МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФГАОУ ВПО «СЕВЕРО-КАВКАЗСКИЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»
advertisement
1 МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФГАОУ ВПО «СЕВЕРО-КАВКАЗСКИЙ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ» На правах рукописи Чернова Алла Геннадиевна Развитие методического обеспечения учета издержек обращения в торговых организациях Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель: д.э.н., профессор Белоусов А.И. Ставрополь – 2015 2 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………………………… ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК В ТОРГОВЛЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ…………………………………….. 1.1 Выявление специфики торговой деятельности для разработки методического обеспечения учета издержек обращения…………..………… 1.2 Анализ категории «издержки обращения» и их классификации для целей учета торговой деятельности………………………………………..………….. 1.3 Формирование информации об издержках в торговых организациях на основе процессного подхода…………..…………………………………….. ГЛАВА 2. НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОЦЕССА УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ……………………………………………………..………… 2.1 Исследование концептуальных положений методики учета издержек обращения в торговых организациях………………………………………….. 2.2 Уточнение состава и номенклатуры статей издержек обращения в разрезе бизнес-процессов системы товародвижения………………………….. 2.3 Характеристика процесса организации управленческого учета и отчетности издержек обращения по бизнес-процессам торговой деятельности…………………………………………………………………….. ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ, КАК СОСТАВНОЙ ЧАСТИ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ В ТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ………………………………………………………………. 3.1 Развитие методики управленческого учета оплаты труда в торговле на основе концепции человеческого капитала………….……………………….. 3.2 Разработка методического подхода к учету влияния факторов использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения в торговой деятельности……………………………………………………….… ЗАКЛЮЧЕНИЕ………………………………………………………………… СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ……………………………………………………… Приложение А. Понятия «издержки», «затраты» и «расходы» в трудах ученых-бухгалтеров…………………………………………………………… Приложение Б. Основные отличия управленческого учета от других видов учета……………………………………………………………………..………… 3 12 12 25 44 61 61 86 98 122 122 149 164 170 183 191 3 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Качественные сдвиги в рыночной экономике требуют существенного повышения уровня эффективности управления деятельностью торговой организации, когда систему товародвижения можно представить в виде последовательных бизнес-процессов, выполнение которых направлено на достижение конкретного результата. Использование процессного подхода в торговых организациях в соответствии с положениями международных стандартов системы менеджмента качества ISO 9001 позволит сформировать систему, направленную на управление бизнес-процессами, их результатами и стоимостью товаров на каждом из них, оптимизируя издержки обращения с использованием различных учетных процедур. Одним из ключевых показателей в учетной системе торговых организаций, от которого зависит эффективность системы товародвижения, являются издержки обращения, оптимизация и аккумулирование информации по которым будет способствовать принятию эффективных оперативных и стратегических решений. Традиционные процедуры бухгалтерского учета предназначены для сбора, регистрации, передачи, накопления, хранения и обработки данных и занимают одно из важнейших мест в информационной системе торговой организации. Однако для эффективного функционирования торговой организации становится актуальным развитие методического обеспечения учета издержек обращения на основе использования системы процедур по оптимизации издержек обращения. Указанное методическое обеспечение учета издержек обращения станет основой для оценки функционирования подразделений торговой организации, выполняемых бизнес-процессов и формируемой стоимости товаров с возможностью выявления резервов их снижения и оптимизации. Необходимость и актуальность проведения исследований в области развития теоретико-методических рекомендаций по развитию положений методического и научно-практических обеспечения учета издержек 4 обращения в торговой организации определили тему и направления диссертационного исследования. Степень разработанности проблемы. Научно-теоретической основой исследования послужили работы по учету издержек обращения следующих авторов: М.И. Баканова, А.А. Белова, И.В. Богачовой, О.Г. Вандиной, Н.Д. Врублевский, Р. Гаррисона, М. Гладкова, Л.П. Дашкова, В.Б. Ивашкевича, Б.Н. Ивашкина, Н.В. Жукова, Т. Кент, В. Кириченко, Н.П. Кондракова, В. Кострова, М.И. Кутера, А. Л. Макарова, О.Е. Николаевой, О.В. Памбухчиянц, В. В. Патров, В.В. Семенихина, Я.В. Соколова, И.Д. Трунин, В. А. Чернова, Г. Р. Хамидулина, и других. Труды следующих ученых посвящены управлению бизнес-процессами: К. Друри, В.Г. Елиферов, А.С. Козлов, В.А. Лопатин, В.Г. Мамонова, Мескон Майкл Х., Альберт Майкл, Хедоури Ф., К.Л. Поляков, К.Е. Самуйлов, Т. Скоун, Дж. Харингтон. Ч.Т. Хорнгрен. Научные авторские разработки использования различных учетных процедур в организациях можно отметить в работах Н.А. Бреславцевой, Ф.Ф. Бутынца, М.А. Вахрушиной, О.Н. Волковой, Грей Сидней Дж., Е.Г. Дедкова, О.Д. Каверина, В.И. Ткач. Вместе с тем, проведенные исследования позволяют сделать вывод, что многие вопросы, связанные с учетом издержек обращения в торговом процессе остаются нерешенными. Существует определенный недостаток в решении методических проблем учета и оптимизации издержек обращения с попроцессной организацией системы товародвижения. Все это в совокупности требует нового обращения к фундаментальным вопросам организации учета издержек обращения, обобщения теоретических положений и практического опыта в области формирования стоимости товаров в торговых организациях, решения целого ряда методологических и методических проблем. Целью диссертационного исследования является научное и практическое обоснование необходимости развития методического обеспечения учета издержек 5 обращения по бизнес-процессам системы товародвижения в целях формирования качественной и релевантной учетной информации. Для достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие задачи: 1. Исследовать специфику торговой деятельности и ее влияние на развитие методического обеспечения учета издержек обращения. 2. Структурировать концептуальные положения методики учета издержек обращения на основе попроцессной организации управления торговой организацией. 3. Расширить научные представления о функциональных возможностях управленческого учета с формированием организационных и методических рекомендаций по учету издержек обращения. 4. Развить методику управленческого учета оплаты труда в торговле на основе концепции человеческого капитала. 5. Разработать методический подход к учету влияния факторов использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения в торговой деятельности. Предметом исследования определена совокупность теоретических и практических аспектов развития методического обеспечения учета издержек обращения в торговых организациях в рамках реализации концепции человеческого капитала. Объектом исследования является учетно-хозяйственная деятельность торговых организаций при применении основных положений концепции человеческого капитала. Теоретико-методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по учету издержек обращения, работы, посвященные методике управления бизнес-процессами в системе товародвижения; нормативно-правовые и законодательных акты Министерства промышленности и торговли РФ; положения системы менеджмента качества ISO, специальная и общеэкономическая литература по исследуемой тематике. 6 Исследование выполнено в рамках специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика, п. 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; п. 2.11 Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа Паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ (экономические науки). Инструментарно-методический аппарат. Методологической базой исследования стали системный и процессный подходы к изучаемой проблеме. Для решения поставленных задач применялись общенаучный инструментарий: аналогия, группировка, моделирование, анализ, сравнение, традиционные и учетно-инжиниринговые, позволяющие наиболее полно исследовать обозначенные проблемы и раскрыть возможные пути их решения, обеспечить достоверность результатов исследования. Информационно-эмпирическая база формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области учета, научных отечественных и зарубежных разработок, отраженных в монографиях, материалов научно-практических конференций, интернет-ресурсов, данных торговой и учетно-хозяйственной деятельности торговых организаций: первичные документы, учетные регистры, бухгалтерская (финансовая) и статистическая отчетность. Рабочая гипотеза исследования базируется на научной позиции автора, согласно которой развитие методического обеспечения учета издержек обращения в торговых организациях целесообразно осуществлять на базе процессного подхода путем выделения и описания ключевых бизнес-процессов, а также использования концепции человеческого капитала, что позволит повысить оперативность и достоверность учета издержек обращения и тем самым будет способствовать повышению управляемости и хозяйственной результативности бизнес-процессов всей системы товародвижения. Научная новизна результатов исследования состоит в обосновании теоретических положений и разработке и практических рекомендаций по 7 развитию методического обеспечения издержек обращения в торговой организации и применения системы учетных процедур в целях формирования качественной учетной, контрольно-аналитической и плановой информации по бизнес-процессам системы товародвижения. К основным положениям диссертационного исследования, характеризующих научную новизну, относятся: 1. Выявлены характерные черты торговой деятельности (нормативные правовые акты, регулирующие деятельность отрасли; лицензирование торговли; характер деятельности и основные источники его доходов; практическое осуществление торговых операций (особенности поставок продукции или оказания услуг); виды торгового обслуживания; условия оплаты покупаемого товара; спрос на продукцию и сезонность; структура системы товародвижения; территориальное размещение центров ответственности), с использованием положений ФСА № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», создающих основу для обоснования направлений развития методического обеспечения учета издержек обращения на всех стадиях хозяйственной деятельности торговых организаций, что позволит повысить эффективность реализации концепции процессноориентированного управления. 2. Определены и структурированы концептуальные положения методики учета издержек обращения в торговой организации, включающие уточненные способы группировки, обработки и представления количественной и качественной информации об издержках обращения, и отражающие цель, задачи, принципы ведения учета, укрупненную схему взаимосвязи подсистем учетноаналитической системы управления издержками в разрезе бизнес-процессов торговой организации, обоснование направлений развития методики управленческого учета заработной платы на основе концепции человеческого капитала. Это позволит реализовать учетную, аналитическую, отчетную и контрольную функции с возможностью принятия эффективных решений в 8 области снижения издержек обращения и достичь прогнозируемой величины роста продаж и рентабельности бизнес-процессов. 3. Выработаны рекомендации по организации и ведению управленческого учета издержек обращения, предусматривающие использование разработанной номенклатуры статей и субстатей издержек обращения в разрезе бизнеспроцессов системы товародвижения, уточненного рабочего плана счетов, учетного инструментария от первичных документов до системы отчетности, применение последовательного и поэтапного калькуляционного процесса определения стоимости товаров, предоставляющего возможность ежедневной оценки полной стоимости товаров и их динамики, определением финансового результата по торговой организации, структурным подразделениям, товарным позициям и оценкой показателей эффективности бизнес-процессов с учетом покупной стоимости товаров, затрат на их заготовление, хранение и реализацию. Использование выработанных рекомендаций позволит аккумулировать релевантную информацию об издержках обращения по каждому бизнес-процессу в форме удобной для оценки эффективности отраслевой и видовой деятельности торговой организации согласно складывающимся условиям в определенный момент времени или период системы товародвижения, обеспечивая информативность для принятия обоснованных управленческих решений в области издержек обращения. 4. Развита методика управленческого учета оплаты труда в торговле на основе концепции человеческого капитала посредством разработки модели расчета заработной платы торговых работников, основанной на измерении человеческого капитала, предусматривающего учет трех составляющих (фактор опыта, капитализированные затраты на содержание и капитализированные затраты на образование (формирование)) и способности к приумножению, которая направлена на определение: 1) постоянной составляющей заработной платы, зависящей от производной стоимости человеческого капитала работника и стоимости экономической постоянной (8%) и 2) переменной составляющей в виде премии за выполнение плановых показателей бизнес-процессов торговой 9 организации. Использование предложенной модели расчета заработной платы торговых работников в рамках методики управленческого учета позволит через систему измерения человеческого капитала работников определять уровень заработной платы для разных должностей. 5. Выработан методический подход к учету влияния факторов использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения в торговой деятельности в системе управленческого учета через составление производного балансового отчета с использованием трансформационного этапа, этапа гипотетической реализации имущества и удовлетворения обязательств, этапа определения синергетического эффекта. Использование предложенного методического подхода позволит определить синергетический эффект от использования человеческого капитала, как по бизнес-процессам, так и по торговой организации в целом, а также смоделировать отдельные ситуации изменения влияния факторов использования человеческого капитала с целью их мониторинга, анализа и учета с последующей корректировкой модели расчета заработной платы в зависимости от полученного результата. Теоретическая значимость работы заключается в приращении научного знания в предметной области учета издержек обращения за счет разработки положений минимизации издержек, основанных не только на и количественном снижении, но и качественном, используя концепцию человеческого капитала, как основа оптимизации издержек обращения на заработную плату торговых работников. Использование инструментария управленческого учета в процессе реализации процессно-ориентированного управления в системе товародвижения соответствует ресурсной политике, направленной на идентификацию и оценку уровня издержек по каждому бизнес-процессу. 5. Выработан методический подход к учету влияния факторов использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения в торговой деятельности формирования в системе производного управленческого балансового отчета учета с посредством использованием 10 трансформационного этапа, этапа гипотетической реализации имущества и удовлетворения обязательств, этапа определения синергетического эффекта. Использование предложенного методического подхода позволит определить синергетический эффект от использования человеческого капитала, как по бизнес-процессам, так и по торговой организации в целом, а также смоделировать отдельные ситуации изменения влияния факторов использования человеческого капитала с целью их мониторинга, анализа и учета с последующей корректировкой модели расчета заработной платы в зависимости от полученного результата. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке методических положений по оптимизации издержек обращения, позволяющих использовать систему учетных процедур для аккумулирования качественной информации по издержкам обращения торговой деятельности, повысить обоснованность принятия управленческих решений. Применение методики расчета заработной платы и отражения в учете эффекта от использования человеческого капитала позволит торговым организациям соблюдать интересы двух сторон с учетом накопленного работником человеческого капитала и правом получать обязательный минимум заработной платы и вознаграждение за выполнение плановых показателей бизнеспроцессов торговой организации. Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты исследования обсуждены и одобрены на международных конференциях: «Экономика и эффективность организации производства», г. Брянск; «Теория и практика экономики и предпринимательства»; г. Гурзуф, «Проблемы и перспективы экономики и управления», г. Санкт-Петербург; «Состояние и перспективы развития экономики в условиях неопределѐнности, г. Уфа; «Финансите и стопанската отчетност – състояние, тенденции, перспективи», г. Свиштов, Болгария; а также на межвузовских научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и студентов Северо-Кавказского федерального университета в 2012 – 2014 гг. 11 Методика расчета заработной платы и определение эффекта от использования человеческого капитала внедрена и применяется в учетной практике торговых организаций ООО «ОПТ-ТОРГ» и ООО «Научно-технический центр». Основные положения, полученные в диссертационном исследовании, используются в качестве учебно-методического обеспечения при подготовке бакалавров и специалистов по дисциплинам: «Бухгалтерский учет и анализ», «Управленческий учет», «Анализ бизнес-процессов», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» в ФГАОУ ВПО «Северо-Кавказский федеральный университет». Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 15 научных работах общим объемом 3,66 п.л., в том числе авторских 3,16 авторских п.л., в том числе 3 работы - в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК. Логическая структура и объем диссертационного исследования. Работа изложена на 193 страницах, состоит из введения, трех глав, списка литературы из 146 наименований, включает 31 таблицу, 13 рисунков. 12 ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК В ТОРГОВЛЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ 1.1 Выявление специфики торговой деятельности для разработки методического обеспечения учета издержек обращения Для формирования эффективного методического обеспечения учета издержек обращения необходимо выявить характерные черты деятельности торговых организаций, которые будут способствовать эффективному функционированию их в условиях рыночной экономики. Получение релевантной информации об издержках обращения может состояться только при полном охвате факторов, отражающих специфику деятельности организации, начиная с вида экономической деятельности, типа организации системы товародвижения, масштабы и управленческая структура бизнеса, центры ответственности, условия коммерческого расчета, система мотивации персонала, в том числе за рациональность и эффективность расходов, и многие другие факторы. Поэтому для изучения специфики торговой деятельности нами за основу взят подход, предусмотренный Правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Данное правило, предусматривает набор факторов влияющих на деятельность организации, с которыми аудитор должен ознакомиться, чтобы понять деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется. По нашему мнению, данный набор внешних и внутренних факторов, является наиболее полным при исследовании специфики деятельности торговых 13 организаций с тем, чтобы определить направления развития методического обеспечения учета издержек обращения. Торговля как сфера деятельности является объективной необходимостью в рыночной экономике, так как она завершает процесс товарного обращения и доводит произведенную другими отраслями экономики продукцию до потребителя с целью ее конечного потребления1. Торговые организации могут осуществлять как оптовую, так и розничную торговлю. В соответствии с Гражданским кодексом розничная торговля это деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего пользования, т.е. продажа непосредственно населению, через кассовый аппарат торговой организации. А оптовая торговля – это продажа товаров крупными партиями для дальнейшей перепродажи. Соответственно основным критерием, различающим розничную и оптовую торговлю, является направление удовлетворять следующим использования приобретенного покупателем товара. Организация торговой сети должна требованиям: 1. Деятельность торговой организации должна соответствовать основным нормативным документам регулирующим торговлю, как сферу деятельности: законодательство РФ, санитарные нормы и правила; требования стандартов и нормативно-технической документации, правила охраны труда и техники безопасности, противопожарной безопасности: - Постановление Правительства РФ «Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату 1 Семенихин, В.В. Торговля : энциклопедия / В.В. Семенихин. - М. : Издательский дом "ГроссМедиа", 2010. - 1140 с. - (Эталон). 14 или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации»2; - Письмо Роскомторга «О примерных правилах работы предприятия розничной торговли и Основных требованиях к работе мелкорозничной торговой сети»3; - Постановление Правительства РФ «Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания»4; - Постановление Правительства РФ «Об утверждении Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами»5 и др.; 2. Качество и высокая культура обслуживания покупателей с проведением маркетингового анализа лояльности клиентов; 3. Управление издержками обращения, как основным показателем, позволяющим повысить эффективность деятельности и снизить уровень цены товара. Согласно данным Федеральной службы государственной статистики РФ торговые организации занимают наибольший удельный вес среди других отраслей экономики (таблица 1). Таблица 1 – Число организаций по отраслям экономики Российской Федерации6 Наименование отрасли Промышленность Наука и технологии Сельское хозяйство Торговля Строительство Транспорт и связь Прочие 2 Удельный вес, % 13 8 4 44 19 4 6 Постановление Правительства РФ от 19.01.1998 № 55 (ред. от 04.10.2012) «Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации» (сизм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2013) 3 Письмо Роскомторга от 17.03.1994 № 1-314/32-9 «О примерных правилах работы предприятия розничной торговли и Основных требованиях к работе мелкорозничной торговой сети» 4 Постановление Правительства РФ от 15.08.1997 № 1036 (ред. от 04.10.2012) «Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания» 5 Постановление Правительства РФ от 06.06.1998 № 569 (ред. от 04.10.2012) «Об утверждении Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами» 6 Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики РФ: gks.ru 15 Данные Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Ставропольскому краю за 2011-2013 гг. представлены в таблице 2, данные которой свидетельствуют об увеличении розничного и оптового товарооборота торговых организаций Ставропольского края в 2011-2013 гг. Таблица 2 - Оборот розничной и оптовой торговли по Ставропольскому краю за 2011-2013 годы7 Предприятия Оборот розничной торговли, включая деятельность рынков и теневой оборот, тыс. руб. в том числе: по специализированным розничным предприятиям, тыс. руб. Оборот оптовой торговли, включая деятельность рынков и теневой оборот, тыс. руб. в том числе: по специализированным оптовым предприятиям, тыс. руб. 2011 год 2012 год 2013 год Темп роста, % 2013/2011 2013/2012 43512329,7 52608666,9 61750379,1 141,91 117,38 5221274,3 7520176,0 9980319,8 191,15 132,71 49812317,6 84013260,0 112272090,0 225,39 133,64 29071586,4 56333313,4 71272593,0 245,16 126,52 Развитие торговых организаций по Ставропольскому краю идет высокими темпами, особенно по оптовой торговле. В настоящее время существует следующая структурная политика на рынке оптовых торговых услуг, согласно которой выделяются два типа оптовых организаций: - крупные оптовые организации на общенациональном уровне; - оптовые предприятия регионального уровня. Если рассматривать данный вид торговли через призму управления издержками обращения, то можно сказать что их уровень не зависит от выделенных типов оптовых организаций. Скорее будет зависеть от соотношения складского и транзитного товарооборотов. 7 Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики РФ: gks.ru. 16 Транзитный товарооборот требует меньшего уровня издержек обращения, так как предполагает доставку товара минуя склада и соответственно не требует дополнительных затрат на транспортировку, хранение товаров и т.д., в отличии от складского товарооборота, где требуется предварительная подсортировка товаров (по видам, моделям, фасонам, размерам, ценам и др.). Немаловажную роль в оптимизации и снижении уровня издержек обращения играет степень автоматизации процессов (бизнес-процессов) в торговой организации, что позволяет осуществлять учет, контроль и анализ всех товарно-расчетных показателей, что позволяет оперативно влиять на издержки в сторону их уменьшения. Однако если говорить о средних и малых предприятиях, то затраты на организацию данной системы выше, чем ее эффективность, поэтому необходима разработка действенных мер, учитывающих масштабность деятельности этих предприятий. Что касается розничных торговых организаций, то здесь основным признаком их классификации является организация торгового обслуживания. В зависимости от этого признака розничная торговая сеть подразделяется на следующие виды: 1. Стационарная торговая сеть представлена магазинами, имеющими отдельно стоящее здание. Если рассматривать стационарную торговую сеть по отношению к другим видам с точки зрения уровня издержек обращения, то она является наиболее издержкоемкой. Однако при организации эффективного управления издержками обращения и в данном случае можно найти пути их снижения: - внедрение новых видов продаж: посылочная и электронная; - внедрение клубной торговли, предполагающей в первую очередь самообслуживание, где товары отпускаются только потребителям, являющимися членами конкретного клуба магазинов и уплачивающие членские взносы. 17 2. Полустационарная торговая сеть представлена мелкорозничной торговлей (палатки, ларьки, киоски, павильоны) и торговыми автоматами8. Одним из достоинств такой торговли является, конечно же, максимальная приближѐнность к покупателю продукции и отсутствие отдельных статей издержек обращения или иметь их наиболее минимальный уровень: «Расходы на оплату труда», «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря», «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров», соответственно сокращаются затраты на амортизацию и ремонт основных средств, на топливо, газ, электроэнергию и др. 3. Передвижная торговая сеть подразделяется на развозную и разносную. Если рассматривать Ставропольский край, то данный вид торговли не получил широкого распространения. Можно отметить, что в данном виде торговой сети наибольший удельный вес будут занимать такие виды издержек как «Транспортные расходы», «Потери товаров и технологические отходы», а наименьший удельный вес расходы на оплату труда, на аренду и содержание помещений, оборудования и инвентаря, на ремонт основных средств, на топливо, газ, электроэнергию, на хранение, подработку, подсортировку товаров. 4. Посылочная торговля, конечно же, имеет больше преимуществ как вид торговой сети, но в первую для продавцов, чем для покупателей. Во-первых покупатели могут переплачивать за товар в среднем до 30% и конечно отсутствует возможность органолептического контакта с товаром, что иногда в последствии приводит к негативному отношению к покупаемому товару. 5. В рамках электронной торговли есть определенные достоинства: можно обсудить достоинства и недостатки самых популярных товаров, ознакомиться с новинками и при необходимости задать любой интересующий вас вопрос по телефону. 8 Сидорович, Ю. Торговля и прибыль торгового предприятия / Ю. Сидорович. - М. : Лаборатория книги, 2010. - 61 с. 18 В статистическом учете Ставропольского края отсутствует сведения о передвижной, посылочной и электронной видах торговой сети, то есть официально не зарегистрировано ни одно торговое предприятие. В результате проведенного исследования нами составлена таблица 3. Данные таблицы 3 свидетельствуют, что наиболее привлекательными из приведенных видов торговли являются посылочная и электронная. Однако действующие в настоящее время экономические условия в РФ не дают возможности развитию данных видов торговой сети. Таблица 3 - Зависимость уровня издержек обращения от вида торговой сети9 Номенклатура Стационарная Полустационарная Передвижная Посылочная Электронная Транспортные расходы ВУ ВУ ВУ НУ НУ Расходы на оплату труда ВУ НУ НУ НУ НУ Страховые взносы ВУ НУ НУ НУ НУ Расходы на аренду и соВУ НУ НУ НУ НУ держание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря Амортизация основных ВУ НУ НУ НУ НУ средств Расходы на ремонт осВУ НУ НУ НУ НУ новных средств Расходы на топливо, газ, ВУ НУ НУ НУ НУ электроэнергию для производственных нужд Расходы на хранение, ВУ НУ НУ НУ НУ подработку, подсортировку и упаковку товаров Расходы на рекламу СУ СУ СУ СУ СУ Потери товаров и техноНУ НУ ВУ НУ НУ логические отходы Расходы на тару ВУ ВУ НУ НУ НУ Прочие расходы СУ СУ СУ СУ СУ ВУ- высокий уровень, НУ – низкий уровень, СУ – средний уровень и зависит от желания руководства или структуры торговой сети). ВУ-высокий уровень, НУ – низкий уровень, СУ – средний уровень и зависит от желания руководства или структуры торговой сети). Соответственно стационарная торговая сеть, хоть и является наиболее издержкоемкой, может существовать и функционировать в настоящее время. 9 Составлена автором. 19 Данная классификация торговых организаций позволяет выявить сдерживающие факторы развития торговли, как вида деятельности, а также определить основные направления развития и резервы снижения издержкоемкости продаваемых товаров. Розничная торговля имеет ряд характерных черт по сравнению с другими отраслями народного хозяйства, которые аккумулируют информацию, необходимую для принятия эффективных управленческих решений в учете: 1. Масштабность продаж, в каждом регионе страны существует широкая сеть различных по величине и спецификации предприятий. 2. Огромное разнообразие видов, подвидов, форме, типу и качеству продаваемых товаров. 3. Наличие покупателей с различными потребностями, вкусами и финансовыми возможностями, что должно учитываться дабы предотвратить проявления ценовой дискриминации. 4. Создание информационной базы как отечественных, так и зарубежных поставщиков с целью выбора наиболее приемлемых договорных условий. 5. Учет сезонных товаров, которые могут терять часть потребительских свойств в межсезонный период. 6. Учет модных предпочтений, предоставление скидок и снижение цены на товары. 7. Необходимость проведения рекламной кампании. 9. Учет человеческого капитала - профессионализм и культура обслуживания клиентов организации. 10. Необходимость проведения распродаж товаров, влекущих за собой определенные издержки. Выявленные черты торговли влияют на формирование учетной и аналитической информации. В целом, отличительной особенностью розничного рынка любого вида товара, является ярко выраженный социальный характер потребления продукции. 20 Покупаемые товары отражают уровень дохода, принадлежность к социальной группе и стиль жизни10. Новые экономические условия, связанные с неопределенностью и риском потерь активов, неудовлетворения обязательств и банкротства привели к необходимости разработки и внедрения в практику работы российских предприятий торговли совершено новой и необходимой системы учета – управленческого, с применением основных его элементов. Некоторыми вопросами, являющимися элементами такого учета, занимаются сегодня отдельные подразделения предприятия. Однако подавляющее большинство организаций управленческий учет не ведут вообще. В рамках проведенного исследования и определение специфики торговой деятельности нами выявлен самый главный фактор, пронизывающий структуру торговли, виды продаваемых товаров, без которого не может обойтись не одно торговое предприятие – это издержки обращения. Обращение товаров требует общественных затрат, вызываемых их доставкой, хранением и реализацией. Эти затраты живого и общественного труда, необходимые для доведения товаров до потребителей, выраженные в денежной форме, называются издержками обращения. Проблема издержек обращения одна из наиболее актуальных и важных проблем политики предприятия, так как уровень, динамика и структура издержек тесно связаны со всеми сторонами хозяйственной деятельности предприятия, с вопросами планирования и организации процесса, движения товаров из сферы производства в сферу потребления11. Изучение издержек обращения в сфере торговли в современных условиях хозяйствования имеет большое практическое значение. Эта проблема приобретает особую актуальность, так как результаты работы каждого предприятия, его конкурентоспособность находятся во все большей зависимости от уровня затрат. 10 Кент, Т. Розничная торговля : учебник / Т. Кент, О. Омар. - М. :Юнити-Дана, 2012. - 756 с. - (Зарубежный учебник). 11 Науменко, Д.В. Учет, планирование и контроль издержек производства и обращения по видам расходов / Д.В. Науменко. - М. : Лаборатория книги, 2011. - 214 с. 21 Поэтому управление ими является основным направлением повышения эффективности торговой деятельности, а для этого необходима система учета, позволяющая эффективно использовать информацию об издержках обращения и на этой основе разработать методику их учета, а точнее: 1) определить состав издержек обращения (номенклатуру); 2) включить в План счетов бухгалтерского учета специфические счета; 3) выбрать более предпочитаемый метод учета издержек обращения в данных условиях; 4) разработать первичные документы и регистры аналитического учета издержек обращения; 5) выявить основную статью издержек обращения, которая позволит не только управлять ее уровнем, но и способствовать эффективному развитию торговой деятельности и уровню продаж. По нашему мнению, внедрение в практику торговых организаций методики учета издержек обращения, основывающейся на релевантной информации, получаемой не только из бухгалтерского учета, но и управленческого учета, позволит в условиях экономической неопределенности обеспечить их устойчивое и динамичное развитие. Немаловажной специфической чертой торговой деятельности является вид оплаты покупаемого товара, так как от этого будет зависеть признание доходов и расходов торговой организации. Отсюда появится разница не только в признании доходов торговой организации, но и расходов, а значит порядок отражения в учете и их признания в издержках обращения, а значит и временная определенность возвращения понесенных затрат торгового предприятия. Еще одним направлением возникновения издержек обращения и соответственно необходимости их учета является необходимость лицензирования торговли, конечно же, определенными видами товаров. В любом случае в соответствии с нормативными документами лицензированию подлежат определенные виды деятельности, а соответственно 22 необходим учет издержек обращения по разным видам деятельности, осуществляемых торговой организацией. В торговле присутствует такое понятие как залежалость товара. Его срок хранения в среднем варьируется от 1 до 12 месяцев, поэтому необходимо учитывать временной характер понесенных издержек и возможности их возвращения в течение среднего срока хранения товара. Для исключения того необходим метод распределения издержек обращения, который будет учитывать срок хранения определенных видов товаров на предприятии12. Соответственно издержки обращения могут относиться к проданным товарам, как и к товарам, которые остались на складе не проданными в конце отчетного периода. Поэтому возникает необходимость распределения издержек обращения между данными товарами и их остатками (запасами) на складе. Для этого делается специальный расчет издержек обращения на остаток товаров с отдельным выделением в управленческом учете транспортных расходов и расходов по оплате за кредит банка. Другие расходы могут при расчете не выделяться и в полном объеме списываться через счет продаж на финансовые результаты торговой организации, что соответственно влечет за собой применение определенной методики калькулирования издержек обращения либо по полной себестоимости, либо по методу «директ-костинг». В торговой сети можно выделить следующие основные процессы (бизнеспроцессы): 1) закупка; 2) транспортное сопровождение; 3) приемка и хранение; 4) предпродажное обслуживание; 5) реализация. 