операционная прибыль/
выручка).
1.3. Определение целевого значения себестоимости путем вычета целевого
значения прибыли от целевого значения цены продажи
Целевое значение себестоимости на единицу – это расчетное долговременное значение
себестоимости на единицу продукта, которое позволяет производителю товара или услуги
получить желаемый уровень прибыли на единицу при продаже товара за целевую цену.
При расчете целевого значения себестоимости необходимо учитывать все будущие
затраты, как постоянные так и переменные. Это необходимо для того, чтобы
гарантировать фирме покрытие всех затрат в долгосрочной перспективе. Целевое
значение затрат обычно ниже чем существующее/расчетное значение полной
себестоимости единицы продукта.
Целевое значение себестоимости на единицу = Целевое значение цены продажи
единицы – Желаемый (целевой) уровень прибыли на единицу
Пример
ОАО Прогноз производит телевизоры и прочее электронное оборудование. Компания
зафиксировала цену на свою новую модель телевизора на уровне $300 за штуку. Данное
целевое значение цены было установлено на основе анализа цен конкурентов по схожим
моделям, а также с учетом того, что модель имеет ряд усовершенствованных функций.
Высшее руководство намерено поддерживать маржу на уровне 25%. А значит, целевое
значение прибыли на единицу составляет 25% от $300, т.е. $75. Следовательно, целевое
значение себестоимости единицы новой модели телевизора составляет $225, в то время
как расчетное значение итоговой себестоимости единицы продукта равно $260.
20
Схема 1. Методика целевой калькуляции затрат по шагам
Установите целевую цену
продажи на основе оценки
ожиданий покупателей и
прогнозах продаж
↓
Установите целевое
значение прибыли на
основе долгосрочных
целей в отношении
прибыли, а также
прогнозируемых объемов
продаж
↓
Определите целевое
значение себестоимости
единицы
←
сравните
→
Рассчитайте «текущую»
себестоимость нового
продукта
↓
Установите задачи
снижения затрат для
каждого компонента
затрат, используя техникоэкономический анализ и
анализ ценности продукта
Определение
Целевая калькуляция затрат – это методика, направленная на снижение полной
себестоимости жизненного цикла нового продукта при сохранении требований
покупателя в отношении качества, надежности и т.д. Методика требует проведения
анализа всех возможных способов снижения затрат на стадии планирования продукта, при
проведении исследований и разработок и на стадии тестирования опытного образца.
Методика является не столько техникой снижения себестоимости, сколько комплексным
подходом к стратегическому планированию прибыли.
Резюме
Определите
продажи
Определение целевого значения затрат
для производственного и сервисного
предприятия
целевое
значение
Определите
целевое
операционной прибыли
цены
значение
Определите
целевое
значение
себестоимости путем вычитания целевой
прибыли от целевой цены
21
2.
Объяснение сложностей, связанных с использованием целевой калькуляции
затрат для сервисного предприятия
Концепция целевой калькуляции затрат была разработана для производственного
предприятия с целью снижения затрат. Процесс снижения затрат требует применения
технико-экономического анализа (см. пункт 4.3. данной главы). Технико-экономический
анализ (value engineering) – это методика, которая применяется производственным
предприятием на стадии дизайна продукта. А значит, техника редко применялась
сервисными предприятиями. А значит применимость методики целевой калькуляции
затрат для сервисного предприятия до сих пор остается открытым вопросом. Основные
трудности применения данной методики в условиях сервисного предприятия заключаются
в следующем:
 Сервисные услуги редко подвержены четкому дизайну, а значит ограничено
применение целевой калькуляции затрат;
 Чрезмерное внимание к затратам может навредить качеству. Это проблема как
производственных, так и сервисных предприятий. Однако, данный фактор
оказывает большее влияние на сервисные отрасли, потому что качество сервиса
является краеугольным камнем такого бизнеса;
 Целевая калькуляция затрат и сокращение издержек это постоянный процесс,
требующий большого внимания. У сервисного предприятия практически нет
возможностей регулярного снижения затрат. Бизнес работает скорее наоборот. К
примеру, в авиаперевозках многие новички рынка устанавливают демпинговые
цены с целью захвата рыночной доли, однако поддержание таких цен и затрат в
течение длительного времени пожжет поставить существование компанииавиаперевозчика под угрозу.
 Целевая калькуляция затрат – это длительный процесс, который может значительно
отложить внедрение товара или услуги на рынок. Для сервисных предприятий
задержка выхода на рынок представляет значительную угрозу потери доли рынка.
Резюме
Сервисные услуги
четкому дизайну
Объяснение сложностей, связанных с
использованием целевой калькуляции
затрат для сервисного предприятия
редко
подвержены
Чрезмерное внимание к затратам может
навредить качеству
У сервисного предприятия практически нет
возможностей регулярного снижения затрат
Целевая калькуляция
длительный процесс
затрат
–
это
3.
Влияние использования методики целевой калькуляции затрат на процессы
ценообразования, контроля затрат, и оценку результатов деятельности
3.1. Ценообразование
Целевая калькуляция затрат помогает установить цену, приемлемую для покупателя,
которая помогает противостоять конкуренции. Следующие три распространенных метода
22
ценообразования продемонстрируют влияние использования
калькуляции затрат на процесс установления цены:
методики
целевой
1. Существующая цена продукта плюс рыночная ценность новых характеристик продукта
Пример
Цена новой модели ноутбука с технологией беспроводной связи Bluetooth может быть
определена как цена предыдущей модели ноутбука плюс ценность компонента Bluetooth.
2. Прогнозная рыночная цена, которая поможет завоевать желаемую долю рынка
Пример
Производитель мобильных телефонов может установить цену, которая по прогнозам
позволит ему завоевать 30% рынка.
3. Существующая цена плюс ценность отдельных свойств продукта. Метод обычно
используется в отношении тех продуктов, где некоторые свойства продукта могут
варьироваться в зависимости от желаний покупателя.
Пример
Покупатель заинтересован в таком свойстве газонокосилки как скорость работы и высота
скашивания. Данные характеристики продукта зависят от мощности двигателя. А значит,
если газонокосилка с двумя лошадиными силами продается за $100, то за газонокосилку с
тремя лошадиными силами производитель может просить $150 при условии что рынок
готов платить дополнительные $50 за лошадиную силу.
3.2. Контроль затрат
Целевая калькуляция затрат не является как таковой методикой калькуляции затрат, это
комплексный подход к контролю затрат и управлению прибылью на протяжении
жизненного цикла продукта. Система повышает внимание к уровню затрат, фокусируется
на марже. Система не стремится срезать затраты путем передела функций или закрытия
подразделений. Это система равномерного постоянного контроля над тем, что издержки
удерживают на минимальном уровне.
Как система контроля затрат целевая калькуляция затрат противостоит системе контроля
издержек на основе нормативов затрат (standard costing).
В системе контроля издержек на основе нормативов затрат фактические затраты
сравниваются с плановыми, нормативными затратами, и контроля осуществляется с
использованием анализа отклонений. Цель – сдержать фактические затраты в рамках
плановых затрат. В отличие от такой системы целевая калькуляция затрат – это такая
система контроля затрат, которая позволяет удерживать затраты на минимальном уровне.
Снижение затрат является непрерывным процессом, однако наиболее эффективно
методика целевой калькуляции затрат применяется на стадии разработки продукта.
Целевая калькуляция затрат является важнейшим инструментом контроля затрат потому,
что эта система фокусируется на стадии разработки продукта. Исследования показали, что
до 90% затрат рождаются на уровне разработки продукта.
23
3.3. Оценка результатов деятельности
Целевая калькуляция затрат приводит к внутренним улучшениям в организации, так как
система задает ориентир в отношении контроля затрат, управления поставками,
поднимает корпоративный дух. Целевая калькуляция затрат позволяет мотивировать
сотрудников и успешно внедрять планы по оптимизации затрат. Это структурированный
подход к управлению затратами и улучшению технологии производства.
Система целевой калькуляции затрат оказывает влияние на оценку результатов
деятельности следующим образом:
1. система демонстрирует, где улучшения качества, повышение рентабельности и
производительности дадут наибольшую отдачу;
2. система мотивирует сотрудников участвовать в программах личностного роста и
развития;
3. система заставляет отделы более эффективно вести переговоры в отношении цены,
спецификации продукта, качества, условий доставки и обслуживания, требует находить
беспроигрышные варианты для организации и клиента (ситуация «победительпобедитель» - win-win);
4. система стимулирует находить поставщиков с низкими ценами не в ущерб качеству;
5. система заставляет компании разрабатывать такие товары и услуги, которые будут
удовлетворять требованиям покупателя, и которые могут быть проданы с сохранением
целевого уровня прибыли.
Резюме
На ценообразование
Влияние использования методики
целевой калькуляции затрат
На контроль затрат
На оценку результатов деятельности
4.
Варианты сокращения разрыва между целевым и прогнозным значением
затрат
4.1. Что представляет собой «разрыв между целевым и прогнозным значением
затрат» (target cost gap)
Компания после определения целевого значения затрат на продукт, сравнивает это
значение с прогнозным, расчетным значением затрат. Прогнозы затрат выполняются на
основе текущих нормативов потребления материалов, труда и косвенных расходов. В
большинстве случаев целевое значение затрат ниже расчетного значения затрат.
Сокращение разрыва между целевым и прогнозным значением затрат – сложнейшая
задача предприятия.
Пример
Вернемся к примеру, изложенному во введении к данной главе, про производство
специальных микросхем. Нормативные затраты ОАО Цель составляют $360 000. Однако,
целевое значение затрат в отношении производства 10 000 единиц микросхем составляет
$330 000 (рассчитано путем вычета желаемого уровня прибыли $110 000 от целевого
значения выручки по заказы $440 000). Очевидно, что разрыв между показателями
24
составляет $30 000 (т.е. $360 000 - $330 000). Финансовая задача компании – сократить
такой разрыв.
4.2. Пути сокращения разрыва
С целью сокращения разрыва специалисты по управленческому учёту совместно с
технологами выделяют компоненты целевого значения затрат в соответствии с
производственной функцией компонентов. Технологи определяют новые нормативы
потребления материалов, труда и т.д.
«Борьба» за целевое значение затрат происходит как внутри компании, так и вне ее. Как
только определены обновленные нормативы затрат, специалисты отдела закупки
начинают переговоры с поставщиками в отношении цены закупки материалов.
Переговоры также ведутся внутри компании между отделами разработки, дизайна,
маркетинга и прочими с целью достижения целевого значения затрат.
Тем не менее, основным методом сокращения разрыва между целевым и прогнозным
значением затрат, по мнению японским производителей, является технико-экономический
анализ.
4.3. Технико-экономический анализ
Технико-экономический
анализ
(value
engineering)
–
это
системная
междисциплинарная оценка факторов, оказывающих влияние на себестоимости товара
или услуги. Цель анализа – сократить затраты и при этом удовлетворить потребности
покупателей. В результате проведенного анализа усовершенствования могут быть
достигнуты на этапах разработки продукта, в отношении изменения спецификации
материалов и модификации иных процессов.
Цель технико-экономического анализа – достижение целевого значения затрат путем:
1. улучшения продукта на этапе разработки, что позволяет снизить затрат и при этом
сохранить функциональные возможности продукта;
2. отказа от ненужных функций продукта, которые увеличивают себестоимость продукта,
а покупатели не готовы платить дополнительно за данную функцию.
Определение
Технико-экономический анализ – это системный анализ и техника оценки различных
сфер деятельности организации, проводимый с целью выявления направлений улучшения
деятельности, повышения ценности продукта. Анализ позволяет сократить затраты и при
этом повысить ценность продукта.
Процесс целевой калькуляции затрат
Маркетинговый
вклад нового
продукта
→
Отзыв рынка
→
Отзыв рынка
→
Шаг 1. Разработка продукта и ввод
желаемой спецификации продукта
↓
Шаг 2. Установление целевого
значения цены продажи
↓
Шаг 3. Расчет целевого значения
←
Вклад покупателя
←
Вклад покупателя
←
Стратегия фирмы
25
Оценка текущей
себестоимости
→
Управление
поставками
→
Поставщики/
маркетологи
затрат = целевое значение цены –
желаемый уровень прибыли
↓
Шаг 4. Определение разрыва
между целевым и прогнозным
значением затрат
↓
Шаг 5. Сокращение разрыва путем
сокращения затрат:
 Развитие взаимодействия с
поставщиками
 Изменения дизайна продукта
 Изменения потребления
материалов
 Изменения спецификации
продукта
 Оптимизация затрат
↓
Шаг 6. Переговоры с покупателем
и финансовые
цели
←
Целевое значение
затрат
Отдел
исследований и
разработок
←
Производство
Резюме
Что представляет собой «разрыв между
целевым и прогнозным значением затрат»
Варианты сокращения разрыва между
Пути сокращения разрыва
целевым и прогнозным значением затрат
Технико-экономический
анализ
инструмент снижения себестоимости
как
26
A3
А3. Калькуляция затрат жизненного цикла
Обзор
Бухгалтерские системы представляют отчеты по затратам и выручке в разрезе временных
интервалов – месяц, год и т.д. Такие отчеты не дают информации о полной
рентабельности отдельного продукта или иного объекта затрат, а значит, не раскрывают
полную картину себестоимости продукта.
Калькуляция затрат жизненного цикла, напротив, соотносит все затраты и выручку с
определенным объектом затрат (товаром или услугой), начиная со стадии планирования
продукта до стадии послепродажного облуживания и финальной утилизации продукта
(т.е. от самого начала до конца жизненного цикла продукта).
В данной главе рассмотрено влияние процессов разработки и производства продукта на
затраты организации с целью выявления тех этапов жизненного цикла продукта, на
которых меры по сокращению затрат будут наиболее эффективными.
Вы, как специалист по управленческому учёту в своей организации, можете представлять
руководству отчет о том, достаточно ли выручки, полученной на стадии производства
продукта, для покрытия затрат, сформированных до начала производства (стадии
разработки, дизайна и т.д.) и после окончания производственного стадии (послепродажное
обслуживание, сопровождение продукта и т.д.).
Задачи главы:
1. Определить затраты, возникающие на разных стадиях жизненного цикла продукта,
2. Объяснить влияние калькуляции затрат жизненного цикла на процессы
ценообразования, принятия решений и оценку результатов деятельности.
Введение
Приведенный ниже пример демонстрирует концепцию калькуляции затрат жизненного
цикла продукта. «Учет по-простому» - это бухгалтерское программное обеспечение,
которое имеет жизненный цикл в 6 лет. В таблице приведена информация о
прогнозируемых затратах на протяжении жизненного цикла продукта.
Статья затрат
Исследования и разработка
Дизайн
Производство
Маркетинг
Распространение
Клиентский сервис
Год 1
$
280 000
Год 2
$
Год 3
$
Год 4
$
115 000
150 000
12 000
5 000
202 000
210 000
20 000
20 000
Год 5
$
Год 6
$
125 000
85 000
135 000 50 000
8 500
5 000
45 000 55 000
Таким образом, затраты жизненного цикла продукта «Учет по-простому» составляют
Статья затрат
Исследования и разработка
Дизайн
Производство
$
280 000
125 000
402 000
27
Маркетинг
Распространение
Клиентский сервис
Итого затраты жизненного цикла
545 000
45 500
125 000
1 522 500
Информация, представленная в таком виде, позволяет руководству понимать, достаточно
ли выручки генерирует продукт для покрытия всех затрат, произведенных в течение
жизненного цикла продукта.
Общая картина позволяет выявить пути сокращения, минимизации затрат, а значит, пути
максимизации прибыли. Не является корректным подход, при котором руководство
фокусируется на максимизации прибыли от периода к периоду.
В данной главе раскрыта информация о затратах, которые возникают на разных стадиях
жизненного цикла продукта, а также о влиянии калькуляции затрат жизненного цикла на
процессы ценообразования, принятия решений и оценку результатов деятельности.
1. Затраты, возникающие на разных стадиях жизненного цикла продукта
Термин «калькуляция затрат жизненного цикла» охватывает как концепция
«жизненный цикл продукта», так и концепцию «жизненный цикл покупателя».
1.1. Концепция «жизненный цикл продукта»
Термин «жизненный цикл продукта» относится к последовательности стадий, через
которые проходит продукт. Считается, что жизненный цикл есть у каждого продукта.
Продукт выходит на рынок, растет и в определенный момент умирает. Трудно четко
определить движение продукта по стадиям жизненного цикла. Некоторые продукты,
кажется, могут оставаться на одной стадии вечно (к примеру, молоко).
Жизненный цикл продукта может быть разделен на три больших стадии. Каждая из этих
стадий, включает хотя бы один из видов деятельности, а именно исследования и
разработки, дизайн, производство, маркетинг, распространение и клиентский сервис.
Можно выделить следующие стадии жизненного цикла продукта:
1. Планирование и дизайн. Стадия включает следующие виды деятельности:
a. Исследования и разработки,
b. Дизайн.
2. Производство и сбыт. Стадия включает следующие виды деятельности:
a. Производство,
b. Маркетинг
c. Распространение.
3. Послепродажное обслуживание и ликвидация. Стадия включает следующие
виды деятельности:
a. Клиентский послепродажный сервис,
b. Ликвидация производства.
28
Схема 1. Выделение видов хозяйственной деятельности на разных стадиях
жизненного цикла продукта
ИсследоДизайн Производст Маркетинг Распростране
вания и
во
ние
разработки
Планирование и дизайн
Производство и сбыт
Послепродажный сервис
Послепродажное
обслуживание
и ликвидация
1.2. Запланированные затраты и затраты понесенные
1. Затраты, которые пока еще не были понесены, однако они будут понесены в будущем в
результате решений, которые уже были приняты, так называемые «запланированные
затраты» (committed costs).
Исследования показали что 80-90% затрат жизненного цикла продукта запланированы на
стадии планирования и дизайна. Сложно значительно изменить затраты, если они уже
были запланированы.
Пример
На стадии планирования и дизайна определяют необходимое для производства продукта
потребление материалов и труда, и прочие детали производственного процесса. На этом
этапе затраты становятся «запланированными», и во многом эти затраты определяют
затраты, которые будут понесены в будущем на стадии производства.
2. Затраты считаются понесенными, когда ресурс был использован или потреблен.
Фактические затраты на продукт рождаются на стадии производства, и на стадии
послепродажного обслуживания и ликвидации. Затраты понесенные и затраты
запланированные соотносятся на разных этапах жизненного цикла продукта следующим
образом:
Схема 2. Сопоставление затрат на разных стадиях производственного процесса
100%
Затраты
запланиро
ванные
80%
%
з
а
т
р
а
т
Планирование
и
дизайн
Производство и
сбыт
Послепродажное
обслужива
ние и
ликвидац
ия
Затраты
понесенные
Стадии жизненного цикла продукта
29
1.3. Затраты, возникающие на разных стадиях жизненного цикла продукта
Для каждого вида деятельности на каждой стадии жизненного цикла каждого продукта
возникают затраты. Ниже выделены возможные затраты каждой из стадий жизненного
цикла продукта:
1. Планирование и дизайн. Затраты на исследования и разработки, на дизайн, и т.д.
2. Производство (стадия роста и зрелости продукта). Затраты на производство,
маркетинг, продажу и распространение и т.д.
3. Послепродажное обслуживание и ликвидация (спад объема продаж). Стадия
характеризуется падением спроса на продукт. Производители должны
предоставлять послепродажное обслуживание проданных единиц товара. На этой
стадии возникают затраты, связанные с клиентским послепродажным
обслуживанием (поставка запасных частей, консультации), а также с ликвидацией
продукта.
Определение
Калькуляция затрат жизненного цикла – это система сбора компонентов затрат на
протяжении всего жизненного цикла продукта, начиная от стадии планирования и
заканчивая стадией послепродажного обслуживания и ликвидации.
Схема 3. Временные рамки стандартного жизненного цикла продукта
1.4. Концепция «жизненный цикл покупателя»
Концепция «жизненного цикла покупателя» охватывает все затраты покупателя,
которые он несет на покупку и использование товара или услуги до момента их замены.
Затраты «жизненного цикла покупателя» автомобиля, к примеру, включают стоимость
автомобиля, эксплуатационные затраты и затраты на текущий ремонт за вычетом
ликвидационной стоимости автомобиля. Затраты «жизненного цикла покупателя»
оказывают существенное влияние на ценообразование.
Ниже приведен пример затрат жизненного цикла покупателя.
30
Пример
Покупатель принимает решение купить водонагреватель. Один водонагреватель стоит на
$50 дороже, чем второй, однако его теплоизоляция лучше и эксплуатационные затраты
ниже. Каждый из водонагревателей рассчитан на 10 лет работы. Если эксплуатационные
затраты одного больше на $25 в год, то за десять лет разница в затратах составит $250.
Применяя технику дисконтирования, получим, что сегодня разница составляет примерно
$200. Так как такая разница значительно выше, чем разница $50 по цене продажи, то с
точки зрения покупателя выгодней купить более дорогой водонагреватель. С другой
стороны, продавец может поднять продажную цену водонагревателя с лучшей изоляцией,
принимая во внимание экономию покупателя на эксплуатационных затратах.
Резюме – затраты жизненного цикла продукта
Планирование и дизайн
Затраты жизненного
цикла продукта
Производство
Послепродажное
обслуживание и
ликвидация
Затраты
на
исследования
и
разработки, на дизайн, и т.д
Затраты на производство, маркетинг,
продажу и распространение и т.д.
Затраты, связанные с клиентским
послепродажным обслуживанием
2. Влияние калькуляции затрат жизненного цикла на процессы ценообразования,
принятия решений и оценку результатов деятельности
2.1. Ценообразование
Большинство бухгалтерских систем представляют информацию о выручке, затратах и
прибыли на периодической основе, прибыль по продукту не анализируется на протяжении
жизненного цикла продукта. Руководство не рассматривает затраты продукта на
протяжении жизненного цикла, а значит, не имеет достоверной информации о
рентабельности продукта.
Калькуляция затрат жизненного цикла продукта позволяет проанализировать затраты по
продукту на протяжении всего его жизненного цикла, помогает определить, достаточно ли
прибыли генерирует продукт на стадии производства для покрытия затрат, понесенных до
и после стадии производства. Для определения затрат жизненного цикла важно выделить
все затраты, понесенные в отношении продукта.
Понимание всех затрат жизненного цикла продукта является неотъемлемым условием
корректного определения цены продукта.
Кроме того, если рассматривать жизненный цикл покупателя, затраты жизненного цикла
оказывают существенное влияние на цену продукта.
Пример
Производитель автомобилей стремится сконструировать автомобиль, который будет
требовать минимальных эксплуатационных затрат. Компания намерена установить более
высокую цену на данный автомобиль и/или стремится завоевать большую долю рынка
путем продажи данного автомобиля. Аналогично, производители стиральных и
посудомоечных машин устанавливают более высокую цену на модели, которые требуют
меньших эксплуатационных затрат, к примеру, расходов на электричество.
2.2. Оценка результатов деятельности
31
Калькуляция затрат жизненного цикла помогает руководству понимать влияние
разработки и производства продукта на себестоимость, позволяет выявлять те области, где
меры по снижению затрат могут быть наиболее эффективными.
Так как калькуляция затрат жизненного цикла продукта отражает запланированные
затраты по продукту, то появляется возможность сократить фактическую себестоимость
продукта уже на стадии планирования, разработки и дизайна. Результаты калькуляции
затрат жизненного цикла могут быть использованы при экономической, финансовой
оценке деятельности предприятия, а также в процессе управления созданием ценности.
Актуально пословица «время – деньги». Чтобы добиться максимизации прибыли
чрезвычайно важно уметь управлять временем. В отношении жизненных циклов продукта
необходимо понимать, что сокращение времени на стадии разработки продукта приводит
к сокращению затрат и росту выручки, а значит и росту прибыли.
2.3. Процесс принятия решений
Важно принимать во внимание все затраты жизненного цикла продукта. Такая система
позволит видеть полную картину рентабельности продукта, поможет оценить
эффективность первоначальных затрат планирования, продемонстрирует экономическое
влияние выбранного подхода на стадиях дизайна, разработки. Кроме того, система
повышает контроль затрат на стадии производства.
Информация о снижении себестоимости, возможностях минимизации затрат,
возможностях повышения выручки должна рассматриваться в комплексе. Такая
информация будет служить хорошей основой для принятия решений в отношении вывода
продукта на рынок, ассортимента продуктов и ликвидации продукта.
Резюме
Влияние
калькуляции затрат
жизненного цикла
Ценообразование
Понимание затрат жизненного цикла
способствует
корректному
формированию цены
Оценка результатов
деятельности
Помогает
понимать
влияние
разработки и производства продукта
на
себестоимость,
позволяет
выявлять те области, где меры по
снижению
затрат
могут
быть
наиболее эффективными
Процесс принятия
решений
Служит основой для принятия
решений в отношении вывода
продукта на рынок, ассортимента
продуктов и ликвидации продукта
32
A4
А4. Обратный учет затрат
Обзор
Обратный учет затрат (back-flush accounting) применяется для ускорения учета
производственных затрат, когда продукты выпускаются небольшими партиями. Методика
позволяет избежать стандартных бухгалтерских проводок по учету производственных
заказов и формированию себестоимости, а значит, помогает значительно сократить время
на обработку данных. Кроме этого, методика дает возможность не проводить детальных
расчетов себестоимости, распределения затрат на единицу продукции на разных стадиях
производственного процесса (сырье, незавершенное производство, готовая продукция).
Методика обратного учета затрат может быть применима для систем «точно в срок» (justin-time, JIT).
В данной главе раскрыты особенности системы JIT, которая в значительной степени
отличается от традиционной системы ведения операционной деятельности, и методики
обратного учета затрат.
Знания, полученные в результате изучения данной главы, помогут студентам успешно
внедрять систему альтернативного учета затрат в организациях, позволять сотрудничать с
организациями, которые используют инновационные методики ведения деятельности,
такие как JIT, и учета затрат, в частности обратный учет затрат. Кроме того, экзаменатор
считает, что обратный учет затрат является важной темой курса.
Задачи главы:
1. Описать процесс обратного учета затрат, а также выявить различия с традиционной
методикой учета затрат,
2. Объяснить влияние применения обратного учета затрат на оценку результатов
деятельности и контроль производственного процесса,
3. Выявить преимущества использования методики обратного учета затрат,
4. Оценить решение перехода на обратный учет затрат с традиционной методики.
Введение
Ситуационная задача
Согласно бюджету, годовые издержки обработки ОАО Авторитетные технологии при
производстве продукта «СТ10» составят $1 500 000 в расчете на 2 000 запланированных
часов производства.
Запланированная ставка распределения затрат составит $1 500 000/ 2 000 часов = $750 в
час.
Производство единицы продукта «СТ10» требует 0,04 часа (24 минуты) работы в
производственном цехе. Производственный цех – участок фабрики, на котором
производят один или несколько схожих продуктов. Это своего рода фабрика на фабрике,
потому что все необходимые ресурсы для производства указанного продукта находятся в
непосредственной близости от производственного цеха.
Издержки обработки в расчете на единицу составят 0,04*$750 = $30. Издержки обработки
33
включают все затраты на производство готовой продукции из сырья, не включая
стоимость сырья.
Традиционная методика учета затрат требует распределять стоимость материалов, труда и
косвенных затрат на единицу продукции на каждом этапе производственного процесса.
Расчет итоговой себестоимости единицы продукции требует использования различных
оснований для распределения издержке обработки. Для упрощения системы учета
компания применила методику обратного учета затрат.
Следующие проводки были выполнены в системе для учета затрат согласно методике
обратного учета затрат:
Компонент «Т5» закупается для производства 1 000 единиц «ТС10». Стоимость закупки
составила $160 000, т.е. $16 на единицу.
Проводки в системе обратного учета затрат:
Дт Сырье и незавершенное производство $160 000
Кт Кредиторская задолженность $160 000
Обратите внимание, что не используется отдельный счет для учета сырья. Кроме того, в
данной методике в отличие от традиционной методики по мере прохождения
производственных стадий затраты на единицу продукта не рассчитываются.
Все 10 000 единиц «СТ10» были произведены в производственном цехе. Себестоимость
единицу продукции составила $46 ($30 издержки обработки и $16 стоимость материалов).
Проводки в системе обратного учета затрат:
Дт Готовая продукция $460 000
Кт Сырье и незавершенное производство $160 000
Кт Издержки обработки $300 000
Из 10 000 единиц, 9 000 единиц были проданы и отгружены покупателю по цене $75 за
единицу.
Проводки в системе обратного учета затрат:
Продажа 9 000 единиц по $75:
Дт Дебиторская задолженность $675 000
Кт Выручка $675 000
Нормативная себестоимость 9 000 единиц по $46:
Дт Себестоимость проданной продукции $414 000
Кт Готовая продукция $414 000
Пример демонстрирует, как работает методика обратного учета затрат. В данной главе
раскрыты особенности концепции JIT и методики обратного учета затрат.
34
1.
Процесс обратного учета затрат, различия с традиционной методикой учета
затрат
Определение
Система «точно в срок» – это такая система, при которой продукт (компонент)
производится или поставляется покупателю тогда, когда он необходим в производстве.
Система не предполагает формирования значительных остатков запасов продукции у
заказчика. Такая система предполагает изготовление продукции в соответствие с
потребностями в выпуске изделий (pull system), в отличие от системы, в которой запасы
формируются на всех этапах производства, таких как закупка, обработка и продажа (push
system).
1.1 Концепция «точно в срок» (just-in-time, JIT)
Концепция JIT имеет ряд практических элементов. Несмотря на то, что концепция может
применяться в любой организации, разработана она была для повторяющихся
производственных операций таких как производство и сборка автомобилей и бытовых
приборов.
Успешное применение системы JIT требует значительного изменения устоявшихся
подходов работы руководства и производственных рабочих.
Система предполагает ликвидацию потерь и излишних запасов. Кроме того, деятельность
должна выполняться только тогда, когда это необходимо покупателю. Т.е. JIT
стимулирует производство в ответ на заказ покупателя, и запрещает производство для
создания запасов. В этом заключается основное различие с традиционной системой
производства.
Согласно системе JIT, время нахождения материала в производстве должно сокращаться,
как результат должен сокращаться объем незавершенного производства, это обеспечит
ускорение производственного процесса.
Пример
Запасы рассматриваются как источник скрытых проблем предприятия, таких как
бракованная продукция, затор в производственном процессе, длительный процесс
настройки оборудования, и т.д.
Цеховое производство по системе JIT содействует снижению уровня брака, сокращению
времени между заказами. Кроме этого, система обеспечивает своевременную доставку
продукции для осуществления процессов закупки, производства и продажи, гарантируя
при этом минимальный уровень запасов.
Производственный цех, фабрика на фабрике, представляет собой специализированный
участок производства небольшого количества продуктов. Идея применима больше для
повторяющихся производственных операций.
Преимущество формирования цехов заключается в более точном определении
производственных затрат. Сопутствующие услуги, какие как планирование производства,
разработка продукции, текущий ремонт, управление человеческими ресурсами так же
распределены по отдельным цехам. Так как цех занимается производством определенного
продукта, то затраты таких сопутствующих услуг отдельного цеха становятся не
35
косвенными, а прямыми, легко выделяемыми, затратами на производство продукта
данного цеха.
Ситуационная задача
Ведущий производитель компьютеров применяет систему JIT для минимизации запасов.
Фирма производит компьютеры согласно полученным заказам. Это позволяет
минимизировать объем запасов, так оборачиваемость запасов составляет 35 дней, в
отличие от 110 дней у фирмы-конкурента.
1.2. Различия между концепций JIT и традиционной концепцией производства
«Точно в срок»
Сокращает запасы
Сокращает время между заказами
Сокращает
время
на
настройку
оборудования
Подчеркивает важность продукта
Подчеркивает важность командного духа
среди рабочих
Традиционная концепция
Наращивает запасы для защиты от негативных
последствий сбоев в производстве
Увеличивает время между заказами для
защиты от последствий неопределенности
Не считает необходимым сокращать время
настройки оборудования
Подчеркивает важность процесса
Подчеркивает важность работы отдельных
рабочих, которые следуют инструкциям
руководства
Предполагает стимулирование спроса в ответ
на объемы производства (push system)
Предполагает изготовление продукции в
соответствие с потребностями в выпуске
изделий (pull system)
Требует
отсутствия
брака
на Допускает производственный брак
производстве
Подчеркивает важность партнерских Рассматривает поставщиков как независимых
отношений с поставщиками
контрагентов
Схема 1. Философия JIT
Традиционная концепция
36
Концепция «точно в срок»
Корабль – это организация. Морская вода – это ресурсы организации (здания,
оборудование, запасы, руководители, работники). Скала – это проблемы предприятия
(затор в производственном процессе, плохое качество запасов, длительный процесс
настройки оборудования, недостаток тренингов). Картинка демонстрирует то, что
снижение уровня воды (сокращение избыточного количества ресурсов) позволяет увидеть
скалу (проблемы).
1.3. Концепция обратного учета затрат
Традиционные бухгалтерские системы отслеживают движение сырья и материалов через
стадии производства, поэтому такие системы называют «системы последовательного
отслеживания затрат».
Отсутствие запасов по системе JIT делает несущественным выбор методики оценки
запасов (ФиФо, среднее взвешенное) и калькуляции себестоимости (по прямым
издержкам или с полным распределением затрат). Все производственные затраты периода
напрямую списываются в себестоимость проданной продукции. Быстрая переработка
сырья в готовую продукцию и последующая продажа в системе JIT упрощает учет затрат.
Так как JIT это совершенно иная система, то и учет затрат в такой системе должен быть
особым, таким как обратный учет затрат. Обратный учет затрат – методика калькуляции
себестоимости, которая фокусируется на объемах выпуска. На основании имеющейся
бухгалтерской информации затраты списывают на проданную продукцию и на остатки в
запасах. В системе обратного учета затрат бухгалтерские проводки делаются только тогда,
когда товары готовы для продажи.
Определение
Обратный учет затрат – это методика калькуляции себестоимости, которая соотносит
затраты с объемами выпуска. При этом, затраты не отражают движение продукции по
стадиям производственного процесса, а напрямую привязываются к объему выпуска
(готовой продукции и продукции проданной). Считается, что методика дает достоверную
информацию о фактически произведенных расходах.
37
1.4. Процесс обратного учета затрат
Внедрение JIT приведет к упрощению бухгалтерских систем, сокращению количества
отраженных транзакций. Принципы обратного учета затрат изложены ниже:
1. В отличие от традиционной системы, в данной системе не используют наряды на
выполнение работы. Физическое движение сырья и материалов со склада в
незавершенное производство и на склад готовой продукции контролируется
централизованной системой, названной Канбан.
Сущность системы Канбан в том, что поставщик или склад доставляет материалы
на производственную линию только тогда, когда это необходимо, а значит в
производственных цехах не хранятся материалы.
2. Сырье и материалы учитываются на счете «Сырье и незавершенное производство»
до момента формирования готовой продукции.
3. В момент формирования готовой продукции делается проводка по дебету счета
«Готовая продукция» и по кредиту счета «Сырье и незавершенное производство»
на основании нормативных затрат.
4. Фактические затраты обработки отражаются в системе в том периоде, когда они
были понесены. Когда продукция готова или продукты проданы, затраты
обработки, которые не относятся на эту продукцию, остаются в остатках на
балансе.
5. Необходимо проводить регулярную инвентаризацию единиц продукции в запасах и
в незавершенном производстве для определения существенных отклонений по
использованию материалов.
6. В отчет о прибылях и убытках списывают нормативную себестоимость продаж
плюс существенные отклонения по использования материалов, а также
фактические затраты на труд и косвенные издержки периода.
7. В случае, если объемы незавершенного производства и запасов на конец периода
существенные, то необходимо делать корректировку себестоимости этих позиций
для отражения затрат на труд и косвенных издержек.
Схема 2. Обратный учет затрат
Поступления
по
→
нормативным
затратам
Магазины
↓
Трудозатраты
Косвенные
расходы
→
→
Затраты
обработки
→
Канбан
Сырье и незавершенное
производство
↓
Обратный учет по
нормативным
затратам
Готовая продукция
↓
Себестоимость
проданной продукции
38
1.5. Бухгалтерский учет в системе обратного учета затрат
Бухгалтерские проводки при обратном учете затрат выполняются на некоторых
критических точках процесса производства от момента закупки сырья до продажи готовой
продукции. В отличие от традиционной бухгалтерской системы, где каждая транзакция
записывается тогда, когда она произошла, в системе обратного учета затрат отражение
затрат отложено до наступления определенного момента, когда нормативные затраты
используются с целью расчета производственных затрат.
1. Бухгалтерские проводки для таких критических точек, как закупка сырья,
завершение производства готовой продукции, продажа готовой продукции:
a. Дт Сырье и незавершенное производство (нет отдельного счета
«Незавершенное производство») по нормативным затратам на покупку
сырья
Дт Затраты обработки на сумму фактических затрат на труд и косвенных
издержек
Кт Кредиторская задолженность
b. Дт Затраты обработки по нормативным затратам
Кт Кредиторская задолженность
Отклонения от фактических затрат на обработку учитываются
списываются на себестоимость проданной продукции в конце периода.
и
c. Рассчитайте количество единиц готовой продукции:
Отразите готовую продукцию на конец периода:
Дт Готовая продукция
Кт Сырье и незавершенное производство
Кт Затраты обработки
Отразите себестоимость проданной продукции:
Дт Себестоимость проданной продукции
Кт Готовая продукция
2. Бухгалтерские проводки для таких критических точек, как закупка сырья, продажа
готовой продукции. Проводки по аналогии с пунктом 1, за исключение того, что
здесь затраты напрямую списываются в себестоимость проданной продукции, нет
счетов «Сырье и незавершенное производство» и «Готовая продукция»:
a. На сумму приобретенных материалов:
Дт Запасы
Кт Кредиторская задолженность
b. На сумму затрат обработки:
Дт Затраты обработки
Кт Кредиторская задолженность
c. В момент продажи готовой продукции:
Дт Себестоимость проданной продукции
Кт Запасы
Кт Затраты обработки
39
Отклонения от фактических затрат на обработку учитываются
списываются на себестоимость проданной продукции в конце периода.
и
3. Бухгалтерские проводки для такой критической точки, как завершение
производства готовой продукции. Проводки отличаются от тех, что представлены
в пунктах 1 и 2:
a. Фактические затраты обработки отражаются на счете «Затраты обработки» в
момент совершения затрат и списываются на готовую продукцию в момент
завершения процесса производства.
b. Нормативные затраты на покупку сырья и материалов списываются
напрямую на готовую продукцию в момент завершения процесса
производства и использования сырья и материалов в производстве (нет
отдельных счетов «Сырье и незавершенное производство» и
«Незавершенное производство».
Пример
ОАО Точно-в-срок выполнило следующие операции за 2006 год:
Закупка сырья
Затраты обработки
$52 000
$40 300
Производство
Продажи
3 100 единиц
3 000 единиц
На начало года у компании не было остатков сырья, незавершенного производства и
готовой продукции. Нормативная стоимость единицы продукции $29,50 (стоимость
материалов $16,50 на единицу плюс затраты обработки на единицу $13)
На 31 декабря 2006 года у компании не было остатков незавершенного производства.
Бухгалтерские проводки по системе обратного учета затрат будут выполнены на таких
критических точках как (см. пункт 1 выше):

Закупка сырья и материалов

Производство готовой продукции
Проводки по системе обратного учета затрат:
$
Закупка сырья по товарному кредиту:
Дт Сырье и незавершенное производство
Кт Кредиторская задолженность
Нормативные затраты производства 3 100
единиц продукции:
Д Готовая продукция
Кт
Сырье
и
незавершенное
производство
Кт Затраты обработки
$
52 000
52 000
91 450
51 150
40 300
Нормативные затраты продажи 3 000
единиц продукции:
40
Дт Себестоимость проданной продукции
Кт Готовая продукция
88 500
88 500
На 31 декабря 2006 года у компании будут сформированы остатки по двум счетам запасов
на балансе:
Сырье и незавершенное производство ($52 000 – 51 150)
Готовая продукция (100 единиц по $29,50)
$850
$2 950
Если компания будет следовать второму методу учета затрат, когда в качестве
критической точки признаются моменты закупки сырья и продажи готовой продукции, то
она отразит в системе следующие проводки:
$
Закупка сырья по тоарному кредиту:
Дт Заасы
Кт Кредиторская задолженность
51 150
На сумму затрат обработи:
Дт Затраты обработки
Кт Кредиторская задолженность
40 300
Продажа 3 000 единиц продукции:
Дт Себестоимость проданной продукции
Кт Запасы
Кт Затраты обработки
$
51 150
40 300
88 500
4 500
39 000
Если компания будет следовать третьему методу учета затрат, когда в качестве
критической точки признается момент завершения производства готовой продукции, то
она отразит в системе следующие проводки:
$
Закупка сырья по товарном кредиту:
Дт Запасы
Кт Кредиторская задолженность
51 150
На сумму затрат обработки:
Дт Затраты обработки
Кт Кредиторская задолженность
40 300
Нормативные затраты производства 3 100
единиц продукции:
Дт Готова продукция
Кт Запасы
Кт Затраты обработки
91 450
Продажа 3 000 единиц продукции:
Дт Себестоимость проданной продукции
Кт Готовая продукция
88 500
$
51 150
40 300
51 150
40 300
88 500
41
1.6. Различия между традиционной методикой учета затрат и методикой обратного
учета затрат
Обратный учет затрат призван сократить детальную запись бухгалтерских операций.
Такой учет первоначально фокусируется на выпуске продукции, и затем «возвращается
обратно», чтобы распределить затраты на себестоимость проданной продукции и запасы,
при этом такой счет как «незавершенное производство» отдельно не выделяется.
В отличие от такого подхода, традиционный подход предполагает отслеживание и
синхронное отражение в системе движений продукции от стадии закупки материалов,
незавершенного производства до стадии завершения производства продукции.
При обратном учете затрат затраты на труд не признаются прямыми затратами
производства, это косвенные затраты обработки наряду с прочими косвенными
издержками. В традиционной системе выделяют прямые затраты на труд, косвенные
затраты на труд и прочие косвенные издержки.
В условиях работы на принципах «точно в срок» не признается наличие бракованной
продукции, а значит, и отдельного счета для такой продукции нет. В традиционной
системе выделяется отдельная позиция для учета бракованной продукции.
Тест для самопроверки 1
ОАО БФ работает на принципах «точно в срок» и ведет учет по методике обратного учета
затрат. Компания не использует счет «Сырье и материалы». В марте 2006 года 2 500
единиц продукции было произведено и продано. Нормативные затраты на единицу
составляют $80, включая $30 стоимости материалов. Затраты обработки за март 2006 года
составили $70 000. Рассчитайте себестоимость проданной продукции в марте 2006 года.
Резюме
Концепция «точно в срок»
Различия между концепций
концепцией производства
Обратный учет затрат
JIT
и
традиционной
Концепция и процесс обратного учета затрат
Бухгалтерский учет в системе обратного учета затрат
Различия между традиционной методикой учета затрат и
методикой обратного учета затрат
2. Влияние применения обратного учета затрат на оценку результатов деятельности
и контроль производственного процесса
Обратный учет затрат разработан специально для предприятий, работающих на
принципах «точно в срок». Так как в такой системе наличие запасов является
нежелательным, то любые проблемы производственного процесса легко выявить.
Наличие незавершенного производства и поддержание значительного объема запасов
является нежелательным. Считается, что работа с сырьем и материалами была
бесполезной, если в результате такой работы сформировались запасы.
42
Обратный учет затрат гарантирует сокращение количества бухгалтерских проводок, а
значит экономит время на обработку информации. Меньшее количество бухгалтерских
транзакций приводит к сокращению бумажного делопроизводства – подтверждающих
документов, графиков движения документов и так далее. Такая система идеально
подходит для быстрых производственных процессов.
Обратный учет затрат позволяет избежать детальной калькуляции себестоимости единицы
продукции. Так как производство на принципах JIT предполагает цеховое производство,
большинство затрат цеха списываются на себестоимость продукта, а значит признаются
прямыми затратами. По этой причине считается, что обратный учет затрат позволяет
более точно распределить косвенные издержки, а значит рассчитать более надежную
себестоимость единицы продукции.
Резюме
Влияние применения
обратного учета затрат
на оценку результатов деятельности
на контроль производственного процесса
3. Преимущества использования методики обратного учета затрат
Среди преимуществ использования методики обратного учета затрат выделяют:
1. Обратный учет затрат сокращает объемы документооборота. Такие документы как
требование на отпуск материала, листы учета рабочего времени, учётная карточка
заказов, а также счет «Незавершенное производство» не применяются в такой
системе. А значит, значительно сокращается время на обработку данных,
2. Обратный учет затрат позволяет сократить время на подготовку бухгалтерских
проводок, потому что количество таких проводок значительно меньше, чем в
традиционной системе,
3. Обратный учет затрат проще. Движение сырья через производственный процесс не
отслеживается. Нет отдельного учета незавершенного производства,
4. Накопление запасов не приветствуется. Считается, что работа с сырьем и
материалами была бесполезной, если в результате такой работы сформировались
запасы.
Резюме
Преимущества обратного
учета затрат
Меньше документации
Экономия времени
Простота
Перепроизводство не приветствуется
4. Оценка решения перехода на обратный учет затрат
Сторонники обратного учета затрат утверждают, что переход на обратный учет затрат в
условиях применения системы JIT позволит упростить управленческий учет и
существенно сократить количество бухгалтерских проводок.
Однако, исследования применения системы JIT среди организаций показали, что
«упрощение бухгалтерской системы не гарантировано», количество операций не всегда
будет снижено, иногда количество операций может даже увеличиться. Возможно
сторонники обратного учета затрат говорили только о счетах главной книги. Главная
книга представляет собой лишь свод операций за период и не отражает детали транзакций
крупной производственной организации.
43
Особенность системы JIT заключается в осуществлении закупок путем множественных
небольших партий, а не редких больших заказов. Такой подход оказывает прямое влияние
на учет запасов и кредиторской задолженности.
Кроме этого, многие авторы отмечают, что в системе JIT проявилась тенденция снижения
использования финансовых показателей оценки деятельности, и роста значимости
личного наблюдения и нефинансовых показателей в процессах контроля деятельности. В
новой системе возрастает значимость специалиста по управленческому учету, который
должен быть вовлечен в осуществление основных процессов организации, должен
поддерживать тесный контакт с операционными менеджерами.
Компания, которая решила начать работать на принципах «точно в срок», выявляет
значительные остатки сырья для огромного количества продуктов у себя на складе.
Спецификация продукции меняется очень часто в ответ на запросы покупателей,
комментарии представителей розничного магазина, программы сокращения издержек,
улучшения качества продукции, проблемы с поставкой сырья и т.д. Если компания
осуществляет беспрерывный процесс производства, поддерживает низкий уровень
запасов, то она должна иметь надежную информацию о спецификации продукции и о
движении запасов в учетной системе. Любые расхождения по спецификации продукции
могут привести к остановке производства и отказу покупателю в доставке продукции.
Другим важным вопросом перехода на обратный учет затрат является внедрение
обновленного программного обеспечения. Необходимо заранее планировать затраты на
разработку и внедрение новой учетной системы.
Фактически, переход на JIT и обратный учет затрат оказывает влияние на все процессы в
организации. Социальная и организационная среда компании поможет «настроить» новую
систему в соответствии с потребностями конкретной компании.
Резюме
Переход на обратный учет
затрат
Рост значимости личного наблюдения и нефинансовых
показателей в процессах контроля деятельности
Важность надежной информации о спецификации
продукции
Программное обеспечение, используемое организацией
Бухгалтерский учет в системе обратного учета затрат
Социальная среда компании
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1. $145 000
Первоначально себестоимость проданной продукции составит $200 000 (2 500 единиц по
$80). В себестоимость списано $125 000 (2 500 единиц по $50) затрат обработки. Так как
фактические затраты обработки за период составили $70 000, значит списанные
нормативные затраты периода на $55 000 превысили фактические. Необходимо сделать
корректировку затрат обработки на конец периода. То есть снизить себестоимость
проданной продукции на $55 000 до $145 000 ($200 000 - $145 000).
44
A5
А5. Расчет максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса
Обзор
Теория ограниченных ресурсов (theory of constraints, TOC) возникла на базе
оптимизированной производственной технологии (optimized production technology, OPT),
программного продукта, используемого при организации производства и снабжения. OPT
основан на принципе, что прибыль может быть увеличена путем повышения
производительности предприятия.
Согласно теории ограниченных ресурсов, разработанной доктором Эли Голдраттом,
производительность (throughput) является основным фактором роста рентабельности
предприятия. При этом, «производительность» это коэффициент, на котором система
генерирует денежный поток от продаж.
Многие исследователи называют теорию ограниченных ресурсов и расчет максимального
выпуска на единицу ограниченного ресурса (throughput accounting) новым этапов в науке о
методах управления.
В своей книге «Цель», посвященной данной теории, господа Э. Голдратт и Дж. Кокс
раскрывают основные бухгалтерские принципы. Они утверждают, что для достижения
цели организации менеджеры должны знать, сколько денег генерирует предприятие,
сколько денег инвестируется в запасы, и сколько денег необходимо для поддержания
операционной работы предприятия.
Вам, как специалисту по управленческому учету, необходимо внимательно изучить
данную главу для того, чтобы познакомиться с новейшей концепцией управления, а также
найти ответы на вопросы, которые ставят господа Э. Голдратт и Дж. Кокс в своей книге.
Изучение данной главы поможет Вам повысить коэффициент, на котором Ваша
организация генерирует денежный поток от продаж, а значит, максимизировать прибыль
Вашей организации. Внимательное изучение данной главы поможет студентам при сдаче
экзамена по программе F5.
Задачи главы:
1. Рассчитать и пояснить значение коэффициента выпуска на единицу ограниченного
ресурса,
2. Предложить способы улучшения показателя коэффициента выпуска на единицу
ограниченного ресурса,
3. Применить теорию расчета максимального выпуска на единицу ограниченного
ресурса для сценария с несколькими продуктами.
Введение
Краткий обзор
Теория ограниченных ресурсов (ТОС)
Институт доктора Э. Голдратта более 16 лет изучает сдерживающие факторы роста
организаций. Согласно результатам исследования, основным сдерживающим фактором
роста большинства предприятий является то, что организации структурируются,
45
оцениваются и управляются по частям, а не как единое целое. В результате этого:







общие результаты деятельности предприятий ниже ожиданий,
предприятию сложно завоевать и удержать стратегическое преимущество на
рынке,
компания испытывает финансовые трудности,
компания постоянно находится в авральном режиме работы,
компания не отвечает ожиданиям клиента,
недостаток ресурсов определяется то на одном этапе деятельности, то на другом
происходят регулярные конфликты между работниками, представляющими
интересы разных частей предприятия.
Как только предприятие устраняет барьеры, которые мешают организации работать как
единой системе, отмечается значительное и устойчивое улучшение по каждой проблеме,
отмеченной выше.
Что мешает организациям устранить такие барьеры? Организации обычно очень увлечены
достижением краткосрочных целей, и у них совершенно нет времени подумать о
будущем. Или, организации могут иметь планы на будущее, однако они вынуждены
сопоставлять риски и выгоды, связанные с изменениями работы организации – «не стоит
ремонтировать то, что не сломано».
Можно ли с помощью изменений завоевать конкурентное преимущество? Можно ли
сделать это быстро, не подвергая организацию высокому риску? Можно ли с помощью
изменений создать надежную платформу для роста предприятия?
Исследование предприятий, применяющих ТОС:
73%
63%
44%
1
2
3
4
5
6
-49%
-70%
-65%
где,
1
2
3
4
5
6
время между заказами: среднее сокращение
своевременность обработки данных: средний прирост
продолжительность производственных циклов: среднее сокращение
соотношение выручки на единицу ограниченного ресурса: средний прирост
уровень запасов: среднее сокращение
различные финансовые показатели: средний прирост
Эта статья была опубликована Институтом доктора Э. Голдратта на сайте
http://www.goldratt.com/ в качестве преамбулы называют теории ограниченных ресурсов и
расчета максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса. А данной главе мы
рассмотрим детали такой методики учета.
46
1. Расчет и пояснение значения коэффициента выпуска на единицу ограниченного
ресурса
1.1. Основы теории ограниченных ресурсов
Теория ограниченных ресурсов (theory of constraints, TOC) – это философия управления,
разработанная доктором Э. Голдраттом. Теория основана на допущении, что у каждой
компании есть ряд ограничений, а значит, руководство компании должно выявлять
основные ограничения и управлять ими с целью повышения эффективности
использования ресурсов.
Цель таких действий – получение денег сегодня и в будущем. Согласно теории Э.
Голдратта, деньги можно делать путем максимизации такого показателя как
«производительность» (throughput) и минимизации таких показателей, как «запасы» и
«операционные расходы». Главная цель – фокусировать внимание на всеобъемлющих
показателях, а не на отдельных системных показателях.
Для максимизации производительности согласно теории ограниченных ресурсов
необходимо последовательно выполнить следующие шаги (детально шаги рассмотрены в
пункте 2):
1.
2.
3.
4.
5.
определение ограниченных ресурсов,
решение об использовании ограниченного ресурса,
принятие сопутствующих решений,
повышение выпуска на единицу ограниченного ресурса,
если благодаря выполненным шагам ограничение ресурса было снято, то вернитесь
на шаг 1, не допускайте застоя в системе.
1.2. Концепция расчета максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса
Расчет максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса выполняется не с
целью калькуляции себестоимости. Методика не связана с расчетом, оценкой, прогнозом,
распределением себестоимости продукта.
Доктор Голдратт выделил три показателя, которые определяют, сколько денег генерирует
предприятие, сколько денег инвестируется в запасы, и сколько денег необходимо для
поддержания операционной работы предприятия. Такими показателями являются
«производительность», «запасы», и «операционные расходы».
Производительность – это коэффициент, на котором система генерирует денежный поток
от продаж. Согласно теории доктора Голдратта, производительность может быть
рассчитана следующим образом: выручка минус прямые затраты на сырье и материалы.
Запасы – это все деньги, которые система инвестирует в покупку товаров, которые она
собирается продать. При этом, доктор Голдратт в эту категорию включает и внеоборотные
активы.
Операционные расходы – это все деньги, которые система расходует на преобразование
запасов в процессе производства.
Расчет максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса признает только
затраты на сырье и материалы переменными издержками. Все прочие затраты признаются
расходами периода и списываются в том периоде, когда они были понесены.
47
Пример
Зарплата производственных рабочих и переменные косвенные затраты признаются
расходами периода и списываются в том периоде, когда они были понесены.
Поэтому, при использовании методики расчета максимального выпуска на единицу
ограниченного ресурса, на себестоимость запасов относится сумма, значительная
меньшая, чем при калькуляции себестоимости по прямым издержкам или с полным
распределением затрат.
Сторонники данной методики считают, что такая система не стимулирует создание
запасов, как это делают методики калькуляции себестоимости по прямым издержкам или
с полным распределением затрат.
1.3. Расчет и пояснение значения коэффициента выпуска на единицу ограниченного
ресурса
Коэффициент выпуска на
единицу ограниченного
ресурса
=
Возврат за час
работы фабрики
/
Себестоимость за
час работы
фабрики
Продукты с высоким показателем коэффициента выпуска на единицу ограниченного
ресурса генерируют больше денег, а значит, являются более предпочтительными для
производства. Значение коэффициента равное единицы свидетельствует о том, что возврат
за час работы на фабрике равен затратам, понесенным за этот час работы. Если значение
коэффициента превышает единицу, значит, за час работы фабрика генерирует больше
денег, чем она расходует. Если значение коэффициента меньше единицы, значит, фабрика
теряет деньги.
Возврат с продукта рассчитывается следующим образом:
Возврат за час работы
=
Производительность
(цена продажи
минус затраты на
сырье и материалы)
/
Необходимое для
производства
количество
ограниченного
ресурса
/
Итоговое
количество
ограниченного
ресурса
Себестоимость продукта рассчитывается следующим образом:
Себестоимость за час работы
=
Постоянные
затраты фабрики
Согласно методике, все затраты, кроме затрат на сырье и материалы признаются
расходами периода, а значит являются по своей природе постоянными издержками. Такие
группируют и называют «постоянные затраты фабрики».
Резюме
Расчет максимального
выпуска на единицу
ограниченного ресурса
Выручка минус прямые затраты на сырье и
материалы
Коэффициент
выпуска
на
единицу
ограниченного ресурса = Возврат за час
работы фабрики / Себестоимость за час работы
фабрики
48
2. Способы улучшения
ограниченного ресурса
показателя
коэффициента
выпуска
на
единицу
Коэффициент выпуска на единицу ограниченного ресурса может быть улучшен за счет
повышения возврата за час работы фабрики или за счет снижения себестоимости за час
работы фабрики. Повышение возврата или снижение себестоимости на фабрике возможно
только при выполнении следующих шагов:
1. Выделите ограниченный ресурс
Производственный ограниченный ресурс – это ресурс, который сдерживает рост
производства, не позволяя достичь уровня рыночного спроса. Выявление ограниченного
ресурса является залогом успеха при повышении производительности производства.
Ограниченный ресурс, согласно определению в книге «Цель» доктора Голдратта, - это
ресурс, объем которого равен или ниже уровня спроса на него.
2. Определите наиболее эффективный способ использования ограниченного ресурса
Максимизировать выгоды от ограниченного ресурса возможно за счет снижения
количества наладок оборудования, сокращения размера партий, должной мотивации на
повышение производительности. Важно не столько балансировать объемы загрузки
оборудования и фабрики в целом с объемами спроса, сколько налаживать поток продукта
на заводе.
3. Проверьте, как налажено производство на участках ограниченного ресурса
Потоки ресурсов выстраивают таким образом, чтобы ограниченный ресурс был
задействован постоянно, а объем незавершенного производства не прирастал чрезмерно.
Как результат, могут отсутствовать резервные мощности по тем операциям, где нет
ограниченного ресурса.
Господа Д. Галлоуэй и Д. Уолдрон считают, что «если объемы ресурса нельзя полностью
использовать из-за ограниченного другого ресурса, то после выполнения необходимой
работы можно оставить данный ресурс без загрузки. Это не приведет к росту затрат
предприятия».
4. Увеличьте объемы ограниченного ресурса
Решение об увеличение объема ограниченного ресурса будет оправданным только в том в
том случае, когда такая мера приведет к росту производительности, способному покрыть
затраты на инвестиции в ограниченный ресурс. Объем загрузки фабрики может быть
увеличен за счет эффективного использования ограниченного ресурса в операционной
работе.
Увеличить отдачу ограниченных ресурсов можно за счет сокращения времени простоя,
использования ограниченных ресурсов только для производства качественных товаров,
передачи на аутсорсинг (внешний подряд) некоторых видов работ.
5. Измените производственный процесс с целью повышения его гибкости и роста
производительности
Производственный процесс должен быть переориентирован на достижение
максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса и сокращение себестоимости
за час работы фабрики. Для усиления производительности могут быть выполнены
следующие шаги: внедрение новой информационной технологии, ликвидация некоторых
продуктов, в производстве которых есть сложности, изменение характеристик продукта с
49
целью упрощения процесса производства или устранения некоторых особенностей
продукта.
Резюме
Способы улучшения
показателя коэффициента
выпуска на единицу
ограниченного ресурса
Выделите ограниченный ресурс
Определите наиболее эффективный способ
использования ограниченного ресурса
Проверьте, как налажено производство на
участках ограниченного ресурса
Увеличьте объемы ограниченного ресурса
Измените производственный процесс с целью
повышения
его
гибкости
и
роста
производительности
3.
Применение теории расчета максимального выпуска
ограниченного ресурса для сценария с несколькими продуктами
на
единицу
Традиционно техника калькуляции себестоимости по прямым издержкам применялась для
решения задач с несколькими продуктами. Решение о выборе наиболее прибыльного
продукта принималось на основе анализа маржинальной прибыли на единицу продукции.
Таким образом, продукт с максимальным значением маржинальной прибыли на единицу
признался наиболее прибыльным и считался первоочередным продуктом для
производства.
При расчете максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса производится
расчет не маржинальной прибыли, а производительности.
Коэффициент выпуска на единицу ограниченного ресурса отражает соотношение возврата
и себестоимости за час работы фабрики. Значение коэффициента меньше единицы
демонстрирует то, что если будет принято решение производить продукт, то компания не
сможет генерировать денежный поток по данному продукту достаточный для покрытия
себестоимость производства такого продукта. Организации будут стараться производить
лишь те продукты, у которых значение коэффициента выпуска на единицу ограниченного
ресурса превышает единицу. Если значение коэффициента выпуска на единицу
ограниченного ресурса для одного ресурса выше чем для другого для данной
производственной линии, то производство такого продукта станет приоритетной задачей
организации.
Пример
Фабрика производит два продукта P1 и P2. При производстве каждого из этих продуктов
необходимо затратить сырья и материалов на сумму $1,30. Цена продажи каждого из
продуктов составляет $2,30.
Продажи продуктов за период составили:
P1 - $12 000
P2 - $8 000
Каждый из продуктов проходит различные стадии производственного процесса. В таблице
ниже указана информация о времени (в минутах), которое каждый из продуктов проводит
на каждом из этапов производства:
1
2
3
4
5
6
Итого
50
Объем
Продукт P1
Продукт P2
6 400
0,2
0,2
5 000
0,3
0,15
6 500
0,15
0,25
6 750
0,24
0,25
6 200
0,2
0,25
6100
0,14
0,2
1,23
1,
На втором этапе производства определен ограниченный ресурс, потому что данный этап
позволяет произвести наименьший объем продуктов.
Постоянные затраты фабрики за период составили:
Затраты на труд
$3 600
Производственные косвенные расходы $6 516
Административные расходы фабрики
$7 596
Количество человеко-часов за период составило 600 (т.е. $6 за час).
Расчет традиционной маржи представлен ниже:
P1
1,30
0,12
0,2
0,26
1,90
,30
0,40
Сырье и материалы
Затраты на труд (расчет 1)
Производственные косвенные расходы (расчет 2)
Административные расходы фабрики (расчет 3)
Цена продажи
Маржинальная прибыль
P2
1,30
0,13
0,24
0,28
1,95
2,30
0,35
Следовательно, продукт P1 является более прибыльным, чем продукт P2.
Однако, расчет максимального выпуска на единицу ограниченного ресурса дает другой
результат:
Возврат за час
Коэффициент
работы
выпуска на
фабрики
единицу
=
=
Себестоимость
ограниченного
за час работы
ресурса
фабрики
=
P1
P2
3,33
6,66
3,54
3,54
0,94
1,88
Расчет показывает, что P2 генерирует больше денег, несмотря на то, что маржинальная
прибыль на единицу этого продукта ниже, чем у продукта P1. Кроме этого, расчет
демонстрирует, что коэффициент выпуска на единицу ограниченного ресурса для
продукта P1 меньше единицы, а значит, фабрика теряет деньги при производстве этого
продукта. Необходимо максимизировать производство продукта P2 и постараться
повысить значение коэффициента выпуска на единицу ограниченного ресурса для
продукта P1.
Расчеты
Расчет 1
Затраты на труд на
единицу
Ставка трудозатрат
в час $6
P1
P2
1,23 мин
1,30 мин
51
Затраты на труд на
единицу
$6*1,23/60=$0,12
$6*1,30/60=$0,13
Расчет 2
Количество человеко-часов за период 600
Распределение производственных косвенных расходов пропорционально затратам на
труд в минутах:
Производственные
$6,516*1,23/(600*
$6,516*1,30/(600
косвенные расход
60) = $0,22
*60)= $0,24
на единицу
Расчет 3
Административные расходы фабрики распределены как процент производственных
косвенных расходов = 7 596 *100/ 6 516 = 116,575%
Административные
расходы фабрики
$0,26
$0,28
на единицу
Расчет 4
Возврат за час
работы фабрики
Цена продажи
минус затраты
на сырье и
материалы
Необходимое
=
=
для
производства
количество
ограниченного
ресурса
=
Себестоимость за
час работы
Постоянные
затраты
фабрики
=
=
Итоговое
количество
ограниченного
ресурса
=
1,00
1,00
0,30
0,15
3,33
6,66
(3 600 + 6 516 + 7 596)
5 000
3,54
52
В1
Блок В. Методики принятия решений
В1. Использование линейного программирования для решения вопросов
с несколькими ограничивающими факторами, теневая цена
Обзор
Менеджеры предприятия вынуждены регулярно принимать решения. Процесс принятия
решений с целью достижения целей предприятия (максимизация прибыли или снижение
операционных затрат) усложняется в том случае, если основные ресурсы предприятия
ограничены (производственные мощности предприятия, рабочее время, наличие сырья и
материалов).
Оптимизация
работы
предприятия
при
наличии
нескольких
ограничивающих факторов стала одной из главных практических задач всех направлений
деятельности компании, будь то производство или реклама. Менеджеры должны
определить наилучшее соотношение альтернативных вариантов использования
ограниченных ресурсов.
Теневая цена ресурса определяет стоимость упущенной возможности, т.е. показывает
насколько может быть увеличена рентабельность производства при увеличении объема
ограниченного ресурса на одну единицу.
Студенты должны хорошо знать такие методы принятия решений как линейное
программирование для того, чтобы в роли специалиста по управленческому учету
рекомендовать высшему руководству варианты решения проблемы использования
ограниченных ресурсов.
Задачи главы:
1. Выбрать подходящую методику принятия решений в ситуации ограниченных
ресурсов,
2. Сформулировать и разрешить проблему нескольких ограниченных ресурсов как
графически, так и с использований системы уравнений,
3. Объяснить природу и рассчитать теневую цену ресурса, объяснить влияние цены
на оценку результатов деятельности и процесс принятия решений,
4. Рассчитать избыточные переменные и объяснить влияние избыточных переменных
на оценку результатов деятельности и процесс принятия решений (без применения
симплекс-метода решения задачи линейного программирования и анализа
чувствительности к изменениям целевой функции).
Введение
Простой пример поможет продемонстрировать, как определить оптимальное решение для
ситуации с несколькими ограничивающими факторами.
Компания Р производит две модели телевизоров «Романтика» и «Элегантность». На
заводе работают две производственные линии, по одной для каждой из моделей.
Производственная линия «Романтика» позволяет собирать 60 телевизоров за день, а
производственная линия «Элегантность» только 50 телевизоров. На производство одного
телевизора «Романтика» уходит 1 час рабочего времени, на производство одного
телевизора «Элегантность» 2 часа рабочего времени.
53
В настоящее время для производства телевизоров завод может затратить только 120
человеко-часов в день. Маржинальная прибыль производства единицы телевизора
«Романтика» и «Элегантность» составляет $20 и $30 соответственно. Компания хочет
выяснить оптимальный объем производства продукции в день.
Специалист по управленческому учету на основании данных о маржинальной прибыли
единицы продукции попытался определить оптимальный объем производства
телевизоров.
Маржинальная
единицы
прибыль
производства
А.
Ранжирование
на
основании
маржинальной прибыли единицы
(предполагая, что модель с более высоким
уровнем маржинальной прибыли на единицу
обеспечит
максимизацию
прибыли
в
условиях ограниченных ресурсов)
Затраты труда на единицу
Маржинальная прибыль в расчете на
человеко-час
(Маржинальная
прибыль
производства единицы/ Затраты труда на
единицу)
B.
Ранжирование
на
основании
маржинальной прибыли в расчете на
человеко-час
(предполагая, что человеко-часы являются
ограниченным ресурсом)
«Романтика»
«Элегантность»
$20
$30
II
I
1 человеко-час
2 человеко-часа
$20
$15
I
II
Руководство не смогло определить оптимальное решение задачи, потому что два способа
разрешения проблемы дают противоположные рекомендации. Тем не менее, руководство
считает, что для подобной задачи должно существовать оптимальное решение.
Руководство также заметило, что существует линейная зависимость между различными
показателями в данной ситуации. Поэтому руководство предполагает, что ситуацию
можно разрешить с помощью линейного программирования или с помощью системы
уравнений.
В данной главе приведена информация о том, как определить оптимальное решение
задачи с использованием линейного программирования или системы уравнений. Кроме
того, в главе раскрыты такие концепции как теневая цена и slack, которые могут
существенно улучшить процесс принятия решений.
1. Выбор подходящей методики принятия решений в ситуации ограниченных
ресурсов
1.1. Концепция «ограничивающего фактора» (ограниченного ресурса)
Ограничивающий фактор – это фактор производства (или другой деятельности) поставка
которого ограничена. Такое ограничение не позволяет компании увеличить производство
и достичь максимизации прибыли. Ограничивающий фактором может являться
ограниченный (дефицитный) ресурс, используемый в производстве, или ограниченный
спрос на произведенную продукцию.
54
Наиболее распространенным ограничивающим фактором является спрос на товары или
услуги предприятия, потому что предприятие не может продать столько продукции,
сколько хочет. Выделяют и множество других ограничивающих факторов. Считается, что
явление ограниченности факторов производства (или другой деятельности) является
краткосрочным, потому что в долгосрочной перспективе все ограничения можно
преодолеть.
Пример
Производственные мощности или недостаток высококвалифицированного труда может
быть ограничивающим фактором в течение года, до того времени как будут предприняты
шаги по увеличению производственных мощностей или привлечению дополнительных
высококвалифицированных специалистов.
1.2. Определение оптимального решения задачи в условиях изобилия ресурсов
Процесс принятия решений заключается в выборе среди множества альтернатив. В
ситуации изобилия ресурсов для достижения целей предприятия (максимизации прибыли
или минимизации издержек) необходимо выбирать те альтернативы, которые приносят
наибольшую маржинальную прибыль на единицу или наименьшие затраты на единицу.
Пример
Компания Атланта выполнила производственный план за текущий месяц. Компания имеет
возможность произвести дополнительные единицы продукции на имеющихся мощностях.
Цена за единицу и себестоимость производства каждой из трех моделей продукта
представлена ниже:
В $ за единицу
Цена продажи
Прямые маериальные затраты
Прямые затраты на труд ($10 за час)
Переменные накладные расходы
Постоянные накладные расходы
Упрощенная
модель
120
36
20
16
32
Стандартная
модель
130
40
30
24
10
Улучшенная
модель
160
38
40
32
30
Переменные накладные расходы распределяются на основе прямых затрат на труд,
постоянные накладные расходы распределяются на основе машинного времени. На рынке
существует достаточный спрос на дополнительные единицы произведенной продукции.
Если у компании Атланта есть свободные производственные мощности и компания имеет
возможность дополнительно привлечь рабочую силу (так что производственные
мощности и труд не являются ограниченными ресурсами), при этом спрос на продукцию
не ограничен, то компания должна дополнительно производить модель, которая приносит
наибольшую маржинальную прибыль на единицу.
Маржинальная прибыль на единицу представлена ниже:
В $ за единицу
А. Цена продажи
Переменные затрты:
Прямые материальные затраты
Прямые затраты на труд ($10 за час)
Упрощенная
модель
120
Стандартная
модель
130
Улучшенная
модель
160
36
20
40
30
38
40
55
Перемнные накладные расходы
В. Итого переменные затраты на
единицу
С. Маржинальная прибыль на единицу
(А-В)
16
72
24
94
32
110
48
36
50
Так как улучшенная модель из трех представленных моделей приносит наибольшую
маржинальную прибыль на единицу, то ее производство должно обеспечить
максимизацию прибыли.
1.3. Определение оптимального решения задачи в условиях одного ограниченного
ресурса
Маржинальная прибыль на единицу является хорошим ориентиром при выборе
альтернативы, способной обеспечить оптимизацию прибыли (или иного показателя) в
условиях изобилия ресурсов. Однако на этот показатель не стоит ориентироваться в
условиях ограниченного ресурса. Когда один ресурс является ограниченным, а другие
ресурсы присутствуют в изобилии, маржинальная прибыль на единицу ограниченного
ресурса более достоверно позволяет определить наилучшую альтернативу. Для
максимизации маржинальной прибыли необходимо распределить ограниченный ресурс на
те продукты, которые обеспечивают наибольшую маржинальную прибыль на
ограничивающий фактор.
Пример
У компании Атланта (см. пример в пункте 1.1) есть свободные производственные
мощности, однако компания имеет возможность привлечь лишь ограниченный объем
рабочий силы. В таком случае свободные производственные мощности компании должны
быть задействованы в производстве той модели, которая приносит наибольшую
маржинальную прибыль за час труда. Показатель можно рассчитать как
«маржинальная прибыль/прямые затраты на труд на единицу».
Маржинальная прибыль за час труда = маржинальная прибыль/прямые затраты на труд на
единицу
Упрощенная модель
Стандартная модель
Улучшенная модель
$48/($20/10) = $24 за час
$36/($30/10) = $12 за час
$50/($40/10) = $12,50 за час
Расчет демонстрирует, что упрощенная модель обеспечивает наибольшую маржинальную
прибыль на ограничивающий фактор (т.е. на час труда), а значит, максимизация
производства этой модели обеспечит оптимизацию использования ограниченного ресурса
и максимизацию прибыли.
1.4. Определение оптимального
ограниченных ресурсов
решения
задачи
в
условиях
нескольких
В условиях нескольких ограничивающих факторов показатели маржинальной прибыли на
каждый из ограничивающих факторов могут определять различные приоритеты
производства при выборе альтернативы, способной обеспечить максимизацию прибыли
или иного показателя. Для решения такой задачи с несколькими ограничивающими
факторами менеджеры должны применить методику линейного программирования.
56
Пример
У компании Атланта (см. пример в пункте 1.1) есть ограниченный объем
производственных материалов, кроме этого компания имеет возможность привлечь лишь
ограниченный объем рабочий силы. Если затраты материалов на производство
упрощенной модели, стандартной модели и улучшенной модели составляют 4, 2 и 5 кг
соответственно, то маржинальная прибыль на килограмм производственных
материалов составит:
Упрощенная модель
Стандартная модель
Улучшенная модель
$48/4 кг = $12 на кг материалов
$36/2 кг = $18 на кг материалов
$50/5 кг = $10 на кг материалов
Маржинальная прибыль на килограмм производственных материалов максимальна в
случае производства стандартной модели. Упрощенная и улучшенная модель
обеспечивают меньшую маржинальную прибыль. Таким образом, приоритеты
производства, установленные через маржинальную прибыль за час труда и маржинальную
прибыль на килограмм производственных материалов, различны.
1.5. Линейное программирование – основные допущения, используемые в модели
Определение
Линейное программирование – это математический метод, используемый для
определения оптимального решения задачи с несколькими ограничивающими факторами
(деньги, труд, материалы, производственные мощности и т.д.). Управляемая переменная –
это любая деятельность (проект, продукт), которая конкурирует с другой деятельностью с
целью получения доступа к ограниченному ресурсу.
Основные допущения модели линейного программирования:
1. Цели (максимизация прибыли, минимизация издержек) и ограничивающие
факторы представлены в виду линейной функции / равенства или неравенства.
Зависимость между параметрами считается линейной, если прирост одного
параметра приводит к соответствующему приросту другого параметра. Графически
такая зависимость изображается прямой линией (к примеру, если количество
человеко-часов на фабрике увеличивается, то производительность фабрики
увеличивается пропорционально).
2. Должна существовать возможность выбора альтернативы, т.е. деятельности
(продукты, проекты) должны конкурировать друг с другом за доступ к
ограниченному ресурсу.
3. Должно существовать ограничение на наличие и возможность использования
ресурсов, за доступ к которым конкурируют деятельности.
4. Все управляемые переменные должны иметь неотрицательное значение (так как
физические объекты не могут быть представлены в отрицательном количестве).
5. Должно существовать ограниченное количество деятельностей и сдерживающих
факторов. Несмотря на то, что это лишь математическая модель, фактически в
бизнесе любая проблема сопряжена с ограниченным количеством деятельностей и
сдерживающих факторов.
57
Резюме
Выбор методики решения
задачи по оптимизации
Линейное
программирование
Основные
допущение
модели
Определение оптимального решения задачи в
условиях изобилия ресурсов
Определение оптимального решения задачи в
условиях одного ограниченного ресурса
Определение оптимального решения задачи в
условиях нескольких ограниченных ресурсов
Цели
и
ограничивающие
факторы
представлены в виду линейной функции /
равенства или неравенства
Должна существовать возможность выбора
альтернативы
Должно существовать ограничение на наличие
и возможность использования ресурсов
Все управляемые переменные должны иметь
неотрицательное значение
Должно
существовать
ограниченное
количество деятельностей и сдерживающих
факторов
Тест для самопроверки 1
ОАО Кроха производит два продукта. Производство осуществляется на двух машинах,
максимальное количество машино-часов следующее:
Машина 1: 2x + 3y ≤ 18
Машина 2: 2x + y ≤ 10
Где x – количество единиц первого продукта, y – количество единиц второго продукта.
Если цель – максимизация маржинальной прибыли $4x+$3y, то наиболее вероятное
значение маржинальной прибыли составит:
a) $24
b) $20
c) $18
d) $27
e) Ни один из вариантов
2. Формулирование и решение проблемы нескольких ограниченных ресурсов как
графически, так и с использований системы уравнений
Формулирование модели линейного программирования
ограниченных ресурсов включает следующие шаги:
в
условиях
нескольких
58
2.1. Определение переменных и целевой функции
Переменная условно обозначена как x1, x2, x3 и т.д. Переменная представляет собой
количество единиц производства продукта (или альтернативного варианта развития
событий), необходимых для достижения оптимального значения целевой функции.
Целевая функция – это количественное описание цели производства, к примеру,
максимизации прибыли или минимизации затрат, другими словами, это
структурированное описание того, что необходимо делать.
В качестве целевой функции могут быть выбраны следующие: максимизация
маржинальной прибыли (max) или минимизация издержек (min).
Для того чтобы решить проблему с использованием модели линейного программирования
целевую функцию необходимо представить в виде алгебраических символов, таких как:
Максимизируй Z = c1x1 + c2x2 + … + cnxn, где с1, с2 и т.д. ограничения на единицу
производства продукта.
Целевая функция минимизации затрат может быть сформулирована аналогично, где с1, с2
будут означать затраты на единицу продукта.
Пример
Вернемся к компания Р, которая производит телевизоры (см. Введение). Целевая функция
математически может быть представлена следующим образом:
20x1 + 30x2 → max
Маржинальная прибыль представлена в долларах, x1 и x2 – количество единиц модели
телевизоров «Романтика» и «Элегантность», производимых в день, соответственно.
2.2. Формулирование ограничений
Множество ограниченных ресурсов или ограничивающих факторов должно быть
представлено в виде линейного равенства или неравенства с использованием
определенных выше управляемых переменных.
Ограничения могут быть представлены в виде следующих алгебраических символов:
a11x1+a12x2 + … + a1nxn ≤ или ≥ b1
a21x1+a22x2 + … + a2nxn ≤ или ≥ b2
…
am1x1+am2x2 + … + amnxn ≤ или ≥ bm
x1, x2, … xn ≥ 0
где b1, b2, … bm характеризуют имеющееся в наличии количество ограниченного ресурса.
Пример
Вернемся к компания Р, которая производит телевизоры (см. Введение). Ограничения
59
могут быть представлены следующим образом:
Производственная линия «Романтика» позволяет собирать не более (меньше или равно)
определенного количества (в единицах) телевизоров модели «Романтика».
Производственная линия «Элегантность» позволяет собирать не более (меньше или равно)
определенного количества (в единицах) телевизоров модели «Элегантность».
Количество используемых трудовых ресурсов не должно превышать (будет меньше или
равно) имеющееся в распоряжении количество трудовых ресурсов (в человеко-часах).
Математически такие ограничения представлены в виде следующих неравенств:
- по количеству телевизоров модели «Романтика»: x1 ≤ 60
- по количеству телевизоров модели «Элегантность»: x2 ≤ 50
- по трудовым ресурсам: x1 + 2x2 ≤ 120
где x1, x2 ≥ 0
Схема 1. Параметры модели линейного программирования
Линейная целевая
функция
−
Модель
↓
Система линейных
уравнение
↓
Ряд возможных решений
↓
Оптимальное решение
−
Неотрицательные
значения
2.3. Решение проблемы нескольких ограниченных ресурсов графически
Проблему нескольких ограниченных ресурсов можно решить графически, только если
количество переменных не больше двух. Количество ограничений может быть любым, но
так как каждое ограничение представлено отдельной линией на графике, большое
количество таких линий может затруднять восприятие информации.
Несмотря на это, графический метод решения считается самым простым, и его активно
используют на практике.
Методика решения проблемы нескольких ограниченных ресурсов графически:
1. Сформулируйте проблему нескольких ограниченных ресурсов в соответствии с
пунктом 2 данной главы,
2. Для каждого равенства или неравенства нарисуйте линию на графике, для этого
выберите две точки на осях координат и соедините их прямой линией,
3. Обратите внимание, что ограничения в виде «меньше» (или «больше») дадут область
допустимых решений слева (или справа) от линии. Область допустимых значений
будет включать и множество решений на самой линии, если неравенство представлено
в виде «меньше или равно» или «больше или равно»,
60
4. Определите множество допустимых решений, так называемую область допустимых
решений, которая будет удовлетворять всем ограничениям. Область допустимых
решений ограничена осями координат и линиями ограничений. Если область не
ограничена, то задача не имеет решения,
5. Определите значение целей функции в вершинах области допустимых решений и
выберите оптимальное решение. (если в задаче линейного программирования
существует оптимальное решение, то по крайней мере одна из вершин области
допустимых решений представляет собой оптимальное решение).
Решение проблемы нескольких ограниченных ресурсов для компании Р графически:
Шаг 1.
Определите точки пересечения осей координат для неравенства x1 + 2x2 ≤ 120.
Для этого сначала конвертируйте неравенство в равенство x1 + 2x2 = 120.
Для определения точек пересечения осей координат примите, что x1 = 0, тогда 0 + 2x2 =
120, следовательно, x2 = 60
Затем примите, что x2 = 0, тогда x1 + (2*0) = 120
x1 = 120
Или в качестве альтернативного варианта решения конвертируйте равенство x1 + 2x2 = 120
в равенство x1/120 + x2/60 = 1 путем деления обеих частей уравнения на 120. А значит,
прямая линия пересекает горизонтальную ось в точке (120;0), а вертикальную в точке
(0;60).
Шаг 2.
Графическое решение задачи линейного программирования
Шаг 3.
Определите координаты всех вершин области допустимых значений
Координаты точки А:
61
Возьмем x2 = 50 и подставим это значение в уравнение x1 + 2x2 = 120, получим x1 = 20.
Следовательно, координаты точки A (20;50).
Координаты точки B:
Возьмем x1 = 60 и подставим это значение в уравнение x1 + 2x2 = 120, получим x2 = 30.
Следовательно, координаты точки B (60;30).
Координаты точки C:
Конвертируем неравенство x1 ≤ 60 в равенство x1 = 60. Линия x1 = 60 параллельна оси x2
(линия удалена от оси x2 на 60 единиц). Следовательно, координаты точки C (60;0).
Координаты точки D:
Конвертируем неравенство x2 ≤ 50 в равенство x2 = 50. Линия x2 = 50 параллельна оси x1
(линия удалена от оси x1 на 50 единиц). Следовательно, координаты точки C (0;50).
Шаг 4.
Определите оптимальное значение маржинальной прибыли компании P
Подставим значение координат вершин области допустимых решений в целевую функцию
Z = 20x1 + 30x2
Вершина
O
D
C
A
B
Координаты
Целевая функция Z = 20x1 +
30x2
Значение
(0;0)
(0;50)
(60;0)
(20;50)
(60;30)
Z(O) = (20*0) + (30*0)
Z(D) = (20*0) + (30*50)
Z(C) = (20*60) + (30*0)
Z(A) = (20*20) + (30*50)
Z(B) = (20*60) + (30*30)
0
1 500
1 200
1 900
2 100
Из пяти вершин точка B соответствует максимальному значению маржинальной прибыли
в размере $2 100, что отражает оптимальное значение прибыли бизнеса. Следовательно,
оптимальный уровень маржинальной прибыли будет достигнут, когда компания P будет
производить 60 единиц телевизоров модели «Романтика» и 30 единиц телевизоров модели
«Элегантность» в день.
2.4. Решение проблемы нескольких ограниченных ресурсов с использований
системы уравнений
Задача линейного программирования может быть решена путем конвертирования
ограничений в равенства (в случае если они представлены неравенствами) и решения
такой системы уравнений для определения управляемых переменных. Значения
переменных должны удовлетворять всем ограничениям. Путем подстановки значений
управляемых переменных в целевую функцию получим оптимальное значение целевой
функции.
Такой метод решения задачи линейного программирования может применяться только в
случаях, когда количество ограничений и количество управляемых переменных невелико,
в примеру, не превышает двух. В случае если количество таких параметров превышает 2,
то определить решение подобным методом становится крайне сложно. В таком случае,
советуют использовать графический или симплекс-метод решения.
62
Пример
Вернемся к компания Р, которая производит телевизоры (см. Введение). Компания имеет
три ограничения:
- по количеству телевизоров модели «Романтика»: x1 ≤ 60
- по количеству телевизоров модели «Элегантность»: x2 ≤ 50
- по трудовым ресурсам: x1 + 2x2 ≤ 120
Целевая функция:
20x1 + 30x2 → max
Для решения задачи с помощью системы уравнений для начал конвертирует неравенства в
равенства:
- x1 = 60 (i)
- x2 = 50 (ii)
- x1 + 2x2 = 120 (iii).
Путем подстановки значения x1 из уравнения (i) в уравнение (iii), получим:
60 + 2x2 = 120 => 2x2 = 60 => x2 = 30.
Путем подстановки значения x2 из уравнения (ii) в уравнение (iii), получим:
x1 + 2*30 = 120 => x1 + 60 = 120 => x1 = 60.
Следовательно, оптимальный уровень маржинальной прибыли будет достигнут, когда
компания P будет производить 60 единиц телевизоров модели «Романтика» и 30 единиц
телевизоров модели «Элегантность» в день.
Оптимальное значение маржинальной прибыли составит $ (20*60 + 30*30) = $2 100.
Тест для самопроверки 2
Решите проблему нескольких ограниченных ресурсов для ОАО Кроха используя метод
системы уравнений.
Резюме
Шаги
решения
проблемы
нескольких
ограниченных
ресурсов
Определение переменных и
целевой функции
Формулирование линейных
неравенств
Решение проблемы нескольких
ограниченных ресурсов
графически
Формулирование задачи линейного
программирование
Графическое
отражение
линий
ограничений в системе координат
Определение области допустимых
решений
Определение оптимального решения
в одной из вершин области
63
допустимых решения.
Решение проблемы нескольких
ограниченных ресурсов с
использований системы
уравнений
3.
Расчёт теневой цены (сопряженной оценки) ресурса, влияние теневой цены на
оценку результатов деятельности и процесс принятия решений
3.1. Основная и сопряженная задача
Каждая задача линейного программирования может быть представлена противоположным
образом. Т.е. согласно теореме «о двойственности» - для каждой задачи линейного
программирования по максимизации (минимизации) существует аналогичная задача по
минимизации (максимизации), которая содержит те же параметры что и первоначальная
задача.
Изменение формулировки задачи (на максимизацию или минимизацию) не меняет
результат решения задачи. Первоначальную задача называют «основной», а
противоположную задачу называют «сопряженной» или «двойственной».
Пример
Продукт P содержит 20 единиц витамина B и 40 единиц витамина С на грамм. Продукт Q
содержит по 30 единиц каждого из витаминов на грамм. Минимальная суточная норма
потребления витаминов B и С составляет 900 мг и 1 200 мг соответственно. Основная
задача – определить количество ежедневного потребления каждого видов из продуктов в
граммах, которое должно способствовать минимизации затрат на закупку продуктов, при
том что, продукт P стоит 60 центов за грамм, а продукт Q 80 центов за грамм.
Основная задача (покупателя) может быть сформулирована следующим образом:
Min Z = 60x1 + 80x2
Ограничения:
20x1 + 30x2 ≥ 0,9 (0,9 грамм – эквивалент 900 мг)
40x1 + 30x2 ≥ 1,2 (1,2 грамм – эквивалент 1 200 мг)
x1, x2 ≥ 0
С другой стороны продавец хочет зафиксировать максимальную закупочную цену
витаминов B и С для того, чтобы цены продуктов P и Q не превысили существующие в
данный момент цены на данные продукты на рынке.
Пусть переменные y1 и y2 – это закупочные цены витаминов B и С соответственно.
Сопряженная задача (продавца) может быть сформулирована следующим образом:
(обратите внимание, что коэффициенты сопряженных переменных были получены путем
транспонирования коэффициентов переменных основной задачи)
Max Z’ = 0,9y1 + 1,2y2
Ограничения:
64
20y1 + 40y2 ≤ 60
30y1 + 30y2 ≤ 80
y1, y2 ≥ 0
3.2. Концепция теневой цены
Определение
Теневая цена – это дополнительный доход, который может быть получен при изменении
количества ограниченного ресурса на единицу при сохранении первоначальной
себестоимости ресурса. Это стоимость упущенной возможности приобретения
дополнительной единицы такого ресурса.
Теневая цена – это изменение числового значения оптимума целевой функции в задаче
линейного программирования при изменении количества ограниченного ресурса на
единицу. Каждое ограничение в задаче линейного программирования имею свою теневую
цену (сопряженную оценку).
Пример
Если у бизнеса есть ограничения по трудовым ресурсам в объеме 200 человеко-часов в
неделю, то теневая цена должна отражать то, сколько руководство предприятия готово
заплатить за дополнительный человеко-час рабочего времени.
Если теневая цена ограничения по трудовым ресурсам $30, то руководство будет готово
заплатить за дополнительный человеко-час не более $30. Рыночная цена человеко-часа
менее $30 позволит увеличить маржинальную прибыль (цель), рыночная цена человекочаса более $30 приведет к сокращению маржинальной прибыли. Рыночная цена человекочаса $30 сохранит маржинальную прибыль на прежнем уровне.
Ограниченный ресурс имеет теневую цену только в том случае, если использование
такого ресурса в производстве обязательно. Если существуют излишки ресурса (ресурс не
полностью использован в производстве), то теневая цена ресурса равно нулю. Логика в
том, что нет выгод от покупки дополнительных единиц ресурса, который и так уже в
избытке.
3.3. Расчет теневой цены
Теневая цена рассчитывается автоматически в симплекс-методе (системном методе
решения задач линейного программирования через ряд итераций). Если не использовать
симплекс-метод, то теневую цену можно определить через систему сопряженных
неравенств основной задачи.
Пример
Теневая цена (сопряженная оценка) для задачи, приведенной в пункте 3.1. данной главы,
может быть определена путем решения системы неравенств (представленных через
равенства) и определения значений переменных сопряженной задачи.
Теневая цена может быть определена следующим образом:
65
Если y1 – теневая цена витамина B, а y2 – теневая цена витамина С,
Ограничения:
20y1 + 40y2 = 60 (i)
30y1 + 30y2 = 80 (ii)
Решение уравнения дает: y1 = 2,33, а y2 = 0,33.
Следовательно, теневая цена за грамм витамина B и С составляет 2,33 цента и 0,33 цента
соответственно.
А
затраты
продавца
на
закупку
витаминов
составят
0,9*2,33+1,2*0,33=2,493 цента.
3.4. Влияние теневой цены на оценку результатов деятельности и процесс принятия
решений
Теневая цена ресурса – важный инструмент принятия решений для руководителей, это
стоимость упущенной возможности. Теневые цены помогают руководителям определить,
какое влияние на бизнес окажет изменение текущего уровня ограничений. Однако теневая
цена обычно применяется только для анализа небольших изменений в уровне ресурсов.
Если изменения в уровне ресурсов значительные, то ситуация потребует полного
пересмотра модели, а значит появлению нового уровня теневых цен.
Тест для самопроверки 3
Компания производит две модели кожаных ремней. Ремень А – это ремень высокого
качества, качества ремня B чуть ниже. Прибыль с единицы ремня $40 и $30
соответственно. На производство ремня А уходит в два раза больше времени
производственных рабочих, чем на производстве ремня B. Если бы компания производила
только ремни В то за день она бы произвела 1 000 единиц изделия. Запасов кожи для
производства ремней хватает только для производства 800 ремней (модели A и B вместе).
Ремни снабжены особыми пряжками. В наличие из расчета на день имеется 400 пряжек
для ремня A и 700 для ремня B.
Необходимо сформулировать
сопряженную.
задачу
линейного
программирования
основную
и
Резюме
Сущность
теневой цены
Основная и сопряженная задача
Концепция теневой цены
Расчет теневой цены
Влияние теневой цены
на
оценку
результатов
деятельности
на
процесс
принятия
решений
4.
Расчёт избыточных переменных и объяснение влияния таких переменных на
оценку результатов деятельности и процесс принятия решений (без применения
симплекс-метода решения задачи линейного программирования и анализа
чувствительности к изменениям целевой функции)
4.1. Сущность избыточных переменных
66
В задачах линейного программирования ограничения в виде неравенств можно
преобразовать в равенства при помощи введения так называемых остаточных или
избыточных переменных. Избыточные переменные вводятся в левую часть неравенства
для преобразования его в равенство, так к примеру,
4x1 + 1,5x2  24
можно преобразовать в равенство при помощи избыточной неотрицательной переменной
4x1 + 1,5x2 + x3 = 24
Переменная x3 неотрицательна и соответствует разности правой и левой частей
неравенства.
Избыточная переменная показывает, что любой из ограниченных ресурсов при
оптимизации может остаться в излишке. Если ресурс или ограничивающий фактор
полностью использован в оптимальном производственном плане, то считается что
избыточных переменных (излишком) нет (значение избыточной переменной = 0).
4.2. Расчёт избыточных переменных и объяснение влияния таких переменных на
оценку результатов деятельности и процесс принятия решений
Значение избыточной переменной напрямую выводится с помощью симплекс-метода
решения задач линейного программирования. Однако значение данной переменной можно
определить и с помощью графического метода решения и системы уравнений.
После определения оптимального решения, значения переменных в точке оптимума
подставляются в левую часть неравенств, характеризующих ограничения ресурсов для
того, чтобы определить будут ли ресурсы полностью использованы в производстве или
некоторая часть ресурсов останется неиспользованной. Также это поможет определить
критически важный ресурс.
Как только этот шаг выполнен, возможны два варианта развития событий. Первый
вариант – сумма значений с левой стороны неравенства равна сумме значений с правой
стороны неравенства, а значит, ресурс полностью использован в производстве, излишка
нет. Второй вариант - сумма значений с левой стороны неравенства меньше суммы
значений с правой стороны неравенства, а значит, ресурс не полностью использован в
производстве, есть излишки.
Анализ показывает, что те ресурсы, которые полностью использованы в производстве при
выполнении оптимального плана, являются критически важными. Дополнительное
количество таких ресурсов может улучшить оптимальное решение.
Пример
Компания изготавливает два вида мебели – стулья и столы. Маржинальная прибыль по
расчетам бухгалтерии составляет $20 с единицы стульев и $30 с единицы столов.
Производство каждого из продуктов осуществляется на трех станках M1, M2, M3. Время
обработки на станках составляет:
Станок
Стулья
Столы
M1
M2
M3
3
5
2
3
2
6
Доступное время
работы станков
36
50
60
67
Руководство компании хочет разработать такой производственный план, который
позволит максимизировать маржинальную прибыль. Руководство сформулировало
проблему следующим образом:
Max Z = 20x1 + 30x2
Ограничения:
3x1 + 3x2 ≤ 36
5x1 + 2x2 ≤ 50
2x1 + 6x2 ≤ 60
x1,x2 ≥ 0
где x1 – количество стульев, x2 – количество столов.
Графически был определен оптимальный план данной задачи линейного
программирования – $330. Оптимальный план достигается при производстве 3 стульев и 9
столов.
Подставим значения переменных в точки оптимума (3 стула и 9 столов) в неравенства,
описывающие ограничения, получим:
Станок M1:
3x1 + 3x2 ≤ 36
т.е. 3*3 + 3*9 ≤ 36
9 + 27 = 36
Это означает, что доступные мощности станка M1 полностью используются при
производственном плане, который позволяет максимизировать маржинальную прибыль.
Излишки такого ресурса как доступное время работы станков не выявлены.
Станок M2:
5x1 + 2x2 ≤ 50
т.е. 5*3 + 2*9 ≤ 50
33 ≤ 50
Здесь левая часть неравенства на 17 единиц меньше правой части неравенства, а значит 17
единиц ресурса в избытке, 17 часов доступного времени работы станков не будет
использовано.
Станок M3:
2x1 + 6x2 ≤ 60
т.е. 2*3 + 6*9 ≤ 60
6+54 = 60
Это означает, что доступные мощности станка M3 полностью используются при
68
производственном плане, который позволяет максимизировать маржинальную прибыль.
Излишки такого ресурса как доступное время работы станков не выявлены.
Резюме
Избыточные переменные
Вводятся в левую часть неравенства типа «не
больше»
Показывают, что каждый из ресурсов в точки
оптимума может остаться в излишке
Демонстрирует
то,
что
дополнительное
количество критически важных ограниченных
ресурсов (тех по которым в точке оптимума
отсутствует
излишек)
может
улучшить
оптимальное решение
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1:
Данная задача с двумя переменными x и у может быть решена графически. Во-первых,
необходимо на графике отразить линии ограничений и определить область допустимых
решений. Для того, чтобы начертить линии на графике, конвертирует неравенство в
равенство, определим значение x при y = 0, и значение у при х = 0.
Машина 1:
Если y = 0, то 2x +3*0 = 18, => x = 9
Если x = 0, то 2*0 +3y = 18, => y = 6
Машина 2: x = 5 при y = 0, y = 10 при x = 0.
Отразить линии в системе координат:
Теперь необходимо определить оптимальное решение. Вершины OABC формируют
границы области допустимых решений производственного плана, который позволит
максимизировать маржинальную прибыль для целевой функции Z = 4x + 3y:
69
Вершина
Координаты
Целевая функция Z = 4x + 3y
Значение
(5;0)
(3;4)
(0;6)
(0;0)
Z(C) = (4*5) + (3*0)
Z(C) = (4*3) + (3*4)
Z(C) = (4*0) + (3*6)
Z(C) = (4*0) + (3*0)
20
24
18
0
C
B
A
O
Максимальное значение функции $24 достигается в точке B с координатами (3;4).
Задание 2:
Оптимальное решение с помощью системы уравнений определяется следующим образом:
Заменим неравенства на равенства:
2x + 3y = 18 (i)
2x + y = 10 (ii)
Отнимем равенство (ii) из равенства (i):
2y = 8 => y = 4
Подставим y = 4 в уравнение (i) получим:
2x + 3*4 = 18
2x = 6 => x = 3
При таких значениях переменных оптимальное решение составит:
$(4x + 3y) = $ (4*3 + 3*4) = $ (12+12) = $24
Задание 3:
a) Цель – максимизировать прибыль от продажи ремней A и B в условиях
ограниченности таких ресурсов, как – время, кожаный материал, пряжки для
ремней
b) Управляемые переменные: пусть x1 – количество единиц ремня A, x2 – количество
единиц ремня B
c) Целевая функция: Max (прибыль) Z = 40x1 + 30x
d) Ограничения:
-
По времени: 2x1 + x2 ≤ 1000
-
По количеству кожаного материала: x1 + x2 ≤ 800
-
По количеству пряжек для ремня A: x1 ≤ 400
-
По количеству пряжек для ремня B: x2 ≤ 700
e) Следовательно, формулировка задачи линейного программирования следующая:
Max Z = 40x1 + 30x2 (максимизация прибыли)
2x1 + x2 ≤ 1000 (ограничение по времени)
70
x1 + x2 ≤ 800 (ограничение по количеству кожаного материала)
x1 ≤ 400 (ограничение по количеству пряжек для ремня A)
x2 ≤ 700 (ограничение по количеству пряжек для ремня B)
x1, x2 ≥ 0 (ограничение на неотрицательные значения)
f) Конвертируем основную задачу в сопряженную:
Min С = 1 000m1 + 800m2 + 400m3 + 700m4 (минимизация затрат)
2m1 + m2 + m3 ≥ 40
m1 + m2 + m3 ≥ 30
m1, m2, m3, m4 ≥ 0
71
В2
В2. Ценообразование
Обзор
В древности в процессе торговли люди обменивались товарами в рамках бартерной
системы. Не существовало никакой определенной обменной стоимости продукта.
Постепенно общество и его экономические системы развивались. Определение обменной
стоимости продукта – стало крайне важным этапов торговых отношений. Обменная
стоимость продукта, его цена, зависит от нескольких показателей, таких как
себестоимость, спрос, цена конкурента и т.д.
Для того, чтобы определить оптимальную цену, организация должна иметь доступ к
информации как внешней, так и внутренней. Кроме того, важно знать, какие существуют
стратегии ценообразования.
В данной главе представлена информация о различных ценовых стратегиях, основанных
как на уровне спроса, так и на величине издержек. Рассмотрены ситуации, при которых
прибыль достигает максимума. Знания, полученные при изучении данной главы, помогут
студентам усовершенствовать их управленческий навык. Отдельный вопрос или часть
вопроса на экзамене, скорей всего, будет посвящена этой теме.
Задачи главы:
1. Выявить факторы, которые определяют цену товара или услуги,
2. Дать определение ценовой эластичности спроса,
3. Определить формулу кривой спроса и кривой затрат (включая скидки за объем),
4. Оценить решение увеличения производства и продаж на основе анализа прироста
выручки и затрат и других факторов,
5. Пояснить следующие стратегии ценообразования:
a. Себестоимость плюс
b. Снятие сливок
c. Захват рынка
d. Дополнительный товар
e. Продуктовая линия
f. Скидки за объем
g. Ценовая дискриминация
h. Релевантные издержки
6. Рассчитать цену для стратегий «себестоимость плюс» и «релевантные издержки».
72
Введение
Ситуационная задача
Компания «Романтика» производит электронику для потребительского рынка. Компания
планирует представить на рынок три модели телевизоров: стандартная, модель с плоским
экраном, модель с экраном на жидких кристаллах (LCD). В ходе определения цены
моделей руководство выявило, что на рынках стандартных телевизоров и телевизоров с
плоским экраном существует высокая конкуренция, а на рынке LCD телевизоров
конкуренция не так сильна.
Руководство намерено захватить не менее 5% рынка каждой модели телевизоров.
Кроме того, в ходе определения цены моделей, руководство проанализировало оценочные
данные о себестоимости производства данных моделей телевизоров. Предельные
издержки стандартной модели, модели с плоским экраном и LCD модели составляют
$150, $175 и $300, соответственно. После распределение фиксированной составляющей
издержек, издержки составили - $200, $220 и $360, соответственно.
Руководство понимает, что для входа на рынок стандартных моделей и моделей с плоским
экраном с новым продуктом, необходимо захватить долю рынка конкурента. Используя
цену, основанную на модели «себестоимость плюс», войти на данные рынки будет крайне
сложно. Поэтому руководство приняло решение в первое время продавать стандартные
модели и модели телевизоров с плоским экраном по стоимости предельных издержек. Так
как рынок LCD моделей телевизоров не насыщен конкурирующими компаниями,
руководство приняло решение устанавливать максимально возможную цену на эту модель
для того, чтобы возместить стоимость фиксированных (постоянных) издержек.
В данной главе представлена информация о различных ценовых стратегиях, о ценовой
эластичности спроса и прочих особенностях ценообразования.
1. Факторы, определяющие цену товара или услуги
Решение о выборе цены является крайне словным управленческим решением, потому что
на него оказывают влияние различные факторы.
1.1. Цели и стратегия компании
Целью компании может быть максимизация прибыли. Стратегия в таком случае –
максимизировать прибыль от текущих продуктов, завоевать долю целевого рынка,
представить на рынок новый продукт или использовать свободные мощности.
Таким образом, преследуя ту или иную стратегию, компания выбирает соответствующую
модель ценообразования продукта или услуги.
1.2. Рыночные условия, в которых оперирует компания
Рыночные условия (совершенная или несовершенная конкуренция, олигополия или
монополия) оказывают влияние на ценообразование. На рынке с совершенной
конкуренцией, цены продуктов конкурентов будут оказывать влияние на кривую спроса, а
значит, будут стимулировать компанию снижать цены. С другой стороны, на
монополистическом рынке компания имеет возможность самостоятельно определять цену
товаров и услуг. Другими словами, компания, которая не подвержена сильной
конкуренции, скорей всего будет устанавливать более высокие цены на свою продукцию.
73
Таким образом, сила и природа конкуренции оказывают существенное влияние на процесс
ценообразования.
1.3. Характеристика покупателей
Цена товара или услуги определяется кривыми спроса и предложения. Покупатели
создают спрос на продукты. Компании часто устанавливают цены на продукты
ориентируясь на мнение покупателей. Слишком высокая стоимость продукта может
заставить покупателя переключиться на конкурирующий продукт.
1.4. Себестоимость продукта или услуги
Себестоимость оказывает влияние на кривую предложения. Компании будут стремиться
увеличить объемы производства или разрыв между продажной ценой и себестоимостью
продукта растет. Низкая себестоимость производства позволяет устанавливать такие
цены, которые позволят привлечь покупателя и при этом максимизировать операционную
прибыль. При выборе тех издержек, которые должны оказывать влияние на
ценообразование, руководитель должен проанализировать всю цепочку создания
ценности от затрат на исследования и разработки до затрат на послепродажное
обслуживание.
1.5. Прочие факторы, которые оказывают влияние на цену товара или услуги
К прочим факторам можно отнести следующие:







спрос на продукты компании,
эластичность спроса,
стадия жизненного цикла продукта,
является ли компания признанным лидером при установлении цены или она лишь
«последователь» других компаний,
уровень производственных мощностей компании,
регулируются ли цены в отрасли государством,
есть ли у продукта отличительные черты или нет (если ли близкие товары –
заменители?).
Не все из этих факторов отдельно анализируются при выборе финальной цены продукта.
Тест для самопроверки 1
Перечислите факторы, которые оказывают влияние на ценообразование.
Резюме
Факторы, оказывающие влияние
на определение цены товары или
услуги
Цели и стратегия компании
Рыночные условия
Характеристики покупателей
Себестоимость товара или услуги
Прочие
факторы:
спрос,
уровень
государственного регулирования и т.д.
2. Ценовая эластичность спроса
2.1. Концепция ценовой эластичности спроса
74
Производителю важно понимать, как покупатели реагируют на изменение цен. Реакция
спроса на продукт к изменениям цены определяется «ценовой эластичностью спроса».
Пример
Если пиццерия Дональда, сеть кафе быстрого питания, поднимет цены на свою
продукцию на 10%, то что станет с выручкой? Ответ зависит от того, как отреагируют на
такое изменение покупатели. Значительно или нет сократят покупатели свои покупки?
Согласно экономической теории, ценовая эластичность спроса – это такая эластичность,
которая характеризует природу и силу взаимосвязи между изменениями количества
проданного товара и изменениями его цены.
Определение
Ценовая эластичность спроса («E») – равна отношению изменений количества
поданного продукта (в процентах) к изменениями спроса на это продукт (в процентах).
Пример
Если к ответ на 5% снижение цены на товар или услугу, количество проданного товара
увеличивается на 10%, то ценовая эластичность спроса составит 10%/(-5%) = - 2.
По общему правилу, снижение цены товара приводит к росту количества проданного
товара, т.е. ценовая эластичность спроса имеет отрицательное значение, как в примере
выше. Однако, в экономической теории знак минус часто опускают, и эластичность
отражается по абсолютному значению.
Спрос считается неэластичным, когда количества проданного товара практически не
зависит от изменений цены на этот товар. Наименьшей эластичностью кривой спроса
обладают скорей всего товары первой необходимости (кривая спроса практически
вертикальна.)
Пример
Антибиотики могут спасти человека, который без их помощи может умереть. Больной
человек готов заплатить практически любые деньги за то, чтобы получить лекарство,
которое поможет ему продлить жизнь.
И наоборот, спрос считается эластичным, когда небольшие изменения цены на продукт
приводят к существенным изменениями в количестве проданного продукта. Кривая
спроса продуктов с эластичным спросом практически горизонтальна. К товарам с
эластичным спросам относят те, которые имеют схожие товар – заменитель.
Резюме
Ценовая эластичность спроса
Реакция спроса на продукты на изменения
цены на эти продукты
Рассчитывается как отношение изменений
количества поданного продукта (в %) к
изменениями спроса на это продукт (в %)
2.2. Измерение ценовой эластичности спроса
75
a) если ценовая эластичность спроса больше единицы, то спрос на такие продукты
считается эластичным. Спрос в значительной степени зависит от изменений цены.
Пример
Если 15% снижение цены приводит к 30% росту спроса, то эластичность спроса
равна 2.
b) если ценовая эластичность спроса меньше единицы, то спрос на такие продукты
считается неэластичным. Спрос практически не зависит от изменений цены.
Пример
Если 20% рост цены приводит к 5% падению спроса, то эластичность спроса равна
0,25.
c) если ценовая эластичность спроса равна единицы, то спрос на такие продукты
пропорционален изменениям цен. Изменения количества проданного продукта в
процентах равно изменению цены на продукт в процентах. Спрос изменяется
пропорционально изменениям цены.
d) если ценовая эластичность спроса равна нулю, то спрос на такие продукты
считается совершенно неэластичным. Изменения цены не оказывает никакого
влияние на спрос.
e) если ценовая эластичность спроса равна бесконечности, то спрос на такие
продукты считается совершенно эластичным. Любые изменения цены приведет к
падению спроса до нуля. Считается, что такая кривая спроса существует на рынке
совершенной конкуренции.
Тест для самопроверки 2
Цена продукта $3 за единицу, ежегодный спрос 500 000 единиц. Рыночное исследование
показало, что если цена товара вырастет на 25%, то это приведет к падению годового
спроса до 48 000 единиц. Рассчитайте эластичность спроса.
Резюме
Измерение ценовой эластичности
спроса
Если ценовая эластичность спроса > 1, значит
спрос эластичный
Если ценовая эластичность спроса < 1, значит
спрос неэластичный
Если ценовая эластичность спроса = 1, значит
спрос пропорционален изменениям цен.
Если ценовая эластичность спроса = 0, значит
спрос совершенно неэластичный
Если ценовая эластичность спроса равна
бесконечности, значит спрос совершенно
эластичный
3. Определение формулы кривой спроса и кривой затрат (включая скидки за объем)
3.1. Определение формулы кривой спроса
Уравнение спроса
76
Самая простая формула спроса представлена через формулу прямой линии:
Q = a + bP,
Где Q – количество, P – цена.
Параметры «а» и «b» называются «удаленность» и «наклон» соответственно. Значение «а»
показывает уровень спроса Q при цене равной нулю. Значение «b» показывает, уровень
изменений в спросе Q при изменении цены на продукт P на единицу. Значение «b» всегда
будет отрицательным, потому что в соответствии с теорией спроса, при росте цены
количество проданного товара снижается, а значит, цена P и количество Q движутся в
противоположным направлениях.
Q находится с левой стороны уравнения, потому что считается, что количество
проданного товара зависит от цены на товар, т.е. Q – зависимый показатель, Q – это
функция от P.
Поэтому, уравнение спроса может быть также представлено так: Q (P) = a + bP для того,
чтобы подчеркнуть зависимость количества проданного товара от цены.
Пример
Текущая цена продукта $12. При такой цене компания продает 60 единиц продукта в
месяц. Однажды компания решила повысить цену до $14, однако смогла продать только
45 единиц продукта по такой цене. Определите формулу прямой спроса.
Решение
Формула спроса Q = a + bP, где Q – количество, P – цена.
Путем подстановки значений Q и P в формулу получим:
60 = a + b*12 (i)
45 = a + b*14 (ii)
Для решения системы уравнений отнимем уравнение (ii) от уравнения (i), получим
15 = - b2 => b = - 7,5
Путем подстановки значение b в уравнение (i) получим
60 = a + (-7,5)*12
60 = a – 90 => a = 150
Следовательно, формула прямой спроса Q = 150 – 7,5P
Пример
Текущая цена продукта $30. При такой цене компания продает 100 единиц продукта в
неделю. Однажды компания решила сократить цену на $3 в качестве специальной акции, в
результате проведенной акции компания продала 150 единиц. Определите формулу
прямой спроса.
Решение
77
a = $30 + 100/50*$3 = $36
P = 36 – 3Q/50 или Q = (1 800 – 50P)/3
Проверка
27 = 36 – 3Q/50
3Q/50 = 9
Q = 150
150 = (1 800 – 50P)/3
50P = 1 800 – 450
P = 27
Обратная формула спроса
Традиционно экономисты при изображении кривой спроса в двукратной системе
координат, отражали цену по горизонтальной оси, а количество по вертикальной оси.
Математические традиции требуют, чтобы зависимый показатель отражался по
вертикальной оси, а независимый по горизонтальной оси. Однако можно
проанализировать цену как функцию от количества. Функция P (Q), которая является
также линейной, как и Q(P), называет обратной формулой спроса.
Обратная формула спроса может быть представлена следующим образом:
P = с + dQ
Путем алгебраической перестановки слагаемых прямой спроса Q = a + bP можно вывести
эту формулу:
P = a/b – Q/b
P = a/b + (-1/b)Q
P = c + dQ
Так как параметр «a» имеет положительное значение, а параметр «b» отрицательное, то
значит параметр «с» должен иметь положительное значение, а параметр «d»
отрицательное.
По общему правилу, цена снижается, если предложение продукта растет. Так если Q –
независимый показатель, а P – зависимый, то зависимость P от Q может быть изображена
в виде прямой линии с отрицательным наклоном.
Резюме
Формула прямой спроса
Уравнение спроса
Обратное уравнение спроса
Q = a + bP
P = с + dQ
3.2. Определение формулы кривой затрат
Кривая затрат C(x) показывает, что суммарные затраты – это функция от количества
произведенных единиц продукции x. Линейная функция выражена через формулу C(x) =
mx + b, где m – предельные затраты (переменные затраты на единицу), а b – постоянные,
фиксированные затраты.
Формула демонстрирует то, что переменные затраты на единицу будут оставаться
неизменными, и в то же время будут изменяться пропорционально изменениям в объемах
производства и продаж. Фиксированные же затраты будут оставаться неизменными все
время.
78
3.3. Определение формулы кривой спроса с учетом скидок за объем
Скидка за объем предоставляется покупателю для того, чтобы увеличить объемы продаж в
течение периода спада продаж. При этом нет необходимости долговременного снижения
цены на продукт. Скидка обычно предоставляется или в виде процента от цены на объем
заказы выше определенного уровня или в виде фиксированной суммы за количество
купленных единиц продукта свыше определенного уровня.
Следовательно, если покупатель осуществляет покупку свыше установленного уровня
переменный компонент суммарных затрат составит (mx – d (x – s)), где d – скидка в
расчете на единицу продукта, (x – s) – объем заказа, на который предоставляется скидка, s
– максимальный уровень заказа, за который скидка не предоставляется.
Следовательно, функция суммарных затрат с учетом скидок за объем может быть
выражена следующим образом:
C(x) = (mx – d (x – s)) + b
Тест для самопроверки 3
Рыночное исследование, проведенное компанией GER, показало, что максимальный спрос
на продукт A составляет 60 000 единиц, при этом спрос будет сокращаться на 50 единиц
при каждом росте продажной цены на $1,5. На основе данной информации компания GER
рассчитала, что уровень продаж, при котором в следующем году можно максимизировать
прибыль, составит 45 000 единиц. Определите формулу спроса и цену, за которую данный
объем товара будет продан.
Резюме
Формула прямой
суммарных затрат
Без скидки за объем
С учетом скидки за объем
C(x) = mx + b
C(x) = (mx – d (x – s)) + b
4.
Оценка решения об увеличении производства и продаж на основе анализа
прироста выручки и затрат и других факторов
Согласно макроэкономической теории прибыль достигает максимума, когда предельная
выручка равна предельным затратам MR = MC.
Рост производства и продаж вызывает рост затрат и рост выручки. Прирост производства
и продаж выгоден до тех пор, пока предельные затраты (прирост себестоимости
производства за счет выпуска дополнительной единицы продукции) не превысят
предельную выручку (прирост выручки за счет продажи дополнительной единицы
продукции).
Ситуацию максимизации прибыли MR = MC можно объяснить с использованием графика:
79
Следовательно, максимизация прибыли возможна в точке, где предельная выручка равна
предельным затратам MR = MC.
Алгоритм определения точки максимизации прибыли:
a) определите цену и уровень выручки для разных уровней спроса,
b) рассчитайте суммарные затраты и предельные затраты для каждого уровня
производства и продаж,
c) рассчитайте прибыль для каждого уровня спроса, определите цену и количество
продукта в точке максимизации прибыли.
Цена и количество, при которых прибыль достигает максимума, могут быть также
определены с помощью системы уравнений, когда придельные затраты приравниваются к
предельной выручке.
Тест для самопроверки 4
Руководство компании X пытается установить продажную цену нового продукта.
Рыночные исследования показали, что спрос на продукт, предельные затраты
производства которого составляют $12 на единицу, составит 8 000 единиц в год по цене
$20, однако спрос будет снижаться на 400 единиц при каждом повышении цены на $0,50.
Какую цену должна установить компания.
Резюме
Алгоритм максимизации прибыли
Прибыль максимальна, когда МС = MR
Определите цену и уровень выручки для
разных уровней спроса
Рассчитайте суммарные затраты и предельные
затраты для каждого уровня производства и
продаж
Рассчитайте прибыль для каждого уровня
спроса
Определите цену
80
5. Стратегии ценообразования
Ценообразование – стратегически важный вопрос, имеющий прямое влияние на
позиционирование продукта. После того, как компания определила цели и задачи
политики ценообразования, необходимо понять, как эти цели можно достичь. Нет единого
рецепта выбора оптимальной ценовой стратегии, однако существует ряд стратегий
ценообразования, которые активно применяются различными компаниями.
5.1. Себестоимость плюс
Стратегия «суммарные затраты плюс»
Данная стратегия является наиболее простой в применении. Организация рассчитывает
себестоимость продукта и прибавляет процент прибыли для того чтобы определить цену
продажи. К сожалению, из-за компонента фиксированных издержек в суммарных
затратах, показатель полной себестоимости на единицу продукта зависит от количества
проданных единиц. А количество проданных единиц зависит от цены продажи,
зависимость получается циклической. Такое простой метод ценообразования имеет ряд
недостатков: он не учитывает уровень спроса и не дает возможности определить, станут
ли потенциальные покупатели приобретать товар по такой расчетной цене.
Если все мероприятия происходят в соответствие с планом (прямые затраты, косвенные
затраты, база для распределения затрат, к примеру, машино-часы, накапливаются в
соответствие с бюджетом), тогда продажа товаров на цене полной себестоимости должна
приводить бизнес ровно в точку безубыточности. А значит, если бизнес не вводит норму
прибыли поверх суммарных затрат при определении цены продажи, то предприятие не
сможет получить прибыль в реальности.
Если предприятие осуществляет сдельную работу, т.е. производит продукцию под
конкретный заказ в необходимом количестве и в соответствие с требованиями заказчика,
то стратегия «суммарные затраты плюс» является допустимой, в большинстве других
случаев данная стратегия считается недопустимой на практике.
Стратегия «предельные затраты плюс»
В соответствие с этой стратегией ценообразование основывается на переменных затратах
на производство единицы продукции плюс большой процент наценки для покрытия
фиксированных затрат и формирования прибыли. Такое метод является более
предпочтительным, чем метод суммарных затрат плюс, во времена спада в бизнесе. Это
связано с тем, что использование предельных затрат позволяет устанавливать цену ниже
полной себестоимости для максимизации загрузки производственных мощностей. Такой
метод ценообразования особенно хорошо подходит для договоров с четко-прописанной
ценой, потому, что он позволяет выделять релевантные издержки производства.
Основной недостаток данного метода связан с тем, что в условиях неактивного рынка
конкурирующие организации могут начать снижать цены ниже уровня полной
себестоимости для захвата доли рынка (потому как спрос эластичен). В этом случае,
слабые конкуренты будут вынуждены покинуть рынок, а оставшиеся на рынке компании
столкнутся с жестким противостоянием со стороны покупателей на значительные
изменения цены.
Резюме
Себестоимость
плюс
Суммарные затраты плюс
Наиболее
простой
ценообразования
метод
81
Подходит
для
компаний,
работающих на сдельной основе
Организация
рассчитывает
себестоимость
продаж,
прибавляет процент прибыли к
себестоимости и определяет
продажную цену
Предельные затраты плюс
Используется для захвата рынка
Ценообразование основано на
данных о переменных затратах
Большой
процент
наценки
добавляется к затратам для
покрытия фиксированных затрат
и формирования прибыли
5.2. Снятие сливок
Снятие сливок – это такая стратегия ценообразования, когда товар или услуга продает по
высоко цене для получения высокой прибыли, при этом сдерживает сильный рост продаж.
Высокую цену предприятие может установить, когда у него есть существенное
конкурентное преимущество. Однако такое преимущество не устойчиво. Высокая цена
привлекает на рынок новых производителей, и цена неминуемо начинает снижаться в
ответ на растущее предложение.
Пример
Производители потребительских товаров длительного пользования используют стратегию
снятия сливок при запуске новой модели на рынок. Как только прочие производители
выпускают свою модель со схожими характеристиками, цена на такой товар снижается
вследствие роста предложения.
Цель стратегии снятия сливок – собрать излишек покупателя (т.е. разницу между той
ценой, которую покупатель готов заплатить за продукт, и фактической ценой продукта).
Если предприятию удается это сделать, то теоретически организация может устанавливать
цену равную той цене, которую покупатель готов отдать за продукт. На практике же, к
сожалению, собрать весь такой «излишек» невозможно. Стратегия снятия сливок уместна
только для тех товаров или услуг, спрос на которые неэластичен.
Резюме
Продажа товара или услуги по высокой цене
для получения высокой прибыли
Снятие сливок
Нацелена на сбор излишка покупателя
5.3. Захват рынка
Цена на продукт искусственно занижена для завоевания рыночной доли. Организация с
огромными производственными мощностями может для начала применить стратегию
захвата рынка для увеличения рыночной доли. А после закрепления на определенном
82
уровне спроса со стороны покупателей, организация может увеличить производство и за
счет экономии от масштаба снизить затраты на единицу продукции. Как результат
организация может получить большую долю рынка и большую прибыль, несмотря на
первоначальные затраты.
Такая стратегия подходит для следующих ситуаций:
- спрос на продукт очень эластичен,
- значительная экономия от масштаба может быть получена,
- продукт встречает жесткую конкуренцию сразу после входа на рынок,
- применим для тех отраслей, где стандартизация важна. Продукт, который достигает
значительного уровня охвата рынка, становится стандартом отрасти (как, к примеру,
Microsoft Windows на рынке операционных систем). Прочие продукты, несмотря на то,
что они лучшего качества, продаются достаточно плохо.
Резюме
Захват рынка
Цена на продукт искусственно занижена для
завоевания рыночной доли
5.4. Дополнительный товар
Считается, что продукты дополняют друг друга, если они связаны каким- либо образом
друг с другом. Когда продажи одного из таких продуктов растут, то ожидается рост
продаж и для второго продукта. В качестве примеров можно назвать: компьютер и
программное обеспечение, ручка и паста, автомобиль и бензин и т.д.
Ценообразование дополнительного товара может быть подвержено влиянию со стороны
уровня цен на основной продукт, потому что покупатели могут сравнивать цены на
основной и дополнительный товар.
Резюме
Цена одного товара оказывает влияние на
цену другого товара
Дополнительные товары
Цена зависит от ценовой стратегии на оба
продукта
5.5. Продуктовая линия
Компании обычно разрабатывают продуктовую линию (ряд товаров), а не отдельно
взятый товар. Каждый следующий продукт в линейке предлагает дополнительные
характеристики продукта. Организация при определении цены на новый товар должна
помнить цену предыдущей модели товара и оценить стоимость новый характеристик
продукта. Финальная цена определяется по ссылке на многие индикаторы –
себестоимости производства, оценка полезности новых характеристик продукта
покупателем, цены конкурентов. Если ценовое различие между новейшей и предыдущей
версией продукта незначительно, покупатели скорей всего купят более современную
модель. Это позволит компании увеличить прибыль в случае, если различия по
себестоимости двух продуктов меньше различий по цене.
Резюме
Продуктовая линия
Зависит
от
связанных с
дополнительных
затрат,
доработкой характеристик
83
новой модели продукта
5.6. Скидки за объем
Такая ценовая стратегия стимулирует покупателей покупать большие партии продукта
для того, чтобы получить скидку. Производитель предлагает покупателю сэкономить при
покупке товаров в большом количестве.
Резюме
Скидки за объем
Стимулирует покупателей покупать большие
партии продукта для того, чтобы получить
скидку
Обычно
применяется
совместно
стратегией «суммарные затраты плюс»
со
5.7. Ценовая дискриминация
При такой стратегии компания продает один и тот же товар на разных сегментах рынка по
разной цене. Для того, чтобы стратегия была успешной различные сегменты рынка не
должны пересекаться. Разные географические территории, разное время суток,
покупатели разного возраста могут быть признаны различными сегментами.
Резюме
Продает один и тот же товар на разных
сегментах рынка по разной цене
Ценовая дискриминация
Обычно применим в условиях монопольного
рынка
5.8. Релевантные издержки
Релевантные издержки – это те, которые оказывают влияние на принимаемой решение.
Будущие затраты признаются значимыми для принятия решения, если они изменяются
при различных вариантах развития событий. Организации выбирают ту альтернативу
развития событий, которая позволит им не ухудшить существующие положение.
Пример
Компания К производит игрушки. Компания получила экспортный заказ на поставку 500
единиц игрушек по цене равной предельным затратам плюс 5%. Предельные затраты
единицы составляют $10. На внутреннем рынке компания обычно продает игрушки по
цене $15 за единицу.
Цена, рассчитанная на основе релевантных издержек для данной компании, это та цена,
которая позволяет возместить переменные затраты производства, потому что а таком
случае компания не ухудшит свое положение, так как экспортный заказ принесет
дополнительную выручку для покрытия дополнительных затрат на единицу (как минимум
предельных затрат).
84
Обычно, предельная себестоимость производства и продажи единицы продукции – это и
есть величина релевантных издержек. Это минимальная цена, которая может быть
установлена. Однако если ресурсы, необходимые для производства и продажи этой
единицу продукции ограничены, минимальная цена должна включать стоимость
упущенных возможностей. Для определения продажной цены товара или услуги норма
прибыли прибавляется к релевантным издержкам.
Резюме
Релевантные издержки
Обычно это предельная себестоимость
производства и продажи единицы продукции
плюс норма прибыли
Включает
стоимость
упущенных
возможностей
производства
с
использованием ограниченного ресурса
Показывает минимальный уровень цены,
который может быть назначен за продукт
6. Расчет цены продукта при использовании стратегий «себестоимость плюс» и
«релевантные издержки»
Суммарные затраты плюс
Алгоритм определения цены следующий:
Шаг 1 – Рассчитайте суммарные плановые производственные издержки
Суммарные плановые производственные издержки = суммарные прямые плановые
производственные расходы + суммарные накладные плановые производственные расходы
Шаг 2 – Рассчитайте суммарные плановые расходы
Суммарные плановые расходы = Суммарные плановые производственные издержки +
суммарные плановые непроизводственные накладные расходы
При этом, непроизводственные расходы включают, как административные накладные
расходы, так и накладные расходы на продажу.
Шаг 3 – Рассчитайте цену
Продажная цена = (суммарные плановые расходы + норма прибыли)/ плановое количество
единиц продукции
При этом, норма прибыли может быть рассчитана как процент от суммарных издержек,
так и как процент от цены продажи, или как условная сумма по решению руководства.
Предельные затраты плюс
Метод ценообразования на основе переменных или предельных затрат. Алгоритм
определения цены следующий:
Шаг 1 - Рассчитайте переменные плановые производственные издержки на единицу
Переменные плановые производственные издержки на единицу = плановые материальные
затраты на единицу + плановые затраты на труд в расчете на единицу + плановые прочие
прямые расходы на единицу + плановые переменные накладные расходы
85
Шаг 2 – Рассчитайте переменные плановые непроизводственные накладные издержки на
единицу
Переменные плановые непроизводственные накладные издержки на единицу = плановые
переменные административные накладные расходы на единицу + переменные плановые
накладные расходы на продажу на единицу
Шаг 3 – Рассчитайте цену
Продажная цена = переменные плановые производственные издержки на единицу +
переменные плановые непроизводственные накладные издержки на единицу + норма
прибыли с единицы продукции
Пример
Производитель хочет вывести на рынок новый продукт. Производственные внеоборотные
активы будут стоить $8 000 000. Затраты на рабочий капитал составят $1 600 000.
Прогнозный объем продаж 80 000 единиц. Переменные производственные затраты $60 на
единицу. Фиксированные производственные затраты $900 000 каждый год, годовые
фиксированные непроизводственные затраты $300 000.
Необходимо:
1) рассчитайте продажную цену, используя метод:
a) суммарные затраты плюс 20%
b) предельные затраты плюс 40%
c) ценообразование на основе целевого значения возврата на инвестиции 10% в год
2) если фактические продажи составят только 40 000 единиц, а продажная цена
установлена на уровне «суммарные затраты плюс 20%», то какую прибыль получит
предприятие за год?
Ответ:
1а.
Шаг 1 – Определите фиксированные затраты в расчете на единицу
Фиксированные производствнные затраты
Годовые фиксированные непроизводственные затраты
Итого фиксированныезатраты
Фиксированные затраты в расчете на единицу
$
900 000
300 000
1 200 000
15
Шаг 2 - Рассчитайте суммарные плановые расходы на единицу
Переменные производственные зтраты
Фиксированные затраты в расчете на единицу
Полная себестоимость единицы продукции
$
60
15
75
Шаг 3- Рассчитайте продажную цену
86
Полная себестоимость единицы продукции
Наценка 20% на себестоимость
Продажная цена
$
75
15
90
1b. Предельные затраты плюс 40%
Переменные производственные затраты
Наценка 20% на предельные затраты
Продажная цена
$
60
24
84
1с. Ценообразование на основе целевого значения возврата на инвестиции ROI
Шаг 1
Внеоборотные активы
Рабочий капитал
Итого инвестированный капитал
Целевое значение прибыли ($9 600 000 * 10%)
Целевое значение прибыли на единицу (80 000 единиц)
$
8 000 000
1 600 000
9 600 000
96
12
Шаг 2
Переменные производственные затраты
Фиксированные затраты в расчете на единицу
Полная себестоимость единицы продукции
Целевое значение прибыли на единицу
Продажная цена
$
60
15
75
12
87
2. прибыль предприятия за год
Продажи (40 000 единиц * $90)
Переменные затраты
Фиксированные затраты
Чистая прибыль
$
3 600 000
(2 400 000)
(1 200 000)
0
Релевантные издержки
Алгоритм расчета цены на основе релевантных издержек следующий:
Шаг 1. Рассчитайте предельные издержки производства и продажи товара или услуги.
Обычно такие затраты признаются релевантными, влияющими на выбор решения.
Шаг 2. Если в производстве или при продаже используется ограниченный ресурс,
релевантные издержки должны включать стоимость упущенных возможностей
использования такого ресурса. Следовательно,
Релевантные издержки = предельные издержки + стоимость упущенных возможностей
использования ограниченного ресурса
87
Шаг 3. Расчет цены
Цена может быть рассчитана путем добавления нормы прибыли к стоимости релевантных
издержек.
Продажная цена = релевантные издержки на единицу + норма прибыли на единицу
Пример
Компания Южный порт занимается строительством морских судов. В производстве
используются два материала – сталь и стекловолокно. Для строительства морского судна
потребуется 1 250 тонн стали и 2 500 тонн стекловолокна. Кроме того потребуется 5 000
часов рабочего времени: 3 000 часов на сборку и остальное время на отделочные работы
(окраска и прочие). Южный порт устанавливает цену по методу «релевантные издержки
плюс 50%».
На складе Южного порта числится 500 тонн стали. Сталь была приобретена по цене $25 за
тонну. Сейчас рыночная цена стали $30, а запасы могут быть проданы по цене $20 за
тонну. Южный порт больше не производит стальных лодок, и ему негде больше
использовать запасы стали. Однако компания регулярно производит лодки с
использованием стекловолокна.
На складе Южного порта числится 1 000 тонн стекловолокна. Стекловолокно было
приобретено за $50 долларов за тонну. Сейчас рыночная цена стекловолокна $55 за тонну,
запасы могут быть проданы по цене $38 долларов за тонну (принимает что цена равна
чистой цене реализации).
Труд оплачивается по ставке $10 за час. Для завершения отделочных работ необходимо
будет переместить трудовые ресурсы с другой работы, которая приносит возврат в сумме
$7,5 в час (после учета трудовых затрат). В наличие имеется 2 500 часов рабочего
времени. Для завершения работ по сборке необходимо привлечь трудовые ресурсы по
временным договорам на ставке $10 в час.
Необходимо:
Рассчитать цену контракта на строительство судна для компании Южный порт
Ответ:
$
32 500
137 500
35 000
5 000
210 000
105 000
315 000
Сталь (прим. 1)
Стекловолокно (прим. 2)
Трудовые ресурсы на отделочные работы (прим. 3)
Трудовые ресурсы на сборку (прим. 4)
Релевантные издержки
Наценка 50%
Цена
Примечания:
Прим. 1
Чистая стоимость реализации стали в запасах
Приобретение стали
Прим. 2
$
$
= 500 тонн * $20
= 750 тонн * $30
10 000
22 500
88
Стекловолокно
Прим. 3
Трудовые ресурсы на отделочные работы
Потерянный возврат с других работ
Прим. 4
Затраты найма трудовых ресурсов на сборку
= 2 500 тонн * $55
137 500
= 2 000 часов * $10
= 2 000 часов * $7,5
20 000
15 000
= 500 часов * $10
5 000
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1. Факторы, которые оказывают влияние на ценообразование