12 Дашков, Л.П. Коммерция и технология торговли : учебник / Л.П. Дашков, В.К. Памбухчиянц, О.В. Памбухчиянц. - М. : Дашков и Ко, 2012. - 697 с. 23 В торговой деятельности в зависимости от выполняемых бизнес-процессов можно выделить как типовые издержки обращения, так и дополнительные. К типовым относятся расходы, непосредственно связанные с куплей-продажей товаров, учетом денежных средств, поступающих в кассу торгового предприятия, организацией рекламы товаров и т. п. Эти затраты не увеличивают стоимость товара и возмещаются за счет чистого дохода, созданного в сфере материального производства, а также в торговле. Если мы говорим о затратах обусловленных продолжением и завершением процесса производства (транспортирование, хранение, доработка, фасовка и др. операции), то эти затраты входят в стоимость товара и возмещаются трудом работников, занятых в этих процессах, тогда это дополнительные издержки. В любом случае существует необходимость управления ими, учета и анализа их влияния на эффективность работы предприятия в целом. Если торговые предприятия продают продукцию собственного производства и не только, то соответственно необходим учет издержек, связанных с потреблением товаров и услуг, произведенных вне предприятия и издержек, которые возникают при расчете внутренних результатов. Для определения целесообразности внедрения отдельных концептуальных положений методики учета издержек обращения в торговых организациях потребовалось рассмотрение основных факторов, которые учитывают аудиторские организации при понимании деятельности и оценки рисков существенного искажения финансовой отчетности. Характерные черты торговой деятельности, влияющие на развитие методического обеспечения учета издержек обращения, представлены нами в таблице 4. 24 Таблица 4 - Характерные черты торговой деятельности, влияющие на развитие методического обеспечения учета издержек обращения13 № 1 Характерные черты торговой деятельности Нормативные правовые акты, регулирующие деятельность отрасли 2 Лицензирование торговли 3 Характер деятельности и основные источники его доходов 4 Практическое осуществление торговых операций (особенности поставок продукции или оказания услуг) Виды торгового обслуживания 5 6 Условия оплаты покупаемого товара 7 Спрос на продукцию и сезонность 13 Составлена автором. Влияние на методическое обеспечение издержек обращения Определяет соблюдение торговыми организациями санитарных норм и правил; требований стандартов и нормативно-технической документации, правил охраны труда и техники безопасности, противопожарной безопасности, что обосновывает необходимость учета и мониторинга издержек обращения, связанных с выполнением данных положений. Отдельные нормы, предполагают собой четкое соответствие по сумме и уровню издержек обращения, включаемых в состав расходов, влияющих на правильность ведения бухгалтерского учета и признания расходов. Лицензированию подлежат определенные виды деятельности, а соответственно необходим учет издержек обращения по разным видам деятельности, осуществляемых торговой организацией. Торговые организации могут осуществлять как оптовую, так и розничную торговлю. Это требует ведение раздельного учета издержек обращения по оптовому и розничному товарообороту, так как применяются различные методы их расчета и включения в расходы; виды торговли влекут за собой разную номенклатуру издержек обращения, отличая их по сумме и уровню. На уровень издержек обращения влияет соотношение складского и транзитного товарооборотов, так как предполагают собой возникновение различных видов издержек обращения, что обосновывает необходимость ведения раздельного учета и выделения бизнес-процессов их осуществления с расчетом показателей эффективности и целесообразности осуществления. Учет издержек по видам торгового обслуживания позволит определить издержкоемкость каждого из них. Определяя удельный вес отдельных видов издержек по видам обслуживания определяется зависимость уровня издержек обращения от вида торговой сети, и намечаются основные направления развития и резервы снижения издержкоемкости продаваемых товаров От этого будет зависеть признание доходов и расходов торговой организации. Отсюда появится разница не только в признании доходов торговой организации, но и расходов, а значит порядок отражения в учете и их признания в издержках обращения, а значит и временная определенность возвращения понесенных затрат торгового предприятия, что важно при определении текущих и будущих финансовых результатов. Необходимо учитывать временной характер понесенных издержек и возможности их возвращения в течение среднего срока хранения товара. Для исключения этого необходим метод распределения издержек обращения, который будет учитывать срок хранения определенных видов товаров на предприятии. 25 Продолжение Таблицы 4 8 Структура системы В торговой деятельности в зависимости от выполняемых бизнестовародвижения процессов должен вестись учет типовых издержек обращения (связанные с куплей-продажей товаров, учетом денежных средств, поступающих в кассу торгового предприятия, организацией рекламы товаров и т. п.) и дополнительных издержек обращения. Так как типовые затраты не увеличивают стоимость товара и возмещаются за счет чистого дохода, созданного в сфере материального производства, а также в торговле. Дополнительные входят в стоимость товара и возмещаются трудом работников, занятых в этих процессах. В любом случае существует необходимость управления ими, учета и анализа их влияния на эффективность работы предприятия в целом и каждого бизнес-процесса. 9 Территориальное Должен быть надлежащим образом организован учет процесса размещение центров транспортировки товаров, как самым высоким по уровню и сумме ответственности видом издержек обращения, что в свою очередь наличия системы показателей, позволяющих оценить эффективность данных операций (бизнес-процесса реализации). Таким образом, нами сделан вывод, что характерные черты торговой деятельности, влияющие на развитие методического обеспечения учета издержек обращения позволят сформировать систему учетных процедур, предусматривая набор таких показателей и форм отчетности, которые будут способствовать достижению высокого качества управления издержками обращения на всех стадиях хозяйственной деятельности торговых организаций. 1.2 Анализ категории «издержки обращения» и их классификации для целей учета торговой деятельности В торговой осуществление деятельности всех выражением бизнес-процессов потраченных являются издержки ресурсов на обращения. Соответственно актуальным является определение состава текущих издержек обращения, организация их бухгалтерского учета и формирование финансовых результатов деятельности торговой организации. 26 Правильное понимание сущности осуществляемых в торговой деятельности издержек определяет необходимость придерживаться единства теоретического их обоснования и учета. Для формирования произвольное стоимости комбинирование бизнес-процессов издержек, а необходимо соблюдение не определенной закономерности в их отражении и использовании для подсчета финансового результата и расчета показателей эффективности. Чтобы оперативно управлять издержкам и иметь возможность своевременно реагировать на изменение условий хозяйствования и цен, необходимо выделить такую систему учета издержек, которая позволяет оперативно исчислять издержкоѐмкость отдельных групп и видов товаров и определять возможный к получению финансовый результат, как в разрезе бизнес-процессов, так и в разрезе центров ответственности. Такой оперативный подсчет издержек необходим любой торговой организации, так как от этого зависит реализация товаров в срок и получение максимальной прибыли. Кроме того, выявление резервов по снижению издержек позволит торговым организациям выделять дополнительные средства на повышение качества обслуживания покупателей и создавать условия для своевременной поставки товаров покупателям. Важное значение приобретает исследование состава издержек обращения в торговой организации, так как на него влияет достаточно большое количество факторов, начиная от количества используемых ресурсов и заканчивая объемом товарооборота, технологией продаж, организационного хозяйствования и собственности. Определяя необходимость более эффективного управления издержками обращения в торговых организациях и построения их номенклатуры в разрезе бизнес-процессов в системе товародвижения, нами исследованы сущность понятийных категорий: «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость». В повседневной деятельности понятие издержек, затрат и расходов используются как синонимы, однако экономический смысл их различается. 27 Данными вопросами занимались такие ученые как Грушина О.В., Кутер М.И., Рязанцев Е.Е., Керимов В.Э., Соколов Я.В. и т.д. Однако не во всех экономических источниках проводится четкая грань между исследуемыми понятиями, некоторые отражают их синонимический характер, делая акцент на то, что только в системе бухгалтерского учета равнозначность этих терминов не допустима. Практически во всех трудах экономистов различаются значения издержек, затрат и расходов (приложение А). Если рассматривать зарубежные и отечественные источники, то можно сказать, что нет одной четко выбранной терминологии рассматриваемых понятий, однако в них заключена разная смысловая нагрузка. Белобжецкий И.А. определяет затраты как выраженную в денежной форме совокупность потребленных в процессе производства и реализации природных и топливно-энергетических ресурсов, материалов и покупных полуфабрикатов, а также затрат на оплату труда, амортизацию (износ) основных средств и расходов14. Также затраты можно рассматривать как отток активов или возникновение обязательств. Однако, если предприятие признает уменьшение экономических выгод, то оно должно признать выгоды от осуществления определенного вида деятельности и тогда можно сказать, что часть таких затрат будут признаны уже расходами. При рассмотрении понятия затрат заметно различие в зависимости от их экономического назначения, то есть по их роли в процессе воспроизводства. Такое деление имеет большое значение не только для их синтетического учета, но и для определения источников финансирования. В соответствии с этим критерием можно различать: - затраты на производство и реализацию, которые формируют себестоимость. Источниками их воспроизводства являются денежные средства, вырученные за продажу готовой продукции или товаров; 14 Белобжецкий И.А., Бражник А.С. Пособие по учету и отчетности на промышленном предприятии. – М. «Бедарусь», 1978. – 456 с. 28 - затраты капитального характера, которые представляют собой обновление средств производства и представляют собой вложения в основные средства, нематериальные активы и т.д. Эти затраты воспроизводятся за счет прибыли, кредитов банка, эмиссии ценных бумаг и т.д.; - затраты, которые напрямую не связаны с производственным процессом, однако их существование нельзя отрицать – это затраты на социокультурные, бытовые и другие мероприятия. Таким образом, затраты – это средства, которые были израсходованы на ресурсы, способные приносить доход. Как только будут предприятием признаны доходы, затраты будут считаться уже расходами. В признании расходов должен соблюдаться принцип соответствия доходов и расходов, который отражен как в отечественных ПБУ 10/99, так и в МСФО. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)15. В ПБУ определены условия признания расходы, которые представляют собой следующие: 1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; 2) сумма расхода может быть определена; 3) имеется уверенность, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды, т. е. организация уже передала или намеревается передать актив. Данные условия на наш взгляд дают ответ на вопрос когда признавать расходы. 15 Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790). 29 Если обратиться к Налоговому кодексу, то расходы и доходы по сути являются основными ключевыми терминами для определения налога на прибыль. Однако, даже в нем нет определений данных понятий, кроме как в первой главе Налогового кодекса, где написано, что «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты». Значит понятия «затраты» также нет и соответственно, можно сказать, что в соответствии с Налоговым кодексом отождествляются понятия затраты и расходы. По нашему мнению, расходы равно как и доходы, должны быть отражены в Отчете о прибылях и убытках при формировании финансового результата по определенным статьям (это несомненно). Соответственно первоначально затраты аккумулируются на счетах учета материальных ресурсов (41 «Товары», 10 «Материалы», 44 «Расходы на продажу» и т.д.), далее при осуществлении непосредственно деятельности они учитываются на 20 «Основное производство» и43 «Готовая продукция» счетах и учитываются там до тех пор пока не будут реализованы товары или продукция. Когда происходит непосредственно процесс реализации, затраты в части реализованной продукции будут признаны расходами и будут отражаться на счете 90 «Продажи». Таким образом, потраченные ресурсы на стадиях производственной деятельности будут являться затратами, а расходами они становятся только тогда когда признаются доходы от реализации продукции, полученной в процессе осуществления стадий производственного процесса. Отличительным признаком затрат является то, что они должны быть отражены в бухгалтерском балансе в виде приобретенных сырья, материалов, основных средств либо в виде незавершенного производства. Однако возможен вариант и когда затраты могут списываться как расходы отчетного периода, тогда это будут затраты, которые не связаны с получением текущих доходов. 30 Исследуя экономическую литературу, можно выделить три подхода к определению понятий «затраты» и «расходы» (рисунок 1). В большинстве случаев понятия затраты и расходы используются как синонимы. Однако есть и другие мысли. По мнению некоторых авторов, понятие «расходы» намного шире понятия «затрат». Так, под расходами понимаются все платежи предприятия независимо от цели их осуществления, производственных ресурсов а под затратами предприятия, – стоимостную израсходованных в оценку процессе производства и реализации продукции. Существует также подход, согласно которому понятие «затраты» соответствует понятию «расходы по обычным видам деятельности». Базовые подходы к определению понятий «затраты» и «расходы» 1 подход «Затраты» и «расходы» - понятия синонимы «Расходы» больше, «затраты» 2 подход чем «Затраты» шире, чем «расходы» 3 подход Затраты (расходы) – это стоимостная оценка всех потраченных на производство и реализацию ресурсов. 1) Затраты – это стоимостная оценка производственных ресурсов и ресурсов потраченных на реализацию продукции, а расходы – это все платежи организации. 2) Затраты соответствуют понятию «расходы по обычным видам деятельности», а понятие «расходы» в целом включают как расходы по обычным вида деятельности, так и прочие. Затраты - это стоимость всех израсходованных ресурсов организации, затраты становятся расходами в момент признания доходов. Рисунок 1 - Базовые подходы к определению понятий «затраты» и «расходы»16 16 Составлен автором. 31 Однако сразу можно сослаться на положения ПБУ 10/99 и сделать вывод, что к расходам относятся не только расходы, связанные с основным видом деятельности, но и прочие и соответственно, понятие расходов достаточно шире, чем понятие затрат. По мнению других авторов расходы являются составной частью затрат, так как затраты представляют собой все потраченные ресурсы предприятия, а расходы это только те затраты которые признаны в части доходов. И третий подход выражается в том, что расходы – это виды затрат. Если приобретение ресурсов осуществляется на основной вид деятельности, то они являются затратами, если на другие цели бизнеса, то тогда это расходы. Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что для развития методического обеспечения учета издержек обращения в торговой организации, реализуемой во внутренней среде организации с целью формирования информации для принятия управленческих решений необходимо брать за отличительную особенность - фактор времени. Термин «издержки» очень часто применяется в экономической теории и носит широкий экономико-теоретический смысл. Понятие издержек также имеет два подхода к их определению. Первый гласит, что издержки это денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью. Издержки часто отождествляются с процессом исчисления себестоимости, а так как себестоимость в торговле не калькулируется соответственно понятно, что данный термин был вытеснен. Однако мы говорим не о финансовом учете и 44 счете, а об управленческом учете, в котором предполагаем калькулирование себестоимости всей системы товародвижения и каждого бизнес-процесса. Без этого не возможно сопоставление потраченных ресурсов на осуществление бизнес-процессов и полученного от него финансового результата. Наиболее общее понятие издержек производства дают в зарубежной литературе Друри К. и Апчѐрч А., которые определяют как затраты на вводимые факторы или экономические ресурсы. У немецких ученых Мюллен-Дорфа Р. и 32 Карренбауэр М. издержки определены как стоимостная оценка товаров и услуг, потребленных в процессе производства и сбыта продукции предприятия17. Соответственно, мы будем считать, что издержки производства - это затраты, связанные с процессом производства, а затраты, связанные с процессом реализации - это издержки обращения. Второй подход основывается на фактической трате ресурсов через выражение появления затрат, издержки же базируются как на рыночной, так и на фактической оценке ресурсов с точки зрения эффективного их использования18. Анализ литературы позволяет сделать следующие выводы и выявить следующее понятие издержек обращения, которое дается большинством авторов – издержки обращения – это издержки, связанные с приобретением товаров и сбытом. У Белова А.А. можно встретить следующее: «... если затраты на производство товаров (работ, услуг) представляют собой их фактическую себестоимость, то издержки обращения — это себестоимость операций, связанных с реализацией закупленных товаров»19. В торговой деятельности термин «Затраты на продажу» не используется, равно как и в данный момент вытеснено понятие «Издержки обращения», а название синтетического счета 44 также поменялось и стало именоваться «Расходы на продажу». В торговой деятельности практически все статьи издержек обращения относятся на расходы отчетного периода, только капитализации подлежат транспортно-заготовительные затраты, которые относятся на остаток товаров, не реализованных на конец периода. Необходимо учитывать, что не все затраты в торговых организациях могут быть издержками обращения, так как затраты, не обусловленные системой товародвижения (списание дебиторской задолженности, налоги, штрафы, пени, 17 Баканов М. И. Калькуляция издержек обращения в торговле / Баканов М. И. Капелюш СМ.-М.: Экономика, 1987.-357с. Крохичева, Г.Е., Сагамонова, Е.В. Информационно – аналитическое обеспечение повышения экономической эффективности деятельности предприятий / Г.Е. Крохичева, Е.В. Сагамонова // Интернет-журнал Науковедение. 2012. № 4 (13). С. 167. 19 Белов А. А. Методика анализа и планирования издержек обращения в торговле/ Белов А. А. - М. :Госторгиздат, 1948 61с. 18 33 стихийные бедствия) списываются за счет других источников, то есть по сути выполнения другого бизнес-процесса. Если рассматривать издержки производственных предприятий, то они включают затраты, связанные с производством, а в торговле к издержкам обращения относятся также издержки на управление, то есть не разделяя по функциональной значимости, что не совсем корректно. В результате проведенного в диссертационном исследовании анализа определено, что трактовка такого понятия как «расходы на продажу» варьируется от узких определений, связывающих данные расходы с отдельными видами экономической деятельности, до широких, подчеркивающих институциональную природу данного явления. В целом, большинство авторов сходятся во мнении, что данный вид расходов призван обеспечить обращение товаров на пути их продвижения от производителя к потребителю. Однако в отношение затрат торговой организации понятие расходов на продажу связывается с определением издержек обращения. В связи с этим, на наш взгляд, необходимо придерживаться мнений классиков, таких как М.И. Баканова, И.М. Дмитриевой, которые первыми систематизировали методологические аспекты учета и анализа именно издержек обращения в торговле, определяя их совокупность расходов, связанных с процессом обращения товаров. Поэтому в контексте диссертационного исследования нами будет применимо понятие издержки обращения и будут учитываться по бизнеспроцессам с возможностью их разделения по функциональной значимости и составу. Следовательно, издержки обращения могут рассматриваться как стоимостное измерение потраченных ресурсов и усилий на осуществление каждого последовательно выделенного бизнес-процесса во всей системе товародвижения с выделением издержек управления, которые выражаются в бизнес-процессах «Маркетинговые исследования» и «Управление и контроль», 34 что соответственно характеризуют различные стороны эффективности осуществления системы товародвижения. В системе финансового учета все издержки обращения будут отражаться на счете 44 «Расходы на продажу». Они будут носить котловой характер для определения финансового результата всей системы товародвижения, каковыми они и являются. Однако, для целей управленческого учета нам необходимо разделение всех расходов на продажу, как совокупного показателя, участвующего в процессе признания доходов, на издержки, связанные отдельно с каждым бизнеспроцессом, в том числе и процессом управления для калькулирования себестоимости каждого из них. Таким образом, нами сделан вывод, что все потраченные ресурсы и усилия в процессе осуществления процесса товародвижения для целей финансового учета будут называться в соответствии со счетом 44 расходами на продажу. Они будут становиться таковыми в процессе формирования общего по торговой организации финансового результата, а для целей управленческого учета они будут именоваться издержками обращения, отражающими сам производственный процесс в торговой организации по продаже товаров потребителю. Правильный учет издержек обращения и принятия на этой основе эффективных управленческих решений зависит от их правильной классификации, что важно в системе всех видов учета – финансового, управленческого и налогового. Так как сформированная нами учетно-аналитическая система издержек обращения включает три подсистемы: финансовый, налоговый и управленческий, то целесообразно рассмотреть классификацию издержек обращения для этих подсистем. Рассматривая традиционную классификацию в первую очередь для целей бухгалтерского и налогового учета, можно выделить некоторые различия. В целом все затраты группируются по элементам для целей налогового учета и по статьям калькуляции для бухгалтерского учета. 35 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусматриваются следующие элементы затрат: 1) материальные затраты; 2) затраты на оплату труда; 3) страховые взносы; 4) амортизация; 5) прочие затраты20. Глава 25 НК РФ классифицирует расходы следующим образом: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) амортизация; 4) прочие расходы21. Здесь отсутствует элемент отчислений на социальные нужды. Данный вид расходов приравнивается к расходам на оплату труда, поэтому включен в элемент «расходы на оплату труда», так как в настоящее время единый социальный налог заменен на страховые взносы и регулируются они теперь не Налоговым кодексом, а Федеральным законом № 212-ФЗ22. В результате проведенного исследования нами выявлены различия между бухгалтерским и налоговым учетом в части учета и отражения элементов затрат (таблица 5). 20 Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790). 21 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2014). 22 Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 04.06.2014) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». 36 Таблица 5 - Сходства и различия элементов затрат для целей бухгалтерского и налогового учета23 Элементы затрат Материальные затраты Оплата труда Амортизация Прочие затраты Виды учета Бухгалтерский Налоговый 1.1. Товарно-заготовительные запасы: 1. Включаемые в покупную стоимость товаров 2. Включаемые в издержки обращения 1.2. Материалы, тара, упаковка, инструменты: Метод списания при отпуске материалов в производство: 1. По средней себестоимости 2. По себестоимости единицы 3. Метод «ФИФО» 1.3. Топливо, вода, электроэнергия для осуществления торговых операций 1.4. Потери и порча ценностей 1.5. Проведение контроля качества товаров и другие цели Пояснения Зависит выбранного метода Зависит выбранного метода от от Различий нет Различий нет Зависит от характера потери и порчи Отражение оплаты в бухгалтерском и налоговом Зависит от учете не различается если: данных условий 1. Организация не выплачивает командировочные сверх установленной нормы 2. Организация не заключает договоры со страховыми организациями по добровольному страхованию. Методы начисления амортизации Зависит от выбранного 1.Линейный метод. 1. Линейный метода 2.Метод уменьшающего 2. Нелинейный остатка 3. Сумма чисел срока полезного использования. 4. Пропорционально объему продукции Зависит от вида затрат Элементы затрат должны обязательно отражаться в приложении к бухгалтерскому балансу в соответствии с Приказом Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности» № 66н24. Так как нами формируется методика учета издержек обращения с максимально 23 эффективным предоставлением информации, необходимо Составлена автором. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 04.12.2012) "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 № 18023). 24 37 максимально приблизить методы учета элементов затрат в бухгалтерском и налоговому учету. Поэтому в первую очередь для торговых организаций, которые практически все относятся к средним и малым рекомендуем максимально использовать одинаковые методы учета затрат для целей бухгалтерского и налогового учетов. Анализ способов отражения издержек обращения в бухгалтерском и налоговом учете с целью обеспечения сближения видов учета позволяет сделать следующие выводы. Если мы говорим о затратах по доставке, то целесообразно их включать в покупную стоимость, так как тем самым уменьшается налогооблагаемая база. Если их включать в издержки обращения, то тем самым их надо будет распределять между реализованными и нереализованными товарами. В отсутствие путаницы и трудоемкости для списания материалов (товаров) рекомендуется использовать одинаковый метод. При начислении амортизации использование линейного метода позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Что касается управленческого учета издержек обращения, то в данной подсистеме по сравнению с финансовым учетом торговой организации предоставляется полная свобода в классификации и организации учета издержек обращения. Торговые организации самостоятельно определяют признаки классификации издержек обращения в зависимости от целей, которые ставятся системой управления. Для классификации издержек в системе управленческого учета может использоваться функциональный признак, который представляет собой разделение издержек обращения на доставку товаров, обслуживание покупателей и издержки, которые обслуживают эти функции: содержание рабочего места, отдела администрации, закупки, продаж и т.д. 38 Однако нами для классификации и построения номенклатуры калькуляционных статей издержек обращения в управленческом учете будет использоваться процессный признак. Проанализировав экономическую литературу по управленческому учету нами выделены общие признаки классификации затрат, используемые в настоящее время в практике учета, управленческого анализа и управленческого аудита (рисунок 2). ГРУППИРОВКА ЗАТРАТ ПО КЛАССИФИКАЦИОННЫМ ПРИЗНАКАМ Экономические элементы Однородность состава Материальные затраты Затраты на оплату труда Отчисления на социальные нужды Амортизация основных средств Прочие затраты Одноэлементные Комплексные Способ отнесения на себестоимость Целесообразность расходования Участие в производственном процессе В зависимости от объема производства Прямые Косвенные Производственные Непроизводственные Основные Накладные Переменные Постоянные Рисунок 2 - Классификационные признаки затрат в управленческом учете25 Конечно же, в первую очередь в системе управленческого учета необходим учет по статьям и элементам издержек обращения. В существующей практике 25 Составлен на основе: Аткинсон Э.А. Управленческий учет - 3-е изд. / Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг - М.: Вильяме, 2007. - 880 с.; Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Бахрушина. -6-е изд., доп. и перераб. М.: Омега-Л, 2007. - 570 с.; Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика: научное издание / Н. Д. Врублевский. - М. : Финансы и статистика, 2002. - 360 с. 39 статей затрат более 22 наименования. С одной стороны подробный перечень позволяет принимать эффективные управленческие решения, однако большое количество также может привести к их разобщенности и невозможности соблюдать определенный контроль их возникновения и эффективности. Поэтому для определенных целей применяется классификация по элементам. Для целей управленческого учета издержек обращения в торговой организации необходимо применение классификации их в зависимости от объемов приобретения или продаж товаров. Самое главное отличие торговой деятельности от производственной в том, что при делении затрат на переменные и постоянные необходимо иметь в виду, что издержки, связанные с приобретением товаров и продажей товаров будут разные. Поэтому необходимо выбрать признак классификации издержек на постоянные и переменные, либо использовать их оба. Кроме того от этого признака будет зависеть и сумма постоянных издержек по логистике и продаже товаров и их состав. Если использовать признак «объем приобретения», то в состав постоянных издержек будут включаться: содержание отдела закупок, складов и других мест хранения. Если использовать признак «объем реализации», то это издержки по содержанию отделов продаж, содержание торговых залов, их отопление и освещение. Таким образом, данные виды издержек можно назвать условнопостоянными. Виды постоянных издержек различаются в зависимости от специфики организации продаж и видов товаров. Обособленно от данных видов издержек необходимо учитывать издержки управления, то есть издержки по содержанию административно-управленческого персонала. В большинстве обследованных торговых организаций наибольший удельный вес в составе постоянных издержек занимает арендная плата торговых площадей. С целью более полного контроля данных издержек следует мониторить 40 не общую сумму, а в расчете на 1 кв. м. Кроме того, в данную группу издержек относятся и другие издержки, связанные с содержанием основных средств. Переменными издержками в торговой деятельности будут в первую очередь являться расходы: транспортные, на подготовку товаров к продаже, на упаковку, а также заработная плата при сдельно-премиальной системе оплаты труда и другие. Для более точного деления издержек на переменные и постоянные возможно использование экономико-математических методов (минимальной и максимальной точек, наименьших квадратов, дисперсионального анализа и др.). Значение точного и правильного разделения издержек обращения на переменную и постоянную часть трудно переоценить, так как при данной классификации возможно определение ожидаемой прибыли по ассортименту и в разрезе видов товаров, безубыточный объем реализации, покрывающий произведенные затраты на осуществление торговой деятельности. В торговой деятельности к прямым издержкам относятся транспортные расходы покупных товаров до склада, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Достаточный удельный вес в издержках обращения занимают издержки, связанные с периодическим их возникновением по мере необходимости в определенный момент времени. Это в первую очередь - издержки на маркетинговые исследования, рекламу, текущий и капитальный ремонт основных средств, разработка проектно-сметной документации на указанные мероприятия, наладка соответствующего оборудования, оплата сторонним организациям за выполненные работы, подбор и обучение кадров. В системе управленческого учета их называют дискретными. Их учет и мониторинг необходим для определения целесообразности их осуществления, сравнения с уровнем прошлых периодов и возможности их возникновения. 41 В управленческом учете выделяют также издержки чистые и дополнительные. Чистые издержки – это затраты торговой организации, которые необходимы для осуществления торговой деятельности, но являются непроизводительными. Это издержки, связанные с рекламой, ведением кассовых и бухгалтерских операций и др. Дополнительные издержки, связанные с продолжением процессов в общей системе товародвижения - это транспортировка, хранение, фасовка, доработка и т.д. Управленческий учет чистых и дополнительных издержек связан с тем, что отечественная и зарубежная практика товародвижения свидетельствует об уменьшении доли дополнительных издержек и увеличении доли чистых издержек. Это связано с тем, что качество обслуживание является в настоящий момент важным фактором в эффективности работы торговой организации. В системе товародвижения, особенно в процессе продвижения товаров возникают такие издержки, которые обусловлены данным процессом. Тем не менее, при некоторых обстоятельствах и действиях они могли бы отсутствовать. Издержки, которых можно было бы избежать при выборе альтернативного варианта действий, называются устранимыми, а издержки, которые необходимы в процессах, является неустранимыми. Данная классификация может также классифицировать издержки как релевантные и нерелевантные. Однако нельзя не отметить, что считать понятия устранимые и релевантные однозначными нельзя, так как все затраты понесенные при продвижении товаров можно считать релевантными так как они относятся к продвижению товаров. Применительно к системе товародвижение можно считать, что неустранимые издержки вызваны необходимость процессом продвижения товаров, а устранимые - это издержки, которые не вызваны производственной необходимостью, и они могут быть исключены при выборе другого варианта управленческого решения. 42 По предлагаемой классификации нами типовая номенклатура статей издержек обращения разделена на устранимые и неустранимые (таблица 6). Таблица 6 – Классификация издержек на устранимые и неустранимые26 Виды издержек Транспортнозаготовительные затраты Формирование и оформление заказов Заключение договоров на поставку товаров Таможенные пошлины Штрафы, пени, неустойки уплаченные поставщикам Невозмещаемые налоги Страхование Реклама Хранение и подработка товаров Штрафы, пени, неустойки уплаченные покупателям Потери сверх норм естественной убыли, при отсутствии виновных лиц Потери в пределах норм естественной убыли Аренда и содержание зданий, оборудования Заработная плата с отчислениями работников Тара и упаковка Устранимые Неустранимые + + + + + + + + + + + + + + + Учет издержек обращения необходим в первую очередь для организации контроля над доходами и расходами и эффективностью торговой деятельности. Для достижения данной цели необходимо решение следующих задач: - правильное документальное оформление и отражение на счетах синтетического учета; - правильное распределение по отчетным периодам; - построение номенклатуры по видам затрат, статей издержек в разрезе ассортиментных групп товаров для получения релевантной информации; 26 Составлена автором. 43 - формирование учетной информации для целей управления и мониторинга. В рамках осуществляемого исследования нами выделены основные принципы учета издержек обращения: - соответствие аккумулировании целям и информации задачам управления, необходимой для выражающееся оперативного в принятия управленческих решений, способствующих повышению эффективности работы торговой организации; - неизменность принятой методологии учета; - определение номенклатуры издержек обращения для распределения их по классификационным группам, установления строгой регламентации состава себестоимости и обеспечения их единообразного использования по все центрам ответственности для возможности сопоставимости уровня затратоемкости и рентабельности. - адекватность распределения по отчетным периодам; - оценка товаров, которая зависит от необходимости распределения издержек обращения на реализованные и нереализованные товары и соответственно, так как от этого будет зависеть финансовый результат, определяемый в отчетный период. Соблюдение данных принципов учета издержек обращения позволит организовать эффективный и правильный учет издержек обращения. Таким образом, можно сделать вывод, что правильное понимание сущности осуществляемых в системе товародвижения издержек вызывает необходимость придерживаться единства теоретического их обоснования и учета. 44 1.3 Формирование информации об издержках в торговых организациях на основе процессного подхода Эффективное управление торговой организацией зависит, прежде всего, от качества информационного обеспечения. В разработанных нами концептуальных положениях методики учета издержек обращения информационным полем является финансовый, управленческий, налоговый учет, анализ и аудит. Каждая подсистема может предоставить исключительную информацию для процесса управления издержками обращения. Что касается финансового учета, то данный вид учета аккумулирует фактическую информацию о фактах хозяйственной деятельности, об имуществе, обязательства и в том числе об издержках обращения. Данная информацию полезна в первую очередь для последующего контроля и управления, когда факт хозяйственной операции был совершен. Основными показателями, которыми оперирует финансовый учет, являются собственность, дебиторская задолженность, кредиторская задолженность, рентабельность, денежные потоки. Качество ведения налогового учета зависит от информации финансового учета и его возможности также ограничиваются рамками установленного налогового законодательства. Видом учета, в котором возможно формирование информации о деятельности торговой организации, необходимой для процесса управления является управленческий учет. Круг его показателей может быть расширен в зависимости от потребностей пользователей информации и это могут быть издержки, себестоимость, выпуск, результат деятельности, инвестиционные проекты, сегменты деятельности, бизнес-процессы. В приложении Б приведены основные отличия управленческого учета от других видов учета. Анализ различными отечественной основных учеными теории понятий управленческого экономистами, позволил бухгалтерского учета учета, сделать предлагаемых вывод, однозначного что в понятия 45 «управленческий учет» нет, и зависит от приоритетности выполняемых функций, назначаемых самими авторами. Например, В.Ф. Палий определяется суть управленческого учета в «предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью»27. Как информационную систему сбора, обработки и предоставления информации для нужд управления, определяет управленческий учет М.З. Пизенгольц28. Каверина О.Д. определяет управленческий учет, точно также как и М.З. Пизенгольц как информационную систему сбора, обработки информации, но только делая акцент на управление подразделениями и принятии решений29. Без конкретики на объекты управления дает определение Хорнгрен Ч.Т. и Дж. Фостер, отмечая его разнонаправленность и возможное формирование информации по отдельным сферам деятельности: финансовая, производственная, инвестиционная и т. д30. Самое общее на наш взгляд определение управленческого учета дает Вахрушина М.А.: «Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений»31. Почти аналогичное определение у А.Д. Шеремета, говоря о том, что управленческий учет это «выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому 27 Палий В.Ф. Организация управленческого учета / В.Ф. Палий. - М.: Бератор-Пресс, 2003. – 224 с. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве : учебник / М.З. Пизенгольц. М. – Финансы и статистика, 2005. – 480 с. 29 Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О.Д. Каверина. - М. : Финансы и статистика, 2004. - 352 с. 30 Хорнгрен Ч.Т. Управленческий учет [Текст] / Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар: пер. с англ. -10-е изд. СПб.: Питер, 2008, ил. - 1008 с. 31 Вахрушина М. А.. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Бахрушина. -6-е изд., доп. и перераб. - М.: Омега-Л, 2007. - 570 с. 28 46 аппарату для выполнения его функций». Если рассматривать понятие управленческого учета в документах Национальной ассоциации бухгалтеров США, то можно проследить колировку с определением А.Д. Шеремета. В данных документах управленческий учет определяется «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля над производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов»32. Проанализировав данное определение можно выделить его несомненные достоинства: оно четко определяет цели учетного процесса, для достижения которой используется информация управленческого учета, то есть для производственной деятельности. При этом финансовая и инвестиционная деятельность обеспечивается в полной мере информацией финансового и налогового учета. Проанализированная литература по этому вопросу позволяет выделить два подхода к определению управленческого учета. Выше приведенных авторов можно отнести к первому подходу, определяющий управленческий учет как вид бухгалтерского учета, аккумулирующий информацию для целей управления. Другим подходом к сути и содержанию управленческого учета можно отнести следующий: управленческий учет рассматривается как отдельная система, которая имеет свой объект, методы, подсистемы для выполнения определенной цели. К данному подходу можно отнести определения следующих авторов: 1. Николаева С.А. акцентирует внимание на возможностях управленческого учета, которые предоставляют информацию в «необходимых аналитических разрезах» и служит целью не только для принятия управленческих решений, но и затрагивает оптимизацию финансовых результатов деятельности.33 32 Шеремет А.Д. Управленческий учет. Учебник 4-е изд.,перераб. и доп.Под ред. Шеремета А.Д. – М. Издательство: ИНФРА-М, 2009. – 429с. 33 Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». Теория и практика. — М.: Финансы и статистика, 1993. – 345 с. 47 2. Ивашкевич В.Б. и Зайцев С.Н. определяют управленческий учет, как систему охватывающую «планирование, учет и анализ всех затрат предприятия, связанных с выпуском и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг»34. 3. Ткач В.И., Гончаренко О.Н. в своей книге «Управленческий учет на предприятиях сферы услуг» дали три определения управленческого учета, от общего к частному: - объектами являются внутренние и внешние сегменты деятельности; - центры ответственности, нормирование и планирование показателей их деятельности; - объекты производственного учета35. Эти виды направлений трактовок управленческого учета, на наш взгляд, определяют его разнонаправленность, его связь с другими видами учета, из которых он в определенной мере черпает необходимую информацию, но и третье – акцент делается на основных ключевых его показателях – это издержки, номенклатура, вид продукции. Трубочкина М.И. относит область деятельности управленческого учета конкретно к сбору информации об издержках предприятия, систему бюджетирования и систему оценки. Достаточно конкретное определение, однако в данном случае не учитываются и другие возможности данного вида учета. Что касается системы бюджетирования, то по этому поводу: относится оно к функциям управленческого учета или нет, также много дискуссий36. Многие авторы относят бюджетирование к функции управленческого учета, так как посредством составленных бюджетов осуществляется управление процессом производства37. 34 Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов / В. Б. Ивашкевич. - М. :Экономистъ, 2003. - 618 с. 35 Ткач В.И. Управленческий учет: международный опыт / В.И. Ткач, М.В. Ткач. — М.: Финансы и статистика, 1994. – 144 с. 36 Трубочкина М.И. Управление затратами предприятия /М.И. Трубочкина. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 218 с. (Высшее образование) 37 Костюкова, Е.И., Бобрышев, А.Н. Перспективы и закономерности развития отечественной системы управленческого учета / Е.И. Костюкова , А.Н. Бобрышев // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 40 (334). С. 23-31. 48 Другие авторы считают, что бюджетирование относится к финансовому управлению предприятием, так как в конечном итоге составляются прогнозный баланс; бюджет доходов и расходов; бюджет движения денежных средств; бюджет инвестиций. Считается, что на выполнение планов могут влиять только внутренние факторы, но никак не внешние. Однако с этим можно поспорить, так сам процесс бюджетирования начинается с составления бюджетов всех материально-производственных ресурсов, начиная от материалов и заканчивая заработной платы. И прежде чем составить прогнозный баланс, составляются бюджеты основных затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, бюджет себестоимости продукции. Кроме того намечаемый объем производства зависит от производственной мощности предприятия, управленческого учета. что является Поэтому по информацией нашему именно мнению системы считать, что бюджетирование является только функцией финансового управления, не совсем корректно по отношению к различным подсистемам или видам учета, имеющим право на существование. Наиболее обоснованным подходом к определению управленческого учета по нашему мнению является первый подход, так как он характеризует роль и место в управлении торговой организации, определяя ее как отдельную подсистему учета, выполняющую функции аккумулирования необходимой для управления информации. Второй подход также имеет право на существование, однако по нашему мнению лишь конкретизирует функции, выполняемые управленческим учетом, и немного смешивает понятия управления и учета. Если учитывать положения А. Апчѐрча, что система управленческого учета — это часть интегрированной информационной системы38, то нами определено место управленческого учета в общей информационной системе управления торговой организацией (рисунок 3). 38 Апчѐрч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика. - 2002. 49 Планирование Учет Контроль Анализ Регулирование Управленческий анализ Производственная программа реализации Процессов Процессов Качества Качества Затрат Затрат Планы (текущие) Ориентация на реализацию целей производственной программы реализации Сметы Процессноориентированные бюджеты Управленческий учет Бюджет-отчет Учет Бухгалтерский аналитический Бухгалтерская отчетность Учет процесса снабжения Оперативный Внутренняя отчетность Учет процесса реализации Рисунок 3 — Место управленческого учета в общей информационной системе управления торговой организацией39 Изучение монографической и специальной литературы об управленческом учете позволило определить подходы к роли информации управленческого учета в развитии методического обеспечения учета издержек обращения торговой организации, к значимости управленческого учета как самостоятельной подсистемы и выделить его как составляющую часть информационного поля в торговой организации. При определении роли управленческого учета в торговой организации нами обозначена система управления как ведущее звено, а управленческий учет – обеспечивающее звено. Субъект управления на всех стадиях процесса управления 39 Составлено автором. 50 действует на объект управления через стандартные функции: анализ, планирование, контроль, принятие решений, учет. Нами через взаимодействие объекта и субъекта управления показана роль управленческого учета (рисунок 4). Субъект управления Функции управления Анализ Планирование Принятие решений Управленческий учет Учет Налоговый учет Контроль Финансовый учет Объект управления Прямая связь Обратная связь Рисунок 4 - Взаимодействие объекта и субъекта управления и роль управленческого учета 40 Соответственно роль управленческого учета заключается в формировании информационного поля для обеспечения системы управления торговой организацией41. Данный вид учета преобразовывает входную информацию в систему управления, таким образом, каким требует субъект управления в соответствии с поставленной целью. С помощью формируемой информации в управленческом учете возможно: - через оперативную информацию об издержках обращения и результатах выпуска оценивать эффективность осуществления торговой деятельности как 40 Составлен автором. Костюкова, Е.И., Бобрышев, А.Н. Перспективы и закономерности развития отечественной системы управленческого учета / Е.И. Костюкова, А.Н. Бобрышев // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 40 (334). С. 23-31. 41 51 организации в целом, центров ответственности, так и выполняемых бизнеспроцессов; - выявление внутренних и внешних резервов дальнейшего развития и эффективности; - контролировать выявленные в оперативном порядке отклонения; - осуществлять планирование и моделирование определенных будущих действий для исключения влияния возникающих неопределенностей. Основной проблемой многих организаций, особенно не очень крупных по объемам торговой деятельности, является отсутствие единой выработанной методологии управленческого учета. Это связано, в первую очередь, с недопониманием целей и задач управленческого учета и во вторую — с отсутствием специалистов, которые могли бы осуществить этот учет профессионально для всей организации. Поэтому важно показать достоинства управленческого учета через оптимизацию учета отдельных показателей деятельности, особенно таких ключевых, как издержки обращения. Эффективное функционирование управленческого учета возможно только при его информационной взаимосвязи с финансовым и налоговым учетом42. Отсюда главной целью управленческого учета является формирование релевантной информации, которая содержит фактические, плановые данные о ключевом показателе деятельности торговой организации в разрезе структурных подразделений и организации в целом. Информация должна отражать все интересы пользователей, быть эффективной и полезной, тогда можно говорить, что система управления торговой организацией обеспечена конкретными показателями деятельности. Отсюда роль управленческого учета можно определить как выражение стратегических задач и стратегических планов действий в области ключевого показателя – издержек обращения, в помощи менеджерам в достижении целей, 42 Чернова, А.Г., Шелухина Е.А. Концептуальная модель формирования учетно-аналитического обеспечения деятельности организаций // Юбилейна международна научно-практическа конференція «Финансите и стопанска та отчетност – състояние, тенденции, перспективи” 25-26.10.2013 г., гр. Свищов, РБългария, СБОРНИК ДОКЛАДИ, Том 3. 52 направленных на постоянный мониторинг торговой деятельности и обеспечение ее рентабельности. Снижение и оптимизация издержек обращения – необходимое условие для эффективной работы торговой организации. Поэтому основной задачей управленческого учета является предоставление, поддержка и управление информацией, которая станет основой процесса управления издержками обращения. Роль управленческого учета заключается в обеспечении управленческих решений релевантной информацией на базе постоянного мониторинга фактических издержек обращения и широкого применения системы мониторинга бизнес-процессов в торговле. Для формирования качественного информационного обеспечения в управленческом учете для системы управления издержками обращения нужно решение следующих задач: - качественное документальное оформление издержек обращения, что является основой для бухгалтерского учета; - своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета; - правильное распределение издержек по отчетным периодам, товарным группам, видам товаров; - оперативное предоставление информации об издержках для анализа, контроля и принятия соответствующих управленческих решений. Информация об издержках обращения должна формироваться в таких разрезах и в таком виде, чтобы это позволило осуществлять различным уровням управления функции контроля, анализа и планирования. Торговую деятельность, как и любую другую можно рассматривать как последовательность повторяющихся процессов, которые направлены на удовлетворение потребностей клиентов, продвижение товаров, и соответственно получение прибыли торговой организацией. Осуществление каждого процесса связано с возникновением определенного рода издержек, которые таким образом пронизывают всю торговую деятельность и являются ключевым показателем учетно-аналитического пространства. 53 Такой подход верен отчасти, так как в научной теории бухгалтерского учета выделяют очень много видов процессов. Однако нами будет делаться акцент именно на бизнес-процессах, взаимосвязанных операций, под которыми направленных на понимается получение совокупность определенного результата с указанием начала и конца, точным определением входов, выходов, механизмов исполнения и управления. Процессный подход является в настоящее время современным подходом к построению системы управления в организациях и применяется как базовый для применения международных стандартах ИСО серии 9000. В соответствии с Международными стандартами процесс представляет собой совокупность взаимосвязанных видов деятельности, которая характеризуется наличием входов и выходов. На выходе получается продукт, который и представляет собой ценность для конечного потребителя. Для того чтобы выделить в торговой деятельности бизнес-процессы, необходимо выработать методические приемы, которые позволят не допустить ошибок, связанных с их назначением, управлением, последующим контролем и анализом. Для выделения бизнес-процесса надо ориентироваться в соответствии с положениями международных стандартах ИСО серии 9000 на конечных потребителей, так как если есть потребитель определенного результата, то можно сказать, что процесс выполнен. Кроме того важно согласование бизнес-процессов между собой в рамках единой организационной структуры торговой организации, так как это позволит сформировать единую информацию для учета, анализа и аудит бизнес-процессов. Организация управленческого учета с попроцессной организацией в информационной системе управления торговлей позволит торговым организациям: - координировать деятельность всей организации и ее структурных подразделений в рамках намеченных стратегических целей, задач, фактических и прогнозируемых показателях; 54 - адаптироваться к изменяющимся условиям функционирования; - выявлять неэффективные операции и процессы в торговой деятельности; - осуществлять контроль бизнес-процессов через расчет системы показателей; - распределять обязанности и ответственность между центрами ответственности в пределах их полномочий по управлению бизнес-процессами; - осуществлять торговую деятельность в соответствии с положениями международных стандартов качества, что даст возможность конкурировать на национальном и международном рынке. На основе управленческого учета с попроцессной организацией в информационной системе управления торговлей возможно использование прикладных количественных методик и методов моделирования, к которым относятся: модель экономного (оптимального) размера запаса, точка возобновления запаса, определение резерва запаса (модель Уилсона), с помощью которых минимизируются издержки на приобретение и содержание товарных запасов. Однако необходимо отметить, что можно выделить достаточно большое количество бизнес-процессов, которые могут управляться и финансовым учетом и управленческим учетом. Так как в рамках нашего исследования нами выделен основной ключевой показатель – издержки обращения и управление ими, то соответственно мы не будет делать разделения отдельно на финансовый учет и управленческий, а будем рассматривать их управление и контроль как единое информационно-аналитическое пространство. По нашему мнению, рассмотрение издержек обращения без учета их связи с бизнес-процессами может привести к утрате контроля над самими бизнеспроцессами, а соответственно может сформироваться котловой метод учета затрат, который не позволит мониторить момент их возникновения. В этой связи перед управленческим учетом встает необходимость организовать и формировать информацию об издержках обращения по бизнеспроцессам, осуществляемым в торговой деятельности, что будет являться в 55 конечном итоге информационным полем для анализа, регулирования и планирования хозяйственных операций в торговой организации. Издержки обращения является по нашему мнению основным ключевым показателем, по которому можно судить об эффективности организации торговой деятельности, ну и конечно всех бизнес-процессов. Во-первых, как считает Друри К., издержки являются предпринятыми усилиями, а выручка от продаж является результатом приложенных условий43. Соответственно сопоставлением издержек и выручки можно оценить эффективность функционирования объектов управленческого учета – либо предприятия в целом, либо центров ответственности. Во-вторых, все используемые в торговой деятельности ресурсы находят свое отражение либо в издержках периода или текущие, либо в капитализированных активах, что позволяет дать стоимостную оценку, как бизнес-процессам, так и потребляемым ресурсам в ходе их выполнения. Чтобы обеспечить систему управления необходимой информацией об эффективности процесса товародвижения необходимо, чтобы она отражала: - издержки по бизнес-процессам; - издержки и результат по центрам ответственности; - издержкоемкость каждого вида товаров для оптимизации ассортиментной политики. Таким образом, можно сказать, что через аккумулированную информацию об издержках торговой организации можно аккумулировать информацию об оценке деятельности всей торговой организации, центров ответственности, бизнес-процессов. А значит процессно-ориентированное управление должно реализовываться в разрезе основных частей товародвижения - в бизнес-процессах. В торговой деятельности можно выделить большое количество процессов, приводящих к движению издержек обращения и результатов хозяйственной деятельности. Однако нами в диссертационном исследовании бизнес-процессы будут рассматриваться шире, как отражающих завершающий этап входа и выхода 43 Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 655 с. 56 ресурсов. По такому принципу и будет формироваться нами учетно- аналитическая система издержек обращения в торговых организациях. На основе выявленных характерных черт торговой деятельности торговой деятельности (параграф 1.1 диссертационного исследования) можно выделить основные особенности процессного подхода, применяемого в торговых организациях: ориентация деятельности на выполнение бизнес-процессов; управление, как отдельными бизнес-процессами, так и всем процессом товародвижения; наличие системы качественных показателей по каждому бизнеспроцессу и в целом их результат. Бизнес-процессы должны быть построены таким образом, чтобы создавать ценность для потребителя и иметь на выходе увеличение стоимости осуществляемого товародвижения (повышение рентабельности и снижение издержкоемкости). На основе представленных материалов и проведенных исследований процесса товародвижения в торговых организациях Ставропольского края нами выделены следующие основные процессы, происходящие в процессе управления товародвижением (рисунок 5). Процесс управления товародвижением состоит из трех агрегированных процессов, которые реализуют всю технологическую (производственную) цепочку создания стоимости в торговой организации – снабжение, хранение, реализация. Процесс управления товародвижением Процесс снабжения (закупки) Процесс хранения товаров Процесс реализации товаров управляющее воздействие информация обратной связи Рисунок 5 - Взаимосвязь процессов торгового предприятия44 44 Составлен автором. 57 Информация по данным процессам должна формироваться по запросам управленцев различного уровня, а для того чтобы оценить эффективность каждого процесса необходимо сопоставление издержек и результатов, а соответственно необходим учет по выделенным процессам товародвижения. Учет издержек по данным процессам позволит получать информацию отдельно по закупкам, хранению и реализации товаров и соответственно имея стоимость каждого процесса можно принимать решения о структуре, ассортименте товарных запасов, которые являются наиболее или наименее издержкоемкими. Издержки, понесенные в каждом бизнес-процессе, могут таким образом выступать основным показателем оценки эффективности функционирования каждого из процесса товародвижения. И соответственно, имея данную информацию возможно снижение издержек за счет повышения эффективности функционирования данного процесса или корректировать выполняемые подпроцессы. Если учет издержек будет вестись и в разрезе центров ответственности, ответственных за тот или иной процесс товародвижения, то возможно установление связи между эффективностью процесса и действиями тех лиц, которые за это ответственны45. Исследованные особенности применения процессного подхода в торговой деятельности позволили обосновать необходимость его применения и соответственно уточнить понятие бизнес-процесса, который представляет собой вид деятельности, являющийся составной частью системы товародвижения, создающий ценность для потребителя и способствующий выявлению конкурентных преимуществ и факторов, определяющих эффективный торговый процесс с расчетом и анализом необходимых показателей результативности. 45 Чернова, А.Г. Концептуальная модель формирования учетно-аналитического организаций[Текст] / А.Г. Чернова // Управленческий учет, № 5 - 2014. обеспечения торговых 58 В рамках этого определения, нужно отметить, что выделенные нами три процесса охватывают производственный процесс торговой деятельности. Однако нельзя забывать от деятельности торговой организации, которая направлена на процесс управления бизнес-процессами. Данный процесс можно назвать «Управление и контроль», который будет включать в себя непосредственно организаторскую и административную деятельностью, включая анализ и аудит. Для данного бизнес-процесса целесообразно применение метода АВС, который представляет собой предварительный расчет стоимость действий управленческого или иного персонала на основе драйверов затрат и списание их на стоимость основных бизнес-процессов. В результате проведенного исследования нами построена укрупненная схема взаимосвязи подсистем учетно-аналитической системы управления издержками в разрезе бизнес-процессов торговой организации (рисунок 6). Торговая организация в целом представляет собой совокупность бизнеспроцессов, которые порождают издержки обращения, но и конечно определенный результат. Для получения информации по происходящим процессам организация должна сконцентрировать свое внимание на отдельных бизнес-процессах и определять эффективные и неэффективные процессы для их устранения. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время необходима информация о бизнес-процессах, позволяющая учитывать фактические данные, сопоставлять результаты и понесенные издержки с определением ответственного за выполнение каждого бизнес-процесса. 59 Бизнес-процесс «Маркетинговые исследования» Управленческий анализ Внутренний управленческий аудит УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ Бизнес-процесс снабжения Бизнес-процесс реализации Бизнес-процесс хранения Бизнес-процесс «Управление и контроль» Финансовый анализ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ Внутренний финансовый аудит Бизнес-процесс финансирования Бизнес-процесс аккумулирования доходов и расходов Бизнес-процесс перераспределения финансовых ресурсов Бизнес-процесс использования финансовых результатов Налоговый анализ Внутренний налоговый аудит Бизнес-процесс формирования бухгалтерской и налоговой отчетности НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Рисунок 6 - Укрупненная схема взаимосвязи подсистем учетноаналитической системы управления издержками в разрезе бизнес-процессов торговой организации46 В схеме нами выделены три трехмерные подсистемы: финансовый учет, анализ и внутренний аудит, управленческий учет, анализ и внутренний аудит, налоговый учет, анализ и внутренний аудит. Каждая из этих трех подсистем выполняет определенные функции, направленные на оптимизацию процесса товародвижения в торговой организации, так как в ходе учета, анализа и аудита бизнес-процессов в торговой 46 Составлен автором. 60 организации возможна их постоянная оптимизация, которая предполагает их улучшение, влекущее за собой повышение его эффективности. В результате управленческого анализа выявляется дублирование процессов и операций, неэффективное распределение должностных обязанностей и функций между персоналом и центрами ответственности. При проведении внутреннего управленческого аудита по бизнес-процессам могут быть выработаны рекомендации по устранению неэффективных подпроцессов, составляющих основной бизнес-процесс, устранение параллельных работ и однократному учету информации по технологической операции в системе управленческого учета. При этом для осуществления внутреннего управленческого аудита необходима система показателей, полностью отражающая качественные и количественные характеристики желаемого результата от бизнес-процесса. Таким образом, можно сделать следующий вывод, торговой организации необходима информация о бизнес-процессах, позволяющая учитывать фактические данные, сопоставлять результаты и понесенные издержки с определением ответственного за выполнение каждого бизнес-процесса. Отсюда роль управленческого учета заключается в обеспечении управленческих решений релевантной информацией на базе постоянного мониторинга издержек обращения по всей цепочке бизнес-процессов системы товародвижения. 61 ГЛАВА 2. НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РЕАЛИЗАЦИИ ПРОЦЕССА УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 2.1 Исследование концептуальных положений методики учета издержек обращения в торговых организациях Одним из основных инструментов для исследования роли бухгалтерского учета в настоящее время может служить системный подход, главными категориями которого являются система, структура, иерархия, состояние, сложность, целенаправленность. Системный подход позволяет осуществить методологические исследования в различных областях знаний на базе общей теории систем, обеспечивающей единый формальный методологический подход к исследованию объектов различной природы. Под подсистемой понимают упорядоченную совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих элементов, совместно функционирующих для достижения общих целей. В процессе взаимодействия этих элементов у системы возникают свойства, отличные от свойств каждого из них. Любой элемент выполняет в системе строго определенную функцию. Он считается неделимым, то есть не может быть разбит на другие элементы с точки зрения функционирования изучаемой системы. Поэтому при исследовании системы внутреннее строение ее элементов не анализируется. Одной из важнейших характеристик системы является ее структура, под которой следует понимать совокупность составляющих ее элементов, соединенных между собой устойчивыми и постоянными связями. Конкретная структура системы полностью определяется исходя из цели, преследуемой системой. При этом составные части системы, не принимающие участие в 62 достижении цели, являются избыточными и должны исключаться из структуры системы. Важное свойство системы — целостность, под которой понимают внутреннее единство составляющих ее элементов. Система существует как целое, которое можно делить на компоненты, существующие лишь в силу существования целого. Для поддержания целостности системы, с одной стороны, необходимо обеспечить ее устойчивость, стабильность и относительную независимость от воздействия окружающей среды, а с другой - организация системы должна предусматривать возможность целенаправленного изменения системы с целью ее совершенствования и развития, т.е. должна быть обеспечена ее управляемость. Перечисленные выше понятия являются наиболее общими и присущими всем системам. Однако, при исследовании конкретных видов систем, кроме этих общесистемных свойств, следует дополнительно учитывать важнейшие специфические свойства исследуемых систем. Это в полной мере относится к экономическому информационному пространству предприятия. Предприятие можно рассматривать как систему — «черный ящик», на вход которого поступают ресурсы, а выходом являются товары, работы и услуги. Согласно Руденко И.В. с точки зрения теории систем предприятие является целеориентированным центром действий и представляет собой социальнотехническую систему, связанную с внешней средой и заинтересованными в нем группами людей47. В соответствии с кибернетическим подходом систему управления предприятием следует рассматривать как систему, состоящую из двух основных элементов: объект управления и управляющая система (рисунок 7). Эти элементы соединены прямой и обратной связями, представляющими собой потоки информации. Прямая связь — это поток управляющей информации (УИ), направленный от управленческого аппарата к конкретным исполнителям. 47 Руденко И.В. Теория организации: учебно-методическое пособие / И.В. Руденко. - Омск: Омский государственный университет, 2014. - 96 с. 63 С помощью этой информации оказывается управляющее воздействие на объект управления. Обратная связь (ОС) встречный поток отчетной информации о выполнении принятых решений от исполнителей к субъекту управления. Наличие обратной связи существенным образом повышает эффективность системы управления. Внешняя среда организации ПРЕДПРИЯТИЕ (внутренняя среда) Ресурсы ОБЪЕКТ УПРАВЛЕНИЯ УИ УПРАВЛЯЮЩАЯ СИСТЕМА (субъект управления) Э1 Э2 Продукция, работы, услуги ОИ Эn Показатели эффективности работы предприятия ИНФОРМАЦИОННЫЙ КОНТУР ПРЕДПРИЯТИЯ Рисунок 7 - Система управления предприятием48 Таким образом, с помощью прямой и обратной связей формируется замкнутый информационный контур, в котором обеспечивается двухсторонняя передача информации между управляющей системой и объектом управления. Результаты работы предприятия оцениваются с помощью показателей эффективности Э1,Э2,... Э№, формируемыми внутри управляющей системы на основе обработки и анализа вышеуказанных потоков информации. 48 Руденко И.В. Теория организации: учебно-методическое пособие / И.В. Руденко. - Омск: Омский государственный университет, 2014. - 96 с. 64 Создание качественной системы управления предприятием представляет собой сложную задачу, решение которой зависит от большого числа факторов. Применительно к конкретному предприятию система управления должна строиться исходя из целей, стоящих перед предприятием. Элементы структуры системы управления предприятием определяются менеджерами высшего звена в зависимости от специфики фирмы, как правило, в разрезе следующих функциональных подсистем, управляемых менеджерами среднего звена: • научно-исследовательские разработки (инновации); • снабжение; • производство; • персонал; • маркетинг; • финансы; • бухгалтерский учет и др. В свою очередь, каждая из этих подсистем состоит из элементов, управляемых менеджерами низшего звена. Хозяйственная деятельность предприятий нуждается в создании такой системы управления, которая отвечала бы современным требованиям развития интенсификации производства, стимулированию работы трудовых коллективов, их социальной защите, повышению инвестиционной активности. Это сложное задание, в основу которого заложены модели обработки экономической информации, современные информационные технологии, организационно- экономические процессы, которые обеспечивают функционирование системы принятия решений по рациональному управлению развитием предприятия. В настоящее время практика хозяйственной деятельности предприятий показывает, что их эффективное функционирование должно рассматриваться с позиций системного подхода, обеспечивая комплексную взаимосвязь заданий, принятия решений, в пределах интегрированной системы управления развитием предприятия, и базисом для чего является бухгалтерский учет. 65 Характерной чертой последнего десятилетия является активный интерес к внедрению новых технологий в управлении предприятиями. Владельцы предприятий осознали необходимость управления на качественно новой основе. Рыночные условия ведения хозяйства выдвигают на первое место три основных фактора успеха бизнеса: «качество», «цена», «время», и нуждаются в новых подходах к управлению в методологическом и техническом аспектах, которые позволят достичь конкурентных преимуществ субъекта хозяйствования на рынке. С ростом и развитием предприятий система управления все большее усложняется. С одной стороны, существенно растет объем информации, которую придется обрабатывать руководителям предприятия, а с другой - появляются новые направления хозяйственной деятельности, существенно отличающиеся от предыдущих. На определенном этапе развития предприятие достигает состояния «зрелости», когда возникает потребность внедрения новых методов управления. В системе управления появляются специализированные подсистемы (финансовая, логистическая, производственная, сбытовая и др.), обеспечение эффективной информационной связи между которыми является объективной необходимостью настоящего. Кроме того, существенно усложняются процедуры планирования и прогнозирования, система управления значительно усложняется, что приводит к возникновению потребности во внедрении компьютерных систем, адекватных запросам бизнеса, и могут гарантировать полноту, достоверность, единственный формат необходимой управленческой информации и скорость ее обработки. Все это требует от предприятия усовершенствования методологии и техники управления, современных средств что практически вычислительной невозможно техники. без использования Современные концепции управления предприятием предусматривают методологическое определение цели, миссии и заданий предприятия, с использованием вычислительной техники для сбора, обработки и храпения информации, при осуществлении конкретных расчетов с целью принятия управленческих решений. Поскольку к современных условиях предприятия являются динамичными системами, постоянно развивающимися и совершенствующимися, то с течением 66 времени увеличиваются административные, производственные, торговые и складские подразделения и, как следствие, вырастают материальные, финансовые и информационные потоки, что значительно усложняет управление хозяйствующим субъектом. В закон ситуации необходимо осуществлять скорые и решительные шаги касательно создания итерированной информационной системы предприятия на базе использования определенных технологий, которые позволяют: - повысить конкурентоспособность предприятия в условиях рынка; - наблюдать руководству за динамикой экономического положения предприятия в целом и отдельно каждого подразделения; - менеджерам высшего и среднего звена- принимать решение па основе объективной и оперативной информации не только по своему участку бизнеса, но и по смежному. Значительную роль в процессе управления играет бухгалтерский учет, где сосредоточено около 80 % всей информации. Бухгалтерская информация выступает неотъемлемой частью экономических моделей. Особенно велика се роль в микро- и макроэкономике, и там где речь идет о выстраивании прогнозных показателей на длительные периоды времени: от качества прогнозов зависит правильность принимаемых решений. Бухгалтерская информация представляет широкие возможности для общества. На макроэкономическом уровне бухгалтерский учет является источником данных для расчета макроэкономических показателей: национального богатства, общественного дохода, расходов деятельности, валового продукта, общественного потребления, состояния финансовых ресурсов. Исходя из этого, учет должен выступать действенной функцией перераспределения общественных доходов и опосредствовать перелив свободного капитала в общественно значимые сферы хозяйственной деятельности. Решение проблемы частичной или полной отдаленности собственника от учетной информации должно осуществляться путем разработки ряда мероприятий по сближению бухгалтерского учета с пользователями финансовой информации. 