цели и стратегия компании,
рыночные условия, в которых оперирует компания,
характеристика покупателей,
себестоимость товара или услуги,
спрос на продукты компании,
эластичность спроса,
стадия жизненного цикла продукта,
является ли компания признанным лидером при установлении цены или она лишь
«последователь» других компаний,
уровень производственных мощностей компании,
регулируются ли цены в отрасли государством,
есть ли у продукта отличительные черты или нет (если ли близкие товары –
заменители?).
прочие факторы
При этом, не все эти факторы отдельно анализируются при принятии решения о цене
продукта.
Задание 2.
Ежегодный спрос 500 000 единиц по цене $3 за единицу. Если цена вырастет до $3,25, то
годовой спрос составит 452 000 единиц.
Ценовая эластичность спроса = % изменения спроса / % изменения цены
% изменения спроса = (48 000/ 500 000) * 100 = 9,60%
% изменения цены = (0,25/ 3) * 100 = 8,33%
Ценовая эластичность спроса = 9,60%/ 8,33% = 1, 152
Задание 3.
Шаг 1.
Определите цену, при которой спрос равен ноль. Предположим, что спрос линейный, при
каждом росте продажной цены на $1,5 спрос будет сокращаться на 50 единиц. А значит,
для того чтобы спрос упал до ноля, цена должна вырасти столько раз на $1,5 от текущего
уровня, сколько интервалов по 50 единиц содержится в 60 000 единиц, т.е. 60 000/50 =
1 200.
Шаг 2.
Если цена P = 0, то количество Q = 60 000, т.е. 0 = a – 60 000b (i)
89
Если цена P = 1,5, то количество Q = 59 950, т.е. 1,5 = a – 59 950b (ii)
Вычтем уравнение (ii) из уравнения (i): -1,5 = - 50b
Следовательно, b = 0,03
Подставим значение b в уравнение (i): a = 60 000*0,03 = 1 800
Шаг 3
Формула спроса для продукта A: P = 1 800 – 0,03Q
Если Q = 45 000, то P = 1 800 – 0,03 * 45 000 = 450
Задание 4.
Спрос на продукт по цене $20 составляет 8 000 единиц. Спрос снижается на 400 единиц
при каждом повышении цены на $0,50. Значит, спрос снизится до нуля при цене = $20 +
8 000/400 * 0,50 = $30.
Формула спроса P = 30 – 0,50Q/400 или P = 30 – 0,00125Q (i)
Суммарная выручка R = P*Q = Q (30 – 0,00125Q)
Предельная выручка MR = 30 – 0,00125Q
Прибыль максимальна, когда MR = MC
30 – 0,0025Q = 12 => Q = 7 200 единиц
P = 30 – 0,0012 * 7 200 = $30 – $9 = $21
Следовательно, прибыль достигнет максимума при продаже 7 200 единиц по цене $21.
90
В3
В3. Решение «купить или производить» и иные краткосрочные решения
Обзор
Компании принимают решение «купить или производить» практически ежедневно. Для
того, чтобы найти ответ на этот вопрос компании взвешивает затраты каждой из
альтернатив «купить» или «производить», при этом компании предполагают, что вне
зависимости от выбранного варианта будет получен продукт равного качества.
Выбирается тот вариант, который позволяет получить больше выгод при меньших
затратах. Решение о аутсорсинге может открыть новые горизонты организации работы
компании. Аутсорсинг – позволяет по-новому взглянуть на традиционную проблему
«купить или производить».
Сегодня многие компании передают часть функций на аутсорсинг. Однако прежде чем
принять такое решение компания должна убедиться, что такое решение является
обоснованным, и это не попытка следовать модным тенденциям.
В данной главе представлены детали того, что бизнес принимает решение о выборе
одного варианта из множества альтернатив. Студент в данной главе познакомиться с
несколькими методиками управленческого учета, используемыми для принятия такого
рода решения. Как специалист по управленческому учету студент сможет применить эти
знания при принятии практических решений. Кроме этого, темы, раскрытые в данной
главе, являются важными с точки зрения экзамена, студент должен уделить достаточно
времени на изучение данного материала.
Задачи главы:
1. Рассказать о факторах, которые оказывают влияние на решение «купить или
производить» или решение о аутсорсинге,
2. Рассчитать и сравнить стоимость решения «производить» и стоимость решения
«купить»,
3. Примените методики расчета себестоимости для ситуаций закрытия производства,
единичного контракта, дальнейшей обработки сопутствующих товаров.
Введение
Ситуационная задача
Компания М производит цветные мониторы LCD как компонент будущего телевизора.
Годовой спрос на цветные мониторы LCD составляет 5 000 единиц. Структура
себестоимости монитора следующая:
$
Переменные затраты на единицу
Фиксированные затраты (ставка сисания на единицу):
Затраты, которые можно избежать
Неизбежные затраты
Итого затраты
$
20
5
12
17
37
91
Схожий по характеристикам цветной монитор можно купить за $35 на единицу.
Суммарные фиксированные затраты компании за год составили $85 000.
Руководство имеет намерение начать закупать цветные мониторы, потому что закупочная
цена $35 меньше себестоимости производства $37. Для того чтобы принять финальное
решение о том, производить ли или закупать мониторы, руководство просит Джека,
специалиста по управленческому учету, оценить эти две опции.
Джек считает, что на принятие подобного решения не должны оказывать влияние
неизбежные фиксированные затраты $12, потому что эти затраты придется нести вне
зависимости от выбранного варианта.
Джек считает, что релевантными издержками, оказывающими влияние на решение,
являются следующие:
Переменные затраты на единицу
Фиксированные затраты, которые можно избежать
Итого затраты
$
20
5
25
А значит, релевантные издержки производства на $10 меньше, чем издержки на закупки
монитора $35. Джек предлагает производить мониторы, а не закупать их.
Пример демонстрирует то, что не все затраты должны оказывать влияние на решение
«купить или производить». Только релевантные издержки должны помочь выбрать
правильный вариант.
В данной главе рассмотрена техника принятия краткосрочных управленческих решений.
1. Факторы, которые оказывают влияние на решение «купить или производить» или
решение о аутсорсинге
Усложнение современного производственного процесса приводит к тому, что всё меньше
компаний обладает достаточными знаниями для того, чтобы выполнить все стадии
производственного процесса от дизайна до подготовки готовой продукции
самостоятельно.
Кроме того, ресурсы компаний ограничены, а значит, компания не может себе выполнять
все виды деятельности самостоятельно. Следовательно, организации часто сталкиваются с
проблемой поддерживать ли им технологии и процессы производства внутри компании
или закупить необходимый продукт от внешних поставщиков. Важность вопроса «купить
или производить» растет.
Пример
Модерн Моторс, производитель автомобилей, столкнулся с проблемой выбора, должен ли
он производить все компоненты продукта самостоятельно или стоит купить часть
компонентов, таких как мотор, генератор, двигатель и прочие, у внешнего поставщика.
92
1.1. Важные определения
Ниже представлен для важных терминов, используемых при принятии краткосрочных
управленческих решений:
1.1.1. Релевантные издержки
Определение
Релевантные издержки – это затраты, которые оказывают влияние на управленческое
решение. По своей сущности, это будущие затраты, анализ которых помогает выбрать
один из нескольких вариантов решения.
Характеристики релевантных издержек (релевантные издержки обычно определяются
через присущие им характеристики):
 Дифференциальные издержки нескольких вариантов развития событий являются
релевантными
Определение
Дифференциальные издержки – это разница между себестоимостью двух или
нескольких альтернатив, рассчитывается с целью содействия процессу принятия решений.
Сравнивая различные опции, мы выделяет дифференциальные издержки, т.е.
издержки которые отличают одну опцию от другой. Такие издержки являются
релевантными.
Та статья затрат, которая останется неизменной при любом варианте развития
событий, не является примером релевантных затрат.
Пример
Альберт добирался до работы на собственной машине. Однажды по пути домой он
встретил Юлю, свою знакомую. Юлия хотела добраться тот же район, куда ехал Альберт.
Альберту не придется менять направление своего движения, чтобы подвести Юлию. Если
Альберт захочет выставить Юлии счет за оказанную услугу по доставке, то какую цену он
должен назначить за такую услугу?
Конечно же дополнительные затраты Альберта, связанные с тем, что он подвезет Юлию,
являются обоснованными для предъявления к возмещению Юлии. Так если Альберту не
придется менять направление движения, и он не понесет никаких дополнительных затрат,
то он не должен выставлять Юлии какой либо счет за указанную услугу.
И наоборот, если бы Альберту пришлось меня направление движения, чтобы подвезти
Юлию, то он бы понес дополнительные затраты на оплату бензина (релевантные затраты),
которые мог бы выставить к возмещению Юлии.
 Будущие издержки являются релевантными
Ожидаемые будущие затраты, которые являются прямым следствием выбранного
решения, являются релевантными издержками выбора решения. А все затраты,
которые на момент принятия решения уже были понесены, являются
нерелевантными. Связано ли решение с выполнением работ или определенного
93
процесса, в любом случае, будущие издержки, которые возникают как результат
такой работы или такого процесса это релевантные будущие затраты. Однако, если
затраты были понесены до принятия управленческого решения, то руководитель не
должен принимать эти затраты во внимание. Другими словами, затраты прошлого
периода (понесенные затраты) являются нерелевантными для решения.
Пример
Анна решает, поехать ей в Лондон или Париж. Решение поехать в Лондон потребует
затрат в виде $200 на авиабилет. В этой ситуации $200 это релевантные затраты,
оказывающие влияние на принятие решения.
 Только издержки, связанные с денежными потоками, являются релевантными
Релевантными являются только потоки денежных средств, т.е. те затраты, которые
не приводят к денежному потоку не должны влиять на принимаемое решение.
Пример
К неденежным затратам относятся: амортизация, распределенные затраты (амортизация,
процент, прочие фиксированные затраты) и накладные расходы.
1.1.2. Издержки упущенных возможностей (альтернативные издержки)
Определение
Альтернативные издержки – это стоимость выгод, от которых пришлось отказаться,
выбрав один из вариантов развития событий вместо другого.
Альтернативные издержки – это прибыль, от которой пришлось отказаться, выбрав одну
опцию вместо другой. Это максимальное значение прибыли, от которого приходится
отказываться.
Пример
Джил, специалист по управленческому учету в компании К, должен выбрать одну из двух
опций. Одна опция – пройти обучение по программе АССА за счет средств работодателя,
вторая опция – получить прибавку к зарплате в расчете на год $75 000. Если она решит
зарегистрироваться на программу АССА, альтернативные издержки составят $150 000
($75 000*2), при условии, что она закончит программу обучения за два года. Издержки
$150 000 будут стоимостью упущенных возможностей при принятии решения о выборе
между повышением зарплаты или прохождением обучения по АССА.
1.1.3. Аутсорсинг
Определение
Аусорсинг подразумевает передачу организационных функций для исполнения третьей
стороной. Обычно на аусорсинг передают такие функции как, информационные
технологии, управление персоналом, управление недвижимостью и бухгалтерский учет.
Многие компании, также передают на аутсорсинг услуги кол-центров, центров поддержки
клиентов, производство и проектирование.
94
Аусорсинг – это исполнение определенных функций третьей стороной на регулярной
основе. Третьей стороне передается целый организационный процесс.
Пример бизнес ситуации
Годовой отчет компании Boots, 2003
Компания Boots, британский производитель косметики, розничный продавец, передала на
аутсорсинг информационные технологии компании осуществляющей сопровождение
информационных систем. Компания Boots рассчитала, что такое решение позволит ей
сэкономить $100 миллионов затрат в расчете на десять лет.
То есть решение принято на основе сравнения затрат опции «производить» или «передать
на аутсорсинг».
1.1.4. Затраты, которые можно избежать
Определение
Затраты, которые можно избежать – определенные затраты деятельности или отрасли
бизнеса, которые не были бы понесены, если бы эта деятельность или отрасль не
существовали.
Такие затраты могут быть как фиксированными, так и переменными. В большинстве
случаев, фиксированные затраты нельзя избежать, а переменные затраты избежать просто,
достаточно принять решение не производить единицу продукции. Обычно затраты данной
группы ассоциируются с закрытием предприятия, прекращением производства одного или
нескольких продуктов или решением прекратить инвестирование.
Пример
Компания Сосо прекратила производство одного из своих продуктов. Переменные
затраты, связанные с производством данного продукта, такие как затраты на материалы и
труд, можно избежать, а административные затраты будут продолжать накапливаться.
1.2. Факторы, которые оказывают влияние на решение «купить или производить»
или «отдать на аутсорсинг»
Выделяют качественные и количественные факторы, которые оказывают влияние на
решение «купить или производить» или «отдать на аутсорсинг».
1.2.1. Количественные факторы
Количественные факторы включают финансовые, а также нефинансовые факторы:
 Себестоимость
o Количество единиц, которые надо купить или произвести,
o Переменные затраты на единицу при производстве продукта,
o Фиксированные затраты, которые можно избежать, при выборе опции о
приобретении продукта,
o Стоимость расходов на доставку в случае приобретения продукта.
95
 Свободные производственные мощности
Наличие свободных производственных мощностей – это один из критически
важных факторов решения «купить или производить». Если такие свободные
мощности есть, оценка предложения производить сверх текущего уровня
производства выполняется очень просто – достаточно сравнить затраты
производства и затраты закупки. Если свободных мощностей в наличие нет,
решение «производить» будет включать определенную сумму взамен прибыли
(альтернативные издержки), полученной от производства, от которой придется
отказаться для того, чтобы выполнить основной заказ.
 Ограничивающий фактор
Ограничивающие факторы – это факторы производства, ресурсы, которые
находятся в ограниченном количестве, а значит, ограничивают производство.
Когда один из факторов производства ограниченный, ему уделяется особое
внимание при принятии решения «купить или производить».
Пример
Компания Cosco занимается производством двух типов батарей А и B. Свободные
производственные мощности составляют 50 000 часов в год. Однако, время рабочего
персонала является ограниченным в настоящее время.
Компания получила дополнительный заказ на производство 2 000 единиц батарей типа A.
Количество часов для производства единицы батареи типа A меньше количества часов на
производство батареи типа B в два раза. (батарея A = ½ баратеи B). Так как производство
батареи A приводит к сокращению производства батареи B наполовину, то заказ стоит
принять только в том случае, если прибыль, полученная от производства единицы батареи
A, больше или равно прибыли, полученной от производства двух единиц батареи B.
 Новый игрок на географическом или продуктовом сегменте рынка
Новому игроку на географическом или продуктовом сегменте рынка всегда
полезно для начала рассмотреть возможность передачи производственной функции
на аутсорсинг по тех пор, пока объемы продаж не достигнут уровня, при котором
желание иметь собственную производственную линию будет экономически
обоснованным.
Пример
Компания «Отличные автомобили», производитель автомобилей, планирует представить
на рынок новую марку авто Excel на азиатском рынке впервые. Компания не имеет
производственных мощностей в Азии. Компания нашла местного производителя, у
которого были свободные производственные мощности и заключила с ним контракт на
производство автомобилей марки Excel. Контракт позволит компании «Отличные
автомобили» войти на азиатский рынок.
1.2.2. Качественные факторы
Несмотря на то, что эти факторы напрямую не участвуют в анализе выгод-издержек, они
оказывают сильное влияние на решение «купить или производить»
96
 Технологии
Технологии – важный аспект решения «купить или производить». Если у компании
недостаточно знаний о необходимой для производства технологии, то компания не
сможет самостоятельно производить продукт, ей придется этот продукт покупать.
Пример
Вернемся к примеру компании Cosco, если у компании нет технологий для производства
батарей B, то она не сможет производить этот продукт и ей придется его закупать.
 Качество
Управление качеством - существенный аспект бизнеса. Качество продукта
оказывает влияние на репутацию компании. Выбирая между опциями «купить» или
«производить», компания должна быть уверена, что качество купленного продукта
достаточно высокое. Всегда предпочтительней организовать производство
самостоятельно, если аутсорсинг может негативно повлиять на качество.
 Время ожидания
Когда сроки поставки жестко ограничены, организация должна оценить опции
«купить» и «производить» с точки зрения соблюдения сроков доставки и
сокращения времени ожидания продукта.
 Влияние на основную деятельность
Принимая решение «купить или производить» компания должна быть уверена, что
самостоятельное производство продукта не окажет негативного влияния на
основную деятельность компании. В большинстве случаев процесс отдают на
аутсорсинг, чтобы сконцентрироваться на основной деятельности.
 Повышение способности принимать заказы
Бывают ситуации, когда у компании уже нет свободных мощностей, при этом она
получает дополнительный производственный заказ, от которого не хочет
отказываться. В таком случае, компания может отдать часть производства на
аутсорсинг, чтобы удовлетворить спрос.
Пример
Компания S получила заказ на производство 50 продуктов A за месяц. Существующие
производственные мощности компании S не позволяют ей произвести и поставить
достаточное количество продуктов А вовремя. Компании S удалось доставить
необходимое количество продуктов вовремя, потому что она передала часть работы для
исполнения третьей стороной.
Схема 1. Факторы, оказывающие влияние на решение «купить или производить»
97
Тест для самопроверки 1
Приведите пример и пояснить 3 качественных и 3 количественных фактора, которые
оказывают влияние на решение «купить или производить».
Резюме
Факторы,
оказывающие
влияние на
решение
«купить или
производить»
Количественные
Себестоимость
Свободные производственные мощности
Ограничивающий фактор
Новый игрок на рынке
Качественные
Технологии
Качество
Время ожидания
Влияние на основную деятельность
Повышение способности принимать заказы
2. Расчет и сравнение стоимость решения «производить самостоятельно» и
стоимость решения «купить/ передать на аутсорсинг»
Стоимость решения чаще всего является определяющим фактором при выборе
альтернативы «купить» или «производить». Стоимость каждой из опций рассчитывается,
результаты сравниваются, и выбор делается в пользу опции с наименьшими затратами.
2.1. Расчет стоимости решения «производить» и «купить»
Себестоимость производства (c/c) / стоимость самостоятельного производства:
c/c = количество проданных единиц (n) * переменные затраты на единицу (v) +
релевантные фиксированные затраты (f)
Стоимость закупки:
Стоимость закупки = количество проданных единиц (n) * стоимость покупки единицы (p)
+ транспортные расходы (t)
Транспортные расходы, как компонент
фиксированными, так и переменными.
стоимости
закупки,
могут
быть
как
98
Если не сказано иное, для данного учебника принимаем, что стоимость закупки – это
стоимость получения продукта, никакие другие затраты нет необходимости производить.
2.2. Сравнение себестоимости производства и стоимости закупки
При выборе решения релевантные затраты себестоимости производства сравниваются со
стоимостью закупки и выбирается та альтернатива, затраты на которую ниже.
Схема 2. Процесс принятия решения «купить или производить»
Решение «купить или
производить»
↓
Себестоимость
производства
включает:
 Прямые
затраты
на
материалы
 Прямые затраты на труд
 Переменные накладные
расходы
 Прирост фиксированных
расходов
Да
↓
Купить
Стоимость закупки включает:
 Цена приобретаемого
продукта
 Транспортные расходы
↔
↓
C/c > стоимости
закупки?
↓
↔
Нет
↓
Производить
Резюме
«купить» или
«производить»?
Рассчитайте
себестоимость
производства (c/c) и
стоимость закупки
c/c = (n*v) + f
Стоимость закупки = (n*p) + t
«производить», если c/c < стоимости закупки
«купить», если c/c > стоимости закупки
Пример 1
Компания H должна произвести 25 000 единиц продукта №105. В настоящее время
данный продукт производится собственными силами. Себестоимость производства
составляет:
Прямые затраты на материалы (на единицу)
Прямые затраты на труд (на единицу)
Переменные накладные расходы (ставка списания на единицу)
Фиксированные накладные расходы (ставка списания на единицу)
Итого затраты на единицу
Стоимость закупки у третьей стороны
$
5
15
7
12
39
32,5
99
В составе фиксированных накладных расходов половина неизбежные расходы.
Если компания H принимает решение закупить продукт №105 у третьей стороны, то
свободные производственные мощности не будет каким либо образом использованы.
Управляющий директор считает, что предложение о закупки стоит принять, так как
себестоимость производства единицы продукции выше, чем стоимость закупки.
Как специалист по управленческому учету компании H помогите управляющему
директору принять правильное решение. Кроме того, укажите, какие еще факторы могут
повлиять на решение.
Ответ
Сравнение затрат
Производственная
себестоимость
$
Прямые затраты на материалы (5*25 000)
125 000
Прямые затраты на труд (5*15 000)
375 000
Переменные
накладные
расходы
175 000
(7*25 000)
Фиксированные накладные расходы
150 000
релевантные (6*25 000), прим. 1
Стоимость закупки у третьей стороны
(32,5*25 000)
Итого
825 000
Стоимость
закупки
$
812 500
812 500
Согласно оценке затрат стоимость закупки ниже себестоимости производства. А значит,
лучше часть продуктов закупить.
Однако учет прочих факторов, свободные производственные мощности, качество
продукта, надежность поставщиков и т.д. должны быть приняты во внимание при выборе
финального решения о том «купить» или «производить».
Примечание 1.
50% фиксированных накладных расходов – неизбежные. А значит, даже если часть
продуктов будет закуплена у третьей стороны, компания всё равно вынуждена будет
понести 50% фиксированных накладных расходов. Поэтому неизбежные фиксированные
накладные расходы не должны учитываться при выборе решения. Релевантные
фиксированные накладные расходы составят $12*50% = $6.
Пример 2
Ассоциация профессиональных бухгалтеров оказывает следующие виды услуг: аудит,
налоговое планирование, консультационные услуги. Структура затрат следующая:
аудит
Переменные затраты
Фиксированные затраты
Итого затрат
$
8 000
300
8 300
налоговое
планирование
$
5 500
200
5 700
консультационные
услуги
$
4 500
200
4 700
100
Ассоциация для проведения работ по налоговому планированию может привлечь
налогового консультанта по цене $5 900 в год. Высвобожденные ресурсы могут быть
привлечены к аудиторской работе и заработать прибыль $300. Оцените вариант передачи
функции налогового планирования на аутсорсинг.
Ответ
Переменные затраты услуги налогового планирования - релевантные
Релевантные затраты аутсорсинга
Превышение
стоимости
аутсорсинга
над
себестоимостью
собственного производства услуги
Минус: ожидаемые доходы от использования высвобожденных
ресурсов
Итого превышение стоимости при выборе варианта о аутсорсинге
$
5 500
5 900
400
300
100
Расчет показывает, что стоимость аутсорсинга превышает стоимость производства услуги
собственными силами, а значит, компания не должна передавать работы на аутсорсинг.
Тест для самопроверки 2
Ситуации с ограниченным ресурсом
Структура себестоимости на единицу трех компонентов, используемых в производстве
компании Metal, представлена ниже:
Прямые затраты на материалы
Прямые затраты на труд
Прямые прочие расходы
Фиксированные накладные расходы
Производственные расходы
A
$
26
8
10
5
49
B
$
24
22
5
10
61
C
$
45
44
35
21
145
Прямые затраты, указанные в таблице, относятся к прессу для тиснения, стоимость
которого составляет $5 в час.
Данные компоненты можно купить на открытом рынке по цене A - $49, B - $45, C - $145.
Потребность в компонентах (в единицах) A - $3 700, B - $1 600, C - $1 900.
Компания Metal имеет производственные мощности в размере 18 000 часов, этого времени
не достаточно для производства всех трех компонентов. Руководство рассматривает
альтернативу организации работ в две смены.
Работа в две смены повысит затраты на труд на 30%. Фиксированные затраты вырастут на
$1 800.
Вас просят помочь руководству принять правильное решение.
Приминая во внимание намерение руководства, посоветуйте руководству:
a) Какие компоненты должны быть произведены собственными силами, а какие
необходимо купить на открытом рынке,
101
b) Необходимо ли организовывать работу в две смены.
3.
Применение методик расчета себестоимости для ситуаций закрытия
производства, единичного контракта, дальнейшей обработки сопутствующих
товаров
Каждый день бизнес должен принимать многие решение, которые касаются не только
вопроса «купить или производить».
3.1. Закрыть производство или продолжить деятельность
Такое решение может быть как краткосрочным, так и долгосрочным. Во времена
экономического спада, руководство может быть вынуждено прекратить производство на
несколько дней или временно закрыть предприятие.
Когда деятельность структурной единицы, отдела, продукта становится убыточной,
руководство может принять решение полностью остановить деятельность. Это
долговременное решение. Кроме денежного аспекта вопроса, такие внешние и внутренние
факторы как изменение покупательских предпочтений, негативное изменение среды
государственной политики или промышленный спад могут принудить руководство
закрыть предприятие.
3.1.1. Определение затрат, связанных с закрытием производства
a) Затраты, которые можно избежать
Если принято решение о закрытии предприятия, часть фиксированных расходов не
придется больше нести. С другой стороны, так как фиксированные расходы представляют
собой издержки, которые возникают в течение периода и напрямую не зависят от объема
производства, то даже если производство будет полностью остановлено в определенном
периоде, некая фиксированная сумма расходов будет продолжать накапливаться. Такие
неизбежные расходы называют расходы на прекращение деятельности. Те затраты,
которые можно избежать, являются релевантными при принятии решения о прекращении
деятельности. Эти затраты вычитают из суммарных фиксированных расходов для того,
чтобы определить расходы на прекращение деятельности.
Пример
Компания «Проекты» намерена закрыть производственный цех на несколько месяцев в
период рецессии. Так как производство через несколько месяцев будет возобновлено,
важно поддерживать производственное оборудование в рабочем состоянии в течение
этого периода. В таком случае, затраты на поддержание оборудования в нормальном
состоянии будут признаны затратами на прекращение деятельности.
b) Дополнительные фиксированные затраты
Решение о прекращение деятельности может привести к появлению дополнительных
фиксированных затрат, к примеру таких как, дополнительные затраты на поддержание
рабочего состояния оборудования, дополнительные услуги по уборке и поддержанию
чистоты, и т.д. Такие затраты также являются релевантными для принятия решения о
прекращении деятельности предприятия.
Когда решение о закрытии долгосрочное, следующее затраты также должны быть учтены:
102
 Затраты на ликвидацию, продажу внеоборотных активов,
 выходное пособие для тех сотрудников, в чьих услугах компания больше не
нуждается, затраты на лечение бывших сотрудников, на поиск для них нового
места работы и т.д.
Однако, в рамках данной главы принимаем:
 выходное пособие и затраты на продажу и ликвидацию внеоборотных активов
возникли до момента ликвидации, а значит являются нерелевантными, или
 выходное пособие и затраты на продажу и ликвидацию внеоборотных активов
являются несущественными по сумме и не оказывают влияние на принимаемое
решение.
3.1.2 Точка прекращения деятельности
Точка прекращения деятельности – это уровень производства, при котором на момент
закрытия у предприятия не возникнет ни прибыли ни убытков. Такая точка может быть
определена следующим образом:
Точка прекращения деятельности =
Суммарные фиксированные затраты –
(затраты, которые можно избежать +
дополнительные фиксированные затраты))/
прибыль с единицы
Пример
Компания B является производителем игрушек. Экономка испытывает спад, и спрос на
игрушки снижается. Руководство думает о возможности закрытия производства.
Руководство просит специалист по управленческому учету рассчитать точку прекращения
деятельности. Следующая информацию известна:
Суммарные фиксированные затраты
Фиксированные затраты, которые можно
избежать
Затраты на прекращение деятельности
Количество произведенных единиц
Прибыль с единицы
$
10 000
1 500
2 000
5 000
2
Специалист по управленческому учету рассчитал точку прекращения деятельности
следующим образом:
Точка прекращения
деятельности =
Суммарные фиксированные затраты – (затраты,
которые можно избежать + дополнительные
фиксированные затраты))/ прибыль с единицы
=
(10 000 – (1500 + 2000))/2
=
3 250
103
Резюме
Решение о
прекращении
деятельности
Выделите расходы Затраты, которые можно издежать при
релевантные
для прекращении деятельности
Дополнительные фиксированные затраты
закрытия
Определите точку (Суммарные фиксированные затраты – затраты
на прекращении деятельности)/ прибыль с
прекращения
единицы
деятельности
3.2. Релевантные затраты единичного контракта
Единичные контракты обычно заключаются для управления проектом, успех которого не
очевиден. Такие контракты позволяют заказчику оценить работу исполнителя до того, как
заключить долговременный контракт. Кроме того в случае аутсорсинга, заключение
единичного контракта является сложившейся практикой.
До того, как заключить единичный контракт, компания должна оценить преимущества и
недостатки исполнения контракта собственными силами и с помощью аутсорсинга через
единичный контракт.
Факторы, оказывающие влияние на принятие решения о заключении единичного
контракта:
a) успех пилотного проекта
Так же как в случае решения «купить или производить», решение о том, стоит ли
передавать на аутсорсинг исполнение пилотного проекта через единичный контракт,
будет основано на анализе соотношения выгод и затрат с финансовой точки зрения.
Однако важно понимать, есть ли уверенность у компании в том, что пилотный проект,
выполненный собственными силами, будет успешным.
b) уровень издержке
Для единовременного контракта релевантные затраты те же, что и для решения о
аутсорсинге. Среди таких затрат особо выделяют первоначальные капитальные затраты.
Если организация не уверена в том, что способна выполнить пилотный проект
собственными силами успешно, среди прочих релевантных расходов при оценке опции
передачи проекта на исполнение через единичный контракт компания должна оценить
первоначальные капитальные затраты.
Резюме
Заключение
единичного
контракта
Успех
пилотного
проекта
Уровень издержек
Первоначальные капитальные затраты
Пример
Задача экзамена ACCA 1.2. июнь 2004
Компании E попросили определить цену для единичного контракта. Специалист по
управленческому учету компании попросил тебя определить релевантные затраты такого
104
решения. Доступна следующая информация:
Материалы
Исполнение контракта потребует 3 000 кг материала К. Этот материал компания
регулярно использует в производстве.
В запасах у компании есть 2 000 кг материала К, который был приобретен в прошлом
месяце за $19 600. С тех пор цена за кг материала увеличилась на 5%.
Исполнение контракта также потребует 200 кг материала L. В запасах у компании есть
250 кг материала L. Компания обычно не использует этот материал в производстве.
Изначальна весь этот материал стоил для компании $3 125. Если материал не будет
использован для исполнения данного контракта, то он будет продан по цене $11 за кг.
Труд
Исполнение
контракта
потребует
800
часов
квалифицированного
труда.
Квалифицированный труд оплачивается по цене $9,50 за час. Компания испытывает
нехватку квалифицированного труда, весь имеющийся ресурс квалифицированного труда
используется для производства продукта P.
Следующая информация о продукте P доступна:
$ за единицу
Продажная цена
Минус
Квалифицированный труд
Прочие переменные расходы
$ за единицу
100
38
22
60
40
Прибыль
Требуется:
a) подготовьте необходимые расчеты для принятия решения о заключении
единовременного договора, учитывая следующие элементы затрат:
- материал K и L
- квалифицированный труд
(7 баллов)
b) поясните, какие накладные расходы будут релевантными для целей финансовой
оценки контракта
(3 балла)
Ответ
a)
Материал
К
L
3 000 кг по $10,29
200 ru по $11
(см. прим 1&2)
(см. прим 1&3)
$
30 870
2 200
33 070
105
Квалифицированный труд
Затраты на труд
800 часов по $9,50
Издержки
упущенных 800 часов по $10
возможностей
7 600
(см. прим 4)
8 000
15 600
b) Все будущие расходы, которые приведут к росту себестоимости контракта, будут
релевантными для целей принятия решения. Все произведенный до момента
решения расходы – нерелевантные. Кроме того, фиксированные расходы
являются релевантными только в том случае, когда исполнение контракта вызовет
рост таких расходов.
По общему правилу, все переменные расходы являются релевантными и все
дополнительные фиксированные расходы, возникшие как результат заключения
контракта, также релевантные.
Примечания:
1. Стоимость закупки материала K и L не является релевантным расходом, потому
что эти расходы были понесены до принятия решения.
2. В отношении материала K текущая рыночная цена является релевантным расходом
потому что только 2 000 кг материала имеется в запасах при потребности в 3 000
кг. Стоимость имеющихся запасов нерелеватный расход, потому что даже если
компании не будет использовать этот материал при исполнении единичного
контракта, она сможет использовать этот материал в других производственных
областях. Следовательно, релевантная стоимость материала K:
$19 600/ 2 000 кг = $9,80
Плюс: 5% рост цены = $0,49
Релевантная стоимость материала K = $10, 29
3. Материал L имеется в запасах, у компании нет альтернативных направлений
использования данного материала, кроме единичного контракта. А значит,
стоимость иго продажи $11 за кг является релевантным расходом для целей
расчета себестоимости контракта (это стоимость упущенных возможностей по
материалу L, потому что если материал не будет использован в производстве,
компания может получить $11 за кг материала путем его реализации).
4. Квалифицированный труд является ограниченным ресурсом. Если ресурс
использован для единичного контракта, производство продукта P будет сокращено
на количество часов, необходимых для единовременного контракта. Прибыль
потерянная при отказе от производства продукта P составит $10 ($40/4) в час, что
представляет собой издержки упущенных возможностей. А значит, релевантными
затратами по квалифицированному труду будут $9,50 за час плюс издержки
упущенных возможностей $10 в час.
3.3. Релевантные затраты дальнейшей обработки сопутствующих товаров
В рамках экзамена F2 мы изучали оценку сопутствующих продуктов в точке разделения.
В рамках этого экзамена мы выясним, как определить, стоит или нет проводить
дальнейшую обработку сопутствующих товаров. К факторам, оказывающим влияние на
решение, относятся:
106
1. Затраты сопутствующих товаров до точки разделения нерелевантные
Затраты на производство сопутствующих товаров до момента разделения нерелевантные в
отношении решения о том, стоит или нет производить дальнейшую обработку таких
товаров, потому что такие затраты уже понесены. Понесенные затраты – это те, которые
уже были произведены до момента принятия решения и не могут быть изменены.
2. Дифференциальные затраты релевантные
Дополнительные (дифференциальные) затраты после точки разделения в течение
последующей обработки товаров являются релевантными расходами. Дифференциальные
расходы отражают разницу между суммарной себестоимостью продукта после
дальнейшей обработки и суммарной себестоимостью продукта в точке разделения (в доле
на сопутствующий продукт).
3. Дополнительная выручка является релевантным фактором
После дальнейшей обработки считается, что продукт может быть продан по более
высокой цене, чем в момент разделения. Дополнительная выручка – это разница между
выручкой, которая может быть получена после дальнейшей обработки, и выручкой,
которая может быть получена от реализации продукта в момент разделения.
Решение об обоснованности дальнейшей обработки будет принято в том случае, если
дополнительная выручка превысит дополнительные затраты, связанные с дальнейшей
обработкой.
Резюме
Затраты дальнейшей обработки релевантные
Дальнейшая обработка
сопутствующих товаров
Дополнительная выручка является релевантным
фактором
1.Затраты сопутствующих
разделения нерелевантные
товаров
до
точки
Пример
Компания ПетроХим производить два сопутствующих продукта при переработки сырой
нефти. Продукты дизельное топливо и бензин в точки разделения могут быть проданы по
цене:
Дизельное топливо стандарт
Бензин стандарт
$400 за кило-литр
$900 за кило-литр
На каждую 1 000 кило-литров сырой нефти производится 800 кило-литров дизельного
топлива стандарт и 200 кило-литров бензина стандарт.
Дальнейшая обработка приведет к возникновению следующих потоков затрат и выручки:
Дополнительные затраты
Переменные, $
Фиксированные, $
Обработка дизельного
топлива
Обработка бензина
Цена продажи
$
90 на кило-литр
25 000
560
80 на кило-литр
20 000
1 070
107
При обработки 800 кило-литров дизельного топлива стандарт может быть получено 760
кило-литров дизельного топлива премиум. При обработки 200 кило-литров бензина
стандарт может быть получено 195 кило-литров бензина премиум.
Подскажите руководство, стоит ли производить дальнейшую обработку бизельного
топлива и бензина.
Ответ
Продажа после обработки
Продажа в точки разделения
Дополнительная ыручка
Дополнительные затраты
Фиксированные затраты
Переменные затраты
Дизельное топливо премиум
$
(760*560)
= 425 600
(800*400)
= 320 000
105 600
25 000
(800*90)
= 72 000
Дополнительная прибыль
при дальнейшей обработке
Бензин премиум
$
(195*1 070) = 208 650
(200*900)
= 180 000
28 650
20 000
(200*80)
= 16 000
97 000
36 000
8 600
(7 350)
Расчеты показывают, что осуществлять дальнейшую обработку дизельного топлива
выгодно, потому что это принесет дополнительную прибыль в размере $8 600.
Дальнейшая обработка бензина представляется невыгодной, потому что обработка
принесет дополнительный убыток в размере $7 350, потому что дополнительные затраты
превысят дополнительную выручку.
Тест для самопроверки 3
FC – это розничный детский магазин. В магазине есть три отдела: игрушки, одежда и
общий отдел. Площади каждого из отделов равны.
Информация о прибылях и убытках компании FC следующая:
Продажи
Себестоимость
Прибыль
Игрушки
$
653
520
133
Одежда
$
452
404
48
Общий
$
324
333
(9)
Руководство планирует закрыть общий отдел и надеется увеличить прибыль на $9.
Структура затрат отделов следующая:
Переменные затраты
Фиксированные
затраты
(аренда)
Фиксированные
затраты
(прочие)
Игрушки
$
410
Одежда
$
291
Общий
$
230
81
81
81
29
32
22
520
404
333
108
Среди прочих фиксированных затрат 50% неизбежные.
Посоветуйте руководству, стоит или нет закрывать общий отдел.
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1.
Факторы, которые оказывают влияние на решение «купить или производить» могут быть
разделены на качественные и количественные. Ниже представлены примеры таких
факторов.
Количественные
a) Себестоимость – основной фактор, влияющий на решение «купить или
производить». Руководство сравнивает релевантные затраты обеих опций и
выбирает альтернативу с меньшей себестоимостью.
b) Производственные мощности – если свободных производственных мощностей нет,
то решение о выборе опции «производить самостоятельно» может оказаться очень
дорогим, потому что потребуются существенные фиксированные затраты на
увеличение производственных мощностей. Поэтому, если свободных
производственных мощностей нет, то чаще всего решение принимается в пользу
приобретения продукта.
c) Ограничивающий фактор – ресурс, необходимый для производства, который
ограничивает возможности производства из-за ограниченного количества. В такой
ситуации руководитель должен принять во внимание факт ограниченности
ресурса и выбрать ту альтернативу, которая позволяет заработать большую
прибыль на единицу ограниченного ресурса.
Качественные
a) Технология – если у компании нет достаточных знаний о технологии, необходимой
для производства продукта, то она не сможет принять решение о производства
продукта самостоятельно.
b) Качество – оказывает существенное влияние на решение «купить или
производить». Если закупка продукта у поставщика не оказывает негативного
влияния на качество продуктов, тогда решение о передачи производства на
аутсорсинг может быть принято.
c) Время ожидания – когда срок производства ограничен, организация должна
оценить варианты самостоятельного производства и закупки продукта с точки
зрения исполнения задания точно в срок.
Задание 2.
a) Так как время работы пресса для теснения является ограниченным ресурсом, то мы
рассчитаем прибыль на час машинного времени и определим, какой компонент
выгодней производить собственными силами.
109
Себестоимость производства (на единицу)
Прямые затраты на материалы
Прямые зараты на труд
Прямые прочие расходы
Переменные затраты на единицу
Цена закупки
Превышение
цены
закупки
над
переменными затратами
Количество часов на единицу (прим. 1)
Превышение цены закупки над
переменными затратами на час
A
$
26
8
10
44
49
5
B
$
24
22
5
51
45
(6)
C
$
45
44
35
124
145
21
2
1
7
2,5
(6)
3
В отношении компонента B стоимость закупки меньше чем переменные затраты. А значит
компонент B лучше купить на рынке.
В отношении других компонентов, с учетом использования ограниченного ресурса,
компонент С обеспечивает максимальную прибыль. Следовательно, компонент С
необходимо производить в первую очередь, и только после этого, в оставшееся
количество машино-часов производить компонент А.
Если в наличие имеется 18 000 часов машинного времени, то количество произведенных
единиц составит:
Количество
Компонент С (1 900*7)
13 300
Количество часов в наличие
18 000
4 700
Для производства компонента А необходимо 3 700*2 = 7 400 часов, а в наличие только
4 700 часов, а значит, количество произведенных единиц 4 700/2 = 2 350.
Остаток (3 700 – 2 350) = 1 350 единиц необходимо купить на открытом рынке.
b) Организация работы в две смены
Так как переменные затраты производства компонента B больше чем стоимость закупки,
то производить его нет необходимости. Что касается производства 1 350 единиц
компонента А во вторую смену, то можно сделать следующий расчет:
Переменные затраты
Плюс 30% прямых затрат на труд
Переменные затраты второй смены
$ на единицу
51
3
54
Для производства 1 350 единиц потребуется:
(1 350*54)
Плюс фиксированные расходы
$
72900
1 800
74 700
Стоимость закупки $1 350*49 = $66 150
110
Стоимость закупки ниже стоимости собственного производства. А значит, организация
работы в две смены не является рекомендованным решением.
Примечание 1.
Количества часов на компонент
A
10
5
2
Прямые затраты ($)
Стоимость машинного времени ($/час)
Необходимое количество часов
B
5
5
1
C
35
5
7
Задание 3.
Релевантными затратами для решения о закрытии отдела являются переменные затраты и
фиксированные затраты, которые можно избежать.
Релевантные затраты закрытия общего отдела:
Переменные затраты
Аренда
Прочие
фиксированные
затраты
Итого релевантные затраты
Выручка
Прибыль
$
230
0
11
Является неизбежным расходом, потому как
относится ко всему магазину, и не будет
сэкономлена в случае закрытия отдела
50% расхода можо избежать
241
324
83
Выручка, генерируемая общим отделом, составляет $324, а релевантные затраты $241. А
значит, общий отдел приносит прибыль $83 в отношении покрытия фиксированных
расходов. Если отдел будет закрыт, прибыль не увеличится на $9, она сократится на $83.
А значит, общий отдел не стоит закрывать.
111
В4
В4. Риск и неопределенность при принятии решений
Обзор
Компании принимают решения ежедневно. Процесс принятия решений осуществляется в
условиях неопределенности, когда природа события до конца неизвестна и нет
объективной информации о шансах наступления того или иного события. Широкое
применение решения задач в условиях неопределенности получила методика критериев
«maximax», «maximin», «minimax».
Для решение задач, сопряженных с риском важно, чтобы руководство имело достоверные
доказательства, знания, опыт для того, чтобы назначить проценты вероятности
наступления каждого из возможных событий. В ситуации неопределенности необходимо
уметь определить ожидаемое влияние, значение будущего события.
В данной главе рассмотрено несколько методик решения задач, связанных с риском и
неопределенностью. Полученные знания помогут студентам не только на экзамене, но и в
практической работе специалиста по управленческой учету для того, чтобы содействовать
руководству при принятии управленческих решений в условиях неопределенности.
Задачи главы:
1. Предложить
методы
исследования
ситуации
для
снижения
неопределенности, к примеру, фокус-группа, рыночное исследование,
уровня
2. Пояснить применение методик моделирования, ожидаемых значений и анализа
чувствительности,
3. Применить методики ожидаемых значений и анализа чувствительности при
решении задач
4. Применить методику Maximax, Maximin, потери Minimax для решения
управленческих задач, включая вопрос подготовки таблиц выплат (не включая
вопросы: дерево решений, ценность идеальной информации).
Введение
Ситуационная задача
Компания «Лечение», фармацевтическая компания, рассматривает вопрос о покупки
патента на новую технологию за 400 миллионов долларов, для целей разработки лекарства
от смертельной болезни. Нет уверенности в успешности разработок. Как компании
определить, стоит или нет покупать патент?
Компания использует методики фокус-групп и маркетинговые исследования для того,
чтобы определить потенциальный спрос на лекарство.
Компания определила следующую вероятности будущих событий:
 Вероятность того, что лекарство будет успешно разработано и его продажи
достигнут 600 млн. долл.,
 45% - шансы заработать 180 млн. долл.,
112
 40% - шансы того, что новое лекарство не будет разработано успешно.
Когда вероятность наступления события ясна, становится просто принять решение. Есть
проверенные методики принятия решений для таких случаев. Методика ожидаемых
значений, к примеру. В соответствии с этой методикой выбирается та альтернатива,
ожидаемое значений которой выше.
Марио, специалист по управленческому учету компании, рассчитал ожидаемое денежное
значение (EMV) решения о покупке патента следующим образом:
EMV (в млн долл) = (600*0,15) + (180*0,45) + (0*0,40) = 171.
Так как ожидаемый положительный эффект от покупки патента меньше, чем стоимость
патента, а значит денежная выгода от покупки патента меньше, чем стоимость патента.
Следовательно, компании не стоит покупать панент.
Это пример того, как методика EMV помогает принимать решения. В случае, если
необходимо сделать выбор среди нескольких вариантов, методика EMS может быть
использована для выбора лучшего варианта.
В данной главе мы детально рассмотрим методику EMV, а также иные качественные и
количественные методики принятия решений в условиях риска и неопределенности.
1. Методы исследования ситуации для снижения уровня неопределенности, к
примеру, фокус-группа, рыночное исследование
Состояние неопределенности предполагает отсутствие понимания траектории развития
событий и величины их последствий. Решение, принимаемое в условиях
неопределенности, это то решение, природа которого неизвестна и нет объективной
информации о вероятности наступления того или иного события, влияющего на решение.
В такой ситуации нет исторических данных или иных данных, которые могли бы отразить
вероятность наступления события. Примером такой ситуации может стать выпуск нового
продукта на новый рынок или открытие завода.
Пример
Компания «Приключения» оценивает, стоит ли заключать новый проект на строительство
морского судна. Принять подобное решение крайне сложно, потому что отсутствует какая
либо историческая информация о проекте.
Схема 1. Риск и неопределенность при принятии решений
Старт
↓
Результат будущего события
не определен?
↓
Да
↓
Может ли природа событий
и вероятность их
наступления быть
определена?
→ Нет →
Решение принимается в
условиях определенности
→ Нет →
Решение принимается в
условиях неопределенности
113
↓
Да
↓
Решение принимается в
условиях риска
Сложность принятия решений в условиях неопределенности заключается в том, что
руководство не знает о тех факторах, которые оказывают влияние на решение.
Неопределенность при принятии решений может быть значительно снижена путем
сбора необходимой информации, а также знаний об окружающей среде. Информация
играет важную роль в процессе принятия решений.
Идеальная информация поможет руководство подготовить надежные аналитические
модели и спрогнозировать результат определенного курса действий.
Когда решение принимается в условиях неопределенности, следующие методы могут
быть использованы для сбора необходимой информации:
 Фокус-группа
 Рыночное исследование
1.1. Фокус-группа
Фокус-группа это качественная методика, в которое небольшое количество собирается и
открыто обсуждают, высказывают свое мнение и отношение в отношении определенного
предмета, как то продукт, услуга, идея и т.д.
Это относительно недорогой и простой способ собрать мнение о симпатиях, вкусах,
восприятии определенного предложения, концепции, продукта и т.д.
Эффективность такой методики зависит от качественных характеристик участников
дискуссии. Поэтому важно заранее протестировать участников и убедиться, что они
представляют собой целевую аудиторию. При выборе участников дискуссии необходимо
учитывать возраст, пол, частоту использования продукта и т.д.
Пример
Для производителя электробритв Gillette целевой аудиторией будут мужчины. Для
производителей подгузников, детской еды целевой аудиторией будут мамы
Фокус-группа как методика снижения неопределенности
Когда руководство компании не знает, как покупатели отреагируют на определенный
продукт, фокус-группа может оказаться достаточно эффективным способом снижения
неопределенности путем выяснения мнения покупателей.
Обычно фокус-группы привлекают для сбора качественной информации от целевой
аудитории покупателей. До момента выпуска нового продукта на рынок проводят
интервью с группой людей и собирают их мнение о продукте.
Пример
До начала теле-трансляции новой рекламы изучается реакция группы людей на рекламу
для того чтобы понять, несет ли реклама покупателю необходимое сообщение, и
114
привлекает ли реклама внимание масс. Такая информация помогает руководству решить,
необходимо ли вносить некоторые изменения в содержание рекламы.
После выпуска продукта на рынок фокус-группы привлекают для сбора информации об
изменениях во впечатлениях, мнении покупателей на качество продукта/ услуги.
Фокус-группа помогает руководству понять потребности, чувствительность и ожидания
целевой аудитории в отношении определенного продукта.
1.2. Рыночное исследование
Рыночное исследование – это системная и объективная методика сбора, записи и анализа
информации о покупателях, рынках, конкурентах, государственных органах,
экономических тенденциях, новейших технологиях и прочих факторах / элементах
бизнес-среды.
Методика широко используется на стадиях разработки и маркетинга нового продукта.
Рыночное исследование позволяет собрать взгляды покупателей, вкусы и предпочтения в
отношении продукта и компании. Анализируя результаты маркетингового исследования
организация больше узнает о своих текущих и потенциальных покупателях.
Рыночное исследование помогает выделить сегменты рынка, характеристики
потенциальных покупателей продукта, цену, которую покупатели готовы платить за товар
или услугу (потенциальная цена).
Тест для самопроверки 1
Дайте определение рыночному исследованию. Чем такое исследование отличается от
исследования посредством фокус-групп?
Резюме
Качественные методики
снижения неопределенности
Фокус-группа
Рыночное исследование
2. Методики моделирования, ожидаемых значений и анализа чувствительности
2.1. Моделирование
Определение
Моделирование – количественная методика, которая использует компьютеризированные
математические модели для принятия решений в условиях неопределенности путем
оценки альтернативного развития событий на основе фактов и допущений.
Моделирование – это метод проб и ошибок, при котором альтернативные решения
тестируются, анализируется ответ системы на разных временных интервалах для
определения оптимального решения.
115
1. Использование моделирования
Когда решения принимаются в условиях неопределенности, и/или ситуации, для
которых необходимо принять решение, являются слишком сложными, может быть
использована методика моделирования.
Моделирование помогает
неопределенности.
определить
искомый
вариант
стратегии
в
условиях
Монте Карло – широко применяемый метод моделирования. Это стохастическая техника,
при которой проблема разрешается путем моделирования изначальных данных
посредством случайного выбора чисел.
Ниже приведены примеры систем, в которых методика моделирования может быть
успешно применена:
 Расписание движения,
 Расписание полетов,
 Медицинские заключения,
 Транспортировка,
 Летные курсы пилотов,
 Регулирование нагрузки на интернет,
 Игорный бизнес и т.д.
Пример
«Шоколадки «Съешь меня» - это магазин, который имеет в запасах остатки свежего
шоколада известной марки. На основе исторических данных прогноз спроса на шоколад
выглядит так:
Ежедневный
спрос
Верятность
0
10
20
30
40
50
0,02
0,18
0,13
0,50
0,14
0,03
Владелец магазина просит рассчитать спрос на следующие 10 дней, используя следующее
случайные цифры: 23, 48, 56, 85, 72, 63, 64, 91, 19, 37.
Ответ
Ежедневный спрос на шоколад и вероятность такого спроса указаны выше. Рассчитаем
кумулятивную вероятность и интервал случайных чисел.
Ежедневный спрос
Вероятность
0
10
20
30
40
50
0,02
0,18
0,13
0,50
0,14
0,03
Кумулятивная
вероятность
0,02
0,20
0,33
0,83
0,97
1,0
Интервал
случайных чисел
00-01
02-19
20-32
33-82
83-96
97-99
116
Интервал случайных чисел рассчитан следующим образом:
Интервал начинается с 0 и растет до 99 пропорционально приросту кумулятивной
вероятности. Начало интервала для каждого ряда – это окончание предшествующего
интервала плюс 1. Окончание интервала для каждого ряда может быть определено
рассчитывается путем прибавления к началу ряда суммы прироста кумулятивной
вероятности для этого ряда.
В таблице ниже представлены интервалы, в которые попали случайные числа, и
соответствующий ежедневный спрос для этих интервалов.
День
Случайное число
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
23
48
56
85
72
63
64
91
19
37
Интервал, в который
попало это число
20-32
33-82
33-82
83-96
33-82
33-82
33-82
83-96
02-19
33-82
Соответствующий
ежедневный спрос
20
30
30
40
30
30
30
40
10
0
2.2. Ожидаемое значение
Ожидаемое значение – это средневзвешенное значение альтернативных исходов,
рассчитанных для разных событий. Средневзвешенное значение исходов рассчитывается
через соответствующую вероятность для ожидаемых событий.
Ожидаемое значение – это сумма вероятностей каждого из возможных исходов.
Пример
Гарри хочет успеть на рейс. Варианты стратегий – поехать на автобусе или на такси.
Событиями являются: «Гарри успеет на рейс» и «Гарри не успеет на рейс».
Если он поедет на автобусе, вероятность успеть на рейс составит 0,90, а если он поедет на
такси, вероятность успеть на рейс составит 0,99. Билет на автобус будет стоить $2, а на
такси $5. Если он успеет на рейс, то он сможет завершить сделку, которая принесет ему
прибыль $150.
Гарри рассчитает ожидаемые значения стоимости поездки на автобусе или в такси, и
выберет ту опцию, которая даст ему большую выгоду.
При расчете ожидаемых значений важно проверить, что все возможные события четко
связаны со стратегией.
1. Важные определения
К данной теме относятся следующие определения:
a) События – происшествия вне контроля руководства. События часто называют
исходами
117
К примеру, по задаче выше «успеть на рейс» или «не успеть на рейс» - события
b) Выплаты – условная сумма стоимости стратегии, которую проводит руководство.
Сумма отражает чистую прибыль или убыток, полученную в результате
применения выбранной стратегии для определенной ситуации.
Затем стратегия и события могут быть организованы в виде таблицы. Результат каждой
стратегии против каждого события записан в ячейке пересечения событий (обычно
записаны в ряду) и стратегий (обычно записаны к колонках).
Пример
Для задачи про Гарри выплаты могут быть рассчитаны следующим образом: если Гарри
успевает на рейс, прибыль для опции «автобус» составит $(150-2), для опции «такси»
$(150-5). Если он пропустим рейс, убыток составит $2 для опции «автобус» и $5 для
опции «такси».
Событие
Стратегия
«автобус»
148
(2)
Успевает на рейс
Не успевает на рейс
«такси»
145
(5)
Каждое событие имеет ровно столько выплат, сколько и событий. Так если 3 события
относятся к одной стратегии, количество выплат составит 1*3 = 3. Если стратегий 3 и
количество возможных событий 3, то количество выплат составит 3*3 = 9.
2. Применение ожидаемых значений
Ожидаемые значения – широко используемый метод решения задач по выбору
альтернатив, сопряженных с риском. Принимая решение в условиях риска руководитель,
на основании своих знаний, опыта и применяя профессиональное суждение, назначает
вероятности наступления тех или иных событий.
Схема 2. Методика принятия решения в ситуациях, сопряженных с риском
↓
Ожидаемое значение
Методика принятия
решения в ситуациях,
сопряженных с риском
↓
Дерево решений
↓
Ценность идеальной
информации
В случае методики ожидаемого значения различные альтернативы оцениваются с целью
выбора той опции, которая дает максимальную выгоду. Ожидаемые значения обычно
представлены в виде таблицы, где события отражены в крайней левой колонке, а
стратегии в верхнем ряду.
Формат таблицы выплат следующий:
События
N1
N2
N3
N4
Вероятность
Стратегия
S1
S2
S3
S4
Выплаты
118
3. Расчет ожидаемого значения
Ожидаемое значение (E(s)) = p1x11 + p2x12 + … + pn-1x1n-1 + pnx1n = ∑nj=1 pixij
Где,
s – определенная стратегия
xij – выплаты по той ячейке, где стратегия j пересекается с событием i
n – количество возможных событий для определенной стратегии
Вероятности наступления событий обозначены p1, p2, … pn-1pn
3. Применение методик ожидаемых значений и анализа чувствительности при
решении задач
Пример
Компания «Приз», авто-дилер, представил следующую информацию о выставленном на
продажу автомобиле модели Комфорт:
Ежедневный спрос на модель
Вероятность
1
0,2
2
0,3
3
0,4
4
0,1
Компания «Приз» приобретала модель Комфорт за $12 500 и хочет продать ее за $15 000.
Сделайте расчет ожидаемого значения, дайте совет руководству о том, сколько
автомобилей компания должна закупать ежедневно.
Ответ
Шаг 1
Выделить событий и стратегий
Стратегии:
S1 – купить 1 авто
S2 – купить 2 авто
S3 – купить 3 авто
S4 – купить 4 авто
События – по одному на каждую стратегию.
Шаг 2
Рассчитать выплаты
Мы рассчитаем выплаты для каждой стратегии и соответствующего события.
Выплаты = Продажная цена авто – (Стоимость закупки авто * Количество авто)
Таблица выплат:
События
N1
N2
Вероятность
0,2
0,3
Стратегия
S1
2,5
2,5
S2
-10
5
S3
-22,5
-7,5
S4
-35
-20
119
N3
N4
0,4
0,1
2,5
2,5
5
5
7,5
7,5
-5
10
Шаг 3
Рассчитать ожидаемое денежное значение (EMV) для каждой стратегии
S1 = 0,2*2,5 + 0,3*2,5 + 0,4*2,5 + 0,1*2,5 = 2,5
S2 = 0,2*-10 + 0,3*5 + 0,4*5 + 0,1*5 = 2
S3 = 0,2*-22,5 + 0,3*-7,5 + 0,4*7,5 + 0,1*7,5 = -3
S4 = 0,2*-35 + 0,3*-20 + 0,4*-5 + 0,1*10 = -14
Шаг 4
Выбрать стратегию с максимальным значением EMV
Максимальное значение стратегии достигается в случае S1, а значит компания «Приз»
должна покупать один автомобиль в день.
Анализ чувствительности
1. Значение
При определении вероятностей наступления того или иного события необходимо делать
определенные допущения в отношении параметров, оказывающих влияние на
прибыльность. Однако может оказаться, что эти допущения не сработают в реальности. В
результате чего, проект не достигнет ожидаемого результата. Анализ чувствительности
оценивает влияние таких параметров на проект и силу такого влияния.
Анализ чувствительности или «что если» анализ показывает, как повлияют изменения в
основных входящих данных на ожидаемое значение в модели решения. В случае анализа
«стоимость – объем – прибыль» анализ чувствительности отвечает на вопрос: «какой
чистый доход я получу, если переменные затраты на единицу или продажная цена
изменяться на определенную величину от первоначальных оценок?»
Анализ чувствительности исследует силу и влияние различных рисков на проект и на
эффективность проекта.
Если небольшое изменение фактора приводит к существенному изменению в результате,
говорят что проект «чувствителен» к данному фактору.
Пример
Если рост ставок оплаты труда существенным образом влияет на прибыль проекта, а
изменение себестоимости единицы материала влияет не так существенно, то говорят, что
проект чувствителен к изменениям ставок оплаты труда, но нечувствителен к изменениям
стоимости материалов.
Анализ чувствительности подразумевает оценку проекта в свете возможных изменений в
параметрах проекта. А значит, руководство должен закладывать некий запас на случай
возможной ошибки в профессиональном суждении. Величина запаса зависит от того,
готово или нет руководство брать на себя соответствующие риски.
Анализ чувствительности снабжает руководство информацией о зависимости результатов
проекта от параметров. Как только важнейшие факторы определены руководство может
120
фокусировать внимание только на этих факторах, и тем самым, гарантировать
стабильность проекта.
Пример
Компания V определила, что ее новый проект во многом зависит от стоимости затрат на
труд. А значит, принимая решение о выборе места размещения завода, компания должна
быть уверена, что размещает производственные мощности в регионе с дешевой рабочей
силой.
Анализ чувствительности стимулирует руководство разрабатывать план действий в
нештатных ситуациях в случаях, если проект чувствителен к изменениям определенного
важного фактора.
Пример
В случае компании V, так как проект чувствителен к стоимости затрат на труд,
руководство должно проработать план передачи функций на аутсорсинг в случае, если
ситуация ухудшится.
Самая большая проблема анализа чувствительности заключается в том, что эффект от
изменение параметров рассматривается отдельно от прочих изменений, тогда как в
реальности, единовременно меняется множество факторов.
Пример
При проведении анализа чувствительности проекта к изменениям в потенциальном
спросе, было принято, что все прочие факторы остаются неизменными. Однако в
реальности, множество факторов, как то, материальные затраты на единицу, ставка
оплаты труда, спрос, и т.д. могут спровоцировать изменения разной степени силы,
выделение эффекта каждого изменения является крайне сложной задачей.
Другая проблема анализа чувствительности заключается в том, что несмотря на то, что
анализ основан на вероятностных данных, отсутствие формального распределения
вероятностей на каждый параметр ограничивает эффективность этой методики.
Пример
Даже если определено, что проект чувствителен к изменениям стоимости труда,
невозможно точно сказать, когда стоимость труда возрастет или сократиться, или
насколько она сократиться или возрастет.
2. Применение анализа чувствительности
Пример
Компания «Программное обеспечение» разработала программу. Спрос на продукт
оценивается в 8 000 единиц в год по цене $50. Компания также разрабатывает
улучшенную версию программного обеспечения и рассчитывает, что когда это новое
программное обеспечение будет доступно на рынке в следующем году, компания
перестанет продавать старую версию продукта.
Расчетное значение прибыли составило:
$
Продажная цена
$
50
121
Затраты
Прямые затраты на материалы
Прямые затраты на труд
Накладные расходы
10
30
5
45
5
Прибыль
Денежный приток от проекта = $5 * 8 000 = 40 000
До того как согласовать проект управленческий проектный, комитет просит определить
чувствительности проекта к изменениям следующих параметров:
a)
b)
c)
d)
Снижение цены продажи на 5% и соответствующий рост спроса на 2%
Рост затрат на труд на 7%
Снижение материальных затрат на 2%
Рост цены продажи на 2% и соответствующий спад спроса на 3%
Ответ
a) Снижение цены продажи на 5% и соответствующий рост спроса на 2%
Если цена продажи сократится на 5%, то она составит $(50-2,5) = $47,5
Объем продаж вырастет на 2% (160 единиц) и составит 8 160 единиц.
Результирующий эффект на прибыль составит:
Выручка
Затраты
Прибыль
$47,5* 8 160
$45,0* 8 160
$
387 600
367 200
20 400
b) Рост затрат на труд на 7%
Если затраты на труд вырастут на 7%, суммарные затраты составят ($10 + 107%*$30 + $5)
= $47,1
Результирующий эффект на прибыль составит:
Выручка
Затраты
Прибыль
$50,0* 8 000
$47,1* 8 000
$
400 000
376 800
23 200
c) Снижение материальных затрат на 2%
Если материальные затраты сократятся на 2%, суммарные затраты составят ($45 –
2%*$10) = $44,8
Результирующий эффект на прибыль составит:
Выручка
Затраты
Прибыль
$50,0* 8 000
$44,8* 8 000
$
400 000
358 400
41 600
122
d) Рост цены продажи на $2 и соответствующий спад спроса на 3%
Если цена продажи возрастет на $2 и составит ($50 + $2) = $52
Количество проданных единиц составит 7 760.
Результирующий эффект на прибыль составит:
Выручка
Затраты
Прибыль
Тест для самопроверки 2
$
403 520
349 200
54 320
$52,0* 7 760
$45,0* 7 760
Компания «Цифровые домашние приборы» использует две производственные линии для
производства стиральных машин с фронтальной загрузкой. Время обработки на каждой
сборочной линии следующее:
Время
обработки
минутах)
10
11
12
13
14
(в Вероятность – Сборка A1
Вероятность – Сборка А2
0,20
0,20
0,40
0,15
0,05
0,20
0,05
0,25
0,35
0,15
Используя следующие случайные числа, рассчитайте ожидаемое время обработки для 10
единиц продукта
A1
А2
41
14
24
42
47
74
80
08
25
52
39
93
50
05
61
16
91
19
56
65
Резюме
Количественные методики
принятия решений в
ситуациях, сопряженных с
риском
Моделирование
Ожидаемые значения
Анализ чувствительности
4. Применение методик Maximax, Maximin, потери Minimax для решения
управленческих задач, включая вопрос подготовки таблиц выплат (не включая
вопросы: дерево решений, ценность идеальной информации)
Maximax, maximin, и minimax – это методики принятия решения для ситуаций в условиях
неопределенности. Методики хороши тем, что для их использования не нужна
историческая информация, накопленный опыт и т.д.
Схема 3. Методики принятия решений в условиях неопределенности
↓
Maximax
Методики принятия
решений в условиях
неопределенности
↓
Maximin
↓
Minimax
123
3.1. Maximax
Оптимистический подход к принятию решений. Леонид Гарвитс (L.Hurwits) предложил
этот метод. Согласно этой методике выбирается альтернатива, которая максимизирует
максимальный выпуск.
Алгоритм методики:
 Определить максимальные выплаты для каждой стратегии,
 Выбрать максимальное значение среди максимальных выплат для каждой
стратегии. Т.е. выбранное значение будет максимальных среди максимальных
выплат, т.е. maximax
 Определите стратегию, которая соответствует этому значению.
Пример
Компания «Красотка», дистрибьютор косметики, выбирает рекламу для своих продуктов.
В таблице ниже представлен расчет предполагаемой прибыли, как результат
соответствующих затрат на рекламу:
Спрос
Небольшой
Средний рекламный
Значительный
рекламный бюджет
бюджет
рекламный бюджет
Высокий
155
165
185
Средний
140
150
160
Низкий
120
120
145
Какую стратегию должна выбрать компания?
Ответ
Таблица выплат
Высокий спрос
Средний спрос
Низкий спрос
Максимальные
выплаты
Небольшой
рекламный бюджет
155
140
120
Средний рекламный
бюджет
165
150
120
Значительный
рекламный бюджет
185
160
145
155
165
185
185 – максимальное значение выплат среди максимальных.
Алгоритм решения:
Шаг 1 – определить максимальные выплаты для каждой стратегии
Небольшой рекламный бюджет – 155
Средний рекламный бюджет – 165
Значительный рекламный бюджет – 185
Шаг 2 – выбрать максимальное значение среди максимальных выплат для каждой
стратегии (см. предыдущий шаг). Таким образом, максимальное значение среди
максимальных составит 185.
Шаг 3 – Выбрать соответствующую стратегию – значительный рекламный бюджет.
Следовательно, согласно методике maximax должна быть выбрана стратегия со
значительным рекламным бюджетом.
124
3.2. Maximin
Пессимистичный подход к принятию решений. Согласно методике, выбирается
максимальный вариант, среди минимальных значений.
Алгоритм методики:
 Определить минимальные выплаты для каждой стратегии,
 Выбрать максимальное значение среди минимальных выплат для каждой
стратегии. Т.е. выбранное значение будет максимальных среди минимальных
выплат, т.е. maximin
 Определите стратегию, которая соответствует этому значению.
Пример
Вернемся к компании из предыдущего примера «Красотка». Посмотрим, как изменится
решение в соответствие с методикой maximin:
Таблица выплат
Высокий спрос
Средний спрос
Низкий спрос
Максимальные
выплаты
Небольшой
рекламный бюджет
155
140
120
Средний рекламный
бюджет
165
150
120
Значительный
рекламный бюджет
185
160
145
120
120
145
145 – максимальное значение выплат среди минимальных.
Алгоритм решения:
Шаг 1 – определить минимальные выплаты для каждой стратегии
Небольшой рекламный бюджет – 120
Средний рекламный бюджет – 120
Значительный рекламный бюджет – 145
Шаг 2 – выбрать максимальное значение среди минимальных выплат для каждой
стратегии (см. предыдущий шаг). Таким образом, максимальное значение среди
минимальных составит 145.
Шаг 3 – Выбрать соответствующую стратегию – значительный рекламный бюджет.
Следовательно, согласно методике maximin должна быть выбрана стратегия со
значительным рекламным бюджетом.
3.3. Потери minimax
Методика стремится минимизировать максимально возможные потери (издежки
упущенных возможностей).
Алгоритм методики:
 Для каждого события определить потери, и отразить их в таблице потерь,
Потери = максимальные выплаты для события – выплаты по стратегии
 В таблице потерь определить максимальные потери для каждой стратегии,
 Определить минимальное значение среди максимально возможных потерь –
minimax,
125
 Определите стратегию, которая соответствует этому значению.
Пример
Вернемся к компании из предыдущего примера «Красотка». Посмотрим, как изменится
решение в соответствие с методикой minimax:
Шаг 1
Таблица выплат
Высокий спрос
Средний спрос
Низкий спрос
Небольшой
рекламный
бюджет
155
140
120
Средний
рекламный
бюджет
165
150
120
Значительный
рекламный
бюджет
185
160
145
Небольшой
рекламный
бюджет
185-155=30
160-140=20
145-120=25
Средний
рекламный
бюджет
185-165=20
160-150=10
145-120=25
Значительный
рекламный
бюджет
185-185=0
160-160=0
145-145=0
Максимальные
выплаты для
событий
185
160
145
Шаг 2
Таблица потерь
Высокий спрос
Средний спрос
Низкий спрос
Шаг 3
Максимальные потери для каждой стратегии:
Небольшой рекламный бюджет – 30
Средний рекламный бюджет – 25
Значительный рекламный бюджет – 0
Шаг 4
Выбрать минимальное значение среди максимальных потерь (см. предыдущий шаг).
Таким образом, значение составит 0.
Шаг 5
Выбрать соответствующую стратегию – значительный рекламный бюджет.
Следовательно, согласно методике minimax должна быть выбрана стратегия со
значительным рекламным бюджетом.
Тест для самопроверки 3
Кондитерский магазин «Сладкоежка» намерен покупать 110 кг шоколадных или
клубничных кондитерских изделий у производителя в начале недели. Шоколадные
кондитерские изделия стоят $6 за кг и могут быть проданы по $8 за кг. Клубничные
кондитерские изделия стоят $4 за кг и могут быть проданы по $7 за кг. Потенциальный
спрос на эти изделия оценивается в 90, 100 или 110 кг. Непроданные кондитерские
изделия в конце недели могут быть возвращены поставщику по цене $3 за кг.
Определите, какие кондитерские изделия должна покупать компания «Сладкоежка»,
используя методики:
i.
Maximin
126
ii.
Maximax
iii.
Потери minimax
Резюме
Количественные методики принятия
решений в условиях
неопределенности
Maximin
Maximax
Потери minimax
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1:
Рыночное исследование – процесс системного и объективного сбора, записи и анализа
информации о покупателях, тенденциях на рынке, конкурентах, государственных органах,
экономических циклах, технологических достижениях и прочих факторах окружающей
среды бизнеса.
Рыночное исследование позволяет компании узнать больше о своих покупателях,
конкурентах и рынках. Такая информация безусловно будет полезной для компании при
принятии решений.
Как и рыночные исследования, обсуждения в фокус-группах – это методика сбора
информации о факторах, оказывающих влияние на решения. Разница в методиках
заключается в способе сбора информации.
В фокус-группах предлагают небольшому количество людей высказать свое мнение по
какому-нибудь вопросу. Рыночное исследование предполагает множество способов сбора
информации, как то, интервью, сбор информации об определенной отрасли от
государственных органов, сбор информации из новостных изданий и т.д.
Задание 2:
Время (в
минутах)
10
11
12
13
14
Вероятнос
ть
0,20
0,20
0,40
0,15
0,05
A1 –
кумулятивн
ая
вероятность
0,20
0,40
0,80
0,95
1,00
Интервал
случайны
х чисел
Вероятно
сть
00-19
20-39
40-79
80-94
95-99
0,20
0,05
0,25
0,35
0,15
A2 –
кумулятивн
ая
вероятность
0,20
0,25
0,50
0,85
1,00
Интервал
случайны
х чисел
00-19
20-24
25-49
50-84
85-99
Случайные числа для сборки A1 и A2 составляют 41 и 14 соответственно. Из таблицы мы
видим, что соответствующее время обработки 12 и 10 минут. А значит итоговое время для
обработки единицу продукта 22 минуты. Аналогичным образом рассчитаем время,
необходимое для обработки еще 9 единиц продукта.
Едини
ца
1
2
3
Ситуационная таблица
Сборка A1
Сборка А2
Случайн Соответств Врем Случайн Соответствую
ое число
ующий
я
ое число щий интервал
интервал
41
40-79
12
14
00-19
24
20-39
11
42
25-49
47
40-79
12
74
50-84
Врем
я
Итоговое
время (в
минутах)
10
12
13
22
23
25
127
4
5
6
7
8
9
10
80
25
39
50
61
91
56
80-94
20-39
20-39
40-79
40-79
80-94
40-79
13
11
11
12
12
13
12
08
52
93
05
16
19
65
00-19
50-84
85-99
00-19
00-19
00-19
50-84
10
13
14
10
10
10
13
23
24
25
22
22
23
25
Ожидаемое время = 234/10 = 23,4.
Задание 3:
Альтернативными стратегиями являются:
S1 – купить шоколадные кондитерские изделия
S2 – купить клубничные кондитерские изделия
События:
N1 – спрос 90 кг
N2 – спрос 100 кг
N3 – спрос 110 кг
Выплаты (прибыль) могут быть рассчитаны следующим образом:
Выплаты = (проданное количество*прибыль с кг) – (непроданное количество*убыток с кг)
Прибыль с кг проданных шоколадных кондитерских изделий = продажная цена –
себестоимость = $8-$6 = $2
Убыток с кг непроданных шоколадных кондитерских изделий = себестоимость –
стоимость перепродажи (возврат) = $6-$3 = $3
Прибыль с кг проданных клубничных кондитерских изделий = $7-$4 = $3
Убыток с кг непроданных клубничных кондитерских изделий = $4-$3 = $1
Стратегия S1 для шоколадных кондитерских изделий при закупке 110 кг:
Прибыль при спросе 90 кг
(90 кг * $2) – (20 кг * $3) = $120
Прибыль при спросе 100 кг
(100 кг * $2) – (10 кг * $3) = $170
Прибыль при спросе 110 кг
(110 кг * $2) – 0 = $220
Стратегия S2 для клубничных кондитерских изделий при закупке 110 кг:
Прибыль при спросе 90 кг
(90 кг * $3) – (20 кг * $1) = $250
Прибыль при спросе 100 кг
(100 кг * $3) – (10 кг * $1) = $290
Прибыль при спросе 110 кг
(110 кг * $3) – 0 = $330
Таблица выплат
Стратегия
S1
S2
N1
$120
$250
События
N2
$170
$290
N3
$220
$330
Минимальна
я прибыль
$120
$250
Максимальн
ая прибыль
$220
$330
Методика Maximin:
Шаги:
 Определите минимальные выплаты для каждой стратегии
Стратегия
Минимальные выплаты
S1
$120
128
S2
$250
 Выбрать максимальное значение среди минимальных выплат для каждой
стратегии. Т.е. выбранное значение будет максимальных среди минимальных
выплат, т.е. maximin - $250
 Определите стратегию, которая соответствует этому значению – оптимальная
стратегия S2 – закупка клубничных кондитерских изделий.
Методика Maximax:
Шаги:
 Определите максимальные выплаты для каждой стратегии
Стратегия
Максимальные выплаты
S1
$220
S2
$330
 Выбрать максимальное значение среди максимальных выплат для каждой
стратегии. Т.е. выбранное значение будет максимальных среди максимальных
выплат, т.е. maximax - $330
 Определите стратегию, которая соответствует этому значению – оптимальная
стратегия S2 – закупка клубничных кондитерских изделий.
Методика Потери minimax:
Шаги:
 Определите потери для каждого события
Потери = максимальные выплаты для события – выплаты по стратегии
 В таблице потерь определить максимальные потери для каждой стратегии,
Стратегия
S1
S2
N1
$130
0
N2
$120
0
N3
$110
0
Максимальные потери
$130
0 (minimax)
 Определить минимальное значение среди максимально возможных потерь –
minimax – стратегия S2 – потери $0
 Определите стратегию, которая соответствует этому значению – оптимальная
стратегия S2 – закупка клубничных кондитерских изделий.
129
С1
Блок С. Бюджетирование
С1. Цели и задачи составления бюджета
Обзор
Бюджет – инструмент планирования и контроля организации. Это не только механизм
учета проверки издержек, это неотъемлемая часть процесса управления компанией.
Бюджет помогает достигать организационные цели и мотивирует персонал.
Идеальная бюджетная система это та, которая способствует формированию единых целей
(ситуация, при которой цели персонала соответствуют целям организации). Большее
участие высшего руководства в процессе управления компанией должно гарантировать
единство целей.
Знания, полученные в ходе изучения данной главу, помогут студентам как специалистам
по управленческому учету сформировать такую бюджетную систему, которая будет
гарантировать единство целей организации в будущем. Кроме того, знания помогут сдать
экзамен АССА F5.
Задачи главы:
1. Перечислить цели бюджетной контрольной системы,
2. Объяснить, почему цели структурных подразделений могут отличаться от
корпоративных целей, как избежать подобной ситуации,
3. Определить и разрешить конфликтную с точки зрения корпоративных целей
ситуацию.
Введение
Ситуационная задача
Ведущая консалтинговая фирма провела исследование систем управленческого учета
несколько лет назад, в котором приняли участие более 2 000 компаний крупного бизнеса.
Согласно результатам исследования, 76% компаний активно применяют систему
операционного бюджетирования в своей деятельности, а 16% компаний планируют
внедрить такую систему в ближайшем будущем.
Исследование было проведено в США, однако оно может характеризовать и состоянии
рынка в Великобритании и странах.
Исследование демонстрирует, как часто бюджетные контрольные системы используются
в организациях. Организации с помощью этих систем стремятся достичь множества целей.
1. Цели бюджетной контрольной системы
Практически каждая организация готовит бюджет для различных процессов, направлений
деятельности организации. Бюджеты применяются для координации действий всех
функциональных единиц компании, для формирования детального общего плана
действий. Бюджетный контроль – мощный инструмент планирования и контроля.
130
1.1. Определения
Определение
Бюджет – количественный отчет на определенный отрезок времени, который
демонстрирует плановые показатели выручки, расходов, активов, обязательств и
денежных потоков. Бюджет помогает организации фокусироваться, координировать
деятельность и производить контроль. Планирование осуществляется посредством
формирования фиксированного основного бюджета, тогда как контроль обычно
осуществляется через сравнение фактических затрат с гибким бюджетом.
Бюджетная контрольная система – система контроля выручки и затрат, которая
позволяет разделять бюджет на составные части, сравнивать плановые показатели и
фактические результаты, определять разницу и принимать корректирующие меры.
1.2. Цели бюджетной контрольной системы
1. Планировать различные направления деятельности организации
Бюджет – формальное выражение будущих планов. Он помогает определить отдельные
цели каждого направления деятельности или отдела и планировать действия по
достижению этих целей. Бюджеты – средство детального операционного планирования,
помогающего осуществлять деятельность в течение всего бюджетного периода.
Пример
Отдел продаж компании «Выбор» в этом году планирует продать на 10% больше, чем в
прошлом году. Производственный отдел в таком случае должен планировать меры для
обеспечения необходимого объема производства в указанный срок. Кроме того, отдел
продаж должен подумать, каким образом его цель будет достигнута. Менеджер по
продажам обсудил данный вопрос с распространителями продукции. В результате
обсуждения было решено ввести систему премирования на основе данных о результатах
работы распространителя для того, чтобы повысить мотивацию распространителей
продукции.
Кроме того, как указано в определении бюджета, фиксированный основной бюджет –
основа всеобъемлющего планирования в организации.
2. Служить средством взаимодействия
Бюджетные цели – это ожидания. Если отдельные функциональные менеджеры готовят
бюджет, то они передают информацию о целях структурного подразделения посредством
бюджета. В то же время, если высшее руководство устанавливает цели, которые нужно
достичь в течение бюджетного периода, то такие цели также распространяются по
организации посредством бюджета. А значит, бюджет – это средство взаимодействия
горизонтально и вертикально всех уровней руководства организацией.
Пример
Менеджер по продажам сообщает о целях отдела продаж посредством бюджета по
продажам.
Все уровни руководства вовлечены в процесс составления бюджета. Руководители
взаимодействуют друг с другом, обсуждают цели, необходимые для достижения целей
действия, проблемы, связанные с внедрением бюджета и т.д.
131
Пример
Менеджер по продажам компании «Комфорт» подготовил бюджет и установил цели для
каждого распространителя продукции. Менеджер сообщает распространителям о целях
через бюджет. В процессе подготовки бюджета распространители и менеджер обсуждают
многие вопросы, в том числе, как достигать поставленную цель, какие могут быть
сложности, и т.д. таким образом, бюджет стимулирует общение между многими уровнями
управления организации.
3. Координировать различные направления деятельности организации
Каждый отдел может подготовить свой собственный план действий, стремясь сделать
лучшее для организации, однако это может привести к конфликту с целями иных отделов.
Бюджетная контрольная система помогает разрешить подобные конфликты между
отделами, а значит, помогает организации функционировать как единому цельному
организму. Основной бюджет – консолидированный взгляд на функциональные бюджеты.
При подготовке основного бюджета проверяются все цели бюджета и разрешаются любые
возможные конфликты. Система помогает конвертировать бюджет в операционный план
действий.
Пример
Предположим, производственный отдел планирует увеличить производство на 10% в
следующем году для того, чтобы увеличить прибыль. Однако отдел продаж считает, что
не сможет продать дополнительные единицы продукции, потому что спрос на продукт не
достаточный. А значит, дополнительно произведенная продукция осядет на складе, в
результате чего, возрастут расходы на хранение запасов.
Бюджетная контрольная система должна помочь координировать бюджет отдела продаж и
производственного отдела, должна гарантировать подготовку функциональных бюджетов
соответствующих бюджетам все структурных подразделений организации.
4. Оценивать результаты работы исполнителей
Бюджет устанавливает цели, которые необходимо достигать. Такие цели сравниваются с
фактическими результатами на регулярной основе. По результатам сравнения оценивается
качество работы исполнителей.
Пример
Джим, производственный менеджер, планирует увеличить эффективность производства
на 15% в течение года. В конце года фактические результаты производственного отдела
сравнивают с плановыми. По результатам сравнения осуществляется распределение
премии за работу.
5. Определять области низкой и высокой эффективности
Бюджет – это ориентир для оценки результатов работы и выявления отклонений. Такие
отклонения анализируются для определения эффективности работы персонала и
оборудования. В случае обнаружения областей низкой эффективности применяются
необходимые корректирующие действия.
132
Оценка результатов работы обычно осуществляется ежемесячно, отклонения с бюджетом
выявляют и исследуют. Такой подход позволяет достигать организационные цели.
Пример
Джонни планирует сократить расходы на продажу на 10% в сравнении с предыдущим
годом. Цели была достигнута за счет сокращения расходов на рекламу. В краткосрочной
перспективе такая мера поможет максимизировать прибыль, однако в долгосрочной
перспективе это может привести к падению спроса на продукцию.
6. Служить основой контрольной системы
Бюджет – инструмент управления. Бюджет фокусируется на управлении доходами и
расходами. Такой подход помогает управлять процессами внутри организации. Бюджет
говорит, какой уровень расходов является допустимым.
Бюджет – хорошее средство оценки результатов работы. Высшее руководство может
фокусироваться на том, что работает не так как надо. Такой подход называется
«управление через анализ отклонений».
Бюджет помогает менеджерам среднего звена оценивать результаты своей работы против
запланированных показателей деятельности.
Пример
Продолжим пример о Джиме. Если Джиму не удастся достичь цели, причины такого
отклонения будут исследованы и корректирующие меры приняты для улучшения
эффективности отдела.
7. Мотивировать менеджеров
Бюджет устанавливает стимулы и преграды для улучшения эффективности работы. С
помощью бюджета оценивают результаты работы менеджеров, а значит, бюджет
мотивирует менеджеров работать эффективно для достижения целей. Иногда денежные
премии и продвижение по карьерной лестнице распределяются только в случае
исполнения бюджета, что не может не мотивировать менеджеров.
Пример
Если повышение производительности связано с системой премирования, менеджеры
будут стремиться достичь поставленной цели.
8. Увеличивать прибыльность
Просматривая бюджет перед его финальным согласованием, высшее руководство
определяет области повышенных расходов и предлагает сократить расходы до
приемлемого уровня. Сравнивая плановые показатели расходов с фактическими
показателями, менеджеры могут вычеркнуть некоторые не вполне обоснованные расходы,
как результат прибыльность увеличиться.