67 В период изменения системы общественных и гражданско-правовых отношений бухгалтерский учет нуждается в его адекватной трансформации путем проведения научно обоснованных реформ. При этом бухгалтерский учет теряет функцию счетоведения, его акценты смешаются на государственный, общественный или социально ориентированный уровень, а бухгалтер из контролера превращается в специалиста, принимающего участие в принятии управленческих решений в интересах собственника. Как указывает Ф.Ф. Бутынец весь исторический опыт развития бухгалтерского учета свидетельствует о том, что он представляет собой самостоятельную область научных знаний с определенными системообразуюшими признаками49. Наука о бухгалтерском учете изучает стойкие, конкретные проявления действующих экономических законов, повторяющиеся в условиях различных форм хозяйствования: разрабатывает на этой основе пути, методы и способы обеспечения количественного отображения состояния и движения средств и обязательств предприятия, результатов его деятельности, сохранности собственности, регламентации правовых норм в области ведения учета, контроля и режима экономии. Конкретные права и обязательства субъектов ведения учета, их организационная структура и компетенция практически не регламентируются законодательством. Наличие отдельных правовых актов, регулирующих права субъектов учета и регламентирующих хозяйственную деятельность экономических субъектов, обуславливают необходимость научного обоснования методов и способов ведения учета, то есть сопоставления фактического состояния с правовыми нормами. В настоящее время это одна из проблем, требующих научного решения и призывающих к жизни науку о бухгалтерском учете. Появление новых объектов, постановка новых задач перед бухгалтерами требует периодического пересмотра функций бухгалтерского учета, развития 49 Бутынец Ф.Ф. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник для вузов / Ф.Ф. Бутынец. – Москва : Изд-во «Проспект», 2005. – 664 с. 68 техники учетных процедур, переосмысления понятия учета в контексте новых экономических отношений. Развитие общественных экономики, экономических потребностей, отношений, адаптация появление политических новых устройств к глобализационным процессам значительно влияют на структуру и содержание информационных систем, выполняющих базовые обеспечивающие функции в управленческих процессах на различных уровнях принятия решений. Бухгалтерский учет является центральной компонентой информационных управленческих систем на микроэкономическом уровне, а формирования информационных показателей в системе также базой статистической информации на макроуровне управления. Мировая глобализация, развитие транснационального управления, формирование сознательного собственника капитала, рост общественного сознания обуславливают изменение требований пользователей экономической информации к системам обработки, группировки и классификации данных по показателям деятельности субъектов хозяйствования. Бухгалтерский учет как одна из наиболее научно развитых информационных систем во многих странах мира приобретает новые черты, изменяются его задачи, проходит адаптации методов обработки и обобщения данных, моделируются формы предоставления информации различным категориям пользователей. Определение понятия бухгалтерского учета посредством идентификации его учетных функций обуславливает сведение его сути к счетоводству как процессу регистрации хозяйственных операций, обобщения данных и оформления учетной документации. Нидлз Б., Андерсон X. и Колдуэлл Д. акцентируют особое внимание на смещении интерпретации понятия бухгалтерского учета от традиционного определения через функции бухгалтера к его квалификации как главного финансового центра управленческой информационной системы50. 50 Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл ; под ред. Я.Б. Соколов. - 2-е изд., стереотип. - М. : Финансы и статистика, 2004. - 496 с. 69 Задача учетной науки, как отмечает Ф.Ф. Бутынец, заключается в том, чтобы помочь собственнику видеть в любое время свое положение, как он живет, - обогащается или беднеет, идет его положение к упадку или растет, на чем он проживает и на чем он наживает. На каждом этапе развития бухгалтерского учета его задачи пересматриваются и определяются собственником51. Последние тенденции, связанные с либерализацией финансового рынка и рынка капитала, начавшиеся еще в 80-х годах XX века, повлекли за собой растущее непостоянство на мировых рынках капитала, и способствовало увеличению спроса на информацию в целях обеспечения финансовой стабильности. Усиление конкурентной борьбы в последнем десятилетии XX века, обусловило внедрение систем защиты экономической информации и выделение группы конфиденциальных данных. В связи с этим у пользователей (особенно внешней группы) возрастали трудности в получении полезной информации как финансового, так и производственно-управленческого характера. В новых условиях развития экономических отношений учет и отчетность хозяйствующих субъектов приобретает, по словам Ф.Ф. Бутынца, новые качественные характеристики: 1) возникают новые виды хозяйственных рисков; 2) появляются новые вицы операций; 3) изменение структуры собственности, объектов права интеллектуальной собственности; 4) переориентация решений управленческого персонала предприятий на получение конкурентных преимуществ и получение сверхприбыли; 5) не функционирует система бюджетного финансирования и государственного кредитования, которая выступала основным источником финансовых ресурсов предприятия. В связи с этим предприятие ведет конкурентную борьбу не только за рынки сбыта, но и за кредитные и инвестиционные ресурсы; 51 Бутынец Ф.Ф. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник для вузов / Ф.Ф. Бутынец. – Москва : Изд-во «Проспект», 2005. – 664 с. 70 6) изменяется и расширяется крут пользователей учетной информации. Имеет место конфликт интересов пользователей, поскольку появляются различные субъекты методологического влияния на бухгалтерский учет, возникает острая потребность в обеспечении надежности бухгалтерской информации, ее достоверности и прозрачности. Эта особенность является определяющий, так как предоставляет бухгалтерскому учете и отчетности абсолютно новую роль в современных условиях хозяйствования; 7) появляются новые объекты бухгалтерского наблюдения, в основу которых заложены интеллектуально информационные ресурсы, которые обеспечивают повышение конкурентоспособности предприятия; 8)возникают новые подходы к организации бyxгалтерского учета в связи со значительными изменениями размеров и расположения предприятий в мире, увеличивается количество бухгалтеров в корпорациях, происходит ранжирование учетных работников по роли в учетном процессе, создаются и действуют межнациональные бухгалтерские службы, как самостоятельные субъекты хозяйствования52. Таким образом, система бухгалтерского учета обязана адаптироваться к новым требованиям пользователей информации и переходить из разряда простых регистрационных систем в разряд сложных многофункциональных подсистем управления. Счетоводство как процесс регистрации хозяйственных операций и хранения учетной документации, механичная и повторяемая работа является только частью бухгалтерского учета, который предполагает создание информационной системы, удовлетворяющей потребностям пользователей. Переход к признанию бухгалтерского учета в качестве сложной многофункциональной подсистемы управления зарубежные авторы связывают с заявлением Американского института присяжных бухгалтеров, что функцией учета является обеспечение количественной информации, главным образом 52 Бутынец Ф.Ф. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник для вузов / Ф.Ф. Бутынец. – Москва :Изд- 71 финансового характера, о хозяйствующем субъекте в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Нидлз Б., Андерсон X. и Колдуэлл Д. указывают на то, что бухгалтерский учет служит объединяющим звеном между хозяйственной деятельностью и людьми, принимающими решения. Базовыми функциями учета авторы называют: - измерение хозяйственной деятельности путем регистрации данных о ней для последующего использования; -обработку данных, хранение их до необходимого момента, а затем их переработка таким образом, чтобы они стали полезной информацией; - передача путем отчетов информации тем, кто использует ее для принятия решений53. В связи с изменением задач, выдвигаемых перед современным бухгалтерским учетом, появлением новых качеств предоставляемой информации бухгалтера обязаны выполнять ранее несвойственные для них функции. Среди важных функций современного бухгалтера не только ведение счетов, но и осуществление широкой деятельности, включающей планирование и подготовку данных для принятия решений, консультирование и сопровождение деятельности руководства, обзор деятельности, ее оценка и текущий контроль. Нидлз В., Андерсон X. и Колдуэлл Д. указывают на то, что современного бухгалтера интересует выявление тенденций на основе обработанной им информации и эффекта различных альтернатив. Бухгалтерский учет включает дизайн систем, составление смет, анализ расходов, аудиторские проверки, расчет налога па прибыль и ее планирование54. В целях управления предприятием используется также и нефинансовая информация. Поэтому для удовлетворения различных информационных потребностей создаются управленческие информационные системы, состоящие из взаимосвязанных подсистем, предоставляющих информацию, необходимую для управления фирмой. 53 НидлзБ. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл ; под ред. Я.Б. Соколов. - 2-е изд., стереотип. - М. : Финансы и статистика, 2004. - 496 с. 54 НидлзБ. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл ; под ред. Я.Б. Соколов. - 2-е изд., стереотип. - М. : Финансы и статистика, 2004. - 496 с. 72 Традиционные взгляды на бухгалтерский учет основываются на том, что бухгалтер фиксирует состав и источники хозяйственных средств, их движение. Однако, как указывает Ф.Ф. Бутынец, в условиях перехода к рыночной экономике проявляется недостаточность такого подхода55. За каждым предметом, каждым источником средств стоят конкретные люди: материально ответственные лица или администраторы разных уровней. Каждый факт хозяйственной жизни, приводящий к изменению средств и источников, одновременно обусловлен решением определенного круга администраторов. Вследствие этого, любой факт автоматически приводит к изменению прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе и имеющих отношение к действительному факту хозяйственной жизни, потому что за каждым фактом стоят живые люди с их взглядами, интересами, особенностями, словом, с их психологией. В западных источниках обращается особенное внимание на то, что современный бухгалтер должен удовлетворять потребности тех, кто использует учетную информацию, независимо от того, являются они внутренними либо внешними пользователями этой информации. В подтверждение данной позиции в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) приводится оговорка, что положения МСФО и Концептуальная основа применяются к финансовым отчетам, управленческого составленным персонала. для внешних Управленческий пользователей, персонал имеет а доступ не к финансовой информации и возможность определить форму и содержание отчетов, дабы они отвечали их нуждам. Таким образом, бухгалтерский учет должен позволять как управленческому аппарату, так и внешним группам заинтересованных лиц, иметь полную картину хозяйственной деятельности предприятия. Понятие концептуальной основы бухгалтерского учета для отечественной учетной науки является относительно новым. Оно было введено в учетный терминологический оборот с принятием МСФО. Содержание концептуальной 55 Бутынец Ф.Ф. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник для вузов / Ф.Ф. Бутынец. – Москва : Изд-во «Проспект», 2005. – 664 с. 73 основы подавляющее большинство авторов раскрывают в соответствии с толкованием, приведенным в МСФО. Так, в МСФО указывается, что Концептуальная основа определяет концепции, лежащие в основе подготовки и предоставления финансовых отчетов для внешних пользователей. Она помогает СМСБУ(IASB) в разработке стандартов, и также помогает тем, кто составляет финансовые отчеты в учете операций и событий, которые конкретно не рассматриваются ни в одном МСФО56. Вместе с тем, существуют и другие позиции относительно определения этого понятия. Например, Ф.Ф. Бутынец определяет концептуальную основу как согласованную систему взаимосвязанных целей и принципов, на основе которой возможна разработка неопровержимых стандартов и которая определяет сущность, функции и границы бухгалтерского учета и отчетности57. Концепция учета дает возможность выбора операций, событий, обстоятельств, которые должны обнародоваться, а также их признания, оценки, обобщения и отображения в финансовой отчетности. Пушкарь М.С. называет концептуальные основы функционирования системы учета. Ученый закономерностями акцентирует внимание на необходимости создания па уровне правительства концепции отечественного бухгалтерского учета, которая должна включать существенные характеристики учетной информации, теоретической модели построения учета (парадигмы), учетной терминологии, методологических уровней учета, модель учетной политики государства условности, принципы, ограничения учета, элементы финансовой отчетности, процедуры учета. Вместе с тем, он отмечает, что вопрос концептуальной основы бухгалтерского учета в отечественной литературе не 56 Кувяткина, Н.Н. Международные стандарты учета и отчетности / Н.Н. Кувяткина, П.Ю. Леонов. - М. : МИФИ, 2012. - 92 с. 57 Бутынец Ф.Ф. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник для вузов / Ф.Ф. Бутынец. – Москва : Изд-во «Проспект», 2005. – 664 с. 74 рассматривался, поэтому данную категорию можно исследовать преимущественно по зарубежным изданиям58. Хоружий Л.И. рассматривает концептуальные основы (или концепцию) как объединение системы взглядов па основные теоретические принципы ведения учета, то есть его главные функции, пути их реализации, направленность и цели функционирования системы, ее структурное построение. Строя концепцию управленческого учета, автор приводит принципы единой концепции учета, режимы функционирования системы, принципы рациональных информационных потоков, принципы оценки фактов хозяйственной жизни, правила формирование системы учетных показателей59. Анализируя A.M.Петрук содержание замечает, бухгалтерского учета что понятий в следует концепции, законотворческой применять принципы, деятельности ключевые понятия правила, в сфере в такой интерпретации: концепции - основные теоретические принципы ведения учета и составления отчетности, которая делится на предположения (гипотезы) и требования (диспозиции); принципы - элементы метода бухгалтерского учета, общеметодологические конструкции; правила - отдельные приемы, способы методики60. Западные ученые концептуальную основу раскрывают посредством определения существенных характеристик учетной информации (пользователи, цели, качественные характеристики, порог существенности), основополагающие концепции (условности, принципы, ограничения бухгалтерского учета, элементы финансовой отчетности, процедуры и практика учета). Как показывают рассмотренные варианты толкования понятия концептуальной основы, можно выделить, по меньшей мере, два ключевых подхода: 58 Пушкарь М.С. Бухгалтерский учет в системе управления : учебное пособие по специальности «Экономика и организация сельского хозяйства» / М.С. Пушкарь. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 234 с. 59 Хоружий, Л.И. Бухгалтерский учет и ревизия в сельскохозяйственных потребительских кооперативах : учебное пособие / Л.И. Хоружий, В.М. Ромадикова, О.В. Бойко. - М. : Издательство РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2012. - 142 с. 60 Петрук, А. М.Роль и место инвестиционных фондов в операциях секьюритизации активов в Украине / А. М. Петрук, О. С. Новак // Финансы и кредит.– 03-2013.– № 11 (539).– С. 36-42. 75 1) зарубежных авторов - как концепции, лежащие в основе подготовки и представления финансовых отчетов для внешних пользователей; 2) отечественных авторов - как теоретические основы или принципы организации функционирования системы бухгалтерского учета в целом. Чтобы функционирование эффективным в целом, системы необходимо бухгалтерского чтобы каждый учета было участок учета функционировал, основываясь на определенных принципах, методах, способах ведения учета, имея свою концептуальную основу. Определенные концептуальные основы должны быть построены в виде модели, которая будет использоваться как алгоритм учетных процедур по определѐнному участку учета. Поэтому необходимо определение концептуальных положений методики учета издержек обращения в торговых организациях, которые будет отражать эффективные способы группировки, обработки и представления не только количественной, но и качественной информации по ключевым показателям учетного пространства, необходимых для принятия управленческих решений, ориентированных на будущее, содержащее элемент неопределенности. Следует указать на подчиненность моделирования главной задаче созданию или развитию научной теории, способной объяснить некоторую сферу объективной реальности и определить пути практического ее преобразования. Под моделью следует понимать созданную или избранную субъектом систему, которая воспроизводит существенные для конкретной цели познания стороны (явления, свойства, процессы, отношения) изучаемого объекта и служит способом посредственного получения знания об этом объекте. В связи с этим моделирование можно рассматривать как метод посредственного получения информации об объекте познания с помощью исследования некоторого заменителя объекта, который находится с ним в определенном соответствии. Моделирование, как один из методов исследования в бухгалтерском учете, используется многими исследователями, в частности: Н.Т. Белухой, Ф.Ф. Бутынцем, Б.И, Валуевым, Е.Н. Воевудским, В.В. Евдокимовым, В.Б. 76 Ивашкевичем, М.И. Кутером, В.Ф. Палием, М.С. Пушкарем, Я.В. Соколовым, В.В. Сопко, Н.Г. Чумаченко. Моделирование, по мнению проф. В.Ф. Палия и проф. Я.В. Соколова, стоит рассматривать как средство описания и совершенствования методики бухгалтерского учета. В основу определения метода бухгалтерского учета ученые положили принцип моделирования объектов и процессов через созданные изображения, образы или описания. Они считают моделирование новым этапом в развитии науки о бухгалтерском учете, который дает возможность глубже и полнее осознать уже известные методы. Поэтому моделирование рассматривается ими как средство совершенствования методики учетного процесса61. По словам проф. Я.В. Соколова и проф. Р.С. Рашитова, бухгалтерский учет представляет собой информационную модель хозяйственного процесса, а вся система учета является последовательным моделированием хозяйственного процесса от низшего уровня абстракции к более высокому ее уровню. Поэтому в широком понимании методом науки бухгалтерского учета выступает моделирование реальной картины хозяйственной деятельности62. В связи с этим моделирование хозяйственной деятельности может осуществляться от системы счетов бухгалтерского учета до отчетности, то есть от минимоделей объектов до агрегированных моделей отчетности, или от моделей первичных документов через систему двойного отражения операций на счетах до балансового обобщения. Существует научное мнение, что первым проявлением моделирования в бухгалтерском учете можно считать появление двойной записи на счетах бухгалтерского учета еще в период раннего Средневековья. Лука Пачоли ввел в бухгалтерский учет моделирование, базирующееся на комбинаторике. Это давало возможность построить общую модель, в пределах которой любой учтенный факт объясняется как частный случай63. 61 Палий В.Ф.О предмете бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 5. Соколов Я.В. Бухгалтерский учѐт как сумма фактов хозяйственной жизни. М.: Магистр, 2010. – 345 с. 63 Черняк, В.З. История предпринимательства : учебное пособие / В.З. Черняк. - М. :Юнити-Дана, 2012. - 608 с. 62 77 В нашем диссертационном исследовании частным случаем будут издержки, так как от информативности их учета и анализа зависит финансовая эффективность осуществляемой торговой деятельности. Проблема эффективного управления предприятием находится в тесной взаимосвязи с информационной подготовкой принятия оптимальных, научно обоснованных управленческих решений. В условиях быстро меняющейся внешней среды, неопределенности поведения участников рынка, существенно возрастает поток информации, требующей оперативной обработки. Все это требует создания такой учетной системы, которая бы могла удовлетворять растущие информационные запросы управляющей системы, то есть организации интегрированной системы учета. Интеграция различных видов учета в единой информационной системе хозяйственного учета - важнейшее направление его развития. Бухгалтерский учет является основным звеном интеграции информационных систем управления экономикой, он формирует базу данных для оперативного управления хозяйственной и производственной деятельностью предприятий и удовлетворения потребностей пользователей информации различных уровней управления в реальном масштабе времени. С позиции учетно-экономической практики информация, получаемая в интегрированной системе учета, представляет все особенности организации предприятия, она технологические полностью параметры раскрывает организации экономические, производственных технические, процессов и возможности производства, сложившиеся внутрипроизводственные отношения, используемые ресурсы, финансовые возможности. Интегрированная система бухгалтерского учета должна выполнять функции основной информационной подсистемы управления хозяйственной деятельностью предприятия. Основным ее заданием является обеспечение информационных потребностей руководства и управленческого персонала предприятия в полном объеме и с наименьшими расходами, данными для своевременного принятия корректирующих решений за рангами управления финансово хозяйственной деятельностью. 78 Ни управленческий, ни финансовый, ни налоговый учет не могут самостоятельно существовать в системе хозяйственного учета. Такое право имеет лишь бухгалтерский учет, который является основной информационной системой отображения хозяйственных операций с применением компьютерных технологий. Интеграция видов учета как система обработки данных может осуществляться путем сочетания связей, а также процессов обработки учетных данных. Путь к интеграции разных видов учета и обработки учетных данных лежит через их усовершенствование, в результате чего они будут больше отвечать поставленным перед ним целям, что позволит освободиться от дублирования и параллелизма. При этом сократятся потоки учетных данных, уменьшится объем операций, которые выполняются для каждого вида учета. В то время взаимосвязь, взаимодействие и взаимозависимость отдельных видов учета, вырастет в результате осуществления интеграции на разных учетных стадиях. Таким образом, бухгалтерский учет - это интегрированная информационная система, в которой первичная разрозненная информация о хозяйственных процессах превращается в данные, необходимые для управления, рационального использования материальных и трудовых ресурсов, для других целей, предопределенных заданием предпринимательской деятельности. Бухгалтерский учет должен предоставлять возможность владельцу свободно ориентироваться в экономических показателях, необходимых для управления хозяйствующим субъектом: оценить финансово-экономическое положение, определить результаты деятельности. При определении цели создания современной, эффективной методики учета, обеспечивающей информационные потребности внешних и внутренних пользователей бухгалтерской информацией, необходимо четко определить ее роль в системе управления конкретным предприятием. Организация бухгалтерского учета на предприятии должна быть такой, чтобы обеспечить требования, предъявляемые пользователями бухгалтерской информации к функционированию бухгалтерской информационной системы предприятия в современных условиях. Общими моментами в реализации методики учета нами признаются следующие положения: 79 - информация предназначена для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления экономическим субъектом; - информация предназначена для принятия управленческих решений; - большая часть информации включает данные об издержках, которые несет экономический субъект в процессе осуществления хозяйственной деятельности. На наш взгляд, бухгалтерский учет представляет собой систему сбора данных, предусматривающее формирование учетной информации для нужд управления, составления бухгалтерской отчетности. При этом аналитический учет позволяет детализировать сведения об объекте в денежном и (или) натуральном выражении. В результате проведенного исследования можно сделать вывод, что существующая система управления, основанная на использовании традиционной бухгалтерской информации, не позволит торговым организациям успешно функционировать в условиях рыночной экономики по причине недостаточной информационной поддержки принимаемых решений. Это определяет необходимость разработки методики учета издержек обращения в торговых организациях для принятия системы необходимых решений в области снижения издержек обращения, позволяющих достичь прогнозируемой величины роста продаж и рентабельности. Методика учета обязана адаптироваться к новым требованиям пользователей информации и переходить из разряда простых регистрационных систем в разряд сложных многофункциональных подсистем управления. Чтобы функционирование учета было эффективным в целом, необходимо чтобы каждый участок учета функционировал, основываясь на определенных принципах, методах, способах ведения, имея свою концептуальную основу, выражаясь в применении инструментов традиционного и инжинирингового учета. Для решения поставленной задачи нами определены и структурированы концептуальные положения методики учета издержек обращения в торговой организации, главной целью, которой является представление количественной и качественной информации для принятия управленческих решений, ориентированных на будущее (рисунок 8). Ведущую роль в интегрированной информационной системе торговой организации играет первичная информация. 80 Положения по бухгалтерскому учету Факты хозяйственной деятельности Информация в регистрах учета Составление регистров синтетического и аналитического учета Учетная политика торговой организации Организационные уровни торговой организации Эксплуатационный уровень Показатели: - качества, - эффективности использования, - экономичности Уровень управления Стратегический уровень Цель - повышение эффективности функционирования субъекта на основе совершенствования методики учета издержек обращения и реализации концепции человеческого капитала для принятия управленческих решений, ориентированных на будущее ИЗДЕРЖКИ ОБРАЩЕНИЯ АНАЛИЗ УЧЕТ Принципы ведения учета: коммуникации, начисления и соответствия доходов и расходов, консерватизм, себестоимость, квалификация, последовательность, полного освещения, двойственность ВНУТРЕННИЙ АУДИТ финансовый, управленческий, налоговый Структурные функции: учетная, отчетная, аналитическая, контрольная Учет бизнес-процессов: Управленческий учет бизнес-процессов маркетинговых исследований, снабжения, хранения, реализации, управления и контроля Финансовый и налоговый учет бизнес-процессов финансирования, аккумулирования доходов и расходов, перераспределения финансовых ресурсов, использования финансовых результатов, формирования бухгалтерской и налоговой отчетности Задачи: оказание информационной поддержки в выборе способов и методов совершенствования методики учета издержек обращения; проведение анализа эффективности торговой деятельности и ее влияние на финансовое состояние; контроль и планирование потребности в ресурсах и оценка затрат на их приобретение; выбор направлений повышения эффективности деятельности торговой организации Принципы методики: целостность, автономность, непрерывность, контроль , регистрация Управленческий учет заработной платы на основе концепции человеческого капитала: - учет экономической постоянной составляющей заработной платы на уровне 8% - учет премиального фонда, как переменной составляющей заработной платы; - определение влияния человеческого капитала на элементы балансового уравнения Рисунок 8 – Концептуальные положения методики учета издержек обращения в торговых организациях64 64 Составлен автором. Уровень знаний Составление первичной документации Условные факты хозяйственной деятельности 81 Входные данные можно разделить на две части: первичные бухгалтерские документы и первичные данные, формируемые в других подразделениях предприятия. Первый представляет собой множество первичных учетных документов, на основе которых предприятия отражают в учете факты хозяйственной жизни. Под фактом понимают элемент хозяйственного процесса, означающий состояние, а также действие или событие, приводящие к констатации имеющихся в наличие средств и источников предприятия или к изменению в их составе. Другими словами, под фактами хозяйственной жизни понимают хозяйственные операции, оказывающие влияние на финансовое положение организации. Факты хозяйственной жизни рассматриваются как важнейшая категория бухгалтерского учета. Второй элемент входных данных это первичные данные, формируемые в других подразделениях предприятия. Рассматриваемая группа данных образует множество первичных данных, которые в силу своей специфики отражают условные факты хозяйственной жизни, в отношении последствий которых «и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий». Конкретный перечень подобных фактов приведен в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Правильность отражения в учете условных фактов во многом зависит от информации, с помощью которой производится оценка вероятности их возникновения, а также измерение потенциальной величины условного изменения (увеличения или уменьшения) соответствующих активов, пассивов и финансовых результатов. Подобная информация, как правило, формируется вне бухгалтерской службы в других подразделениях предприятия. Это объясняется спецификой подобной информации, коренным образом отличающейся от реальных фактов. Оценивать входную информацию можно с помощью показателей, характеризующих качество бухгалтерской информации, эффективность ее использования и экономичность. Только пропустив через призму данных 82 показателей, полученная информация может быть распространена на различные организационные уровни торговой организации. В какие направления и какие структуры пойдет качественная информация об издержках обращения торговой организации зависит от ее организационной структуры. В зависимости от организационного уровня использования информации нами предлагается различать следующие четыре вида: 1) эксплуатационный уровень; 2) уровень управления; 3) стратегический уровень; 4) уровень знания. Эксплуатационный уровень осуществляет управление конкретными операциями на предприятии, например, осуществление платежей, перемещение материалов, управление персоналом и др. Уровень управления представлен менеджерами среднего уровня для контроля, управления, принятия решений и административных действий. Им необходима информация текущих и прошлых отчетов, текущая оперативная информация. Стратегический уровень представлен руководителями высшего уровня. Они используют информацию для решения прогнозных задач и обеспечивают проведение системного анализа внутренней и внешней среды торговой организации. И необходимо выделение уровня знаний в торговой организации, так как они предназначены для интегрирования новой информации и новых знаний в бизнесе. Их создателями и пользователями являются работники научного труда, что является востребованным в любом бизнесе. Информация в методике должна удовлетворять соответствующим потребностям управления в зависимости от масштабности и уровня принимаемых решений. 83 В соответствии с выполняемыми функциями выделена соответствующая структура предлагаемой модели: учетная, отчетная, аналитическая и контрольная. Учетная функция системы позволит сформировать информационную базу для выполнения функций анализа и контроля. Одной из основных составляющих предлагаемой методики является аналитическая функция, которая заключается в формировании и анализе информации по ключевому показателю учетного пространства – издержек обращения. Анализ является связующим звеном между бухгалтерским учетом и принятием управленческих решений в области снижения издержек обращения и оптимизации их номенклатуры с возможностью снижения их уровня. Еще одной структурной функцией является контроль, который использует как данные учета, так и анализа и служит для обеспечения соблюдения норм и нормативов, используемых в торговле. Методика учета издержек обращения должна предоставлять информацию, обладающее признаками качества, иначе ее полезность будет ниже, чем затраченные ресурсы, отсюда и выделенные нами показатели: качества, эффективности использования, экономичности. Принципами организации учета являются следующие: - целостность – учетные данные представляют собой единую систему, заданную в интересах управления хозяйственными процессами; - автономность – самостоятельность, целостность системы учета и анализа должны полностью соответствовать целостности предприятия, как хозяйствующего субъекта и его организационной структуры; - непрерывность – требование выполнения учета, как произошедших фактов хозяйственной деятельности, так и условных, повлекших за собой изменение уровня и суммы издержек обращения торговой организации, которая будет продолжать свои деятельность настолько долго, чтобы выполнять свои текущие обязательства; - регистрация – отражение в учете только той информации о фактах хозяйственной деятельности, которая обеспечивает осуществление 84 управленческих влияний на хозяйственные процессы. При этом затраты на создание такой информации должны быть меньше, чем экономический эффект, получаемых от принятых на ее основе управленческих решений. Вопрос затрат выражается через определенный нами показатель качества информации – экономичности; - контроль – реализация путем встречной проверки и инвентаризации учетных и аналитических данных. Основными ключевыми принципами учета издержек обращения согласно методике учета издержек обращения являются: - двойственность - каждый факт хозяйственной жизни должен быть отображен дважды в одинаковой сумме по дебету одною и кредиту другого счета; - принцип начисления и соответствия доходов и расходов. Для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для этих доходов. При этом доходы и расходы отображаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств. В процессе формирования прибыли возникают ситуации, когда связанные расходы и доходы относятся к разным отчетным (учетным) периодам, для того, чтобы показатель прибыли был обоснованным, между ними должно выдерживаться соответствие; - консерватизм - применение методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия. Обеспечивает достаточную меру защиты в процессе принятия решений на основе оценок в условиях неопределенности; - себестоимость - объект учета должен быть оценен по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой и запуском, в эксплуатацию; - квалификация - предусматривает необходимость количественного и качественного измерения и вычисления фактов хозяйственной жизни; 85 - последовательность означает постоянное из года в год применение предприятием избранной учетной политики и обеспечение пользователей сопоставимыми данными для анализа; - полного освещения также называют принципом полноты освещения, полного раскрытия и полноты. Полное освещение означает, что первичные и сводные документы должны содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе в области оптимизации уровня издержек обращения; - коммуникации – формирование и передача данных об издержках обращения от одного пользователя другому в таком виде, в котором она будет понятна и правильно интерпретирована. Таким образом, структурированные концептуальные положения методики учета издержек обращения в торговой организации отражают совокупность взаимосвязанных элементов, формирующих непрерывный процесс выполнения функций учета, анализа и контроля издержек обращения торговой деятельности, с проведением оценки качества и прогнозирования выполнения бизнес-процессов по всей системе товародвижения, и обладающая достаточным инструментарием, способным отражать информацию в нужных аналитических разрезах для принятия обоснованных управленческих решений. Концептуальные положения методики учета издержек обращения в торговой организации определяют использование достаточного инструментария, способного отражать информацию в нужных для анализа разрезах, в удобной форме, отражающей отраслевую и видовую направленность деятельности торговой организации. Адекватность системы необходима для формирования верной картины происходящего в организации и соответствие ее экономическому смыслу для принятия обоснованных управленческих решений в области издержек обращения. 