Пример
Бюджетный контроль может выявить завышенные расходы на закупку сырья. Если будут
133
приняты меры по предотвращению излишних закупок сырья, то себестоимость продаж
сократится, а значит, прибыль увеличится.
9. Гарантировать наилучшее использование имеющихся ресурсов
Существует 4 основных фактора производства – люди, материалы, оборудование и
деньги. Без этих факторов производство невозможно, а значит, наилучше использование
ресурсов должно быть гарантировано. Анализирую бюджет, менеджеры определяют
текущие и ожидаемые ограничивающие факторы и управляют такими факторами так,
чтобы недостаточное количество таких факторов не стало препятствием для производства.
Пример
У компании P нет свободных производственных мощностей. Отдел продаж установил
целевое значение объема продаж выше, чем производственный отдел может произвести. В
таких условиях, производственные мощности становятся ограниченным ресурсом.
Решение прекратить продавать – не вполне достойное решение. Более корректным
решением будет передать производство дополнительных единиц продукции на
аутсорсинг.
Пример
Компания P производит два продукта А и B. Бюджет компании показал, что
квалифицированный труд имеется в наличие только в объеме 5 000 часов. Для
производства продукта А необходимо 2 часа, а продукта B 1 час квалифицированного
труда. Руководство рассчитало прибыль продукта в расчете на час труда и выбрало в
качестве приоритета для производства тот продукт, который приносит максимальную
прибыль в расчете на час труда, для того чтобы обеспечить прибыльность всей
организации.
Схема 1. Цели бюджетной контрольной системы
Планирование
Контроль
Средство
взаимодействия
Цели
бюджетной
контрольной
системы
↓
Координация
Средства
повышения
прибыли
Оптимальное
использование
ресурсов
Мотивация
Оценка
результатов
Определение
зон низкой
эффективности
Тест для самопроверки 1
Дайте определение бюджетной контрольной системы, назовите цели системы.
134
Резюме
Цели бюджетной контрольной системы
Планирование
Контроль
Координация
Мотивация
Оценка результатов работы
Средство взаимодействия
Средство повышения прибыли
Определение зон низкой эффективности
Оптимальное использование ресурсов
2. Почему цели структурных подразделений могут отличаться от корпоративных
целей, как избежать подобной ситуации
Успех организации – это результат коллективных усилий всех отделов. Все отделы
должны стремиться достигать корпоративные цели. Такие цели редко четко определены.
Кроме того, корпоративные цели могут охватывать множество направлений, некоторые из
которых могут быть в конфликте. Конфликты и различия в целях могут быть обнаружены
как между отделами одного уровня, так и между структурным подразделением и
корпоративным центром.
2.1. Конфликт корпоративных целей и целей отдельных структурных подразделений
организации
Цель четкой координации бюджета заключается в том, что взаимодействую друг с другом
отделы должны произвести эффект больший чем сумма эффектна работы каждого отдела
в отдельности (синергетический эффект). Координированная работа позволяет
организации достигать корпоративные цели. Однако на практике часто различные
менеджеры преследуют свои собственные цели из-за необходимости обходить жесткую
конкуренцию между структурными единицами организации, обеспечивая максимальную
прибыль с отдела. Такие менеджеры игнорируют корпоративные цели. Принцип единства
целей нарушается.
Единство целей – это ситуация, при которой цели различных отделов и менеджеров
соответствуют корпоративным целям.
Конфликт целей между организацией и ее отдельными структурными подразделениями
могут вызвать следующие вопросы:
1. Система премирования
Обычно система премирования организации завязана на оценку результатов деятельности
на основании бюджетов разных структурных подразделений. В результате чего некоторые
менеджеры устанавливают свои цели, не принимая во внимание корпоративные цели.
Система премирования – одна из главных причин возникновения конфликта целей.
2. Отсутствие четкого определения цели
Отсутствие четких целей на момент подготовки бюджетов отдельных подразделений
приводит к возникновению конфликтных целей.
Если корпоративные цели заранее четко определены, то тот, кто готовит бюджет
подразделения, будет хорошо понимать границы, в которых он должен действовать.
3. Асимметричность информации
135
Когда нет слаженного взаимодействия между высшим руководством, средним звеном и
операционными менеджерами, то асимметричность информации приводит к
возникновению конфликта целей.
4. Конкуренция между структурными подразделениями
Каждый менеджер хочет обойти других менеджеров. Стремясь это сделать, менеджер
может подготовить бюджет, который будет в конфликте с целями организации. Для того,
чтобы избежать такой конфликт функциональные бюджеты проверяются и изменяются,
если это необходимо, высшим руководством.
5. Конфликт между структурными подразделениями
В ходе подготовки бюджетов отдельных подразделений, цели департаментов не должны
конфликтовать друг с другом, а также с корпоративными целями. Цели должны быть
согласованы для того, чтобы достичь синергетического эффекта.
Бюджеты отдельных подразделений связаны друг с другом.
Пример
Бюджет закупок основан на производственном бюджете (какие материалы нужны для
производства?). Производственный бюджет основан на бюджете продаж (сколько единиц
продукции будет продано?).
Так если цели одного подразделения связаны с целями другого подразделения, то
конфликт целей может оказать крайне негативное влияние.
Пример
Бюджет отдела закупок подразумевает приобретение материалов, качество которых и
условия доставки не позволяют обеспечить беспрерывное производство. Ситуация
вызнала конфликт между отделом закупок и производственным отделом.
Для того, чтобы избежать конфликт бюджет должен быть согласован руководителями
всех структурных подразделений до момента финального ободрения.
2.3. Согласование бюджетов
1. Участие всех уровней управления
Все уровни руководства должны участвовать в бюджетном процессе. Операционный
уровень менеджеров должен предлагать идеи, указывать на повседневные проблемы, с
которыми им приходится сталкиваться. Высшее руководство должен обеспечивать надзор
за процессом подготовки бюджета. Цели бюджета должны соответствовать
стратегическим целям компании, которые устанавливает высшее руководство. Все
руководители должны согласовывать цели бюджета, это должно помогать разрешать
конфликт между подразделениями и корпоративным центром.
Пример
Компания «Амбиции» установила цель по захвату 65% рынка за год. Однако
производственный менеджер заявил, что желаемый уровень производства не может быть
достигнуть из-за отсутствия квалифицированного труда. Для того, чтобы достичь
поставленную цель руководство организации может принять решение о наборе
136
дополнительного персонала,
сверхурочного времени.
или
организации
работы
посменно,
о
введении
Если производственный менеджер подготовить бюджет не согласовав его с
руководителями других департаментов, он может установить цель, которая не будет
соответствовать корпоративным целям. С другой стороны, если цели бюджета
устанавливаются высшим руководством без согласования с руководителями структурных
подразделений, производственный менеджер может согласовать бюджет, который
фактически неисполним.
2. Координация бюджетов
Координация отдельных бюджетов друг с другом и последующее одобрение бюджета
высшим руководством разрешит конфликт целей между структурными подразделениями
и между подразделениями и корпоративным центром.
Пример
Производственный менеджер запланировал 10% рост производства в бюджете. Для
достижения поставленной цели ему потребуются дополнительные часы производства.
Финансовый менеджер не желает оплачивать часы переработки в виду ограниченности
рабочего капитала (финансовых ресурсов). Производственный менеджер должен будет
скорректировать план за тем, чтобы состыковать его с бюджетом денежных средств.
3. Прозрачность бюджетного процесса
При подготовке бюджета должна существовать свобода взаимодействия как
горизонтально, так и вертикально в организации. Это создаст чувство единства с
организацией и поможет мотивировать всех.
Кроме того, с целью разрешения конфликта между подразделениями, возможно, придется
корректировать основной бюджет. В таком случае, мнение руководителей структурных
подразделений должно быть учтено при внесении изменений, иначе, выполняя
операционную работу, представители таких подразделений будут демотивированы и не
будут активно участвовать в операционной работе.
Тест для самопроверки 2
Что такое единство целей? Как организация достигает такое единство?
Резюме
Конфликт корпоративных
целей и целей отдельных
структурных подразделений
организации
Причины
Система премирования
Отсутствие четко определенных целей
Асимметричность информации
Конкуренция между подразделениями
Согласование
Участие всех уровней руководства
Координация бюджета
Прозрачность бюджетного процесса
137
3. Разрешение конфликтной с точки зрения корпоративных целей ситуации
В пункте 1 данной главы мы отметили, что существует множество целей бюджета. Иногда
эти цели конфликтуют друг с другом. Ниже приведены примеры такого конфликта.
3.1. Примеры конфликтных целей бюджетной контрольной системы
Планирование, контроль, мотивация, оценка результатов, координация и т.д. – цели
бюджета. Некоторые из них находятся в конфликте, к примеру:
1. Цели планирование и мотивация
Для того, чтобы мотивировать персонал организации бюджет обычно устанавливается на
уровне чуть выше ожиданий, однако такой бюджет не является приемлемым с точки
зрения планирования работы, где цели должны быть достигаемы.
Пример
Компания А планирует 20% рост продаж по сравнению с прошлым годом. Маловероятно,
что такая цель будет достигнута, но она должна вдохновлять персонал. Однако, такая
недостижимая цель не будет уместна для целей планирования работы.
2. Цели планирования и оценка результатов работы
Бюджеты готовят до начала бюджетного периода. Это важно с точки зрения планирования
работы, а с точки зрения оценки результатов такой подход не всегда уместен.
Обстоятельства и среда, которая существовала в момент утверждения бюджета, может
существенным образом отличаться от той, что существует на момент получения
фактических результатов.
Пример
В момент подготовки бюджета для транспортной компании цена бензина
прогнозировалась в размере $1 за литр. Фактически в результате непредсказуемого роста
цены на бензин в мировых масштабах, компания была вынуждена закупать бензин по цене
$1,25 за литр, что привело к недостижению целей по прибыли. Если бюджет не
корректировать с учетом факта роста цен на бензин, оценка результатов работы будет
недостоверной.
3. Мотивация и оценка результатов работы
Для того, чтобы мотивировать персонал организации, цели обычно устанавливают выше
уровня ожиданий. Такой подход часто приводит к чрезмерному давлению на персонал и
вместо мотивации демотивирует. Этот факт оказывает прямое влияние на оценку
результатов работы.
138
Схема 2. Конфликт между целью планирования, мотивации и оценки результатов работы
3.2. Последствия конфликта целей
Приведенные примеры демонстрируют, что основными причинами конфликта являются:
 Недостижимые цели,
 Бюджет говорится заранее, а обстоятельства могут измениться. Бюджетные цели не
могут быть достигнуты в условиях изменившейся среды.
В обоих случаях подобная бюджетная система обречена на провал.
Если цели устанавливаются выше ожиданий, это демотивирует людей, ответственных за
бюджет, т.е. тех кто ответственен за внедрение бюджета и достижение целей. Люди будут
недовольны тем, что результаты из работы оцениваются против заведомо недостижимой
цели. А если внешняя и внутренняя среда компании существенно меняется, и такое
изменение не отражено в бюджете, то бюджет потеряет свою релевантность.
Для того, чтобы избежать подобные ситуации, необходимо внимательно отнестись к
выбору целей. Такие цели не должны быть очень высокими, что сделает их
недостижимыми, однако они и не должны быть очень легко достижимыми.
Кроме того, при существенном изменении среды бизнеса, такие изменения должны быть
выделены и внесены в качестве корректировок в бюджет.
3.3. Техника разрешения конфликта между целями
Конфликт целей бюджета может быть разрешен, используя различные управленческие
методики. К примеру:
1. Система скользящих бюджетов
Организации, которые оперируют в быстро меняющейся среде, разрабатывают систему
скользящих бюджетов. Неожиданные и резкие изменения приводят к тому, что
фиксированный бюджет становится нерелевантным. Система скользящих бюджетов (или
система постоянного планирования) покрывает определенный период времени (к
примеру, год), но разрабатывается чаще, в результате чего, происходит регулярный
пересмотр оценок путем добавления нового периода и вычета раннего из периодов.
Пример
Годовой бюджет утвержден в последний день прошлого года 31 декабря. Система
скользящих бюджетов следующая (подготовка каждые два месяца):
Дата подготовки бюджета
Декабрь 2006
Февраль 2007
Апрель 2007
Период покрытия
Январь 2007 – декабрь 2007
Март 2007 – февраль 2008
Май 2007 – апрель 2008
139
Июнь 2007
Август 2007
Октябрь 2007
Декабрь 2007
Июль 2007 – июнь 2008
Сентябрь 2007 – август 2008
Ноябрь 2007 – октябрь 2008
Январь 2008 – декабрь 2008
Система скользящих бюджетов учитывает последние события, а значит, при оценке
результатов против бюджетных показателей, ссылка на изменения в окружающей среде не
является уместной.
2. Планирование чрезвычайных обстоятельств
Бюджет периода готовится заранее. Существует вероятность того, что окружающая среда
значительным образом изменится, что приведет к невозможности достижения
первоначальных целей бюджета. Подобный конфликт можно избежать, используя
методику планирования чрезвычайных обстоятельств в будущем.
Пример
Наличие определенного вида сырья может быть ограничено в бюджетном периоде. Для
разрешения этой проблемы в рамках планирования чрезвычайных обстоятельств должна
быть разработана программа закупки товара – аналога, если будет необходимо.
3. Обновление бюджета путем пересмотра прогнозов
Так как бюджет разрабатывается на основании прогнозов, важно чтобы организации
следила за последними событиями. Такой подход поможет при планировании и оценке
результатов работы. Кроме того, это предаст уверенности человеку, ответственному за
бюджет, потому как бюджет станет долее реалистичным и достижимым.
4. Оценка результатов работы на основе пересмотренного бюджета
Существуют обстоятельства, факторы, которые провоцируют необходимость пересмотра
изначального бюджета. Когда такие изменения внесены и одобрены, пересмотренный
бюджет, а не изначальный, должен использоваться для оценки результатов работы
персонала.
5. Профессиональное суждение генерального директора
Высшее руководство выполняет важнейшую роль при разрешении конфликтов в целях
бюджета. Менеджмент должен разрешать конфликт, понимать причина конфликта на
ранних стадиях. Руководство должно понимать, как меняется окружающая среда, и какие
изменения должны быть внесены в связи с этим в бюджет.
Профессиональное суждение генерального директора ставит точку в этом вопросе. А
значит, он тот человек, который способен разрешить конфликт.
6. Политика четкого следования предписаниям
Это означает то, что процедуры организации должны четко исполняться. Возможны лишь
незначительные отклонения в случае необычных, нестандартных ситуаций.
7. Совмещение принципов работы снизу вверх и сверху вниз при согласовании
бюджета
140
В случае работы по принципу снизу вверх устанавливают цели те, кто напрямую
ответственен за исполнение этих целей. Следующий уровень руководства проверяет цели
на предмет соблюдения требования о единстве целей. С помощью такого подхода легко
разрешать конфликт между целями планирования и мотивации, потому как, если
менеджеры начального звена участвуют в планировании, то они более мотивированы на
достижение результата.
Однако принцип работы снизу вверх создает конфликт между целями структурных
подразделений, так как каждое подразделение преследует собственные цели без
согласования с другими подразделениями. Такой конфликт можно избежать, если высшее
руководство будет проверять, что цели подразделений соответствуют корпоративным
целям и не противоречат друг другу. А значит, бюджет должен проходить
многоступенчатый процесс согласования до его финального утверждения.
Пример
Чрезмерно амбициозный бюджет продаж может быть отвергнуть высшим руководством,
для того, чтобы сделать цели достижимыми, принимая во внимание ограничения
производственных мощностей, нехватку рабочего капитала и возможности доставки
сырья. Такой подход предотвращает конфликт целей и содействует единству целей в
организации.
Тест для самопроверки 3
Бюджет имеет множество целей. Однако эти цели могут быть в конфликте друг с другом.
Укажите причины конфликта целей и пути разрешения конфликта.
Резюме
Конфликт целей
Техника разрешения
конфликта целей
Цели планирования и мотивация
Мотивация и оценка результатов работы
Цели планирования и оценка результатов работы
Система скользящих бюджетов
Планирование чрезвычайных обстоятельств
Обновление бюджета путем пересмотра прогнозов
Оценка результатов работы на основе пересмотренного
бюджета
Профессиональное суждение генерального директора
Политика четкого следования предписаниям
Совмещение принципов работы снизу вверх и сверху
вниз при согласовании бюджета
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1:
a) Бюджетная контрольная система – система контроля выручки и затрат, которая
позволяет разделять бюджет на составные части, сравнивать плановые показатели
и фактические результаты, определять разницу и принимать корректирующие
141
меры.
b) Цели бюджетной контрольной системы:
 Планирование: бюджет – это основа планирования. Бюджет мотивирует
менеджеров подготовить план действий. Бюджет определяет цели, для
достижения этих целей необходимо разработать план действий.
 Контроль: система бюджетного контроля выявляет расхождения, исследует
причины отклонений, и предлагает корректирующие меры. К примеру,
необычные расходы выявляются и вводятся меры для предотвращения
появления таких расходов. А значит, бюджет – инструмент контроля.
 Взаимодействие: бюджетная контрольная система позволяет высшему
руководству доносить информацию о ожиданиях до операционных
руководителей, а операционным руководителям позволяет возможность
рассказать о проблемах, связанных с достижением целей.
 Координация: бюджет стремится координировать деятельность организации.
Организация должна стремиться достичь единства целей. Отдельные цели
должны быть проверены на предмет соответствия корпоративным целям.
 Мотивация: часто система премирования завязана на бюджет. В таком
случае, бюджет мотивирует менеджеров исполнять работу.
 Оценка результатов работы: бюджет – основа оценки результатов работ
подразделения или менеджера. Фактические результаты сравниваются с
плановыми, отклонения выявляются для корректировки в будущем.
 Увеличение прибыли: при проверке бюджета могут быть выявлены
необычные расходы. Такие расходы могут быть устранены, и прибыль
компании увеличится.
 Гарантия оптимального использования ресурсов: бюджет позволяет
определить ограниченный ресурс и распределить этот ресурс так, чтобы
гарантировать его оптимальное использование.
 Определение зон низкой эффективности: анализ отклонений позволяет
выявить зоны низкой эффективности.
Задание 2:
Единство целей – соответствие целей отдельного сотрудника, структурного
подразделения и организации в целом. Достижение корпоративных целей способствует
достижению личных целей, целей отдела.
Цели отдельного сотрудника должны помогать достигать корпоративные цели, не должно
быть конфликта целей. Однако в большинстве компаний все-таки такой конфликт есть.
Это случается потому, что менеджеры стремятся достичь лучшего для себя или для
отдела, но не для организации в целом.
Так как бюджет помогает осуществлять оценку работы, отдельные сотрудники стремятся
увеличить личные достижения, забывая по цели отдела или организации. В результате
чего, организации крайне сложно достичь корпоративных целей, осуществить
координацию работы. Основной задачей менеджеров становится сглаживание конфликта
142
целей.
Такой конфликт между целями отдельных структурных подразделений и между целями
отдельного сотрудника и организации в целом могут быть разрешены следующим
образом:
 Участие всех уровней руководства
Если все уровни руководства активно вовлечены в процесс подготовки бюджета,
они могут рассказывать друг другу об ожиданиях, проблемах, и в результате этого
выработать ту цель, которая будет приемлема как для высшего руководства, так и
для тех, кто непосредственно будет осуществлять работы по достижению целей.
 Координация бюджетов
Высшее руководство должно проверять бюджеты отдельных структурных
подразделений и выявлять возможные конфликты между целями. Такие конфликты
можно разрешить путем вовлечения в процесс обсуждения бюджета тех, кто
готовит бюджет. Если цель отражает лучший вариант развития событий для отдела
или менеджера, то необходимо убедиться, что и для организации в целом это
лучший вариант.
 Прозрачность бюджетного процесса
Высшее руководство должно обсуждать сложности, связанные с принятием
бюджета, с тем, кто будет этот бюджет осуществлять. Подход поможет повысить
мотивацию персонала при решении сложных проблем.
Задание 3:
Существует множество целей бюджета, однако часто эти цели находятся в конфликте друг
с другом. Обычно конфликт возникает среди целей планирования, мотивации и оценки
результатов деятельности. Основные причины конфликта целей:
 Цели слишком сложные
 Изменения во внешней и внутренней среде организации после утверждения
бюджета приводят к отрицательного/положительному влиянию на оценку
результатов работы.
Сложные цели помогают мотивировать персонал, однако они не будут служить хорошим
ориентиром для целей планирования деятельности. Также, если бюджет готовится
заранее, то он не может служить хорошей основой для оценки результатов работы. Такой
конфликт целей можно разрешить следующим образом:
 Система скользящих бюджетов
Скользящий бюджет учитывает последние изменения в технологиях, экономике,
правовой среде, на рынке и т.д., т.е. все факторы, которые влияют на оценку
результатов работы. Применяя систему скользящи бюджетов, организация готовит
обновления к бюджету, которые устанавливают более реалистичные цели для того,
чтобы предотвратить конфликт целей для планирования и оценки результатов
работы.
 Планирование чрезвычайных ситуаций
143
Если организация планирует действия при наступлении чрезвычайных
обстоятельств, значительные изменения в среде бизнеса могут быть разрешены,
как и планировалось, а значит, такие изменения не окажут существенного влияния
на оценку работы.
 Профессиональное суждение генерального директора
Мнение генерального директора – это финальное решение организации. Высшее
руководство должно быть активно вовлечено в процесс разрешения конфликтов
для того, чтобы предотвратить усиления конфликтной ситуации.
 Обновление бюджета путем пересмотра прогнозов
Подготовка обновлений к бюджету с учетом последних изменений в среде или
других параметрах, влияющих на организацию, поможет предотвратить
потенциальный конфликт. Подход помогает при оценке результатов работы,
потому что он помогает объяснить отклонения от первоначального бюджета.
 Оценка результатов работы на основе пересмотренного бюджета
Если деятельность оценивается на основе пересмотренного бюджета, то результаты
оценки становятся более реалистичными. Регулярное обновление бюджета
помогает поддерживать реалистичный бюджет, цели которого достижимы и
релевантные относительно среды, в которой работает организация.
 Политика четкого следования предписаниям
Политика четкого следования предписаниям не оставляет места для необычных и
неожиданных шагов бюджетного процесса. Четкое следование политикам
организации не оставляет возможностей для возникновения конфликтных
ситуаций между различными уровнями руководства.
 Участие всех уровней руководства
Если все уровни руководства участвуют в процесс подготовки бюджета, все
конфликтные ситуации будут разрешены в процессе согласования бюджета, и
конфликт скорей всего не возникнет в будущем.
144
С2
С2. Бюджетные системы
Обзор
Бюджет – инструмент планирования и контроля организации. Однако инструмент будет
эффективным, только если обращаться с ним правильно. Успех бюджетной системы
заключается в сборе важнейшей информации и выборе подходящих бюджетных систем.
Для подготовки бюджета нужна как внутренняя, так и внешняя информация. Существует
множество источников такой информации. Различные запаси и документы, которые
хранятся в организации, - это источник внутренней информации. Внешняя информация –
это информация, полученная от клиентов, конкурентов, от рынка, из применимых
нормативных актов, государственной политики и т.д.
В данной главе раскрыта информация о том, как выбрать подходящую бюджетную
систему для организации, какая информация нужна для подготовки бюджета, какие есть
источники сбора этой информации, как разрешить проблему неопределенности в рамках
бюджетного процесса. Знания, полученные в ходе изучения главы, помогут студенту в его
работе в качестве специалиста по управленческому учету, а также помогут успешно сдать
экзамен.
Задачи главы:
1. Пояснить, как бюджетные системы сочетаются с различными уровнями
организации,
2. Выбрать подходящую бюджетную систему для организации, включая такие
системы как бюджет сверху вниз, бюджет снизу вверх, система скользящих
бюджетов, бюджетирование с нуля, бюджетирование по виду деятельности,
последовательное бюджетирование и опережающее регулирование,
3. Рассказать о том, какая информация используется в бюджетных системах, какие
существуют источники этой информации,
4. Рассказать о сложностях, связанных с изменением бюджетной системы,
5. Рассказать о применении бюджетной системы в условиях неопределенности.
Введение
Ситуационная задача
Сравнение систем бюджетирования с нуля и последовательного бюджетирования
демонстрирует тот факт, что разным организациям подходят различные бюджетные
системы. Однако нет бюджетных систем без недостатков, и ни одна система не может
разрешить все проблемы финансового планирования.
Исследование систем бюджетирования с нуля и последовательного бюджетирования
показало, что:
 Финансовое планирование в системе бюджетирования с нуля начинается с чистого
листа (то есть без анализа распределения прошлого года в качестве основы).
Другими словами, программа получает финансирование только в том случае, если
145
сторонники этой проблемы смогли доказать необходимость и важность этой
программы,
 С другой стороны, последовательный бюджет готовится на основе допущения, что
существующие программы уже получили одобрение, и необходимо только решить,
стоит увеличивать или сокращать финансирование программы. Исторические
расходы организации – это основа построения последовательного бюджета.
Бюджет фокусируется на изменениях, которые произошли с прошлого года, потому
как приоритеты программ уже были установлены ранее.
Преимущества и недостатки двух бюджетных систем:
 В системе бюджетирования с нуля каждая программа должна доказать свою
значимость по сравнению с альтернативными программами. Приоритеты
установлены, но каждый цент затрат детально изучается. Такой подход пугает
менеджеров, а значит, согласование бюджета должно проходить очень аккуратно.
 В системе последовательно бюджетирования существует риск доверия к цифрам
прошлого года. В этих цифрах можно завязнуть. Так, организация может при
планировании бюджета применять подход «прошлый год+5%» и при этом, даже не
интересоваться последствиями такого решения. Для предотвращения такой
проблемы советуют применять различные ставки прироста, которые будут
обоснованы для применения в новом году.
Кроме того, если бюджет основан на фактических результатах, то это приводит к
«подгону» бюджета последние месяцы года для того, чтобы избежать сокращения
бюджета в следующем году.
Однако последовательное бюджетирование – менее затратная система, чем
система бюджетирования с нуля. Кроме этого, последовательное бюджетирование
создает меньше стресса для программных менеджеров.
В данной главе будут детально рассмотрены различные бюджетные системы, выявлено,
какая система подходит для той или иной организации. Кроме этого, в главе затронуты
вопросы потребностей бюджетных систем в информации, а также пути разрешения
проблем неопределенности в бюджетном процессе.
1. Сочетание бюджетных систем с различными уровнями организации
В предыдущей главе мы выяснили, что существует множество целей бюджета. Одна из
этих целей – служить основой для оценки деятельности. В большинстве организаций
система премирования основана на оценке результатов деятельности по ссылке на
бюджет. А значит, бюджет стимулирует сотрудников максимизировать личный вклад при
достижении целей организации.
Бюджет служит основой для подготовки операционных планов. Поэтому многие считают,
что бюджет готовится только для операционного уровня организации. Однако высшее
руководство тоже должно принимать участие в бюджетном процессе для того, чтобы
гарантировать, что операционные планы соответствуют стратегическим планам и
корпоративным целям.
В модели уровней организации миссия
является вершиной айсберга. Миссию
поддерживают стратегическое и операционное планирование, а также операционная
деятельность.
Схема 1. Модель уровней организации
146
Модель уровней организации основана на уровнях руководства организацией.
Руководители нижнего звена (контролеры) ответственны за осуществление операционной
деятельности. Руководители среднего звена (функциональные менеджеры) ответственны
за операционное планирование. Высшее руководство ответственно за стратегическое
планирование. Акционеры и высшее руководство определяют миссию организации,
главную цель существования организации.
Согласно модели уровней организации оценка деятельности должна осуществляться на
всех уровнях: стратегическом, тактическом и операционном. В бюджетной системе
руководители низшего звена и среднего звена определяют цели, которые потом
оцениваются высшим руководством. Таким образом, формирование бюджета происходит
на уровне операционного планирования и операционной деятельности. Бюджет –
инструмент управления, помогающий закрепить операционные планы. Кроме этого, с
помощью бюджета стратегические планы реализуются на практике. Согласно модели
уровней организации, бюджет играет существенную роль в компании.
Бюджетные системы связывают цели деятельности и затраты на достижение этих целей.
Подход позволяет оценить полезность всей системы.
Пример
Если цель бюджета – повысить выручку на 20%, и дополнительные затраты на
достижение этой цели ясны, то сравнение фактической выручки и плановых показателей
может отражать уровень эффективности работы маркетингового отдела.
Оценка бюджета выполняется высшим руководством, однако все уровни руководства
должны быть вовлечены в бюджетный процесс. Таким образом, разговоры о том, что
бюджет существует только для операционного уровня, не имеют оснований.
2. Выбор подходящей бюджетной системы для организации, включая такие системы
как бюджет сверху вниз, бюджет снизу вверх, система скользящих бюджетов,
бюджетирование с нуля, бюджетирование по виду деятельности, последовательное
бюджетирование и опережающее регулирование
Для того, чтобы бюджетная система эффективно работала, важно выбрать подходящую
бюджетную систему. Различают такие бюджетные системы как: бюджет сверху вниз,
бюджет снизу вверх, система скользящих бюджетов, бюджетирование с нуля,
бюджетирование по виду деятельности, последовательное бюджетирование и
147
опережающее регулирование. Не все виды систем подходят для организации. Ниже мы
обсудим, в чем заключаются особенности каждой из бюджетных систем, а также покажем,
для какой организации подходит та или иная система.
2.1. Бюджет сверху вниз
1. Значение бюджетной системы
Согласно данной системе бюджет готовится на основании стратегических целей
организации. Высшее руководство определяет ожидания, цели, а значит и бюджет
организации в целом, который потом распределяется на структурные подразделения. А
значит, бюджеты структурных подразделений – компоненты бюджета организации в
целом.
Такой подход позволяет улучшить взаимодействие между высшим руководством и иными
уровнями руководства. Высшее руководство может установить цели чуть выше ожиданий
для того, чтобы мотивировать персонал.
Так как высшее руководство устанавливает правила, то оно склонно поддерживать такую
систему. А цели отдельных структурных подразделений в такой системе являются более
координированными, потому как руководители проверяют работу подчиненных.
В небольших организациях, где высшее руководство знает обо всем, что происходит в
компании, знает все аспекты бизнеса, система бюджета сверху вниз является уместной.
Руководителям нижнего звена такой подход может не нравиться, потому что они не
вовлечены в бюджетный процесс.
2. Применение бюджетной системы
В системе бюджета сверху вниз основной бюджет готовится в первую очередь на основе
стратегических целей, а затем, основной бюджет распределяется на бюджеты
структурных подразделений. Применение такой системы позволяет получить
синергетический эффект работы организации. Подход больше подходит для
небольших организаций, где у руководителя есть все знания о работе организации,
кроме того, подход подходит для ситуаций, где организация не может тратить много
денег и времени на процессы планирования.
2.2. Бюджет снизу вверх
1. Значение бюджетной системы
Определение
Бюджет снизу вверх – это бюджетная система, где все участники бюджетного процесса
активно вовлечены в разработку бюджета.
В отличие от бюджета сверху вниз, бюджет снизу вверх начинается с целей, которые
устанавливают руководители нижнего звена, которые затем поднимаются вверх на
проверку. Как только бюджеты всех структурных подразделений собраны, готовится
основной бюджет организации. Таким образом, достигается координация бюджетов,
которая является залогом успеха бюджетной системы.
Такой подход подготовки бюджета предполагает большее участие исполнителей в
процессе внедрения бюджета, а значит, исполнителям такой подход должен нравиться.
2. Применение бюджетной системы
Бюджет снизу вверх позволяет привлечь к бюджетному процессу все уровни руководства.
Так как согласно данной системе, цели устанавливаются руководителями нижнего звена,
которые знают больше о фактических условиях работы, бюджет является более
148
реалистичным, чем тот, что подготовлен высшим руководством (которые, как
предполагается, не знают о реальных проблемах операционного уровня). Таким образом, с
помощью этой системы удается избегать некоторых конфликтов целей бюджета.
Такой подход чаще применяют большие организации, где вовлечение в процесс
руководителей нижнего звена важно, учитывая сложность согласованию бюджета.
Так как бюджет готовят отдельные менеджеры, остается риск не достижения единства
целей. Для достижения единства целей необходимо согласование бюджета на всех этапах
процесса. Подготовка бюджета снизу вверх – крайне затратный процесс.
2.3. Система скользящих бюджетов
1. Значение бюджетной системы
Система скользящих бюджетов – это такая система, где бюджет регулярно обновляется
путем вычета наиболее раннего из периодов и добавления следующего будущего периода.
Такой подход помогает избежать негативных эффектов неожиданных изменений
окружающей среды при формировании целей бюджета, потому что бюджет
пересматривается достаточно часто. Такой бюджет стимулирует дальновидный подход к
бизнесу.
2. Применение бюджетной системы
Так как система скользящих бюджетов позволяет подготовить бюджет на основании
опыта работы в текущем периоде, бюджет всегда соответствует текущей обстановке в
бизнесе. Бюджеты регулярно пересматриваются с учетом последней информации. Подход
позволяет минимизировать операционные отклонения.
Система скользящих бюджетов подходит для организаций, работающих в условиях
неопределенности, когда будущие расходы и необходимые работы не могут быть
определены со значительной долей уверенности.
2.4. Бюджетирование с нуля
1. Значение бюджетной системы
В отличие от традиционной системы подготовки бюджета, в которой бюджет
формируется за сет добавления нового периода и вычета истекшего периода,
бюджетирование с нуля предполагает необходимость обосновывать все затраты бюджета
с чистого листа, то есть так, словно та или иная бюджетная программа рассматривается
впервые.
Определение
Бюджетирование с нуля – система подготовки бюджета, которая требует обоснования
каждой статьи расходов бюджета в таком формате, словно обоснование расходов
программы бюджета осуществляется в первый раз. Если программа бюджета не получает
одобрения, то бюджетный расход на такую программу равен нулю.
Бюджетирование с нуля – метод соотнесения преимуществ и затрат отдельной бюджетной
статье. Каждая статья бюджета отдельно оценивается до того, как будет включена в
основной бюджет. Каждый год во время подготовки бюджета руководители оценивают
все бюджетные программы словно в первый раз. Для того, чтобы получить ободрение
бюджетного расхода, необходимо показать, как программа помогает достигать целей
организации, и какие еще выгоды принесут понесенные затраты. Бюджетирование с нуля
не подразумевает, что если программа получила ресурс в прошлом году, то она получит
его и в этом. Подход стимулирует наилучшее использование ресурсов.
149
Пример
Чак, менеджер по маркетингу компании «Выбор» запланировал в бюджете расходы на
рекламу в размере $5 500 только потому, что в прошлом году расходы составили $5 000 и
Чак ожидает рост расходов на 10%. В текущем периоде компания стала применять
систему бюджетирования с нуля. Генеральный директор не согласен с Чаком в отношении
бюджета расходов на рекламу и требует, чтобы Чак предоставил обоснование таких
расходов. Чак должен объяснить, как эти расходы помогут увеличить выучку компании
«Выбор», для того, чтобы получить одобрении на осуществлении таких расходов.
2. Применение бюджетной системы
Система бюджетирования с нуля стремится ликвидировать необоснованные расходы, а
значит, такая система подойдет как организациям, ориентированным на получение
прибыли, так и некоммерческим организациям.
Система больше всего подходит для сервисных отраслей и некоммерческих
организаций где, для каждого вида деятельности существует множество вариантов
осуществления. Таким организациям бюжетирование с нуля помогает наилучшим образом
вести деятельность.
Пример
Система бюджетирования с нуля подходит государственным органам, образовательным
институтам, больницам, фондам и т.д.
Система бюджетирования с нуля также успешно может применяться в отношении затрат,
размер которых требует применения профессионального суждения, и затрат
вспомогательной деятельности. При этом затраты, размер которых требует применения
профессионального суждения, это фиксированные затраты, которые зависят от принятого
решения или политики организации.
Пример
Система бюджетирования с нуля хорошо подходит для оценки расходов на исследования
и разработки, потому как, только обоснованные расходы получают одобрение. Такие
расходы не должны осуществляться в размере на основании показателей прошлого года.
Однако система бюджетирования с нуля не вполне уместна для оценки прямых затрат на
материалы, труд и т.д., потому что величина таких затрат не определяется
профессиональным суждением руководителя организации.
Для осуществления деятельности, которая не предполагает четкой связи между вводомвыводом, система бюджетирования с нуля хорошо подходит. Если связь между вводом и
выводом четко ясна, то у руководителей нет возможности снизить объем ввода для того,
чтобы получить желаемый результат.
Пример
Объем необходимого сырья зависит от объема единиц продукта, планируемых к
производству. Производственный менеджер не может изменить объемы затрат сырья. А
150
значит, система бюджетирования с нуля не позволить улучшить объемы затрат сырья.
Затраты на обучение персонала не обязательно в этом году должны быть равны затратам
прошлого года. Для такой статьи бюджетирование с нуля будет являеться более
подходящим методом распределения ресурсов.
2.5. Бюджетирование по виду деятельности
1. Значение бюджетной системы
Бюджетирование по виду деятельности – это система, при которой оцениваются на
предмет важности для производства и продаж не элементы затрат, а виды деятельности,
которые создают затраты. Цель такого подхода – гарантировать поставку только тех
ресурсов, которые необходимы для осуществления деятельности, направленной на
достижение запланированных объемов производства и продаж.
Определение
Бюджетирование по виду деятельности – система бюджетирования, направленная на
учет видов деятельности, при которой информация об источниках затрат используется при
определении бюджета и осуществлении анализа отклонений.
Согласно такого подходу, бюджет строится на основе видов деятельности, которые
генерируют затраты. Система стимулирует поставку только тех ресурсов, которые
необходимы для осуществления деятельности, направленной на достижение целей
бюджета.
Пример
Такая деятельность как обслуживание оборудования генерирует затраты. Для
осуществления этой деятельности необходимо нести затраты на электроэнергию, топливо,
труд и т.д. Бюджетирование по виду деятельности поможет согласовать такие затраты.
Система учета себестоимости по виду деятельности предполагает сначала распределяет
затраты на ресурсы по видам деятельности, а затем на основании источников затрат
распределяет затраты вида деятельности на объект затрат (продукт, услугу, покупателя).
Бюджетирование по виду деятельности предполагает обратный подход. Бюджет
начинается с анализа источников затрат. Желаемый уровень выпуска определяет
необходимый объем видов деятельности, а виды деятельности определяют затраты,
которые необходимо осуществить в бюджетном периоде.
2. Применение бюджетной системы
Бюджетирование по виду деятельности – одна из наиболее корректных форм бюджета,
потому что такая система позволяет причинно-следственную связь между деятельностью
и затратами, а также между деятельностью и финальным продуктом.
Бюджетирование по виду деятельности могут применять только те организации,
которые ведут учет себестоимости по виду деятельности. Это связано с тем, что только
в этих организациях выделены центры деятельности.
Система учета себестоимости по виду деятельности распределяет затраты на
осуществление вида деятельности на продукты или услуги (объекты затрат) на основании
информации об объеме деятельности, который необходим для производства продукта или
услуги. Если такая информация отсутствует, то невозможно оценить виды деятельности.
151
А значит, если организация не ведет учет по виду деятельности, то и бюджетирование по
виду деятельности она не сможет наладить.
2.6. Последовательное бюджетирование
1. Значение бюджетной системы
Последовательное бюджетирование – система подготовки бюджета, при которой бюджет
готовится на основании бюджета прошлого года путем вычета или добавления некоторых
статей для предстоящего бюджетного периода.
Пример
Компания «Удача» применяет систему последовательного бюджетирования при
подготовке бюджета. Плановый уровень продаж для прошлого года был установлен в
размере 50 000 единиц, а для текущего года 55 000 единиц (10% рост). При подготовке
бюджета расходов на рекламу, менеджер по продажам Роберт хочет увеличить бюджет на
10% с $5 000 до $5 500. При этом, Роберт не анализирует, необходим ли бюджет в размере
$5 500 на рекламу. Если в прошлом году продукт только выходил на рынок, то возможно
в этом году уже не потребуется такого существенного бюджета на рекламу. Однако
Роберт не принимает это во внимание при подготовке бюджета по системе
последовательного бюджетирования.
2. Применение бюджетной системы
Любая организация может применять систему последовательного бюджетирования.
Однако такая система жестко критикуется, потому что элементы затрат бюджета не
проходят процедуру подтверждения обоснованности. Однако организации широко
применяют эту система из- за ее простоты.
2.7. Опережающее регулирование
1. Значение бюджетной системы
У организации может быть два механизма контроля – регулирование с обратной связью,
при котором оцениваются результаты проделанной работы для выявления и устранения
отклонений от плана, и опережающее регулирование, при котором система реагирует на
текущие или ожидаемые угрозы, заранее адаптируя систему для того, чтобы справиться с
надвигающейся проблемой.
Опережающее регулирование – это такой контрольный механизм, при котором факторы,
которые влияют на системы, прогнозируются и принимаются упредительные меры до
того, как эти факторы окажут негативное влияние на систему. Такая система пытается
предсказать будущее, бюджет здесь оценивается в свете того, будут ли фактические
результаты лучше или хуже, чем плановые. Упредительные меры помогают достичь как
минимум плановых показателей.
Пример
1. Нефтеперерабатывающий завод может заключить договор с поставщиком сырой
нефти о поставки нефти по фиксированной цене в ближайшие 6 месяцев в случае,
если завод ожидает роста мировых цен на нефть в ближайшие 6 месяцев
вследствие значительных политических перестановок в нефтедобывающих
странах.
2. Производственная компания может передать деятельность на аутсорсинг в случае
152
закрытия одного из своих заводов для того, чтобы предотвратить забастовку среди
рабочих.
2. Применение бюджетной системы
Опережающее регулирование подходит для организаций, внешняя среда которых
крайне изменчива. Такой контроль предугадывает будущие проблемы и помогает
принимать меры, которые предотвратят негативное влияние проблем на производство и
позволят организации достичь поставленных целей. Способность увидеть надвигающуюся
проблему и принять упредительные меры – это основа успеха организаций, применяющих
систему опережающего регулирования.
Схема 2. Различные бюджетные системы
Тест для самопроверки 1
Что представляет собой система бюджетирования с нуля? Когда такую систему разумно
применять?
Резюме
Сверху вниз
Снизу вверх
Скользящий бюджет
Применение бюджетной
системы
Бюджет с нуля
По виду деятельности
Последовательный
Опережающий
Получить
синергетический
эффект
Избежать
конфликта
целей
бюджета
Для организаций, работающих в
условиях неопределенности
Для
сервисных
и
некоммерческих организаций
Для организаций, применяющих
систему учета себестоимости по
виду деятельности
Широко применяется всеми
организациями
Для организаций, внешняя среда
которых крайне изменчева
153
3. Информация, которая используется в бюджетных системах, источники этой
информации
3.1. Информация, которая используется в бюджетных системах
Такая информация может быть разделена на 2 группы:
 Внутренняя информация
 Внешняя информация
3.1.1. Внутренняя информация
Внутренняя информация, используемая для подготовки бюджета, включает:
 служебную информацию отдельных структурных подразделений (потому как
подготовка бюджета одного отдела может потребовать знания служебной
информации другого отдела).
Пример
Информация об уровне запасов и производственных мощностях завода и т.д. будет
интересна отделу продаж при подготовке бюджета продаж. Информация покажет
максимальный объем продукции, доступный для продажи.
 Важнейшие показатели операционной деятельности – ставка оплаты труда,
изменения условий труда, изменения метода производства, забастовка рабочих или
поломка оборудования и т.д. Все эти факторы отдельно или в совокупности могут
оказать влияние на цели бюджета, а значит, существенно влияют на бюджетный
процесс.
3.1.2. Внешняя информация
Внешняя информация – это информация, полученная от:
 Покупателей
Это информация о группах покупателей, об изменениях вкусов покупателей, их
предпочтений и т.д. Информация помогает оценить потенциальный спрос на продукцию
на рынке. Оценка спроса важна при согласовании цели по продажам. Часто эта
информация – сдерживающий фактор бюджета. Данная информация также определяет
цель по производству и потребности в производственных ресурсах.
 Конкурентов
Важно собирать информацию о конкурентах, их стратегии, рыночной доле, ценах и т.д.
Такая информация помогает определить стратегию организации.
 Нормативной среды
Организация обязана работать в правовых рамках. К примеру, организация должна знать и
соблюдать правила охраны труда, защиты окружающей среды и т.д.
 Поставщиков
Для определения производственных целей важна информация о наличии ресурсов, таких
как подходящая рабочая сила, наличие сырья нужного качества в нужном количестве,
наличие товаров – заменителей, наличие оборудования или помещений для аренды.
 Политической среды
События в политической среде могут оказать существенное влияние на деятельность
организации. А значит, организация должна знать особенности государственной политики
154
при формировании бюджета. Кроме того, политическая среда страны может оказывать
прямое влияние на государственную политику, в области регулирования той отрасли, в
которой существует организация.
Пример
Компания «Быстрые авто», производитель автомобилей, экспортирует 90%
произведенных автомобилей. Экспортная пошлина на вывоз автомобилей увеличилась
более чем в два раза по сравнению с прошлым годом. Это может привести к падению
спроса на иностранных рынках на продукцию компании. Информация о повышении
экспортных пошлин будет важна для компании при подготовке бюджета.
 Финансовой и экономической среды
Решения компании могут зависеть от ставок инфляции, процентных ставок, курсов
обмена валют и т.д.
Схема 3. Внешняя информация, оказывающая влияние на формирование бюджета
Информация, используемая в бюджетных системах
↓
↓
Внутренняя информация
Внешняя информация
 Конкуренты
 Покупатели
 Поставщики
 Нормативная среда
 Финансовая
экономическая среда
 Политическая среда
и
3.2. Источники информации бюджетных систем
Среди источников информации можно выделить:
1. Внутренние документы
Различную информацию можно собрать от систем, поддерживаемых внутри организации,
а также из отчетов, которые готовятся различными структурными подразделениями.
Пример
При подготовке бюджета денежных средств финансовый менеджер может запросить
определенную информацию о притоке и оттоке денежных средств в течение прошедшего
бюджетного периода. Таким образом, финансовый менеджер может получить
информацию из реестра платежей, главной книги, бюджета денежных средств прошлого
года.
2. Рыночное исследование и фокус-группа
В главе B4 данного учебника мы подробно рассматривали эти широко-применяемые
методики сбора информации о потенциальном спросе на продукт.
3. Новостные издания и прочие средства массовой информации
155
Новостные издания, журналы, электронные издания служат источником полезной
информации о различных факторах, оказывающих влияние на бюджет организации.
Сегодня интернет стал наиболее важным источником информации.
4. Информация от регулирующих органов
Существуют отрасли, которые жестко регулируются определенным надзорным органом:
банковская деятельность регулируется центральным банком, страхования деятельность
соответствующим органом надзора и т.д. Такие регулирующие органы могут
устанавливать рамки деятельности организации. Кроме этого, органы надзора иногда
могут предоставить крайне важную информацию об отрасли.
5. Прайс-лист поставщиков, другие материалы поставщика
Таким материалы содержат важную информацию о ценовой стратегии, внедрении новых
продуктов поставщика.
6. Государственные органы управления и статистики
Государственные отчеты могут содержать информацию об отдельной отрасли экономики
или об экономике страны в целом. Кроме того, государство может иногда выпускать отчет
об определенном секторе экономики. Государственные органы статистики предоставляют
важнейшую информацию о экономических индикаторах, промышленном росте, расходах
потребителей, ставках инфляции и т.д.
Тест для самопроверки 2
При подготовке бюджета необходима определенная внешняя и внутренняя информация.
Укажите, какая информация важна для подготовки бюджета, и где такую информацию
можно взять.
Бюджетные системы
нуждаются в информации о
Источники информации
Резюме
Различных структурных подразделениях организации
Покупателях
Конкурентах
Нормативной среде
Поставщиках
Политической среде
Финансовой и экономической среда
Внутренние документы
Рыночные исследования и фокус-группы
Новостные издания и другие средства массовой
информации
Информация регулирующих органов
Прайс-лист и другие материалы поставщиков
Информация государственных органов управления и
статистики
4. Сложности, связанные с изменением бюджетной системы
Обычно люди не любят перемен.
Пример
Компания
«Движение»
хочет
заменить
ручную
бухгалтерскую
систему
на
156
автоматизированную. Сотрудники бухгалтерии противостоят изменениям, потому что они
опасаются сокращения рабочей силы, вызванного ростом производительности новой
системы.
Последовательное бюджетирование – традиционный способ построения бюджета. Однако
недостатки такой системы привели к появлению новых форм бюджета, а именно, бюджет
с нуля, бюджет по виду деятельности и скользящий бюджет.
Бюджетирование с нуля требует обоснования каждой статьи затрат прежде того, как
включить ее в бюджет. Бюджетирование по виду деятельности требует оценки видов
деятельности и стремится сделать так, чтобы только необходимые ресурсы были
выделены для осуществления видов деятельности, которые важны для достижения
корпоративных целей. Это сложные и дорогие системы, внедрение которых требует много
времени. Кроме того, для эффективной работы таких систем необходимо активное
участие в процессе всех уровней руководителей. Недоверие к намерениям высшего
руководства, нежелание изучать новую систему, сомнения относительно полезности
новой системы могут вызвать активное сопротивление со стороны персонала к
нововведениям.
Система скользящих бюджетов требует, чтобы бюджет корректировался с учетом
последних изменений на регулярной основе. На практике это осуществлять достаточно
сложно. Так как бюджеты составляются часто, то такой подход к бюджетированию тоже
затратный с точки зрения времени и денег.
Более подробно сложности изменения системы бюджетирования раскрыты в главе С3
данного учебника.
Резюме
Сложности изменения бюджетной
системы
Нежелание перемен
Страх перед новой системой
Нежелание изучать новую систему
Требование регулярного обновления
системы
Временные и денежные затраты
5. Применение бюджетной системы в условиях неопределенности
Неопределенность возникает в ситуации, когда существует более одного варианта
развития событий, и вероятность наступления событий не может быть определена.
Неопределенность бюджетного процесса – это неопределенность в отношении спроса на
продукт, инфляции, технологических изменений, изменений в политике государства или
надзорного органа, климатических изменений, конкуренции и т.д.
Такая неопределенность бюджетного процесса может быть снижена использования
следующих методик:
1. Система скользящих бюджетов
Так как скользящий бюджет регулярно корректируется с учетом последних изменений, то
такой бюджет учитывает изменения окружающей среды.
2. Опережающее регулирование
157
Как мы уже говорили, опережающее регулирование прогнозирует факторы, которые
могут негативно повлиять на деятельность организации, и вводит упреждающее меры,
которые позволят защитить систему / деятельность организации. А значит, применение
такого метода снижает неопределенность.
3. Рыночные исследования и фокус-группа
Это методики сбора внешней информации. Организация может использовать эти
методики для оценки спроса на продукт и последующей подготовки бюджета.
Применение методик снижает неопределенность в отношении спроса на товары или
услуги организации.
4. Планирование чрезвычайных ситуаций
Как мы уже говорили, планирование чрезвычайных ситуаций – это планирование
действий, которые необходимо будет сделать в чрезвычайной ситуации, к примеру,
заключение соглашения о резервном кредитовании. Это хороший способ снижения риска
изменения окружающей среды.
Пример
Компания «Совершенство» заключила договор с компанией «Идеал» на поставку сырья,
необходимого в производстве. Компания «Совершенство» также заключила
альтернативное соглашение с компанией «Модель» на случай, если компания «Идеал» не
выполнит условий договора по каким либо причинам. Это пример планирования
чрезвычайных ситуаций в отношении неопределенностей, связанных с поставкой сырья.
5. Прогноз изменений экономических параметров
Экономические параметры, такие как торговые циклы, ставка инфляции, процентная
ставка и т.д., оказывают существенное влияние на деятельность организации.
Множество государственных и негосударственных агентств готовят прогноз изменений
экономических параметров в своих отчетах. Такие отчеты могут помочь разглядеть
направление развития экономики определенной страны или территории.
Пример
Moody, Standard&Poor – международные кредитные агентства, которые определяют
кредитный рейтинг страны, которая хочет привлечь кредит на международном рынке или
намерена привлечь иностранные инвестиции в страну. Эти агентства предоставляют
обоснование выданного рейтинга и рассказывают об экономической ситуации в стране.
Отчеты этих агентств могут стать хорошим источником информации об экономике
страны, и могут помочь бизнесу принимать правильные решения.
6. Укороченный бюджетный период
Обычно большинство организаций в качестве бюджетного периода используют один год.
Однако те организации, которые оперируют в условиях неопределенности, предпочитают
меньший бюджетный период, для которого результаты будущих событий можно
прогнозировать с большей доле уверенности.
7. Прочие техники прогноза
158
Прогноз – это техника определения будущих событий. Прогнозы важны для целей
подготовки бюджета. Прогноз помогает организации получить информацию о будущих
изменениях и принять необходимые меры.
Пример
Метод Делфи – пример техники прогнозирования, при котором ряд экспертов
высказывают свое мнение о будущем, отвечая на ряд вопросов об организации. Так как
прогноз делает несколько экспертов, а не один, результат получается более
продуктивным. Метод позволяет снизить неопределенность.
8. Применение теории вероятности
На основании прошлого опыта, иногда возможно определить вероятность наступления
определенных событий. Применение теории вероятности в бюджетной системе помогает
снизить влияние неопределенности на бюджет.
Пример
Определение вероятности для каждого варианта возможной цены продукта на рынке, и
последующее определение ожидаемого денежного значения цены поможет оценить
будущую цену, которая может быть учтена в бюджете.
Тест для самопроверки 3
В таблице ниже приведено округленное значение выручки и прибыли за последние
несколько лет для компании B.
Выручка
Переменные затраты
Маржинальная прибыль
Фиксированные затраты
Прибыль за год
$
1 200 000
280 000
920 000
750 000
270 000
a) В следующем году компания В планирует внедрить на рынок новый продукт.
Ожидаемое значение годовых продаж нового продукта составляет $300 000,
переменные затраты 40% от продаж, фиксированные затраты $4 500 в месяц.
Новый продукт может быть представлен на рынок или в начале третьего месяца
или в начале одиннадцатого месяца.
b) Ожидается, что переменные затраты могут вырасти на 7,5% как результат роста
ставки оплаты труда.
Необходимо определить оптимистичный и пессимистичный вариант развития событий, а
также подготовить бюджет компании B на следующий год.
Резюме
Применение бюджетной системы в
условиях неопределенности
Скользящий бюджет
Опережающее регулирование
Рыночные исследования и фокус-группа
Планирование чрезвычайных
обстоятельств
Прогноз изменений экономических
159
параметров
Укороченный бюджетный период
Прочие техники прогноза
Применение теории вероятности
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1:
Бюджетирование с нуля – метод подготовки бюджета, который требует чтобы каждая
статья затрат бюджета была отдельно обоснована так, словно бюджет на ту или иную
программу распределяется в первый раз. Если программа не получила одобрения, но
бюджетный расход на эту программу составит ноль.
Бюджетирование с нуля – это техника соотношения выгод и затрат, при которой каждый
элемент затрат должен быть обоснован. Такая техника помогает устранить необычные
затраты. Система не применима для ситуаций, где существует прямая взаимосвязь между
объемами входа (ресурсов) и выхода (готовой продукции), потому что объем ресурсов
нельзя изменить, не меняя объем выхода продукта.
Пример
Если организация должна произвести 2 000 мотоциклов, то ей потребуется 2 000 моторов.
Бюджетирование с нуля подходит для вспомогательных производств, таких как реклама,
послепродажное обслуживание, исследования и разработки, где нет прямой связи между
объемам затрат и объемом выручки или объемом производства.
Такой подход можно применять для коммерческих, а также некоммерческих предприятий.
Бюджетирование с нуля также подходит для сервисных отраслей, где существует больше
возможностей экономии затрат без прямого влияния на качество услуг.
Задание 2:
Для составления бюджета необходима информация о:
 Покупателях
Информация о покупателях важна для прогнозирования продаж продукта. Это
информация о ожиданиях, изменениях во вкусах, привычках, о цене, которую
покупатели готовы платить и т.д. Такая информация помогает оценить спрос на
продукт при подготовке бюджета продаж.
 Конкурентах
Это информация о ценовых и прочих стратегиях конкурентов, их доли рынка и т.д.
Информация поможет организации выработать свою стратегию организации.
 Нормативной среде
Это информация о законах и прочих нормативных актах, которые применимы для
организации. Организация должна иметь достаточно знаний о законах и прочих
нормативных актах для того, чтобы корректным образом следовать им.
 Государственных органах и органах надзора
Решения государственных органов могут оказать влияние на деятельность
160
организации. А значит, организация должна быть осведомлена о политике
государственного органа или органа надзора при подготовке бюджета. Кроме того,
политическая среда страны может оказывать влияние на государственную
политику в отношении отрасли, в которой оперирует компания.
 Поставщиках и наличие ресурсов и инфраструктуры
Организация должна поддерживать базу данных, содержащую информацию о
поставщиках и о наличие ресурсов нужного качества и количества. Ресурсы могут
стать ограничивающим фактором, поэтому организация должна заранее знать,
будут ли ресурсы в наличие в нужное время.
 Кроме того, некоторая внутренняя информация важна для подготовки бюджета.
Когда бюджет одного отдела связан с бюджетом другого, информация о другом
отделе важна для подготовки бюджета.
Источники информации:
 Внутренние документы
Внутреннюю информацию можно извлечь из корпоративных систем, а также из
отчетов, которые готовятся различными структурными подразделениями
организации.
 Рыночные исследования и фокус-группы
При
проведении
рыночного
исследования
интервьюеры
опрашивают
определенных людей для того чтобы собрать нужную информацию. В фокусгруппах группа из нескольких человек (целевая группа) высказывает свое мнение
на определенные темы. Такие методики позволяют собрать качественную
информацию о покупателях.
 Новостные издания и другие средства массовой информации
Новостные издания, журналы, электронные средства массовой информации служат
источником полезной информации о различных факторах, оказывающих влияние
на бюджет. Сегодня интернет стал важнейшим источником информации.
 Информация органов надзора
Некоторые отрасли жестко регулируются органами надзора, к примеру, банковская
деятельность регулируется центральным банком, страховая деятельность
отдельным регулирующим органом. Органы надзора могут устанавливать
определенные правила работы, которые напрямую влияют на деятельность
организации. Кроме этого, орган надзора может предоставлять важную
информацию об отрасли.
 Прайс-лист и иные материалы поставщиков
Такие материалы содержат информацию о ценовой стратегии, внедрении новых
продуктов и т.д. поставщиков.
Задание 3:
Условия неопределенности для данной ситуации: дата выпуска нового продукта,
изменения переменных затрат. Оптимистичный и пессимистичный варианты могут быть
161
подготовлены следующим образом:
Оптимистичный
Пессимистичный
Новый продукт выходит на рынок через 2 Новый продукт выходит на рынок через 10
месяца
месяцев
Нет изменений в переменных затратах
Рост переменных затрат на 7,5%
Бюджет компании B
Выручка от текущего продукта
Переменные затраты
Маржинальная прибыль
Продажи нового продукта (прим.1)
Переменные затраты (прим. 2)
Маржинальная прибыль
Итого маржинальная прибыль
Фиксированные затраты:
Новый продукт (прим. 3)
Прочие
Оптимистичный
$
$
1 200 000
280 000
920 000
250 000
100 000
150 000
1 070 000
45 000
750 000
Пессимистичный
$
$
1 200 000
301 000
899 000
50 000
20 000
30 000
929 000
9 000
750 000
795 000
275 000
Прибыль
759 000
170 000
Примечания:
1. Продажи нового продукта
Оптимистичный
Пессимистичный
$300 000 * 10 месяцев / 12 месяцев = $250 000
$300 000 * 2 месяцев / 12 месяцев = $50 000
2. Переменные затраты на выпуск нового продукта
Оптимистичный
Пессимистичный
$250 000 * 40% = $100 000
$50 000 * 40% = $20 000
3. Фиксированные затраты
Оптимистичный
Пессимистичный
$4 500 * 10 месяцев = $45 000
$4 500 * 2 месяца = $9 000
162
С3
С3. Виды бюджета
Обзор
Выделяют различные виды бюджета для разных бюджетных систем и различным
организаций. Организация, которая использует традиционную систему бюджетирования,
может принять решение о переходе на другую систему для удовлетворения своих
потребностей. Среди факторов, которые влияют на выбор наиболее подходящей
бюджетной системы, называют следующие: природа бизнеса, стратегические планы
бизнеса, наличие необходимой информации и особенности существующих учетных
систем.
Изменение бюджетной системы – это сложная задача. Организация сталкивается с такими
сложностями как, противодействие изменениям со стороны персонала, необходимость
внесения изменений в обслуживающие системы, в системы учета себестоимости.
Знания, полученные в ходе изучения данной главу, помогут студентам познакомиться с
преимуществами и недостатками различных видов бюджета, проанализировать сложности
внедрения новой бюджетной системы. Как специалист по управленческому учету студент
сможет оценивать различные виды бюджета и определять наиболее подходящий для своей
организации. Кроме этого, знания помогут сдать экзамен АССА F5.
Задачи главы:
1. Перечислить преимущества и недостатки различных видов бюджета (с нуля, по
видам деятельности, последовательный, основной, функциональный и гибкий),
2. Объяснить сложности, связанные с изменением бюджетной системы.
Введение
Ситуационная задача
Компания «Рики», производитель игрушек, в течение последних 10 лет готовит бюджет на
основе последовательной методики. Руководство отмечает, что бюджет не позволяет
открывать новые направления финансового планирования компании для целей
сокращения затрат и более рационального распределения затрат на продукты. Такой
подход не позволяет более точно определить цену продажи продукта. Рациональное
распределение затрат и ценообразование необходимо для осуществления мероприятий по
планированию жизненного цикла продукта, и как результат для того, чтобы сохранять
конкурентные позиции на рынке, на котором регулярно появляются новые игроки.
Компания планирует внедрить систему учета себестоимости по виду деятельности,
потому что такая система позволяет определять деятельность, которое приводит к
возникновению затрат, а также определять связь между деятельностью и объектом затрат.
Для того, чтобы новая система работала правильно, компания планирует внедрить
процесс бюджетирования по виду деятельности, который будет соответствовать системе
учета себестоимости.
Анализ новой системы показал, что бюджетирование по виду деятельности позволяет
включать в бюджет только те расходы, которые имеют причинно-следственную связь с
видами деятельности. Кроме того, система позволяет включать только те расходы,
которые, которые существенны для производства продукции нужного качества и в
163
нужном количестве. А значит, система является эффективным механизмом
предотвращения включения в бюджет необоснованных затрат, и хорошей основой для
рационального распределения затрат на продукты. Проблема заключается в том, что
первоначальные затраты на внедрение системы значительные, потому что необходимо
полностью менять всю систему учета затрат. Кроме этого, функциональные менеджеры и
их подчиненные противодействуют внедрению новой системы бюджетирования. Они
считают, что новшество усложнит процесс согласования расходов, необходимых для
осуществления деятельности. А некоторые сотрудники полностью не понимают, как
работает новая система, и не хотят изучать новое.
Руководство размышляет, стоит или нет внедрят новую систему. Не смотря на то, что не
существует безупречно работающих систем, принимая во внимания относительные
преимущества системы бюджетирования по виду деятельности, руководство приняло
решение о внедрении новой системы.
В данной главе мы рассмотрим преимущества и недостатки различных видов бюджета,
определим сложности, связанные со сменой используемого типа бюджета.
1.
Преимущества и недостатки различных видов бюджета (с нуля, по видам
деятельности, последовательный, основной, функциональный и гибкий)
В главе С2 мы рассмотрели различные виды бюджета. В данной главе мы рассмотрим
преимущества и недостатки различных видов бюджета.
1.1. Бюджетирование с нуля
Определение системы бюджетирования с нуля приведено в главе С2. При такой системе
бюджет начинается каждый раз с чистого листа. Каждая статья затрат бюджета должна
быть отдельно обоснована. Такое отдельное обоснование каждой статьи – это основное
отличие от системы последовательного бюджетирования, где исторические затраты
организации являются основой бюджетного планирования.
Преимущества
a) Цели четко определены, альтернативные способы достижения цели детально
изучены,
b) Руководители принимают большое участие в бюджетном процессе,
стимулируем взаимодействие и принятие согласованных решений,
что
c) Приоритеты четко установлены,
d) Фокус на рациональное использование средств, на определение необходимого
объема ресурсов для получения желаемого результата,
e) Методика позволяет более рационально распределить ресурсы по видам
деятельности и структурным подразделениям,
Пример
Метод Делфи – пример техники прогнозирования, при котором ряд экспертов
высказывают свое мнение о будущем, отвечая на ряд вопросов об организации. Так как
прогноз делает несколько экспертов, а не один, результат получается более
продуктивным. Метод позволяет снизить неопределенность.
164
f)
Бюджетирование с нуля является системным подходом к критической оценке
существующей позиции, стимулирует организацию рассматривать альтернативные
варианты достижения цели, проверять текущий уровень и соотношение расходов.
Недостатки
a) Затраты времени и денег на подготовку бюджета с нуля значительно выше, чем на
подготовку последовательного бюджета,
b) Менеджерам может не понравится подтверждать каждый компонент затрат, а
значит, они могут противостоять внедрению такой системы,
c) Определение нормативов показателей деятельности усложняется,
d) Руководители могут экономить на текущих затратах, что приведет к значительным
единовременным затратам в будущем,
e) Существует тенденция подготовки оптимистичного сценария развития событий,
для того, чтобы ускорить согласование бюджета. На практике такой бюджет может
стать недостижимым, нереалистичным,
Пример
Экономия на затратах по обслуживанию оборудования может привести к поломке
оборудования и остановке процесса производства.
f) Распределение ресурсов происходит на основании личного мнения человека,
согласующего бюджет, что может привести к конфликту между структурными
отделами,
g) Если бюджетирование с нуля будет применяться несколько лет подряд, то высока
вероятность того, что менеджеру будет повторять аргументы в пользу
согласования бюджета. Процесс подготовки бюджета станет механическим
заданием, и преимущества такой системы бюджетирования будут потеряны.
Преимущества
Резюме
Предотвращение неэффективного
использования ресурсов и потерь
Оптимальное распределение ресурсов
Мотивация персонала
Внедрение новых идей
Бюджет с нуля
Недостатки
Сотрудники могут настороженно
относиться к нововведениям,
противостоять изменениям
Сотрудники будут волноваться о том, как
им обосновать затраты
Сложно подготовить бюджет для первого
периода
Экономия на текущих затратах может
привести к значительным затратам в
будущем
Бюджет часто имеет оптимистичную
направленность
Конфликт между отделами
Затратный по времени подход
165
1.2. Бюджетирование по видам деятельности
Определение системы бюджетирования по видам деятельности приведено в главе С2. При
такой системе, во-первых, определяются цели бюджета, затем необходимые для
достижения этих целей виды деятельности. Одобряются только те ресурсы, которые
необходимы для осуществления таких видов деятельности. Лица, ответственные за
достижение целей бюджета, контролируют ситуацию в рамках своего подразделения.
Преимущества
a) Бюджетирование по видам деятельности стремится к оптимальному
распределению ресурсов. Одобряются только критически важные для выполнения
деятельности ресурсы,
b) Метод стимулирует постоянное внедрение улучшений,
c) Процесс подготовки бюджета раскрывает возможности для снижения затрат и
устранение ненужных видов деятельности,
d) Методика снижает нагрузку на персонал до минимального уровня, необходимого
для достижения корпоративных целей,
e) Традиционная система бюджетирование не выходит за рамки организации и
рассматривает деятельность поставщиков и покупателей как определенное условие
работы. В отличие от такой системы, бюджетирование по видам деятельности
требует тесного взаимоотношения с поставщиками и покупателями для повышения
эффективности работы.
Недостатки
a) Внедрение системы – долговременный процесс. Кроме того, это дорогой метод
подготовки бюджета,
b) Как при работе с любой новой системой, бюджетирование по видам деятельность
изначально может привести к появлению множества ошибок. Персонал
организации может противостоять внедрению новой неизвестной системы. Для
повышения мотивация персонала необходимо проводить тренинги, вовлекать в
процесс внедрения системы высшее руководство,
c) Методика определяет затраты отдельных видов деятельности и распределяет эти
затраты на товары и услуги (объекты затрат) на основании информации о
необходимом объеме деятельности для производства продукта. Если такой
информации нет, то невозможно распределить затраты. А значит, такая методика
бюджетирования может применяться только теми организациями, которые ведут
учет себестоимости по видам деятельности,
d) Методика не всегда уместна для ежемесячной проверки результатов работы из–за
краткосрочных колебаний результатов. Однако если рост необходимых видов
деятельности продолжительный, то скорей всего организации потребуется
дополнительный персонал, возрастет оплата сверхурочных и т.д. Изменчивость
затрат на деятельность является показателем неэффективного использования
ресурсов.
Резюме
Бюджетирование по видам
Преимущества
деятельности
Недостатки
Оптимальное использование
ресурсов
Затратный с точки зрения
времени и затрат метод
166
Не может применяться, если
не налажена система учета
себестоимости
по
виду
деятельности
Методика не применима для
регулярной
проверки
результатов работы
1.3. Последовательный бюджет
Согласно методике последовательного бюджета, бюджет прошлого года является основой
бюджета текущего года. В бюджет вносится только ряд корректировок для отражения
ожидаемых изменений в предстоящем бюджетном периоде.
Преимущества
a) Простой, относительно недорогой с точки зрения затрат времени и денег метод
подготовки бюджета, и потому широко применяется организациями,
b) Персонал организации предпочитает такую систему, потому что есть готовая база,
на которой можно построить бюджет, нет необходимости разбираться в вопросах с
нуля.
Недостатки
a) Основной недостаток заключается в том, что большинство затрат прошлого года
переносятся в бюджет текущего периода. Как результат, подает эффективность
использования ресурсов, и растет уровень потерь,
b) Более высокая вероятность включения в бюджет необоснованных статей затрат,
потому что элементы затрат отдельно не анализируются.
Резюме
Преимущества
Последовательный
бюджет
Недостатки
Простой,
относительно
недорогой с точки зрения
затрат времени и денег
метод, широко применяется
Знаком персоналу
Подает
эффективность
использования ресурсов, и
растет уровень потерь
Элементы затрат отдельно
не анализируются
1.4. Основной бюджет
Основной бюджет – это консолидированный бюджет различных операционных и
финансовых бюджетов. Такой бюджет представляет собой прогнозный финансовый план.
Прогнозная финансовая отчетность готовится на основании основного бюджета.
Преимущества
a) Основное преимущество основного бюджета в том, что он помогает
координировать все бюджеты, а также устанавливать краткосрочные цели
организации. Любой конфликт между функциональными бюджетами структурных
подразделений должен быть разрешен в процессе подготовки основного бюджета,
167
Пример
Основной бюджет помогает согласовать цели отдела продаж и производственного отдела.
Производственный отдел соглашается произвести только то количество, которое отдел
продаж способен продать.
b) Основной бюджет помогает наладить взаимоотношения между различными
отделами организации, потому что он консолидирует функциональные бюджеты,
c) Основной бюджет является планом развития организации с целью достижения
бюджетных целей. С помощью основного бюджета готовится прогнозный отчет о
прибылях и убытках, отчет о финансовом положении и отчет о движении
денежных средств,
d) Основной бюджет объединяет цели всех отделов организации, а значит, служит
основой для оценки результатов работы.
Недостатки
a) Бюджет основан
неопределенности,
на
прогнозных
цифрах,
он
готовится
в
условиях
b) Бюджет готовят на основе некоторых допущений, которые могут оказаться
неверными через некоторое время.
Пример
Основной бюджет содержит допущение, что переменные расходы останутся неизменными
в течение бюджетного периода. На практике так бывает не всегда. Изменение цены на
сырье или ставки оплаты труда может изменить переменные затраты на единицу
продукции, а значит, данные основного бюджета будут существенного искажены.
Преимущества
Основной бюджет
Недостатки
Резюме
Координирует все бюджеты организации,
помогает установить краткосрочные цели
организации
Помогает наладить взаимоотношения между
различными отделами организации
Является основой подготовки финансового
плана
Служит
базой
оценки
результатов
деятельности
Основан на прогнозных цифрах, готовится в
условиях неопределенности
Подготовлен на основе некоторых допущений
1.5. Функциональный бюджет
Функциональный бюджет готовится для отдельной функции организации (отдельного
процесса, структурного подразделения).
Пример
Бюджет продаж, закупок, производства, управления денежными средствами и т.д. –
168
примеры функциональных бюджетов. При подготовке основного бюджета такие бюжеты
консолидируются.
Преимущества
a) Функциональный бюджет устанавливает цели для руководителей отдельных
структурных подразделений,
b) Бюджет внедряют те, кто подготавливает его. А значит, бюджет учитывает
реальные операционные проблемы. Такою бюджет более рациональный, является
лучшим мотиватором.
Недостатки
a) Так как руководители структурных подразделений готовят функциональные
бюджеты, цели бюджета могут не совпадать со стратегическими целями, или могут
находиться в конфликте с целями других структурных подразделений. Проблема
может быть решена путем усиления взаимодействия между функциональными
менеджерами,
b) Функциональные бюджеты основаны на прогнозах. Множество факторов
оказывают влияние на функциональные бюджеты (внешние и внутренние:
изменение спроса на продукт, отсутствие определенного вида сырья, высокая
текучка кадров). Если эти факторы фактически будут существенно отличаться от
прогнозных, то такая бюджетная система будет неэффективной.
Преимущества
Функциональный
бюджет
Недостатки
Резюме
Устанавливает цель для всех функциональных
менеджеров
Бюджет более рациональный, является
лучшим мотиватором
Цели бюджета могут не совпадать со
стратегическими целями
Множество внешних и внутренних факторов
оказывают влияние на бюджет
1.6. Гибкий бюджет
Для оценки результатов работы фактические показатели сравниваются с показателями
бюджета, скорректированными на фактический уровень производственной активности.
Сравнение показателей при разных уровнях экономической активности неэффективно. В
условиях неопределенности, шансы достижения прогнозного уровня производственной
активности малы. Для решения такой проблемы бюджет могут подготовить для разных
уровней экономической активности. Такой бюджет называют гибким.
Пример
Бюджет продаж, закупок, производства, управления денежными средствами и т.д. –
примеры функциональных бюджетов. При подготовке основного бюджета такие бюжеты
консолидируются.
Гибкий бюджет – это бюджет, который принимает во внимание изменения объема продаж
или других источников возникновения затрат. Гибкий бюджет включает эффект
изменения уровня активности на все статьи доходов и расходов. Бюджет демонстрирует
зависимость уровня издержек от уровня экономической активности. Такой показатель
может выступать в качестве инструмента контроля.
169
При подготовке гибкого бюджета, выделяют фиксированные затраты, переменные, и
частично-переменные. Частично-переменные затраты делят на фиксированный и
переменный компонент.
Преимущества
a) Гибкий бюджет готовят для целей контроля. Если сравнивать фактические
результаты со статическим бюджетом (не гибким, а тем что подготовлен для
определенного уровня экономической активности), то такое сравнение может
вводить в заблуждение, потому что изменение уровня экономической активности
не принято в расчет. Гибкий бюджет позволяет сравнивать сопоставимое и
сопоставимым, то есть выполнять сравнение показателей для выбранного уровня
экономической активности,
b) Гибкий бюджет подходит для организаций, где сложно прогнозировать объем
спроса на продукты,
c) Для организаций, оперирующих в условиях неопределенности, гибкий бюджет
является простым, недорогим с точки зрения времени и денег средством
подготовки бюджета, по сравнению с системой скользящих бюджетов или
системой планирования чрезвычайных обстоятельств,
d) Гибкий бюджет могут применять организации, испытывающие недостаток в
ресурсах. Цели таких организаций могут меняться в результате отсутствия
определенного ресурса в нужный момент.
Недостатки
a) Сложно определить необходимые уровни экономической активности. Поэтому
часто прогнозируется только поведение затрат, а не уровень экономической
активности,
b) Анализ поведения затрат (к примеру, их изменчивости) – долгий процесс.
Менеджеры обычно не хотят выполнять эту работу.
Преимущества
Гибкий бюджет
Недостатки
Резюме
Контроль затрат
Простой, недорогой с точки зрения времени и
денег
Уровень активности может измениться в
результате отсутствия определенного ресурса
Полезен в условиях неопределенности
Сложно определить необходимые уровни
экономической активности
Менеджеры не хотят выполнять анализ
поведения затрат
Схема 1. Виды бюджета
Бюджет с нуля
Бюджет по виду
деятельности
Виды бюджета
↓
Последовательный
бюджет
Основной бюджет
Функциональный бюджет
Гибкий бюджет
170
Тест для самопроверки 1
Что представляет собой гибкий бюджет? Расскажите о преимуществах и недостатках
подготовки такого бюджета.
Виды бюджета
Резюме
Бюджет с нуля
Бюджет по виду деятельности
Последовательный бюджет
Основной бюджет
Функциональный бюджет
Гибкий бюджет
2. Сложности, связанные с изменением бюджетной системы
До того, как были выработаны современные виды бюджетных систем, организации
использовали систему последовательного бюджета. Внедрение бюджетирования с нуля,
по виду деятельности и т.д. позволило организациям разрешить проблемы, связанные с
подготовкой традиционной формы бюджета, и готовить более реалистичный бюджет.
Смена вида бюджета конечно сопряжена с множеством трудностей. Таких как:
1. Переход с традиционной системы на бюджет с нуля
Переход с традиционной системы на бюджет с нуля требует изменения подхода персонала
к процессу подготовки бюджета. При традиционной системе они не должны были
подтверждать каждую статью программы мероприятий на период. Согласование
программа получала только потому, что она существовала в прошлом году. В системе
бюджетирования с нуля сотрудники обязаны подтверждать расходы на каждую
программу отдельно. А значит, они могут противостоять изменениям и не желать
взаимодействовать.
Если менеджеры одобряют введение изменений, то они должны посетить тренинг для
ознакомления с особенностями новой бюджетной системы.
Внедрение бюджета с нуля это длительный процесс, который требует поддержки высшего
руководства.
2. Переход с традиционной системы на бюджет по виду деятельности
При переходе с традиционной системы на систему бюджетирования по видам
деятельности связано с рядом сложностей: противодействие изменениям, длительность
процесса внедрения системы, высокие затраты на внедрение и т.д.
Так как это новый метод подготовки бюджета, то необходимо проводить для персонала
обучающий тренинг, а убеждать людей, что новая система будет работать лучше старой.
Бюджет по виду деятельности – это комплексная система. Руководство должно понимать,
какие виды деятельности необходимы для производства и продажи товаров и услуг.
Источники затрат видом деятельности должны быть четко определены.
Тест для самопроверки 2
Перечислите проблемы, связанные с изменением бюджетной системы.
Резюме
Нежелание подтверждать каждую статью затрат
Нежелание перемен
171
Боязнь новой системы
Нежелание изучать новую систему
Необходимость
постоянно
отслеживать
обновления
Затраты с точки зрения времени и денег
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1:
Гибкий бюджет
Гибкий бюджет готовят, когда нельзя точно определить ожидаемый уровень
экономической активности. Такой бюджет отражает несколько уровней активности
организации. Для подготовки бюджета необходимо знать характер изменчивости затрат,
потому что изменение уровня активности приведет к изменению объема затрат.
a) Преимущества