86 2.2 Уточнение состава и номенклатуры статей издержек обращения в разрезе бизнес-процессов системы товародвижения Эффективность принятых управленческих решений зависит от регламентированной системы статей издержек обращения. Для построения номенклатуры статей издержек обращения в соответствии с попроцессной организацией учета и выделенных бизнес-процессов в системе товародвижения необходимо проанализировать применяемую в настоящее время в практике торговых организаций. Типовая номенклатура статей издержек обращения состоит из следующих статей издержек обращения: 1. Транспортные расходы. 2. Расходы на оплату труда. 3. Страховые взносы. 4. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря. 5. Амортизация основных средств. 6. Расходы на ремонт основных средств. 7. Расходы на приобретение инструмента, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым. 8. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд. 9. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров. 10. Расходы на рекламу. 11. Потери товаров и технологические отходы в пределах норм. 12. Расходы и потери по таре. 13. Прочие расходы. На основе анализа типовой номенклатуры и исследований, проведенных в торговых организациях Ставропольского края, нами выявлена необходимость применения нового подхода не только к структуре статей издержек обращения, но и к их содержанию. 87 Первая типовая статья издержек обращения это «Транспортные расходы». В нее включаются 6 видов расходов, зависящих в основном от вида транспорта по перевозкам и оказанных услуг с возможным включением материальных ресурсов (щиты, люки, стойки, стеллажи, солома, опилки, мешковина). По нашему мнению, для возможности аккумулирования информации в соответствии с их назначением целесообразно выделить три подстатьи: 1. «Оплата труда». 2. «Оплата услуг сторонних организаций по транспортировке грузов». 3. «Материалы». Во вторую типовую статью «Расходы на оплату труда» относятся все произведенные начисления и выплаты работникам основного торгово- производственного персонала, включая премии, доплаты, отпуска и выплата заработной платы в натуральном выражении. С 2009 года отчисления регулируются не Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»65, поэтому отчисления на обязательное страхование относится на элемент «Расходы на оплату труда». В статью «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря» включаются: - арендные платежи по торгово-складским помещениям, сооружениям; - отопление, освещение, водоснабжение, канализацию; - содержание и уход торговых помещений; - стоимость предметов и средств ухода за помещениями; - проведение противопожарных мероприятий; - пожарная и сторожевая охрана; Данная статья содержит элементы не совсем по экономическому смыслу, поэтому нами предлагается сформировать несколько подстатей: 1. 65 «Материалы». Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 04.06.2014) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». 88 2. «Оплата труда». 3. «Арендная плата». 4. «Оплата услуг сторонних организаций». Статья «Амортизация основных средств» включает суммы начисленной амортизации исходя из балансовой стоимости основных средств и выбранного метода начисления амортизации. Статья «Расходы на ремонт основных средств» включает все виды ремонта не только по собственным основным средствам, но и по арендованным, если это указано в договоре аренды. По статье «Расходы на приобретение инструмента, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым» включается все затраты, связанные с покупкой хозяйственных принадлежностей, инвентаря и спецодежды, которые не подлежат амортизации, а списываются сразу на издержки обращения. В статью «Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд» включаются фактическая стоимость всех видов энергии, потраченных на осуществление процесса товародвижения. На статью «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» относят стоимость всех потраченных материальных, трудовых ресурсов, а также услуги сторонних организаций. Статья «Расходы на рекламу» содержит все затраты, связанные с организацией рекламной кампании, уценка товаров и стоимость образцов товаров. На статью «Потери товаров и технологические отходы в пределах норм» отражаются потери товаров при транспортировке, хранении, продаже в пределах норм естественной убыли, рассчитываемой по определенным установленным нормам на каждый вид товара. В статью «Расходы и потери по таре» включаются все расходы, связанные с оборотом тары в процесс товародвижения, включая ремонт, амортизацию, списание в рамках наступившего износа. Статья «Прочие расходы» включает в себя не перечисленные выше издержки обращения и в первую очередь это налоги, сборы, отчисления, а также консультационные услуги, экспертиза и т.д. 89 На основании проведенного анализа типовой номенклатуры статей издержек обращения и фактических учетных данных торговых организаций Ставропольского края предлагается видоизменить номенклатуру статей издержек обращения и выделить субстатьи в соответствии с экономическим смыслом и видом потраченных ресурсов (таблица 7). Таблица 7 - Номенклатура статей издержек обращения66 Наименование статьи издержек обращения Транспортные расходы Состав 1. Материалы 2. Оплата труда 3. Оплата услуг сторонних организаций по транспортировке грузов Расходы на оплату труда с отчислениями 1. Оплата труда Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, 1. Материалы помещений, оборудования и инвентаря 2. Оплата труда 3. Арендные платежи 4. Оплата услуг сторонних организаций Амортизация основных средств 1. Амортизация Расходы на ремонт основных средств 1. Материалы 2. Оплата труда Расходы на приобретение инструмента, приспособлений, 1. Материалы инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, 2. Оплата труда спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым Расходы на топливо, газ, электроэнергию для произ- 1. Материалы водственных нужд 2. Оплата услуг сторонних организаций коммунального хозяйства Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку 1. Материалы товаров 2. Оплата труда 3. Арендные платежи 4. Потери товаров Расходы на рекламу 1.Оплата услуг сторонних организаций - рекламных агентов Расходы по оплате процентов за пользование заемными 1. Проценты по заемным средствами для приобретения товаров средствам Потери товаров и технологические отходы в пределах норм 1. Потери товаров Расходы и потери по таре 1. Материалы 2. Оплата труда Прочие расходы 1. Прочие 66 Составлена автором. 90 Предлагаемый состав издержек обращения позволяет на основе управленческого анализа выявить основные направления издержек и определить, является ли деятельность торговой организации материалоемкой, трудоемкой или фондоемкой. Таким образом, для осуществления информационной, контрольной и аналитической функций выделенные субстатьи позволят сгруппировать по видам потраченных ресурсов все статьи издержек обращения: - материалы; - оплата труда; - арендные платежи; - амортизация; - оплата услуг сторонних организаций; - потери товаров; - проценты по заемным средствам; - прочие. Успешная торговая деятельность зависит от рациональности расхода всех видов ресурсов, поэтому оценка их эффективности, видов потраченных ресурсов позволит определить направления изыскания резервов для снижения неэффективных издержек и спрогнозировать управленческие решения на ближнюю и дальнюю перспективу. Результатом нашего проводимого исследования является построение номенклатуры статей издержек обращения, которая направлена на организацию и формирование информации об издержках обращения по бизнес-процессам, осуществляемых в торговой деятельности. Это будет являться в конечном итоге информационным полем для анализа, регулирования и планирования хозяйственных операций в торговой организации. Построение номенклатуры статей издержек обращения должно быть направлено на сочетание с выбором объекта учета затрат, в качестве которых могут выступать места возникновения, центры ответственности, виды и группы товаров. 91 Особенность торговых организация является то, что трудно выделить основные и вспомогательные места возникновения затрат, так как места возникновения затрат совпадают со структурными подразделениями торговой организации. Однако можно выделить подразделения, связанные с закупкой, хранением, подготовкой, реализацией товаров и подразделения, которые являются управленческими. И опять встает вопрос о необходимости выделения и учета издержек обращения по процессам в системе товародвижения. Для торговых организаций производственный процесс - это процесс продвижения товаров от производителей до потребителей. Поэтому носителем затрат является в первую очередь сам процесс продвижения товаров до потребителя. Соответственно, предложенная модель торговой деятельности с попроцессной организацией учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве управления издержками обращения требует выделения в качестве объектов калькулирования бизнес-процессы с возможностью расчета их эффективности и целесообразности осуществления. Обоснованная номенклатура объектов калькуляции является необходимым условием формирования информации о процессе товародвижения и определения его себестоимости. Если говорить о калькулировании в торговле, то можно считать, что под калькулированием понимается определение издержек обращения на единицу товара. Здесь возникает вопрос об использовании количества товаров: проданных или купленных. Эту проблему позволит решить калькулирование издержек обращения по бизнес-процессам, где можно четко определить, количество купленных, хранимых и реализованных товаров. В соответствии с построенной моделью торговой деятельности с попроцессной организацией учета, анализа и аудита весь процесс торговой деятельности можно представить в виде последовательных этапов, который вызывает появление новых издержек, а соответственно аккумулирование информации о них должно быть как раз в разрезе этих этапов. 92 Исходя из того, что основной целью нашего диссертационного исследования является именно подсистема управленческого учета, то мы будем рассматривать бизнес-процессы всей системы товародвижения, но с позиций управленческого учета и той информации, которая необходима для принятия управленческих решений. Нами в системе товародвижения выделены следующие основные бизнеспроцессы: 1. Бизнес-процесс снабжения. 2. Бизнес-процесс хранения. 3. Бизнес-процесс реализации. Сопутствующие: 4. Бизнес-процесс «Маркетинговые исследования». 5. Бизнес-процесс «Управление и контроль». Построение номенклатуры статей издержек обращения по бизнес-процессам позволит оценить и сопоставить получаемую эффективность с затраченными ресурсами на осуществление конкретного бизнес-процесса. Кроме того возможно сравнение издержек на закупку товаров с их хранением, а соответственно определять оптимальный товарный запас. Однако нужно отметить, что типовая номенклатура статей издержек обращения требует пересмотра и доработки субстатей, так как не позволит точно аккумулировать их непосредственно на этапе их возникновения. Основным критерием разделения статей является наличие прямой или косвенной связи с движением товаров на конкретном бизнеспроцессе. По результатам проведенного исследования в торговых организациях Ставропольского края нами выделены статьи и субстатьи каждого из бизнеспроцессов с модификацией их названия и целесообразностью и эффективность их осуществления. В бизнес-процессе снабжения нами были выделены три статьи с разбивкой на подстатьи (таблица 8). 93 Таблица 8 - Статьи и субстатьи издержек обращения бизнес-процесса снабжения67 Статьи Субстатьи 1. Оформление и формирование 1. Представительские и командировочные расходы заказов товаров 2. Информационные и консультационные услуги. 3. Материалы 2. Заработная плата работников 1. Заработная плата основных работников отдела снабжения 2. Заработная плата вспомогательного персонала 3. Страховые взносы 3. Транспортные расходы 1. Транспортные услуги сторонних организаций за перевозку 2. Погрузочно-разгрузочные работы 3. Экспедирование грузов 4. Плата за временное хранение на промежуточных пунктах доставки 4. Невозмещаемые расходы 1. Налоги и пошлины 2. Страхование грузов 3. Штрафы, пени, неустойки уплаченные поставщикам Выделение субстатьи «Штрафы, пени, неустойки уплаченные поставщикам» в управленческом учете позволит контролировать выполнение функций работниками бизнес-процесса снабжения по организации и эффективной работы с поставщиками, так как это будут характеризовать эффективность закупок и их целесообразность, позволяя контролировать себестоимость данного бизнес-процесса. Формирование издержек по бизнес-процессу хранения позволит контролировать состав издержек, определять эффективность их осуществления, сопоставлять с издержками бизнес-процесса снабжения и рассчитывать модель оптимальной партии закупки и хранения товаров. Предлагаемый нами перечень статей бизнес-процесса хранения приведен в таблице 9. 67 Составлена автором. 94 Таблица 9 - Статьи и субстатьи издержек обращения бизнес-процесса хранения68 Статьи 1. Заработная плата складских работников 2. Содержание и аренда складских помещений и оборудования Субстатьи 1. Заработная плата основных работников 2. Страховые взносы 1. Арендные платежи 2. Коммунальные услуги 3. Амортизация 4. Ремонт 3. Предпродажная подготовка 1. Материалы на предпродажную подготовку товаров 2. Плата за хранение сторонним организациям 4. Потери товаров и 1. Естественная убыль в пределах норм технологические отходы 2. Потери сверх норм при отсутствии виновных Следующим бизнес-процессом, завершающим систему товародвижения в торговой организации является бизнес-процесс реализации товаров. Предлагаемый нами перечень статей бизнес-процесса реализации приведен в таблице 10. Таблица 10 - Статьи и субстатьи издержек обращения бизнес-процесса реализации69 Статьи Субстатьи 1. Заработная плата торгового 1. Заработная плата основных торговых работников персонала 2. Заработная плата вспомогательного персонала 3. Страховые взносы 2. Содержание и аренда торговых 1. Арендные платежи помещений и оборудования 2. Коммунальные услуги 3. Амортизация 4. Ремонт 3. Тара и упаковка 1. Упаковочные материалы 4. Реклама товаров 1. Образцы товаров, переданные покупателям 2. Материалы для оформления витрин и стендов 3. Прочие рекламные мероприятия 5. Потери товаров и 1. Потери в пределах норм технологические отходы 2. Потери сверх норм при отсутствии виновных 6. Прочие издержки 1. Налоги 2. Штрафы, пени, неустойки уплаченные покупателям 3. Экспертиза и лабораторный анализ товаров 4. Спецодежда Таким образом, нами построена номенклатура статей издержек обращения, возникающих непосредственно в процессе выполнения всех бизнес-процессов, 68 Составлена автором. Составлена автором. 69 95 направленных на выполнение основной цели торговой организации - получение прибыли. В пункте 2.1. диссертации нами проведено исследование категории издержек обращения и возможная к применению их классификация. Так как мы формируем номенклатуру статей издержек обращения в соответствии с целями попроцессной организации управленческого учета, то важным в данном случае является применение деления издержек на устранимые и неустранимые, которые нами были охарактеризованы как издержки, которых можно было бы избежать при выполнении других действий и принятия управленческих решений. Соответственно в разрабатываемой номенклатуре деление издержек обращения будет на устранимые и неустранимые, особенно это важно для составления управленческих отчетов. Кроме бизнес-процессов, выполняющих основную производственную функцию, нами выделены еще бизнес-процессы, предшествующие бизнеспроцессу снабжения и управляющий всеми бизнес-процессами. Бизнес-процесс «Маркетинговые исследования» направлен на координацию выполнения бизнес-процессов снабжения и реализации, чтобы их взаимодействие основывалось на выполнении запланированных показателей и соответственно было направлено на повышение их эффективности и снижении общих издержек обращения. В бизнес-процессе «Маркетинговые исследования» нами были выделены статьи с разбивкой на подстатьи (таблица 11): Таблица 11 - Статьи и субстатьи издержек обращения бизнес-процесса «Маркетинговые исследования»70 Статьи 1. Исследование рынка 2. Заработная плата маркетологов 70 Составлена автором. Субстатьи 1. Материалы 2. Командировочные расходы 3. Информационные и консультационные услуги 1. Заработная плата маркетологов 2. Страховые взносы 96 Всей системой товародвижения управляет бизнес-процесс «Управление и контроль». Данный бизнес-процесс является важным в стабильном протекании и бесперебойном функционирования всей торговой деятельности. В данном бизнеспроцессе достаточно широкий перечень статей, поэтому они нами агрегированы и представлены в виде следующей номенклатуры (таблица 12). Если рассматривать классификацию издержек на переменные и постоянные, то конечно же все издержки обращения основных бизнес-процессов будут являться переменными, а издержки обращения бизнес-процесса «Управление и контроль» будут являться постоянными по отношению к товарообороту или количеству закупаемых, хранимых и реализованных товаров. Таблица 12 - Статьи и субстатьи издержек обращения бизнес-процесса «Управление и контроль»71 Статьи 1. Заработная плата аппарата управления Субстатьи работников 1. Заработная плата управленцев разных уровней 2. Заработная плата обслуживающего персонала 3. Страховые взносы 2. Содержание и аренда 1. Арендные платежи административных помещений 2. Коммунальные услуги 3. Амортизация 4. Ремонт 3. Ведение учетного и кассового 1. Заработная плата учетных и кассовых работников хозяйства 2. Страховые взносы 3. Содержание и эксплуатация кассового оборудования 4. Расходные материалы 5. Инкассация 4.Прочие издержки 1. Материалы 2. Командировочные расходы 3. Информационные и консультационные услуги 4. Представительские расходы 5. Телефонные и почтово-телеграфные услуги 6. Содержание и эксплуатация оргтехники 7. Охрана и пожарная безопасность Издержки по данному бизнес-процессу можно отнести к расходам отчетного периода и в конце отчетного периода их сразу можно отнести на финансовый результат. 71 Составлена автором. 97 Обобщая вышеизложенное, нами построена номенклатура статей издержек обращения с практической попроцессной реализации организацией концептуальной управленческого модели учета оптимизации для издержек обращения в торговой организации (таблица 13). Таблица 13 - Номенклатура статей издержек обращения с попроцессной организацией управленческого учета72 № Наименовани п.п. е статей 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 72 Исследование рынка Заработная плата Оформление и формирование заказов товаров Транспортные расходы Невозмещаем ые расходы Содержание и аренда помещений и оборудования Предпродажн ая подготовка товаров Тара и упаковка Реклама товаров Потери товаров и технологическ ие отходы Ведение учетного и кассового хозяйства Прочие издержки Составлена автором. Бизнеспроцесс «Маркет инговые исследов ания» Бизнеспроцесс «Снабж ение» Бизнес-процесс «Хранение» Складской оборот Перем. Пост. + + + + Бизнеспроцесс «Реализаци Бизнеся» процесс Объем «Управлен товарообор ие и ота контроль» Пер Пост. ем. + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + 98 Приведенный перечень статей сформировался на основе целесообразности их осуществления в каждом бизнес-процессе. Данный перечень легко адаптируется к практике торговых организаций, на основе которого можно осуществлять классификацию издержек в соответствии с поставленными целями системы управления. Таким образом, можно сделать вывод, что применение построенной нами номенклатуры статей издержек обращения в соответствии с попроцессной структурой всей системы товародвижения в торговых организациях позволит: - максимально учесть все понесенные издержки как организацией в целом, так и по структурным подразделениям, отвечающим за выполнение отдельных бизнес-процессов; - использовать для расчета показателей, характеризующих эффективность осуществляемой деятельности; - проводить анализ для усиления контроля над всей системой товародвижения. 2.3 Характеристика процесса организации управленческого учета и отчетности издержек обращения по бизнес-процессам торговой деятельности Учет как информационное поле для системы управления накапливает и интегрирует информацию обо всей деятельности торговой организации. От того насколько правильно устроена эта система зависит эффективность и правильность принятых управленческих решений. В нашем исследовании основным источником информации для системы управления по всему товародвижению будет являться управленческий учет. В данной главе диссертации нами рассмотрена категория «издержки обращения» для целей применения ее в управленческом учете, далее обоснована необходимость применения попроцессной его организации, которая привела к 99 формированию обоснованной номенклатуры статей издержек обращения. Самым важным вопросом является учет издержек обращения, позволяющий аккумулировать информацию по факту происходящих хозяйственных операций. Поэтому следующим направлением нашего исследования будет являться разработки системы управленческого учета издержек обращения на синтетических счетах. Анализ литературы по вопросам отражения издержек обращения показал, что большинство авторов для организации аналитики по издержкам обращения ограничиваются построением аналитических счетов к счету 44 «Расходы на продажу». В результате проведенного анализа нами выделены четыре схемы учета расходов на продажу. 1. Для транспортно-заготовительных расходов применяются 15 и 16 счета, а остальные все издержки обращения учитываются на 44 счете. 2. Расходы, связанные с приобретением и заготовлением товаров включаются в их фактическую себестоимость. 3. Расходы, связанные с приобретением и заготовлением товаров включаются в состав издержек обращения. 4. Расходы, связанные с заготовлением учитываются на 44 счете, а издержки по организации товародвижения на 26 «Общехозяйственные расходы». Суть любой представленной схемы заключается в том, что на счетах бухгалтерского учета учитываются только фактические издержки. Аккумулированные расходы на продажу списываются в конце отчетного периода: Дт Кт 90 «Продажи» 44 «Расходы на продажу» Товары при этом учитываются по фактической себестоимости. Данные схемы в первую очередь касаются организации финансового учета издержек обращения с использование счета 44 и списанием его в конце отчетного периода на счет 90 «Продажи». 100 Организация управленческого учета издержек обращения и его взаимодействие с финансовым учетом, рассматривается во многих трудах ученых экономистов, таких как Вахрушиной М.А., Ивашкевича В.Б., Керимова В.Э., Николаевой С.А. и т.д. Во всех этих трудах выделяются два варианта взаимодействия: Интегрированная система учета, когда счета управленческого и финансового учета ведутся в единой системе бухгалтерского учета без выделения калькуляционных счетов в системе управленческого учета. При этом используются 30, 31, 32, 33 и 34 счета для списания на них соответствующих затрат по элементам (соответственно материальные, трудовые, страховые взносы, прочие затраты). В конце отчетного периода все счета закрывают на счет 37 «Отражение общих затрат», и уже с этого счета затраты распределяются на калькуляционные счета 20, 25, 26 и т.д. Если рассматривать попроцессный подход, то при организации интегрированной системы учета возможен следующий вариант. Затраты по бизнес-процессам могут учитываться и списываться по дебету счета 30 «Затраты по процессам торговой деятельности» по построенной нами номенклатуре статей издержек обращения с кредита счетов материальных, трудовых, финансовых потраченных ресурсов. Часть затрат, которые будут относиться к реализованным товарам, должны списываться на 44 счет. В течение отчетного периода по счету 44 будут собираться затраты в разрезе товарных групп. В качестве преимущества такой интегрированной системы можно выделить то, что наблюдается единство схем финансового и управленческого учета, однако необходимо отметить, что интегрированная система учета не позволяет определять себестоимость товаров с учетом затрат на их продвижение в течение месяца, так как это происходит в конце отчетного периода. Автономная система учета, когда управленческий и финансовый учет отражают факты хозяйственной деятельности на разных открытых для своей системы счетах. 101 В автономной системе счета 20-29 являются самостоятельными счетами в системе управленческого учета. Используется счета 27 «Распределение общих затрат» и зеркально противоположный37 «Отражение общих затрат». В системе финансового учета все затраты формируются на счетах 30-34 по элементам затрат, а затем эти счета закрываются на счет 37. В системе управленческого учета те же суммы списывают на счет 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26, 29. К данным счетам открываются два калькуляционных субсчета «Остатки незавершенного производства» и «Калькулируемые затраты за отчетный период». В конце отчетного периода калькулируемые затраты на этих счетах закрываются по дебету счета 27 и кредиту 20, 23, 25, 26, 29. Для учета затрат в незавершенном производстве будет применяться счет 38 «Незавершенное производство». В случае положительного сальдо делается бухгалтерская проводка: Дт Кт 38 «Незавершенное производство» 37 «Отражение общих затрат» В случае отрицательного сальдо делается бухгалтерская проводка: Дт Кт 37 «Отражение общих затрат» 38 «Незавершенное производство» Счет 37 закрывают на счета 15 «Заготовление приобретение материальных ценностей» и 40 «Выпуск готовой продукции». Если рассматривать организацию автономной системы учета в контексте нашего диссертационного исследования, то можно организовать учет следующим образом: в системе финансового учета все затраты отражаются на счете 44. В системе управленческого учета будет использоваться зеркальный счет 27 «Распределение общих затрат». По выделенным нами бизнес-процессам к 44 счету открываются субсчета. Все произведенные затраты будут списываться по дебету соответствующего бизнес-процессу субсчета счета 44 и кредиту счета 27. Для отражения затрат по товарным позициям открывается счет 49 «Отражение затрат и доходов в разрезе товарных позиций». По дебету счета 102 отражаются осуществленные прямые затраты, а косвенные распределяются в конце месяца. В конце отчетного периода итоговую сумму по 49 счету списывают в дебет счета 27. Для торговых организаций с обоснованной необходимостью формирования информации по бизнес-процессам и выявлением финансового результата с учетом накопленных затрат по продвижению товаров и применением в системе управленческого учета соответствующей номенклатуры статей издержек обращения, диктуемой спецификой попроцессного подхода, - ни автономная, ни интегрированная системы в общей схеме не могут быть применены. Уточненная номенклатура статей издержек обращения отличается от общепринятой в системе финансового учета, поэтому для организации управленческого учета издержек обращения по бизнес-процессам предлагается организовать полностью автономную систему учета, которая позволит и системы аккумулировать следующую информацию: - об издержках по каждому бизнес-процессу всей товародвижения; - эффективности функционирования каждого бизнес-процесса и структурного подразделения, отвечающего за его выполнение; - прибыли, полученной от реализации товаров по всей системе товародвижения. Для организации учета по счетам бухгалтерского учета необходимо формирование информации по следующим разрезам: - бизнес-процессы - структурные подразделения - статьи издержек - субстатьи издержек - товарные позиции. 103 Таким образом, нами предлагается для учета издержек обращения по бизнес-процессам использовать счет 47 «Издержки обращения по бизнеспроцессам». Тогда счет 47 будет по каждому бизнес-процессу выглядеть следующим образом: 47.01.XX.XX. - счет по учету издержек бизнес-процесса снабжения; 47.02.XX.XX. - счет по учету издержек бизнес-процесса хранения; 47.03.XX.XX. - счет по учету издержек бизнес-процесса реализации; 47.04.XX.XX. - счет по учету издержек бизнес-процесса маркетинговых исследований; 47.05.XX.XX. - счет по учету издержек бизнес-процесса управления и контроля. Счет 23 «Вспомогательное производство» будем использовать для учета издержек по содержанию и организации транспортных перевозок собственным транспортом покупателей. Для выявления финансового результата используется счет 90 «Продажи» с аналитикой по структурным подразделениям и товарным позициям. Важным является определение себестоимости каждого бизнес-процесса, однако учет влияния каждого бизнес-процесса на всю систему товародвижения является также не маловажным. В связи с чем необходим счет, на котором будет формироваться полная себестоимость товаров или товарных позиций. Для этого нами предлагается применить счет 48 «Полная стоимость товаров». Данный счет будет содержать полную информацию о покупной стоимости товаров и издержек, связанных с их покупкой, хранением, реализацией и внутренним перемещением. Счет 48 будет вестись в разрезе структурных подразделений, видам товаров и материально-ответственных лиц. Счет 48 будет являться активным, калькуляционным, собирательным. По дебету счета будет формироваться полная стоимость товаров, а по кредиту будет отражаться полная стоимость реализованных товаров. 104 Счет 48 будет отличаться от 41 тем, что на 41 счете отражается фактическая покупная стоимость и издержки, отнесенные в момент либо покупки, либо при реализации. На счете 48 будет формироваться стоимость товаров до момента их реализации, при этом, чем дольше товары хранятся на складе тем больше издержек будет включено в их стоимость. Издержки, которые можно прямо отнести на стоимость товарных позиций, отражаются на счетах управленческого учета в момент совершения хозяйственной операции. Постоянные издержки должны относиться по плановой ставке на 1 кв. метр занимаемой площади товаром. В конце дня рассчитанная плановая ставка будет включаться в стоимость товарной позиции. Соответственно на начало каждого дня фактическая стоимость товаров будет возрастать на сумму постоянных плановых издержек, приходящихся на товарную позицию. Деление издержек на переменные и постоянные приведено в номенклатуре статей издержек обращения. В конце месяца выявленные отклонения по счетам 47.02.XX.XX.и 47.03.XX.XX. должны списываться на финансовые результаты. По дебету счета 47 будут в течение месяца отражаться все издержки по бизнес-процессам, переменные соответствующий субсчет издержки счета 47 по могут сразу товарным списываться позициям, на поэтому одновременно с записью по дебету счета 47, делается запись Дт 48, Кт 47, а постоянные должны распределяться в соответствии с выбранной базы. Схема учета по счету 48 приведена на рисунке 9. Предлагаемый вариант организации управленческого учета обеспечивает учет издержек обращения по бизнес-процессам товародвижения, структурным подразделениям, статьям и товарным группам. Предоставляется возможность ежедневной оценки полной стоимости товаров и их ежедневного роста в связи со снабжением и хранением товаров. 105 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 48 «Полная стоимость товаров» 5) Отражена покупная стоимость поступивших товаров 90 «Продажи» 9) Отражена фактическая полная стоимость реализованных товаров 47.01 «Издержки бизнеспроцесса снабжения» 6) отнесены на фактическую стоимость товаров 1) Произведены По итогам операций 5) и 6) по дебету счета 48 сформирована фактическая стоимость приобретения товара ВЫРУЧКА 47.02 «Издержки бизнеспроцесса хранения» 2) Произведены 7) отнесены на стоимость товаров 23 «Вспомогательное производство» 8) отнесены на стоимость товаров затраты по внутреннему перемещению товаров собственным транспортом 3) Произведены затраты по транспортировке товаров собственным транспортом По итогам операций 5); 6); 7; 8) по дебету счета 48 сформирована фактическая полная стоимость товара Счет 48 = фактическая полная стоимость товаров на конец периода 47.02 «Издержки бизнеспроцесса реализации» 4) Произведены 10) отнесены на реализационную стоимость товаров Доход от реализации товаров с учетом затрат по процессам продвижения товаров 47.05 «Издержки бизнес-процесса хранения «Управление и контроль» Произведены затраты В конце периоды списаны на счета финансовых результатов Управленческая прибыль за период Рисунок 9 - Схема учета по счету 48 «Полная стоимость товаров»73 На счетах управленческого учета можно выявить финансовый результат в целом по торговой организации, структурным подразделениям, товарным 73 Составлен автором. 106 позициям. В экономической деятельности любой производственной, сельскохозяйственной и, соответственно, торговой организации актуальным и необходимым является калькуляционный процесс. Калькуляция издержек обращения - это процесс исчисления издержкоемкости по группам товаров. Издержкоемкость может выражаться как в абсолютной сумме издержек, приходящихся на отдельный вид товаров, так и в относительном выражении, как отношение издержек к покупной стоимости вида товаров. Данный показатель еще называют уровнем потоварной издержкоемкости, который показывает сколько рублей издержек всей системы товародвижения приходится на 1 рубль покупной стоимости товара. Анализ литературных источников (М.И. Баканов, В.А. Чернов, Науменко Д.В. и др.74) позволил выделить два подхода к калькулированию издержек обращения: 1. Систематическое выборочное наблюдение издержек по товарным группам с соответствующей обработкой первичных документов; 2. Составление отчетной калькуляции по товарным группам и применение коэффициентов издержкоемкости товарных групп. В работах Баканова М.И. выделяются три метода определения потоварногрупповой издержкоемкости: - расчетно-распределительный; - математического моделирования; - учетно-распределительный.75 Метод коэффициентов основан в основном на расчетах. Основными его характеристиками являются: - считается, что почти все издержки обращения являются прямыми, хотя такое деление отсутствует в принципе; - расчет коэффициентов производится не в процессе текущего наблюдения, а разово, обычно за календарный год; 74 Источники: Баканов М.И. Управленческий учет: торговая калькуляция : учебное пособие / М.И. Баканов, В.А. Чернов. - М.: Юнити-Дана, 2012. - 256 с.; Науменко, Д.В. Учет, планирование и контроль издержек производства и обращения по видам расходов / Д.В. Науменко. - М.: Лаборатория книги, 2011. - 214 с. 75 Баканов М.И. Управленческий учет: торговая калькуляция: учебное пособие / М.И. Баканов, В.А. Чернов. - М.: Юнити-Дана, 2012. - 256 с. 107 - расчет потоварных уровней ведется постатейно, чаще всего укрупненными статьями; - единицей наблюдения является не отдельный магазин, а весь торговый процесс в целом, и поэтому учет по местам возникновения не ведется. Расчет средних показателей усугубляет погрешности в расчетах и индивидуальности каждого центра ответственности; - распределение осуществляется по абсолютным суммам издержек обращения, а по среднему уровню расходу в целом по системе товародвижения. После проведенных теоретических и экспериментальных исследований выяснено, что математического данный метод моделирования не дает слишком достоверных усредняет сведений. значения Метод издержек обращения и соответственно не дает реальный уровень издержек обращения, приходящихся на конкретную единицу исследования. Экспериментально подтверждено, что самым точным методом является учетно-расчетный метод. Основными его характеристиками являются: - перестройка аналитического учета издержек обращения, дифференциация и группировка записей по товарным группам; - счет издержек обращения должен быть калькуляционным; - используемой информацией (которая разбивается поквартально, месяцам для возможности анализа сезонных колебаний в уровне издержек) являются первичные документы; - используется при сплошном и выборочном наблюдении за издержкоемкостью товарных групп; - объектами являются полная издержкоемкость (все статьи), частичная издержкоемкость (одна статья), - себестоимость отдельных операций. - единицей наблюдения являются структурные подразделения; - для целей учета издержки делятся на прямые и распределяемые. Прямые издержки можно прямо отнести на товарную группу по первичным документам, а распределяемые относятся на товарные группы в результате специальных расчетов; 108 - конечным результатом данного являются абсолютные и относительные показатели потоварно-групповой издержкоемкости. При всех достоинствах и аналитичности данного метода можно выявить некоторые его недостатки: - при распределении товарные позиции объединяются в наиболее крупные, что может привести к искаженным расчетам и наибольшему усреднению показателей; - ориентир для использования информации был в основном на установление торговой наценки, а не видоизменение ассортимента, оптимизации цены. Таким образом, можно сделать выводы, что все существующие методы не отвечают реальным условиям хозяйствования, так как необходимо использование более оперативной и более достоверной информации. Поэтому в продолжении усовершенствования основных элементов цикла управленческого учета издержек обращения нами будут решены вопросы организации калькуляционного учета и распределения косвенных издержек. Традиционное формирование финансового результата от продаж торговой организации выглядит следующим образом (рисунок 10). ТОВАРООБОРОТ Покупная стоимость товаров Затраты по заготовлению, транспортировке за исключением возвратных налогов Фактическая стоимость приобретения товаров Расходы на продажу Себестоимость продаж Финансовый результат от продаж Рисунок 10 - Традиционное формирование финансового результата от продаж торговой организации76 76 Составлен автором 109 Предлагаемый нами подход к организации управленческого учета издержек обращения по бизнес-процессам меняет традиционную схему формирования финансового результата, она детализирует процесс возникновения и учета издержек обращения (рисунок 11). ТОВАРООБОРОТ Покупная стоимость товаров Затраты процесса закупки Фактическая стоимость приобретения товаров Фактическая полная себестоимость товаров Реализационная себестоимость товаров Затраты процесса хранения Затраты процесса оказания торговой услуги Затраты процесса управления Полная себестоимость продаж Результат от реализации товаров Рисунок 11 – Предлагаемый порядок формирования финансового результата от продаж торговой организации77 По данному порядку издержки обращения не списываются в отчетном периоде полностью, а включаются в стоимость товаров по мере выполнения по ним бизнес-процессов заготовления, хранения реализации, что дает возможность определить более точно стоимость товаров и результат от их продажи. Соответственно в данном случае делается акцент не на определение оптимальной торговой наценки, а на минимизацию издержек обращения на каждом бизнес-процессе всей системы товародвижения. 77 Составлен автором. 110 Предлагаемый расчет данных показателей предполагает последовательный и поэтапный калькуляционный процесс определения стоимости товаров: 1. Определение фактической стоимости единицы товара с учетом издержек по их заготовлению. Математически определение фактической стоимости партии товаров будет выглядеть следующим образом: , (1) где Пс– покупная стоимость партии товаров; Иоз- издержки по статье «Оформление и формирование заказов товаров» Изп- издержки по статье «Заработная плата работников отдела снабжения» Итр- издержки по статье «Транспортные расходы» Инн - издержки по статье «Невозмещаемые расходы». Самым главным критерием отнесения издержек на партию товаров является их взаимосвязь с процессом снабжения данной партии. Если такая связь не прослеживается, то данные издержки надо отнести на бизнес-процесс «Управление и контроль». Предлагаем следующие базы распределения для статей издержек обращения по бизнес-процессу снабжения (таблица 14): Таблица 14 - Базы распределения издержек обращения бизнес-процесса снабжения78 Статьи Критерий Относится к партии товара Не относится к партии товара 1. Оформление и Прямо списываем на партию Количество заказов (партий) формирование заказов товаров 2. Заработная плата Прямо списываем на партию Количество партий работников отдела снабжения 3. Транспортные расходы Прямо списываем на партию Количество мест 4. Невозмещаемые расходы 78 Составлена автором. Прямо списываем на партию Количество партий 111 Так как система управленческого учета не регламентирует состав отчетов, то нами могут быть разработаны и использованы регистры управленческого учета (таблица 15): Таблица 15 – Управленческий отчет распределения издержек по партиям товаров79 Показатели Партии товаров ( j ) ПТ1 ПТ2 ПТ3 Общая сумма издержек обращения по документам Количество носителей издержек Сумма издержек каждой статьи на определенную партию товаров Количество носителей издержек на партию товара Ио Итого Ио Н1 И1 Н2 И2 Н3 И3 Но Иi - - - Нij Сумма издержек каждой статьи, которая приходиться на конкретную партию (Иij) может определяться по следующей формуле: . (2) Например, расчет статьи издержек по оформлению и формированию заказов товаров будет рассчитываться следующим образом: (3) Тогда, стоимость бизнес-процесса заготовления партии товаров будет рассчитываться следующим образом: (4) Фактическая стоимость партии товара с учетом их покупной стоимости (Псj) и издержек на их приобретение (ФСснабj) будет рассчитываться следующим образом: . Для определения фактической (5) стоимости единицы товара нужно фактическую стоимость партии товара разделить на количество товаров в партии: 79 Составлена автором 112 . 2. (6) Определение фактической стоимости единицы товара с учетом издержек по их заготовлению и хранению. Математически определение суммы издержек обращения на хранение товаров будет выглядеть следующим образом: , (7) где Изп- издержки по статье «Заработная плата складских работников» Исп- издержки по статье «Содержание и аренда складских помещений и оборудования» Ипп- издержки по статье «Предпродажная подготовка товаров» Ито - издержки по статье «Потери товаров и технологические отходы». Самым главным критерием отнесения издержек на партию товаров является их взаимосвязь с бизнес-процессом хранения данной партии товаров. Если такая связь не прослеживается, то данные издержки надо отнести на бизнес-процесс «Управление и контроль». Предлагаем следующие базы распределения для статей издержек обращения по бизнес-процессу хранения (таблица 16). Таблица 16 - Базы распределения издержек обращения бизнес-процесса хранения80 Статьи 1. Заработная плата складских работников 2. Содержание и аренда складских помещений и оборудования 3. Предпродажная подготовка товаров 4. Потери товаров и технологические отходы 80 Составлена автором. Критерий Относится к партии товара Не относится к партии товара Прямо списываем на партию Площадь, занимаемая каждой партией Прямо списываем на партию Площадь, занимаемая каждой партией Прямо списываем на партию Масса брутто товаров, требующей обслуживания Прямо списываем на партию Масса брутто товаров 113 Сумма издержек каждой статьи, которая приходиться на конкретную партию (Иij) будет определяться по той же формуле. Тогда, стоимость бизнес-процесса хранения на купленные партии товаров будет равна: . (8) Фактическая стоимость товаров с учетом их покупной стоимости и издержек на их приобретение и хранение на уровне бизнес-процесса хранения будет рассчитываться следующим образом: . Для определения фактической (9) стоимости единицы товара нужно фактическую стоимость партии товара разделить на количество товаров в партии: . 3. (10) Определение фактической стоимости реализованных видов товара. Математически определение суммы издержек обращения на реализацию вида товаров будет выглядеть следующим образом: , (11) где Изп- издержки по статье «Заработная плата торгового персонала» Исп- издержки по статье «Содержание и аренда торговых помещений и оборудования» Иту- издержки по статье «Тара и упаковка» Ирек – издержки по статье «Реклама товаров» Ито - издержки по статье «Потери товаров и технологические отходы» Ипр – издержки по статье «Прочие издержки» Самым главным критерием отнесения издержек на вид реализованных товаров является их взаимосвязь с бизнес-процессом реализации конкретного вида реализованных товаров. Предлагаем следующие базы распределения для статей издержек обращения по бизнес-процессу реализации (таблица 17). 114 Таблица 17 - Базы распределения издержек обращения бизнес-процесса реализации81 Статьи 1. Заработная плата торгового персонала 2. Содержание и аренда торговых помещений и оборудования 3. Тара и упаковка 4. Реклама товаров 5. Потери товаров и технологические отходы 6. Прочие издержки Критерий Количество вида реализованных товаров Занимаемая площадь видом товара Количество вида товаров, требующих упаковки Количество вида рекламируемых товаров Покупная стоимость вида реализованных товаров Покупная стоимость вида реализованных товаров Сумма издержек каждой статьи, которая приходиться на конкретный вид товара (Иiv) будет определяться по той же формуле: (12) Тогда стоимость бизнес-процесса реализации на конкретный вид товара будет равна: . (13) Стоимость бизнес-процессов заготовления и реализации мы рассчитывали исходя из партий товаров, так как закупка производится в первую очередь не по видам, а по партиям. В конечном итоге нами рассчитана фактическая стоимость единицы товаров с учетом издержек хранения и реализации. Поэтому посчитать фактическую стоимость конкретного вида товаров не составит труда. Соответственно, фактическая стоимость реализованных видов товаров с учетом их покупной стоимости и издержек на их приобретение и хранение на уровне бизнес-процесса реализации будет рассчитываться следующим образом: . (14) Для определения фактической стоимости единицы реализованного товара нужно: . 81 Составлена автором. (15) 115 Издержек обращения по бизнес-процессам «Маркетинговые исследования» и «Управление и контроль» распределять не будем, а предлагаем списывать на финансовые результаты. На основании предложенных показателей можно рассчитать показатели эффективности бизнес-процессов с учетом покупной стоимости товаров, издержек на их заготовление, хранение и реализацию (таблица 18). На основании рассчитанных данных по этим показателям возможно: - оценить эффект от всей системы товародвижения как по видам товаров, структуре и по всей системе в целом; - принимать управленческие решения относительно ассортиментной политики торговой организации; Таблица 18 - Показатели эффективности бизнес-процессов системы товародвижения82 Наименование Расчет 1. Эффективность бизнеспроцесса заготовления (Эснаб) 2. Эффективность бизнеспроцесса хранения (Эхр) 3. Эффективность бизнеспроцесса реализации (Эреал) Интерпретация Показывает эффективность закупки конкретного вида товара с учетом издержек обращения на заготовление Показывает эффективность закупки конкретного вида товара с учетом издержек обращения на хранение Показывает эффективность закупки конкретного вида товара с учетом издержек обращения на реализацию - установление нижнего и верхнего предела цен вида товара. - планирование и моделирование финансовых результатов торговой организации с учетом будущих изменений и их влияния на эффективность деятельности торговой организации; - снизить риск затаривания труднореализуемыми товарами и повысить оборачиваемость оборотных активов. 82 Составлена автором. 116 В управленческом учете особое место занимает управленческая отчетность, состав и структура которой не регламентируется нормативными положениями, а соответственно остается на усмотрение пользователя либо запроса управленца. В рамках предложенных усовершенствованных объектов управленческого учета предлагаем определенный набор управленческих регистров, которые позволят сделать рассчитываемую информацию в системе управленческого учета еще более информативной. Учет издержек обращения по бизнес-процессу снабжения предлагается осуществлять в следующем управленческом регистре (таблица 19). В пункте 2.1. диссертации нами проведен анализ категории издержек обращения и возможная к применению их классификация. Таблица 19 – Управленческий регистр по издержкам обращения бизнес-процесса снабжения83 Дат а 1 Оформление и Докумен формирован ие заказов т товаров 2 У 3 НУ 4 Заработна я плата работнико в отдела снабжени я У НУ 5 6 Транспортн ые расходы У 7 НУ 8 Невозмещаем ые расходы статья сумма У 9 НУ 10 Отметка об оприходован ии товаров и передачи в хранение 11 Итого издержек Так как мы формируем номенклатуру статей издержек обращения в соответствии с целями попроцессной организации управленческого учета, то важным в данном случае является применением деления издержек на устранимые и неустранимые, которые нами были охарактеризованы как издержки, которых можно было бы избежать при выполнении других действий и принятия управленческих решений. Соответственно в разрабатываемых нами регистрах необходимо предусмотреть деление издержек на устранимые (У) и неустранимые (НУ). 83 Составлена автором 117 Регистрация должна производиться в хронологическом порядке и по каждому первичному документу, который подтверждает возникновение издержек обращения по данной партии товара. В конце периода можно сформировать отчет по издержкам обращения в различных необходимых разрезах: поставщикам, дате, статьям издержек обращения. Учет издержек обращения по бизнес-процессу хранения целесообразно в первую очередь осуществлять по центрам ответственности (складам) (таблица 20). Сравнение издержек обращения по устранимым и неустранимым позволит сделать вывод о наличии сверхнормативных потерях при хранении товаров. Учет издержек обращения по бизнес-процессу реализации возможно организовать в таком же управленческом регистре, то по соответствующим статьям издержек обращения бизнес-процесса реализации. Таблица 20 – Управленческий регистр по издержкам обращения бизнеспроцесса хранения84 Центры ответственности ЦО 1 ЦО 2 Статьи издержек обращения Устранимые: 1. Заработная плата складских работников 2. Содержание и аренда складских помещений оборудования 3. Предпродажная подготовка товаров 4. Потери товаров и технологические отходы Итого издержек устранимых Неустранимые: 1. Заработная плата складских работников 2. Содержание и аренда складских помещений оборудования 3. Предпродажная подготовка товаров 4. Потери товаров и технологические отходы Итого издержек неустранимых Всего издержек 84 Составлена автором и и Итого 118 Как было уже отмечено, издержки обращения по бизнес-процессам «Маркетинговые исследования» и «Управление и контроль» планируются в начале отчетного периода, соответственно управленческому регистру, который должен быть направлен на предоставление информации об отклонениях факта от плана (таблица 21). Таблица 21 – Управленческий регистр по издержкам обращения бизнеспроцесса «Управление и контроль»85 Статьи издержек обращения План Факт Отклонение, Темп +,роста, % 1. Заработная плата работников аппарата управления 2. Содержание и аренда административных помещений 3. Ведение учетного и кассового хозяйства 4. Прочие издержки Всего издержек Предлагаемые управленческие регистры позволят сформировать информацию, необходимую для принятия соответствующих управленческих решений. 85 Составлена автором 119 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ Сбор, обработка, анализ и передача управленческой информации об издержках обращения бизнес-процессов и стоимости реализуемых товаров, а также совокупность учетного инструментария от первичных документов до системы отчетности, используемых для подтверждения управленческой отчетности, контроля, измерения и оценки полученных результатов Объект учета –бизнес-процесс это вид деятельности, являющийся составной частью системы товародвижения, создающий ценность для потребителя и способствующий выявлению конкурентных преимуществ и факторов, определяющих эффективный торговый процесс с расчетом и анализом необходимых показателей эффективности Ключевая категория –издержки обращения это стоимостное измерение потраченных ресурсов и усилий на осуществление и управление каждого бизнес-процесса всей системы товародвижения Классификация издержек обращения – переменные и постоянные; прямые и косвенны; дискретные; чистые и дополнительные; устранимые и неустранимые Номенклатура статей издержек обращения по бизнес-процессам: Бизнес-процесс «Маркетинговые исследования» - Исследование рынка, Заработная плата маркетологов . Бизнес-процесс «Снабжение»-Оформление и формирование заказов товаров, Заработная плата работников отдела снабжения, Транспортные расходы, Невозмещаемые расходы Бизнес-процесс «Хранение» - Заработная плата складских работников, Содержание и аренда складских помещений и оборудования, Предпродажная подготовка товаров, Потери товаров и технологические отходы Бизнес-процесс «Реализация» - Заработная плата торгового персонала, Содержание и аренда торговых помещений и оборудования, Тара и упаковка, Реклама товаров, Потери товаров и технологические отходы, Прочие издержки Бизнес-процесс «Управление и контроль»-Заработная плата работников аппарата управления, Содержание и аренда административных помещений, Ведение учетного и кассового хозяйства, Прочие издержки Счета учета издержек обращения: 1) счет 47 «Издержки обращения по бизнес-процессам» - информация по издержкам обращения по каждому бизнеспроцессу. 2) счет 23 «Вспомогательное производство» - транспортные перевозки собственным транспортом. 3) счет 48 «Полная фактическая стоимость товаров» - покупной стоимости товаров и издержек, связанных с их покупкой, хранением, реализацией и внутренним перемещением 4) счет 90 «Продажи» - выявление финансового результата и списание стоимости бизнес-процессов «Маркетинговые исследования», «Управление и контроль» Калькуляционный процесс определения фактической стоимости единицы товара: 1.Стоимость бизнес-процесса заготовления партии товаров: 𝑗 𝑖𝑗 𝑖𝑗 𝑖𝑗 𝑖𝑗 . 2. Фактическая стоимость партии товара с учетом их покупной стоимости (Псj) и издержек на их приобретение (ФСснабj): 𝑗 𝑗 𝑗. 3. Фактическая стоимость единицы товара: 𝑗 𝑗/ 4. Стоимость бизнес-процесса хранения партии товаров: 𝑗 𝑖𝑗 𝑖𝑗 𝑖𝑗 𝑖𝑗 . 5. Фактическая стоимость товаров с учетом их покупной стоимости и издержек на их приобретение и хранение на уровне бизнеспроцесса хранения: 𝑗 𝑗 𝑗. 6. Фактическая стоимость единицы товара на уровне бизнес-процесса хранения: 𝑗 𝑗/ 7. Стоимость бизнес-процесса реализации на конкретный вид товара: 𝑣 𝑖𝑣 𝑖𝑣 𝑖𝑣 𝑖𝑣 𝑖𝑣 𝑖𝑣 . 8. Фактическая стоимость реализованных видов товаров с учетом их покупной стоимости и издержек на их приобретение и хранение на уровне бизнес-процесса реализации: 𝐶 𝑣. 𝑣 𝑣 𝑣 𝑣 9. Фактическая стоимость единицы реализованного товара: 𝑣 𝑣/ . 10 Издержек обращения по бизнес-процессам «Маркетинговые исследования» и «Управление и контроль» не распределяются, а списываются на финансовые результаты. Анализ эффективности бизнес-процессов: 1. Эффективность бизнес-процесса заготовления Эснаб= ( 2. Эффективность бизнес-процесса хранения Эхр = 3. Эффективность бизнес-процесса реализации Эреал = 𝑣/ 𝑣 )/ 𝑣 𝑣/ 𝑣 𝑣 Управленческая отчетность - Управленческий регистр по издержкам обращения бизнес-процесса снабжения, хранения, реализации, маркетинговых исследования и управления и контроля в разрезе номенклатуры статей издержек обращения. Рисунок 12 – Организация управленческого учета издержек обращения86 86 Составлен автором. 120 Таким образом, нами определено, что реализация методики управленческого учета издержек обращения возможна через использование системы сбора, обработки, анализа и передачи управленческой информации об издержках обращения бизнес-процессов и стоимости вида реализуемых товаров, а также совокупности учетного инструментария от первичных документов до системы отчетности (рисунок 12). Управленческий учет обладает достаточным инструментарием, способным отражать информацию в нужных для анализа разрезах, в удобной форме по отраслевой и видовой направленности деятельности торговой организации. Его адекватность складывающимся условиям в определенный момент времени или период системы товародвижения и информативность необходима для формирования верной картины происходящего в торговой организации и для принятия обоснованных управленческих решений в области издержек обращения. По итогам проведенной работы в диссертационном исследовании можно сделать следующие выводы. В современных условиях развития экономики социальная политика имеет разную направленность, которая выражается в постоянном изменении форм вознаграждений работников, их социальной защиты. Функции реализации социальной политики государством переданы хозяйствующим субъектам, установив при этом только одно ограничение в виде минимального размера оплаты труда (МРОТ). Учет заработной платы работникам в торговых организациях занимает одно из центральных мест в системе учета, эффективная организация которого влияет на уровень использования труда работников, обеспечивая занятость и вознаграждение по результатам их трудовой активности. В рамках проведенных практических исследований в торговых организациях Ставропольского края по изучению структуры издержек обращения выяснено, что наибольший удельный вес занимают издержки, связанные с оплатой труда работников организации, как по сумме, так и по уровню. Причем сразу можно отметить, что никаким образом их сумма или уровень не зависит от 121 изменения эффективности работы ни структурного подразделения, ни центра ответственности, ни предприятия в целом, ни тем более от каких то других факторов, связанных с выполнением своих трудовых обязанностей торговых работников. Поэтому возникает необходимость совершенствования методики учета заработной платы с выработкой рекомендаций по определению адекватного рыночным условиям уровня оплаты труда работников всех бизнес-процессов системы товародвижения. Структурированные в диссертационной работе концептуальные положения методики учета издержек обращения в торговой организации определяют использование достаточного инструментария, способного отражать информацию в нужных для учета и контроля разрезах, в удобной форме, отражающей отраслевую и видовую направленность деятельности торговой организации. Одним из концептуальных положений выработанной нами методики учета издержек обращения является управленческий учет заработной платы на основе концепции человеческого капитала, который включает в себя: - расчет и учет экономической постоянной составляющей заработной платы - расчет и учет премиального фонда, как переменной составляющей заработной платы; - определение влияния человеческого капитала, учтенного при расчете постоянной и переменной составляющей заработной платы работников на элементы балансового уравнения. По этим трем направлениям и будет нами осуществляться развитие методики управленческого учета оплаты труда в торговле. 122 ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ, КАК СОСТАВНОЙ ЧАСТИ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ В ТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 3.1 Развитие методики управленческого учета оплаты труда в торговле на основе концепции человеческого капитала В пункте 2.3 диссертационного исследования нами предложена методика управленческого учета издержек обращения в разрезе бизнес-процессов, которая предполагает собой использование разработанной номенклатуры издержек обращения по бизнес-процессам, счетов учета издержек обращения, калькуляционного процесса определения фактической стоимости единицы товара. Предложенный вариант организации управленческого учета обеспечивает на счетах бухгалтерского учета учет издержек обращения по статьям, в том числе и заработной платы торговых работников. В рамках проведенных практических исследований в торговых организациях Ставропольского края по изучению структуры издержек обращения выяснено, что наибольший удельный вес занимают издержки, связанные с оплатой труда работников организации, как по сумме, так и по уровню. Поэтому возникает необходимость развития методики управленческого учета оплаты труда в торговле через усовершенствования методики расчета заработной платы торговых работников. Основой для этого будет взята концепция человеческого капитала. Конец XX – начало XXI века характеризуется становлением цивилизации с новой шкалой общечеловеческих духовных ценностей, которую можно назвать экосоциумом. Важное место в этой цивилизации принадлежит экономической науке, в том числе бухгалтерскому учету, который через систему образования и обоснования новых направлений ведения учета призваны обеспечить основу для 123 получения каждым членом общества, того что ему принадлежит, того, что он заслужил и заработал. В этом суть социальных преобразований в учете. Учет должен обосновывать механизмы, методики и примеры, позволяющие предприятиям получать прибыль в новых сложных условиях рынка и вместе с этим разумно правильно ее распределять, то есть правильно уплачивать налоги государству и рационально использовать ее на социальное развитие коллектива, региона, отрасли и т.д. Социализация учета должна проявляться в возможности удовлетворения потребностей, как работодателя, так и работника, найдя при этом такой объект учета, который отражал бы их взаимную заинтересованность вдруг друге. Таким объектом по нашему мнению является человеческий капитал, который можно определить, как способность человека выполнять определенную работу, при наличии необходимых умений и навыков. Проблематикой человеческого капитала, его измерением и учетом занимаются в последние десятилетия очень тесно, высказывая при этом различные его трактовки и методы измерения. Одно можно отметить, что с точки зрения организации, человеческий капитал, как совокупность знаний, умений и навыков выступает доминирующим фактором, а компетентность работников характеризует эффективность деятельности субъекта хозяйствования87. Считаем, что достоверная информация о стоимости человеческого капитала является основой оценки потенциала торговой организации. Одним из первых ученых, не только распространившим понятие человеческого капитала, но также предложившим эмпирические доказательства разработанной теории, является Г. Беккер (G.Becker). Его основной тезис инвестиции в образование в будущем будут приносить большую прибыль. Гарантия этого - конкурентный рынок труда, вынуждающий работодателей надлежащим 87 образом оплачивать более производительный труд Хьюзлид, М.А., Беккер, М.И., Битти, Р.В. Оценка персонала: как управлять человеческим капиталом, чтобы реализовать стратегию: пер. сангл. – М.: ООО ИД «Вильямс», - 2007. – 432 с. 124 высококвалифицированных работников88. С точки зрения Г. Беккера (G.Beckera), не только инвестиции в образование являются средством повышения производительности труда. Этому способствует также и опыт, полученный в ходе профессиональной работы. Профессиональный опыт он рассматривает как особую часть человеческого капитала, не требующий финансовых вложений89. Однако самым первым ученым, который исследовал значение человеческого капитала в макроэкономике, был Т. Шульц. Он рассматривал человеческий капитал как фактор развития национальной экономики, набор элементов, определяющих качество общества. Улучшение качества общества происходит через развитие науки, доступ к информации, приобретенный профессиональный и жизненный опыт. Человеческий капитал проявляется в приобретенных и врожденных способностях людей. Шульц Г. предположил, что распространение генов, отвечающих, за врожденные способности, является одинаковым во всех обществах, а разница в качестве общества связана с разницей в приобретенных способностях90. Хадсон В. (HudsonW.) продолжил исследования предшественников, сконцентрировавшись на проблематике увеличения стоимости индивидуального человеческого капитала. По его мнению, человеческий капитал состоит из четырех элементов: генетической наследственности, образования, профессионального опыта, а также жизненной позиции человека.Он подчеркивал, что каждый владелец человеческого капитала распоряжается неповторимой комбинацией четырех вышеупомянутых факторов. Кроме того, человеческий капитал может быть увеличен определенными действиями, но это не может быть осуществлено в массовом порядке91. Человеческий капитал определяется как источник знаний, инноваций и, прежде всего, как образующий фактор, требующий формирования определенной 88 Беккер, Г.С. Человеческое поведение: экономический подход. Избранные труды по экономической теории: пер. с англ.; сост., научн. ред., послесл. Р.И. Капелюшников; предисл. М.И. Левин. – М.: ГУ ВШЭ, 2003. – 672 с. 89 Беккер, Г.С. Человеческое поведение: экономический подход. Избранные труды по экономической теории: пер. с англ.; сост., научн. ред., послесл. Р.И. Капелюшников; предисл. М.И. Левин. – М.: ГУ ВШЭ, 2003. – 672 с. 90 Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азраиляна. – М.: Институт новой экономики, 1999. – С. 458. 91 Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азраиляна. – М.: Институт новой экономики, 1999. – С. 345 125 системы измерения. Наделение отдельного работника экономической стоимостью не является полностью новой концепцией. Адам Смит в «Богатстве народов» вспоминал о возможности знаний и умений работников, производящих продукты высокого качества. Он отмечал, что заработная плата должна учитывать не только затраченные силы и время на выполнение работы, но также должна обеспечить вознаграждение вложений в получение умений, позволяющих работнику успешно выполнять производственные задания. Смит также подчеркивал, что должна быть обеспечена более высокая оплата труда для квалифицированных работников, поскольку эти работники способны трудиться более производительно по сравнению с работниками, не имеющими таких способностей92. После труда Адама Смита были произведены многочисленные попытки систематизации факторов производства и принципов их оплаты. Хотя исследователи экономической науки и не создали общую концепцию измерения человеческих ресурсов, однако они надеялись достичь тесной связи между уровнем квалификации работников и производительностью их труда. В первой половине XX столетия Ф. Найг (F.K. Night) и И. Фишер (J. Fisher) пришли к выводу, что нет необходимости в отделении труда, ренты (натуральные факторы) и процента (капитальные блага) от источников их происхождения. Они просто являются доходом, заработная плата также является процентом от вложений в подготовку специалиста93. Эти ученые доказали, что, продисконтировав определенную сумму полученных доходов, можно рассчитать стоимость этих ресурсов. Используя такой подход, можно рассчитать стоимость капитала, земли и человеческих ресурсов. Фишер И. предложил рассматривать инвестирование в оборудование также как инвестирование, которое приводит к формированию будущих потоков доходов. Проведенный 92 анализ трудов исследователей-первопроходцев и Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. Книги 1–3 / А. Смит. - М. :Директ-Медиа, 2014. - 442 с. 93 Теория измерения капитала и прибыли : монография / (Коллектив авторов) под общ.ред. проф. Бутынца Ф., проф. Добии М. – Краков: FundacjaUniwersytetuEkonomicznegoKrakowie, 2010. – С. 134-135. 126 современных экономистов указывает, что развитие методологии измерения и учета человеческого капитала в первую очередь должно основываться на однозначном определении сущности этого капитала. Впрочем, в основу для обеспечения соответствия метода измерения человеческого капитала требованиям правильного экономического измерения должны быть положены принципы учета, посредством которого человеческий капитал будет выступать основой расчетов с персоналом по оплате труда с соблюдением основных социально значимых позиций в обществе. Большой интерес к проблематике человеческого капитала объясняется богатством и разнообразием существующих концепций и моделей. Одной из них является модель человеческого капитала, автором которой является М. Добия94. Исходной точкой разработки этой модели является общая модель капитала, началом которой является следующая дефиниция: «капитал - стоимость экономических средств, капитализированных в человеческих и вещественных средствах. Уровень (процент) капитализации обусловлен природными и общественными условиями среды возникновения и увеличения капитала». Капитал возникает вследствие потребления или творческого преобразования экономических средств. Динамическая модель капитала представлена формулой: 𝐶𝑡 𝐶𝑜 𝑒 (𝑝−𝑠+𝑚)𝑡 (16) где Сt - ценность капитала в момент t, Co - начальный капитал, s - показатель природной потери капитала, р - экономическая постоянная, t - переменная времени,m - переменная, описывающая влияние труда и управления. В основе капитала лежит способность к возрастанию, поэтому при определении стоимости капитала необходимо использовать дисконтирующий счет, после чего понесенные начальные капиталовложения (Со) необходимо капитализировать. Параметры (р), (s) и (m) представляют часть среды, в которой образуется капитал, а сферу действия этих частей описывает временная 94 Теория измерения капитала и прибыли : монография / (Коллектив авторов) под общ.ред. проф. Бутынца Ф., проф. Добии М. – Краков: FundacjaUniwersytetuEkonomicznegoKrakowie, 2010. – С. 136-137. 127 переменная (t). Одним из положений, на которых основывается модель М. Добии, является утверждение, что капитал не возникает из ничего или имеет свое происхождение, позволяющее оценить его при помощи денежного измерителя. Это утверждение касается также человеческого капитала, источником которого, по мнению автора, являются капитализированные вложения, необходимые для создания экономического знания, которыми располагает индивид. Это, прежде всего, затраты на получение профессионального образования, увеличивающиеся на сумму затрат на содержание. Эти расходы необходимы для подготовки физического носителя человеческого капитала - тела человека. Развитие человеческого организма является необходимым условием для выявления и развития врожденных умений, способностей и возможностей в научной сфере и сфере труда. Вложения за время (t) являются необходимыми для подготовки человека к осуществлению данной профессиональной деятельности или от рождения до профессиональной деятельности. Поскольку указанные вложения финансируются семьей и обществом, то владельцем обычно произведенного индивидуального человеческого капитала является конкретный человек, в пользу которого произведены эти затраты. Используя категорию собственности или приписывая капитал конкретному человеку, получаем формулу капитала, принадлежащего работнику (Ht), и который будет зависеть от начальных вложений (Н0), премии за риск (р) и времени капитализации (t): 𝐻𝑡 𝐻𝑜 𝑒 𝑝𝑡 (17) где Нt - капитал, принадлежащий работнику; Нo - начальные вложения; р - премия за риск; t - время капитализации. Из этой модели вытекает, что человеческий капитал возникает в результате инвестиций в профессиональную подготовку человека к творческому труду. 