Для тех организаций, где ожидаемый уровень активности не может быть
определен, гибкий бюджет способствует внедрению системы, которая позволит
проводить сравнение показателей работы при разных уровнях активности,

Система простая, не требует значительных затрат времени и денег, в сравнении
с системой скользящих бюджетов или планированием чрезвычайных
обстоятельств,

При наличии ограничивающего фактора сложно определить будущий уровень
экономической активности. Предпочтительно в таких ситуациях использовать
гибкий бюджет.
b) Недостатки

Сложно определить ожидаемый уровень экономической активности. Может
случиться так, что фактический уровень экономической активности не
достигнет не одного из плановых уровней,

Менеджерам может не нравится анализировать поведение затрат, потому что
это сложный и длительный процесс,

Гибкий бюджет построен на предположении, что объем продаж не может быть
четко определен. А так как плановый показатель уровня продаж не определен,
то нельзя определить отклонения от плана по объему продаж при анализе
фактических продаж.
Задание 2:
Проблемы, связанные с изменением бюджетной системы
Сотрудники склонны противодействовать изменениям. Люди не любят перемен. Переход
от одной системы к другой потребует проведения обучающих тренингов, понимания
нового подхода и работы по-новому.
При бюджетировании с нуля каждая статья затрат должна быть отдельно подтверждена до
включения в бюджет. При бюджетировании по виду деятельности важно рассмитать
себестоимость отдельных видов деятельности, а затем распределить эти виды
172
деятельности и соответствующие затраты на продукцию. Это сложная задача, которую
люди могут не желать выполнять.
При скользящей системе бюджетирования или при планирование чрезвычайных
обстоятельств, необходимо будет на регулярной основе вносить корректировки в бюджет.
А значит, это дорогой, долгий и изматывающий процесс, которым никто не хочет
заниматься.
173
С4
С4. Количественный анализ в бюджетировании
Обзор
Успех бюджета во многом определяется точностью оценок выручки и затрат на
бюджетный период. Несколько статистических методик могут помочь при
прогнозировании плановых показателей.
Кроме статистических методик, большое влияние на процесс прогнозирование оказывает
кривая обучения, например при прогнозировании затрат на труд в отраслях интенсивного
использования труда.
В данной главе рассмотрены особенности статистических методик прогноза, а также
теория кривой обучения при подготовки бюджета. Знания, полученные в ходе изучения
данной главу, помогут студентам проанализировать поведение затрат, сделать прогноз
используя технику анализа с помощью временных рядов, оценить затраты на труд с
учетом влияния кривой обучения, подготовить электронные бюджетные таблицы, и
увеличить эффективность процесса разработки бюджета. Кроме этого, знания помогут
сдать экзамен АССА F5.
Задачи главы:
1. Проанализировать фиксированные и переменные затраты в составе суммарных
затрат, используя регрессионный анализ и минимаксный метод,
2. Пояснить применение методик прогнозирования, включая методики анализа с
помощью временных рядов (интервалов), метод простого среднего значения,
оценки на основе профессионального суждения или опыта. Определить прогнозное
значения методом временных интервалов, используя модели сложения и
умножения,
3. Рассчитать эффект обучения и применить эффект обучения при составлении
бюджета, включая определение равновесного состояния,
4. Обсудить допущения, используемые в теории кривой обучения,
5. Применить метод ожидаемых значений, обсудить преимущества и сложности
применения такого метода,
6. Пояснить преимущества и сложности применения электронных таблиц в процессе
подготовке бюджета.
Введение
Пример бизнес ситуации
Эффект кривой обучения может помочь компании улучшить качество и
производительность работы. К примеру, в компании Chrysler лучшее качество новой
модели автомобилей Prowler было достигнуто на второй год производства. Журналисты
журнала «Автомобиль и водитель» отметили, что новая модель представляется более
надежной. Официальные представили компании - производителя заявили, что различия
связаны не с изменениями дизайна, а с ростом квалификации рабочих сборочной линии.
174
Источник: Журнал «автомобиль и водитель» (Car and driver), апрель 1998, стр. 25
Бизнес ситуация демонстрирует влияние кривой обучения в отраслях интенсивного
использования труда. Эффект проявляется не только в росте производительности
производства, но и в сокращении затрат на труд. А значит, учет эффекта кривой обучения
поможет более точную оценку бюджета.
Анализ затрат, использование различных методик прогнозирования данных, учет кривой
обучения - важнейшие аспекты подготовки оценок.
1.
Анализ фиксированных и переменных затрат в составе суммарных затрат,
используя регрессионный анализ и минимаксный метод
Основные цели бюджета – планирование и контроль. Бюджет – основа оценки плановых
показателей затрат и выручки. Затем такие плановые показатели сравниваются с
фактическими в рамках контроля затрат. При подготовке бюджета (особенного гибкого
бюджета) анализируют фиксированные и переменные затраты в составе суммарных
затрат для прогнозирования поведения затрат.
Выделяют несколько методик выделения фиксированных и переменных затрат в составе
суммарных затрат, например, простой регрессионный анализ и минимаксный метод.
Минимаксный метод
Максимальный объем продаж сравнивается с минимальным объемом, соответствующие
затраты тоже сравниваются. Разница по затратам делится на разницу по объемам
производства для определения переменных затрат на единицу.
Для целей расчета выбирают максимальные и минимальные показатели для того, чтобы
определить наилучшее возможное решение для ситуаций, где затраты значительно
колебались в течение периода. К примеру, существует нелинейная зависимость
переменных затрат на больших объемах в результате применения скидок на покупку
запасов большими партиями, и снижения затрат на труд в расчете на единицу в результате
эффекта кривой обучения.
Необходимо исключить возможность случайного выбора максимального и минимального
значения.
Переменные затраты на единицу =
Разница затрат для максимального и минимального
объема производства
Разница между максимальным и минимальным
объемом производства
После этого определяют суммарное значение переменных затрат для определенного
уровня экономической активности. Затем для определения фиксированных затрат от
суммарного значения затрат за период отнимают суммарное значение переменных затрат.
Фиксированные затраты =
Суммарные затраты для
определенного уровня
экономической
активности
–
Суммарное значение
переменных затрат для
определенного уровня
экономической активности
175
Пример
Затраты компании У при производстве 5 000 единиц продукции составляют $65 000
долларов, а при производстве 3 000 единиц $45 000. Переменные затраты могут быть
рассчитаны следующим образом:
Разница по затратам $65 000 – $45 000 = $20 000
Разница по объему 5 000 – 3 000 = 2 000 единиц
Переменные затраты
на единицу =
Разница затрат
Разница объемом
=
$20 000
2 000 единиц
= $10 на
единицу
Суммарные переменные затраты для 3 000 единиц = $10 * 3 000 = $30 000
Фиксированные затраты = Суммарные затраты для $3 000 единиц – Суммарные
переменные затраты для 3 000 единиц
Фиксирован
ные затраты
=
Суммарные
затраты для –
$3 000 единиц
Суммарные
переменные
затраты для 3 000
единиц
= $45 000 - $30 000
= $15 000
Недостатки метода
a) Если затраты значительно колеблются, то максимальное и минимальное значение
могут не совсем корректно отражать фиксированные и переменные затраты,
b) Анализируемый период не должен быть слишком краткосрочным. Для достоверной
оценки затрат нужен достаточно продолжительный анализируемый период
отражения затрат,
c) Если в течение анализируемого были понесены сверхнормативные затраты, то
такая ситуация не позволит корректно определить прогнозные значения затрат.
Метод регрессии
Справится с недостатка минимаксного метода при определении фиксированного и
переменного компонента затрат поможет метод регрессии, более точный статистический
метод (также известный как регрессионный анализ). При методе регрессии
рассматривается более двух точек функции затрат, а значит, снижается риск искажения,
который очевиден при использовании минимаксного метода.
Статистика рассматривает суммарные затраты через функцию:
Y = mx + с, где
Y – суммарные затраты,
m – переменные затраты на единицу,
x – количество единиц продукции,
с – константа, определяющая фиксированные затраты.
176
Линия регрессии может быть определена с помощью системы уравнений. Через функцию
суммарных затрат выводят два уравнения для определения значения m и с, которые
обозначают соответственно переменные затраты на единицу и фиксированные затраты.
∑y = nc + m∑x
∑xy = c∑x + m∑x2
Где, x – независимая переменная, а у – зависимая переменная.
n – количество наблюдений,
∑x – сумма значений независимой переменной,
∑y – сумма значений зависимой переменной,
∑x2 – сумма квадратов значений независимой переменной,
∑xy – сумма произведения x и y,
m – переменные затраты на единицу,
с – фиксированные затраты.
Используя данные уравнения выводят значение m и с:
m=
n∑xy - ∑x∑y
n∑x2 – (∑x) 2
с=
∑y – m∑x
n
Пример
Ниже приведена информация о продажах и накладных расходах на продажу
компании Павлин за 5 лет. Выделите фиксированный и переменный компонент
затрат:
Период
Продажи
$
8 000
10 000
12 000
11 000
14 000
55 000
1
2
3
4
5
Накладные расходы
$
5 000
5 400
5 800
5 500
5 600
27 300
Ответ
Пусть x – независимая переменная – продажи,
а у – зависимая переменная – накладные расходы. Используем приведенные
выше формулы для расчета фиксированного и переменного компонента затрат.
m=
n∑xy - ∑x∑y
n∑x2 – (∑x) 2
с=
∑y – m∑x
177
Рассчитаем значение ∑xy, ∑x2
Округляя значения до 1 000 получим
∑xy = 8*5 + 10*5,4 + 12*5,8 + 11*5,5 + 14*5,6 = 40 + 54 + 69,6 + 60,5 + 78,4 =
302,5
∑x2 = 82 + 102 + 122 + 112 + 142 = 625
m=
с=
= 0,11
5*625 – 55
1 512,5 –
1 501,5
3 125 – 3 025
∑y – m∑x
n
27,3 – 0,11*55
5
= 4,25
5*302,5 – 55*27,3
2
А значит, $0,11 – переменные затраты на единицу,
$4 250 – фиксированные затраты
Тест для самопроверки 1
Компания «Жемчужина» производит стеклянные бутылки. В таблице ниже
приведены данные о продажах и суммарных затратах компании за последние 5
лет. Используя минимаксный метод и метод регрессии, определите значения
переменного и фиксированного компонента затрат.
Год
20X2
20X3
20X4
20X5
20X6
Итого
Продажи в
единицах
Продажи
$
40 000
50 000
60 000
55 000
70 000
275 000
38 000
48 000
58 000
63 000
68 000
275 000
Суммарные
затраты
$
30 000
32 000
34 000
35 000
36 000
167 000
Резюме
Выделение
фиксированного и
переменного компонента
затрат
Минимаксный метод
Переменные затраты на единицу
= разница в затратах / разница в
количестве
Фиксированные
затраты
=
суммарные затраты для уровня
экономической активности –
суммарные переменные затраты
для
того
же
уровня
экономической активности
Метод регрессии
m = (n∑xy - ∑x∑y)/ n∑x2 – (∑x) 2
с = (∑y – m∑x)/ n
2. Применение методик прогнозирования, включая метод временных интервалов,
модель простого среднего значения, оценка на основе профессионального суждения и
178
опыта. Определение прогнозного значения методом временных интервалов,
используя модели сложения и умножения.
Подготовка прогноза – основа бюджетирования. Применяя различные методы
прогнозирования можно сократить неопределенность при оценке затрат и выручки для
целей подготовки бюджета. Методики прогнозирования делят на качественные и
количественные методики. Ниже рассмотрим количественные методики:
2.1. Метод временных интервалов
Временной интервал – это серия данных, т.е. значений, зарегистрированных в
определенное время. Такие значения демонстрируют тренд серии данных.
Пример
В качестве примера временного интервала можно назвать: объемы ежемесячных продаж
за последние 5 лет, или продажи по временам года за последние 10 лет.
Метод временных интервалов – количественная методика прогнозирования, которая
помогает выявить тренд (тенденцию) данных для будущих периодов, собранных через
определенный интервал времени в прошлом. Метод анализирует исторические данные для
того, чтобы определить характер значения переменной в будущем.
Выделяют следующие типы взаимосвязей данных:
1. Тренд длительного периода
Тренд длительного периода – это
основная тенденция развития
данных (без влияния циклических,
сезонных и хаотичных колебаний)
на длительный период с целью
определения, будет ли значение
переменной увеличиваться или
уменьшаться.
На основе фактических данных
определяют линию тренда и
проецируют ее на будущий
период.
График демонстрирует, что переменная движется в определенном направлении.
Тренд длительного периода показывает характер изменения значения переменной,
помогает
определить
характер
изменения значения переменной в
будущем.
2. Циклические колебания
Иногда
колебания
данных
временных интервалов могут быть
циклическими. Наиболее типичный
179
пример таких колебаний – цикл развития экономики. Переменная здесь, как и в
предыдущем случае, анализируется в течение длительного периода.
Будущие движения переменной прогнозируются с учетом движения цикла развития
экономики (к примеру, ожидаемый бум в экономике направит линию тренда вверх и
наоборот).
3. Сезонные колебания
Сезонные колебания выявляют тогда, когда кривая, отражающая временные интервалы,
повторяет один и тот же рисунок в течение определенного времени на протяжении
нескольких лет.
Пример
Если мы проанализирует тренд продаж зимней одежды в течение нескольких лет, то мы
заметим, что в зимние месяцы продажи значительно увеличиваются во все годы
наблюдений. Такой тренд подвержен сезонному колебанию. Очевидно, что прогнозирую
продажи на будущий год, следует ожидать роста продаж зимней одежды в периоды с
декабря по февраль.
4. Хаотические колебания
Иногда временные интервалы не демонстрируют никакого определенного тренда,
переменная движется непоследовательно. Сложно определить какую- либо определенную
причину таких колебаний переменной. Обычно такие колебания выявляются, если
временные интервалы анализируются в течение нескольких дней или месяцев, т.е. в
течение короткого, а не длинного периода.
180
Так же как и для линии регрессии, для определения тренда используют следующие
уравнения:
∑y = nc + m∑x
∑xy = c∑x + m∑x2
Для временных интервалов время является независимой переменной, т.е. переменной х. А
у – является переменной, зависимой от времени. Значение y может быть определено для
каждого значения x путем определения значений m и с в функции прямой линии, т.е. у =
mx + c. Следующий пример демонстрирует применение временных интервалов для целей
прогнозирования будущих значений переменной.
Пример
Ниже представлены данные о продажах компании Компакт, которая последние 5 лет
занимается продажей персональных компьютеров. Основываясь на приведенных данных,
подготовьте прогноз продаж на шестой год.
Год
Период
20X2
20X3
20X4
20X5
20X6
1
2
3
4
5
Объем продаж
в тыс. единицах
30
32
34
36
38
Ответ
Для того, чтобы рассчитать прогнозное значение продаж в шестом году, мы будем
использовать следующие уравнения:
∑y = nc + m∑x
∑xy = c∑x + m∑x2
Для временных интервалов независимой переменной x является время, а зависимой y –
объем продаж. Для упрощения примем, что x = 1, 2, 3, 4, 5.
n=5
∑x = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15
∑y = 30 + 32 + 34 + 36 + 38 = 170
∑xy и ∑x2 рассчитаны ниже:
X
1
2
3
4
5
15
y
30
32
34
36
38
170
Xy
30
64
102
144
190
530
x2
1
4
9
16
25
55
Подставит рассчитанные значения в уравнения:
181
Уравнение 1: 170 = 5с + 15m
Уравнение 2: 530 = 15c + 55m
Умножим уравнение 1 на 3 и получим:
Уравнение 3: 510 = 15с + 45m
530 = 15c + 55m
Отнимем уравнение 3 от уравнения 2:
20 = 10m, следовательно, m = 2.
Подставим значение m в уравнение 1 и определим с. с = 28.
Подставим значение m и с в функцию прямой линии y = mx + c, для того, чтобы
определить значение у для выбранного года.
А значит, для шестого года x= 6 (год 20X7):
y = 2*6 + 28,
y = 40
Продажи в 20X7 году ожидаются на уровне 40 000 единиц.
2.2. Определение прогнозного значения методом временных интервалов, используя
модели сложения и умножения.
Как было сказано выше, сезонные колебания оказывают влияние на тренд. Для того,
чтобы исключить влияние сезонных колебаний на тренд, бал разработан метод
скользящего среднего значения.
Скользящее среднее
Для временных интервалов скользящее суммарное значение рассчитывается для
фиксированного числа периодов (к примеру, для трех лет или трех кварталов). На основе
скользящего суммарного значения рассчитывается скользящее среднее.
Пример
На основании данных о продажах за последние 5 лет, рассчитайте скользящее среднее
значение для трехлетнего интервала.
Год
Продажи (в
единицах)
20X2
20X3
20X4
20X5
20X6
200
250
225
260
280
Скользящее
суммарное
значение
Скользящее
среднее значение
675
735
765
225
245
255
Если количество значений во временных интервалах нечетное, как в примере выше, то
скользящее среднее расположено в «центре». Если же количество значений четное, то
необходимо рассчитать «центральное» скользящее среднее значение.
182
Таким образом, при расчете скользящего среднего важно чтобы такое среднее было «в
центре» временных интервалов. Если количество значений четное, то необходимо еще раз
сгладить среднее значение. Для этого рассчитывают центральное скользяще среднее
значение.
Пример
Если мы добавим один год 20X7 к примеру выше с объемом продаж 300 единиц, то тогда
центральное скользящее среднее значение будет рассчитано следующим образом:
Год
Продажи (в
единицах)
20X2
20X3
20X4
20X5
20X6
20X7
200
250
225
260
280
300
Скользящее
суммарное
значение
Скользящее
среднее
значение
675
735
765
840
225
245
255
280
Центральное
скользящее
среднее
значение
235
250
267,5
При анализе временных интервалов для определения прогнозного значение используют
две модели: модель сложения и модель умножения.
1. Модель сложения
При определении прогнозного значения на основе временных интервалов мы принимаем
во внимание влияние многих факторов на переменную, как то тренд длительного периода,
циклические, сезонные и хаотические колебания.
a) Значение и формула
Модель сложения основана на предположении, что факторы, такие как тренд длительного
периода, циклические, сезонные и хаотические колебания, оказывают влияние на
переменную независимо друг от друга.
Пример
На тренд продажи обуви оказывают влияние следующие факторы: тренд роста бизнеса,
тренд экономического цикла, рост продаж обуви во время национального фестиваля,
прочие неизвестные факторы. Такие факторы влияют на тренд продажи обуви независимо
друг от друга. Кроме того, такие факторы не влияют друг на друга.
При определении прогнозного значения на основе временных интервалов на основе
модели сложения используют следующую формулу:
y = T + S + C + I, где
y – фактические (прогнозные) данные
T – тренд длительного периода
S – сезонные колебания
С – циклические колебания
183
I – хаотические колебания
b) Определение сезонного тренда на основе модели сложения
Влияние каждой из фаз циклического колебания заметно на длительном временном
интервале, скажем 10-12 лет. А прогноз будущих значений чаще делается на более
короткий период времени – квартал, полгода или год. Поэтому принимаем, что влияние
циклического колебания на переменную несущественно.
Поэтому мы может преобразовать формулу, исключив эффект циклического колебания:
y=T+S+I
После того, как рассчитано скользящее среднее или центральное скользящее среднее
значение, рассчитывают отклонения. На основании таких отклонений делаются поправки
к прогнозному значению для того, чтобы исключить влияние сезонного фактора.
Считается, что влияние хаотических колебаний несущественное, а значит, может быть
проигнорировано. А значит, на прогнозное значение окажут влияние только тренд
длительного периода и сезонные колебания: y = T + S. Следовательно, сезонные
колебания могут быть рассчитаны как S = y – T.
Пример
Ниже приведены данные о квартальных продажах компании Ramco за последние три года
(в тыс. долл.) Используя модель сложения определите сезонные колебания.
Год
1 квартал
420
450
500
20X4
20X5
20X6
Фактические данные
2 квартал
3 квартал
440
500
460
540
490
590
4 квартал
620
660
690
Ответ
Год
20X4
20X5
20X6
Квартал
1
2
3
4
1
2
3
4
1
2
3
4
Фактические Скользящее Центральное
данные
среднее
скользящее
среднее
420
440
495
500
502,5
498,75
620
507,5
505
450
512,5
460
517,5
522,5
540
527,5
533,75
660
540
543,75
500
553,75
490
547,5
563,75
590
560
690
567,5
Сезонные
колебания
1,25
115
(62,5)
(62,5)
6,25
116,25
(53,75)
(73,75)
c) Прогноз будущего значения временного интервала
Для тог, чтобы выполнить прогноз тренда на будущее, необходимо выделить влияние
сезонных колебаний. Сезонные колебания из периода в период не будет одинаковыми,
184
однако среднее колебание может быть принято во внимание для прогнозирования
значения соответствующего предстоящего периода.
Пример
Продолжение предыдущего примера.
Год
Кварталы
2 квартал 3 квартал
1,25
(62,5)
6,25
(73,75)
(68,125)
3,75
1 квартал
20X4
20X5
20X6
Среднее
(62,5)
(53,75)
(58,125)
Итог
4 квартал
115
116,25
115,625
(6,875)
d) Определение тренда на будущий период
Сумма отклонений от основного тренда вследствие сезонного фактора должна равняться
нулю в идеальных условиях. А значит, нам необходимо скорректировать (6,875). К
примеру, так: (6,875)/4 = (1,72) для каждого квартала для того, чтобы сумму отклонений
приравнять к нулю.
Среднее
Корректировка
Тренд сезонных колебаний
(58,125)
1,72
(56,405)
(68,125)
1,72
(66,405)
3,75
1,72
5,47
115,625
1,72
117,345
Тренд скользящего среднего на будущий период определяется путем вычисления среднего
значения точек тренда длительного периода в периоде наблюдения. Т.е. для нашего
примера: (563,75 – 498,75)/7 = 65/7 = 9,2857.
Прогнозное значение для будущего периода может быть определено следующим образом:
20X6
Основной тренд
(центральное
скользящее
среднее для 2
квартала 20X6)
Плюс:
квартальный
прирост тренда
длительного
периода
Прогнозное
значение
продаж (тыс.
долл.)
20X7
3 квартал
4 квартал
1 квартал
2 квартал
563,75
563,75
563,75
563,75
9,2857
9,2857*2 =
18,575
9,2857*3 =
27,863
9,2857*4 = 37,15
573,0375
582,325
591,613
600,9
2. Модель умножения
Модель умножения основана на предположении, что факторы, такие как тренд
длительного периода, циклические, сезонные и хаотические колебания, оказывают
влияние друг на друга, а значит эффект на переменную множится.
185
Формула расчета эффекта:
y = T*S*C*I
Согласно этой модели сезонные колебания могут быть рассчитаны как S = y/T.
Пример
Определите сезонные колебания, используя модель умножения.
Год
20X5
20X6
Квартал
1
2
3
4
1
2
3
Фактические Скользящее Сезонные
данные
среднее
колебания
420
640
520
123%
500
620
81%
720
570
126%
490
605
81%
605
555
109%
570
2.3. Модель простого среднего значения
Это количественная техника прогнозирования будущего значения. Модель предполагает
расчет среднего значения данных прошлых периодов, при этом всем данным
присваивается одинаковый вес. Среднее значение используется для расчета прогнозного
значения.
Для расчета простого среднего используется следующая формула:
SA =
∑ni=1Di
n
где, SA – простое среднее,
Di – спрос за последние i лет,
n – количество наблюдений.
Пример
Компания «Тепло» подготовила прогноз спроса на теплую одежду в зимний период,
используя метод простого среднего. Для подготовки прогноза компания проанализировала
продажи в зимний период за последние 5 лет.
Год
20X2
20X3
20X4
20X5
20X6
Продажи (в единицах)
4 500
4 400
4 600
4 700
5 000
Расчет простого среднего:
SA =
SA =
∑ni=1Di
n
4 500+4 400+4 600+4 700+5 000
5
= 4 650
единиц
186
На основе таких расчетов сделан прогноз, что для зимнего сезона следующего года
продажи теплой одежды составят 4 650 единиц.
2.4. Оценка на основе экспертного мнения и опыта
Ниже приведены несколько примеров качественных методов прогноза, где будущее
значение определяется на основе личного опыта и экспертного мнения. Такие методики
применяются, когда в наличие нет данных прошлых периодов для анализа тренда. Такие
методики могут применяться, к примеру, при внедрении нового продукта на рынок.
1. Метод Дельфи
Метод предполагает сбор данных об оценке, выданной несколькими экспертами.
Экспертам предлагается вопросник, целью которого является прогнозирование будущих
событий. Метод предполагает, что оценка, выданная несколькими экспертами, будет
более реалистичной, чем оценка одного эксперта.
2. S-образная кривая
Метод предполагает оценку спроса на продукт в течение все его жизненного цикла.
Модель основана на концепции жизненного цикла продукта, которая предполагает, что
продукт проходит три стадии жизненного цикла – рост, зрелость, спад. На стадии роста
продажи продукта сначала растут медленно, затем быстро и затем рост немного
замедляется и стабилизируется на некой отметке. Такая стабилизация продаж характерна
для стадии зрелости продукта. На стадии спада продажи падают быстрее, чем они росли
на стадии роста.
Для прогноза продаж в течение жизненного цикла продукта, специалисты отделов
маркетинга и продаж строят S-образную кривую.
3. Независимое технологическое сравнение
Метод используется для определения технологических изменений. Метод предполагает,
что анализ изменений в одной области (основной тренд) поможет сделать прогноз
изменений в другой области. Составитель прогноза использует личный опыт для
определения взаимосвязей между основным трендом и событиями, характер которых
необходимо прогнозировать.
Тест для самопроверки 2
Подготовьте прогноз продаж компании «Удача» на основании данных о квартальных
продажах за последние 3 года, используя модель умножения.
Год
20X4
20X5
20X6
Квартал
1
2
3
4
1
2
3
4
1
Продажи в тыс. единицах
280
360
350
310
320
400
370
350
340
187
2
3
4
420
390
360
Резюме
Методики
прогнозирования
Метод временных интервалов
Тренд
длительного
периода
Сезонные колебания
Циклические колебания
Хаотические колебания
Применение метода временных
интервалов
Модель сложения
Модель умножения
Модель простого среднего значения
Оценка на основе экспертного
мнения и опыта
Метод Дельфи
S-образная кривая
Независимое
технологическое
сравнение
3. Оценка эффекта обучения и применения эффекта обучения при составлении
бюджета, включая определение равновесного состояния
3.1. Сущность кривой обучения
Определение
Кривая обучения – это математическое выражение экономического явления, при
котором повторное выполнение комплексного задания, требующего интенсивного
привлечения труда, приводит к стабильному сокращению затрат на труд. Кривая обучения
математически отображает такое снижение затрат в единицах производственного
времени.
Эффект обучения на выпуск продукции за трудо-час обычно отображают в виде кривой
обучения, которая поможет руководителям определить, как будут меняться затраты при
достижении стадии зрелости процесса исполнения задания. Кривая обучения – это
функция затрат, где средние затраты на единицу выпуска постепенно сокращаются при
росте производства. Исследования показали, что время на производство единицы
продукции должно снижаться на определенный постоянный процент каждый раз при
получении нового опыта производства.
Пример
При увеличении объемов производства в два раза, среднее время на производство
единицы продукции может сократиться только на 80%.
Теория кривой обучения основана на предположении, что в процессе обучения человек
приобретает навыки, уверенность, знания и способности, которые помогают ему
выполнять задание более эффективно, а значит денежные и временные затраты на
производство единицы продукции сокращаются. При многократном повторении
188
комплексных заданий, требующих интенсивного использования труда, работники
приобретают опыт, который помогает быстро и эффективно выполнить задание. Кривую
обучения еще называют кривой опыта, кривой улучшений или кривой прогресса.
Пример
Дизайн новой модели одежды может быть разработан за 100 дней. Прошлый опыт
показывает, что для такого рода работы существует кривая обучения 90%. Необходимо
определить следующее:
1. Среднее время, необходимое для дизайна 2, 4, 8, 16, 32 моделей одежды,
2. Суммарное время, необходимое для дизайна 2, 4, 8, 16, 32 моделей одежды,
3. Прирост времени на производство каждой дополнительной модели одежды до 32
моделей.
Ответ:
Партия Среднее время
на
производство
единицы в
партии
1
100
2
90
4
81
8
72,9
16
65,6
32
59
Суммарное
время на
дизайн всех
моделей
100
180
324
583,2
1 049,6
1 888
Прирост времени
на производство
каждой
дополнительной
единицы
100
80
144
259,2
466,4
838,4
Среднее время на
производство
каждой
дополнительной
единицы
–
(80/1) = 80
(144/2) = 72
(259,2/4) = 64,8
(466,4/8) = 58,3
(838,4/16) = 52,4
Кривая обучения прирастает в геометрической прогрессии. Она иллюстрирует эффект
обучения/ накопленного опыта на время обучения и затраты периода. Кривая обучения
показывает, что затраты сокращаются постепенно при каждом новом повторении задания.
В начале затраты сокращаются медленно, затем, когда задание уже было выполнено
много раз затраты сокращаются довольно быстро. Время, на производство единицы
продукции, достигнет отметки, ниже которой уже нельзя будет опуститься. Такую
отметку называют равновесное состояние. Наклон кривой показан в процентах.
Y = axb
Где,
Y – среднее время на производство единицы продукции,
a – время на производство первой единицы продукции,
x – итоговое количество единиц продукции,
b – индекс обучения,
где,
b =
Log процента
обучения
Log 2
189
Схема 5. Кривая обучения
Среднее накопленное время на производство единицы продукции – это среднее время для
всех произведенных к настоящему времени единиц продукции, включая первую
произведенную модель.
Пример
Рассчитайте индекс обучения, если процент обучения равен 80%.
b=
Log процента обучения
Log 2
=
Log 0,8 (80%)
Log 2
= -0,32193
где значение Log 0,8 = -0,32193
Отрицательное значение b отражает нисходящий наклон кривой обучения.
3.2. Преимущества кривой обучения
1. улучшает процесс планирования, позволяя лучше оценить необходимое время для
выполнения многократно повторяющегося задания (принимая во внимание
прирост эффективности работы сотрудников),
2. может быть использована при определении нормативов времени на выполнение
многократно повторяющегося задания, а значит, может помогать осуществлять
контроль и мотивировать сотрудников,
3. помогает устанавливать цены, т.к. дает возможность прогнозировать затраты труда
на производство продукции,
4. дает возможность рассчитать более реалистичную ставку списания накладных
расходов,
5. в бюджетной контрольной системе помогает определить трудо-часы, которые
будет сэкономлены при производстве дополнительных единиц продукции,
6. помогает руководству принимать решения «купить или производить», если процесс
производства состоит из повторяющихся заданий, требующих интенсивного
использования труда. Себестоимость производства в долгосрочной перспективе
будет сокращаться из-за влияния кривой обучения. А значит, может изменить
решение в пользу опции «производить»,
190
7. помогает принимать другие решения, такие как составление графика выполнения
работ, планирование сверхурочного времени и т.д.
3.3. Применения эффекта обучения при составлении бюджета
Эффект кривой обучения – важный элемент прогноза. А значит, этот эффект должен
учитываться при составлении бюджета. Кривая обучения имеет прямое влияние на
бюджет рабочего времени (экономия времени при выполнении многократно
повторяющегося задания). Руководитель определяет среднее накопленное время для
разных объемов производства. Суммарное время для производства каждого объема
продукции рассчитывается при подготовке гибкого бюджета.
Пример
Для подготовки бюджета рабочего времени 20X7 компания Роза, вы принимаете в расчет
20% эффект кривой обучения на сокращении рабочего времени для многократно
повторяющихся заданий. Стоимость труда на единицу $5. Подготовьте бюджет для
производственной загрузки в 10%, 20%, 40%, 80% и 100%. Объем производственной
мощности 100% = 10 000 единиц. Для уровня производственной загрузки свыше 80%
эффект обучения несущественный.
Ответ
Бюджет затрат труда (гибкий бюджет)
Объем
производства
в единицах
1 000
2 000
4 000
8 000
10 000
Среднее
накопленное
рабочее время (в
часах)
100
80
64
51,2
51,2
Суммарное
производственное
время (в часах)
(100*1) = 100
(80*2) = 160
(64*4) = 256
(51,2*8) = 409,6
(51,2*10) = 512
Затраты труда (в долл.)
= Суммарное
производственное время
* ставка оплаты труда
500
800
1 280
2 048
2 560
Тест для самопроверки 3
Вас приняли на должность специалиста по управленческому учету в компанию «Мобиль»,
специализирующуюся на производстве автомобилей. Управляющий директор компании
хочет понять сущность кривой обучения.
Необходимо:
a) определить и пояснить значение кривой обучения,
b) объяснить применение кривой обучения к бюджетной проблеме,
c) проиллюстрировать использование кривой обучения при расчете прогнозной
средней себестоимости единицы в партиях по:
- 2 машины,
- 4 машины,
- 8 машин,
191
на основании приведенной ниже информации:
прямые затраты на труд для производства первой машины – 100 часов,
кривая обучения – 85%,
ставка оплаты труда – $2 в час,
затраты материалов на производство единицы продукции – $180,
фиксированные затраты на партию – $800.
Применение кривой
обучения
Резюме
Улучшение процесса планирования
Определение нормативов
Расчет затрат труда для целей установления цены
Подготовка графика выполнения работ
Прочие решения, к примеру, купить или производить
4. Допущения теории кривой обучения
Каждый раз, когда теорию пытаются применять на практике, возникает ряд сложностей.
Теория кривой обучения также содержит ряд допущений, которые могут вызывать
сложности при применении теории на практике:
1. Теория кривой обучения может применяться только в отношении комплексных
заданий, требующих интенсивного применения труда. Теория не работает в
отношении процессов, требующих интенсивного применения машинного времени.
2. Теория предполагает, что ставка оплаты труда с течением времени не меняется. На
практике ставка оплаты труда может меняться.
3. Маловероятно, что абсолютно одинаковое задание будет повторяться многократно,
4. Расчеты кривой обучения основаны на предположении, что эффект кривой
обучения заметен только при двукратном увеличении объемов производства. На
практике эффект кривой обучения заметен при каждой повторении задание, не
обязательно объем работ должен быть увеличен в два раза.
5. Теория применяется только в отношении новых заданий / для нового направления
работы / для нового сотрудника, а не для давно существующих заданий / обычного
направления работы / опытного сотрудника, так как после достижения
равновесного состояния эффект кривой обучения практически равен нулю.
6. Кривая обучения дает лишь примерную оценку эффекта. Теория предполагает, что
время на выполнение работы будет сокращаться постепенно. На практике же не
всегда время будет сокращаться постепенно.
7. Теория не может применяться для работ, сущность которых меняется в
зависимости от обстоятельств. К примеру, теория не может применяться к работе
руководителя.
Резюме
Теория не работает в отношении
процессов, требующих интенсивного
Допущения теории кривой обучения
применения машинного времени
Ставка оплаты труда с течением времени
не меняется
192
Абсолютно одинаковое задание будет
повторяться многократно
Эффект кривой обучения заметен только
при двукратном увеличении объемов
производства
Теория применяется только в отношении
новых заданий / для нового направления
работы / для нового сотрудника
Время на выполнение работы будет
сокращаться постепенно
Теория не может применяться к работе
руководителя
5. Метод ожидаемых значений. Преимущества и сложности применения
5.1. Метод ожидаемых значений в бюджетировании
1. Применение метода ожидаемых значений в отношении объема продаж
Ожидаемое значение – это средневзвешенное значение различных вариантов развития
событий, рассчитанное на основе вероятности наступления того или иного значения.
В большинстве случаев, при подготовке бюджета спрос на продукт / объем продаж
является ограничивающим фактором. Если организация работает в условиях
неопределенности, когда результаты будущих событий, выручка и затраты не могут быть
заранее точно определены, то вопрос оценки спроса на продукт или цены продукта
становится довольно сложным. Используя метод ожидаемых значений, можно рассчитать
средневзвешенное значение различных вариантов развития событий (объемов продаж).
Пример
Директор по маркетингу компании «Будущие» не может точно определить объем продаж
на будущий год, потому что он не знает, как будет развиваться экономика страны.
Поэтому он подготовил три возможных варианта развития событий с объемами продаж в
8 000, 10 000 и 15 000 единиц. Он также рассчитал вероятность наступления каждого из
событий. Эти данные помогут ему определить ожидаемое значение объема продаж.
2. Применение метода ожидаемых значений в отношении цены продажи
Если цена продукта не может быть точно определена, потому что она зависит от
наступления определенных событий, то тогда такую цену можно рассчитать с помощью
метода ожидаемых значений. Метод ожидаемых значений предполагает вероятностную
оценку наступления каждого из возможных событий и выявление на этой основе
наилучшей оценки цены.
Пример
При подготовке бюджета продаж для нефтяной компании «Петрахим» директор по
маркетингу определил три возможных варианта развития событий. Если на
международных рынках будет ощущаться сильный дефицит нефти, то тогда ее цена
может достигнуть $70 за баррель, если дефицит будет умеренным, то цена составит $65 за
баррель, при нормальных условиях цена составит $60 за баррель. Директор не знает,
какой из вариантов развития событий произойдет в действительности, а значит, он не
может однозначно определить цену на нефть. В таком случае метод ожидаемых значений
193
позволит сократить риск неопределенности, связанный с определением рыночной цены на
нефть.
3. Применение метода ожидаемых значений в отношении условных обязательств и
резервов
Если компания начинает новый проект, то она должна понимать риски, связанные с таким
проектом. Кроме того, важно планировать реакцию компании на возможные угрозы, т.е.
важно осуществлять управление рисками. Если ясно, что не получиться избежать
некоторых угроз, то необходимо создать резервы под такие обстоятельства. Метод
ожидаемых значений помогает определить материальный эффект некоторых
неуправляемых рисков на успех проекта. Для расчета ожидаемого значения
материального эффекта необходимо вероятность наступления определенного негативного
события умножить на сумму затрат, которые необходимо будет произвести для
устранения влияния негативного события.
Пример
Производственный отдел компании «Будущее» готовит бюджет затрат труда. Известно,
что существует 80% вероятность роста ставки оплаты труда с $5 до $8. Годовая
потребность в трудо-часах составляет 50 000 часов. Материальный эффект такого события
составит $3 (т.е. $8 - $5). Резерв может быть рассчитан следующим образом 50 000*3*80%
= $120 000.
5.2. Преимущества применения метода ожидаемых значений
1. Важно вовремя рассчитывать необходимые резервы. Несмотря на то, что расчет
ожидаемого значения не устраняет риск полностью, он помогает снизить негативное
влияние риска.
2. Метод позволяет оценить вероятность всех возможных вариантов развития событий. А
значит, учитываются все возможные риски.
5.3. Сложности применения метода ожидаемых значений
Расчет ожидаемого значения не устраняет риск полностью. В случае, если ситуация будет
развиваться по самому плохому сценарию, то окажется, что компания создала резервы на
меньшие суммы.
Пример
Продолжим предыдущий пример. Если ставка оплаты труда вырастет до $8, то
материальный эффект составит $150 000, а не $120 000, как было зарезервировано.
Метод ожидаемых значений основан на теории вероятностей. Определение процента
вероятности – сложная задача.
Тест для самопроверки 4
Компания «Оценка» желает расширить свой бизнес в Венесуэле и запустить новый
проект. Руководство компании планирует открыть новый нефтеперерабатывающий завод
в стране. Менеджер проекта Роберт подготовил и представил на согласование проектному
комитету оценку рисков проекта. Роберт планирует рассчитать необходимые резервы.
194
Проектный комитет очень заинтересован в расчете резервов. Вы специалист по
управленческому учету компании «Оценка». Роберт просит Вас помочь ему рассчитать
необходимые резервы. Он предоставил Вам следующие данные о рисках и их возможном
материальном эффекте.
Риск
Валютный
Страновой
Рыночный
Кредитный
Финансовый
Процентный
Вероятность Материальный эффект, млн долл.
0,50
4,5
0,70
2,1
0,35
2,5
0,20
1,5
0,15
0,9
0,25
2,0
Рассчитайте необходимые резервы, используя метод ожидаемых значений.
Резюме
Применение метода
ожидаемых значений в
бюджетировании
Преимущества
Позволяет определять уровень
продаж
в
условиях
неопределенности
Позволяет
определять
цену
продукции
в
условиях
неопределенности
Позволяет
рассчитывать
необходимые резервы
Снижает уровень воздействия
риска
Сложности
Однако риск не может быть
полностью исключен
6. Преимущества и сложности применения электронных таблиц в процессе
подготовке бюджета
Сегодня, когда компьютеры широко применяются во всех областях жизни, использовании
компьютеров при составлении бюджета становится неизбежным. Компания может или
купить специально разработанную для нее компьютерную программу, или может
использовать электронные таблицы (к примеру, MS Excel) при подготовке бюджета.
Электронные таблицы используют чаще, чем специально разработанные программы,
потому что такие таблицы легче использовать и они не дорогие в обслуживании.
6.1. Преимущества применения электронных таблиц в бюджетировании
Электронная таблица – это рабочий файл, содержащий столбцы и строки, в которых
записывают и обрабатывают цифры и прочие финансовые данные. Электронная таблица
содержит ряд функций и макросов (т.е. программируемых инструкций), которые могут
выполнить сложные расчеты.
С помощью электронных таблиц, процедура записи и обработки данных существенно
упрощается. Электронные таблицы позволяют быстро обработать значительный массив
данных. Кроме того, использование электронных таблиц снижает риск ошибки в
результате человеческого фактора.
195
Отмечают следующие преимущества использования электронных таблиц:
1. Бюджет это финансовый отчет, который показывает оценку результатов работы в
будущем периоде. При подготовке бюджета используется множество
статистических методик расчетов. Сам процесс сбора бюджета также требует
выполнения ряда расчетов. Применение электронных таблиц позволяет легко
выполнить сложные расчеты путем использования формул.
2. На практике процесс подготовке бюджета – сложное задание. Бюджет меняется
много раз в процессе согласования корпоративных целей и целей отдельных
структурных подразделений. Кроме того, бюджет меняют несколько раз, для того
чтобы определить влияние изменений в предполагаемых расходах и
ограничивающий факторах на бюджетную прибыль. Основное преимущество
использования электронных таблиц заключается в возможности быстро без
лишних усилий изменить таблицу. Руководство может оценить различные
варианты бюджета, прежде чем согласовать финальный вариант.
3. Электронные таблицы позволяют осуществлять бюджетный контроль.
Электронные таблицы позволяют легко сравнить плановые и фактические
показатели.
4. При подготовке скользящего или гибкого бюджета, просто и легко менять
плановые цифры, отраженные в электронной таблице.
5. При подготовке последовательного бюджета бюджет прошлого периода копируют
на новый лист электронной таблицы и вносят необходимые корректировки, для
отражения ожидаемых изменений периода.
6.2. Сложности применения электронных таблиц в бюджетировании
Ни ода из систем не работает идеально. Человек заносит данные, прописывает формулу в
электронных таблицах. А значит, влияние человеческого фактора не исключено
полностью. Выделяют следующие сложности применения электронных таблиц:
1. Небольшая ошибка при занесении данных или внесение основной формулы окажет
влияние на все расчеты, если ячейку с этими данными или этой формулой
регулярно используют в расчетах. Позже довольно сложно найти такую ошибку.
2. Иногда при копировании данных или формулы в другую ячейку, данные могут
незаметно измениться. Это может привести к значительным сложностям при
обработке информации.
3. Существует риск того, что даже простые расчеты пользователь не сможет
выполнять без использования электронных таблиц.
Резюме
Преимущества и
сложности применения
электронных таблиц в
процессе подготовке
бюджета
Преимущества
Недостатки
Сложные многоступенчатые расчеты
легко выполнить
Легко
подготовить
сравнение
различных вариантов бюджета при
подготовке гибкого бюджета
Легко выполнить иные сравнения
Ускорение подготовки скользящего
бюджета и гибкого бюджета
Сложно найти и исправить ошибки
Иногда данные меняются при
копировании
информации,
это
приводит к множеству проблем
196
Растет зависимость от технологии
Тест для самопроверки 5
Охарактеризуйте электронные таблицы. В чем заключаются преимущества применения
электронных таблиц при подготовке бюджета.
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1:
a) Минимаксный метод
Переменные затраты на единицу
Переменные
затраты на
единицу =
Разница в затратах
уровня производства
Разница в объемах
производства
$36 000 – $30 000
=
68 000 – 38 000
= $0,2 на
единицу
Суммарные переменные затраты при производстве 48 000 единиц = 48 000 единиц * $0,2 =
$9 600.
Суммарные фиксированные затраты = $32 000 - $9 600 = $22 400.
b) Метод регрессии
Метод регрессии позволяет рассчитать переменные и фиксированные затраты с помощью
следующей формулы:
m=
n∑xy - ∑x∑y
n∑x2 – (∑x) 2
где m – переменные затраты на единицу
с=
∑y – m∑x
n
где с – фиксированные затраты на единицу
x – независимая переменная, представляющая продажи. y – функция от x (переменная,
зависимая от х), представляющая затраты производства. n – количество наблюдений.
Округляя данные до трех нулей (т.е. |000), получим:
∑xy = 40*30 + 50*32 + 60*34 + 55*35 + 70*36 = 1 200 + 1 600 + 2 040 + 1 925 + 2 520 =
9 285.
∑x2 = 1 600 + 2 500 + 3 600 + 3 025 + 4 900 = 15 625.
m=
с=
5*9 285 – 275*167
5*15 625 – 2752
167 – 0,2*275
5
=
500
2 500
= $0,2 за единицу
= $22,4 тысячи
Т.е. фиксированные затраты составляют $22 400
Задание 2:
197
Год
Квартал Фактические
продажи (а)
20X4
20X5
20X6
1
2
3
4
1
2
3
4
1
2
3
4
280
360
350
310
320
400
370
350
340
420
390
360
Год
1 квартал
20X4
20X5
20X6
Среднее
92
91
91,5
Скользящее
среднее (b)
Центральное
скользящее
среднее (c)
Сезонные
колебания (d) =
(a)/(c)*100
325
335
345
350
360
365
370
375
377,5
330
340
347,5
355
362,5
367,5
372,5
376,25
106
91
92
113
102
95
91
112
Кварталы
2 квартал 3 квартал
106
113
102
112
112,5
104
Итог
4 квартал
91
95
93
401
Сумма среднего процента по всем кварталам должна равняться 400, т.е. по 100 на каждый
квартал. Мы получили 401, следовательно, корректируем данные для каждого квартала на
0,25.
Среднее
Корректировка
Тренд сезонных колебаний
91,5
(0,25)
91,25
112,5
(0,25)
112,25
104
(0,25)
103,75
93
(0,25)
92,75
Средний прирост тренда длительного периода (на основании изменений центрального
скользящего среднего) = (367,25 – 330)/7 = 6,607
Прогноз тренда центрального скользящего среднего = 367,25*106,607% = 401,11
Прогноз продаж на 1 квартал 20X7 = 401,11*91,25% = 366,012 (единиц).
Задание 3:
a) Определение и значение кривой обучения:
Кривая обучения – это математическое выражение экономического явления, при котором
повторное выполнение комплексного задания, требующего интенсивного привлечения
труда, приводит к стабильному сокращению затрат на труд. Кривая обучения
математически отображает такое снижение затрат в единицах производственного времени
(официальное определение CIMA).
Кривая обучение – графическое представление функции, которая отражает эффект
обучения на работников, которые выполняют многократно одинаковое задание. Функция
показывает, что время на подготовку одной единицы продукции сокращается при
подготовке каждой новой партии продукции.
Теория кривой обучения основана на том, что при многократном повторении задания,
198
работник приобретает знания и навыки, которые позволяют ему делать эту работу
быстрее. Кривую обучения еще называют кривой опыта, кривой улучшений или кривой
прогресса.
Кривая обучения основана на том, что работники долее эффективно делают работу, если
они делают ее не в первый раз. А значит, необходимо затратить меньше времени и денег
на выполнение задания по производству дополнительной единицы продукции.
График кривой обучения показывает влияния обучения на затраты периода. График
показывает постепенное снижение затрат на выполнение многократно повторяющегося
задания. График также показывает тренд улучшения качества труда благодаря
специализации, которая появляется при повторении операций (график продвижения
работника от уровня разнорабочего до профессионального сотрудника).
Функция кривой обучения:
Y = axb
Где,
Y – среднее время на производство единицы продукции,
a – время на производство первой единицы продукции,
x – итоговое количество единиц продукции,
b – индекс обучения,
где,
b =
Log процента
обучения
Log 2
b) объяснить применение кривой обучения к бюджетной проблеме
 Кривая обучения улучшает процесс планирования, потому что помогает оценивать
постепенный прогресс работников на пути приобретения дополнительных навыков
и экономии производственного времени.
 Кривая обучения помогает оценивать затраты производства, детализируя затраты
труда для многократно повторяющихся заданий.
 Кривая обучения помогает прогнозировать затраты труда.
 С помощью кривой обучения менеджер определяет совокупные средние трудочасы для разных уровней экономической активности при подготовке гибкого
бюджета затрат труда.
c) расчет прогнозной средней себестоимости единицы в партиях
Партии
производства
1
2
4
Трудо-часы в расчете на единицу
100
85
72,25
199
8
61,41
Ожидаемое среднее значение на единицу:
Затраты на труд
Затраты материалов
Фиксированные
затраты
2 машины
$
85 часов* $2 =
170
180
4 машины
$
72,25 часов* $2
= 144,5
180
8 машин
$
61,41 часов* $2 =
122,82
180
$800/2 = 400
$800/4 = 200
$800/8 = 100
750
524,5
402,82
Задание 4:
С помощью метода ожидаемых значения мы рассчитали следующие резервы для
компании:
Риск
Валютный
Страновой
Рыночный
Кредитный
Финансовый
Процентный
Итого
Вероятность
(a)
0,50
0,70
0,35
0,20
0,15
0,25
Материальный эффект,
млн долл. (b)
4,5
2,1
2,5
1,5
0,9
2,0
13,5
Резерв, млн. долл.
(a)*(b)
2,250
1,470
0,875
0,300
0,135
0,500
5,530
Роберт должен представить на согласование резерв в размере 5,530 млн. долл.
Зарезервированная сумма превосходит материальный эффект каждого риска в
отдельности, а значит, возможно, сумма резерва будет достаточной.
Однако, если каждый из рисков произведет максимальный негативный эффект (хотя
вероятность такого события крайне мала), то сумма резерва будет недостаточной.
Задание 5:
Характеристика электронных таблиц
Электронная таблица – это рабочий файл, содержащий столбцы и строки, в которых
записывают и обрабатывают цифры и прочие финансовые данные. Электронная таблица
содержит ряд функций и макросов, которые могут выполнить сложные расчеты. С
помощью электронных таблиц значительный массив данных можно легко и быстро
обработать. Кроме того, применение электронных таблиц снижает риск появления
ошибки в результате человеческого фактора.
Преимущества применения электронных таблиц при подготовке бюджета
 Подготовка бюджета – процесс, требующий множества расчетов. Бюджет – это
прогноз, сделанный с помощью ряда расчетов. Использование возможностей
электронных таблиц значительно ускоряет процесс подготовки бюджета.
 На практике сложность подготовки бюджета заключается необходимости часто
вносить изменения в бюджет, прежде чем финальный вариант бюджета будет
согласован. Электронная таблица позволяет экспериментировать с различными
200
вариантами бюджета, т.к. бюджет можно быстро изменять.
 Так как электронная таблица – это рабочий файл, содержащий строки и столбцы, то
сравнение плановых и фактических показателей выполнять легко.
 При подготовке скользящего или гибкого бюджета с помощью электронной
таблицы, просто вносить и изменять данные бюджета.
 При подготовке последовательного бюджета бюджет прошлого периода копируют
на новый лист электронной таблицы и вносят необходимые корректировки, для
отражения ожидаемых изменений периода.
201
С5
С5. Поведенческие аспекты бюджетирования
Обзор
Отношение к работе тех, кто вовлечен в процесс подготовки бюджета, крайне важный
аспект эффективности бюджетного процесса. Специалист по управленческому учету
должен знать о факторах, которые оказывают влияние на поведение человека в
организации. Цель – разрешить конфликты, мотивировать персонал, объединить усилия
работников на пути достижения единства целей.
Определение уровня сложности бюджета – одна из сложнейших задач, которая стоит
перед руководством. Уровень сложности определяет уровень мотивации для достижения
бюджета и уровень досягаемости целей. Изменение одного фактора вызовет изменение
другого, и может привести к ухудшению обоих факторов. К примеру, если установлена
недосягаемая цель, то это приведен не только к тому, что цель не будет достигнута, но и
вызовет падение мотивации персонала.
Знания, полученные в ходе изучения данной главы, помогут студентам в роле специалиста
по управленческому учету разбираться в поведенческих аспектах бюджетирования. Кроме
того, содержание данной главы часто тестируется на экзамене ACCA F5.
Задачи главы:
5. Определить факторы, которые оказывают влияние на поведение,
6. Обсудить вопросы, которые связаны с установкой уровня сложности бюджета,
7. Обсудить преимущества и недостатки участия работников в бюджетных
переговорах.
Введение
Результаты исследования
Было проведено исследования поведенческих аспектов бюджетирования. Исследование
показало, что лица, ответственные за исполнение бюджета, принимают активное участие в
согласовании бюджета. Кроме того, исследование показало, что в большинстве
организаций высшее руководство тоже принимает активное участие в процессе
согласования бюджета.
В случае, если возникает конфликт между менеджерами и исполнителями в отношении
оценки материальных затрат, то в 38% компаний – респондентов мнение высшего
руководства превалирует и не оспаривается, а в 68% компаний проводится обсуждение
конфликтного вопроса.
Основной подход, который принимают компании-респонденты в отношении того, стоит
или нет вовлекать исполнителей в процесс подготовки бюджета, заключается в
следующем:
 24% респондентов считают, что исполнители не должны иметь существенного
влияния на процесс подготовки бюджета, потому что они стремятся облегчить
202
бюджет,
 70% респондентов принимают противоположную позицию.
Кроме этого респонденты отмечают, что:
44% - высшее руководство должно оценивать менеджеров по их способности достигать
бюджетных показателей,
42% - думают иначе.
Исследование помогло детальней изучить поведенческие аспекты бюджетирования. В
данной главе учебника мы рассмотрим детальней эти аспекты.
Исследование было проведено достаточно давно, однако мы может ориентироваться на
его результаты все равно. В последнее время подобных исследований не проводили.
1. Факторы, которые оказывают влияние на поведение
Эффективность бюджетной системы зависит от отношения к ней тех, кто несет
ответственность за внедрение этой системы. Бюджет влияет на поведение менеджеров
следующим образом:

мотивировать. Бюджет мотивирует
проявлять свои способности.


Одна из целей бюджета –
сотрудников организации максимально
Высокие, но достижимые цели
мотивируют работников, недостижимые цели демотивируют работников.
Участие всех уровней руководства в
процессе подготовки бюджета повышает прозрачность бюджетной системы и
мотивирует всех участников процесса.
Схема 1. Факторы, которые оказывают влияние на поведение
Участие начального уровня
руководства
↓
Неоптимальный
бюджет
→
Факторы, которые
оказывают влияние на
поведение
←
Непонимание
намерений
высшего
руководства
↑
Цели устанавливаются
высшим руководством
Следующие факторы оказывают влияние на поведение сотрудников:
1. Непонимание намерений высшего руководства
Бюджет часто рассматривают, как способ сократить затраты. Руководители начального и
среднего уровня, те кто готовит бюджет, могут опасаться того, не согласует
предложенный ими вариант и будет настаивать на сокращении затрат (и повышении
планового объема продаж). Поэтому руководителям начального и среднего уровня не
нравится участвовать в бюджетном процессе, и они могут не проявлять инициативу.
203
Кроме того, из-за опасения сокращения затрат, такие менеджеры могут подготовить
бюджет с некоторой долей «запаса», так, чтобы в случае сокращения затрат, их сократили
до нужного менеджерам уровня.
Пример
Менеджер по маркетингу хочет, что плановые расходы на продажу составили на 5%
больше расходов прошлого года. Он предлагает 10% рост затрат затем, чтобы в случае
сокращения затрат на 5%, плановый показатель составил желаемый уровень в 5%
прироста.
Кроме этого, менеджеры могут создать «резерв» для будущего года, путем значительного
увеличения расходов в этом году.
Определение
Бюджетный резерв (slack) – намеренное завышение оценки расходов или занижение
оценки доходов в процессе подготовки бюджета.
Те, кто подготавливает бюджет, могут намеренно завышать оценку расходов или занижать
оценку доходов затем, чтобы им было легче в последствие достичь установленной цели.
Как результат, цель мотивации подчиненных к достижению высоких результатов не будет
достигнута. Это очень важный момент, влияющий на успех бюджета.
Пример
Роза, менеджер по продажам компании «P&P» запланировала продажи в размере 56 000
единиц на следующий год. Фактически ей известно, что потенциально спрос на этот
продукт составит около 60 000 единиц. Ей не придется много работать, чтобы достичь
цели в 56 000 единиц. Бюджетный резерв равен 4 000 единиц.
Бюджетный резерв также называют бюджетным искажением, так как подход способствует
осуществлению излишних расходов в текущем году с целью представить плановые
показатели более реалистичными и оставить себе некоторую долю «запаса».
Пример
В компании «Гибкость» фактическая потребность в затратах на продажу составляет
$5 000. При подготовке бюджета менеджер Джимми рассчитал плановый показатель в
сумме $5 500, т.е. намеренно завысил величину расходов на $500. Джимми будет
стараться израсходовать всю сумму $5 500, чтобы ему не пришлось объяснять
руководству отклонения с бюджетом, а также, чтобы без особых сложностей на
следующий год получить согласование расходов в сумме $5 500.
Когда система премирования завязана на бюджетные цели, возрастает риск создания
бюджетных резервов лицами, ответственными за подготовку бюджета. Если такой резерв
в бюджете есть, то бюджет не выполняет цели мотивировать персонал, а также не
является эффективным инструментов оценки результатов деятельности и осуществления
контроля.
2. Цели устанавливаются высшим руководством
204
Бюджетные цели оказывают влияние на поведение персонала. В большинстве случаев
работа менеджера / отдела оценивается на основании бюджетных целей. Никто не хочет
быть признанным «плохим исполнителем». А значит, когда недостижимые цели
устанавливаются руководством затем, чтобы получить максимальную отдачу от
подчиненных, тогда подчиненные бойкотируют такие цели. Чтобы сделать бюджет
успешным, высшее руководство должно обсуждать с подчиненными бюджетные цели.
Если цели легко достигаются подчиненными, то тогда эти цели не будут мотивировать
подчиненных проявить свой потенциал максимально.
Цеди должны быть согласованы высшим руководством и подчиненными. Цели должны
быть зафиксированы на таком уровне, чтобы мотивировать подчиненных проявить свой
потенциал максимально, и при этом не думать, что цели бюджета недостижимы.
3. Неоптимальный бюджет
Так как цели устанавливаются одними лицами, а затем согласуются высшим
руководством, есть вероятность того, что цели придется менять, если возникнет конфликт
между корпоративными целями и целями отдельных структурных подразделений.
Различные ограничивающие факторы могут препятствовать максимизации целей
компании. Важно при подготовке бюджета гарантировать выбор оптимальных
альтернатив. Цели бюджета должны быть зафиксированы так, что каждый фактор,
который способствует достижению корпоративных целей, был использован оптимально.
Пример
У компании P производственная мощность завода составляет 50 000 единиц. Для
производства одной единицы необходимо 3 трудо-часа. Ограничивающим фактором
являются имеющиеся в наличие трудо-часы в сумме 90 000 часов. При таком объеме часов
максимально можно произвести только 30 000 единиц продукции. А значит, нет
возможности максимально использовать производственную мощность завода. При
подготовке бюджета важно оптимально использовать ограничивающий фактор, т.е.
имеющиеся трудо-часы.
Неоптимальный бюджет может демотивировать менеджеров.
Пример
Менеджер по закупкам запланировал приобретение огромного количества сырья для того,
чтобы получить скидки за объем. При согласовании бюджета закупок и бюджетом
производства выяснили, что плановые объемы закупки сырья значительно выше
потребностей производственного отдела. В таком случае фактором для отдела закупок
станет уровень потребности в сырье производственного отдела.
Необходимо изменить бюджет закупок. Менеджеру по закупкам может не понравится
такой поворот событий, он может потерять мотивацию к работе.
4. Участие начального уровня руководства
Если все, кто вовлечен в процесс согласования бюджета, будут вовлечены в процесс
разработки бюджета, то они будут мотивированы к работе. Однако, если цели бюджета
установлены на недостижимом уровне, при этом цели «спускаются вниз» к исполнителям,
причины изменения целей не объясняются, то тогда сотрудники будут демотивированы к
работе.
205
Тест для самопроверки 1
Расскажите о последствиях искажения бюджета (создания бюджетного резерва) для целей
контроля затрат.
Резюме
Факторы, оказывающие влияние на
поведение
Непонимание намерений высшего
руководства
Бойкотирование недостижимых целей,
установленных высшим руководством
Неоптимальный бюджет
Участие начального уровня руководства
в бюджетном процессе
2. Установка уровня сложности бюджета
Есть ряд вопросов, которые необходимо разрешить при определении уровня сложности
бюджета.
2.1. Уровень сложности бюджета
Легкодостижимые цели не будут мотивировать сотрудников проявить свой потенциал
максимально. Цель, которая рассматривается как недостижимая, приведет к тому, что
менеджеры даже не будут пытаться ее достичь. В идеале, цели бюджета должны быть
достижимыми, но сложными.
Уровень сложности относится к уровню работы, при котором бюджетная цели будет
мотивировать, но будет достижимой. Такую цель определить не просто. Цель должна
быть достаточно высокая, чтобы мотивировать сотрудников максимально проявлять свои
способности, однако не должна быть высокой настолько, что сотрудники признают ее
недостижимой и будут демотивированы.
В идеале, необходимо найти баланс между целью мотивации и целью достижения
желаемых показателей работы. До достижения идеального уровня будет существовать
потенциал увеличить мотивацию и показатели работы. Сверх этого уровня мотивация
значительно снижается, потому что цель признается недостижимой. Такой подход
основан на том факте, что легкие цели не мотивируют максимально проявлять свои силы.
2.2. Установка уровня сложности бюджета
Бюджет имеет ряд целей: планирование, контроль, координация, мотивация и т.д. Все эти
цели должны быть приняты во внимание при определении уровня сложности бюджета.
Цель планирования и контроля требует, чтобы плановый показатель был достижим
большинством менеджеров, что хорошо с точки зрения корпоративной оценки
результатов работы.
Однако если рассматривать бюджет как инструмент мотивации, то цель, которую
достигают почти все менеджеры, не будет способствовать максимальному раскрытию
потенциала менеджеров.
Бюджет станет успешным тогда, когда в процесс согласования и подготовки бюджета
будут вовлечены все уровни руководства, а сам бюджетный процесс станет прозрачным.
2.3. Вопросы, связанные с установкой уровня сложности бюджета
206
1. Неучастие начального уровня руководства
Участие начального уровня руководства в бюджетном процессе – это способ разрешить
конфликтную ситуацию при определении целей бюджета. Однако во многих организациях
начальный уровень руководства практически не принимает участие в бюджетном
процессе. В таких организациях высшее руководство готовит бюджет для всей
организации, включая бюджет операционной деятельности. Такой процесс называют
авторитарным способом подготовки бюджета. При таком способе усложняется задача
выбора необходимого уровня сложности бюджета.
Бюджет, основанный на участии, является хорошим инструментом общения. При таком
способе подготовки бюджета высшее руководство понимает проблемы, с которыми
сталкиваются подчиненные, а подчиненные видят сложности, с которыми приходится
работать высшему руководству. Бюджет, основанный на участии все уровней
руководства, будет способствовать росту мотивации среди персонала.
2. Неучастие высшего руководства
Участие высшего руководства в процессе подготовки бюджета крайне важно. Такое
участие мотивирует начальный уровень руководства эффективно работать. Высшее
руководство может выявить бюджетный резерв, т.е. завышение затрат или занижение
доходов бюджета. Активное участие высшего руководства заставляет подчиненных
верить бюджету, работать над подготовкой бюджета, стремиться достигать бюджетные
цели, потому что подчиненные будут понимать, что их контролируют. Однако чрезмерное
участие руководства может привести к проявлению авторитарных подходов и
демотивировать подчиненных.
В большинстве организаций участие высшего руководства в бюджетировании или
недостаточное или чрезмерное. В идеале необходимо найти оптимальный уровень. Когда
участие высшего руководства недостаточное, то бюджет не исполняет своих основных
целей. Если участие чрезмерное, высшее руководство может игнорировать предложения
подчиненных. Бюджетная цель должна быть согласована и высшим руководством и
подчиненными.
3. Роль отдела бюджетирования или бюджетного контроллера
Отдел бюджетирования или бюджетный контроллер ответственен за проверку
корректности и целесообразности бюджетов различных отделов. Контроллер
координирует бюджеты различных структурных подразделений и гарантирует, что
функциональные бюджеты подготовлены в соответствие с требованиями высшего
руководства и способствуют достижению единства целей.
К сожалению, часто бюджетному отделу приходится выполнять неприятную работу.
Отдел должен выявлять бюджетные резервы, искажения, излишние запасы,
неэффективные операции и т.д. Однако такую работу необходимо делать, чтобы
обеспечить подготовку эффективного рационального бюджета.
Тест для самопроверки 2
Что такое уровень сложности бюджета? Расскажите о вопросах, связанных с установкой
уровня сложности бюджета.
Резюме
Вопросы, связанные с установкой уровня
Неучастие начального уровня
207
сложности бюджета
руководства
Неучастие высшего руководства
Роль отдела бюджетирования или
бюджетного контроллера
3. Преимущества и недостатки участия работников в бюджетных переговорах
Функциональные бюджеты представляются на согласование бюджетному комитеты/
бюджетному отделу для того, чтобы гарантировать, что такие бюджеты соответствуют
корпоративным целям, а также не расходятся с бюджетами других структурных
подразделений. Часто в процессе такого согласования выясняется, что не достигнуто
единство целей. В таком случае в бюджеты вносятся необходимые корректировки.
Часто при определении неоптимальных с корпоративной точки зрениях целей
функциональными менеджерами, функциональные бюджеты не способствуют
достижению оптимального уровня прибыли компании. В таком случае необходимо
разрешить конфликт между корпоративными целями и целями структурных
подразделений путем переговоров.
Бюджетные переговоры проводят до момента финального согласования бюджета. Участие
всех функциональных менеджеров / представителей бухгалтерии, членов бюджетного
комитета / представителей отдела бюджетирования в бюджетных переговорах помогает
исключить непонимание, разрешить конфликты и снять подозрения.
3.1. Преимущества участия работников в бюджетных переговорах
1.
Участие работников в бюджетных
переговорах позволяет им видеть, те проблемы, которые приходится решать
высшему руководству при определении целей бюджета. Это может способствовать
повышению мотивации сотрудников к достижению целей бюджета.
2.
Если сотрудники участвуют в
процессе обсуждения бюджета, то они могут рассказать высшему руководству о
сложностях своей работы. Это позволит устанавливать реалистичные цели.
3.
Если предложения по бюджету
сотрудников удаляются без каких-либо пояснений, то сотрудники могут быть
демотивированы. В случае участия работников в бюджетных переговорах такой
вариант развития событий маловероятен.
4.
Если цели согласовываются с
сотрудниками, то сотрудники чувствуют свою причастность к целям компании.
3.2. Недостатки участия работников в бюджетных переговорах
1.
Если сотрудники участвуют в
бюджетных переговорах, то они должны уметь обсуждать вопросы с руководством.
Если сотрудники не умеют общаться с руководством и соглашаются с любым
предложением руководства, то цель проведения таких бюджетных переговоров не
будет достигнута.
2.
Если процесс производства высоко
автоматизирован, и объемы выхода продукции определяются объемами сырья, и
соотношение входов-выходов системы ясно, то проведение бюджетных
переговоров является пустой тратой времени.
3.
Личностные характеристики лица,
участвующего в бюджетных переговорах, могут затруднять процесс согласования
208
целей. Так, если человек интроверт и не предлагает никаких решений, то его
участие в бюджетных переговорах не несет пользы.
Тест для самопроверки 3
Укажите преимущества участия работников в процессе определения бюджетных целей.
Резюме
Сотрудники мотивированы на достижение целей
Преимущества Возможно эффективное сотрудничество
Сотрудники понимают причины сокращения затрат
Участие
работников в
бюджетных
переговорах
Недостатки
Сотрудников могут принуждать участвовать в
переговорах
и
соглашаться
со
всеми
предложениями высшего руководства
Если
процесс
производства
высоко
автоматизирован, то проведение бюджетных
переговоров является пустой тратой времени
Личностные характеристики лица, участвующего в
бюджетных переговорах, могут затруднять процесс
согласования целей
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1:
Последствия искажения бюджета (создания бюджетного резерва)
Бюджетный резерв – это намеренное завышение расходов или занижение доходов
бюджета с целью упростить для менеджеров достижение целей бюджета.
Бюджет – инструмент контроля. Бюджетная система позволяет сравнивать фактические и
плановые показатели деятельности. Если отклонения от плана существенные, то причины
таких отклонений выясняются и принимаются корректирующие меры.
При наличие бюджетного резерва фактические данные могут незначительно отличаться от
плановых. А значит, сложно принять необходимые корректирующие меры.
Кроме того, сотрудники могут из периода в период увеличивать фактические расходы с
целью сокрытия бюджетного резерва. Подход затрудняет возможность осуществлять
контроль затрат. Бюджет перестает исполнять функцию контроля затрат.
Бюджетный резерв нарушает функцию мотивации сотрудников организации. Сотрудники
не стремятся сокращать расходы и повышать эффективность.
Бюджетный резерв приводит к излишнему расходованию средств потому что плановые
затраты превышают действительно необходимые затраты.
Задание 2:
209
a) Уровень сложности бюджета
Уровень сложности бюджета – это уровень сложности выполнения задания или
достижения определенной цели. Определить уровень сложности означает: определить
насколько сложно будет достичь успеха для организации. Возможно, сложней всего
выбрать цель. Сбалансированная цель – это та, которая является достижимой и то же
время мотивирует сотрудников.
b) Вопросы, связанные с установкой уровня сложности бюджета
 Неучастие начального уровня руководства
Если все функциональные менеджеры и прочие сотрудники вовлечены в процесс
подготовки бюджета, то они могут предложить свои идеи, а также могут рассказать о
сложностях, связанных с достижением бюджетных целей.
Даже если установлены высокие бюджетные цели, и при этом высшее руководство
обсуждает с подчиненными причины установки таких целей, то сотрудников можно
убедить в необходимости достижения таких целей. Однако, если сотрудники не
вовлечены в процесс определения бюджетных целей и бюджетные переговоры, то они
могут не чувствовать свою причастность к процессу и не будут проявлять инициативу.
 Неучастие высшего руководства
Участие высшего руководства в процессе подготовки бюджета мотивирует
подчиненных. Участие высшего руководства способствует выявлению и устранению
бюджетных резервов, таких как завышение расходов или занижение доходов бюджета.
Если высшее руководство не принимает участие в установке бюджетных целей, то
скорей всего, будут установлены легко достижимые цели.
 Роль отдела бюджетирования или контроллера
Отдел бюджетирования или контроллер ответственны за проверку корректности и
целесообразности бюджетов различных отделов. Они также гарантируют, что
бюджеты различных структурных подразделений не находятся в конфликте с
корпоративными целями.
А значит, отдел бюджетирования или контроллер способствуют подготовке бюджета
путем разрешения конфликтов между различными структурными подразделениями и
компанией в целом. Контроллеры помогают выявить неоптимальные бюджеты,
подготовленные структурными подразделениями, и участвуют в доработке таких
бюджетов.
Задание 3:
Преимущества участия работников в процессе определения бюджетных целей
Отдел бюджетирования, контроллер и высшее руководство проверяют функциональные
бюджеты на соответствие корпоративным целям. Важно также проверять, что бюджеты
различных структурных подразделений не находятся в конфликте друг с другом.
Если бюджеты не способствуют достижению единства целей, или выявлен конфликт с
целями другого структурного подразделения в результате бюджетного резерва
(завышения или занижения плановых показателей), важно внести корректировки в
210
бюджет. Процедура внесение таких корректировок называется бюджетные переговоры.
Во время бюджетных переговоров все функциональные менеджеры, высшее руководства,
представители бухгалтерии, члены бюджетного комитета участвуют в обсуждении. Если
бюджет согласован без участия всех участников бюджетного процесса, то это приводит к
падению мотивации.
Лица, которые подготавливают
корректировок в бюджет.
бюджет,
должны
понимать
причины
внесения
Во время бюджетных переговоров высшее руководство и начальный уровень руководства
рассказывают о своих проблемах. Высшее руководство может убедить подчиненных в
необходимости достижения целей путем пояснения причин определения таких целей. В
свою очередь, подчиненные могут рассказать о проблемах, с которыми им приходится
работать. Такие переговоры будут способствовать установлению реалистичных
бюджетных целей, которые будут не только достижимыми, но и смогут мотивировать
сотрудников.
Если подчиненные чувствуют свою причастность к процессу определения целей, то они
стремятся максимально проявить себя в процессе достижения целей.
211
D1
Блок D. Учет по нормативным затратам и анализ отклонений
D1. Бюджетирование и учет по нормативным затратам
Обзор
Определение нормативов доходов и расходов при подготовке бюджета – важнейший этап
в достижении намеченных целей. Нормативы – это ориентиры для операционной работы.
Нормативы и бюджет также могут использоваться при оценке затрат производства товара
или услуги, определении цены в процессе принятия решений.
Специалист по управленческому учету – непосредственный участник процессу
определения нормативов при подготовке бюджета. Знания, полученные в ходе изучения
данной главы о способах повышения эффективности работы, сокращении затрат путем
проведения сравнений фактических данных с плановыми, помогут студентам принести
больше пользы на рабочем месте.
В данной главе раскрыта концепция нормативных затрат, ее важность в бюджетном
процессе, методы определения нормативов, а также методы построения гибкого бюджета.
В данной главе раскрыта информация о том, как менеджеры применяют гибкий бюджет
для целей осуществления планирования и контроля.
Задачи главы:
1. Пояснить сферу применения нормативов затрат,
2. Назвать методы определения нормативов при подготовке бюджета, рассказать о
типах затрат,
3. Пояснить важность подготовки гибкого бюджета в процессе оценки результатов
деятельности,
4. Рассчитать нормативы бюджета с учетом потерь и времени простоя,
5. Пояснить и применить принцип подконтрольности в системе оценки результатов
деятельности,
6. Подготовить гибкий бюджет и пояснить его значимость.
Введение
Результаты исследования
Исследование, посвященное анализу использования нормативных затрат, показало, что
компании – респонденты считают учет по нормативным затратам важным аспектам
работы по нескольким причинам.
70%, 82%, 64% и 67% респондентов соответственно считают, что нормативы затрат
важны для контроля затрат и оценки результатов работы, оценки запасов и
незавершенного производства, снижения затрат в процессе принятия решений и
подготовки бюджета.
212
Традиционно нормативы используют для целей контроля затрат и оценки результатов
работы, однако сегодня все чаще нормативы применяют при решении иных финансовых
задач, и задач управленческого учета. Компании стремятся установить нормативы,
которые будут сложными, но достижимыми. Исследование показало, что 42% компаний
устанавливают именно такие нормативы, а 48% компаний – респондентов устанавливают
нормативы на основе данных прошлого периода. Это может быть связано с тем, что цели
прошлых периодов были сложными, но достижимыми. Только 6% респондентов
устанавливают нормативы, которые могут быть достигнуты только при идеальном
стечении обстоятельств. Другие респонденты не поддерживают такой подход, потому что,
считают такие цели нереалистичными, т.к. в реальном мире всегда что-то идет не так, как
хотелось бы.
Другой интересный факт, обнаруженный во время исследования, заключается в том, что
90% респондентов пересматривают нормативы ежегодно или чаще. Это демонстрирует
желание бизнеса определять подходящие нормативы и совершенствовать их в случае
необходимости.
Данная глава посвящена изучению важности нормативов бюджета в процессе управления
бизнесом.
1. Сфера применения нормативов затрат
Определение
Нормативные затраты – плановые затраты на единицу товаров, услуг, компонентов,
произведенных в периоде. Нормативы затрат могут быть определены несколькими
методами. Основные сферы применения нормативов затрат: оценка результатов работы,
контроль, оценка запасов, определение цены продажи.
Нормативные затраты – это заранее определенные затраты на единицу продукции,
которые должны быть достигнуты в заранее определенных условиях. Такие затраты
рассчитывают на основе ожиданий руководства в отношении эффективности
операционной работы. Нормативные затраты помогают осуществлять оценку затрат,
оценку результатов деятельности, контроль, определять цену и т.д.
Сфера применения нормативных затрат:
1.1. Планирование
Нормативные затраты – основа бюджетирования. Это инструмент операционного
планирования. Определение нормативов затрат, доходов, уровней экономической
активности – первый шаг при подготовке бюджета.
Пример
Норматив спецификации материалов используется при подготовке бюджета закупки
материалов. Аналогично, нормативы трудо-затрат или затрат машинного времени
применяются при подготовке бюджета по затратам труда и производственного плана.
1.2. Контроль и оценка результатов работы
213
Нормативные затраты служат ориентиром для сравнения фактических данных (через
анализ отклонений) при проведении оценки результатов работы. Важно решить, стоит ли
устанавливать идеальный или достижимый норматив.
1.3. Принятие решений
Нормативные затраты определяют затраты производства нового продукта, помогают
рассчитать будущую прибыльность продукта.
Кроме того, нормативы затрат применяются при определении цены товара или услуги.
Пример
Нормативные затраты служат отправной точкой при подготовке тендерного предложения.
1.4. Внедрение изменений и улучшений
Улучшения результатов работы могут быть достигнуты при проведении анализа
отклонений за период. Анализ отклонений является индикатором изменений условий
окружающей среды, которые привели к изменениям результатов деятельности. Анализ
отклонений также раскрывает подконтрольность затрат, что также помогает осуществлять
оценку результатов.
Нормативы оказывают влияние на мотивацию персонала. Результаты работы могут быть
улучшены путем внедрения норматива чуть выше достижимого уровня, который будет
стимулировать сотрудников достигать обновленный норматив.
1.5. Альтернативный вариант оценки
Нормативные затраты – альтернативный вариант оценки запасов (на ряду с ФиФо, ЛиФо и
средневзвешенное значение) и себестоимости производства.
Нормативы подходят для тех организаций, где деятельность состоит из однородных
повторяющихся операций, и где можно подготовить спецификацию необходимых
материалов.
Нормативы обычно устанавливают или как идеальный показатель для отражения
идеального исполнения задания, или как достижимый показатель для отражения реальных
операционных условий.
Некоторые организации применяют нормативные затраты только для целей статистики.
Наилучшее использование нормативов затрат может быть осуществлено только тогда,
когда такие нормативы внедрены в бухгалтерские системы.
Схема 1. Нормативы затрат и анализ отклонений
214
Тест для самопроверки 1
Укажите сферу применения нормативов затрат
Резюме
Сфера применения нормативных затрат
Планирование
Контроль и оценка результатов работы
Принятие решений
Внедрение изменений и улучшений
Альтернативный вариант оценки
2. Методы определения нормативов при подготовке бюджета, типы затрат
Нормативные затраты - это заранее определенные затраты, оценка затрат в заранее
определенных условиях или обстоятельствах. Существуют различия во мнениях, какие
условия или обстоятельства должны приниматься во внимание при определении
норматива. Как результат, на практике применяют несколько типов нормативных затрат.
Нормативы могут быть классифицированы как текущий норматив и основной
(статический) норматив.
Текущие нормативы изменяют в соответствие с изменениями условий в периоде
применения нормативов.
Пример
Заранее определенные обстоятельства работы могут быть изменены в результате
изменения метода производства или уровня цен.
Так как текущий норматив требует регулярного пересмотра, такой норматив обычно не
является устаревшим для текущего периода учета.
Основной норматив не подвергается пересмотру в краткосрочной перспективе, а значит,
может не отражать текущих условий работы. Такой норматив применим для отраслей,
технический прогресс не так заметен, а операции стандартизированы и не меняются
существенным образом с течением времени.
Кроме текущего и основного норматива выделяют такие нормативы как стандартный,
идеальный и достижимый.
215
Стандартный норматив – средний норматив, который, как ожидается, будет достигнут в
будущем периоде. Обычно выбирают длительный период, к примеру, торговый цикл.
Пример
Если торговый цикл продолжается 8 лет, норматив может быть определен на основании
среднего показателя условий работы (с учетом периодов спада и роста) в периоде.
Стандартные нормативы используют для целей долговременного планирования и
принятия решения.
Идеальный норматив определяется с учетом идеальных условий и требует более высокого
уровня эффективности деятельности. Идеальный стандарт предполагает:
 потребление минимального количества материала, приобретенного по
минимальной цене,
 использование труда минимальное количество времени, который оплачивается по
минимальным ставкам,
 минимальные накладные затраты,
 максимальную эффективность работы.
Идеальный норматив – теоретический показатель, он чаще всего не является достижимым.
Идеальный норматив подходит для автоматизированной производственной линии,
которая применяет эффективный метод производства и контроля.
Достижимый или ожидаемый норматив принимает во внимание условия, которые, как
ожидается, будут существовать в периоде работы. Такой норматив учитывает потери и
время простоя. Ожидаемый норматив – более реалистичный показатель, чем идеальный
норматив.
2.1. Определение норматива затрат сырья
Следующая информация важна при определении норматива затрат сырья:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
преобладающие цены на рынках закупки сырья,
цена последней закупки необходимого сырья,
уровень инфляции в бюджетном периоде,
наличие скидок за закупку большими партиями,
потребление сырья на единицу выпуска,
качества сырья, необходимого для производства и т.д.
При определении норматива затрат сырья важно выполнять стандартные процедуры
закупки, исполнять нормы потребления сырья в производстве. На основании такой
информации отдел закупок определяет норматив затрат, который является лучшим и
достижимых.
2.2. Определение норматива прямых затрат на труд
Следующая информация важна при определении норматива прямых затрат на труд:
a) преобладающий уровень оплаты труда согласно ведомости оплаты труда,
b) существует ли договоренность с представителями работников о повышении уровня
оплаты труда,
c) ожидаются ли изменения в необходимой квалификации сотрудников в течение
бюджетного периода,
216
d) ожидается ли время простоя в бюджетном периоде, необходимо ли такое время
отдельно учитывать при определении норматива,
e) уровень инфляции в бюджетном периоде,
f) историческая информация о трудо-затратах для каждого единообразного задания и
т.д.
При определении норматива затрат на труд важно подготовить анализ объема работ
производственного цикла, в том числе проанализировать методы производства, время и
характер производства. Такая информация считается крайне важной для подготовки
норматива затрат на труд.
2.3. Определение норматива накладных расходов
Так как накладные расходы распределяются на производство (в отличие от прямых
расходов, которые списываются напрямую) на основании определенных показателей
(ставок распределения) таких как, машино-часы, трудо-часы, оплата труда
производственных рабочих и т.д, поэтому важно правильно определить базу
распределение накладных расходов при определении норматива.
Оценка суммарного количества часов (машино-часов или трудо-часов как базы
распределения) и суммарных затрат (переменных и фиксированных) важна при
определении ставки списания накладных расходов.
Пример
Таблица ниже демонстрирует важность оценки базы распределения. Некорректная оценка
базы распределения может привести к недостаточному или излишнему списанию
накладных расходов, а значит, изменению себестоимости товара или услуги.
1
2
3
4
5
Плановый объем фиксированных накладных
расходов завода
Трудо-часы
Накладные расходы на единицу продукции
Списание (5 000 единиц выпуска * ставку в
строке 3)
Недостаточное/
(излишнее)
списание
накладных расходов (1 – 4)
36 000
36 000
36 000
5 000
7,20
4 000
9,00
6 000
6,00
36 000
45 000
30 000
0
(9 000)
6 000
Кроме тог, важно определить оптимальное время производства каждой единицы
продукции путем проведения анализа рабочего времени (метод, который изучает каждую
операцию в организации для определения времени на исполнения операции и расчета
идеального времени исполнения).
Тест для самопроверки 2
Укажите шаги определения нормативов затрат.
Резюме
Определение норматива затрат
Определение норматива затрат сырья
Определение норматива затрат на труд
Определение норматива накладных
расходов
217
3. Важность подготовки гибкого бюджета в процессе оценки результатов
деятельности
Гибкий бюджет – это доработанный основной бюджет, который отражает изменения в
структуре затрат в ответ на изменения объема производства. По своей сути это бюджет,
который может быть адаптирован для любого объема производства. Гибкий бюджет
отражает поведение доходов и расходов при разных уровнях экономической активности.
Пример
Компания «Еда от Рональда» занимается производством продуктов питания из
сельскохозяйственных культур. Работа производственного завода компании зависит от
основного ограничивающего фактора – наличия сельскохозяйственного урожая в качестве
сырья для производства. Компания анализирует изменчивость затрат и готовит основной
бюджет для различных уровней экономической активности предприятия на основании
данных о наличие сельскохозяйственного сырья.
Гибкий бюджет особенно необходим сразу до или после отчетного периода. Бюджет
может помочь менеджерам выбрать плановый объем производства до начала отчетного
периода. А после окончания периода такой бюджет может помочь менеджерам
проанализировать фактические результаты работы.
Гибкий бюджет важен для подготовки сравнения фактических затрат и плановых затрат.
Каждая статья затрат гибкого бюджета расшифрована на фиксированный и переменный
компоненты. Бюджет адаптируют под фактический уровень экономической активности,
определяют нормативы затрат, и проводят сравнение фактических данных с плановыми.
Фиксированный бюджет не подходит для выполнения контрольной функции. При
фиксированном бюджете сравнение показателей будет сопоставимым только в случае,
если фактический уровень экономической активности совпадет с плановым. Получается,
что только гибкий бюджет дает возможность осуществлять сравнение показателей.
4. Нормативы бюджета с учетом потерь и времени простоя
Потери – это материалы, утерянные в процессе производства обычно в результате усушки
и утряски, или остатки материалов, которые нет возможности реализовать.
Пример
Газы, пыль, дым, остатки, реализовать которые нет возможности, такие как отходы
лесопильных предприятий, - примеры потерь производственного процесса.
Реализация отходов часто приводит к возникновению дополнительных затрат. К примеру,
утилизация радиоактивных отходов достаточно дорогостоящее мероприятие атомной
электростанции.
Потери могут быть неотъемлемой характеристика производственного процесса. В таком
случае компании планируют мероприятия по управлению потерями.
На тех предприятиях, где используют систему учета по нормативным затратам, норматив
затрат себестоимости продукта включает норму потерь. Фактические потери обычно
рассчитывают обратным счетом от объемов выпуска. Потребление материалов сверх
нормативов обычно обнаруживается в процессе дополнительных закупок материала или
через процент выхода продукта, для таких материалов как лесоматериал, химикаты или
руда. Неэффективная система управления материалами приводит к потерям сверх
218
нормативов. Потери не всегда можно идентифицировать, в отличие, к примеру, от лома
или порчи.
Пример
В качестве примера потерь, которые не идентифицируют и не оценивают отдельно, можно
назвать остатки краски или лака, которые оседают на стенках банки, отходы лесопильных
предприятий, стружка, усушка, и т.д.
Пример
Из 12 000 литров химикатов производят 9 000 литров продукта. Процент выхода продукта
75%. Или другими словами, уровень потерь 25% от объема сырья или 33,33% от объема
готовой продукции.
Отношение объема выпуска к объему сырья или процент потерь от объема сырья – это
показатель, который может использоваться для физического учета потерь. Кроме того,
такой показатель легко рассчитать, и он может использоваться как индикатор
эффективности производства (в расчете на час или на партию).
Приведенный ниже пример бюджета потребления материалов демонстрирует, как потери
могут быть приняты в расчет при подготовке бюджета.
Бюджет использования материалов на 20X7 год
Статья бюджета
Объем производства
Потребление сырья
нормативам)
Плюс:
Резерв потерь
Основа
(по
(0,5 кг на единицу)
10%
от
объема
нормативного потребления
сырья
Потребление сырья
Расчет
10 000 единиц
5 000 кг
500 кг
5 500 кг
Время простоя признается косвенными затратами труда. Это затраты на оплату труда за
непроизводственные часы, вызванные поломкой оборудования, нехваткой материалов,
неслаженным производственным графиком и т.д. Учет по нормативным затратам
предполагает расчет отклонений по времени простоя для выявления количества
потерянных денег за непроизводственные часы. Такой показатель затем прибавляют к
негативному отклонению по эффективности труда. Бюджет и нормативы не содержат
резервов на время простоя потому, что существует возможность исключить такие
непроизводственные часы путем проведения своевременного ремонта оборудования,
своевременной поставки материалов и подготовкой производственного графика.
Однако если время простоя производственного процесса вызвано причинами вне контроля
организации, то резерв под такие часы может быть включен в бюджет или нормативы
затрат.
Приведенный ниже пример бюджета использования труда демонстрирует, как потери
могут быть приняты в расчет при подготовке бюджета.
Бюджет использования труда на 20X7 год
Статья бюджета
Основа
Расчет
219
Объем производства
Необходимые часы труда
(2 часа на единицу)
(по нормативам)
Плюс:
10%
от
норматива
Резерв на время простоя
использования труда
Оплачиваемые часы труда
10 000 единиц
20 000 часов
2 000 часов
22 000 часов
5. Принцип подконтрольности в системе оценки результатов деятельности
Затраты признаются подконтрольными, если на их величину могут оказывать влияние
действия представителя организации. А те затраты, на величину которых не оказывают
влияние действия представителя организации, называются неподконтрольными.
Подконтрольность затрат – это относительный фактор. Затраты, которые не
подконтрольны одному менеджеру, могут быть подконтрольны менеджеру другого отдела
или высшему руководству. Затраты, которые неподконтрольны в краткосрочной
перспективе, могут быть подконтрольны в долгосрочной перспективе.
Пример
Расходы отдела обслуживания подконтрольны руководителю отдела. При этом, доля
затрат на обслуживание, распределенная на производство, не является подконтрольной
руководителю производственного отдела.
Основной элемент системы контроля – это обратная связь путем сравнения фактических
показателей с плановыми.
На первом шаге контроля затрат определяют нормативы, с которыми впоследствии будут
сравнивать фактические показатели. Гибкий бюджет позволяет определить необходимые
нормативы и произвести сравнение с фактическими показателями.
На втором шаге анализируют затраты для определения того, где и как именно возникают
затраты.
На третьем шаге фактические показатели сравнивают с нормативами. Обнаруженные
отклонения позволяют инициировать процесс внедрения корректирующих мер.
Резюме
Первый шаг
Контроль затрат
Второй шаг
Третий шаг
Определение нормативов
Анализ причин возникновения фактических
затрат
Сравнение фактических затрат с нормативами
6. Подготовка гибкого бюджета, пояснение его значимости
6.1. Подготовка гибкого бюджета
Для подготовки гибкого бюджета ожидаемые затраты для начала классифицируют по их
характеру на фиксированные, переменные и частично-переменные. Бюджетный расход,
т.е. величина накладных расходов, которые будут списаны на центр затрат в периоде,
определяется для каждой статьи затрат и уровня экономической активности. Бюджетный
расход в отношении фиксированных затрат будет постоянным для всех уровней
экономической активности. В отношении переменных накладных расходов определяют
220
ставку списания затрат для каждого уровня экономической активности. В отношении
частично-переменных затрат, каждая статья анализируется и разделяется на
фиксированный и переменный компоненты, и норматив определяется для каждого
компонента в отдельности. Сотрудники готовят таблицу нормативных показателей для
каждой статьи затрат и каждого уровня экономической активности. Гибкий бюджет по
своей сути – это несколько фиксированных бюджетов (по одному на каждый уровень
экономической активности). Если фактический уровень экономической активности не был
изначально включен в гибкий бюджет, то бюджет для такого уровня может быть
рассчитан путем интерполяции данных, небольшие отклонения по уровню экономической
активности могут быть проигнорированы.
Пример
Если бюджет был подготовлен для уровней экономической активности в 80%, 90% и
100%, то бюджет для уровня активности в 85% должен быть рассчитан путем
интерполяции данных, а для уровня активности в 89% или 88% можно использовать
бюджет для 90% уровня.
Существует другой способ подготовки гибкого бюджета, когда бюджет готовят только
для одного уровня экономической активности, при этом, каждая статья затрат выражена
через отношение к объему производства. В таком случае, бюджет для любого
фактического уровня активности можно легко рассчитать, когда это будет необходимо.
Гибкий бюджет накладных расходов
Дата подготовки бюджета:
Уровень активности:
Производственные трудочасы
Процент производственной
загрузки
№
1
22
28
32
33
41
68
69
70
81
82
86
88
6 000
7 000
8 000
9 000
10 000
60
70
80
90
100
Статья расходов
Косвенные расходы на труд
Администраторы в магазине
Различные
расходные
материалы
Оплата работы сверхурочно
Оплата ночных смен
Надзор
Итого подконтрольных
Амортизация
Налоги и платежи
Страхование
Итого неподконтрольных
Энергия
Обслуживание
Аренда площадей
Расходы общего характера
Итого
сервисные
$
900
150
280
1 500
2 830
700
40
100
840
1 200
1 200
900
750
4 050
Бюджетный расход в месяц
$
$
$
960
1 010
1 060
160
170
180
295
1 500
2 915
700
40
100
840
1 320
1 300
920
775
4 315
$
1 090
180
315
335
345
425
475
80
1 500
3 630
700
40
100
840
1 580
1 500
960
825
4 865
525
80
1 500
3 720
700
40
100
840
1 720
1 600
980
850
5 150
1 500
3 420
700
40
100
840
1 440
1 400
940
800
4 580
221
(подконтрольные)
Итого расходов
Ставка накладных расходов
на один производственный
трудо-час
7 720
8 070
8 840
9 335
9 710
1,29
1,15
1,11
1,04
0,97
Ниже приведен еще один пример применения гибкого бюджета.
Пример
Компания «Калибри» определила, что объем ее накладных расходов меняется
пропорционально изменениям в объеме продаж. Продажи оцениваются в $750 000 при
100% загрузке производственных мощностей. В таблице ниже приведена информация о
накладных расходах компании:
Административные
расходы
Зарплата
офисных $120 000
служащих
2% от продаж
Общие расходы
$9 000
Амортизация
$7 250
Налоги и платежи
Расходы на продажу
Заплата
Командировочные расходы
Расходы офиса продаж
Общие расходы
9% от выручки
2% от выручки
1% от выручки
1% от выручки
Зарплата
Аренда
Прочие расходы
$20 000
1% от выручки
5% от выручки
Расходы на доставку
На основании данной информации подготовлен гибкий бюджет накладных расходов на
20X7 год:
Расход
Продажи
Административные
расходы:
Зарплата
Общие расходы
Амортизация
Налоги и платежи
А.
Итого
административные расходы
Расходы на продажу:
Заплата
Командировочные
расходы
Расходы офиса продаж
Общие расходы
B. Итого расходы на
База
Уровень загрузки мощностей
80%
90%
100%
110%
$
$
$
$
600 000 675 000
750 000
825 000
Фиксированные
2% от выручки
Фиксированные
Фиксированные
120 000
12 000
9 000
7 250
148 250
120 000
13 500
9 000
7 250
149 750
120 000
15 000
9 000
7 250
151 250
120 000
16 500
9 000
7 250
152 750
9% от выручки
2% от выручки
1% от выручки
1% от выручки
54 000
12 000
6 000
6 000
60 750
13 500
6 750
6 750
67 500
15 000
7 500
7 500
74 250
16 500
8 250
8 250
78 000
87 750
97 500
107 250
222
продажу
Расходы на доставку:
Зарплата
Фиксированные
Аренда
1% от выручки
Прочие расходы
5% от выручки
C. Итого расходы на
доставку
Итого
накладных
расходов (A+B+C)
20 000
6 000
30 000
56 000
20 000
6 750
33 750
60 500
20 000
7 500
37 500
65 000
20 000
8 250
41 250
69 500
282 250
298 000
313 750
329 500
6.2. Важность гибкого бюджета
Бюджет должен достаточно гибким к изменениям во внешней и внутренней среде,
которые не были приняты во внимание во время процесса планирования или которые не
были ожидаемыми на момент подготовки бюджета.
Гибкий бюджет используют для анализа характера всех операционных расходов, для
прогнозирования деятельности при разных уровнях экономической активности, и для
отслеживания результатов деятельности на основе релевантных затрат.
Гибкий бюджет удобно применять на практике.
внешней и внутренней среде бизнеса.
Бюджет учитывает изменения во
Гибкие нормативы деятельности применимы, когда цели корректируют для отражения
изменений в неподконтрольных факторах, которые возникли как результат событий,
которые не были ожидаемыми во время определения целей. Чаще всего в качестве
гибкого норматива используют бюджет, в котором эффект неподконтрольного изменения
объема продаж исключен из оценки результатов работы менеджера. Так как некоторые
расходы меняются в зависимости от уровня экономической активности, важно при
использовании принципа подконтрольности затрат принимать во внимание изменчивость
затрат. К примеру, фактический уровень экономической активности выше планового, то
те расходы, которые зависят от уровня активности, тоже станут выше плановых в
результате изменения уровня экономической активности.
Тест для самопроверки 3
Плановые расходы и доходы компании «Фалькон» на 20X7 год составляют:
$ млн
Фиксированные расходы:
Оплата труда
Аренда, налоги и платежи
Амортизация
Прочие административные расходы
Частично-переменные расходы (при загрузке
мощностей 30%):
Ремонт и обслуживание
Косвенные расходы на труд
Зарплата отдела продаж
Прочие административные расходы
Переменные расходы (при загрузке мощностей
50%):
Сырье и материалы
Труд
4,75
3,3
3,7
3,25
1,75
3,95
1,9
1,4
10,85
10,2
223
Прочие расходы
3,95
49
Фиксированные расходы остаются неизменными для всех уровней экономической
активности, частично-переменные остаются неизменными до уровня загрузки мощностей
в 65%, затем возрастают на 10% при уровне загрузке 65%-80%, и на 20% при уровне
загрузке 80%-100%.
Продажи при разных уровнях загрузки составят:
50% загрузки
60% загрузки
75% загрузки
90% загрузки
100% загрузки
$ млн
50
60
75
90
100
Подготовьте гибкий бюджет на 20X7 год и рассчитайте прогнозное значение прибыли для
уровней загрузки мощностей 50%, 60%, 75%, 90%, и 100%
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1:
Сфера применения нормативов затрат
Нормативы затрат используют для прогнозирования затрат, оценки результатов
деятельности, контроля, оценки запасов и определения цены.
Учет по нормативным затратам проходит в рамках процесса планирования деятельности.
Фактически это важнейший аспект бюджетирования. Учет по нормативным затратам
помогает осуществлять операционное планирование эффективной деятельности всех
структурных подразделений компании.
Система учета по нормативным затратам предоставляет ориентир для оценки
эффективности работы за период. Такая система учета помогает осуществлять контроль и
повышает заботу о величине расходов руководителей компании. Мотивация сотрудников
растет, они стремятся максимально применить свои способности.
Учет по нормативным затратам помогает формулировать производственную и ценовую
стратегию заранее, до начала производства. А значит, система позволяет вовремя
принимать нужные решения.
Улучшения качества работы могут быть достигнуты за счет анализа отклонений. Анализ
отклонений позволяет принять во внимание изменения во внешних факторах, которые
оказали влияние на изменение результатов работы. Кроме того, нормативные расходы
помогают подготавливать и интерпретировать информацию для целей оценке результатов
деятельности.
Нормативные затраты – альтернативный вариант оценки запасов (на ряду с ФиФо, ЛиФо и
средневзвешенное значение) и себестоимости производства.
Задание 2:
Шаги определения нормативов затрат
224
1) Первый шаг учета по нормативным затратам заключается в определение норматива
для каждого элемента затрат, в частности, прямых затрат на материалы, труд и
накладных расходов. Крайне важно правильно определить нормативы, так как
успех системы учета по нормативным затратам во многом зависит от корректности
выбранных нормативов.
Изучение технических и операционных аспектов работы компании позволяет
определить нормативы. Необходимо изучить методы производства, процессы,
центры затрат компании, взаимосвязь объемов сырья и выпуска продукции, потери,
отходы и убытки, ожидаемый уровень эффективности и уровня загрузки
мощностей.
2) Второй шаг – анализ существующей системы учета затрат, используемых форм
документов.
3) Затем – выбор типа норматива (текущий, основной, стандартный, идеальный и
достижимый). Выбор типа норматива зависит от двух факторов: какой из типов
будет наиболее уместен для осуществления контрольных функций, и будет ли
система учета по нормативным затратам являться частью бухгалтерской системы
учета или будет существовать отдельно в качестве статистических данных.
4) Далее – правильная классификация затрат за тем, чтобы корректно определять
отклонения.
5) На заключительном этапе – формируют комитет по нормативному учету, который
состоит из руководителей структурных подразделений и представителей высшего
руководства. Комитет распределит зоны ответственности по отклонениям на
структурные подразделения. При этом структурные подразделения должны
участвовать в формировании бюджета.
Задание 3:
Гибкий бюджет на 20X7 год
50%
В млн долл
Продажи
Фиксированные расходы:
Оплата труда
Аренда, налоги и платежи
Амортизация
Прочие административные
расходы
Частично-переменные
расходы:
Ремонт и обслуживание
Косвенные расходы на труд
Зарплата отдела продаж
Прочие административные
расходы
Уровень загрузки мощностей
60%
75%
90%
100%
50
60
75
90
100
4,75
3,30
3,70
3,25
4,75
3,30
3,70
3,25
4,75
3,30
3,70
3,25
4,75
3,30
3,70
3,25
4,75
3,30
3,70
3,25
1,75
3,95
1,90
1,40
1,75
3,95
1,90
1,40
1,93
4,35
2,09
1,54
210
4,74
2,28
1,68
210
4,74
2,28
1,68
225
Переменные расходы:
Сырье и материалы
Труд
Прочие расходы
Итого расходы
Прибыль
10,85
10,20
3,95
49
1
13,02
12,24
4,74
54
6
16,28
15,30
5,93
62,42
12,58
19,53
18,36
7,11
70,80
19,2
21,70
20,40
7,90
75,80
24,2
226
D2
D2. Анализ основных отклонений и операционные отчеты
Обзор
Нормативные затраты – основа процесса осуществления контроля. Детальное понимание
принципов учета по нормативным затратам важно для целей контроля затрат путем
проведения анализа отклонений. Концепция отклонений непосредственно связана с
фактическими и нормативными (бюджетными, плановыми) показателями работы. Анализ
отклонений выявляет разницу между этими показателями и дает оценку результата
работы организации.
Причины отклонений между нормативными и фактическими результатами выявляются.
На их основе принимаются меры по улучшению качества работы. В данной главе
рассмотрены шаги осуществления анализа отклонений по элементам доходов и расходов.
Как специалист по управленческому учету студент должен будет фактические и
бюджетные показатели, и пояснить причины отклонений. Для того, чтобы хорошо и
быстро справится с этой задачей студенту необходимо понять и запомнить методы
расчета отклонений. Это легче всего сделать на практике. Данная глава является крайне
важной с точки зрения экзамена. Детальное изучение главы поможет студенту справиться
с соответствующими вопросами на экзамене. В практической работе знания о учете по
нормативным затратам и анализе отклонений также важны потому что, такая система
широко применяется организациями.
Задачи главы:
1. Рассчитать, выявите причины и поясните основные отклонения:





Продажная цена и объем
Материалы: цена и использование
Затраты на труд: ставка и производительность
Переменные накладные расходы: затраты и эффективность
Фиксированные накладные расходы: затраты и, где применимо, объем,
производственная мощность и эффективность.
2. Пояснить эффект отклонения по затратам на труд для бюджета, сформированного с
учетом влияния кривой обучения,
3. Подготовить операционный отчет для сопоставления фактической и плановой
прибыли для ситуаций калькуляции себестоимости по прямым издержкам или с
полным распределением затрат,
4. Рассчитать эффект времени простоя и потерь на отклонения, включая ситуацию,
где время простоя было учтено в бюджете,
5. Пояснить возможные причины возникновения простоя и потерь, предложить
методы контроля,
6. Рассчитать отклонения для ситуаций калькуляции себестоимости по виду
деятельности,
227
7. Пояснить методы определения того, стоит или нет расследовать причины
отклонений.
Введение
Ситуационная задача
Компания «Домострой» производит деревянную мебель. В январе 20X7 компания купила
45 бревен. Руководство компании предполагает произвести 25 кабинетов из имеющегося
материала. Руководство предполагает, что для производства потребуется 30 дней. На
основании таких расчетов компания выставила цены покупателям.
Через 30 дней в конце февраля 20X7 было произведено только 22 кабинета из имеющегося
материала. В результате нерационального использования материалов и неэффективной
работы сотрудников, себестоимость производства кабинетов выросла (т.к. на каждый
кабинет была распределена большая доля затрат на материалы и труд). Руководство
обеспокоено влиянием такой ситуации на прибыль компании.
Руководство решило выяснить причины сложившейся ситуации. Анализ качества
используемого материала и рабочего времени показал, что закупленный материал был
низкого качества. Это привело к высоким потерям, а значит, большим затратам материала
на производство единицы продукции, чем было запланировано. Производительность
рабочих также была ниже нормативного показателя, т.к. рабочим потребовалось больше
времени на обработку такого материала.
Ситуация привела к негативным отклонениям использования материала и эффективности
затрат на труд.
Прочие элементы затрат (к примеру, накладные расходы) также могут оказать влияние на
отклонения. Анализ отклонения – стартовая точка осуществления контроля и проведения
корректирующих мер. В данной главе учебника мы рассчитаем и детально
проанализируем отклонения.
1. Основные отклонения и причины их возникновения:





Продажная цена и объем
Материалы: цена и использование
Затраты на труд: ставка и производительность
Переменные накладные расходы: затраты и эффективность
Фиксированные накладные расходы: затраты и, где применимо, объем,
производственная мощность и эффективность.
1.1. Цель проведения анализа отклонений
Анализ отклонений – это систематическая оценка отклонений. Анализ помогает
руководству исследовать условия осуществления операций, которые стали причиной
отклонений затрат. Анализ косвенно помогает руководству принять необходимые шаги
для контроля затрат там, где это необходимо.
Отклонения позволяют обратить внимание руководства на те аспекты деятельности, где
что-то пошло не так, как планировалось. Если руководство знает, что именно вызвало
отклонения от ожидаемых значений, то руководство сможет принять необходимые
корректирующие меры. Существенное негативное отклонение, если остается
228
невыясненным, окажет негативное влияние на прибыль компании. Позитивные отклоения
также должны быть исследованы. Возможно, причина позитивных отклонений
некорректно установленный норматив, который необходимо изменить.
Прежде чем рассмотреть детали методологии учета по нормативным затратам, напомним,
что бюджетные затраты – это оценочные затраты бюджетного периода. Нормативные
затраты – это бюджетные затраты на единицу продукта, процесса или вида деятельности.
Согласно материалу статьи «Анализ отклонений при нормативном учете затрат»,
опубликованной в журнале «Студент бухгалтер» в мае 2006:
Термин «норматив» означает заранее определенные, оценочные затраты и доходы на
единицу продукции. Нормативные затраты часто описывают как «бюджет единицы
производства».
Отклонения могут быть разделены на два типа:
 Отклонения по цене,
 Отклонения по объему.
Норматив и отклонения могут быть рассчитаны для каждого элемента затрат (материалы,
труд, накладные расходы). Отклонения можно рассчитать для каждого фактора,
определяющего затраты (цена, объем и т.д.).
Отклонения могут быть позитивными или негативными. Для определения того, является
ли отклонение негативным или позитивным, мы должны определить влияние отклонения
на прибыль.
Отклонения по затратам (цена материала или ставка оплаты труда) считаются
позитивными, если фактические затраты меньше нормативов и наоборот.
Отклонения по продажам (продажная цена или объем) считаются позитивными, если
фактическая прибыль превышает норматив и наоборот.
Подсказка
Не забудьте определить, является ли отклонение позитивным или негативным. 50%
баллов за расчет отклонения приходится на определения типа отклонения.
Выделят 4 основные причины отклонений:
 Некорректный учет фактических затрат и доходов,
 Случайные события (например, порча сырья, используемого в производстве,
вызовет негативное отклонение по материалам),
 Операционная эффективность,
 Установка некорректного норматива.
Отклонения каждого элемента доходов или расходов для ситуаций калькуляции
себестоимости по прямым издержкам или с полным распределением затрат рассчитывают
следующим образом.
Как мы уже знаем из предыдущих глав учебника, при калькуляции себестоимости по
прямым издержкам, нормативные производственные затраты включают только
переменные затраты. Потому что фиксированные затраты не распределяются на продукт.
229
А при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, нормативные затраты
продукта включают фиксированные и переменные затраты.
Получается, что для метода калькуляции с полным распределением затрат нам придется
рассчитать дополнительные отклонения в отношении фиксированных затрат (такие как
производственная мощность и эффективность и т.д.).
Основное правило расчета отклонений:
Подсказка
Для расчета отклонений по цене: сравнить фактическую и нормативную цену на
фактический объем продукта.
Для расчета отклонений по объему: сравнить фактический и нормативный объем
при нормативной цене.
1.2. Обзор фундаментальной концепции
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Выделяют два основных типа отклонений: по цене и по объему.
Отклонение по цене всегда рассчитывается через фактический объем.
Отклонение по объему всегда рассчитывается через нормативную цену.
Отклонение по доходам является позитивным, когда фактические данные
превышают нормативные, а негативным, когда фактические данные ниже
нормативных.
Отклонения по затратам (кроме некоторых отклонений для фиксированных затрат)
являются позитивными, когда фактические данные ниже нормативных, а
негативным, когда фактические данные превышают нормативные.
Плановый показатель затрат или доходов отражает расчетное значение суммарных
затрат или доходов на бюджетный период. Такой показатель зафиксирован в
бюджете, в котором зафиксированы нормативы расходов или доходов на единицу
продукции.
Термин «нормативное количество» означает нормативное количество для
фактического уровня производства.
Переменные и фиксированные накладные расходы учитываются по нормативным
ставкам, в случае если приведены ставки списания таких расходов.
На схеме ниже представлен основной подход к расчету отклонений.
Схема 1. Анализ отклонений
Фактический объем (ФО)
Фактический объем (ФО) Нормативный объем (НО)
X
X
X
Фактическая цена (ФЦ)
Нормативная цена (НЦ)
Нормативная цена (НЦ)
↓
↓
Отклонения по цене (ФО*ФЦ – ФО*НЦ)
Отклонение по объему или количеству
= ФО (ФЦ-НЦ)
(ФО*НЦ – НО*НЦ) = НЦ (ФО-НО)
↓
↓
Отклонение по цене материала
Отклонение по количеству материала
Отклонение по ставке оплаты труда
Отклонения по производительности
Отклонения по переменным накладным
труда
затратам
Отклонения по эффективности
переменных накладных расходов
230
1.3. Расчет, выявление причин и пояснения по основным отклонениям
1. Отклонения по продажам
Отклонения по продажам – это отклонения в прибыли (при калькуляции себестоимости с
полным распределением затрат) или в марже (при калькуляции себестоимости по прямым
издержкам) как результат суммарного эффекта изменений по цене и объему продаж.
Суммарное отклонение по продажам – это разница между фактическими продажами и
нормативными.
Если фактические продажи (маржа) превышают нормативные продажи (маржу), то
отклонение является позитивным, если наоборот, то негативным.
При калькуляции себестоимости с полным распределением затрат:
Суммарное отклонение по продажам = Фактические продажи – Нормативные
продажи
Суммарное отклонение по прибыли = Фактическая прибыль – Нормативная
прибыль
При калькуляции себестоимости по прямым издержкам:
Суммарное отклонение по марже = Фактическая маржа – Нормативная маржа
2. Цена продажи и объем
 Отклонение цены продажи – это разница между фактической ценой продажи
единицы продукции и нормативной ценой, умноженная на фактически
проданный объем продукции.
Отклонение показывает, проданы товары по более низкой или высокой цене, чем это
планировалось, а также суммарный эффект на выручку изменения цены. Отклонения
могут быть вызваны изменениями в рыночной среде или в ценовой политике организации
и т.д.
Если фактическая цена превышает нормативную, следовательно, большая выручка
поступает от покупателей за счет применения более высокой цены. Такое отклонение
считается позитивным. При обратной ситуации отклонение считается негативным.
Отклонение цены продажи рассчитывается и при калькуляции себестоимости с полным
распределением затрат и при калькуляции себестоимости по прямым издержкам.
При калькуляции себестоимости с полным распределением затрат отклонение по цене
может быть рассчитано как разница между фактической и нормативной ценой продажи,
умноженная на фактический объем, или как разница между фактической и нормативной
прибылью с единицы, умноженная на фактический объем.
Фактическая прибыль с единицы рассчитывается как фактическая цена продажи
минус нормативные расходы на единицу, а нормативная прибыль с единицы
рассчитывается как нормативная цена продажи минус нормативные расходы на
единицу.
При калькуляции себестоимости по прямым издержкам отклонение цены продажи
рассчитывается как:
231
Отклонение цены продажи = (фактическая цена продажи единицы – нормативная
цена) * фактически проданный объем продукции
Или
Отклонение по прибыли = (фактическая прибыль – нормативная прибыль) *
фактически проданный объем продукции = ((фактическая цена продажи –
нормативные затраты на единицу) – (нормативная цена продажи – нормативные
затраты на единицу)) * фактически проданный объем продукции
При калькуляции себестоимости по прямым издержкам рассчитывают отклонение по
марже как разница между фактической маржой и нормативной маржой (на основе
нормативных затрат на единицу), умноженная на фактически проданный объем
продукции.
Отклонение по марже = (фактическая маржа – нормативная маржа) * фактически
проданный объем продукции = ((фактическая цена продажи – нормативные
переменные затраты на единицу) – (нормативная цена продажи – нормативные
переменные затраты на единицу)) * фактически проданный объем продукции
Если фактическая маржа превышает нормативную, то отклонение считается позитивным,
если наоборот, то негативным.
 Отклонение объема продаж – это разница между фактическим объемом
продаж и нормативным объемом, умноженная на нормативную прибыль (или
маржу) с единицы продукции.
При этом при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат используют
нормативную прибыль на единицу, а при калькуляции себестоимости по прямым
издержкам используют нормативную маржу.
Подсказка
Обратите внимание: здесь отклонение по объему основано на нормативной прибыли
(марже), а не на нормативной цене.
Отклонение показывает, превысил ли фактический объем продаж плановый показатель
или нет, а также отражает суммарный эффект изменения объема продаж на прибыль или
маржу организации.
Если фактический объем продаж превышает нормативный, то отклонение признается
позитивным, в противном случае, отклонение считается негативным.
Отклонение объема продаж = (фактический объем продаж – нормативный объем
продаж) * прибыль (или маржу) с единицы продукции
Пример
На основании приведенной ниже информации рассчитайте:
1. Отклонение цены продажи
2. Отклонение по марже
3. Отклонение объема продаж через цену
232
4. Отклонение объема продаж через прибыль
5. Суммарное отклонение по продажам
6. Суммарное отклонение по марже
Нормативные данные
Фактические данные
Цена
Затраты Итого
Кол-во
Цена
Затраты Итого
продажи
на
продажи
на
единицу
единицу
(единицы)
($)
($)
($)
(единицы)
($)
($)
($)
2 000
4
3,5
8 000
2 200
4,1
3,7
9 020
2 500
5
4
12 500
2 000
5,25
4,3
10 500
1 750
6
5,25
10 500
2 000
5,75
5
11 500
6 250
31 000
6 200
31 020
Кол-во
A
B
C
Ответ
Позитивное отклонение отмечено как «П», негативное как «Н».
1. Отклонение цены продажи = (фактическая цена – нормативная цена)*фактический
объем продаж
Продукт А = $(4,1 – 4) * 2 200 = 220П
Продукт B = $(5,25 – 5) * 2 000 = 500П
Продукт C = $(5,75 – 6) * 2 000 = 500Н
2. Отклонение по марже = (фактическая маржа – нормативная маржа)*фактический
объем продаж
Продукт А = $(0,6 – 0,5) * 2 200 = 220П
Продукт B = $(1,25 – 1) * 2 000 = 500П
Продукт C = $(0,50 – 0,75) * 2 000 = 500Н
Расчет 1
Фактическая маржа
А = 4,1 – 3,5 = 0,6
B = 5,25 – 4 = 1,25
C = 5,75 – 5,25 = 0,5
Нормативная маржа
А = 4 – 3,5 = 0,5
B=5–4=1
C = 6 – 5,25 = 0,75
233
3. Отклонение объема продаж через цену = (фактический объем продаж –
нормативный объем продаж)*нормативную цену продажи единицы
Продукт А = $(2 200 – 2 000) * 4 = 800П
Продукт B = $(2 000 – 2 500) * 5 = 2 500Н
Продукт C = $(2 000 – 1 750) * 6 = 1 500П
4. Отклонение объема продаж через прибыль = (фактический объем продаж –
нормативный объем продаж)*нормативную прибыль с продажи единицы
Продукт А = $(2 200 – 2 000) * 0,5 = 100П
Продукт B = $(2 000 – 2 500) * 1 = 500Н
Продукт C = $(2 000 – 1 750) * 0,75 = 187,5П
5. Суммарное отклонение по продажам = фактические продажи минус нормативные
продажи
Продукт А = $(9 020 – 8 000) = 1 020П
Продукт B = $(10 500 – 12 500) = 2 000Н
Продукт C = $(11 500 – 10 500) = 1 000П
6. Суммарное отклонение по марже = фактическая маржа минус нормативная маржа
Продукт А = $(2 200*0,6 – 2 000*0,5) = 320П
Продукт B = $(2 000*1,25 – 2 500*1) = ноль
Продукт C = $(2 000*0,5 – 1 750*0,75) = 312,5Н
3. Материалы: цена и использование
 Суммарное отклонение по материалам
Суммарное отклонение по материалам – это разница между фактическими затратами на
материалы и плановыми при фактическом уровне производства («нормативные затраты»).
Если фактические затраты на материалы превышают нормативные, то отклонение
признается негативным, в обратном случае, отклонение считается позитивным.
Суммарное отклонение по материалам состоит из 2 элементов:
 Отклонение по цене материала – разница между фактической и нормативной ценой
при фактическом объеме производства
 Отклонение по использованию материала – разница между фактически
затраченным материалом и объемам материала, который был бы истрачен при
соблюдении нормативов.
Если фактическое потребление материалов превышает закупленный объем, то
фактическая стоимость материалов для расчета отклонений по материалам должна быть
рассчитана как сумма фактических затрат периода на закупку сырья плюс начальные
остатки сырья по нормативным ценам.
234
Суммарное отклонение по материалам = нормативные затраты на материалы для
фактического объема производства – фактические затраты на материалы
Где,
Фактические затраты на материалы = фактические затраты использованного сырья,
купленного в текущем году + начальные остатки материала по нормативным ценам
(при наличии материалов на начальных остатках)
Если количество приобретенного материала отличается от количества потребленного
материала, а сырье оценивается по нормативным ценам, то:
– Отклонение по цене материала рассчитывается для фактического объема закупок
материала, а
– Отклонение по использованию материала покажет разницу между фактическим и
нормативным потреблением материала.
 Отклонение по цене материала
Отклонение по цене материала – это разница между фактической и нормативной ценой,
умноженная на фактически приобретенный объем материала.
Отклонение по цене возникает тогда, когда сырье приобретается по ценам, отличным от
плановых. Причинами такой ситуации могут стать колебания рыночных цен, закупка
нестандартной партии, применение скидок за купленный объем, дополнительные
транспортные расходы за скорость доставки, иные скидки и т.д.
Если фактическая цена сырья превышает плановую цену, то значит растут затраты
закупки материалов. Такое отклонение признается негативным, в противном случае,
отклонение будет позитивным.
Отклонение по цене материала = нормативная цена при фактическом количестве –
фактические затраты на материалы = нормативная цена * фактическое количество –
фактическая цена * фактическое количество = (нормативная цена – фактическая
цена) * фактическое количество
 Отклонение по использованию материала
Отклонение по использованию материала – это разница между фактическим количеством
сырья, использованном в производстве, и нормативным количеством, которое должно
быть использовано при фактическом уровне производства, умноженная на нормативную
цену.
Если фактическое количество сырья, использованное в производстве, больше
нормативного количества, то отклонение считается негативным, в противном случае,
отклонение будет позитивным.
Отклонение по использованию материала вызвано использованием бракованного
материала, материала низкого качества, халатность при работе с материалом, хищение
материала,
порча
в
результате
неэффективных
методов
производства,
неквалифицированный труд и т.д.
Отклонение по использованию материала = (фактическое количество * нормативная
цена) – (нормативное количество для фактического уровня производства *
235
нормативная цена) = (фактически потребленный материал – нормативное
количество для фактического уровня производства) * нормативная цена
Схема 2. Суммарное отклонение по материалам
→
Суммарное
отклонение
по
материалам
→
Отклонение по
цене
→
→
Фактическая
цена
Нормативная
цена
*
*
→
Нормативная
цена
*
→
Нормативная
цена
*
Отклонение по
использованию
Фактически
закупленный объем
Фактически
закупленный объем
Фактически
использованный
объем
Нормативный объем
для фактического
уровня производства
Пример
Нормативные затраты компании «Супернова» приведены ниже:
Сырье 65 кг по $4 за кг
Прямые затраты на труд 16 часов * $7,75 в
час
Нормативные затраты
на единицу
260
124
384
Фактические результаты за 20X6 год:
Производство
Закупка сырья
Начальные остатки сырья
Конечные остатки сырья
Зарплата производственных рабочих
145 единиц
9 000 кг на сумму $40 500
1 850 кг
1 550 кг
$18 800 за 2 350 часов
Управляющий директор компании хочет понять причины отклонения по затратам
компании.
Ответ
Позитивное отклонение отмечено как «П», негативное как «Н».
Предположим, что 300 кг начальных остатков было использовано в производстве. Такие
остатки учитываются по нормативной цене.
Суммарное отклонение по материалам = нормативные затраты на материалы для
фактического объема производства – фактические затраты на материалы
Суммарные отклонения по материалам = $37 700 - $41 700 = $4 000Н (см. расчет 1 и 2).
Отклонение по цене материала = (нормативная цена – фактическая цена) * фактическое
количество
Отклонение по цене материала = $(4 – 4,5)*9 000 кг = $4 500Н
236
Отклонение по использованию материала = (фактически потребленный материал –
нормативное количество для фактического уровня производства) * нормативная цена.
Отклонение по использованию материала = (9 300 – 9 425) кг * $4 за кг = $500П
Расчет
1. нормативные затраты на материалы для фактического объема производства = 65 кг *
145 единиц * $4 = $37 700
2. фактические затраты на материалы, при том, что фактически потреблено больше
материала, чем приобретено в периоде, а именно 9 300 кг = 1 850 кг начальных остатков +
9 000 кг приобретено в периоде – 1 550 кг конечных остатков.
фактические затраты на материалы = 9 000 *4,5 + 300*4 = $41 700.
4. Затраты на труд: ставка и производительность
 Суммарное отклонение по затратам на труд
Суммарное отклонение по затратам на труд – это разница между нормативными затратами
на труд для фактического объема производства и фактической оплатой труда.
Если нормативные затраты на труд для фактического объема производства превышают
фактически оплаченный труд, то значит, что затраты на труд оказались ниже плановых.
Такое отклонение признают позитивным. В обратном случае отклонение считается
негативным.
Суммарное отклонение по затратам на труд = нормативные затраты на труд –
фактически оплаченный труд = нормативные рабочие часы для фактического
объема производства * нормативная ставка оплаты в час – фактические рабочие
часы * фактическая ставка оплаты в час
Суммарное отклонение по затратам на труд состоит из 2 элементов:
– Отклонение по ставке – разница между фактической ставкой оплаты труда и
нормативной ставкой для фактически отработанных часов.
– Отклонение по производительности труда покажет разницу между фактическим и
нормативным потреблением труда.
 Отклонение по ставке оплаты труда
Отклонение по ставке оплаты труда - разница между фактической ставкой оплаты труда и
нормативной ставкой для фактически отработанных часов.
Если фактическая ставка превышает нормативную, значит организация понесла большие,
чем планировалось затраты на оплату труда. Такое отклонение считается негативным. В
противном случае, отклонение будет позитивным.
Среди причин отклонений по ставке оплаты труда выделяют – изменения в основной
ставке, оплата труда новых сотрудников по ставкам, отличным от нормативных, разные
ставки для работников, привлеченных к сезонной, срочной работе и т.д.
Отклонение по ставке оплаты труда = (нормативная ставка оплаты в час –
фактическая ставка в час) * фактически отработанные часы
237
 Отклонение по производительности труда
Отклонение по производительности труда – разница между нормативными часами для
фактического уровня производства и фактически отработанными часами в периоде,
умноженная на нормативную ставку оплаты труда в час.
Если количество фактически отработанных часов в периоде меньше нормативного
времени для фактического уровня производства, то отклонение признается позитивным, в
противном случае, отклонение будет негативным.
Отклонения по производительности труда возникают как результат недостаточных
профессиональных тренингов, недостаточного надзора за работой, недовольства
работников, плохих условий работы, использования бракованных материалов, поломки
оборудования, определения некорректного норматива и т.д.
Отклонение по производительности труда = (нормативные рабочие часы для
фактического уровня производства – фактически отработанные часы) *
нормативная ставка оплаты труда в час
Пример
Продолжим пример о компании «Супернова»
Позитивное отклонение отмечено как «П», негативное как «Н».
Суммарное отклонение по затратам на труд = нормативные затраты на труд для
фактического уровня производства – фактически оплаченный труд
Суммарное отклонение по затратам на труд = $17 980 - $18 800 = $820Н
Отклонение по ставке оплаты труда = (нормативная ставка оплаты в час –
фактическая ставка в час) * фактически отработанные часы
Отклонение по ставке оплаты труда = ($7,75 – 8)*2 350 часов = $587,5Н
Отклонение по производительности труда = (нормативные рабочие часы для
фактического уровня производства – фактически отработанные часы) *
нормативная ставка оплаты труда в час
Отклонение по производительности труда = (2 320 – 2 350) часов * $7,75 = $232,5H
Расчет 1
Нормативные затраты на труд для фактического уровня производства = 16 часов * 145
единиц * $7,75 = $17 980.
Схема 3. Суммарное отклонение по затратам на труд
Отклонение по
ставке оплаты
труда
→
Суммарное →
отклонение
→
по
затратам
Отклонение по
→
на труд
→ производительности
→
труда
Фактическая
ставка
*
Нормативная
ставка
*
Нормативная
ставка
*
Фактически
оплаченные
рабочие часы
Фактически
оплаченные
рабочие часы
Нормативные
часы для
238
фактического
уровня
производства
4. Переменные накладные расходы: затраты и эффективность
Отклонение по переменным накладным расходам – это разница между переменными
накладными расходами, распределенными на производство, и фактически понесенными
накладными расходами периода.
Если переменные накладные расходы, распределенные на производство, превышают
фактические нормативные расходы, то отклонение признается позитивным, в противном
случае, отклонение считается негативным.
Суммарное отклонение по переменным накладным расходам = переменные
накладные расходы, распределенные на производство – фактические переменные
накладные расходы = (ставка списания переменных накладных расходов в час *
нормативные часы рабочего времени) – фактические переменные накладные
расходы
 Отклонение по затратам на переменные накладные расходы
Отклонение по затратам на переменные накладные расходы – это разница между
нормативной и фактической ставкой переменных накладных расходов, умноженная на
фактически отработанные часы.
Если нормативная ставка переменных накладных расходов превышает фактическую
ставку, то отклонение признается позитивным, в противном случае, отклонение будет
негативным.
Так как переменные расходы зависят от объема производства, изменение в объемах
производства не вызывает изменения нормативных переменных накладных расходов на
единицу, а значит отклонения не возникают. Однако, если фактическая ставка
переменных накладных расходов на единицу отличается от нормативной ставки
переменных накладных расходов на единицу, то возникает отклонение по затратам.
Отклонение по затратам на переменные накладные расходы = (нормативная ставка
переменных накладных расходов – фактическая ставка переменных накладных
расходов) * фактически отработанные часы = нормативные переменные накладные
расходы для фактически отработанных часов – фактические нормативные
переменные накладные расходы
Где,
Нормативная ставка переменных накладных расходов = ставка распределения
переменных накладных расходов
 Отклонение по эффективности переменных накладных расходов
Отклонение по эффективности переменных накладных расходов – это разница между
нормативными часами для фактического уровня производства и фактическими часами,
затраченными на производство, умноженная на нормативную ставку переменных
накладных расходов в час.
239
Расчет отклонения совпадает с расчетом отклонения по производительности труда,
потому что отклонение по эффективности переменных накладных расходов вызвано
эффективным /неэффективным использованием рабочего времени.
Отклонение считается позитивным, если фактическое количество часов производства
меньше нормативного количества для фактического объема производства. В противном
случае, отклонение будет негативным.
Отклонение по эффективности переменных накладных расходов = переменные
накладные расходы, списанные в производство – нормативные накладные расходы
= (нормативные часы для фактического уровня производства – фактические часы
производства) * нормативная ставка списания переменных накладных расходов в
час
Схема 4. Суммарное отклонение по переменным накладным расходам
→
Суммарное
отклонение
по
переменным
накладным
расходам
→
Отклонение по
затратам на
переменные
накладные
расходы
Отклонение по
эффективности
переменных
накладных
расходов
→
Фактические
отработанные
часы
*
Фактические
отработанные
часы
*
Нормативные
часы для
фактического
уровня
производства
*
→
→
→
Фактическая
ставка
переменных
накладных
расходов
Нормативная
ставка
переменных
накладных
расходов
Нормативная
ставка
переменных
накладных
расходов
Пример
Плановые переменные накладные расходы
Плановое количество единиц производства
Затраты трудо-часов на единицу
Фактические переменные накладные расходы
Фактическое количество единиц производства
Фактическое количество трудо-часов
$
360 000
60 000
2
364 000
50 000
112 000
Ответ
Позитивное отклонение отмечено как «П», негативное как «Н».
Суммарное отклонение по переменным накладным расходам = (ставка списания
переменных накладных расходов в час * нормативные часы рабочего времени) –
фактические переменные накладные расходы
Суммарное отклонение по переменным накладным расходам = $3*100 000 - $364 000 =
$300 000 - $364 000 = $64 000Н
См. расчет 1 «Нормативные часы для фактического уровня производства»
Отклонение по затратам на переменные накладные расходы = (нормативная ставка
240
переменных накладных расходов – фактическая ставка переменных накладных
расходов) * фактически отработанные часы
Отклонение по затратам на переменные накладные расходы = $(3 – 3,25)*112 000 =
$28 000H
См. расчет 2 и 3 «Нормативная и фактическая ставка переменных накладных расходов»
Отклонение по эффективности переменных накладных расходов = переменные
накладные расходы, списанные в производство – нормативные накладные расходы
= (нормативные часы для фактического уровня производства – фактические часы
производства) * нормативная ставка списания переменных накладных расходов в
час
Отклонение по эффективности переменных накладных расходов = 3* (100 000 – 112 000)
= 36 000Н
Расчет 1
Нормативные часы для фактического уровня производства = нормативное количество
часов на единицу * фактический объем производства = 2*50 000 = 100 000 часов
Расчет 2
Нормативная ставка переменных накладных расходов = нормативные переменные
накладные расходы / нормативное количество трудо-часов = 360 000/(60 000*2) = $3 в час
Расчет 3
Фактическая ставка переменных накладных расходов = фактические переменные
накладные расходы / фактическое количество трудо-часов = 364 000/112 000 = $3,25 в час
Суммарное отклонение по
переменным накладным
расходам
$64 000
↓
Отклонение по затратам
Отклонение по эффективности
$38 000Н
$36 000Н
$364 000 минус 112 000*$3 минус 100 000*$3
Схема 5. Анализ отклонений по переменным накладным расходам
241
5. Фиксированные накладные расходы: затраты и, где применимо, объем,
производственная мощность и эффективность
Согласно методу калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, все
производственные расходы (прямые, косвенные, переменные и фиксированные)
признаются затратами продукта. То есть фиксированные затраты признаются частью
себестоимости продукта. А значит, необходимо учитывать отклонения по объему
фиксированных накладных расходов.
Так согласно методу калькуляции себестоимости с полным распределением затрат
выделяют следующие отклонения для фиксированных накладных расходов:


Отклонение по затратам
Отклонения по объему
Согласно методу калькуляции себестоимости по прямым издержкам, только переменные
производственные
расходы
продукта
формируют
себестоимость
продукта.
Фиксированные накладные расходы считаются расходами периода. Они списываются
напрямую в отчет о прибылях и убытках в периоде, когда они были понесены.
Согласно методу калькуляции себестоимости по прямым издержкам, фиксированные
накладные расходы остаются неизменными для любого уровня производства. А значит,
изменение уровня производства не оказывает влияние на фиксированные накладные
расходы. Т.о. согласно методу калькуляции себестоимости по прямым издержкам,
необходимо рассчитывать только отклонение по затратам фиксированных накладных
расходов.

Суммарное отклонение по фиксированным накладным расходам
Суммарное отклонение по фиксированным накладным расходам – это разница между
нормативными фиксированными накладными расходами для фактического уровня
производства.
Суммарное отклонение по фиксированным накладным расходам = (нормативные
часы для фактического уровня производства * ставка списания фиксированных
накладных расходов) – фактические фиксированные накладные расходы
242
где,
Ставка списания фиксированных накладных расходов = плановые фиксированные
накладные расходы/ плановый уровень производства (к примеру, нормативные
часы)

Отклонения по затратам
Отклонения по затратам – это разница между
фиксированными накладными расходами периода.
плановыми
и
фактическими
Отклонение по затратам = нормативные фиксированные накладные расходы –
фактические фиксированные накладные расходы

Отклонения по объему
Отклонения по объему – это разница между нормативными фиксированными накладными
расходами для фактического уровня производства и нормативными фиксированными
накладными расходами периода.
Отклонение по объему = плановые фиксированные накладные расходы –
(нормативная ставка списания фиксированных накладных расходов * нормативное
количество часов для фактического уровня производства = (плановые часы –
нормативные часы, необходимые для производства фактического объема)*
нормативная ставка списания фиксированных накладных расходов

Отклонения по эффективности
Отклонения по эффективности – это разница между нормативным количеством часов,
необходимых для производства фактического объема, и фактическим количеством часов,
умноженных на нормативную ставку списания фиксированных накладных расходов.
Отклонение по эффективности = (нормативные часы для фактического уровня
производства – фактически отработанные часы) * нормативная ставка списания
фиксированных накладных расходов

Отклонения по производственной мощности
Отклонения по производственной мощности – это разница между нормативными часами и
фактическими часами, умноженная на нормативную ставку списания фиксированных
накладных расходов.
Отклонение по производственной мощности = плановые фиксированные накладные
расходы – (фактически отработанные часы * нормативная ставка списания
фиксированных накладных расходов) = (плановые часы – фактические часы) *
нормативная ставка списания фиксированных накладных расходов
243
Схема 6. Отклонения по фиксированным накладным расходам
Отклонен
→
ие по
затратам
Суммарное
отклонени
е
→
Отклонен →
ие по
объему
Фактические
часы
→
→
→
Отклонение
по
производств
енной
мощности
Отклонение
по
эффективно
сти
→
Нормативны
е часы
Фактическая
ставка
списания
Нормативна
*
я ставка
списания
*
Фактические
часы
Нормативны
е часы для
фактического
уровня
производства *
Нормативна
я ставка
списания
Нормативна
я ставка
списания
Пример
Компания использует метод калькуляции себестоимости с полным распределением затрат
для внутренних и внешних целей подготовки отчетности, потому что компания несет
значительные фиксированные накладные расходы. За последний год известно следующее:
Плановые
производственные
фиксированные накладные расходы
Плановый уровень производства:
Количество единиц
Трудо-часы
Фактические
производственные
фиксированные накладные расходы
Фактический уровень производства:
Количество единиц
Трудо-часы
$2 500 000
62 500 единиц
500 000 часов
$2 890 350
70 000 единиц
525 000 часов
Необходимо:
1. Рассчитать отклонение по затратам и отклонение по объему для фиксированных
накладных расходов. Кратко пояснить результаты расчетов.
(5 баллов)
2. Рассчитать отклонение по эффективности и отклонение по производственной
мощности для фиксированных накладных расходов. Кратко пояснить результаты
расчетов.
(5 баллов)
Итого 10 баллов
244
(Экзамен 1.2. Июнь 2003)
Ответ
Позитивное отклонение отмечено как «П», негативное как «Н».
1. Отклонение по затратам и отклонение по объему
Отклонение по затратам = фактические фиксированные накладные расходы нормативные фиксированные накладные расходы
Отклонение по затратам = $(2 890 350 – 2 500 000) = $390 350Н
Отклонение показывает, что компания потратила больше, чем было запланировано.
Отклонение по объему = (плановые часы – нормативные часы, необходимые для
производства фактического объема)* нормативная ставка списания фиксированных
накладных расходов
Отклонение по объему = (560 000 – 500 000)часов*$5 в час = $300 000П
Расчет 1
Нормативные часы, необходимые для производства фактического объема
Нормативные часы на единицу = 500 000 часов/62 500 единиц = 8 часов на единицу
Нормативные часы, необходимые для производства фактического объема = объем
производства * нормативные часы на единицу = 70 000 единиц*8 часов на единицу =
560 000 часов
Расчет 2
Нормативная ставка списания фиксированных накладных расходов
Нормативная ставка списания фиксированных накладных расходов = плановые
фиксированные накладные расходы/ нормативное количество рабочих часов =
$2 500 000/500 000 часов = $5
2. Отклонение по эффективности и отклонение по производственной мощности
Отклонение по эффективности = нормативная ставка списания фиксированных
накладных расходов * (фактически отработанные часы – нормативные часы для
фактического уровня производства)
Отклонение по эффективности = $5*(525 000 – 560 000) часов = $175 000П
Отклонение показывает, что производительность труда была выше, чем ожидалось.
Компании потребовалось меньше времени для достижения плановых показателей
производства в 70 000 единиц.
Отклонение по производственной мощности = (плановые часы – фактические часы)
* нормативная ставка списания фиксированных накладных расходов
Отклонение по производственной мощности = (500 000 – 525 000)*$5 = $125 000П
Отклонение показывает, что было затрачено больше производственных часов, чем
планировалось изначально, а значит была превышена плановая производственная
245
мощность.
Суммарное отклонение по
фиксированным накладным
расходам
$90 359Н
↓
Отклонение по затратам
Отклонение по объему
$390 350Н
$300 000П
$2 890 350 минус 112 000*$3 минус 100 000*$3
Отклонение по объему
$300 000П
↓
Отклонение по эффективности
Отклонение по производственной
$175 000П
мощности
$125 000П
$280 000П минус 525 000*$5 минус 500 000*$5
Схема 7. Анализ фиксированных накладных расходов
где,
1. Фактические фиксированные накладные расходы
2. Плановые фиксированные накладные расходы
3. Нормативная ставка * фактически отработанные часы
4. Нормативная ставка * нормативные часы для фактического уровня производства
ExV – отклонение по затратам
VV – отклонение по объему
EV – отклонение по эффективности
CV – отклонение по производственной мощности
246
Резюме
Отклонение цены
продажи
Отклонение объема
продаж
Отклонения по
продажам
Отклонение по марже
Отклонение по цене
материала
Отклонения по
материалам
Отклонение по
использованию материала
Отклонение по ставке
оплаты труда
Отклонения по
затратам на труд
Отклонение по
производительности
труда
Отклонение по затратам
Отклонения по
переменным
накладным
расходам
Отклонения по
фиксированным
накладным
Отклонение по
эффективности
Отклонение по затратам
(фактическая цена продажи
единицы – нормативная цена) *
фактически проданный объем
продукции
(фактический объем продаж –
нормативный объем
продаж)*нормативная прибыль
(или маржа) с продажи единицы
(нормативная маржа –
фактическая маржа)*фактический
объем продаж = {(нормативная
цена – нормативные переменные
затраты на единицу) –
(фактическая цена – нормативные
переменные затраты на единицу)}
* фактический объем продаж
(нормативная цена – фактическая
цена) * фактическое количество
(фактически потребленный
материал – нормативное
количество для фактического
уровня производства) *
нормативная цена
(нормативная ставка оплаты в час
– фактическая ставка в час) *
фактически отработанные часы
(нормативные рабочие часы для
фактического уровня
производства – фактически
отработанные часы) *
нормативная ставка оплаты труда
в час
(нормативная ставка переменных
накладных расходов –
фактическая ставка переменных
накладных расходов) *
фактически отработанные часы
(нормативные часы для
фактического уровня
производства – фактические часы
производства) * нормативная
ставка списания переменных
накладных расходов в час
нормативные фиксированные
накладные расходы - фактические
фиксированные накладные
247
Отклонение по объему
расходам
Отклонение по
эффективности
Отклонение по
производственной
мощности
расходы
(плановые часы – нормативные
часы, необходимые для
производства фактического
объема)* нормативная ставка
списания фиксированных
накладных расходов
(нормативные часы для
фактического уровня
производства – фактически
отработанные часы)* нормативная
ставка списания фиксированных
накладных расходов
(плановые часы – фактические
часы) * нормативная ставка
списания фиксированных
накладных расходов
Тест для самопроверки 1
Рассчитайте отклонения фиксированных и переменных накладных расходов на основании
данных, приведенных ниже:
Нормативные показатели периода
Фиксированные накладные расходы
$15 000
Переменные накладные расходы
$13 500
Трудо-часы
3 000
Часы производства
3 000
Фактические показатели периода
Фиксированные накладные расходы
$16 000
Переменные накладные расходы
$18 500
Трудо-часы
3 200
Часы производства
2 800
2. Эффект отклонения по затратам на труд для бюджета, сформированного с учетом
влияния кривой обучения
Рационально применять кривую обучения в бюджетном процессе организаций,
производство которых связано с интенсивным использованием труда, а не капитала.
Эффект кривой обучение особенно заметен при построении бюджета для нового
продукта. Отражение эффекта обучения в бюджете позволит улучшить производственное
планирование, совершенствовать систему расчета нормативов, а значит, даст возможность
усилить контроль и повысить мотивацию сотрудников.
Кривая обучения дает лишь информацию о приблизительном эффекте обучения. Тем не
менее, применение кривой обучение – важнейший этап расчета норматива.
Кривая обучения не зависит от того, является ли труд квалифицированным или нет.
Эффект кривой обучения будет заметен тогда, когда работники, квалифицированные или
нет, не знакомы с заданием. Исследования показали, что вне зависимости от задания
кривая обучения показывает стабильный эффект. Однако важно помнить, что для любого
248
задание существует равновесное состояние, после достижения которого, кривая обучения
не дает эффекта.
Несомненно, эффект кривой обучения должен быть учтен при подготовке бюджета и
интерпретации отклонений, таких как негативное отклонение по эффективности труда в
работе над новым процессом или при включении в процесс новых сотрудников.
Резюме
Применение кривой
обучения
Улучшение
производственного
планирования и процесса
расчета нормативов
Совершенствует контроль
Повышает мотивацию
3. Операционный отчет для сопоставления фактической и плановой прибыли для
ситуаций калькуляции себестоимости по прямым издержкам или с полным
распределением затрат
Можно выделить следующие различия при подготовке операционных отчетов для
сопоставления фактической и плановой прибыли по методу калькуляции себестоимости
по прямым издержкам и с полным распределением затрат:
 Все производственные затраты (прямые и косвенные, переменные и
фиксированные), которые затрачены на производство продукта, признаются
затратами продукта, в соответствии с методом калькуляции себестоимости с
полным распределением затрат.
 В соответствии с методом калькуляции себестоимости по прямым издержкам
только переменные производственные затраты признаются затратами продукта, а
фиксированные производственные накладные расходы считаются затратами
периода.
 Операционная прибыль по методу калькуляции себестоимости по прямым
издержкам – это функция только от объема продаж (изменения объемов
производства не учитываются).
Пример
Если объем продаж растет, то переменные затраты тоже растут. Операционная прибыль
по методу калькуляции себестоимости по прямым издержкам вырастет на сумму прироста
маржи. Если же объем продаж не меняется, вне зависимости от изменений объемов
производства, операционная прибыль по методу калькуляции себестоимости по прямым
издержкам останется неизменной, потому что маржа и фиксированные расходы не
изменяться.
 Операционная прибыль по методу калькуляции себестоимости с полным
распределением затрат – это функция от объема продаж и объема производства
(изменения объемов продаж и производства учитываются).
 Фиксированные затраты считаются затратами периода по методу калькуляции
себестоимости по прямым издержкам, они не изменяются при изменении объемов
производства.
249
Пример
Ниже приведены фактические и плановые показатели компании BSK (в $)
Плановые показатели, рассчитанные для объема в 100 000
единиц
Цена продажи
16
Прямые затраты на материалы
6
Прямые затраты на труд
1
Переменные накладные расходы
0,5
Фиксированные накладные расходы
5
Фактические показатели
Цена продажи
16,3
Прямые затраты на материалы
6,2
Прямые затраты на труд
1,2
Переменные накладные расходы
0,6
Фиксированные накладные расходы
5
Фактически произведено и продано 110 000 единиц.
Необходимо рассчитать и прокомментировать следующие отклонения для методов
калькуляции себестоимости по прямым издержкам и с полным распределением затрат:


Отклонение цены продажи
Отклонение объема продаж через прибыль
Ответ
Позитивное отклонение отмечено как «П», негативное как «Н».
Отклонение цены продажи
Метод калькуляции себестоимости с полным распределением затрат:
Отклонение цены продажи = (фактическая цена – нормативная цена)*фактический объем
продаж = (16,3 – 16)*110 000 = 33 000П
Или можно рассчитать так:
= (фактическая прибыль – нормативная прибыль)*фактический объем продаж =
{(фактическая цена – нормативные затраты) – (нормативная цена – нормативные
затраты)}*фактический объем продаж = {(16,3 – 12,5) – (16 – 12,5)}*110 000 = 33 000П
Оба варианта расчета дают одинаковый результат. Обратите внимание, что в расчетах
эффекта изменения цены используют только нормативные затраты.
Метод калькуляции себестоимости по прямым издержкам:
Отклонение по марже = (фактическая маржа – нормативная маржа) * фактически
проданный объем продукции = ((фактическая цена продажи – нормативные переменные
затраты на единицу) – (нормативная цена продажи – нормативные переменные затраты на
единицу)) * фактически проданный объем продукции = {(16,3 – 7,5) – (16 – 7,5)}*110 000
= 33 000П
Отклонение по цене продажи не зависит от метода калькуляции себестоимости, потому
что отклонение показывает разницу между фактической и нормативной ценой продажи, а
250
не разницу в системах калькуляции себестоимости. Методы калькуляции себестоимости
по прямым издержкам и с полным распределением затрат – это методу определения
себестоимости продукта, а значит выбор метода не влияет на отклонение по цене
продажи.
Отклонение объема продаж через прибыль
Метод калькуляции себестоимости с полным распределением затрат:
Отклонение объема продаж через прибыль = (фактический объем продаж – нормативный
объем продаж)*нормативная прибыль с продажи единицы = (110 000 – 100 000)*3,5 =
35 000П
Метод калькуляции себестоимости по прямым издержкам:
Отклонение объема продаж через прибыль = (фактический объем продаж – нормативный
объем продаж)*нормативная маржа с продажи единицы = (110 000 – 100 000)*8,5 =
85 000П
Пример
Ниже приведены данные компании «Первый выбор»:
$
Плановые показатели, рассчитанные для объема в 5 000 единиц
Прямые затраты на материалы (1кг по $30 за кг)
30
Прямые затраты на труд (6 часов по $3 в час)
18
Переменные накладные расходы (6 часов по $1 в час)
6
Фиксированные накладные расходы (6 часов по $1 в час)
6
Итого производственные расходы
60
Прибыль
15
Цена продажи
75
Фактические показатели за 3 месяца
Количество произведенных и проданных единиц
5 400
Материалы закупленные и использованные 5 800 кг
175 000
Трудо-часы 32 600 часов
97 800
Переменные накладные расходы
32 400
Фиксированные накладные расходы
32 000
Выручка от продаж
415 000
Прибыль
77 800
Необходимо подготовить операционный отчет для сопоставления фактической и плановой
прибыли для ситуаций:


калькуляции себестоимости с полным распределением затрат
калькуляции себестоимости по прямым издержкам
Ответ
Так как фактический объем производства отличается от планового, то для начала
рассчитает прибыль для уровня производства в 5 400 единиц:
Продажи (в единицах)
5 000
Изначальный
план
5 400
Гибкий
план
5 400
Фактические
Отклонение
данные
251
Выручка от продаж
Прямые
затраты
на
материалы
Прямые затраты на труд
Переменные
накладные
расходы
Маржа
Фиксированные
расходы
Прибыль
накладные
$
375 000
$
405 000
$
415 000
$
10 000П
150 000
162 000
175 000
13 000Н
90 000
97 200
97 800
600Н
30 000
32 400
32 400
Ноль
105 000
113 400
109 800
3 600Н
30 000
30 000
32 000
2 000Н
75 000
83 400
77 800
5 600Н
Примечание
Отклонение по объему $83 400 – $75 000 = $8 400П
По методу калькуляции себестоимости с полным распределением затрат может
рассматриваться как дополнительная прибыль от продажи 400 единиц по цене $15 за
единицу плюс покрытие фиксированных накладных расходов 400 единиц * $6
По методу калькуляции себестоимости по прямым издержкам может рассматриваться как
дополнительная маржа от продажи 400 единиц по цене $21 за единицу.
Операционный отчет
По методу калькуляции себестоимости с полным распределением затрат
$
Изначальная плановая прибыль ($15 за
единицу * 5 000 единиц)
Объем продаж ($15*400 единиц)
Гибкая плановая прибыль
Отклонение по цене продажи ($415 000 –
405 000)
Скорректированная прибыль
75 000
6 000П
81 000
10 000П
91 000
П
Отклонения по затратам
Отклонение по цене материалов (5 800*$30 $175 000)
Отклонение по использованию (5 400 –
5 800)*$30
Отклонение по ставке оплаты труда
(32 600*$3 – 97 800)
Отклонение по производительности труда
(5 400*6 часов – 32 600)*3
Переменные накладные расходы Отклонение по затратам (5 800*$6 – 32 400)
Переменные накладные расходы Отклонение по эффективности (5 400 –
5 800)*$6
Фиксированные накладные расходы Отклонение по затратам (5 000*6 часов*$1 32 000 )
Н
1 000
12 000
Ноль
Ноль
600
2 400
2 400
2 000
252
Фиксированные накладные расходы Отклонение по объему (5 400 – 5 000)*6
часов*$1
Фиксированные накладные расходы Отклонение по эффективности (5 400 –
5 800)*$6 = 2 400Н
Фиксированные накладные расходы Отклонение по производственной мощности
(5 800 – 5 000)*$6 = 4 800П
2 400
4 800
18 000
Фактическая прибыль
13 200Н
77 800
Операционный отчет
По методу калькуляции себестоимости по прямым издержкам
$
Изначальная плановая маржа ($21 за единицу
* 5 000 единиц)
Объем продаж ($21*400 единиц)
Гибкая плановая маржа
Отклонение по цене продажи ($415 000 –
(5 400 единиц *$75))
Скорректированная маржа
105 000
8 400П
113 400
10 000П
123 400
П
Отклонения по затратам
Отклонение по цене материалов (5 800*$30 $175 000)
Отклонение по использованию (5 400 –
5 800)*$30
Отклонение по ставке оплаты труда
(32 600*$3 – 97 800)
Отклонение по производительности труда
(5 400*6 часов – 32 600)*3
Переменные накладные расходы Отклонение по затратам (5 800*$6 – 32 400)
Переменные накладные расходы Отклонение по эффективности (5 400 –
5 800)*$6
1 000
12 000
Ноль
Фактическая прибыль
Ноль
600
2 400
2 400
2 400
Фактическая маржа
Плановые фиксированные накладные
расходы (5 000*$6)
Фиксированные накладные расходы Отклонение по затратам
Н
16 000
13 600Н
109 800
30 000
2 000
32 000Н
77 800
Тест для самопроверки 2
Производственная компания P зарегистрирована в прошлом году. Данные компании за
253
20X7 год приведены ниже:
Плановый объем производства
Фактический объем производства
Продано единиц за год
Цена продажи единицы
Затраты:
Переменные затраты (60% производственные, 40% распространение и сбыт)
Фиксированные затраты (50% производственные, 50% распространение и сбыт)
80 000 единиц
70 000 единиц
50 000 единиц
$
200
8 400 000
2 020 000
Так как компания ведет бизнес первый год, то она не имеет остатков запасов на начало
года. Фактическая цена продажи единицы и фактические объемы продукции
соответствовали нормативным показателям.
Как специалист по управленческому учету рассчитайте операционную прибыль компании
Р за 20X7 год по методу калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и
по прямым издержкам.
4.
Расчет эффекта времени простоя и потерь на отклонения, включая ситуацию,
где время простоя было учтено в бюджете
Производительность труда может сократиться из-за потерь производственного времени,
вызванных такими событиями как поломка оборудования, остановка производственной
линии из-за нехватки материала и т.д. Подобные события вызывают «отклонение из-за
времени простоя».
Отклонение из-за времени простоя – это разница между оплаченными и отработанными
часами для фактического уровня производства. Такое отклонение входит в состав
отклонения по производительности труда.
Отклонение из-за времени простоя = потерянные часы * нормативная ставка
оплаты труда в час = (часы оплаченные – часы отработанные) * нормативная ставка
оплаты труда в час
Отклонение из-за времени простоя всегда дает негативный эффект, кроме случая, когда
часы оплаченные равны часам отработанным.
Пример
Компания И оплатила работникам 116 000 часов за 20X6 год. Однако работники
отработали только 112 000 часов за год. Потерянные часы вызваны поломкой
оборудования. Нормативная ставка оплаты труда $2 в час.
Соответственно за 20X6 год отклонение из-за времени простоя для компании составило
(116 000 часов – 112 000 часов)*$2 в час = $8 000Н.
Резюме
Отклонение из-за времени простоя
Разница между часами оплаченными и
отработанными
Всегда имеет негативный эффект, кроме
254
случая, когда часы оплаченные равны
часам отработанным
Входит в состав отклонения по
производительности труда
5. Причины возникновения простоя и потерь, методы контроля ситуации
5.1. Время простоя
Время простоя – входит в состав косвенных расходов на труд и является рабочим
временем, потерянным при производстве или оказании услуг. Время простоя – это
вознаграждение, выплаченное за непродуктивное время. Время простоя демонстрирует
участки неэффективной работы системы.
Учет времени простоя позволяет легко рассчитать отклонение из-за времени простоя.
Отклонение из-за времени простоя всегда имеет негативный эффект, потому что является
признаком неэффективной работы системы.
Среди причин возникновения времени простоя можно назвать: нехватка заказов, поломка
оборудования, нехватка материалов, нескоординированный график работы и т.д. Время
простоя может быть нормативным и сверхнормативным. Нормативное время простоя
включается в накладные расходы фабрики, в то время как оплата за сверхнормативное
время простоя списывается напрямую в отчет о прибылях и убытках компании.
Время простоя может быть устранено или сокращено путем внедрения
предупредительных мер. Выбор необходимых мер зависит от конкретной ситуации,
которая вызывает время простоя.
Пример
Среди подходящих мер предотвращения времени простоя выделяют: детальное
планирование производственного процесса, сокращение дисбаланса производственных
мощностей, своевременная поставка материалов, регулярный ремонт оборудования для
предотвращения поломок, внимательная проверка отчетов об использовании рабочего
времени.
5.2. Потери
Потери – это остатки, которые появляются в ходе производственного процесса. Такие
остатки имеют практически нулевую продажную цену и не могут быть дальше
использованы в производстве. В ходе некоторых процессов и операций определенные
материалы физически исчезают из–за усушки и утряски и т.д. Как результат объем
выпуска продукции отличается от объема материалов.
Контроль количества потерь в ходе производственного процесса осуществляется путем
определения нормативов потерь производства. Фактический уровень потерь регулярно
сравнивается с плановым. Отклонения докладываются руководству. Учет по
нормативным затратам предполагает отражение потерь сверх норм как отклонение по
использованию материалов.
255
Резюме
Это вознаграждение,
выплаченное за
непродуктивное время
Входит в состав косвенных
расходов на труд
Демонстрирует участки
неэффективной работы
системы
Время простоя
Причины
Поломка оборудования
Нехватка материалов
Нескоординированный
график работы
Предупредительные меры
Сокращение дисбаланса
производственных
мощностей
Своевременная поставка
материалов
Регулярный ремонт
оборудования
6.
Расчет отклонений для ситуаций калькуляции себестоимости по виду
деятельности
Фундаментальные принципы и концепции учета переменных и фиксированных
производственных накладных расходов применимы и для метода калькуляции
себестоимости по виду деятельности.
Отклонения для ситуаций калькуляции себестоимости по виду деятельности рассчитаны
ниже по переменным и фиксированным накладным расходам на сбор партии товара.
Расходы партии товаров – это расходы видов деятельности, которые относятся к группе
единиц товара, а не отдельным единицам товара.
Расходы на сбор содержат переменные и фиксированный компоненты (в отношении часов
сборки).
Пример
Переменные накладные расходы на сбор партии товара включают вознаграждение,
выплаченное за сбоку партии, расходы на обслуживание, расходы ремонта используемого
оборудования, затраты энергии.
Фиксированные накладные расходы на сбор партии товара включают зарплату
инженеров и контролеров, оплату лизинговых платежей за оборудование.
Для анализа отклонений предоставлены следующие данные компании «Современность»
за 20X6 год:
A
B
Единицы произведенные и проданные
Размер партии (единиц в партии)
План
$
176 000
160
Факт
$
150 000
150
256
C
D
E
F
G
H
Количество партий (A/B)
Часы сборки партии
Итого время сборки (C*D)
Переменные накладные расходы на час сборки
Переменные накладные расходы на сборку (E*F)
Суммарные фиксированные накладные расходы на сборку
1 100
5,5
6 050
$23
$139 150
$260 000
1 000
6
6 000
$24
$144 000
$265 000
При подготовке гибкого бюджета заметили, что компания может произвести 150 000
единиц за 938 партий (150 000 единиц / 160 единиц в партии, округлено до целого числа).
Соответственно, количество необходимых часов сборки составит 5 159 часов (938 партий*
5,5 нормативных часов сборки партии).
А значит, гибкий бюджет для переменных накладных расходов на сборку составит
$118 657 (5 159 часов сборки*$23 за час сборки).
6.1. Анализ отклонений переменных накладных расходов на сборку
 Суммарные отклонения переменных накладных расходов на сборку
Это разница между фактическими затратами и затратами по гибкому бюджету.
Пример
Суммарное отклонение переменных накладных расходов на сборку компании
«Современность» = фактические затраты – затраты по гибкому бюджету = (6 000 часов*
$24 в час) – (5 159 часов* $23 в час) = $144 000 - $118 657 = $25 343Н.
 Отклонение по эффективности
Это разница между фактическим количеством единиц (баз распределения) переменных
накладных расходов и нормативным количеством единиц переменных накладных
расходов для фактического уровня производства, умноженная нормативные переменные
накладные расходы на единицу.
Отклонение по эффективности = (фактическое количеством баз распределения
переменных накладных расходов – нормативное количеством баз распределения
переменных накладных расходов для фактического уровня производства)*
нормативные переменные накладные расходы на единицу
Пример
Отклонение по эффективности переменных накладных расходов компании
«Современность» = (фактическое количеством баз распределения переменных накладных
расходов – нормативное количеством баз распределения переменных накладных расходов
для фактического уровня производства)* нормативные переменные накладные расходы на
единицу = (6 000 часов – 5 159 часов)* $23 в час = $841 часов * $23 в час = $19 343Н.
 Отклонение по затратам
Это разница между фактическими переменными накладными расходами на единицу и
нормативными переменными накладными расходами на единицу, умноженная на
фактическое количеством баз распределения переменных накладных расходов.
257
Отклонение по затратам = (фактические переменные накладные расходы на единицу
– нормативные переменные накладные расходы на единицу)*фактическое
количеством баз распределения переменных накладных расходов
Пример
Отклонение по затратам переменных накладных расходов компании «Современность» =
(фактические переменные накладные расходы на единицу – нормативные переменные
накладные расходы на единицу)*фактическое количеством баз распределения
переменных накладных расходов = ($24 в час - $23 в час)*6 000 часов = $1 в час * 6 000
часов = $6 000Н.
6.2. Анализ отклонений фиксированных накладных расходов на сборку
 Отклонение гибкого бюджета или отклонение по затратам
Это разница между фактическими затратами и затратами по гибкому бюджету. Здесь
данные гибкого бюджета совпадают с данными статического бюджета, потому что
фиксированные затраты не изменяются с объемом производства.
Отклонение гибкого бюджета или отклонение по затратам = фактические затраты –
затраты по гибкому бюджету
Пример
Отклонение гибкого бюджета или отклонение по затратам фиксированных накладных
расходов компании «Современность» = фактические затраты – затраты по гибкому
бюджету = $265 000 - $260 000 = $5 000Н.
 Отклонение по объему
Отклонение по объему = нормативные фиксированные накладные расходы –
распределенные фиксированные накладные расходы на фактическое количество
произведенных единиц
Пример
База распределения фиксированных накладных расходов на сборку для компании
«Современность»:
Нормативные часы сборки и фиксированные накладные расходы на сборку за 20X6 год
составили соответственно 6 050 часов и $260 000.
Нормативные фиксированные накладные расходы на сборку на единицу базы
распределения = нормативные суммарные фиксированные накладные расходы /
нормативное количество единиц базы распределения = $260 000/6 050 часов сборки =
$42,98 на час сборки = $43 на час сборки (примерно).
Отклонение по объему = нормативные фиксированные накладные расходы распределенные фиксированные накладные расходы на фактическое количество
произведенных единиц = $260 000 – (938 партий*5,5 часов на партию)*$43 в час =
$260 000 – 5 159 часов* $43 в час = $260 000 - $221 837 = $38 163Н.
258
Резюме
Суммарные отклонения
переменных накладных
расходов на сборку
Переменные
накладные
расходы на
сборку
Отклонение по
эффективности
Отклонение по затратам
Фиксированные
накладные
расходы на
сборку
фактические затраты – затраты по
гибкому бюджету
(фактическое
количеством
баз
распределения переменных накладных
расходов – нормативное количеством
баз
распределения
переменных
накладных расходов для фактического
уровня производства)* нормативные
переменные накладные расходы на
единицу
(фактические переменные накладные
расходы на единицу – нормативные
переменные накладные расходы на
единицу)*фактическое количеством баз
распределения переменных накладных
расходов
Отклонение гибкого
бюджета или отклонение
по затратам
фактические затраты – затраты по
гибкому бюджету
Отклонение по объему
нормативные
фиксированные
накладные расходы – распределенные
фиксированные накладные расходы на
фактическое количество произведенных
единиц
7. Методы определения того, стоит или нет расследовать причины отклонений
7.1. Расследование причин отклонений
Выявление отклонений – первый шаг контроля отклонений и улучшения процессов.
Эффективная система учета по нормативным затратам требует, чтобы руководство
правильно реагировало на отклонения. Незамеченные отклонения могут оказывать
негативный эффект на предприятие в течение нескольких периодов. Неподходящая
корректирующая мера, с другой стороны, приводит к растрате ресурсов и ухудшению
результатов деятельности.
Нет необходимости расследовать причины и принимать корректирующие меры в
отношении всех отклонений. Правильная реакция на отклонение зависит от
используемого норматива, ожиданий фирмы, величины отклонений и от причин и
подконтрольности отклонений.
7.2. Методы определения того, стоит или нет расследовать причины отклонений
Выделяют следующие методы:
1. Наиболее простой метод – произвольное определение критериев расследования
причин отклонений, к примеру, в случае превышения абсолютного или
относительного (в процентах) значения отклонения определенного уровня.
259
2. Определение статистической вероятности отклонений. Причины отклонения
расследуются в том случае, если отклонения происходят так, где их не ждут.
Статистическая модель предполагает наличие двух взаимоисключающих ситуаций.
Одна ситуация – когда система «под контролем» и отклонение вызвано случайной
флуктуацией значения около ожидаемого значения. Другая ситуация – когда система «вне
контроля» и необходимы корректирующие меры. Система предполагает нормальное
распределение вероятностей.
Отклонения отслеживаются путем записи количества стандартных отклонений от
среднего на графике статистического контроля. Исторические данные могут быть
использованы для расчета стандартного отклонения, которое определяет допустимые
границы графика.
Схема 8. График статистического контроля
3. Статистическая доработанная модель, которая учитывает преимущества и затраты
на проведение исследования причин отклонений.
Модель предполагает, что в одном процессе могут быть выявлены обе
взаимоисключающие ситуации. Так если исследование показало, что процесс находится
«вне контроля», то корректирующие меры могут вернуть процесс в рамки
«подконтрольности». Такой метод подходит для контроля качества выпущенной
продукции, однако не является подходящим при определении причин отклонений по
затратам.
Метод сравнения преимуществ и затрат на проведение исследования причин отклонений
применяют следующим образом:
a) Расследуют причины отклонений, в случае если ожидаемые преимущества от
проведения контрольных процедур превысят затраты на проведение таких
процедур,
b) Не расследуют причины отклонений, если ожидаемые преимущества от проведения
контрольных процедур не превышают затраты на проведение таких процедур.
Контрольные процедуры необходимо проводить в том случае, если система «вне
контроля», в то время как отклонение признано подконтрольным.
Пример
Нефтяная компания B выделяет три сорта бензина: стандарт, премиальный и стандарт
плюс (смесь стандартного и премиального). Бензин «Стандарт плюс» рекламируют как
«как минимум на 50% премиальный». Несмотря на то, что любая смесь, которая содержит
не менее 50% премиального бензина, продается как сорт «стандарт плюс», дешевле в
260
рамках этого сорта продавать бензин, который содержит ровно 50% премиального
бензина. Процент премиального бензина в смеси определяет небольшой клапан
смесительной установки. Если клапан корректно настроен, то установка готовит бензин,
который состоит ровно на 50% из стандартного и на 50% из премиального бензина.
Предположим, что если клапан не настроен, то смесительная установка готовит бензин,
который состоит на 60% из премиального и на 40% из стандартного бензина. Установка
производит 100 000 литров бензина «стандарт плюс».
Данные о затратах:
Затраты на литр – премиальный
Затраты на литр – стандарт
Затраты на проверку качества
Затраты на корректировку качества
32 цента
30 центов
$80
$40
Оценка ожидаемой работы клапана приведена ниже:
Событие
Клапан работает
Клапан не работает
Вероятность
0,7
0,3
Ответ
Стоимость не проведения настроек клапана можно рассчитать как разницу между
стоимостью 100 000 литров смеси при настроенном и не настроенном клапане.
Стоимость при ненастроенном клапане = 60 000 литров*32 цента + 40 000 литров*30
центов = $31 200.
Стоимость при настроенном клапане = 50 000 литров*32 цента + 50 000 литров*30 центов
= $(31 000).
Стоимость не проведения настроек клапана = $200
Ожидаемая стоимость контроля клапана = С(1 – p) + (C+M)p, где
С – затраты на проверку качества
M – затраты на корректировку качества
p – вероятность того, что процесс будет работать не так как надо (вероятность
необходимости осуществления корректировок)
L – суммарные потери для случаев, когда процесс работает не так, как надо, и
корректирующие меры не предпринимаются.
Действие
Проверять качество
Не проверять качество
События
«под контролем» «вне контроля»
(1 – p) = 0,7
p = 0,3
C+M = $120
C = $80
($80+$40)
0
L = $200
Ожидаемые
затраты
($80*0,7+$120*0,3)
= $92
($0*0,7+$200*0,3) =
$60
Расчеты показывают, что компания должна отказаться от проведения проверок качества,
так как проверка качества приносит большие затраты.
261
Тест для самопроверки 3
Компания «Драгоценность» использует систему нормативного учета затрат. По
результатам прошлого года компания выявила значительные отклонения. Людмила,
бухгалтер управленческого учета, считает, что необходимо пересмотреть нормативы.
Однако управляющий директор считает, что необходимо провести детальное
исследование причин отклонений.
Стоимость проведения исследования $5 600, стоимость проведения последующих
корректирующих мер $6 800. Стоимость не проведения процедур проверки $15 200.
Вероятность того, что процесс работает корректно 0,8. Вероятность того, что процесс
работает некорректно 0,2.
На основании приведенной информации определите, стоит или нет проводить детальное
исследование причин отклонений.
Резюме
Методы исследований
Установка уровней проверки
Определение статистической вероятности
ситуаций корректной и некорректной работы
системы
Статистические модели принятия решений
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1
Ставка списания фиксированных накладных расходов = плановые фиксированные
накладные расходы / нормативные часы = $15 000/ 3 000 часов = $5 в час.
Ставка списания переменных накладных расходов = плановые переменные накладные
расходы / нормативные часы = $13 500/ 3 000 часов = $4,5 в час.
Суммарная ставка списания $5 + $4,5 = $9,5 в час
Примечания
1. Нормативные трудо-часы (или нормативные часы производства) – стандартная база
планирования. Если фактические часы равны нормативным часам для
фактического уровня производства, то фактическая эффективность равно
плановой. Отклонение не возникает. Однако в данной задаче не такая ситуация.
2. Расчеты выполнены на основании суммарной ставки списания.
Суммарное отклонение по
переменным накладным расходам
$5 900Н
↓
Отклонение по затратам
Отклонение по эффективности
$4 100Н
$1 800Н
$18 500
минус 3 200*$4,5 минус 2 800*$4,5
262
Суммарное отклонение по
фиксированным накладным
расходам
$2 000Н
↓
Отклонение по затратам
Отклонение по объему
$1 000Н
$1 000Н
$16 000
минус 3 000*$5 минус 2 800*$5
Отклонение по объему
$1 000Н
↓
Отклонение по эффективности
Отклонение по производственной мощности
$2 000Н
$1 000П
$2 800
минус 3 200*$5 минус 3 000*$5
Задание 2
Операционная прибыль компании Р за 20X7 год по методу калькуляции себестоимости по
прямым издержкам:
$
Продажи (50 000 единиц * $200)
Минус: переменные затраты:
Производственные расходы (Расчет 1)
Переменные расходы на распространение и сбыт
($8 400 000*0,4)
Маржа
Минус: фиксированные затраты:
Производственные расходы
Фиксированные расходы на распространение и
сбыт ($2 020 000*0,5)
$
10 000 000
3 600 000
3 360 000
6 960 000
3 040 000
1 010 000
1 010 000
2 020 000
1 020 000
Операционная прибыль
Примечание
Если объем продаж возрастет на 1 000 единиц, то операционная прибыль вырастет на
сумму прироста маржи = 3 040 000/ 50 000 * 1 000 = 60 800
Операционная прибыль компании Р за 20X7 год по методу калькуляции себестоимости с
полным распределением затрат:
$
Продажи (50 000 единиц * $200)
Минус: производственные расходы
Переменные расходы (50 000*$72) (Расчет 1)
Фиксированные расходы (50 000*$12,625) (Расчет 2)
$
10 000 000
3 600 000
631 250
4 231 250
Плюс отклонение по объему фиксированных
накладных расходов (Н) (Расчет 2)
Себестоимость
126 250
4 357 500
263
Валовая прибыль
Минус: расходы на распространение и сбыт:
Переменные расходы ($8 400 000*0,4)
Фиксированные расходы ($2 020 000*0,5)
5 642 500
3 360 000
1 010 000
Операционная прибыль
4 370 000
1 272 500
Себестоимость запасов на конец периода по методу калькуляции себестоимости с полным
распределением затрат = (70 000 – 50 000)*$86,43 (Расчет 3) = $1 728 600.
Себестоимость запасов на конец периода по методу калькуляции себестоимости по
прямым издержкам = (70 000 – 50 000)*$72 = $1 440 000.
Расчет 1
Переменные производственные затраты на единицу = $8 400 000*0,6/ 70 000 единиц = $72
на единицу
Для 50 000 единиц производственная себестоимость составит 50 000*$72 = 3 600 000
Расчет 2
Отклонение по объему фиксированных накладных расходов – это разница между
плановыми и фактическими фиксированными накладными расходами.
Плановая ставка списания фиксированных накладных расходов = плановые
фиксированные накладные расходы / уровень производства = $2 020 000*0,5/80 000
единиц = $12,625 на единицу
Отклонение по объему = плановые фиксированные накладные расходы – фактические
фиксированные накладные расходы = $2 020 000*0,5 – 70 000*$12,625 = $1 010 000 $883 750 = $126 250Н
Расчет 3
Оценка запасов на конец периода = переменные затраты производства + фиксированные
затраты производства / фактический объем производства = 8 400 000*0,6 +
2 020 000*0,5/70 000 = 86,43
Отклонение по объему в данном задание равно суммарному отклонению по
фиксированным накладным расходам, потому что отсутствует отклонение по затратам (в
задании указано, что фактические затраты равны нормативным).
Обратите внимание, что отклонение по объему фиксированных накладных расходов
возникает только в случае калькуляции себестоимости с полным распределением затрат.
При калькуляции себестоимости по прямым издержкам фиксированные накладные
расходы списываются как расходы периода.
Задание 3
Ожидаемая стоимость контроля качества = С(1 – p) + (C+M)p, где
С – затраты на проверку качества
M – затраты на корректировку качества
p – вероятность того, что процесс будет работать не так как надо (вероятность
необходимости осуществления корректировок)
264
L – суммарные потери для случаев, когда процесс работает не так, как надо, и
корректирующие меры не предпринимаются.
Действие
Проверять качество
Не проверять качество
События
«под контролем» «вне контроля»
(1 – p) = 0,8
p = 0,2
C+M = $12 400
C = $5 600
($5 600+$6 800)
0
L = $15 200
Ожидаемые
затраты
($5 600*0,8 +$6
800*0,2) = $5 840
($0*0,8 + $15
200*0,2) = $3 040
Расчеты показывают, что компания должна отказаться от проведения проверок качества,
так как проверка качества приносит большие затраты.
265
D3
D3. Отклонения по материалам в результате изменения соотношения
компонентов и объема сырья
Обзор
В некоторых отраслях часто смешивают два и более вида сырья для получения желаемого
продукта. Соотношение компонентов определяется нормативами производства продукта.
Если при смешивании может быть использован товар – заменитель, который технически
соответствует всем требованиям, то организация должна стремиться смешивать сырье так,
чтобы минимизировать затраты производства.
Отклонение от нормативов соотношения компонентов может вызвать отклонение объема
сырья или отклонение себестоимости единицы производства. Изменения могут быть
обоснованными, к примеру, как ответ на рост цен сырья. Или изменения могут быть
вызваны не исполнением нормативов, т.е. операционной неэффективностью производства.
В данной главе раскрыта концепция отклонений по материалам в результате изменения
соотношения компонентов и объема сырья, представлены расчеты отклонений. Кроме
того, рассмотрены вопросы, связанные с изменением соотношения компонентов, такие
как связь между ценой, соотношением компонентов и объемом выпуска продукции и
прочие. Изучение данной главы поможет студентам определять основные причины
отклонений. Существует высокая вероятность того, что отдельный вопрос или часть
вопроса на экзамене АССА будет посвящена этой теме.
Задачи главы:
7. Рассчитать и выявить причины отклонений по материалам в результате изменения
соотношения компонентов и объема сырья,
8. Рассмотреть прочие вопросы, связанные с изменением соотношения компонентов
сырья, такие как вопросы себестоимости, качества и оценки результатов работы,
предложить альтернативные методы контроля производственного процесса
9. Выявить и пояснить связь между ценой, соотношением компонентов и объемом
сырья.
Введение
Ситуационная задача
Михаил, производственный менеджер, и Петр, менеджер по закупкам компании
«Рональд», рассорились. Причина ссоры в том, что при сравнении финансовых
результатов последнего квартала с нормативными затратами выяснилось, что отклонения
по цене и по соотношению компонентов сырья было позитивными, тогда как отклонения
по объему сырья стали негативными. Позитивное отклонение по цене составило $70 000, а
негативное отклонение по объему сырья $85 000. Михаил заявил Петру, что негативное
отклонение по объему сырья вызвано плохим качеством материалов, закупленных
Петром, который стремился показать позитивные отклонения по цене. Петр, в свою
очередь, отметил, что негативные отклонения по объему сырья вызваны некорректным
производственным графиком, низкой квалификацией работников, и что, возможно,
Михаил пытается показать позитивные отклонения по соотношению компонентов сырья.
266
В данной главе учебника мы рассмотрим обоснованность таких аргументов, а также
прольем свет на конфликтный вопрос связи цены материалов, соотношения компонентов
и объема сырья.
1. Расчет и выявление причин отклонений по материалам в результате изменения
соотношения компонентов и объема сырья
1.1. Изменение соотношения компонентов сырья
Изменение соотношения компонентов сырья – это отклонение, которое может быть
рассчитано как разница между стоимостью сырья для гибкого бюджета на основании
фактического объема и фактического соотношения компонентов и стоимостью сырья для
гибкого бюджета на основании фактического объема и нормативного соотношения
компонентов. При подготовке гибкого бюджета используют нормативные данные о
стоимости сырья.
Определение
Изменение соотношения компонентов сырья – это отклонение, которое входит в состав
отклонения по использованию материалов. Применяется для определения эффекта на
себестоимость изменений стандартных пропорций сырья.
Изменение соотношения компонентов сырья = (нормативное соотношение для
фактического объема – фактическое соотношение для фактического
объема)*нормативная стоимость единицы сырья
Данное отклонение показывает, какая доля изменений себестоимости материалов вызвана
изменениями соотношения компонентов сырья.
Отклонение признается позитивным, когда оно дает положительный эффект на
операционную прибыль, т.е. когда стоимость фактического соотношения для
фактического объема материалов меньше стоимости нормативного соотношения для
фактического объема. В противном случае, отклонение будет негативным.
Резюме
Изменение соотношения
компонентов сырья
входит в состав отклонения по использованию
материалов
применяется для определения эффекта на себестоимость
изменений стандартных пропорций сырья
(нормативное соотношение для фактического объема –
фактическое соотношение для фактического
объема)*нормативная стоимость единицы сырья
1.2. Изменение объемов сырья
Изменение объемов сырья – это отклонение, которое может быть рассчитано как разница
между стоимостью сырья для гибкого бюджета на основании фактического объема и
нормативного соотношения компонентов и стоимостью сырья для гибкого бюджета на
основании нормативного объема и нормативного соотношения компонентов. При
подготовке гибкого бюджета используют нормативные данные о стоимости сырья.
Определение
Изменение объемов сырья – это отклонение, которое входит в состав отклонения по
267
использованию материалов.
Изменение объемов сырья = (нормативный объем сырья при фактическом
соотношении – фактический объем сырья при фактическом
соотношении)*средневзвешенная нормативная стоимость единицы всех видов сырья
в составе продукта
Отклонение применяется для определения эффекта на себестоимость изменения объема
сырья при нормативном соотношении компонентов.
Такое отклонение признается позитивным, если оно дает положительный эффект на
операционную прибыль, т.е. когда стоимость фактического объема сырья при
фактическом соотношении меньше стоимости нормативного объема сырья для
фактического объема. В противном случае, отклонение будет негативным.
Резюме
Изменение объемов
сырья
входит в состав отклонения по использованию
материалов
применяется для определения эффекта на себестоимость
изменения объема сырья
(нормативный объем сырья – фактический объем
сырья)* нормативная стоимость единицы сырья
Пример
Компания Д производит продукт «Сентакс» из древесины и пластика. Нормативная
стоимость сырья:
кг
$/кг
Древесина
5
2
Пластик
10
3
Итого стоимость одной партии
$
10
30
40
За период было произведено 80 партий продукта «Сентакс» из 500 кг древесины и 730 кг
пластика.
Рассчитайте отклонение по использованию материалов, изменение соотношения
компонентов и изменение объема сырья.
Отклонение по использованию материалов = (нормативное количество для
фактического объема выпуска – фактическое количество)*нормативная стоимость
Древесина: (400 – 500)*2 = $100H
Пластик: (800 – 730)*3 = $210П
Изменение соотношения компонентов = (фактическое количество в стандартной
пропорции – фактическое количество в фактической пропорции)*нормативная
стоимость
Сырье
Фактическое
количество в
Фактическое
количество в
Разница
Нормативная
стоимость
Отклонен
ие
268
Древесина
Пластик
стандартной
пропорции
410
820
1 230
фактической
пропорции
500
730
1 230
(90)
90
2
3
(180)
270
90
Изменение объема сырья = (нормативное количество в фактической пропорции –
фактическое количество в фактической пропорции)*нормативная стоимость
= (1 230 – 1 200)*$2,67 за кг = $80П
Расчет 1
Нормативное количество = количество партий*количество единиц в партии
Древесина: 80 партий*5 кг на партию = 400 кг
Пластик: 80 партий*10 кг на партию = 800 кг
Расчет 2
Фактическое количество в нормативной пропорции:
Древесина: 5/15*1 230 = 410
Пластик: 10/15*1 230 = 820
Тест для самопроверки 1
Нормативная стоимость определенной химической смеси следующая:
Материал
X
Y
%
40
60
$ за тонну
150
190
Нормативные потери производства 5%. Фактическая стоимость смеси составила:
Материал
X
Y
тонны
200
250
$ за тонну
130
215
Объем производства 423 тонны
Рассчитайте:
a)
b)
c)
d)
Отклонение по цене материалов
Отклонение по использованию материалов
Изменение соотношения компонентов
Изменение объема сырья
2. Прочие вопросы, связанные с изменением соотношения компонентов сырья, такие
как вопросы себестоимости, качества и оценки результатов работы.
Альтернативные методы контроля производственного процесса
Нормативное соотношение – это наиболее дешевая комбинация сырья, которая
соответствует техническим требованиям выпуска продукции (в отношении цены
269
компонентов, качества сырья и объемов сырья). Оптимальное соотношение может
меняться при появлении товаров – заменителей, при изменении качества и цены сырья.
Выбор оптимального соотношения материалов в конкретной ситуации подразумевает
сравнение текущих цен на материалы, качество и наличие материалов, технические
требования готовой продукции. Для решения задачи выбора оптимального соотношения
сырья, предприятия используют методы линейного программирования.
Хотя в теории существует четкая связь между объемом выхода продукта и объемом сырья
вне зависимости от соотношения компонентов, на практике такое утверждение
противоречит концепции оптимального соотношения. Кроме того, изменение
соотношения компонентов могут снизить стоимость материалов, однако стоит учитывать
технические требования и возможность сбыта готовой продукции.
Вопросы изменения соотношения компонентов включают:
1. Относительные цены, наличие и технические характеристики сырья при выборе
компонентов,
2. Техническая взаимозаменяемость видов сырья,
3. Плановый объем сырья должен быть основан на фактическом, а не нормативном
соотношении компонентов,
4. Взаимосвязь между отклонениями по материалам и прочими аспектами работы
предприятия.
Пример
Изменение соотношения компонентов в ответ на изменение цены материала может
показать позитивное отклонение по стоимости сырья. Однако данный позитивный эффект
может быть перекрыть негативным эффектом дополнительных затрат на труд.
Производственная эффективность организации может быть улучшена как результат
анализа графика работы, использования материалов, стоимости материалов, управления
качеством и объемом сырья, поддержания необходимого уровня производственной
мощности и своевременной доставки сырья. Производственная функция организации
тесно связана с другими функциями. Проведение подобных исследований позволит
руководителям получить детальные знания о производственной мощности,
производственных операциях, графике работы, необходимых объемах сырья, качестве
сырья и его стоимости.
Резюме
Вопросы изменения
соотношения компонентов
Относительные цены, наличие и технические
характеристики сырья при выборе компонентов
Техническая взаимозаменяемость видов сырья
Плановый объем сырья должен быть основан на
фактическом, а не нормативном соотношении
компонентов
Взаимосвязь между отклонениями по материалам
и прочими аспектами работы предприятия
270
3. Связь между ценой, соотношением компонентов и объемом сырья
Суммарное отклонение по стоимости материалов может быть вызвано тремя факторами:
цена, соотношение, объем. Связь между этими факторами определяет точное отклонение.
А значит, такую связь необходимо изучать для определения реальных причин негативных
отклонений.
Если руководство принимает решение о закупке более дешевого материала, есть риск
того, что качество материалов будет низким. Такое решение может привести к
позитивным отклонениям по цене материалов и негативным отклонениям по
использованию (в частности по объему сырья).
С другой стороны, если руководство выбирает лучшее качество материалов, то это может
привести к негативным отклонениям по цене материала, но должно вызывать позитивные
отклонения по объему необходимого сырья.
Так позитивное влияние от изменения соотношения компонентов может увеличить объем
необходимого сырья. Положительный эффект будет перекрыт.
При прочих равных (цене, качестве материалов, технических характеристиках) негативное
изменение соотношения компонентов приводит к позитивному изменению объемов сырья
и наоборот.
Изменения соотношения и объемов сырья рассчитываются при нормативных ценах. Хотя
на практике изменения цен материалов обычно приводит к необходимости внесения
изменений в соотношение и объем сырья. Кроме того, если не производится оценка
изменений цены, соотношения и объемов сырья, то сложно оценивать корректность
управленческих решений.
Резюме
Связь между ценой,
соотношением компонентов и
объемом сырья
позитивные отклонения по цене материалов могут
вызвать негативные отклонения по объему сырья
и наоборот
позитивное изменение соотношения компонентов
приводит к негативному изменению объемов
сырья и наоборот
изменения цен материалов обычно приводит к
необходимости внесения изменений в соотношение
и объем сырья
Тест для самопроверки 2
Кратко поясните связь между ценой, соотношением компонентов и объемом сырья.
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1
a) Отклонение по цене материалов = (нормативная цена материала – фактическая
цена материала)*фактическое количество
Материал X = $(150-130)*200 = $4 000П
Материал Y = $(190-215)*250 = $6 250Н
271
Итого отклонение по цене $2 250Н.
b) Отклонение по использованию материалов = (нормативное количество для
фактического уровня производства – фактическое количество)*нормативная цена
Материал X = (178-200)*$150 = $3 300Н
Материал Y = (267-250)*$190 = $3 230П
Итого отклонение по использованию $70Н.
c) Изменение соотношения компонентов = (фактическое количество в стандартной
пропорции – фактическое количество в фактической пропорции)*нормативная
стоимость
Материал X = (180-200)*$150 = $3 000Н
Материал Y = (270-250)*$190 = $3 800П
Итого изменение соотношения компонентов $800П.
d) Изменение объема сырья = (нормативное количество в фактической пропорции –
фактическое количество в фактической пропорции)*нормативная стоимость =
(427,5 – 423)*$183,16 = $824,22H.
Расчет 1
Расчет нормативного количества сырья для производства 423 тонн продукта.
При нормативных потерях в 5%, 95% нормативного объема сырья X и Y будет
использовано в производстве.
Для производства 423 тонн продукта потребуется 423/95% = 445,26 тонн сырья.
При этом на материал X приходится 40%
445,26 тонн*40% = 178,10 тонн
На материал Y приходится 60%
445,26 тонн*60% = 267,16 тонн
Материал
%
X
Y
40
60
Потери
Выход
Норм.
количество
178,10
267,16
445,26
22,26
423,00
Норм.
цена
150
190
Сумма
183,16
77,475
26,715
50,760
77,475
Факт.
количество
200
250
450
27
423
Факт.
Цена
130
215
Сумма
26
53,75
79,75
Расчет 2
Нормативная цена фактического количества
количество
Цена
180
150
270
190
450
272
Расчет 3. Нормативные потери фактического выпуска
450 тонн*5% = 22,5 тонн, т.е. нормативный объем 450-22,5=427,5
Задание 2
Суммарное отклонение по стоимости материалов может быть вызвано тремя основными
причинами: цена, соотношение компонентов, объем сырья. Связь между этими факторами
необходимо изучать для определения реальных причин негативных изменений стоимости
сырья.
Если осуществлено закупка более дешевых материалов, существует риск того, что
качество сырья будет низким. Такая ситуация может привести к позитивным отклонениям
по цене материала, однако вызовет негативные изменения по использованию (объему)
сырья.
С другой стороны, закупка материалов высокого качества вызовет негативные отклонения
по цене, но в то же время позитивные отклонения по объему сырья.
Позитивное изменение соотношения компонентов может привести к увеличению объемов
сырья, а значит позитивный эффект может быть перекрыт.
При прочих равных (цене, качестве материалов, технических характеристиках) негативное
изменение соотношения компонентов приводит к позитивному изменению объемов сырья
и наоборот.
273
D4
D4. Плановые и операционные отклонения
Обзор
Условия ведения бизнеса быстро меняются. От момента подготовки бюджета до момента
исполнением бюджета может произойти множество изменений в среде бизнеса. Поэтому
важно, чтобы нормативы отражали достижимый уровень деятельности менеджеров в
среде, в которой им приходится работать, а не в той, которая прогнозировалась при
подготовке бюджета.
Как только бюджет адаптирован к изменившимся условиям, можно осуществлять анализ
отклонений. Такой анализ является долее надежным, он обращает внимание менеджеров
на подконтрольные им участки отклонений. А значит, менеджеры могут принимать
корректирующие меры.
В данной главе представлены методы подготовки адаптированного бюджета, определены
те факторы, которые можно и нельзя принимать во внимание при пересмотре бюджета, а
также рассмотрены прочие вопросы. Умение адаптировать бюджет и рассчитывать
плановые и операционные отклонения поможет студентам не только решить
соответствующий вопрос на экзамене АССА, но и справиться с производственными
задачами в роли специалиста по управленческому учету в будущем.
Задачи главы:
1. Подготовить адаптированный бюджет,
2. Выявить и пояснить факторы, которые можно и нельзя принимать во внимание при
пересмотре бюджета,
3. Рассчитать плановые и операционные отклонения для продаж, включая учет
объема рынка и доли рынка, рассчитать отклонения оп затратам на труд и
материалы,
4. Пояснить сущность непрерывного процесса бюджетирования.
Введение
Ситуационная задача
Компания «Рамбо» применяет традиционный учет по нормативным затратам. Компания
производит расчет отклонений и выясняет причины отклонений. После внедрения
системы адаптации бюджета руководство обратило внимание на необычные результаты
работы за год.
Операционный отчет показал негативное отклонение по производительности труда в
сумме $225 000 и позитивное операционное отклонение на сумму $130 000. Если бы
компания не выделила подконтрольные и неподконтрольные элементы отклонения, то
компания бы отразила только негативное отклонение в сумме $95 000. Внедрение новой
системы поможет руководству компании видеть полную картину операционной
деятельности и принимать нужные решения.
274
В данной главе учебника мы изучим последствия адаптации бюджета и рассмотрим иные
вопросы, связанные с модификацией бюджета.
1. Адаптированный бюджет
1.1. Причины необходимости адаптации бюджета
Хороший бюджет должен быть способен гибко реагировать на изменения условий работы
организации. Так как бюджет используют для целей планирования, управления
операциями, координации и контроля, то необходимо пересматривать бюджет в ответ на
изменения в бизнес-среде.
Одной из целей подготовки бюджета является формирование ориентира для оценки
результатов работы. Если бюджет не изменен в ответ на изменения в условиях работы, то
сравнение фактических и плановых показателей не даст необходимых результатов. А
значит, важно проводить пересмотр бюджета и выявлять причины отклонений на
основании адаптированных (пересмотренных) нормативов.
Пример
Во время подготовки бюджета для предприятия интенсивного использования труда,
ставка оплаты труда в час составляла $23. Через два месяца по результатам забастовки
рабочих ставку повысили до $32 в час. Так как на рынке существует нехватка
квалифицированного персонала, то руководство согласилась на повышение ставки.
Изменение не позволит достичь целевого показателя прибыли. Если бюджет не будет
пересмотрен с учетом изменения стоимости труда, то оценка результатов работы будет не
достоверной.
Пересмотр бюджета может быть необходим по ряду причин:
1. Возникновение неожиданных ситуаций, влияние которых необходимо отметить в
бюджете
Пример
Трудовая забастовка остановила производство на 2 недели. Ситуация оказала влияние на
производство. В такой ситуации необходимо внести корректировки в план производства,
продаж и прочие смежные планы.
2. Изменение внутренних факторов, таких как производственный план, план продаж, план
использования производственных мощностей и т.д.
Пример
Во время подготовки бюджета продаж, было установлено, что 5 000 единиц продукции
могут быть проданы по цене $50 за единицу на сумму $250 000. Позже менеджер по
маркетингу обнаружил, что сокращение цены продукции на 5% вызовет рост объема
продаж на 10%, что повысит выручку до $261 250. Изменение повысит выручку на
$11 250. Для внедрения изменений необходимо внести корректировки в план
производства и прочие смежные планы.
3. Изменение внешних факторов, таких как рыночные тенденции, природа экономики,
цены сырья и ресурсов, привычки и потребности покупателей, и т.д.
275
Пример
После согласования бюджета обнаружили, что поставки планового сырья ограничены.
Для достижения планового объема производства можно использовать товар – заменитель.
В таком случае, необходимо пересмотреть бюджет.
4. Необходимо исправлять ошибки, которые обнаружены в бюджете после его
согласования.
1.2. Подготовка адаптированного бюджета
При подготовке адаптированного бюджета применяется стандартная последовательность
процедур подготовки бюджета: выявляют причины и определяют необходимость
пересмотра бюджета, вносят изменения в бюджет и координируют эти изменения с
прочими бюджетами, получают финальное согласование со стороны ответственных лиц.
Пример
Ниже приведен бюджет компании «Луч звезды» на год, заканчивающийся 31 декабря
20X6.
Компания «Луч света»
Бюджет на год, заканчивающийся 31 декабря 20X6
Плановые продажи (a)
Сырье
Затраты на труд
Косвенные материалы
Косвенные затраты на труд
Затраты на проверку качества
Затраты на ремонт
Затраты на контроль
Амортизация – машины и оборудование
Административные расходы
Расходы на продажу
Расходы на сбыт
Совокупные плановые затраты (b)
Плановая прибыль (a-b)
120 000 единиц*$40
120 000 единиц*$3
240 000 часов*$10
120 000 единиц*$2,2
120 000 единиц*$0,3
4 800 000
360 000
2 400 000
264 000
36 000
90 000
84 000
200 000
85 000
165 000
120 000
120 000
3 924 000
876 000
В первом месяце произошла поломка оборудования, которая остановила производство на
месяц. Потери объема производства составили 10 000 единиц. Фактически производство
началось во втором месяце. Изменение необходимо отразить в бюджете продаж и прочим
смежных бюджетах. Поставщики изначально предлагали скидку 2%. Однако в
сложившейся ситуации компания не получила скидку и цена сырья возросла на 2%.
Бюджет продаж будет изменен, так как компания стремится продать все, что произведет.
Менеджер по маркетингу предлагает повысить цену продажи на 2%. Он считает, что рост
цены продажи позволит компании достичь целевого объема продаж в 110 000 единиц,
однако необходимо будет осуществить расходы на рекламу на сумму $40 000.
Вас, как специалист по управленческому учету, просят подготовить адаптированный
(пересмотренный) бюджет.
276
Компания «Луч света»
Пересмотренный бюджет на год, заканчивающийся 31 декабря 20X6
Плановые продажи (a)
Сырье
Затраты на труд
Переменные
накладные
расходы
(материалы + труд)
Затраты на контроль
Расходы на сбыт
Расходы на продажу (включая затраты
на рекламу)
Фиксированные накладные расходы:
Затраты на проверку качества
Затраты на ремонт
Амортизация – машины и оборудование
Административные расходы
Совокупные плановые затраты (b)
Плановая прибыль (a-b)
110 000 единиц*$40,8
110 000 единиц*$3,06
220 000 часов*$10
110 000 единиц*$1
$110 000 + $40 000
4 488 000
336 600
2 200 000
275 000
200 000
110 000
150 000
90 000
84 000
85 000
165 000
3 695 600
792 400
Резюме
Причины пересмотра бюджета
Возникновение неожиданных
ситуаций
Изменение внутренних факторов,
таких как производственный
план, план продаж и т.д.
Изменение внешних факторов,
таких как рыночные тенденции,
природа экономики и т.д.
2. Факторы, которые можно и нельзя принимать во внимание при пересмотре
бюджета
Причины необходимости пересмотра бюджета указаны в пункте 1.1. данной главы.
Однако важно понимать насколько сильно тот или иной фактор оказывает влияние на
бюджет, необходимо ли дополнительно изучить влияние произошедших изменений.
Если влияние изменения фактора незначительное, то бюджет не пересматривают. Однако
если изменение фактора оказало существенный эффект на организацию, то бюджет может
быть адаптирован к новым условиям.
Среди факторов, которые оказывают влияние на организацию, только неподконтрольные
организации факторы должны быть учтены при пересмотре бюджета. Т.о. изменения
параметров бюджета, вызванные неподконтрольными событиями, приведут к
модификации бюджета. В таком случае, сравнение фактических данных с плановыми
будет адекватным.
С другой стороны, нельзя менять бюджет в ответ на изменения подконтрольных факторов.
Пересмотр бюджета в таком случае окажет негативное влияние на результаты работы. В
отношении изменения подконтрольных факторов должны применяться корректирующие
277
меры, которые предотвратят или сократят негативный эффект изменений на результаты
работы компании.
3.
Расчет плановых и операционных отклонений для продаж, включая учет
объема рынка и доли рынка. Расчет отклонений по затратам на труд и материалы
3.1. Плановые и операционные отклонения по затратам на труд и материалы
Традиционный анализ отклонений предполагает сравнение заранее установленного
норматива и фактических данных для выявления отклонений. Результаты анализа будут
ценными для организации только в том случае, если заранее определенные нормативы всё
еще являются реалистичной целью в текущих условиях ведения бизнеса. В случае если с
момента определения норматива произошли неподконтрольные изменений во внешних
или внутренних операционных условиях, то норматив может уже не быть реалистичной
целью, а расчет отклонений не принесет никакой пользы для организации.
Проблема остро стоит для организаций, работающих в быстро меняющихся условиях.
Решением проблемы может стать выделение плановых и операционных отклонений в
составе суммарного отклонения.
Плановые отклонения показывают, насколько необходимо изменить первоначальный
норматив для отражения изменений в операционных условиях с момента определения
норматива до текущего момента. Т.е. первоначальный бюджет пересматривается для
отражения текущих условий ведения бизнеса.
Плановые отклонения = (первоначальное нормативное количество – пересмотренное
нормативное количество)*нормативная маржа
Операционные отклонения показывают, насколько пересмотренные нормативы были
достигнуты. Операционные отклонения рассчитывают после расчета плановых
отклонений для того, чтобы сравнение показателей имело смысл.
Операционные отклонения = (пересмотренное нормативное количество –
фактическое количество)*нормативная маржа
Профессор Демский (1977) заявил, что крайне важно отражать изменения условий
ведения бизнеса в нормативах, для того чтобы пересмотренный норматив стал
ориентиром для работы менеджеров в текущих условиях, а не в условиях, которые
предполагали во время определения изначального норматива. Такой анализ называют
«Анализ отклонений на основе фактических величин». По своей сути это стадия
подготовки гибкого бюджета для проведения сравнения фактических показателей и
реалистичного норматива.
Анализ отклонений на основе фактических данных именует исходный бюджет как
«первоначальный» («ex-ante»), а адаптированный к изменившимся условиях бюджет как
«реалистичный», «пересмотренный» («ex-post»).
Пример
За ближайшие четыре недели компания «Сигма» планирует произвести и продать 9 000
единиц продукта.
Плановые показатели на ближайший месяц следующие:
278
Производство и продажи (9 000 единиц по
$20 каждая)
Минус: переменные затраты (9 000 единиц по
$8 каждая)
Маржа
Минус: фиксированные затраты
Прибыль
$
180 000
72 000
108 000
50 000
58 000
В один из дней шторм повредил линию электропередач. В результате 3 дня из 20 дней
производство не осуществлялось.
Фактические результаты:
Производство и продажи
(8 000 единиц по $20 каждая)
Минус: переменные затраты
(8 000 единиц по $8 каждая)
Маржа
Минус:
фиксированные
затраты
Прибыль
$
160 000
64 000
96 000
50 000
46 000
Плановые и операционные отклонения рассчитаны ниже:
«Реалистичный», «пересмотренный» («ex-post») бюджет за период составит 9 000 единиц
минус нормативное производство за 3 дня, т.е. 9 000 – 1 350 = 7 650 единиц.
А значит, плановое отклонение как разница между «первоначальным» («ex-ante») и
«пересмотренным» («ex-post») бюджетом, умноженная на нормативную маржу, составит
(9 000 – 7 650)*$12 = $16 200Н.
Операционное отклонение, т.е. подконтрольное изменение, рассчитанное как разница
между пересмотренным бюджетом и фактическими данными, умноженная на
нормативную маржу, составит (7 650 – 8 000)*$12 = $4 200П.
Традиционное отклонение объема продаж через маржу = (изначальный объем продаж –
фактический объем продаж)*нормативная маржа с продажи единицы = (9 000 – 8 000)*$12
= $12 000Н.
Как мы видим это сумма планового и операционного отклонений, рассчитанных выше.
Пример
Предположим, что компания А ведет учет по нормативным затратам. Исходный бюджет
по продукту представлен ниже:
Цена продажи
Материалы: 3кг по $10 за кг
Труд: 6 часов по $5 в час
$
90
(30)
(30)
279
Нормативная маржа с единицы
30
По плану должно было быть произведено и продано 2 450 единиц продукта, однако было
произведено и продано по нормативной цене только 2 200 единиц продукта.
Примечания:
1. В начале периода в наличие не было материалов необходимого качества, поэтому в
производстве использовали материалы более низкого качества. Использование
материала низкого качества привело увеличению затрат материала на единицу
продукта на 0,5 кг. Цена материала более низкого ожидалась на уровне $8,5 за кг.
Фактическое было потреблено 8 300 кг материала по цене $9 за кг.
2. Забастовка транспортных рабочих затруднила возможности работников приезжать
на фабрику. Руководство согласилось выплатить дополнительно по $0,5 в час в
качестве компенсации работникам за транспортные трудности. Кроме того, с
материалом худшего качества оказалось сложнее работать. Руководство
выплатило еще $0,5 в час за эти трудности. За период было оплачено 18 800 часов
по пересмотренной ставке $6 в час.
Рассчитайте и сравните:
a) Традиционные отклонения по затратам на труд и материалы,
b) Плановые и операционные отклонения
Ответ
a) Традиционные отклонения
Отклонение по использованию материала = (нормативное количество – фактическое
количество)*нормативная цена = (2 200*3 – 8 300)*$10 = 17 000Н.
Отклонение по цене материала = (нормативная цена – фактическая цена)*фактическое
количество = $(10-9)* 8 300 = 8 300П.
Отклонение по производительности труда = (нормативные часы – фактические
часы)*нормативная ставка = (2 200*6 – 18 800)*$5 = $28 000Н.
Отклонение по ставке оплаты труда = (нормативная цена – фактическая цена)*
фактические часы = $(5-6)*18 800 = 18 800Н.
b) Плановые и операционные отклонения
Плановые отклонения
Отклонение по использованию материала = (первоначальное, нормативное количество –
пересмотренное количество)*нормативная цена = (2 200*3 – 2 200*3,5)*$10 = 11 000Н.
Отклонение по цене материала = (нормативная цена – пересмотренная цена)*фактическое
количество = $(10-8,5)* 8 300 = 12 450П.
Отклонение по производительности труда = (нормативные часы – пересмотренные
часы)*нормативная ставка = (13 200 – 13 200)*$5 = 0.
Отклонение по ставке оплаты труда = (нормативная цена – пересмотренная цена)*
фактические часы = $(5-6)*18 800 = 18 800Н.
280
Операционные отклонения
Отклонение по использованию материала = (пересмотренное количество – фактическое
количество)*нормативная цена = (2 200*3,5 – 8 300)*$10 = 6 000Н.
Отклонение по цене материала = (пересмотренная цена – фактическая цена)*фактическое
количество = $(8,5-9)* 8 300 = 4 150Н.
Отклонение по производительности труда = (пересмотренные часы – фактические
часы)*нормативная ставка = (2 200*6 – 18 800)*$5 = $28 000Н.
Отклонение по ставке оплаты труда = (пересмотренная цена – фактическая цена)*
фактические часы = $(6-6)*18 800 = 0.
Расчеты
Нормативные часы = 2 200*6 = 13 200
Пересмотренные часы = 2 200*6 = 13 200
Пересмотренная ставка = $5+$1 = $6
3.2. Отклонения по продажам, включая отклонения по объему рынка и по доле
рынка
При анализе отклонений по продажам мы рассчитываем отклонения цены и отклонение
объема продаж через маржу. Для тех организаций, которые занимаются продажей более
чем одного продукта, мы может детальней посмотреть причины отклонений и рассчитать
отклонение по соотношению и по количеству через маржу. Отклонение по количеству
может быть разделено на отклонение по доли рынка и по объему рынка.
 Отклонение по объему рынка
Отклонение показывает дополнительную маржу, которую должна заработать организация
для сохранения своей доли на рынке, когда фактические продажи всего рынка превышает
прогнозные продажи.
Отклонение по объему рынка = плановая доля рынка в % * (фактические продажи
рынка в единицах – плановые продажи рынка в единицах)*нормативная средняя
маржа с единицы
 Отклонение по доли рынка
Отклонение показывает маржу, которая не была заработана, потому что организация не
достигла плановой доли рынка, или дополнительную маржу, которую организация
заработала, потому что превысила плановую долю рынка.
Отклонение по доли рынка = (фактическая доля рынка в % - плановая доля рынка в
%)*(фактические продажи рынка в единицах – плановые продажи рынка в
единицах)
Пример
Плановые продажи компании «Монте Карло» на 20X6 год составляют:
Продукт
Единицы
Маржа с единицы
Итого маржа
281
X
Y
Z
20 000
18 000
12 000
50 000
15
8
6
300 000
144 000
72 000
516 000
Единицы
16 000
17 500
22 000
55 500
Маржа с единицы
15
8
6
Итого маржа
240 000
140 000
132 000
512 000
Фактические продажи:
Продукт
X
Y
Z
Плановый объем продаж рынка 500 000 единиц, фактический объем продаж 650 000
единиц.
Рассчитайте:
a) Отклонение по количеству
b) Отклонение по объему рынка
c) Отклонение по доли рынка
Ответ
a) Отклонение по количеству = (фактические продажи в нормативной пропорции –
плановые продажи)*нормативная маржа:
Продукт X = (22 200 – 20 000)*$15 = $33 000П
Продукт Y = (19 980 – 18 000)*$8 = $15 840П
Продукт Z = (13 320 – 12 000)*$6 = $7 920П
Суммарное отклонение по количеству = $(33 000 + 15 840 + 7 920) = $56 760П
Расчет 1
Фактические продажи в нормативной пропорции:
Продукт X = 55 500*40% = 22 200
Продукт Y = 55 500*36% = 19 980
Продукт Z = 55 500*24% = 13 320
b) Отклонение по объему рынка = плановая доля рынка в % * (фактические продажи
рынка в единицах – плановые продажи рынка в единицах)*нормативная средняя
маржа с единицы
= 10%*(650 000 – 500 000)*$10,32 = $154 800П
Расчет 2
Нормативная средняя маржа с единицы = 516 000/50 000 = $10,32
c) Отклонение по доли рынка = (фактическая доля рынка в % - плановая доля рынка в
282
%)*(фактические продажи рынка в единицах – плановые продажи рынка в
единицах)
= (8,53846% – 10%)*650 000*10,32 = $98 040Н
Расчет 3
Доля рынка фактическая = 55 500/650 000*100 = 8,53846%
Доля рынка плановая = 50 000/500 000*100 = 10%
Тест для самопроверки 1
Компания «Вкусные булочки» производит булочки из пшеничной муки. Компания ведет
нормативный учет себестоимости по партиям.
Ниже приведены данные о нормативных затратах на производство партии булочек с
малиновым варением:
Пшеничная мука
Сахар
Подсолнечное масло
Сливочное масло
4 000 кг по $0,6 за кг
6 000 кг по $0,4 за кг
2 000 кг по $3,5 за кг
160 кг по $1 за кг
Плановый выпуск 5 000 единиц.
В отчетном году поля пшеницы были повреждены, и в стране собрали низкий урожай.
Цена пшеницы выросла на $0,10 за кг. Сахарный тростник был также поврежден, и страна
импортировала сахар. Цена сахара выросла на 5%.
Фактические результаты производства партии булочек:
Пшеничная мука
Сахар
Подсолнечное масло
Сливочное масло
4 200 кг по $0,72 за кг
6 100 кг по $0,45 за кг
2 150 кг по $3,5 за кг
190 кг по $1 за кг
Фактический выпуск 5 100 единиц.
Необходимо рассчитать:
a) Плановые (неподконтрольные) отклонения по ингредиентам
b) Операционные (подконтрольные) отклонения по ингредиентам
c) Прокомментируйте преимущества и недостатки анализа деятельности через
плановые и операционные отклонения.
4. Непрерывный процесс бюджетирования
Бюджетный процесс не останавливается в момент согласования бюджета всеми
ответственными лицами. Бюджетный процесс – это непрерывный процесс.
Через определенный интервал времени фактические и плановые показатели деятельности
сравнивают. Копия отчета по отклонениям направляется исполнителям бюджета с целью
повышения мотивации.
283
Сравнение фактических и нормативных показателей позволяет руководству выявлять и
понимать причины тех аспектов бюджета, которые в реальности не работают так, как
планировалось.
Анализ может показать, что отклонение фактических данных от нормативных вызвано
такими причинами как определение нереалистичного норматива, значительное изменение
фактических условий ведения бизнеса от плановых. В таком случае руководство
просматривает такие отклонения и принимает необходимые решения.
В течение бюджетного периода комитет по бюджету регулярно оценивает фактический
уровень работы и пересматривает план. Если в периоде происходят изменения условий
работы, то бюджет корректируется с учетом новых условий. Пересмотренный бюджет
является формальным операционным планом на оставшуюся часть года.
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1
Первоначальный бюджет затрат
Пшеничная мука
Сахар
Подсолнечное масло
Сливочное масло
$
2 400
2 400
7 000
160
11 960
Пересмотренный бюджет
Пшеничная мука
Сахар
Подсолнечное масло
Сливочное масло
4 000*0,7
6 000*0,42
2 000*3,5
160*1
$
2 800
2 520
7 000
160
12 480
4 200*0,72
6 100*0,45
2 150*3,5
190*1
$
3 024
2 745
7 525
160
13 484
Фактические данные
Пшеничная мука
Сахар
Подсолнечное масло
Сливочное масло
a) Плановые отклонения
Суммарное плановое отклонение = затраты исходного
пересмотренного бюджета = $11 960 - $12 480 = $520Н
бюджета
–
затраты
Пшеничная мука = 2 400 – 2 800 = 400Н
Сахар = 2 400 – 2 520 = 120H
Подсолнечное масло = 7 000 – 7 000 = 0
284
Сливочное масло = 160 – 160 = 0
b) Операционные отклонения
Суммарное операционное отклонение = затраты пересмотренного бюджета – фактические
затраты = $12 480 – $13 484= $1 004Н
Пшеничная мука = 2 800 – 3 024 = 224Н
Сахар = 2 520 – 2 745= 225H
Подсолнечное масло = 7 000 – 7 525= 525Н
Сливочное масло = 160 – 190 = 30Н
285
D5
D5.
Поведенческие аспекты учета по нормативным затратам
Обзор
Учет по нормативным затратам помогает осуществлять операционную деятельности и
проводить оценку результатов деятельности. Отклонения от нормативов должны быть
использованы для улучшения понимания процессов и совершенствования рабочих
процессов. Отклонения не должны приводить к поиску козла отпущения. Различные
исследования организационного поведения показали, что часто успешное ведение работы
тесно связано с системой премирования. Учет по нормативным затратам должен
оказывать влияние на поведение работников, предоставляя им позитивную обратную
связь и мотивируя специалистов.
В данной главе рассмотрены особенности поведенческих аспектов учета по нормативным
затратам, в том числе негативные последствия такой системы в современных условиях.
Навыки, полученные в ходе изучения главе, позволят студенту разрешать поведенческие
проблемы на работе. Кроме того, знания помогут справиться с соответствующим
вопросом на экзамене АССА.
Задачи главы:
1. Описать негативные последствия выявления отклонений в условиях применения
систем «Точно в срок» и «Комплексное управление качеством»,
2. Обсудить поведенческие проблемы, вызванные применением нормативов в быстро
меняющейся среде бизнеса,
3. Обсудить эффект отклонений на действия и мотивацию работников.
Введение
Ситуационная задача
Компания «Ребекка» занимается производством шин. Недавно компания внедрила
систему учета по нормативным затратам. Анализ отклонений выявил несколько
негативных отклонений. Сотрудники напуганы, что каждый из них будет нести
персональную ответственность за плохие результаты работы отделов. Сотрудники стали
беспокоится. Руководитель отдела кадров организации предложил управляющему
директору внедрить систему, которая будет устанавливать реалистичные нормативы
работы и отражать корректные отклонения. Внедрение такой системы, а также заверение
руководства, что ни один сотрудник не будет неправомерно наказан, помогло снять
напряжение в коллективе.
В данной главе учебника мы рассмотрим негативные последствия выявления отклонений
в условиях применения систем «Точно в срок» и «Комплексное управление качеством», а
также обсудим поведенческие проблемы и проблему быстро меняющейся среды учету по
нормативным затратам.
1. Негативные последствия выявления отклонений в условиях применения систем
«Точно в срок» и «Комплексное управление качеством»
Последние технологические достижения оказали существенное влияние на процессы
производства и учета по нормативным затратам. Нет необходимости разграничивать
286
объемы купленного и потребленного сырья при расчете отклонений по затратам на
материалы для предприятий, которые поддерживают минимальное количество запасов
или работают по системе «Точно в срок» («Just-in-time», JIT). В таких предприятиях
количество материала, закупленное в периоде, равно или приблизительно равно
количеству, потребленному в периоде.
Пример
Компания P применяет систему «Точно в срок». Система не позволяет накапливать запасы
материалов и предполагает закупку сырья «точно в срок». Для компании количество
материала, закупленного в периоде, должно равняться количеству, потребленному в
производстве в периоде.
Так предприятия, которые применяют систему JIT, не хотят видеть отклонения по цене
материала. Причина в том, что они закупают сырье у поставщиков на основе
долговременных контрактов, а цены, по которым они работают, подвержены
незначительным колебаниям. Такие предприятия акцентируют внимание на суммарной
себестоимости производства, а не только на стоимости закупки сырья. Влияние таких
факторов как качество сырья, надежность, наличие материала часто перевешивают
влияние цены закупки.
Кроме этого, в последние годы сторонники системы «Комплексное управление
качеством» («Total quality management», TQM) стремятся исключить все дефекты и потери
в производстве и постоянно внедряют улучшения качества, не фокусируются на
нормативах. В результате этого, нормативные потери в результате усушки и утряски
регулярно сокращаются.
Система «точно в срок» не поощряет рост производительности труда, если результатом
такого труда является непроданная продукция. Цель – произвести ровно столько, сколько
нужно для удовлетворения спроса, а не для утилизации рабочего времени. Поэтому в
системе JIT отклонения по затратам на труд часто негативные. Когда компании переходят
с традиционной системы на систему JIT, они часто обнаруживают, что новая система не
работает, потому что компания уделяет много внимания отклонениям по
производительности труда.
Внедрение таких технологий как автоматизация, гибкие производственные системы,
цеховое производство и прочие снизило важность отклонений по затратам на труд.
Пример
Компания Hewlett-Packard на своем заводе в Колорадо практически не использует
человеческий труд, потому что производственный процесс полностью автоматизирован.
Компания уделяет мало внимания отклонениям по ставкам оплаты труда и по
производительности труда.
Концепция ограниченности такого фактора как время фокусируется на всех аспектах
производства, не только на трудо-часах. Каждый из этих аспектов производства
показывает рост производительности каждый период, потому что предприятия устраняют
процессы, не формирующие ценность для компании.
Резюме
«Точно в срок»
Отклонение по цене
Материалы
закупаются
у
287
«Комплексное управление
качеством»
закупки материалов
теряют актуальность
поставщиков на основе
долгосрочных контрактов,
цены
подвержены
незначительным колебаниям
Акцент
на
суммарной
себестоимости производства
Часто приводит к
негативным отклонениям
по затратам на труд
Труд используется в ответ
на спрос, а не с целью
утилизации
рабочего
времени
Приводит к позитивным
отклонениям по
использовании материала
Потому что совершенствует
процессы, сокращает потери
2. Поведенческие проблемы, вызванные применением нормативов в быстро
меняющейся среде бизнеса
2.1. Поведенческие аспекты учета по нормативным затратам
Учет по нормативным затратам помогает управлять деятельностью и осуществлять оценку
результатов. Анализ отклонений – инструмент контроля и совершенствования операций.
Система не должна фокусироваться на поиске виновных лиц.
Исследования организационного поведения показали, что компания добивается высоких
результатов, если ее система премирования правильно настроена. Учет по нормативным
затратам должен предоставлять позитивную обратную связь и должен помогать
мотивировать персонал. Редко долговременный успех достигается за счет системы
штрафов и наказаний.
Восприятие учета по нормативным затратам менеджерами и сотрудникам оказывает
значительное влияние на успех работы системы. Негативное восприятие часто результат
определения нереалистичных нормативов, отсутствия прозрачности процесса определения
нормативов, авторитарного стиля управления, плохих отношений в коллективе,
негибкости, несправедливой системы вознаграждений, чрезмерного внимания к прибыли.
Такая ситуация может привести к провалу системы. Менеджеры и сотрудники, которые
испытывают негативно отношение, могут выработать защитное поведение и могут даже
оказывать негативное влияние на систему. В частности, они могут определять
некорректные нормативы, пытаться обмануть систему, не проявлять инициативу,
раскрывать корпоративные тайны. А те сотрудник, которых устраивает система, будут
проявлять энтузиазм, применять творческий подход и производительно работать.
Контроллер и администраторы обязаны докладывать руководству о результатах анализа
отклонений между фактическими и нормативными показателями. Контроллер и
администраторы выполняют свою сервисную работу, они не должны брать на себя
функцию надсмотрщиков за операционными работниками.
Внедрение корректирующих мер в ответ на негативные или позитивные отклонения – это
отдельная функция предприятия. Контроллер стремится разработать эффективную
систему контроля издержек. А руководители структурных подразделений несут
ответственность за внедрение системы контроля затрат.
288
2.1. Смягчение поведенческой проблемы для ситуаций быстро меняющейся среде
бизнеса
Выделяют следующие пути решения проблемы:
1. Определение достижимых обоснованных нормативов
Организация не сможет мотивировать и премировать сотрудников, если она
устанавливает нормативы, которые не понятны работникам, или которые, по мнению
работников, недостижимы. Комплексные отчеты, полные профессионального жаргона,
практически ничего не значат для сотрудников.
2. Обеспечение участия работников / сотрудников
Важно дать возможность работникам высказаться при выборе критериев оценки работы и
определение мер совершенствования рабочих систем.
3. Регулярный пересмотр целей
Цели деятельности должны регулярно пересматриваться для отражения изменений в
потребностях работников и покупателей, а также бизнеса в целом. Детальное
планирование должно распространяться не более чем на три-четыре года.
4. Внимательный выбор целей
Руководство должно внимательно относиться к тем сообщениям, которые оно передает
сотрудникам о целях работы, нормативах, анализе отклонений. Руководство должно быть
уверено, что новая система не поощряет плохое поведение.
Резюме
Причины возникновения поведенческих
проблем
Определение необоснованных
нормативов
Недостаток прозрачности при
определении норматива
Авторитарный стиль управления
Плохие отношения в коллективе
Негибкость
Несправедливая система премирования
Чрезмерное внимание к прибыли
Пути решения поведенческой проблемы
Определение достижимых обоснованных
нормативов
Обеспечение участия работников /
сотрудников
Регулярный пересмотр целей
Внимательный выбор целей
3. Эффект отклонений на действия и мотивацию работников
Достижение корпоративных целей возможно только тогда, когда сотрудники активно
стремятся достичь этих целей. Мотивация персонала можно усилить такую активность
сотрудников. Важно, чтобы система учета по нормативных затратам мотивировала
менеджеров.
289
Исследования показали, что хотя системы учета по нормативных затратам иногда дают
позитивный эффект на мотивацию, чаще они негативно влияют на поведение работников.
Система учета по нормативным затратам полагается на людей, которые должны
исполнять бюджет. Взаимоотношения между руководством и работниками крайне важны,
потому что система предполагает детальное понимание нормативов работы.
Сотрудники часто с подозрением относятся к любой системе оценки результатов работы.
Поэтому если организация хочет стимулировать забору об уровне затрат, позитивное
отношение работе, то поведенческие аспекты учета по нормативным затратам должны
быть в центре внимания. Подходящей системой станет та, в которой существуют полное
взаимопонимание, обоснованные нормативы, регулярная и достоверная отчетность, а
такие аспекты как порицание и несправедливое давление исключены.
290
E1
Блок E.
Оценка результатов деятельности и контроль
E1. Границы оценки результатов деятельности
Обзор
Оценка результатов деятельности работы предприятия – важный шаг формулирования
стратегии. Важно понимать сильные и слабые стороны компании. Кроме этого, оценка
результатов деятельности оказывает существенное влияние на процессы повышения
качества и производительности работы предприятия.
Выбор критериев оценки работы (финансового или нефинансового показателя) для
определенной компании должен быть основан на стратегических планах компании,
которые должны соответствовать конкурентной среде и типу бизнеса, в котором работает
предприятие.
В данной главе учебника мы определим важность оценки результатов деятельности.
Кроме этого, мы рассмотрим такие модели оценки результатов деятельности как система
сбалансированных показателей, система строительных блоков. Отдельное внимание
уделим сложностям определения целей в качественных областях. Внимательное изучение
главы позволит студентам выработать правленческие навыки оценки результатов работы
предприятия, а также позволит дать корректные ответы на соответствующие вопросы
экзамена АССА.
Задачи главы:
8. Описать, рассчитать и пояснить финансовые показатели деятельности, такие как
рентабельность, ликвидность, риск для сервисных и производственных
предприятий. Предложить путем улучшения показателей,
9. Описать, рассчитать и пояснить нефинансовые
предложить путем улучшения показателей,
показатели
деятельности,
10. Пояснить причины и проблемы, связанные с чрезмерным вниманием к
краткосрочным показателям деятельности и с манипуляцией результатов
деятельности, предложить пути стимулирования долгосрочного видения,
11. Пояснить систему сбалансированных показателей, систему строительных блоков
Фиджеральда и Муна (Fitzgerald and Moon)
12. Обсудить сложности определения целей в качественных областях.
Введение
Пример бизнес ситуации
Ford Motor Company – второй по величине мировой производитель автомобилей. В 2003
году компания внесла изменения в систему учета результатов работы структурных
подразделений. Изменения помогли улучшить положение подразделения компания в
США. Расчет суммарного дохода по группе не изменился, однако часть расходов, которая
раньше относилась на подразделение в США, стала распределяться на другие
операционные подразделения.
291
В результате изменений прибыль подразделения Ford в Европе сократилась.
Однако нефинансовые показатели, расчет которых не был изменен, помогли
продемонстрировать успех подразделения инвесторам Ford в Европе. Были отмечены
такие улучшения как рост объема выручки, доли рынка, улучшение качества и
модернизация заводов.
(Адаптировано на основании статьи «Форд меняет бухгалтерские методы», Financial
Times, 9 апреля 2003).
Пример бизнес ситуации показывает, что нефинансовые показатели важны так же как и
финансовые. Оценка результатов работы стратегического подразделения компании не
может основываться только на финансовых показателях.
В данной главе учебника мы рассмотрим финансовые и нефинансовые показатели
деятельности и обсудим различные модели оценки результатов работы организации.
1. Финансовые показатели деятельности, такие как рентабельность, ликвидность,
риск для сервисных и производственных предприятий. Пути улучшения показателей
Организационный контроль – это процесс, который гарантирует, что стратегия и
действия, которые предпринимает организация, помогут достичь корпоративных целей.
Оценка результатов работы – ядро процесса контроля дел в организации. Выбор
критериев оценки работы для определенной компании должен быть основан на
стратегических планах компании, которые должны соответствовать конкурентной среде.
Стефан Кови (Stephen Covey), гуру в области менеджмента, заявил: «Специалисты и
руководители так стремятся правильно сделать работу, что у них не хватает времени
подумать, правильную ли работу они делают».
Цитата Стефана Кови подчеркивает важность выбора критериев оценки результатов
работы.
1.1. Финансовые показатели деятельности
Финансовые показатели деятельности – это показатели, которые используют финансовые
аналитики при принятии инвестиционных и кредитных решений. Положение и результаты
работы компании оцениваются на основании данных финансовой отчетности. Аналитики
сравнять финансовые коэффициенты текущего периода с коэффициентами прошлого
периода, со средними показателями для отрасли и определят риски, тенденции и прочие
особенности компании. Сопоставление данных может осуществляться как внутри
компании, так и между компаниями.
Финансовые показатели описывают рентабельность, ликвидность, риски для сервисных и
производственных предприятий.
Коэффициент рентабельности характеризует успех операционной деятельности
организации за период, коэффициент ликвидности показывает способность компании
платить по краткосрочным долгам и осуществлять иные необходимые платежи.
Финансовый рычаг (коэффициент соотношения собственных и заёмных средств)
описывает финансовую зависимость, определяет риски организации.
292
Резюме
Финансовые показатели деятельности
Используют финансовые аналитики при
принятии инвестиционных и кредитных
решений
Сопоставление данных может
осуществляться как внутри компании,
так и между компаниями
Положение и результаты работы
компании оцениваются на основании
данных финансовой отчетности
1. Показатели рентабельности
a) Коэффициент валовой прибыли
Коэффициент валовой прибыли = валовая прибыль / выручка * 100
b) Коэффициент операционной прибыли
Коэффициент операционной прибыли = прибыль до процентов и налога (EBIT)/ выручка *
100
c) Коэффициенты по расходам
Коэффициент себестоимости проданной продукции = себестоимость проданной
продукции / выручка * 100
Коэффициент операционных расходов = (административные расходы + расходы на
продажу) / выручка * 100
Коэффициент административных расходов = административные расходы / выручка * 100
Коэффициент расходов на продажу = расходы на продажу/ выручка * 100
Операционный коэффициент = (себестоимость проданной продукции + операционные
расходы) / выручка * 100
Коэффициент финансовых расходов = финансовые расходы / выручка * 100
d) Прибыль на чистые активы (ROCE)
ROCE = прибыль до процентов и налога (EBIT)/ среднее значение чистых активов * 100
= (прибыль после налогообложения + процент – налоговый вычет по процентам)/ среднее
значение чистых активов * 100
= (прибыль после налогообложения + процент – налоговый вычет по процентам)/ (среднее
значение чистых активов – среднее значение нематериальных активов) * 100
e) Прибыль на собственный капитал
(Прибыль на собственный капитал = прибыль после налогообложения – выплаты по
привилегированным акциям)/ средний собственный капитал * 100
f) Прибыль на акцию (EPS)
293
EPS = прибыль в распоряжении акционеров / количество обыкновенных акций в
обращении
g) Отношение цены акции к прибыли на акцию (P/E)
P/E = рыночная цена акции / прибыль на акцию * 100
h) Остаточная прибыль
Остаточная прибыль = Прибыль структурного подразделения – процент на капитал,
инвестированный в структурное подразделение
Резюме
Финансовые показатели деятельности
Коэффициент валовой прибыли
Коэффициент операционной прибыли
Коэффициенты по расходам
Прибыль на чистые активы (ROCE)
Прибыль на собственный капитал
Прибыль на акцию
Отношение цены акции к прибыли на
акцию
Остаточная прибыль
2. Показатели ликвидности
Показатели ликвидности характеризуют способность организации исполнять
краткосрочные обязательства и демонстрируют краткосрочную финансовую устойчивость
организации. Среди показателей ликвидности выделяют чистый рабочий капитал,
коэффициент текущей ликвидности, коэффициент срочной ликвидности, коэффициент
операционных денежных потоков и коэффициент оборачиваемости.
a) Чистый рабочий капитал
Чистый рабочий капитал = оборотные активы – краткосрочные обязательства
b) Коэффициент текущей ликвидности
Коэффициент текущей ликвидности = оборотные активы /краткосрочные обязательства
c) Коэффициент срочной ликвидности
Коэффициент срочной ликвидности = наиболее ликвидные активы / краткосрочные
обязательства
d) Коэффициент операционных денежных потоков
Коэффициент операционных денежных потоков = операционных денежный поток /
краткосрочные обязательства
e) Коэффициент оборачиваемости
Оборачиваемость запасов = себестоимость проданной продукции / средние запасы
Оборачиваемость дебиторской задолженности = чистые продажи в кредит / средняя
дебиторская задолженность
294
Оборачиваемость кредиторской задолженности = чистая закупка в кредит / средняя
кредиторская задолженность
Где,
Чистая закупка в кредит = валовая закупка в кредит – возвраты поставщикам
Средняя кредиторская задолженность = среднее значение между кредиторской
задолженностью на начало и на конец периода.
f) Показатель защищённого периода
Показатель защищённого периода = Ликвидные активы / прогнозные ежедневные
денежные требования
Прогнозные ежедневные денежные требования = прогнозные денежные операционные
расходы / количество дней в году (365 дней)
Резюме
Показатели ликвидности
Чистый рабочий капитал
Коэффициент текущей ликвидности
Коэффициент срочной ликвидности
Коэффициент операционных денежных
потоков
Коэффициент оборачиваемости
Показатель защищённого периода
3. Показатели финансового риска
Показатели финансового риска или коэффициенты структуры капитала характеризуют
долгосрочную платежеспособность компании. Долгосрочная платежеспособность – это
гарантия исполнения обязательств в отношении периодических платежей процента в
течение периода кредитования и выплаты основного долга в установленные договором
сроки.
a) Отношение долга к акционерному капиталу (D/E)
D/E = Долгосрочные кредиты и займы / акционерный капитал
или
D/E = Кредиты и займы / акционерный капитал
b) Отношение долга к собственному капиталу
Отношение долга к собственному капиталу = Долгосрочные кредиты и займы /
собственный капитал
c) Финансовый рычаг
Финансовый рычаг = EBIT / (EBIT – проценты)
d) Операционный рычаг
Операционный рычаг = (Выручка – переменные расходы) / EBIT
295
e) Коэффициент обслуживания долга
Коэффициент обслуживания долга = (Прибыль после налогообложения + проценты) /
(проценты + выплаты основного долга)
Резюме
Показатели финансового риска
Отношение долга к акционерному
капиталу
Отношение
долга
к
собственному
капиталу
Финансовый рычаг
Операционный рычаг
Коэффициент обслуживания долга
2. Нефинансовые показатели деятельности. Пути улучшения показателей
Раньше управленческий учет фокусировался на финансовых показателях деятельности. А
значит, показатели мотивировали менеджеров фокусироваться только на сокращении
издержек. Менеджеры игнорировали другие важные показатели, которые необходимо
было отслеживать для достижения конкурентного преимущества на мировой арене с
1980х годов. Со временем пришло понимание, что только финансовых показателей не
достаточно для принятия управленческих решений. Во-первых, потому что не все аспекты
работы компании можно выразить в денежной форме. Во-вторых, менеджеры стремились
достичь успеха только в рамках своей собственной компетенции, их не волновал
финальный результат на прибыль компании в целом.
Наступило время, когда качество продукта, доставка, надежность, послепродажное
обслуживание, удовлетворенность покупателя стали основными индикаторами
конкурентного успеха компании.
Нефинансовые показатели включают показатели качества, удовлетворенности покупателя,
иные показатели внутренней работы.
Нефинансовые показатели могут быть качественными и количественными. Они
фокусируются на критических факторах успеха нефинансовой природы. Критические
факторы успеха различаются между компаниями, кроме того они зависят от уровня
исполнения (стратегический, операционный).
Профессор Р.С. Каплан заявил, что «если высшее руководство уделяет чрезмерное
внимание финансовым показателям, то долгосрочная стабильность компании находится
под угрозой».
Пример
Рыночная доля определенного продукта – стратегический индикатор деятельности. С
другой стороны, текучесть кадров, удовлетворенность покупателей – операционные
индикаторы деятельности.
2.1. Нефинансовые показатели деятельности
Не все аспекты деятельности компании можно выразить в денежной форме. Важно
отслеживать нефинансовые показатели деятельности.
296
Ниже представлены примеры стратегических и операционных нефинансовых показателей
деятельности.
Показатель
Уровень
Пример
Конкурентоспособность Стратегический Относительная доля рынка, прирост продаж,
восприятие клиентов
Гибкость
Операционный Гибкость при изменении объемов продаж
товаров или услуг, скорость доставки,
спецификация и т.д.
Качество обслуживания Операционный Скорость обработки вопросов, компетенция,
легкий доступ, надежность и т.д.
Использование
Операционный Производительность, эффективность и т.д.
ресурсов
Модернизация
Операционный Внедрение инноваций и т.д.
Одни из указанных нефинансовых показателей качественные, другие количественные.
Пример
Такие показатели как относительная доля рынка, пророст продаж, производительность –
количественные показатели. Такие показатели как гибкость при изменении объемов
продаж, спецификация, скорость доставки, компетенция – качественные показатели.
2.2. Пути улучшения показателей
Индикаторы деятельность могут быть выбраны для любого аспекта операционной
деятельности. Хорошая система оценки результатов работы фокусируется на покупателях
и оценивает «правильную работу». Выбор индикаторов деятельности – первый шаг на
пути совершенствования процессов. Успех компании должен оцениваться против тех
целей, которая поставила для себя компания. Цели в свою очередь должны быть
«SMART» (дословный перевод: разумные), где SMART означает:
S – specific – конкретные
M – measurable – измеряемые
A – achievable – достижимые
R – relevant – уместные
T – timely – своевременные
После определения целей следующим шагом процесса разработки системы оценки
результатов станет определение показателей, которые могут быть использованы для
определения того, была ли цель достигнуты. Если для определенной цели сложно выбрать
показатель, то возможно такая цель не удовлетворяет критериям SMART и не будет
способствовать достижению успеха организацией.
Проводится детальный анализ каждого показателя деятельности для того, чтобы понять
все факторы, которые оказывают влияние на деятельность.
Организация должна разработать собственную матрицу показателей на основе
существующих моделей. Показатели деятельности должны отражать три основных
момента:
Результативность (effectiveness) = фактический выпуск * 100 / плановый выпуск
297
Результативность должна показывать, достигнут ли желаемый результат, была ли
выполнена «правильная работа». Результативность может быть оценена с точки зрения
качества, к примеру, уровень сервиса, и с точки зрения количества (тонны, затраченное
время на ответ).
Коэффициент использования (efficiency) = фактически использованные ресурсы *
100 / плановый объем ресурсов
Коэффициент использования применяется в отношении ресурсов, таких как труд,
материалы, оборудование. Коэффициент показывает, как работает система управления
процессом. Бывает случаи, когда коэффициент использования ресурсов процесса высокий,
а результативность низкая.
Производительность = объем выпуска / объем ресурсов
При этом,
Плановая производительность = плановый выпуск / плановый объем ресурсов,
Фактическая производительность = фактический выпуск / фактически использованные
ресурсы.
Примеры показателей производительности: тонны на человеко-час, объем данных
обработанных компьютером за операционный день, и т.д.
Как только показатели деятельности выбраны, необходимо разработать процесс сбора и
обработки данных. Необходимо выполнить следующие действия:






Разработать процесс сбора и обработки данных,
Четко определить каждый этап процесса,
Определить необходимые для внедрения процесса ресурсы,
Определить источники ориентиров для сравнения,
Распределить роли и обязанности
Определить потребность в обучении.
Следующий шаг – определить разрыв между текущими и желаемыми результатами
работы. Сначала смотрят текущее состояние дел, а затем определяют желаемое состояние
в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Желаемое состояние должно быть
достижимым. Процесс достижения желаемого состояния должен быть разбит на короткие
интервалы (к примеру, через квартальные планы).
Система оценки деятельности, цели и мероприятия, направленные на улучшение
деятельности, должны быть согласованы с сотрудниками. Это позволит поднять
командный дух. Внедрение улучшения начинается с оценки разрыва между текущим и
желаемым состоянием показателя. Минимальные необходимые для достижения целей
мероприятия прописывают в плане работы. Ответственность за исполнение плана
распределяется между сотрудниками.
Резюме
Нефинансовые показатели
деятельности
Включают показатели качества,
удовлетворенности покупателя, иные показатели
внутренней работы
Выделяют качественные и количественные
показатели
298
Результативность
Нефинансовые показатели
деятельности должны
отражать три основных
момента
Коэффициент
использования
Производительность
фактический выпуск * 100
/ плановый выпуск
фактически
использованные ресурсы *
100 / плановый объем
ресурсов
объем выпуска / объем
ресурсов
3. Причины и проблемы, связанные с чрезмерным вниманием к краткосрочным
показателям деятельности и с манипуляцией результатов деятельности, пути
стимулирования долгосрочного видения
Чрезмерное внимание к краткосрочным целям – это желание получить немедленную
выгоду, не думая о долгосрочных последствиях.
Пример
Для того чтобы сократить затраты периода менеджер производственного цеха принимает
решение не тратить деньги на текущий ремонт оборудования. Коэффициент
использования ресурсов в таком случае улучшится. Однако компания будет подвержена
риску остановки процесса производства в результате неожиданной поломки
оборудования.
Другим примером игнорирования долгосрочных целей и концентрации на краткосрочных
целях может стать следующий: при распределении бюджета ограниченные ресурсы могут
быть направлены в основном на улучшение краткосрочных показателей, таких как
процент времени простоя оборудования, или объем продаж продукта, который не
находится на стадии сокращения продаж. В то время, как такие ресурсы могли бы быть
направлены на проведение рыночных исследований запросов покупателей или на
разработку новых методов производства. Такие направления расходования ограниченных
ресурсов будут гарантировать устойчивость компании в долгосрочной перспективе.
Чрезмерное влияние к краткосрочным целям, желание получить немедленную выгоду
часто приводит к манипуляции результатов. Менеджеры, объем вознаграждения которых
зависит от показателя прибыли периода, будут стремиться увеличить отразить
максимальную выручку в периоде, а расходы отложить на следующий период.
Устойчивость организации зависит от инвестиционной стратегии организации, которая по
своей природе являются долгосрочной. Такому подходу противоречит подход некоторых
представителей инвесторов, которые фокусируются на краткосрочных показателях работы
компании, к примеру, на ежеквартальных результатах. Внимание к краткосрочным
показателям заставлять менеджеров избегать рисковых операций. Важно оценивать
текущие результаты компании только в свете долгосрочных целей.
Резюме
Чрезмерное внимание к краткосрочным
целям
Желание получить немедленную выгоду,
не думая о долгосрочных последствиях
Порождается системой премирования,
которая фокусируется на краткосрочных
результатах
299
4. Система сбалансированных показателей,
Фиджеральда и Муна (Fitzgerald and Moon)
система
строительных
блоков
4.1. Система сбалансированных показателей
Роберт Каплан и Д.П. Нортон (1994) исследовали 12 корпораций и сделали вывод, что
традиционные показатели деятельности не предоставляют необходимую информацию
руководителям компаний, которые работают в условиях жесткой конкуренции. В поисках
сбалансированной системы оценки, они разработали новую систему, которую назвали
«Система сбалансированных показателей». Система связывает краткосрочные
операционные цели и долгосрочные планы, помогает фокусировать контроль на
ежедневных операциях. Система определяет ряд ключевых показателей, достижение
которых приближает компанию к намеченным целям. Такие показатели полноценно
описывают ситуацию, которая происходит в организации.
Система сбалансированных показателей подразумевает определение миссии, выбор
стратегий исполнения миссии, понимание основных запросов покупателей, выявление
внутренних бизнес-процессов, оценку инфраструктуры организации. Система постоянно
проверяет методы, которые использует руководство. Система сбалансированных
показателей нацелена на постоянное внедрение улучшений, а не на исполнение
определенных нормативов.
При оценке деятельности предприятия оптимально будет включить в систему финансовые
и нефинансовые показатели. Система сбалансированных показателей позволяет оценить
компанию с четырех сторон:




Удовлетворенность покупателей,
Финансовые показатели,
Внутренние бизнес-процессы,
Обучение и рост.
Основная идя системы сбалансированных показателей заключается в том, что ни один
показатель не может самостоятельно оценить успех организации на пути достижения
стратегических целей. Необходимо применение группы показателей, таких как
определенные выше четыре группы, для полноценного анализа результатов работы
компании. Кроме этого, так как система сбалансированных показателей основана на
критических факторах успеха компании, то, значит, система позволяет связать оценку
деятельности и стратегию компании.
Система сбалансированных показателей реализуется через следующие шаги:
 Формулировка стратегии, которая соответствует видению и миссии компании,
 Определение в рамках стратегии измеримых целей деятельности для каждого
структурного подразделения,
 Разработка политики и процедур оценки успеха,
 Проработка инструментов анализа и сбора данных,
 Отслеживание и оценка фактических результатов деятельности,
 Корректировка стратегии, целей, процедур оценки в свете полученных результатов
работы,
 Подготовка рекомендаций для стратегического комитета по улучшению работы.
300
Схема 1. Система сбалансированных показателей
Финансовые показатели
Цели
Измерение
Успех
Рост продаж
Рост
возврата на
инвестиции
Как видят нас покупатели?
Что мы должны делать
хорошо?
Удовлетворенность
покупателей
Цели
Измерение
Оперативная Доставка в
система
срок
поставки
Внутренние бизнеспроцессы
Цели
Измерение
Внедрение План против
нового
фактического
продукта
графика
внедрения
Можем ли мы продолжать
развиваться и создавать
ценность?
Обучение и рост
Цели
Измерение
Технологическ
Время на
ое лидерство
разработку
новой
версии
продукта
Резюме
Система сбалансированных
показателей
Аспекты системы
сбалансированных
показателей
Система связывает краткосрочные операционные цели
и долгосрочные планы
Определяет ряд ключевых показателей, достижение
которых приближает компанию к намеченным целям
Подразумевает определение миссии и выбор стратегий
исполнения миссии
 Удовлетворенность покупателей,
 Финансовые показатели,
 Внутренние бизнес-процессы,
 Обучение и рост
301
4.2. Система строительных блоков Фиджеральда и Муна (Fitzgerald and Moon)
Фиджеральд и Мун (1993) исследовали сервисные предприятия и сделали вывод, что
подконтрольные аспекты деятельности сервисного предприятия могут быть оценены по
шести направлениям.
Направления оценки следующие:
 Финансовые показатели (к примеру, рентабельность, структура капитала и т.д.)
 Конкурентоспособность (к примеру, рост продаж, доля рынка и т.д.)
 Качество сервиса (к примеру, надежность, компетенция, взаимоотношения с
клиентом)
 Гибкость
Пример
Способность адаптировать объемы производства к изменениям объема спроса,
способности оказывать услуги в нужное время, возможность предоставить необходимый
клиенту сервис.
 Использование ресурсов – показывает насколько эффективно используются
ресурсы. Результаты деятельности могут измеряться через трудо-часы)
 Инновации – модернизация процесса оказания услуг и модернизация содержания
услуги.
Пример
Оценить деятельность в области инноваций можно путем сравнения выручки от новой
услуги и соответствующими затратами на исследования и разработки. Кроме того,
количество новых предложенных услуг станет хорошим показателем инноваций.
Первые два направления оценки показывают успех / неудачу организации как результат
решений, принятых в прошлом.
Остальные направления оценки характеризуют текущие конкурентные показатели работы
предприятия.
На основе этих направлений оценки Фиджеральд и Мун разработали систему
строительных блоков для оценки результатов работы в сервисных компаниях.
Схема 2. Система строительных блоков Фиджеральда и Муна (1996)
Направления:
Финансовые показатели
Конкурентоспособность
Качество сервиса
Гибкость
Использование ресурсов
Инновации
Стандарты:
Собственность
Достижимость
Равенство
Вознаграждение:
Понятность
Мотивация
Подконтрольность
302
Резюме
Система строительных блоков
Финансовые показатели
Конкурентоспособность
Качество сервиса
Гибкость
Использование ресурсов
Инновации
5. Сложности определения целей в качественных областях
5.1. Сложности определения целей в качественных областях
Такие показатели деятельности как гибкость при изменении объемов продаж товаров или
услуг, скорость доставки, спецификация, скорость обработки запросов покупателей –
нефинансовые качественные показатели деятельности.
Всегда сложно оценивать качественные характеристики и определять цели в
качественных областях. Даже если сделана попытка оценить качественные
характеристики в количественном выражении, то такая оценка будет лишь
приблизительной. Подобные сложности выбора целей в качественных областях приводят
к тому, что обычно качественные характеристики не оцениваются в количественном
выражении. Качественные характеристики презентуются наряду с количественными
показателями. Часто влияние качественных характеристик на решение заинтересованной
стороны превышает влияние количественных показателей.
Пример
При принятии решения о том, стоит или нет инвестировать в приобретение компании,
учитывают такие качественные характеристики как: профиль работы компании, ценность
торговой марки, и т.д. Такие показатели сложно представить в количественном
выражении. Однако такие нефинансовые показатели оказывают не менее сильное влияние
на решение, чем финансовые.
5.2. Себестоимость качества как показатель работы в качественных областях
Для достижения долгосрочного положительного эффекта необходимо управлять
качеством, а именно регулировать себестоимость выполнения качественной работы,
внедрение улучшений качества, достижение намеченных целей. Таки показатели –
объективная оценка эффекта качества.
Анализ себестоимости качества позволяет определить эффективность процесса
управления качеством, проблемные области, возможности, пути сокращения затрат и
подготовить план действий.
Себестоимость качества – важнейший инструмент взаимодействия сотрудников. Филипп
Кросби (Philip Crosby), исследователь систем управления, показал, насколько мощным
может быть такой инструмент при повышении значимости качества в понимании людей.
Исследователь назвал такой показатель «Ценой несоответствия» и заявил, что
организации вынуждены платить за плохое качество. Среди затрат процесса оценки
качества выделяют затраты на предотвращение, затраты на оценку и затраты неудачи.
303
E2
E2. Оценка деятельности предприятия с несколькими подразделениями
и трансфертное ценообразование
Обзор
В рамках вертикально – интегрированных компаний структурные подразделения часто
обмениваются товарами и услугами. Выбор стоимости товаров и услуг в таком случае –
сложный вопрос управления, потому что цена должна быть приемлемой не только для
руководства компании, но и для налоговых органов. В современной экономике
трансфертное ценообразование часто применяют с целью ухода от налогов организации,
которые имеют структурные подразделения в разных странах.
Хотя трансфертная цена не влияет на результаты работы организации в целом, она
оказывает существенное влияние на результаты работы структурного подразделения.
Трансфертная цена оказывает влияние на такие показатели работы подразделения как
«возврат на инвестиции» и «остаточная прибыль».
Специалист по управленческому учету может играть существенную роль при выборе
стратегии трансфертного ценообразования, содействовать достижению целей такого
метода ценообразования. В данной главе учебника рассмотрены некоторые методы
определения трансфертной цены, способы оценки результатов деятельности структурного
подразделения, а также влияние трансфертной цены на оценку результатов работы
подразделения. Знания помогут студентам не только качественно исполнить функции
специалиста по управленческому учету (к примеру, определить подходящую для
руководства и для налоговых органов трансфертную цену), но и решить задачу на
экзамене АССА, посвященную данной теме.
Задачи главы:
1. Описать основания определения
фиксированные затраты и т.д.)
трансфертной
цены
(через
переменные,
2. Пояснить, как трансфертное ценообразования может повлиять на оценку
результатов деятельности подразделения и принимаемые решения,
3. Рассчитать и пояснить значение показателей «возврат на инвестиции» и
«остаточная прибыль», объяснить недостатки показателей,
4. Сравнить результаты работы структурных подразделений, выявить сложности
такого сравнения.
Введение
Ситуационная задача
Ведущая консалтинговая фирма недавно провела исследование, участие в котором
приняли 2 000 крупных компаний: 41% производственные компании и 17% финансовые
услуги, прочие из других отраслей. Согласно результатам исследования «Исследование
управленческого учета» 57% респондентов активно применяют трансфертное
ценообразование, 23% планируют применять систему в ближайшем будущем.
Другое исследование той же фирмы показало, что 47% респондентов планируют
304
увеличить трансфертный оборот в 2007 году.
Исследования показали, насколько часто трансфертное ценообразование используется
международными корпорациями для определения цены продукта, при перемещении его от
одного структурного подразделения другому. В данной главе учебника мы рассмотрим
особенности трансфертного ценообразования и влияние такой системы на оценку
результатов работы подразделения.
1. Основания определения трансфертной цены (через переменные, фиксированные
затраты и т.д.)
1.1. Что такое «трансфертная цена»
Трансфертная цена – эта цена, которую устанавливает одно подразделение при передаче
товара или услуги другому подразделению той же организации. Другими словами,
трансфертная цена – эта цена, которая используется при перемещении продукта между
подразделениями внутри организации.
Продукт, который передают подразделения друг другу, называют полуфабрикатом.
Передача продукта может осуществляться с целью его дальнейшей обработки или с целью
продажи другими подразделением. Трансфертная цена приводит к появлению выручки у
передающего подразделения и появлению затрат у принимающего подразделения. А
значит, операция по передачи продукта окажет влияние на операционную прибыль
каждого из подразделений.
Пример
Одно из подразделений компании «Автомаг» производит тормоза для автомобилей. Такие
тормоза могут быть проданы на внешнем рынке, т.е. могут быть поставлены напрямую
внешним покупателям, а могут быть переданы сборочному подразделению компании
«Автомаг».
В децентрализованных организациях, где менеджер структурного подразделения может
самостоятельно принимать решения и является ответственным за рентабельность
подразделения, трансфертная цена помогает достичь единства целей, поддерживает
обособленность подразделения и способствует проведению оценки результатов работы.
Резюме
трансфертная цена
Цена, которая используется при
перемещении продукта между
подразделениями внутри организации
1.2. Цели трансфертного ценообразования
1. Достижение единства целей
Трансфертная цена должна провоцировать принятие оптимальных решений. Цена должна
помогать достигать единства целей, т.е. цена должна максимизировать прибыль
подразделения и решать корпоративные задачи.
2. Поддержание обособленности подразделения
Если разрешить руководителям структурных подразделений самостоятельно
устанавливать трансфертные цены и принимать решение, стоит или нет работать по таким
305
ценам, то обособленность отдельных подразделений повысится, а это должно помочь
повысить мотивацию руководителей подразделений.
3. Проведение оценки результатов работы
Оценка результатов работы подразделения основана на оценке рентабельности
подразделение. Рентабельность, в свою очередь, зависит от трансфертной цены. Во
многих организациях для оценки работы подразделения используют показатель «возврат
на инвестиции» и «остаточная прибыль». «Возврат на инвестиции» зависит от
трансфертной цены, т.к. цена, которую определило одно подразделение, формирует
себестоимость другого подразделения, а прибыль одного подразделения может приводить
к убыткам другого. Поэтому, определение подходящей трансфертной цены – важный этап
оценки прибыли структурного подразделения.
4. Оптимизация доходов компании в целом
Трансфертные цены должны стремиться поддерживать успех бизнеса в целом. К примеру,
подразделение не должно устанавливать трансфертную цену на товар, которая заставит
покупающие подразделения искать внешние источники поставки товара.
5. Распределение ресурсов подразделений
Трансфертные цены определяют объем выпуска продукции, а прибыль от
внутригрупповых продаж помогает устанавливать целевой уровень продаж и определять
объем необходимых инвестиций в отношении определенного продукта или группы
продуктов.
6. Минимизация налогообложения
Когда компания ведет бизнес в нескольких странах, выгодно устанавливать какие
трансфертные цены, которые позволят показывать прибыль в тех подразделениях, где
низкая ставка налогообложения. Однако налоговое законодательство многих стран
стремится предотвратить такой вид манипулирования доходами.
Резюме
Достижение единства целей
Поддержание
подразделения
Цели трансфертного ценообразования
обособленности
Проведение оценки результатов работы
Оптимизация доходов компании в целом
Распределение ресурсов подразделений
Минимизация налогообложения
1.3. Основания определения трансфертной цены
Трансфертное ценообразование – это процесс определения трансфертной цены, т.е. цены,
по которой товары могут перемещаться от одного подразделения к другому.
Ниже приведены некоторые методы определения трансфертной цены:
306
1. Трансфертная цена на основе себестоимости
2. Договорная трансфертная цена
3. Рыночная трансфертная цена
1. Трансфертная цена на основе себестоимости
Такой метод может применяться, когда рыночная цена или неизвестна или неуместна.
Затраты, которые приминают во внимание при использовании данного метода, могут быть
фактическими или плановыми. Часто трансфертная цена на основе себестоимости
включает долю прибыли, которая будет отражать возврат на инвестиции в подразделение.
Согласно данному методу в расчет могут приниматься переменные затраты или все
затраты производства полуфабриката.
a) Переменные затраты
В соответствие с данным методом трансфертная цена определяется на основе переменных
затрат продукта, а именно, прямых затрат производства и переменных косвенных
производственных затрат.
Преимущества
Такой метод хорошо применять при наличии свободных производственных мощностей у
продающего подразделения и в случае, когда внимание уделяется результатам работы
компании в целом, а не результатам работы отдельных подразделений. Такой метод
помогает принимать управленческие решения, потому что в расчеты не включены
фиксированные затраты. Для покупающего подразделения вопрос о том, стоит ли
покупать у другого подразделения или у внешней стороны, становится легким.
Недостатки
Недостатком данного метода является то, что при применении такого метода, финансовые
показатели продающей стороны сокращаются, потому что фиксированные затраты не
были включены в цену.
Пример
Амортизация оборудования, возникающая в процессе производства полуфабриката, не
принимается во внимание при определении трансфертной цены. Как результат,
продающее подразделение должно самостоятельно нести такие затраты, которые могли
бы при использовании другого метода быть переданы финальному покупателю.
b) Полная себестоимость производства
Согласно данному методу все затраты (переменные и фиксированные) принимаются во
внимание при определении трансфертной цены. Себестоимость производства продукта, а
также стоимость таких бизнес-функций как исследования и разработки, дизайн,
маркетинг, распределение и сбыт включены в состав полной себестоимости продукта.
Преимущества
 Метод легко понять и просто внедрить. Информация о затратах легко доступна.
Нет необходимости выделять фиксированные и переменные затраты.
 Многонациональные корпорации, подразделения которых находятся в разных
странах мира, могут сокращать налоговое бремя за счет применения трансфертной
цены. Поэтому налоговые органы хотят знать основания определения
307
трансфертной цены. Налоговики любят этот метод ценообразования, потому что он
принимает во внимание полную себестоимость продукта.
Пример
Индийской подразделение многонациональной компании «Глобал» перемещает товары в
подразделение в Китае. Ставка налога на прибыль в Китае 30%, а в Индии 40%.
Подразделение в Индии передало 50 000 единиц товара по цене на основе переменных
затрат $100 000. Полная себестоимость товаров $175 000. В таком случае, прибыль
индийского подразделения будет на $75 000 меньше, а подразделения в Китае на $75 000
больше, чем прибыль, которую подразделения могли бы показать в случае применения
метода полной себестоимости. Компания в целом может сэкономить $7 500, или 10%
(разница между ставками) от $75 000.
Недостатки
Метод принимает в расчет фиксированные затраты, а значит финансовое положение
покупающей стороны ухудшается, потому что ее полученная прибыль будет ниже, чем
если прибыль, которая бы могла быть получена при установлении трансфертной цены на
основе переменных затрат.
Рассчитанная себестоимость является корректной только для одного объема производства.
Если у продающей стороны есть свободные мощности, то применение этого метода будет
приводить к принятию неоптимальных с точки зрения компании в целом решений.
c) Себестоимость плюс
В соответствие с данным методом к полной себестоимости добавляют долю прибыли для
того, чтобы гарантировать, что продающее подразделение получит прибыль. Такая
прибыль представляет собой возврат на инвестиции.
Такой метод нравится продающей стороне, потому что она имеет возможность установить
более высокий коэффициент прибыли и повысить свою рентабельность.
Общим недостатком всех методов на основе себестоимости является то, что убытки от
неэффективной работы передающей стороны переносятся на принимающую сторону. Так,
если передающая сторона несет убытки в результате низкой производительности, то такие
убытки будут переданы принимающей стороне.
Переменные
затраты
Трансфертная цена на
основе себестоимости
Полная
себестоимость
Себестоимость
плюс
Цена определяется на основе прямых
затрат производства и переменных
косвенных производственных затрат
Цена
определяется
на
основе
себестоимости производства продукта,
а также стоимости таких бизнесфункций
как
исследования
и
разработки, дизайн, маркетинг и т.д.
Цена определяется на основе полной
себестоимости и доли прибыли
2. Договорная трансфертная цена
Договорная цена определяется в процессе переговоров между покупающей и продающей
стороной. Т.е. такая цена согласована принимающим и передающим подразделением.
Такой метод может применяться в условиях несовершенства рынка полуфабрикатов, к
308
примеру, когда возникают различные затраты на продажу внутри компании и на внешний
рынок, или когда существует несколько рыночных цен.
Часто при определении договорной цены ссылаются на рыночные цены.
Преимущества
Преимущество метода заключается в том, что он помогает мотивировать руководителей
подразделений принимать решения.
Если руководители принимают решение о свободном определении цены, то часто это
приводит к максимизации прибыли организации в целом.
Недостатки
Нехорошо когда одно подразделение занимает более хорошую позицию, чем другое.
Договорная цена зависит от способности вести переговоры, а значит, она может быть
неоптимальной. Такой метод не должен применяться при оценке результатов работы
подразделения, потому что цена зависит только от умения руководителей вести
переговоры.
Такой метод также не любят налоговые органы, потому что метод не предполагает
наличия конкретного основания определения цены, а в результате определения
договорной цены компания может уходить от уплаты налогов.
Резюме
Значение
Договорная трансфертная
цена
Преимущества
Недостатки
Определяется в процессе переговоров
между покупающей и продающей
стороной
Применяться
в
условиях
несовершенства
рынка
полуфабрикатов,
мотивирует
руководителей
подразделений
принимать решения
Цена зависит только от умения
руководителей вести переговоры
3. Рыночная трансфертная цена
Рыночная цена – это биржевая цена продукта или схожего продукта, или фактическая
цена по которой продукт продается на внешнем рынке между независимыми участниками.
При определении трансфертной цены рыночная цена может быть немного
скорректирована, к примеру, из нее могут быть вычтены накладные расходы на продажу,
которые будут сэкономлены при продаже внутри компании.
Такой метод широко применяются благодаря ряду его преимуществ.
Преимущества
i.
ii.
Легко рассчитать трансфертную цену: необходимо взять рыночную цену и немного
ее скорректировать.
Трансфертная цена отражает рыночную цену товара, а значит, цена будет
приемлемой как для руководителей структурных подразделений, так и для
309
iii.
iv.
v.
налоговых органов. Налоговые органы многих стран интересуются основанием
определения трансфертной цены. Рыночная цена – наиболее приемлемая цена по
мнению налоговиков, потому что она наиболее реалистичная, и передача товара
осуществляется на коммерческих условиях.
Метод помогает поддерживать обособленность структурных подразделений,
потому что передача товара признается продажей товара от одного подразделения
другому. А значит, независимость покупающей и продающей стороны сохранена.
У продающей стороны данная сделка схожа со сделками по продаже внешней
стороне, а у покупающей стороны данная сделка схожа со сделками по покупке на
открытом рынке.
Метод мотивирует руководителей структурных подразделений принимать
решения. Если трансфертная цена определяется на основе рыночной цены, то
руководитель покупающей стороны может выбирать среди разных альтернатив
(покупать на открытом рынке или внутри компании). Несколько альтернатив
появляется и у продающей стороны.
Метод позволяет проводить объективную оценку результатов деятельности
подразделения.
Недостатки
Сложно определить рыночную цену полуфабриката (кроме случая, когда такой продукт
продается на внешний рынок). Если внешний рынок такого полуфабриката не существует,
то рыночная цена определяется на основе таких факторов как цена схожих товаров,
необходимая доля прибыли и т.д.
Иногда рынок полуфабриката существует, но он является не совершенным с точки зрения
конкуренции. Рыночная цена не является хорошим ориентиром в таком случае. А значит,
трансфертная цена во многом зависит от субъективных решений руководителей
структурных подразделений.
Резюме
Значение
Биржевая цена продукта или схожего
продукта, или фактическая цена по
которой
продукт
продается
на
внешнем рынке между независимыми
участниками
Преимущества
Рыночную цену легко определить,
Цена
устраивает
руководителей
подразделений и налоговые органы,
Сохраняется
независимость
покупающей и продающей стороны,
Цена
мотивирует
руководителей
принимать решения,
Цена
позволяет
проводить
объективную
оценку
результатов
деятельности подразделения.
Недостатки
Сложно определить рыночную цену
полуфабриката
Рыночная трансфертная
цена
310
Основания определения трансфертной
цены
Трансфертная
себестоимости
цена
на
основе
Договорная трансфертная цена
Рыночная трансфертная цена
Схема 1. Основания определения цены
Рыночная
цена
трансфертная Трансфертная цена
основе себестоимости:
на Договорная трансфертная
цена
 Переменные затраты
 Полная себестоимость
 Себестоимость плюс
Тест для самопроверки 1
Кратко поясните основания определения трансфертной цены.
2. Влияние трансфертного ценообразования на оценку результатов деятельности
подразделения и принимаемые решения
Для того, чтобы сделать процесс оценки результатов деятельности подразделения
полезным, продающее подразделение должно отражать выручку по переданным товарам и
услугам, а покупающее подразделение в свою очередь должно отражать затраты на
приобретения товаров и услуг от продающего подразделения.
Если внутригрупповые продажи составляют значительную часть продаж или закупок
подразделения, то трансфертная цена крайне важна. Небольшие изменения в
трансфертной цене продукта или услуги могут кардинально изменить прибыль
структурных подразделений.
Оценка работы руководителя подразделения часто выполняется на основе данных о
прибыли, которую генерирует подразделение. А значит, выбор трансфертной цены
деликатный вопрос для руководителя подразделения. Трансфертная цена может
стимулировать руководителей подразделений принимать решений, которые будут в
интересах подразделения, но не в интересах компании в целом.
Пример
Если трансфертная цена продукта выше рыночной, то покупающая сторона может
принять решение о закупки продукта на внешнем рынке, а не внутри компании. В таком
случае, прибыль продающего подразделения и организации в целом может быть снижена.
Ниже обсудим, как различные трансфертные цены оказывают влияние на результаты
работы подразделений (как покупающего, так и продающего).
Влияние метода определения рыночной цены на оценку результатов работы
подразделения:
311
1. Трансфертная цена на основе себестоимости
При использовании данного метода важно понимать эффективность работы передающей
стороны. Если передающая сторона работает не эффективно, то убытки от такой
неэффективности будут переданы принимающей стороне. Это в свою очередь окажет
негативный эффект на результаты работы принимающей стороны.

Переменные затраты
Так как в соответствие с данным методом фиксированные затраты не передаются
покупающей стороне, то покупающая сторона благосклонно относится к данному методу.
Рентабельность покупающей стороны будет относительно выше если товары передаются
по цене равной только переменным затратам, а не полной себестоимости.
Этот метод меньше всего нравится продающей стороне, потому что фиксированные
затраты производства не передаются на возмещение другой стороне, а значит, прибыль
подразделения снижается.

Полная себестоимость
Согласно данному методу все затраты производства передаются покупающей стороне.
Однако, при применении такого метода продающее подразделение может терять часть
прибыли, которую оно бы могло заработать, если бы продавало продукцию на внешнем
рынке.
Несмотря на то, что покупающее подразделение оплачивает полную себестоимость
продукта, цена продукта все равно ниже рыночной. А значит, покупающая сторона
сможет показать больше прибыли, чем если бы она закупала продукт на внешнем рынке
или по цене, основанной на методе «себестоимость плюс».

Себестоимость плюс
Согласно данному методу продающая сторона передает все затраты покупающей стороне
плюс начисляет определенную долю прибыли. Применяя такой метод трансфертного
ценообразования, подразделения могут объективно оценивать преимущества закупки
товара у того или иного подразделения.
Резюме
Трансфертное
ценообразование на основе
себестоимости
Переменные
затраты
Полная
себестоимость
Себестоимость
плюс
Фиксированные
затраты
не
передаются покупающей стороне
Все
затраты
передаются
покупающей стороне
Продающая сторона передает все
затраты покупающей стороне
плюс начисляет определенную
долю прибыли
2. Рыночная цена
Такой метод позволяет достигать единства целей, обособленность подразделений и т.д.
Метод не отдает предпочтения ни одному из подразделений. Продающая сторона может
продавать как другому подразделению так и внешнему рынку. А покупающая сторона
может покупать у другого подразделения или на внешнем рынке.
3. Договорная цена
312
Преимущества получит то подразделение, которое умеет лучше вести переговоры. А
значит, трансфертная цена может быть неоптимальной и результаты работы
подразделений будут непоказательными.
Пример
Компания «Моторы» производит двигатели. Подразделение Е производит металлические
пластины, которые закрывают двигатель. Такие пластины можно продать подразделению
М или на внешнем рынке.
Подразделение М самостоятельно решает, покупать ли продукт у подразделения Е или на
внешнем рынке.
Ниже приведена информация о затратах подразделения E:
Фиксированные затраты $300 000, ставка списания $20 на единицу
Переменные затраты на единицу $100
Норма валовой прибыли 10% от себестоимости
Фиксированные затраты включают затраты по наладке оборудования ($700 на одну
наладку оборудования для производства 1 500 единиц продукции). Существует
возможность не производить наладку оборудования и не нести соответствующие затраты.
На рынке металлические пластины можно купить по цене $135 за единицу. Ожидается,
что подразделение М выкупит 20% металлических пластин, произведенных
подразделением E. Подразделение E может произвести 30 000 пластин. Какой эффект на
прибыль подразделений окажет трансфертная цена, рассчитанная на основе:
i.
Переменных затрат
ii.
Полной себестоимости
iii.
Себестоимости плюс
iv.
Рыночной цены
Ответ:
i.
Переменные затраты
Подразделение E
Подразделение М выкупает 20% произведенных пластин, т.е. 15 000 * 20% = 3 000
единиц. Затраты на наладку оборудования в отношении производства 3 000 единиц
составят 3 000/ 1 500 * $700 = $1 400. Прибыль подразделение E будет выше, если оно не
будет продавать 3 000 единиц продукции подразделению М.
Подразделение М
Метод переменных затрат наиболее предпочтительный для подразделения М, потому что
при таком методе затраты подразделения минимальны. Если металлические пластины
будут закуплены на внешнем рынке, то подразделению М придется за каждую платину
платить $135, а не $100, а значит прибыль подразделения снизится на $105 000 ($35
разница между ценами, умноженная на 3 000 единиц).
313
ii.
Полная себестоимость
Подразделение E
Полная себестоимость металлической пластины составляет $120. Подразделение E имеет
возможность передать покупающему подразделению фиксированные затраты, в частности
будут переданы фиксированные затраты, избежать которых нет возможности. А значит,
прибыль подразделения Е увеличится.
Подразделение М
Если цена основана на полной себестоимости, то прибыль подразделения М будет ниже
чем при цене равной переменным затратам, однако выше чем при цене, основанной на
методе себестоимость плюс.
iii.
Себестоимость плюс
Подразделение E
Такой метод позволит подразделению E возместить все затраты и заработать прибыль. В
данном случае цена продажи составит $120 + 10% = $132. Прибыль будет ниже на $3*
3000 = $9 000 против прибыли при продаже на внешнем рынке.
Подразделение М
Прибыль подразделения снизится в случае применения данного метода. Метод позволяет
каждому подразделению самостоятельно принимать решение о покупке и продажи
продукта. Если при осуществлении внутригрупповых продаж подразделение несет
убытки, то оно может закупать или продавать продукт на внешнем рынке.
iv.
Рыночная цена
Подразделение E
Существует внешний рынок для металлических пластин, а значит, рыночная цена
продукта известна. Если цена, рассчитанная на основе метода себестоимость плюс,
превышает рыночную цену, то существует вероятность того, что подразделение М
осуществит закупку на внешнем рынке. А значит, подразделение E не сможет передать
фиксированные затраты подразделению М. А значит, прибыль подразделения E будет
снижена.
Подразделение М
Если трансфертная цена равна рыночной цене, то подразделение М получит минимальную
прибыль в сравнении с ситуациями определения цены на основе переменных затрат или
полной себестоимости.
Тест для самопроверки 2
У компании «Компьютеры», занимающейся производством цифровых устройств, есть два
подразделения: подразделение М, которое выполняет сборку компьютеров, и
подразделение D, которое производит микрочипы. Подразделение М может закупить
микрочипы у подразделения D или на внешнем рынке. А подразделение D может
продавать микрочипы, как на внешнем рынке так и внутри компании.
Полная производственная мощность подразделения D составляет 160 000 единиц.
314
Для сборки одного компьютера нужен один микрочип.
Прочая информация:
Продажная цена компьютера за единицу
Переменные
затраты
производства
компьютера на единицу без учета
стоимости микрочипа
Переменные затраты на производство
микрочипа подразделения D
Стоимость
микрочипа
у
внешних
поставщиков для подразделения М
Стоимость микрочипа для продажи на
внешнем рынке подразделения D
$
910
680
70
90
100
Сравните прибыль покупающего подразделения для ситуаций, когда микрочип закупается
у внешних поставщиков и у подразделения D по рыночной цене.
3. Значение и расчет «возврата на инвестиции» и «остаточной прибыли»
Результаты работы подразделения могут быть оценены с помощью различных
финансовых и нефинансовых показателей. Часто для оценки работы подразделения
используют показатель рентабельности. Одна организации не могут ориентироваться
только на показатель прибыли при сравнении нескольких подразделений. Причина в том,
что другие подразделения могут быть другой величины или могут иметь другие
операционные характеристики. Поэтому, несмотря на то, что прибыль является хорошим
показателем для сравнения результатов работы подразделения в разные временные
периоды, такой показатель не является приемлемым для сравнения разных подразделений.
Пример
Многонациональная компания «Широта» имеет несколько подразделений. Результаты
работы этих подразделений оцениваются на основе чистой прибыли, которую заработало
подразделение в отчетном периоде. Так подразделение А, чистая прибыль которого
составила $50 000, получило премию, как лучшее подразделение. Однако финансовый
директор компании «Широта» считает, что результаты работы подразделения B, которое
заработало $45 000, лучше подразделения А, потому что объем инвестиций, направленный
подразделению А составляет $500 000, а подразделению В $300 000.
3.1. Возврат на инвестиции
1. Значение и расчет
Для того чтобы разрешить проблемы, связанные с использованием прибыли при оценке
деятельности подразделения, был разработан показатель «возврат на инвестиции» (ROI).
Показатель отражает прибыль подразделения на 1 доллар вложенных инвестиций. Обычно
показатель выражают в процентах. Чем выше процент, тем лучше результаты работы.
Возврат на инвестиции (ROI) – это отношении прибыли подразделения к объему
инвестиций в данное подразделение.
Возврат на инвестиции
= рентабельность * оборачиваемость активов
315
= (прибыль / продажи) * (продажи / занятые активы)
ROI принимает во внимание выручку, затраты и полученные инвестиции подразделения и
выражает их через один коэффициент.
Пример
Ниже приведена информация о двух независимых проектах, которые рассматривает
руководство. Применяя показатель ROI, выберете проект:
Продажи
Себестоимость
Инвестиции
Проект А
$
24 000
18 500
110 000
Проект В
$
33 800
26 900
120 500
Проект А
$
6 500
Проект В
$
7 000
6 500/ 110 000 * 100
7 000/120 500 * 100
5,91%
5,81%
Ответ
Расчет ROI
Прибыль (выручка минус
затраты)
ROI
=
прибыль
/
инвестиции * 100
ROI
Если оценивать проекты на основе прибыли, то будет выбран проект В, так как прибыль
по нему выше, чем по проекту А. Однако, если оценивать проекты на основе возврата на
каждый инвестированный доллар, то проект А будет выбран.
Резюме
ROI
Отражает прибыль подразделения на 1 доллар вложенных
инвестиций
Выражен в %
Чем выше процент, тем лучше результат
Отражает
соотношение
прибыли
подразделения
к
привлеченным инвестициям
2. Недостатки показателя
«Возврат на инвестиции» может быть лучшей альтернативой оценке на основе прибыли
подразделения. Однако, ROI имеет ряд недостатков, представленных ниже:

ROI не учитывает временную стоимость денег
Концепция временной стоимости денег предполагает, что ценность денег меняется со
временем, т.е. стоимость доллара сегодня не равна стоимости доллара завтра. А значит,
покупательная стоимость одного и того же количества денежных единиц меняется со
временем.
Пример
Сравните два проекта: срок окупаемости капиталовложений проект А составляет 5 лет, а
316
проекта B 3 года. При этом по проекту B фактически приток денежных средств
начинается только через 2 года после начала проекта. Временная стоимость поступлений
по проекту А будет отличаться от временной стоимости поступлений по проекту B. ROI
не учитывает этот фактор, а значит руководители могут выбрать проект B. На практике
обычно выбирают тот проект, выплаты по которому начинаются раньше.

Не учитывает риски проекта
ROI не учитывает риски проекта. При выборе между проектами с разными показателями
риска, ориентация по ROI может привести к тому, что руководители будут выбирать
проекты с высоким уровнем возврата на инвестиции и высокими рисками, а проекты с
низкими рисками будут отклонены.

Гибкость
Хорошо, что показатель ROI можно адаптировать к ситуации. Однако такое
преимущество становится недостатком, когда показатель используют с целью
манипулирования результатами, представления результатов в нужном ракурсе.

Непоследовательность
Термины «прибыль» и «инвестиции» могут быть по-разному интерпретированы. Прибыль
может быть прибылью до процентных расходов и налога, а может быть прибылью после
процентных расходов и налога. Инвестиции могут быть выражены в виде чистых активов
или в виде валовой стоимости активов.

Краткосрочный показатель
Расчет ROI принимает во внимание только краткосрочные инвестиции. Такие
долгосрочные затраты как – затраты на обслуживание, обновление программного
обеспечения игнорируются. Проекты со значительными долгосрочными затратами могут
показывать высокий возврат на первоначальных этапах проекта.

Несколько вариантов расчета
Если разные подразделения применяют различные ставки амортизации, то их результаты
сложно сравнить.
Резюме
 ROI
не
учитывает
стоимость денег
временную
 Не учитывает риски проекта
Недостатки показателя ROI
 Гибкость
 Непоследовательность
 Краткосрочный показатель
 Несколько вариантов расчета
317
3.2. Остаточная прибыль
1. Значение и расчет
В отличие от ROI, который выражен в процентах, остаточная прибыль выражена в
абсолютных единицах (к примеру, в долларах). Остаточная прибыль (RI) – это прибыль
структурного подразделения за вычетом процента на капитал, инвестированного в
структурное подразделение. Процент на капитал рассчитывают путем умножения
желаемой ставки возврата на объем привлеченных инвестиций.
RI = Прибыль – процент на капитал
Процент на капитал = (Желаемая ставка возврата * Объем инвестиций)
Пример
Продолжим пример из пункта 3.1. Допустим, желаемая ставка возврата составляет 10%,
тогда на основе показателя остаточной прибыли выбор наилучшего проекта будет
выглядеть следующим образом:
Ответ
Расчет RI
Прибыль (выручка минус
затраты)
Процент на капитал =
желаемая ставка возврата *
объем инвестиций
RI = прибыль – процент на
капитал
Проект А
$
Проект B
$
6 500
7 000
(110 000 *5%) = 5 500
(120 500*5%) = 6 025
6 500 – 5 500 = 1 000
7 000 – 6 025 = 975
Если при выборе проекта ориентироваться на прибыль, то будет выбран проект B,
прибыль по которому выше, чем по проекту А. Однако, если ориентироваться на
показатель ROI то проект А покажет более высокий возврат на инвестиции.
Если ориентироваться на остаточную прибыль, то проект А является предпочтительным,
потому что его остаточная прибыль выше, чем по проекту В.
Резюме
Остаточная прибыль
Выражена в абсолютных единицах
Рассчитывается как разница между
прибылью и процентом на вложенный
капитал
2. Недостатки показателя
 Основной недостаток метода заключается в том, что остаточная прибыль не
выражена в процентах. А значит, показатель не позволяет сравнивать проекты,
которые отличаются по размеру. Показатель будет склонять выбор в пользу
больших проектов, которые показывают более высокую остаточную прибыль, при
том, что эффективность работы проекта достаточно низкая.
318
Пример
Расчет остаточной прибыли
Финансовая информация
Прибыль
Лидс
Кенсингтон
Манчестер
Возврат на инвестиции
Лидс
Кенсингтон
Манчестер
Остаточная
прибыль
(минимальная
ставка
возврата 12%)
Лидс
Кенсингтон
Манчестер
Пример
39 000
57 750
25 275
Средняя чистая
стоимость активов
288 750
318 000
199 500
13,51%
18,16%
12,67%
$4 350 = $39 000 – 12%*$288 750
$19 590 = $57 750 – 12%*$318 000
$1 335 = $25 275 – 12%*$199 500
Влияние размера подразделения и минимальной желаемой ставки возврата на
остаточную прибыль
Инвестиции
Прибыль
ROI
=
(прибыль/
инвестиции) * 100
Остаточная прибыль при
ставке 12%
Подразделение 1
$15 000 000
$2 250 000
($2 250 000 /$15 000 000) =
15%
$2 250 000 –
12%*$15 000 000 = $450
000
Подразделение 2
$1 125 000
$168 750
($168 750 /$ 1 125 000) =
15%
$168 750 – 12%*$1 125 000
= $33 750
 Сложно выбрать желаемую ставку возврата на инвестиции. Некорректно
выбранная ставка возврата на инвестиции может привести к некорректному выбору
проекта.
Тест для самопроверки 3
На основании данных приведенных ниже, рассчитайте возврат на инвестиции и
остаточную прибыль.
Продажи
Чистые активы по балансовой стоимости на начало
года
Чистые активы по балансовой стоимости на конец года
Чистая прибыль
Ставка возврата
$
1 000 000
3 125 000
3 250 000
800 000
11%
Резюме
Недостатки показателя «Остаточная
прибыль»
Не выражен в %
Не позволяет сравнивать подразделения
319
разного размера
Сложно выбрать
возврата
желаемую
ставку
4. Сравнение результатов работы структурных подразделений, сложности такого
сравнения
«Мы должны спросить себя: где мы сейчас и где мы хотим быть», А. Линкольн
В данной заявлении Президент А. Линкольн подчеркнул необходимость проведения
самооценки на регулярной основе для понимания наших слабых и сильных сторон и для
планирования нашей деятельности.
В процессе оценки результатов деятельности, работа отдельного лица, организации или
подразделения оценивается против определенных критериев, бюджетов, стандартов,
планов и т.д.
Оценка результатов позволит руководству выявлять слабые и сильные места в работе
подразделения и принимать необходимые корректирующие меры.
При сравнении результатов работы структурных подразделений необходимо обратить
внимание на следующие моменты:
1. Выбор подходящего показателя
Существует ряд финансовых и нефинансовых показателей, которые могут быть
использованы при сравнении подразделений. Некоторые показатели основаны на оценке
прибыли, а другие на оценке количества, качества и т.д. Каждый из показателей имеет
свои недостатки. Основная трудность сравнения подразделений заключается в выборе
подходящих параметров оценки.
Пример
Чистая прибыль широко используется для оценки результатов работы подразделений.
Однако этот показатель не принимает во внимание такие факторы, как объем
привлеченных инвестиций, размер подразделения и т.д. Показатель ROI учитывает эти
факторы, однако не принимает во внимание временную стоимость денег и риски
подразделения.
2. Различные условия работы
Каждое подразделение работает в разных условиях. Такие условия могут быть внешними
и внутренними, к примеру, трудовая культура, географическое расположение,
производственные системы, трудовые ресурсы, оборудование, инвестиции и т.д.
 Трудовая культура
Каждое подразделение имеет свою трудовую культуру. На культуру оказывают влияние
множество внешних и внутренних факторов. Некоторые организации предпочитают
выполнять операции быстро, другие организации дают больше времени на исполнение
задания, но требует высокого качества. В одних организациях принята политика
«открытых дверей», а в других организациях такой политики нет. Одни организации
достаточно формализованы, другие скорее неформальные. Все эти факторы оказывают
влияние на оценку результатов работы подразделения.
320
 Географическое расположение
Изменение географического положения приводит к изменениям в рабочей атмосфере,
государственном регулировании, климате, доступности ресурсов. Все эти факторы
оказывают влияние на работу подразделения.
 Трудовые ресурсы: качество и количество
Основное влияние на результаты работы подразделения оказывает персонал этого
подразделения. Руководители и сотрудники разных подразделений разные. Подход
руководителя и его стиль работы оказывает влияние на работу всего подразделения. Так,
одни руководители готовы пойти на риск, а другие нет.
 Оборудование
В большинстве случаев оборудование, используемое в разных подразделениях, разное
(разные сроки службы, скорость работы и т.д.). Особенности оборудования оказывают
влияние на результаты работы.
Пример
Если одно подразделение применяет автоматизированное производство, а другое лишь
частично автоматизированное, то скорей всего подразделение с автоматизированным
производством будет более эффективным.
 Инвестиции
Объем привлеченных инвестиций подразделения оказывают влияние на работу
подразделения. Если объем инвестиций значительный, а инфраструктура рабочего места
современная, то от подразделения будут ждать более хороших показателей работы, в
сравнении с подразделением, объем привлеченных инвестиций которого не такой
значительный, а инфраструктура слабая.
Схема 2. Различные условия работы
Трудовая
культура
Различные условия работы
Географическое
Трудовые
Оборудование
расположение
ресурсы:
качество и
количество
Инвестиции
3. Масштаб операций
Каждое подразделение имеет свой масштаб инвестиций. Сравнение подразделений с
разным масштабом операций не дает корректных результатов, потому что размер
подразделения оказывает влияние на многие вещи, в частности на каналы взаимодействия
внутри подразделения, на силу воздействия на внешний мир и другие подразделения
организации, взаимоотношения между различными уровнями руководства, на контроль со
стороны руководства за операциями и т.д.
В крупном подразделении высшее руководство может не знать об операционных
проблемах, а к небольшом подразделении руководитель обычно знает обо всех аспектах
работы. С другой стороны крупное подразделение может оказывать сильное воздействие
на другие подразделения, небольшое подразделение не имеет такой силы.
321
4. Сложности трансфертного ценообразования
Как мы выяснили в предыдущей главе, трансфертное ценообразование имеет ряд
сложностей. Часто при трансфертном ценообразовании одно подразделение получает
выгоды за счет другого.
Пример
Если трансфертная цена основана на переменных затратах, то продающая сторона будет
нести убытки в виде фиксированных затрат, которые она не передает покупающей
стороне. Покупающая сторона получит продукт по более низкой цене. Эти аспекты
трансфертного ценообразования окажут влияние на оценку работы подразделения.
5. Различные нормы и правила работы
Каждое подразделение должно исполнять определенные нормы и правила работы страны /
местного законодательства. Если подразделения расположены в разных городах и странах,
то такие подразделения будут следовать разным правилам работы. Это окажет
существенное влияние на работу подразделения.
Пример
Различные правила налогового учета, правила подразделения и т.д. оказывают влияние на
работу подразделения. Если ставка налога на прибыль в стране высокая, то прибыль
такого подразделения скорей всего будет ниже.
Схема 3. Проблемы проведения сравнения показателей подразделений
Проблемы проведения сравнения показателей подразделений
Различные
Сложности
Масштаб
Различные
Выбор
нормы и
трансфертного
операций
условия
подходящего
правила
ценообразования
работы
показателя
работы
Резюме
Проблемы проведения
сравнения показателей
подразделений





Различные нормы и правила работы
Сложности трансфертного ценообразования
Масштаб операций
Различные условия работы
Выбор подходящего показателя
Тест для самопроверки 4
Назовите сложности проведения сравнения результатов работы подразделений.
Ответы на тест для самопроверки
Задание 1
Основания определения трансфертной цены:
a) Трансфертная цена на основе себестоимости
Выделяют несколько вариантов метода:
322
 Переменные затраты – товары передаются по цене, равной переменным затратам.
Фиксированные затраты остаются не возмещенными у продающего подразделения.
 Полная себестоимость – при определении цены учитываются все затраты, т.о. цена
покрывает фиксированные и переменные затраты.
 Себестоимость плюс – цена покрывает не только все затраты, но и обеспечивает
формирование прибыли у продающего подразделения. Так прибыль отдельного
подразделения растет, а прибыль организации в целом остается неизменной.
b) Договорная трансфертная цена – продающая и покупающая стороны
договариваются о цене. Часто цена определяется на основании рыночной цены.
При использовании такого метода выигрывает то подразделение, которое умеет
лучше вести переговоры.
c) Рыночная трансфертная цена – метод предполагает использование биржевой цены
продукта. Существует множество преимуществ у данного метода, и он признается
оптимальным. Недостатком является лишь то, что для большинства
полуфабрикатов нет внешнего рынка, а значит, сложно определить их рыночную
цену.
Задание 2
В данном задании оба подразделения могут самостоятельно принимать решение
относительно того, стоит ли закупать / продавать товар на внешнем рынке или внутри
организации.
Переменные затраты подразделения D составляют $70, а на рынке микрочип можно
купить по цене $90. Значит, переменные затраты подразделения ниже рыночной цены.
В задании сказано, что подразделение D работает на полной производственной мощности,
а значит, оно не имеет свободных производственных мощностей. Рассчитаем валовую
прибыль компании «Компьютеры» в целом, как результат выбора одной из опций.
Расчет валовой прибыли:
При покупке на внешнем рынке
Продажи (цена $910
и
$100
соответственно)
Минус: переменные
затраты
Микрочип ($90)
Прочие
затраты
($680
и
$70
соответственно)
Подразделение М
$
Подразделение D
$
Итого
$
145 600
16 000
161 600
14 400
14 400
108 800
11 200
120 000
$22 400
$4 800
$27 200
Подразделение D
$
Итого
$
При покупке внутри компании по рыночной цене
Подразделение М
$
323
Продажи (цена $910
и
$100
соответственно)
Минус: переменные
затраты
Микрочип ($100)
Прочие
затраты
($680
и
$70
соответственно)
145 600
16 000
16 000
161 600
16 000
108 800
11 200
120 000
$20 800
$4 800
$25 600
Так как валовая прибыль выше в случае закупке на внешнем рынке, то стоит закупать
микрочипы на внешнем рынке.
Задание 3
Возврат на инвестиции ROI
Возврат на
инвестиции
= рентабельность * оборачиваемость активов
= (прибыль / продажи) * (продажи / занятые активы)
Рентабельность = 800 000/ 1 000 000 = 0,8
Оборачиваемость активов = 1 000 000/ 3 187 500 (расчет 1) = 0,31
ROI = 0,8*0,31 * 100% = 24,8%
Остаточная прибыль RI
RI = Прибыль – процент на капитал
Процент на капитал = (Желаемая ставка возврата * Объем инвестиций)
Процент на капитал = 3 187 500*11% = 350 626
RI = 800 000 – 350 625 = 449 375
Расчет 1. Средняя стоимость привлеченных инвестиций = (3 125 000 + 3 250 000)/2 = 3 187
500
Задание 4
Сложности проведения сравнения результатов работы подразделений
 Выбор подходящего показателя
Сложно выбрать подходящий показатель для сравнения результатов работы
подразделений. Все показатели имеют свои преимущества и недостатки. Важно найти тот
показатель, который даст максимальные преимущества и создаст минимум сложностей.
 Различные условия работы
Условия работы подразделений будет влиять на оценку деятельности подразделения.
324
E3
E3. Оценка результатов деятельности некоммерческой организации и
общественного сектора
Обзор
Роль оценки результатов деятельности некоммерческих организаций и общественного
сектора растет. Тенденция прослеживается как в больших организациях, таких как
Федеральное правительство США, так и в малых организациях, таких как группа
волонтеров. Здесь важно оценивать работу людей: как распределены функции, кто
ответственен за операции и за стратегию. Показателями деятельности являются
эффективность и коэффициент использования (effectiveness and efficiency).
Среди операционных показателей выделяют: выручка на сотрудника, такие широкие
показатели как эффективность (объем выпуска на сотрудника, возврат на инвестиции).
Показатели стремятся увязать объем выпуска и объем затрат, качество и сроки
выполнения работ.
В данной главе учебника мы рассмотрим сложности, связанные с внедрением
неколичественных целей в процесс оценки результатов деятельности, обсудим концепцию
«Ценности в обмен на деньги» в качестве цели работы предприятий общественного
сектора. Знания, полученные в ходе изучения данной главы, позволят студентам выбрать
наиболее оптимальные показатели деятельности организации. Кроме того, знания помогут
ответить на соответствующий вопрос в рамках экзамена АССА.
Задачи главы:
1. Прокомментировать сложности, связанные с внедрением неколичественных целей
в процесс оценки результатов деятельности,
2. Пояснить, как необходимо оценивать деятельность некоммерческих организаций и
общественного сектора,
3. Прокомментировать сложности, связанные с внедрением множества целей
деятельности некоммерческой организации и общественного сектора,
4. Обсудить концепцию «Ценности в обмен на деньги» в качестве цели работы
некоммерческой организации и общественного сектора.
Введение
Ситуационная задача
Благотворительный
фонд
«Раман»
занимается
поддержкой
общественного
благосостояния. Фонд обеспечивает бесплатное образование сиротам в школе. Все свои
затраты фонд осуществляет за счет полученных пожертвований. Управляющий фонда
Господин Раман хочет оценить работу фонда. К своему удивлению, Господин Раман
узнал, что для определения параметров оценки необходимо выразить цели организации в
измеряемых величинах. Господин Раман понял, что практически невозможно поставить
одни цели фонда во главу других целей.
Господин Раман проконсультировался у специалиста по управленческому учету, который
предложил оценить экономичность, эффективность и коэффициент использования
(economy, effectiveness and efficiency) для каждой операции, которую выполняет фонд.
325
Такие показатели являются оптимальными для оценки работы фонда.
В данной главе учебника мы рассмотрим сложности, связанные с внедрением
неколичественных целей в процесс оценки результатов деятельности, проблемы,
связанные с внедрением множества целей деятельности некоммерческой организации,
обсудим концепцию «Ценности в обмен на деньги» в качестве цели работы предприятий
общественного сектора.
1. Сложности, связанные с внедрением неколичественных целей в процесс оценки
результатов деятельности
Неколичественные цели деятельности предприятия – это качественные цели, которые
сложно выразить в количественных / монетарных единицах. Кроме этого, часто у
некоммерческих организаций существует множество целей. Так что даже если эти цели
можно четко выделить и оценить, сложно определить наиболее важную цель организации.
Неколичественные цели деятельности предприятия могут быть выражены общими
терминами:
 Предоставлять наилучший сервис,
 Отвечать запросам покупателей,
 Поддерживать высокие стандарты качества.
Однако в таком случае оценка результатов деятельности становится крайне субъективной.
В качестве альтернативного подхода можно попытаться определить признаки
неколичественной цели. Так руководство может провести оценку денежных потоков
каждой из неколичественных целей. Основная проблема подхода заключается в поиске
решения, которое удовлетворит все заинтересованные стороны.
Или руководство организации может ранжировать качественные характеристики по
отношению к корпоративным целям. Так можно выделить такие группы показателей:





Важнейшие для бизнеса,
Очень важные для бизнеса,
Желаемые, но не самые важные,
Возможные, если будет найдено финансирование,
Сомнительные с точки зрения важности, цели, которые трудно обосновать.
Такое ранжирование показателей может помочь руководству назначить определенный
уровень значимости группе целей, и может помочь учитывать неколичественные факторы
наряду с количественными при принятии решений.
Резюме
Сложности, связанные с
внедрением неколичественных
целей в процесс оценки
результатов деятельности
 Сложно

выразить в количественных /
монетарных единицах
множество
целей.
сложно
Существует
определить наиболее важную цель организации
2. Оценка деятельность некоммерческих организаций и общественного сектора
Некоммерческие организации, такие как государственные органы и благотворительные
фонды, отличаются от коммерческих организаций тем, что их основной целью
деятельности не является максимизация прибыли. Основная цель таких организаций
326
зависит от цели их существования. Так государственный орган регулирует аспекты жизни
страны, школа или образовательный институт ставят перед собой цель предоставления
лучшего качества обучения, больница предоставляет медицинские услуги.
Однако некоммерческие организации могут иметь рад финансовых целей (не в качестве
основных). К примеру, государственное предприятие должно оперировать в рамках
выделенного бюджета. Школа или университет должны определять оптимальную сумму
оплаты за обучение. Больница должна назначать цену за оказываемые медицинские
услуги пациентам.
Основной проблемой оценки деятельности некоммерческих организаций является
сложность выбора основной цели деятельности.
3. Сложности, связанные с внедрением множества
некоммерческой организации и общественного сектора
целей
деятельности
Достаточно сложно определить цели деятельности некоммерческой организации и
общественного сектора. В большинстве случаев, такая организация будет иметь
множество целей. Так что даже если эти цели можно четко выделить и оценить, сложно
определить наиболее важную цель организации.
Среди целей деятельности некоммерческой организации выделяют:





Максимальное повышение благосостояния населений,
Максимальное удовлетворение запросов покупателей,
Максимальная ценность в обмен на деньги,
Максимальная окупаемость затрат с целью минимизации объема субсидий,
Максимальное удовлетворении запросов сотрудников.
В отличие от количественных показателей, сложно определить была или нет достигнута
неколичественная цель.
Пример
Для организация, занятой в программе повышения благосостояния населения, сложно
определить, были ли ее усилия по повышению благосостояния населения успешны.
В то время как некоммерческие организации фокусируются на нескольких целях,
фундаментальной целью каждой коммерческой организации является создание ценности
для акционеров.
4. Концепция «Ценность в обмен на деньги» в качестве цели работы некоммерческих
организаций и общественного сектора
Некоммерческие организации и общественный сектор сегодня должны оценивать
экономичность, эффективность и коэффициент использования (economy, effectiveness and
efficiency) для своих операций. Повышение ценности в обмен на деньги становится
основной задачей любого плана мероприятий и политики хорошего управления
организацией.
Отсутствие цели максимизации прибыли меняет фокус работы некоммерческих
организаций. Концепция «Ценность в обмен на деньги» предполагает, что имеющиеся
средства будут направлены на предоставление наилучшего качества услуг для
потребителей. Принцип фокусируется на экономичности, эффективности и коэффициенте
использования деятельности.
327
Экономичность – подразумевает принцип осмотрительности, т.е. для выполнения
определенной задачи необходимо потратить минимальное количество ресурсов.
Коэффициент использования – подразумевает максимальный выпуск для заданного
объема ресурсов.
Эффективность – фокусируется на достижении желаемой цели за счет расходования
имеющихся ресурсов.
Данные показатели могут находиться в конфликте друг с другом, а могут дополнять друг
друга.
Пример
Закупка дешевых материалов (экономичность) может помочь максимизировать
количество единиц, которые могут быть получены в обмен на определенную сумму денег
(коэффициент использования). Однако такое действие может быть в конфликте с целью
поддержания высокого качества произведенной продукции (эффективность).
В качестве примера из гостиничного бизнеса можно назвать следующий: с целью
повышения качества номеров гостиница может установить окна с двойным
стеклопакетом. Закупка дешевых окон (экономичность) может помочь установить новые
окна в большем количестве номеров (коэффициент использования). Однако такое
действие может привести к недовольству постояльцев качеством окон (конденсат, слабая
звукоизоляция), а значит, цель замены окон не будет достигнута (эффективность).
Система управленческого учета должна быть способна предоставлять руководству
информацию об исполнении задачи создания «ценности в обмен на деньги»: была ли
такая задача достигнута или нет.
Резюме
Экономичность
«Ценность в
обмен на
деньги»
Коэффициент
использования
Эффективность
Для выполнения определенной задачи
необходимо потратить минимальное
количество ресурсов
Максимальный выпуск для заданного
объема ресурсов
Фокусируется
на
достижении
желаемой цели за счет расходования
имеющихся ресурсов
328
E4
E4.
Оценка влияния внешних факторов и поведенческие аспекты
Обзор
Организационный контроль – это процесс, который гарантирует, что организация
достигнет корпоративных целей путем реализации намеченных планов и стратегий.
Оценка результатов деятельности – центральный аспект контроля. Важно отслеживать
показатели работы для того, чтобы гарантировать достижение успеха.
Однако для того, чтобы система оценки результатов деятельности была эффективной,
менеджеры должны хорошо понимать основные корпоративные цели, причины
определения таких целей и вклад каждого менеджера в процесс достижения цели. Важно
также чтобы организация развивала своих сотрудников на всех этапах их карьеры для
того, чтобы помочь им реализовать свой потенциал.
В данной главе учебника мы рассмотрим внешние факторы и поведенческие аспекты
оценки деятельности компании. Знания, полученные в ходе изучения данной главы,
помогут студенты решить поведенческую проблему в качестве специалиста по
управленческому учету. Кроме того, знания помогут ответить на соответствующий вопрос
в рамках экзамена АССА.
Задачи главы:
1. Пояснить влияние внешних факторов на оценку деятельности организации,
включая влияние заинтересованных сторон, рыночных условий и действие
конкурентов, пояснить, как внешние факторы могут быть учтены при проведении
оценки деятельности организации, и оценить деятельность предприятия, учитывая
внешние факторы,
2. Выделить и пояснить поведенческие аспекты оценки деятельности организации.
Введение
Ситуационная задача
Робин является специалистом по управленческому учету компании «Аполло». Он
ответственен за подготовку отчетов о результатах деятельности организации для высшего
руководства. Робин знает, что показатели деятельности не всегда мотивируют
сотрудников, часто отчеты дают некорректную информацию, а значит, весь процесс
оценки деятельности становится неэффективным.
После ряда встреч с разними уровнями руководства, Робин заметил, что существует ряд
поведенческих проблем, которые ухудшают работу системы оценки деятельности.
Руководство учло все эти проблемы и попыталось принять корректирующие меры
В данной главе учебника мы рассмотрим внешние факторы и поведенческие аспекты
оценки деятельности компании.
1. Влияние внешних факторов на оценку деятельности организации, включая
влияние заинтересованных сторон, рыночных условий и действие конкурентов, учет
внешних факторов при проведении оценки деятельности организации
329
Деятельность организации не может оцениваться только на основании внутренних
факторов. Такие показатели как эффективность работы компании в конкурентной среде и
исполнение запросов заинтересованных лиц могут стать более важными показателями
деятельности, чем коэффициент использования ресурсов (отношение объема выпуска к
затраченным ресурсам) и показатель рентабельности. Сравнения результатов компании с
компаниями той же отрасли поможет определить относительную конкурентную позицию
компании в отрасли.
Для внедрения эффективной системы оценки результатов работы, которая учитывает
внешние факторы, организация должна иметь возможность собирать данные из внешних
источников. Руководству может потребоваться информация о покупателях, конкурентах,
прочих элементах бизнес системы.
Ниже приведены примеры внешней информации, которая может потребоваться
организации:
О покупателях
 Ожидания покупателей
 Изменение вкусов покупателей
 Исполняет ли организация запросы покупателей
О конкурентах




Рыночная доля конкурента
Насколько хорошими являются торговые марки конкурента
Может ли мы имитировать некоторые идеи конкурента
Ценовая политика основных конкурентов
О нормативной среде
 Нормативная среда бизнеса, в котором занята компания
О поставщиках
 Кто является основными поставщиками услуг и материалов
 Финансовая стабильность поставщиков
 Являются ли материалы и услуги поставщика качественными
О экономической / финансовой среде




Процентная ставка
Курс обмена валют
Основные тенденции рынка акций
Общее состояние экономики
О политической среде
 Проходят ли политические волнения в стране
Кроме представленной выше информации, информация должна знать ожидания
заинтересованных лиц.
Заинтересованные лица заставляют организацию исполнять свои социальные
обязательства. К заинтересованным лицам относят
акционеров, покупателей,
поставщиков, кредиторов, работников, руководство и общество в целом.
330
Крупнейшими источниками внешней информации являются рыночные исследования,
прайс-листы конкурентов, брошюры, отраслевые журналы, газеты и телевидение,
государственные отчеты, статистика, отчеты бирж. Обычно организация внедряет систему
управленческой информации (management information systems, MIS), которая
осуществляет сбор внешней информации для целей оценки результатов деятельности.
Сравнение разных компаний отрасли является хорошим показателем деятельности. Важно
проводить такое сравнение по важнейшим финансовым показателям, и сравнивать данные
компании со средними показателями по отрасли. Сравнение покажет относительную
позицию организации в отрасли.
Сравнение разных компаний позволяет сравнить эффективность работы, затраты, прибыль
и т.д. предприятий отрасли путем добровольного обмена информацией.
Резюме
Учет внешних факторов
при оценке результатов
деятельности
Примеры внешней
информации
 Позволяет повысить эффективность работы
 Является
хорошим
способом
определения
относительной позиции компании в отрасли






О покупателях
О конкурентах
О нормативной среде
О поставщиках
О экономической / финансовой среде
О политической среде
2. Поведенческие аспекты оценки деятельности организации
Оценка результатов деятельности позволяет организации постоянно улучшать качество
работы. Процесс гарантирует, что отдельные лица, команды и организация в целом знают,
что надо делать, и берут на себя ответственность за результаты работы. Система
позволяет управлять, поддерживать и развивать сотрудников на всех уровнях
организации. Неотъемлемой частью процесса является отслеживание результатов работы,
награждение тех сотрудников, кто хорошо выполняет свою работу, и корректирующая
работа с теми сотрудниками, кто не справляется с заданиями.
Для оценки результатов деятельность важно, чтобы сотрудники четко понимали основные
корпоративные цели, причины выбора таких целей и тот вклад, который можно сделать на
пути достижения цели. Важно, чтобы организация помогала работникам развиваться и
раскрывать свой потенциал.
Система оценки результатов деятельности помогает не только фокусироваться на
конечном результате, но и принимает во внимание другие аспекты работы. Успех работы
компании часто зависит от понимания подходов и поведения сотрудников.
2.1. Поведенческие проблемы
Система оценки результатов деятельности может столкнуться с рядом поведенческих
проблем:
 Узкое поле зрения – фокус на определенных показателях, игнорирование других
аспектов деятельности.
 Неоптимальные решения – концентрация менеджеров на одной области с целью
достижения высоких результатов. Чрезмерное внимание к одному аспекту
331
отвлекает внимание от других аспектов деятельности, в результате чего общие
результаты ухудшаются.
Пример
Руководство может уделять чрезмерное внимание инвестициям в новый продукт, при этом
может не заметить, что продажи существующего продукта сокращаются.
 Близорукость – акцент на краткосрочных целях. В контексте оценки результатов
деятельности означает чрезмерное внимание к краткосрочным показателям,
игнорирование долгосрочных целей.
Пример
Руководство может направлять инвестиции на поддержание объема продаж
существующего продукта, который уже показывает спад продаж, а не на разработку
нового продукта.
 Фиксация показателя – выполнение некоторых действий с целью достижения
заданного показателя деятельности, не принимая во внимание возможные
последствия действий.
Пример
Для того, чтобы получить скидку за объем покупки, руководство принимает решение
закупать материалы большими партиями. Решение может привести к росту затрат на
хранение и порчи товара.
 Искажение фактов – некорректная или упрощенная интерпретация показателя.
Результаты работы могут быть следствием ряда сложных факторов, а руководство
может списать успех или неудачу на один или несколько простых факторов.
 Игра с данными – стремление исказить результат деятельности с целью
демонстрации фактических показателей следующих периодов в более хорошем
свете.
Пример
Менеджер по продажам может подготовить бюджет с низким целевым показателем
продаж, объясняя это сложившимися рыночными условиями. Фактические результаты
будут выглядеть намного лучше на фоне заниженных плановых показателей.
 Окостенение – нежелание руководства внедрять новые показатели деятельности
взамен используемых устаревших и неэффективных показателей.
 Несоответствие показателей – различия между показателями внутри одной
организации.
Пример
Для сокращения затрат по закупке компания может закупать материалы низкого качества,
как результат качество продукции может падать. Если такая продукция проходит строгий
контроль качества, то это означает, что показатели деятельности не соответствуют друг
332
другу.
Резюме
Поведенческие проблемы








Узкое поле зрения
Неоптимальные решения
Близорукость
Фиксация показателя
Искажение фактов
Игра с данными
Окостенение
Несоответствие показателей
2.2. Системы премирования
Организации обычно применяют определенную систему премирования, которая
соответствует требованиями организации. Успешные сотрудники и менеджеры получают
награду в виде повышения должности или повышения зарплаты. Часто формального
признания заслуг требуют сами сотрудники. Некоторые организации могут применять
систему наказаний за некорректное поведение (увольнения, штрафы).
Если работников премируют за хорошие результаты работы, то могут возникнуть
некоторые поведенческие проблемы. Сложно оценивать индивидуально работу
сотрудника, проще оценить работу группы. Если для награждения сотрудников
применяется групповая система, то некоторые члены группы могут считать, что они
принесли большую пользу, чем другие сотрудники, а получили равное с другими
вознаграждение. Это может вызвать недовольство сотрудника. Проблема также может
возникнуть, если награды выданы только отдельным членам группы. Те сотрудники, кто
не был премирован, могут быть недовольны и их мотивация к работе снизится.
Резюме
Системы премирования
 Индивидуальная
 Групповая
333