128 Модель человеческого капитала позволяет представить эту концепцию как сумму квот, представляющих капитализированные затраты на содержание (К) и формирование (E). Эти вложения являются источником способностей для выполнения описанной работы, которые совершенствуются одновременно с накоплением стажа работы. Прирост способностей и эффективности на месте работы представлен фактором опыта Q (Т). Необходимо помнить, что такие затраты осуществляются постоянно, поэтому выражение С0, представляя их стоимость, имеет характер потока затрат, а не одноразового вложения, как часто бывает в случае материальных и финансовых инвестиций. Достоверность вышесказанного подтверждают и взгляды, представляющие процесс создания человеческого капитала из затрат на содержание К, а также формирование Е. Учитывая изложенное, человеческий капитал, который определяется как источник финансирования человеческих ресурсов, можно представить в виде суммы трѐх составляющих: Н(Т) = (К + Е)(1 + Q(T)) При годовой (18) капитализации вложений некоторые составляющие человеческого капитала можно представить с помощью следующих примеров: 𝐾 𝑘 12 (1+𝑝)𝑡 −1 𝑝 и и 𝐾 𝑘 12 𝑒 𝑝𝑡 −1 𝑝 (19) где Н(Т) - стоимость человеческого капитала; К - капитализированные затраты на содержание; Е - капитализированные затраты на образование; е - месячные затраты на образование. Приобретение опыта в процессе труда происходит подобным образом. Исходя из этого, можно предположить, что работник, выполняющий эту же 129 работу, использует свой профессиональный опыт, который должен быть включен в структуру человеческого капитала. Фактор опыта (Q(T)) выражается функцией времени: ( ) 1 ( ) (20) где w - фактор образования; Т - годы профессиональной работы, Т > 1. Такие преобразования делают возможным представление человеческого интеллектуального капитала, состоящего из капитала формирования (Е) и капитала опыта (D(T)). Н(Т) = К + Е + D(T) (21) D(T) = (К +E)Q(T) (22) Комплексная модель роста человеческого капитала представлена на рисунке 13. 19 лет 0 24 года 1 К Е Q (T) Рисунок 13 - Модель роста человеческого капитала 95 95 Теория измерения капитала и прибыли : монография / (Коллектив авторов) под общ.ред. проф. Бутынца Ф., проф. Добии М. – Краков: FundacjaUniwersytetuEkonomicznegoKrakowie, 2010. – 400 с. 130 Альтернативным способом построения классификации составляющих человеческого капитала является разделение его элементов исходя из периода его роста. Первоначально рост человеческого капитала связан с конституированием человеческого организма, которому свойственно приобретение основной сферы формирования капитала. В развитых странах такое формирование является общедоступным благом, а также бесплатным на этом этапе. Увеличение человеческого капитала происходит в результате капитализации понесенных затрат на содержание. Возникший таким образом капитал из затрат на содержание (К) составляет общую и массово доступную составляющую человеческого капитала. Его стоимость равна капитализированным затратам на содержание, понесенным на протяжении 17-18 лет. Затем владелец человеческого капитала (К) принимает решение о начале работы для получения заработка или продолжения дальнейшего профессионального образования. Во втором из рассматриваемых случаев увеличение человеческого капитала происходит в результате капитализации затрат на образование и затрат на содержание, капитализированных за время обучения. В данном случае затраты на содержание имеют иной экономический смысл по сравнению с начальным этапом роста человеческого капитала. Кроме того, во время обучения стоимость человеческого капитала увеличивается на значительный процент (р) от капитала, возникший на начальной стадии (К). Он является эквивалентом стоимости времени, посвященного образованию, вместо работы, ориентированной на получение заработка. Другими словами, он характеризуется затратами равными отказу с точки зрения работы, ориентированной на получение заработка (альтернативные затраты), которые увеличивают стоимость человеческого капитала. В результате возникает капитал образования (Е), рассчитываемый как разница между стоимостью человеческого капитала (Н(Т0)) и затратами на содержание (К). Третьим, последним этапом увеличения стоимости человеческого капитала является период профессиональной активности, который характеризуется 131 приростом капитала опыта (D(T)). В некоторых случаях появляются способности и квалификация, выходящие за пределы представленной выше модели человеческого капитала, а их источником является т.н. креативный капитал (С r). Модель человеческого капитала, учитывающая компонент креативного капитала, может быть представлена следующим образом: Н(Т) = К + Е + D(T) +Cr (23) Креативный капитал появляется на эффективном рынке и стимулирует увеличенную производительность. На практике владелец креативного капитала получает заработную плату, превышающую необходимый уровень оплаты его профессии, или которая возникает из занимаемой им должности и профессионального опыта. Считается, что наличие капитала предполагает ведение такого вида деятельности, который будет способствовать не только сохранению капитала, но и его накоплению, то есть уровень отдачи не должен быть ниже показателя капитализации, иначе стоимость капитала будет уменьшаться и будет ниже его исторической стоимости. Поэтому человеческий капитал, представленный рабочими компетенциями и отданный в распоряжение работодателя, является для работодателя источником получения прибыли, а для работника должен служить источником получения дохода в виде заработной платы. Человеческий капитал, представленный широкими рабочими компетенциями и отданный в распоряжение работодателя, является источником получения прибыли в форме заработной платы за произведенную работу. Человек, который работает, отдает свой человеческий капитал предпринимателю, что дает ему право на определение заработной платы, которая традиционно рассматривается как понесенные затраты капитала. В соответствии с этим необходимо определение постоянной части заработной платы, которая будет выполнять функцию природной премии за риск. 132 Определенный таким образом размер вознаграждения будет защищать человеческий капитал отдельного работника от износа. Способность капитала к приумножению можно представить с помощью уравнения внутренней нормы доходности (IRR). Использование внутренней нормы доходности по отношению к человеческому капиталу, рассматриваемому на протяжении года, выражается формулой: H(T) (l + r)=W + H(Т+1) (24) Вышерассмотренное уравнение показывает, что человеческий капитал работника на протяжении года должен возрасти до ценности (1+r). Этот рост имеет два источника. Первым из них является получение заработной платы W, вторым - увеличение стоимости капитала, задействованного до уровня Н(Т+1) капитала опыта, приобретенного на протяжении года. Капитал опыта используется в работе, но не используется, более того, этот капитал получают как побочный продукт выполняемой работы. Преобразование уравнения приводит к определению стоимости постоянной составляющей заработной платы W: W = H(T) × r – H × [Q(T + 1) - Q(T)] (25) W= Н(Т)×r - ΔD(T) (26) Из вышеуказанного уравнения следует, что заработная плата воспринимается как процент от капитала (r). В соответствии с моделью, профессиональный опыт как составляющая человеческого капитала имеет четко определенную стоимость, увеличение которой обеспечит работнику будущее получение повышенной заработной платы. Для подтверждения размера экономической постоянной необходимо рассмотреть совместимость человеческого капитала и стоимость полученного 133 вознаграждения. Принятый метод предполагает использование премии за риск дважды. Во-первых, стоимость человеческого капитала рассчитывается с использованием экономической постоянной на уровне 8 %. Затем обозначенная на том же уровне экономическая постоянная используется для обеспечения справедливого вознаграждения за использование человеческого капитала. Исследования хозяйственной действительности торговых организаций показывают, что увеличение профессионального опыта оказывает большее влияние на уровень заработных плат отдельных лиц, начинающих профессиональную карьеру, но с течением времени быстро теряет свое значение. Несмотря на это, при дальнейшем анализе формирования человеческого капитала работника, ключевое значение для сохранения его стоимости занимает заработная плата, являющаяся отражением модели заработных плат, основанных на концепции человеческого капитала. Приведенные положения предполагают следующую точку зрения: W = H(T) ×r (27) Нижеприведенная формула показывает, каким образом сохраняется стоимость человеческого капитала, если уровень капитализации (р) и уровень отдачи, определяющие размер заработной платы, равны: 𝑃𝑉 𝑊 𝑟 𝐻(𝑇,𝑝)𝑝 𝐻(𝑇,𝑝)𝑝 𝑟 = 𝑝 𝐻(𝑇, 𝑝) (28) В таком случае, текущая стоимость потока заработных плат (PV) равняется стоимости индивидуального человеческого капитала работника. Ставка процента на уровне натуральной премии за риск (р) гарантирует сохранение задействованного человеческого капитала. При уменьшении этого уровня стоимость капитала работающих уменьшается. Это является важным для работника, поскольку связано с чувством несправедливости, вызывающим напряженность в коллективе и общественное неудовольствие. Такая ситуация может привести к забастовкам и другим формам общественных волнений, вызванных индивидуальным стремлением работников к 134 получению обоснованного уровня заработной платы. Примером может ненадлежащее выполнение работы. Принятая методология позволяет рассчитать основную заработную плату на уровне отдачи человеческого капитала. Такая трактовка может отличаться от дефиниций, представленных в литературе по управлению человеческими ресурсами, поскольку не зависит от уровня рыночной заработной платы. Под основной заработной платой подразумевается сумма всех постоянных составляющих пакета оплаты труда. Описывая стоимость оплаты труда, необходимо учитывать не только непосредственно деньги, которые выдаются работнику, но и расходы на социальное страхование, уплаченные в зависимости от размера заработной платы работника, налоги и другие расходы предприятия. Хотя представленное определение не связано с практикой составляющих постоянных заработных плат, но оно требует, чтобы сумма постоянных составляющих заработной платы гарантировала сохранение стоимости индивидуального человеческого капитала работающих. Все вышеизложенное диссертационного в исследования рамках дает реализации основания для основной развития цели методики управленческого учета издержек обращения в торговле в части издержек на заработную плату, через разработку модели расчета заработной платы торговых работников на основе концепции человеческого капитала, включающей постоянную составляющую заработную плату, зависящую от производной стоимости человеческого капитала работника и стоимости экономической постоянной (8%) и переменную составляющую в виде премии за выполнение плановых показателей бизнес-процессов торговой организации. По данной модели будет осуществляться расчет заработной платы торговых работников с дальнейшим его отражением на счетах, предложенных нами в системе управленческого учета торговой организации. Для определения размера экономической постоянной рассмотрим совместимость человеческого капитала и стоимость получаемого вознаграждения 135 торговыми работниками. В рамках диссертационного исследования площадкой для апробации предлагаемой модели расчета заработной платы будут торговые организации Ставропольского края, с использованием информации по различным должностям торговых работников, для большего подтверждения целесообразности ее применения. Для данного примера возьмем две должности в организации, имеющие одинаковые условия работы и профессиональное образование. С анализом суммы индивидуального человеческого капитала, полученного по работникам ООО Фирмы «ОПТ-ТОРГ» (Ставропольский край) данных должностей, проведено сравнение полученной заработной платы с отдачей от человеческого капитала (таблица 22). Расчет производился на основании представленной в диссертационном исследовании формулы (18), которая отражает процесс формирования человеческого капитала. Таблица 22 – Расчет уровня человеческого капитала в ООО Фирма «ОПТТОРГ»96 Позиция Продавец Кладовщик Возраст Образование 31 год 45 лет Годовая заработная плата, руб. Профессиональное 242100,00 Профессиональное 296500,00 Стоимость человеческого капитала, руб. 3207180,00 3342330,00 Уровень оплаты человеческого капитала,% 7,55 8,87 В результате проведенных исследований на уровне доверия 0,95 получен доверительный интервал постоянной экономической, определяющей уровень оплаты человеческого капитала (7,55 % - 8,87 %). Статистические выводы характеризуются полной безопасностью, поскольку уровень случайной ошибки равен всего 1,69 %. Следующей областью исследований, позволяющей проверить размер экономической постоянной, является анализ системы минимальной заработной платы. Обязательная минимальная заработная плата является общепринятым 96 Составлена автором. 136 уравнением, рассчитанным с точки зрения работника и работодателя. Работники, получающие минимальную заработную плату, представляют собой большую группу, поскольку в РФ процент лиц, получающих минимальную заработную плату, формируется в границах 2 % рабочей силы. Стоит также добавить, что минимальную заработную плату создает так называемый, «эффект избытка», который оказывает воздействие на ставки низкооплачиваемых групп профессий. В США политика минимальной заработной платы регулируется двумя законами: Fair Labor Standard Act и Fair Minimum Wage Act. Эти законы указывают, кто имеет право на получение минимальной заработной платы, но они не формулируют критерии для определения ее размера. На практике обновление ставки минимальной заработной платы происходит путем консультаций на уровне федеральных властей, которые руководствуются размером затрат на поддержку жизни и экономической ситуацией. Кроме того, многие государства применяют более высокие ставки минимальной заработной платы, которые в формализованном виде связаны с расходами на поддержание жизни. Превышение разницы между установленными ставками и федеральными ставками является важным аргументом в пользу увеличения минимальной заработной платы. В отличие от этого, в Великобритании минимальный уровень заработной платы определяется Правительством в соответствии с рекомендациями Low Pay Commission, которая консультируется с представителями профсоюзов и федерацией работодателей. Полученное таким образом соглашение позволяет сбалансировать потребности работников и ожидания со стороны работодателей. В Российской регулируется Федерации минимальный размер заработной платы Федеральным законом № 82-ФЗ от 19 июня 2000 года «О минимальном размере оплаты труда» и в 2014 году он составляет 5554 рубля97. Важным, а главное, действенным методом государственного регулирования заработной платы является законодательное установление минимального размера заработной платы, которая обеспечивает минимальную, но достаточную, величину потребления товаров и услуг и служит базой установления оплаты 97 Федеральный закон от 19.06.2000 № 82-ФЗ (ред. от 02.12.2013) «О минимальном размере оплаты труда». 137 труда наименее квалифицированного работника. Размер минимальной заработной платы зависит от уровня благосостояния общества и проводимой социальной политики. Минимальный размер оплаты труда (МРОТ) — устанавливаемый федеральным законом размер месячной заработной платы за труд неквалифицированного работника, полностью отработавшего норму рабочего времени при выполнении простых работ в нормальных условиях. В соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации по статье 133 минимальный размер оплаты труда устанавливается на всей территории Российской Федерации законом и не может быть ниже размера прожиточного минимума трудоспособного человека. В качестве прожиточного минимума принимается стоимость минимально необходимого набора продуктов питания, товаров и услуг, характеризующих нижнюю границу уровня жизни и обеспечивающих условия поддержания активного физического состояния в кризисные моменты экономики. Порядок и сроки изменения минимальной заработной платы до размера прожиточного минимума, а также механизм изменения, гарантирующий выплату минимальной заработной платы в определенном размере, устанавливаются федеральным законом98. В таблице 23 содержится способ расчета уровня оплаты человеческого капитала работников с минимальной квалификацией. Значение индивидуального человеческого капитала такого работника ограничивается размерами расходов на поддержание жизни, капитализированными в течение периода обязательного образования. Результаты показывают, что если такой человек получает заработную плату на уровне законодательно обязательной минимальной заработной платы, то уровень оплаты его индивидуального человеческого капитала составит около 8 % в год. Таблица 23 - Обязательная минимальная заработная плата и уровень 98 Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 28.06.2014). 138 оплаты человеческого капитала99 Показатели Период капитализации Месячные затраты па поддержание жизни Минимальная стоимость человеческого капитала Уровень оплаты человеческого капитала, определенный экономической постоянной (8 % Н(Т)) Обязательная минимальная заработная плата (месячная) (годовая) Реальный уровень оплаты человеческого капитала Минимальная США (в $) 17 лет 450 -500 заработная Россия (в рублях) 18 лет 1768,8–2016,2 182250-202500 795975–907287,5 14580- 16200 63678 - 72 583 7,25/ч. х 176 ч. - 1276 5554 руб. в месяц 1276 х 12 мес. = 15312 5554 х 12 мес. = 66648 руб. 7,6 % - 8,4 % 7,3 % - 8,3 % плата является одним из важнейших инструментов институциональной охраны работников. До сегодняшнего момента выделились две модели формирования минимальной заработной платы - более широкая и более узкая. Первая из них базируется на предположении, что работа на любой должности предполагает выплату соответствующей заработной платы, которая в данный момент может отличаться от рыночной заработной платы. Это решение требует внедрения отлаженной системы оценки труда, которая требует общественного согласования. Такая система требует непрерывной координации и сотрудничества между сторонами, вступающими в трудовые отношения на уровне всей экономики. Достаточно приближенной к более широкой модели минимальной заработной платы является скандинавская система. В ходе подписания договора между работниками и организациями работодателей, представляющими различные отрасли и профессиональные группы, формируется граничная система вознаграждения, охватывающая большинство работников. Скандинавская система заработной платы имеет характер договора между работниками и представителями работодателей, в отличие от традиционной системы минимальной оплаты труда, установленной на уровне законодательства. 99 Составлена автором. 139 В последние годы опубликовано значительное количество исследований, подтверждающих высокую результативность благодаря макроэкономическую скоординированных широкому систем распространению, и общественную вознаграждения, выполняют которые, функцию системы распределения доходов в экономике. В свете таких исследований наибольшими макроэкономическими эффектами скоординированных государственных систем вознаграждения является сокращение инфляции и безработицы, а также уменьшение дифференциации Международная организация заработной труда платы. следит за В последние соответствием годы системы минимальной оплаты труда уровню обоснованной заработной платы. Более узкая модель минимальной заработной платы ограничивает ее роль в функции предотвращения обнищания. В соответствии с этим минимальная заработная плата составляет законодательно гарантированную ставку, обеспечивающую минимальный уровень духовной и психоэмоциональной неповторимости личности, независимо от профессии работника. Более узкий подход применяется в большинстве стран мира, и хотя он не обеспечивает таких высоких экономических и общественных результатов, как скандинавская система, но все же может играть положительную роль в процессе устройства на работу более слабых групп работников. Считаем необходимым рассмотреть особенности этого института рынка труда и представить методику описания величины минимальной заработной платы, рассчитываемой на основе стоимости человеческого капитала. Существует мнение, что наиболее низкое вознаграждение предполагается для работников, выполняющих работу наинизшего качества, стоимость человеческого капитала для которой является наиболее низкой из всех возможных. В соответствии с представленной моделью, стоимость человеческого капитала является суммой капитализированных затрат на содержание и образование, которые увеличиваются в соответствии с фактором опыта. Принятая модель позволяет определить минимальную стоимость человеческого капитала, зависящую от общественных условий, в которых развивается человеческий 140 капитал. В большинстве стран владелец самого низкого человеческого капитала будет иметь обязательное, гарантированное законодательством образование, которое не будет влиять па стоимость человеческого капитала, так как является бесплатным. Таким же образом стоимость человеческого капитала существенно не увеличивает фактор опыта, в то время как при простых работах увеличение стоимости человеческого капитала на уровень полученного профессионального опыта является несущественным. Единственным решающим фактором в формировании стоимости человеческого капитала являются затраты на содержание, капитализированные за период обязательного образования. В Польше, например, этот срок составляет 18 лет. Расчет точной минимальной стоимости человеческого капитала можно представить следующим образом: H (T) min = К (29) В таблице 24 представлены результаты измерения минимальной стоимости человеческого капитала работающих в четырех странах: США, Великобритании, Украине и Польше. Рассчитанная стоимость человеческого капитала позволяет определить обоснованное вознаграждение, рассчитанное на основе законодательно установленной ставки минимальной заработной платы. Обоснованная заработная плата - это плата, годовое измерение которой определяет 8-процентная экономическая постоянная. Проанализированные показатели по отдельным странам позволяют выявить связь между уровнем развития рыночной экономики страны, а также соответствием минимальной заработной платы минимальной стоимости человеческого капитала. США, а также Великобритания, являются странами с развитыми рыночными системами, в то время как Польша и Россия характеризуются, соответственно, более низким уровнем развития рыночной экономики. 141 Таблица 24 - Анализ соответствия минимальной заработной платы стоимости человеческого капитала в выбранных странах100 Показатель Месячные затраты на содержание Стоимость человеческого капитала Н(Т) Годовые затраты труда (Н(Т) х 8%) Месячные затраты труда Обоснованная минимальная заработная плата Месячные затраты труда при обоснованной минимальной заработной плате Отношение между фактически обоснованной заработной платой и заработной платой, исходя из стоимости человеческого капитала (ниже 100% означает существование негативной разницы между обоснованным и фактическим вознаграждением) Украина (t=17),руб. США (t=17),USD 400-500 450 - 500 Польша Великобритания (t=18), PL№ (1=18), GBP 500 - 600 275 - 325 1062000182250 224700 1102500 202500 269640 88500 - 91875 14580 - 16200 17975 -21571 7080 - 7350 34,71 руб./час 1215- 1350 7.25 USD/h 34,71×160=5554 7.25 USD × 176 = 1.276 USD 75-78 % 94 - 105 % 1498 - 1798 1257 PL№/mics. 1257 PL№ × 1,17= 1.470 PL№ 82 - 98% 123585 146056 9887 - 11684 824 - 973 5,35 GBP/h 5,35GBP × 171 = 914 94 -111 % В соответствии с принятым утверждением, минимальная стоимость человеческого капитала является функцией затрат на содержание и времени их капитализации. Размер затрат на содержание установлен на основе статистических данных, а также анализа цен основных потребительских продуктов, составляющих пакет затрат на содержание. На объективность расчетов влияет также точность определения этих затрат. Кроме того, величину фактических месячных затрат определяет уровень налогообложения, социального страхования, а также время труда работника за неделю в исследуемых странах. Приведенные результаты исследований с очень высокой точностью подтверждают существование экономической постоянной на уровне премии за риск в размере 8 % годовых. В исследуемой совокупности уровень заработной 100 Составлена автором. 142 платы формируется с помощью экономической постоянной, благодаря чему работники имеют право на минимальную заработную плату. Иными словами, существует состояние равновесия, обеспечивающее интересы работников и их работодателей. Стоит также добавить, что эффективный рынок, на котором работают обе группы работников, имеет механизмы для обеспечения быстрого и эффективного реагирования на возникающие дисбалансы. Таким образом, составляющими разрабатываемой нами модели расчета заработной платы торговых работников будут являться: 1.Постоянная составляющая, являющаяся производной стоимости человеческого капитала работника и стоимости экономической постоянной. Инструментальной функцией постоянной составляющей является сохранение стоимости заработная человеческого плата капитала объясняет рабочих. На соответственную практике обоснованная мотивацию к работе, конкурентоспособность предприятия на рынке труда. С точки зрения работника, заработная плата на надлежащем уровне гарантирует соответствующие бытовые условия жизни работника и его семьи. В долгосрочном периоде это является основным условием воспроизводства человеческого капитала. 2. Переменная составляющая. Проблема обеспечения индивидуальной неповторимости работника на соответственном уровне также является существенной с точки зрения предприятия, которое его трудоустраивает. Вознаграждение как компенсация за выполненную работу восполняет мотивационную функцию, которой в литературе по данной тематике посвящено значительное количество теорий. Примером, заслуживающим внимания, является двухфакторная теория мотивации Ф. Герцберга. Эта теория базируется на разделении факторов, мотивирующих работу, на две группы. Первая - это так называемые мотиваторы или удовольствие от работы, личные достижения, опыт других и возможность личного развития, мобилизующие работника к получению лучших результатов. С другой стороны, плохие взаимоотношения между людьми на рабочем месте, низкая заработная плата и неблагоприятные условия работы вызывают 143 недовольство работников. Эту вторую группу факторов Ф. Герцберг назвал факторами гигиены. Корректировка факторов гигиены уменьшает чувство неудовлетворенности работой и, хотя эти факторы не являются мотивирующими, их исправление необходимо для создания условий, способствующих повышению мотивации к труду. В теории Ф. Герцберга вознаграждение играет двойную роль. Постоянная составляющая вознаграждения относится к факторам гигиены, и наоборот, дополнительная премия по результатам работы является выражением признания со стороны предприятия и является фактором, повышающим мотивацию. Если работник считает, что его основная заработная плата является очень низкой, он будет недоволен при выполнении работы, что уменьшает действие таких непосредственных мотивационных факторов как премия или провизия101. Поэтому второй составляющей модели расчета заработной платы торговых работников мы выделили премию за выполнение плановых показателей деятельности предприятия. Метод расчета премии основывается на модели аналитической функции производства. Принятый способ расчета премии позволяет выделить конкретные задания работников, степень выполнения которых определяет величину премии. Важнейшей функцией переменной составляющей заработной платы является мотивация к достижению определенных финансовых целей. Постоянный показатель заработной платы в рамках предложенной модели может быть выражен следующим образом: W = К р + Е ( р + и ) + D( T ) ( p + v) + С r ( р + z) (31) где р - экономическая постоянная (8 %), u, v, z - увеличение экономической постоянной. Формула постоянной составляющей по сравнению с причитающейся 101 Мескон Майкл Х., Альберт Майкл, Хедоури Ф. Основы менеджмента, 3-у изд.: Пер. с англ.-М.:ООО «И. Д. Вильямс», 2007. 144 заработной платой гарантирует увеличение экономической постоянной (u, v, z). Система вознаграждения, основанная на измерении человеческого капитала торговых работников, требует индивидуальной информации по профессиональной подготовке этих работников. Данные о формировании или полученном профессиональном опыте являются ключевыми для установки постоянной составляющей вознаграждения. Для подтверждения актуальности проблематики формирования основной заработной платы необходимо рассмотреть следующие примеры. В таблице 25 представлены расчеты стоимости человеческого капитала выбранных торговых работников и суммы причитающегося им вознаграждения. Таблица 25 - Измерение капитала работников торговли и вознаграждений Должность Возраст Образование Стаж работы Коэффициент обучения Капитал по затратам на содержание (К) Капитал образования (Е) Капитал опыта D(T) Стоимость человеческого капитала Н(Т) Уровень оплаты труда (8% Н(Т)) Месячное вознаграждение 103 Бухгалтер Торговый работник Торговый 1 работник 2 28 34 19 Высшее (4 Профессиональное Профессиональное года) (бесплатное) (бесплатное) 102 3 0,04 14 0,03 0 0,03 Топменеджер 45 Высшее, магистр (6 лет) 18 0,1 415926 280887 280887 500736 136350 269130 0 307550 0 0 24640 186793 821406 588437 280887 712169 65712 47075 22471 56974 4381 3138 1498 3798 Система измерения человеческого капитала работников торговли является ключевым элементом системы вознаграждения на предприятии. С помощью представленного выше расчета можно создать таблицу уровня заработной платы для разных должностей на предприятии. Модель расчета 102 Составлена автором. Величина основной заработной платы брутто в месячном измерении, с учетом обязательного страхования размером около 30 %, оплачиваемого работодателем. 103 145 заработной платы на основании модели измерения человеческого капитала доказывает, что принципы оценки работы являются простыми и понятными для всех задействованных в этих отношениях сторон. Кроме представленной постоянной составляющей заработной платы, система вознаграждения использует также часть переменной, зависящей от полученных предприятием финансовых результатов. Величина премии рассчитывается в соответствии с аналитической моделью функции производства. Эта модель позволяет рассчитать действительный уровень использования человеческого капитала в торговом процессе и, соответственно, его оплату. В результате представленная система премирования позволяет определить премиальный фонд, подлежащий разделению между работниками в соответствии с установленной в торговой организации системой премирования. Уровень оплаты труда (W), более того, размер целостного вознаграждения на предприятии, определяющий часть постоянной, а также переменной, можно представить следующим образом: W= u× H(T) = р × Н(Т) + m× Н(Т) (32) где u - переменная фактической оплаты человеческого капитала; р– 8% экономическая постоянная, m- коэффициент премии. Величина премиального фонда рассчитывается как m-процент стоимости человеческого капитала работников, при этом источником дополнительной стоимости является продуктивность работы и прибыльность предприятия. Благодаря соответствующим преобразованиям взглядов, представляющих состояние аналитической функции производства, получим формулу, описывающую переменную фактической оплаты человеческого капитала (u): 𝑃 𝑢 𝐿 𝑝 𝐴(𝑧 𝑠) 𝑟 𝑒 𝑢 (33) 146 u=𝜑(𝑢 ) 𝑃𝑒 𝑟 (34) 𝐿 𝐴(𝑧 𝑠) + 𝑝 𝑢 Р - стоимость реализации в рыночных ценах продажи, А - балансовая стоимость активов, z - показатель ротации активов с точки зрения остаточных издержек, s - использование активов в торговых процессах, r - повышение исторических цен до рыночных, L - общая стоимость постоянной составляющей заработной платы в экономике. Использование математического утверждения о постоянной переменной позволяет выделить переменную стоимость (u) с помощью итерации. Если полученная стоимость переменной оплаты человеческого капитала (u) является меньшей или равна экономической постоянной (р), то работникам не полагается вознаграждение или же они получают только основное вознаграждение. В свою очередь, в случае, когда стоимость переменной оплаты труда (u) превышает стоимость 8-процентной премии за риск, величина премиального фонда должна описываться следующей формулой: − (35) где F - стоимость премиального фонда. В таблице 26 приведены результаты расчетов, выполненных на основе данных торговой организации за три года на основе данных финансовых отчетов с использованием постоянной переменной, а также прогноз на следующий год. На основании этого определена стоимость переменной оплаты труда (u), а также установлен размер основного премиального фонда. 147 Таблица 26 - Результаты расчетов уровня оплаты труда, тыс. руб. Финансовые данные 2012 1. Продажа (Р) 136911 2. Стоимость активов (А) 68918 3. Издержки обращения 129022 4. Вознаграждения и страховые платежи (L) 10992 5. Потеря (s) 0,02 6. Переменная оплаты труда (u), % 8,84 7. Премиальный фонд (процент основной 10,5 заработной платы), % 8. Премиальный фонд (сумма) 1154 104 2013 2014 147000 148225 137400 18070 0,02 9,17 14,6 329293 245253 309998 31904 0,02 9,09 13,6 Прогноз 2015 350000 250000 325000 31904 0,02 9,03 12,9 2643 4335 4096 Согласно исследованиям ученых по проблемам вознаграждения, премия должна иметь мотивационный характер или эффективно влиять на поведение работающих. Это приводит к достижению целей, поставленных перед торговой организацией. Влияние премии на мотивацию работы, и, в свою очередь, на результаты деятельности предприятия, можно описать результативностью системы премирования. Результативность требует от системы премирования следующих условий: небольшой временный период между эффектом и получением • вознаграждения; • систематичность; • простота и прозрачность мотивационной системы; • сжатые и видимые взаимосвязи между выполняемой работой и эффектом. В последней колонке таблицы 25 приведены примерные прогнозные показатели на следующий год. Такой прогноз содержит небольшой процент увеличения продаж, которому свойственен небольшой прирост размера издержек, а также недостаток инвестиций - стоимость активов остается на уровне, близком к уровню предыдущего года. Достижение запланированной финансовой цели приводит к начислению премиального фонда в сумме 4096 тыс. рублей, что составляет около 13% суммы основной заработной платы. Эта премия является хорошим стимулом для торговых работников с тем, 104 Составлена автором. 148 чтобы выполнить бюджет. В некоторых, случаях среди работников можно наблюдать дополнительные способности и навыки, свидетельствующие о том, что они могут выполнять работу более эффективно, чем другие, имеющие подобную квалификацию, образование и профессиональный опыт. Источником их повышенной продуктивности труда является, прежде всего, креативность. Существование креативного капитала обосновывает отступление от тарификатора заработной платы, установленного на основе измерения человеческого капитала работников. Способности и квалификация, выходящие за границы потенциала представленной модели человеческого капитала, имеют свой источник в виде креативного капитала (Сr). Модель человеческого капитала, включающая компонент креативного капитала, представляет собой: H(Т) = К + Е + D( T ) + Сr (36) В процессе оценки креативного капитала необходимо учитывать, что работник четко представляет круг дополнительных способностей, требующих соответствующую оплату. Окончательная оценка его способностей происходит на эффективном рынке, создающем соответствующее предложение заработной платы. Необходимо добавить, что креативный капитал и близкие к нему дополнительные способности касаются профессиональной квалификации, в отличие от доплаты за выполнение управленческих функций. Установление стоимости креативного капитала показано на примере топменеджера ООО фирма «ОПТ-ТОРГ» в 2014 году (таблица 27). 149 Таблица 27 - Данные, необходимые для установления стоимости индивидуального человеческого капитала105 Должность и место работы Месячная заработная плата брутто Годовые затраты на оплату труда Топ-менеджер 20500 20500 * 12 = 246000 +18000 ZUS = 264000 Возраст 47 лет Стаж работы 20 лет Коэффициент обучения 0,1 Наличие стажировок российских и зарубежных Да Годовые затраты на содержание 7500 (26 лет капитализации) Годовые затраты на образование (стажировки) 4000 (7 лет капитализации) В первую очередь, необходимо установить стоимость человеческого капитала, учитывающую только стоимость формальных квалификаций (или без креативного капитала):Н( Т ) = К + Е + D( T) = 1390355рублей. Оплата, рассчитанная с учѐтом стоимости человеческого капитала, приводит к следующему результату:W = рН(Т) = 8% х 1390355 = 111200 рублей. Разница между фактически полученной заработной платой и рассчитанной в соответствии со стоимостью человеческого капитала составляет вознаграждение креативного капитала. К расчету принято увеличение уровня оплаты креативного капитала на 0,15 больше экономической постоянной. В результате расчетная стоимость креативного капитала составила 664348 рублей (Сr = (264000-111200) / p + z = 152800 / 0,08 + 0,15 = 664348 рублей). Полная стоимость человеческого капитала топ-менеджера состоит из двух составляющих: 1390355 + 664348 = 2054703 рублей. Предложенная модель расчета заработной платы для развития методики управленческого учета издержек обращения в торговых организациях, хотя и является желаемым макроэкономическим и управленческим решением, однако не содействует отдельным группам интересов, готовым увеличить свои доходы за счет других. Практика показывает, что рынок труда, по определению сторонников либеральной экономической мысли, не защищает должным образом интересы всех групп работников. Особой дискриминации в заработной плате подвержены 105 Составлена автором. 150 самые слабые профессиональные группы. Таким образом, представленная в работе модель расчета заработной платы торговых работников в рамках развития методики управленческого учета издержек обращения определяет сумму обоснованной заработной платы. С точки зрения работника, обоснованная заработная плата - это вознаграждение на уровне, обеспечивающем амортизацию стоимости индивидуального человеческого капитала, не нарушая экономического равновесия торговой организации. Простота и однозначность концепции обоснованной заработной платы показывает, что предложенная модель расчета заработной платы позволяет реализовать мотивационную функцию, а также обеспечивает конкурентоспособность торговых организаций на рынке труда. 3.2. Разработка методического подхода к учету влияния факторов использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения в торговой деятельности В 1990-х гг. школа отчетности в части раскрытия информации о человеческом капитале, основанная в начале 1980-х, получила своих сторонников не только среди ученых, но и практиков. В Швеции, например, предложения касательно составления отчетности о человеческом капитале были внедрены в жизнь в хозяйственной деятельности группы компаний «Конрад». Группа компаний «Конрад» сосредоточила свое внимание при составлении отчета о деятельности компании на так называемых «ноу-хау» компаниях, характеризующихся большим количеством высокообразованных сотрудников, работающих в наукоемкой среде. Исторически, интерес к человеческому капиталу был вызван резким увеличением разницы между рыночной и балансовой стоимостью компаний, особенно ставшей явной в 1990-х гг. Часто разницу между определенной 151 балансовой стоимостью и рыночной стоимостью составлял именно интеллектуальный (человеческий) капитал. В связи с этим, можно привести следующий аргумент, что в финансовой отчетности отображаются все изменения в состоянии материальных ценностей, поэтому только стоимость нематериальных активов, по сути, влияет на разницу между балансовой стоимостью компании, отображенной в бухгалтерских книгах, и стоимостью, определяемую самим рынком. Приведенные примеры являются скорее не показательными, а неудачными, так как создают дополнительные проблемы, вместо их решения. Предполагается, что даже незначительное изменение в правилах бухгалтерского учета на самом деле приведет к изменению раскрываемой стоимости компании, что, в свою очередь, подрывает доверие общества к бухгалтерским правилам. Составляемые отчеты о человеческом капитале не имеет непосредственного отношения к финансовой деятельности, а скорее раскрывает результаты работы в плане управления знаниями. Какими бы ни были результаты оценки человеческого капитала в различных национальных системах отчетности, становится ясно, что пока не существует общепринятой формы отчета о человеческом капитале. Человеческий капитал является термином, по нашему мнению, более управленческим, нежели бухгалтерским. Отчеты о человеческом капитале должны раскрывать информацию о деятельности, осуществляемой в связи с управлением торговыми работниками106. Поэтому и нами будет разрабатываться отчеты об использовании человеческого капитала в рамках управленческого учета, но с влиянием на балансовые уравнения, которые отражают эффективность работы торговых организаций. Некоторые ученые считают, что человеческие ресурсы должны учитываться только статистическим учетом для расчета соответствующих показателей численности работников, так как бухгалтерский учет учитывает только имущество, принадлежащее торговой организации на праве собственности. 106 Беккер, Г.С. Человеческое поведение: экономический подход. Избранные труды по экономической теории: пер. с англ.; сост., научн. ред., послесл. Р.И. Капелюшников; предисл. М.И. Левин. – М.: ГУ ВШЭ, 2003. – 672 с. 152 Поскольку работники не могут быть собственностью, то и соответственно учитывать их в бухгалтерском учете невозможно. Однако это точка зрения скорей юридическая, чем экономическая, так как систематически происходит начисление заработной платы и включение ее в издержки обращения торговой организации, а, соответственно, это отражается как расход имущества. Поэтому считается, что с экономической точки зрения необходимо включать в состав активов торговой организации стоимость человеческого капитала. Однако с таким подходом сопряжены некоторые проблемы, которые выражаются прежде всего в оценке в процессе признания такого актива. Т. Николс пишет, что в связи с начислением амортизации и обновлением человеческого капитала также возникнут трудности. В соответствии с современной практикой финансового учета, принятой большинством современных организаций, инвестиции в человеческие ресурсы рассматриваются не как активы, а как расходы, что может исказить показатель отдачи на вложенный капитал. В мировой практике существуют принципиальные подходы к оценке и учету человеческих ресурсов — так называемые модели активов (затратные модели) и модели полезности. Первые основаны на учете затрат на человеческий капитал (по аналогии с основным капиталом) и его амортизацию. С помощью вторых моделей непосредственно оценивается эффект тех или иных кадровых инвестиций. В модели активов применяется обычная схема бухгалтерских записей, таких как и при учете основного капитала, только скорректированная на особенности человеческого капитала. На специальных счетах учитываются затраты на человеческие ресурсы, которые рассматриваются как долгосрочные вложения. Такая методика учета затрат на формирование и совершенствование человеческого капитала получила название «хронологической модели затрат». С помощью моделей полезности можно оценить экономические последствия изменения трудового поведения работников в результате тех или иных мероприятий. Учитывается способность работника приносить большую или 153 меньшую прибавочную стоимость в условиях предприятия. Различия в ценности определяются характером должности и индивидуальными различиями работников, занимающих одинаковую должность. Оценка трудового вклада в развитие предприятия всегда персонифицирована и служит основой кадровой политики на предприятии, особенно в период его приватизации или реструктуризации. Руководство предприятия, ориентируясь на новые продукты, новые рынки, новые условия, новые приоритеты ценностей, оценивает свои возможности, а также возможности персонала. Для работы в экономически сложные времена и ориентации на нововведения необходимы «новые сотрудники». Если использовать модель активов, то необходима объективная оценка человеческого капитала, которая влияет: - на определение адекватности человеческого капитала организации требованиям рынка; - обоснование инвестиций в бизнес, характер которого требует значительных затрат на формирование человеческого капитала; - рассмотрение человеческого капитала как одного из основных факторов доходности бизнеса, прогнозирование доходов; - определение затрат на развитие или создание человеческого капитала на предприятии, аналогичном объекту оценки; - обоснование весовых коэффициентов различных методов оценки бизнеса при определении окончательной рыночной стоимости (при высоком уровне человеческого капитала приоритетным считается доходный подход, при низком — затратный). При определении стоимости человеческого капитала (активов) также необходимо установить следующее: - способствует ли актив тому, что товары компании получают конкурентные преимущества; - актив имеет ценность для других компаний, и они готовы его приобрести; - уникальность актива; 154 - масштаб применения; - полезный срок использования актива; - легальный статус. Стоимостные оценки могут определяться путем моделирования искусственного рынка, определения возможного прироста доходов предприятия в результате владения активом, анализа судебной практики по возмещению ущерба, экспертных оценок, аналоговых сравнений и т. д. Все эти позиции привели автора к выводу, что необходимо применение именно модели полезности с определением интерактивного (пошагового) влияния эффективного использования человеческих ресурсов (капитала) на желаемое будущее торговой организации, то есть на его чистые активы и чистые пассивы, что может быть решено при формировании производных балансовых отчетов, основанных на неттинговых операциях. Использование инструментов бухгалтерского инжиниринга позволяет не только фиксировать процесс учета человеческого капитала, как идентифицируемого, так и неидентифицируемого, но и отражать процессы создания человеческого капитала самой торговой организацией и приобретаемого со стороны, то есть отражать процесс в динамике. Обоснованием измерения влияния человеческого капитала на активы и пассивы торговой организации, предлагаемого нами является мнение П. Самуэльсона, который считает, что богатство состоит из чистой ценности активов, которыми обладает человек в определенный момент времени. Все ценное, что является нашей собственностью, относится к активам, а то, что одалживается, — к пассивам. На этой конечной фазе и организуется учет человеческого капитала107. Для эффективного учета и управления человеческим капиталом с влиянием его на эффективность деятельности торговой организации необходимо учитывать следующее: - 107 повышение значимости человеческого капитала как элемента активов Ивасенко, А.Г. Макроэкономика: учебное пособие / А.Г. Ивасенко, Я.И. Никонова. - М.: КноРус, 2013. - 314 с. 155 торговой организации через моделирование его уровня на принципах справедливости и компенсации затраченных средств работником на его формирование; - повышение гибкости отношений с сотрудниками для достижения максимальной производительности труда; - определение и анализ влияния на стоимость торговой организации (чистые активы и чистые пассивы) использования человеческого капитала; - увеличение доли активов, в части нематериальных активов; - повышение гибкости заключения контрактов в сотрудниками. В настоящее время основным методом определения эффективности управления всеми видами ресурсов являются производные отчеты, основанные на балансовых уравнениях и их корректировке. Применение системы производных отчетов позволит определить синергетический эффект от использования человеческого капитала в торговой организации, определить показатели чистых активов и чистых пассивов с ценовой составляющей в дополнение к предлагаемой методике расчета заработной платы. Производные балансовые отчеты - это балансы, составленные для определенных целей с определенными допущениями по правилам, отличным от общепринятых, и закрепленных законодательно в форме положений, стандартов. Обычно данные балансы строятся на основе трансформации первичных балансов. Методологической основой для составления данных балансов служит эволюционно-адаптивная балансовая теория, предполагающую трансформацию данных финансового, управленческого учета и возникшая в результате дальнейшей эволюции бухгалтерского учета. Производные балансовые отчеты относятся к одному из видов компиляции финансовой отчетности. Компиляция финансовой отчетности включает в себя сбор, классификацию и обобщение финансовой информации, а также возможную ее трансформацию. Трансформация финансовой информации представляет собой преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы финансовой 156 (бухгалтерской) отчетности, которые устраняют, характерные для традиционной отчетности недостатки и повышают ее релевантность. Производным от бухгалтерского баланса балансовым отчетом называется учетно-аудиторский механизм условной реализации активов и удовлетворения обязательств в определенных ценах с учетом или без учета риска по отдельным статьям актива и пассива баланса. В результате в активе остаются свободные денежные ресурсы или убытки, а в пассиве — соответствующие им источники. Соответственно можно в конечном итоге определить влияние факторов использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения торговой организации. Производные отчеты основываются на использовании начального оператора в виде баланса, составленного на определенное число, в виде основных элементов балансового уравнения; выполнения алгоритма и заключительного оператора .В 108 результате реализации этого принципа вместо бесконечного количества типовых бухгалтерских проводок по управлению ресурсным потенциалом торговой организации выполняется от 2 до 12 с определением влияния результативного показателя на стоимость чистых активов и чистых пассивов в определенной оценке. На основе производного балансового отчета может быть сформирован гипотетический производный балансовый отчет, предполагающий применение принципа фиктивной ликвидации путем отражения процессов гипотетической реализации активов и гипотетического погашения обязательств коммерческой организации. В качестве основных оценочных показателей, которые используются при оценке деятельности коммерческой организации, выступают показатели, характеризующие стоимость чистых активов и стоимость чистых пассивов. Однако помимо них данные производного балансового отчета могут служить основой для оценки имущественного положения организации, а также применения традиционного коэффициентного анализа. По 108 результатам составленного производного отчета производится Ткач В.И. Управленческий учет: международный опыт / В.И. Ткач, М.В. Ткач. — М.: Финансы и статистика,1994. – 144 с. 157 ситуационный анализ, и принимаются управленческие решения. При составлении данных балансовых отчетов используются допущения, которые формируются на основе профессионального суждения бухгалтера. Главной особенностью балансовых отчетов является учет влияния факторов использования человеческого капитала на показатели, характеризующие активы, обязательства, финансовые результаты коммерческой организации. Информация, содержащаяся в данных отчетах, ориентирована в прогнозируемое будущее. Таким образом, при составлении данного типа производных балансовых отчетов необходимо использовать бухгалтерский механизм постановки на учет влияния факторов использования человеческого капитала. В качестве такого механизма выступает двойная запись. Для постановки на учет надо количественно оценить возможное влияние конкретных факторов. При составлении балансового отчета по учету влияния человеческого капитала на элементы балансового уравнения принимались во внимание следующие факторы использования человеческого капитала (таблица 28). Таблица 28 – Основные факторы использования человеческого капитала в ООО «Научно-технический центр» № пп 1 2 3 4 5 Факторы Творческое мышление и инновационный подход к принятию управленческих решений Наличие энтузиазма работников и ощущения надежности Использование не предусмотренных планом возможностей экономического развития Обеспечение надежного и устойчивого развития в условиях жесткой конкуренции Организация контроля при решении определенных задач Характеристика Производственное мышление; традиционный и иной подход к принятию и реализации управленческих решений Испытание надежности высшим руководством в реализации конкретного проекта Вовлечение сотрудников в неожиданно возникающие потребности, нарушая организационную структуру проекта Возможность управления ожиданиями, кризисными явлениями, разрушениями системы Использование контроля системы знаний для выявления высококвалифицированных сотрудников Задача количественной оценки данных факторов, по нашему мнению, 158 должна решаться системой управления персоналом. Именно в данной службе должна формироваться прогнозная информация о важнейших факторах, с точки зрения успешного использования человеческого капитала. В крупных коммерческих организациях такая информация должна формироваться и анализироваться в рамках системы мониторинга персонала. Для оценки влияния факторов использования человеческого капитала могут быть применены самые разнообразные методы прогнозирования. К ним относят: - экспертные оценки (в частности, метод Дельфы); - логическое моделирование; - экономико-математическое моделирование с помощью ЭВМ; - системное прогнозирование и т.д. Важным моментом при составлении производных балансовых отчетов является выбор научной концепции оценки активов и обязательств. В настоящее время различными учеными предложено свыше 50 разнообразных подходов к оценке активов и обязательств, которые можно систематизировать в рамках трех основополагающих концепций оценки: историческая, футуристическая, смешанная. В ряде случаев необходимо отразить используемые агрегаты резервной системы. Для определения реальной стоимости коммерческой организации в будущем, определяемой на основе данного типа производных балансовых отчетов, важно учитывать реализуемую организацией стратегию. По нашему мнению, в зависимости от поставленных целей, могут быть применены самые разнообразные виды оценок. Некоторые ученые (Щемелев А.Н., Ткач В.И.) рекомендуют ограничить число данных вариантов и использовать такие варианты как: текущая стоимость, определенная по данным производных балансовых отчетов; рыночная стоимость; капитализированная стоимость будущих доходов. Производный отчет по учету влияния человеческого капитала на элементы балансового уравнения рекомендуется составлять в рыночных ценах. Рекомендуется учет и управление соответственно человеческим капиталом 159 строить на агрегированный начальном показатель операторе, который собственности и позволяет формировать соответственно эффект от использования результативного показателя (человеческого капитала). В рамках построение производного отчета используется начальный оператор, в качестве которого взято основное базисное уравнение: А (Активы) = К (Капитал) + О (Обязательства) (37) Начальный оператор это баланс организации, составленный на отчетную дату, где отражены основные элементы балансового уравнения. Как отмечает Е. Фламхольц, одним организация нужна самая элементарная система управления человеческим капиталом, другим наиболее развития, так вместе с развитием стратегии торговой организации должна и развиваться система управления человеческим капиталом. Поэтому нами предлагается при разработке методического подхода к учету влияния факторов использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения в торговой деятельности следующие этапы: 1) трансформационный; 2) этап гипотетической реализации имущества и удовлетворения обязательств; 3) определение синергетического эффекта (таблица 29). Таким образом, нами при составлении производных балансовых отчетов применять следующие виды бухгалтерских записей: 1) трансформационные бухгалтерские записи, отражающие процесс постановки на учет факторов использования человеческого капитала; 2) «нулевые» бухгалтерские записи, предусматривающие отражение гипотетической реализации имущества и удовлетворения обязательств. Составление производных балансовых отчетов большинство авторов рекомендуют осуществлять в разрезе статей с формированием оборотносальдовой ведомости по счетам. 160 Таблица 29 - Методический подход к учету влияния факторов использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения в торговой деятельности Этапы: 1. Трансформационный этап 1.1. 1.2. 1.3. 2.1. 2.2. 3.1. Расчет стоимости чистых активов по первичному балансу Осуществление трансформационных бухгалтерских записей, позволяющих устранить либо сгладить выявленные искажения и поставить на учет влияние факторов использования человеческого капитала Формирование балансового отчета с учетом корректировок с последующим расчетом стоимости чистых активов и синергетического эффекта 2. Этап гипотетической реализации имущества и удовлетворения обязательств Использование «нулевых» бухгалтерских записей, отражающих процессы гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств Формирование гипотетического производного балансового отчета с последующим расчетом стоимости чистых активов 3. Этап определения синергетического эффекта В результате составления производного отчета можно определить синергетический эффект от использования человеческого капитала с ценовой составляющей (отрицательная ценовая составляющая увеличивает синергетический эффект от использования человеческого капитала, а положительная - уменьшает). Синергетический эффект можно также определить и по каждому бизнес-процессу системы товародвижения. Это позволяет не только проанализировать динамику с показателя стоимости чистых активов, но и по данным производного балансового отчета оценить изменения, произошедшие в финансовом состоянии экономического субъекта. Однако нами будет использоваться подход на уровне трансформации разделов баланса. Рассмотрим пример практической реализации разработанного нами методического подхода к учету влияние факторов использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения в торговой деятельности по материалам ООО «Научно-технический центр» на основании бухгалтерского баланса на 1 июля 2014 года. Первым выделенным этапом является этап трансформационный, который включает в себя: - расчет стоимости чистых активов по первичному балансу; 161 - осуществление трансформационных бухгалтерских записей, позволяющих устранить либо сгладить выявленные искажения и поставить на учет влияние факторов использования человеческого капитала; - формирование балансового отчета с учетом корректировок с последующим расчетом стоимости чистых активов и синергетического эффекта. Стоимость чистых активов на 01.07.2014 г. составила – 8067млн. руб. Для осуществления трансформационных проводок весь персонал был разделен на три категории «Р», «ТР», «С», где Р – руководители, ТР – торговые работники, С – служащие, которые были оценены в соответствии с правилом Парето: 20% персонала дают 80 % результата, а 80 % лишь 20 % результата. Для того чтобы определить дают данные категории работников синергетический эффект или анергизм, нами были соотнесены категории персонала и рабочие места категорий персонала, которые они используют. В результате получилось следующая таблица 30. Таблица 30 – Определение синергетического эффекта или анергизма Категория Категория персонала «Р» Рабочие места Эффект «Р» «ТР» «С» Синергизм Анергизм Анергизм Категория персонала «ТР» «Р» «ТР» «С» Анергизм Синергизм Анергизм Категория персонала «С» «Р» «ТР» «С» Анергизм Анергизм Синергизм Основные факторы использования человеческого капитала в ООО «Научнотехнический центр» представлены нами в таблице 28, которые необходимо поставить на учет и определить их влияние на балансовое уравнение. Таких факторов нами выделено 5: творческое мышление и инновационный подход к принятию управленческих решений; наличие энтузиазма работников и ощущения надежности; использование не предусмотренных планом возможностей 162 экономического развития; обеспечение надежного и устойчивого развития в условиях жесткой конкуренции; организация контроля при решении определенных задач. При составлении производных балансовых отчетов допускаются неттинговые операции, то есть взаимная компенсация обязательств и упрощенная корреспонденция счетов. По результатам проведенного исследования данные факторы были оценены следующим образом: 1-ый фактор (творческое мышление и инновационный подход к принятию управленческих решений) характеризуется наличием производственного мышления, традиционным и иным подходом к принятию и реализации управленческих решений, что повлекло за собой определение и постановку на учет среднегодовой разницы остатков дебиторской задолженности и кредиторской задолженности: - дебиторская задолженность1254,0 млн.руб.; - кредиторская задолженность 2142,0 млн.руб. В среднем за последние годы инфляция была в размере 11 %, поэтому разницу между кредиторской и дебиторской задолженность умножаем на этот уровень инфляции, чтобы показать какая сумма использовалась неэффективно: 888*11%/100%= 97,68 млн. руб. Данная 1-я группа в учете проводкой: Дебет раздела «Активы» – 97,68 млн.руб. Кредит раздела «Капитал» - 97,68 млн.руб. 2-й фактор (наличие энтузиазма работников и ощущения надежности) характеризуется испытанием надежности высшим руководством в реализации конкретного проекта, связанная с повышением среднеотраслевой эффективности использования активов, что составляет 10%, фактически эффективность составила 15 % от 12298,0 млн. руб. (т.е. руб. 1844,7 млн.руб.). Дебет раздела «Активы» – 1000,7 млн.руб. Дебет раздела «Активы» – 844,0млн.руб. 163 Кредит раздела «Капитал» – 1844,7 млн.руб. 3-й фактор (использование не предусмотренных планом возможностей экономического развития) характеризуется вовлечением сотрудников (категории «С») в неожиданно возникающие потребности, нарушая организационную структуру проекта, нарушив при этом выполнение их основной работы, что может повлечь за собой отрицательное влияние на балансовое уравнение, характеризующее увеличение краткосрочной кредиторской задолженности: Дебет раздела «Капитал» - 870,0млн.руб. Кредит раздела «Обязательства» - 870,0 млн.руб. 4-й фактор (обеспечение надежного и устойчивого развития в условиях жесткой конкуренции) характеризует возможность управления ожиданиями, кризисными явлениями, разрушениями системы, что может повлечь за собой возникновение непредвиденных расходов со стороны категории сотрудников «ТР» (увеличение внеоборотных активов на сумму 1900,0 млн.руб.) Дебет раздела «Актив» - 1900,0 млн. руб. Кредит раздела «Капитал» - 1900,0 млн. руб. 5-й фактор (организация контроля при решении определенных задач) характеризуется использованием контроля системы знаний для выявления высококвалифицированных сотрудников, влечет за собой устранение недостатков в организации учета и контроля использования основных средств и внеоборотных активов на сумму 564,0 млн.руб.: - отсутствие необходимых резервов для переоценки стоимости основных средств, которые привели к искажению реальной их стоимости, - включение в стоимость внеоборотных активов затрат при строительстве не предусмотренных законодательством, что привело к завышению стоимости незавершенного строительства. Дебет раздела «Капитал» - 564,0 млн.руб. Кредит раздела «Активы» - 564,0 млн.руб. По данным произведенным трансформационным записям составлен производный балансовый отчет, который показывает, что стоимость чистых 164 активов увеличилась до 10475,38 млн. руб., а синергетический эффект использования человеческого капитала составляет 2408,38 млн. руб. Второй этап - гипотетической реализации имущества и удовлетворения обязательств, который включает в себя: - использование «нулевых» бухгалтерских записей, отражающих процессы гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств; - формирование гипотетического производного балансового отчета с последующим расчетом стоимости чистых активов. В результате гипотетических операций по условной реализации активов и удовлетворению обязательств будет получен гипотетический производный балансовый отчет (таблица 31). По данным анализируемой организации были произведены следующие гипотетические операции: 6) Гипотетическая реализация внеоборотных активов: - балансовая стоимость 15678,7 млн.руб. - рыночная стоимость 12567,0 млн.руб. Дебет раздела «Активы» - 12567,0 млн.руб. Дебет раздела «Капитал» – 3111,7 млн.руб. Кредит раздела «Активы» - 15678,7 млн.руб. 7) Гипотетическая реализация оборотных активов: - балансовая стоимость - 19897,68 млн.руб. - рыночная стоимость - 21067,0 млн.руб. Дебет раздела «Активы» –21067,0 млн.руб. Кредит раздела «Капитал»– 1169,32 млн.руб. Кредит раздела «Активы» - 19897,68 млн.руб. 8) Гипотетическое удовлетворение обязательств: - в балансовой оценке - 25101,00 млн.руб. - в рыночной оценке - 24067,0 млн.руб. 162 Таблица 31 - Методический подход к учету влияния использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения в торговой деятельности по материалам ООО «Научно-технический центр» на 1.07.2014 г., млн. руб.109 Начальный оператор Элементы балансового уравнения Активы Трансформационные бухгалтерские записи Сумма Дебет Кредит 13342,0 2) 1000,7 4) 1900 5) 564 18956,0 1) 97,68 2) 844,0 Капитал 8067,0 3) 870 5) 564 Обязательства 24 231,0 Баланс Чистые активы Чистые пассивы Синергетический эффект использования человеческого капитала Ценовая составляющая 32 298,0 8067,0 109 Составлена автором. 1) 97,68 2) 1844,7 4) 1900 3) 870 Производный балансовый отчет Элементы балансового уравнения Активы Сумма «Нулевые» бухгалтерские записи Дебет 15678,7 Кредит 6) 15678,7 19897,68 6) 12567,0 7) 21067,0 Капитал 10475,38 6) 3111,7 Обязательства 25101,00 8) 25101,00 7) 19897,68 8) 24067,0 7) 1169,32 8) 1034,0 Гипотетический производный балансовый отчет Элементы балансового Сумма уравнения Активы - 9567 Капитал 9567 Обязательства - 35576,38 10475,38 9567 2408,38 908,38 163 Дебет раздела «Обязательства» - 25101,00 млн.руб. Кредит раздела «Активы» – 24067,0 млн.руб. Кредит раздела «Капитал» – 1034,0 млн.руб. В результате составления гипотетического баланса в активе образовались свободные денежные средства в размере 9567млн.руб., а в пассиве – чистые пассивы в сумме 9567млн.руб. В результате составления производного отчета можно определить синергетический эффект от использования человеческого капитала: (40) где СЭ - синергетический эффект от использования человеческого капитала; - чистые активы по производному отчету; – активы по начальному оператору; - ценовая составляющая (отрицательная ценовая составляющая увеличивает синергетический эффект от использования человеческого капитала, а положительная - уменьшает). Синергетический эффект можно также определить и по каждому бизнеспроцессу: ( где ) (38) - экономические выгоды; – издержки обращения; - изменение остатков ресурсов на начало и конец периода. Синергетический эффект от использования человеческого капитала, по данным ООО «Научно-технический центр», составил: = (10475,38 - 8067,0) - (-908,38) = 3316,76 млн. руб. Применение системы производных отчетов в торговых организациях с определением синергетического эффекта от использования человеческого 164 капитала, как по бизнес-процессам, так и по торговой организации в целом, позволит смоделировать отдельные ситуации изменения влияния факторов использования человеческого капитала с целью их мониторинга, анализа и учета с последующей корректировкой модели расчета заработной платы, тем самым оптимизируя издержки обращения в торговой организации. 165 ЗАКЛЮЧЕНИЕ В диссертации были рассмотрены актуальные вопросы развития методического обеспечения учета издержек обращения в торговых организациях. Неразработанность ряда теоретических и практических вопросов и положений предмета исследования и практическая значимость решения поставленных задач в диссертационном исследовании обусловили необходимость научного исследования. В рамках рассмотрения теоретических аспектов диссертационного исследования нами для формирования эффективного методического обеспечения учета издержек обращения выявлены характерные черты деятельности предприятий торговли: нормативные правовые акты, регулирующие деятельность отрасли; лицензирование торговли; характер деятельности и основные источники его доходов; практическое осуществление торговых операций (особенности поставок продукции или оказания услуг); виды торгового обслуживания; условия оплаты покупаемого товара; спрос на продукцию и сезонность; структура системы товародвижения; территориальное размещение центров ответственности), с использованием положений ФСА № 8. Соответственно обоснована необходимость определения концептуальных положений методики учета издержек обращения в торговых организациях, которые содержат эффективные способы группировки, обработки и представления не только количественной, но и качественной информации по издержкам обращения, необходимых для принятия управленческих решений, ориентированных на будущее. На наш взгляд, методика учета издержек обращения представляет собой систему сбора данных, предусматривающее формирование учетной информации для нужд управления, составления бухгалтерской отчетности. При этом аналитический учет позволяет детализировать сведения об объекте в денежном и (или) натуральном выражении. 166 Интегрированная система бухгалтерского учета будет выполнять функции основной информационной подсистемы деятельностью предприятия. Основной ее управления хозяйственной задачей является обеспечение информационных потребностей руководства и управленческого персонала торговой организации в полном объеме и с наименьшими расходами. Представленные нами концептуальные положения методики учета издержек обращения определяют достаточный инструментарий, способный отражать информацию в нужных для анализа разрезах, в удобной форме, отражающей отраслевую и видовую направленность деятельности торговой организации. Адекватность системы необходима для формирования верной картины происходящего в организации и соответствие ее экономическому смыслу для принятия обоснованных управленческих решений в области издержек обращения. В рамках этого определена роль управленческого учета, которая выражается в решении стратегических задач и стратегических планов действий в области ключевого показателя – издержек достижении целей, направленных обращения, в помощи менеджерам в на постоянный мониторинг торговой деятельности и обеспечение ее рентабельности. Главной целью управленческого учета является формирование релевантной информации, которая содержит фактические, плановые данные о ключевом показателе деятельности подразделений и торговой организации в разрезе структурных организации в целом. Информация должна отражать все интересы пользователей, быть эффективной и полезной, тогда можно говорить, что система управления торговой организацией обеспечена конкретными показателями деятельности. Основной задачей управленческого учета является предоставление, поддержка и управление информацией в торговой организации, которая станет основой процесса управления издержками обращения. Для внедрения в деятельность торговой организации процессной системы управления, нами перед управленческим учетом поставлена задача формирования информации об издержках обращения по бизнес-процессам, осуществляемым в 167 торговой деятельности, что будет являться в конечном итоге информационным полем для анализа, регулирования и планирования хозяйственных операций в торговой организации. Издержки обращения являются по нашему мнению основным ключевым показателем, по которому можно судить об эффективности организации торговой деятельности, ну и конечно всех бизнес-процессов. Проанализированные особенности организации процессного подхода и характерные черты торговой деятельности с обоснованной необходимостью выделения бизнес-процессов в общей системе товародвижения позволили уточнить понятие бизнес-процесса, который нами рассматривается как модель вида деятельности, являющийся составной частью товародвижения в торговой деятельности и создающий ценность для потребителя, с созданием общей цепочки бизнес-процессов для выявления конкурентных преимуществ и факторов, определяющих эффективный торговый процесс. В продолжение развития теоретических основ диссертационного исследования нами определено, что в торговой деятельности выражением потраченных ресурсов на осуществление всех бизнес-процессов являются издержки обращения. Соответственно актуальным является определение состава текущих издержек обращения, организация их бухгалтерского учета и формирование финансовых результатов деятельности торговой организации. Эффективное функционирование методики учета издержек обращения в торговой организации зависит не только от ее комплексности, организованности и работоспособности, но и от того, насколько четко определены ключевые показатели ее деятельности. Эффективность регламентированного принятых состава управленческих статей издержек решений обращения, зависит от то их есть номенклатуры. Для построения номенклатуры статей издержек обращения в соответствии с попроцессной организацией учета и выделенных бизнес-процессов в системе товародвижения проанализирована применяемая номенклатура в практике 168 торговых организаций. В результате построена номенклатура статей и субстатей издержек обращения по бизнес-процессам, которая позволит оценить и сопоставить получаемую эффективность с затраченными ресурсами на осуществление конкретного бизнес-процесса. Кроме того возможно сравнение издержек на закупку товаров с их хранением, а соответственно определять оптимальный товарный запас. Для учета издержек обращения следующим направлением нашего исследования явилось разработка полного цикла управленческого учета издержек обращения с уточнением рабочего плана счетов, учетного инструментария от первичных документов до системы отчетности, применением последовательного и поэтапного калькуляционного процесса определения стоимости товаров. Предлагается для учета издержек обращения по бизнес-процессам использовать счет 47 «Издержки обращения по бизнес-процессам». Счет 23 «Вспомогательное производство» будет использоваться для учета издержек по содержанию и организации транспортных перевозок собственным транспортом покупателям. Для выявления финансового результата используется счет 90 «Продажи» с аналитикой по структурным подразделениям и товарным позициям. Важным является определение себестоимости каждого бизнес-процесса, однако учет влияния каждого бизнес-процесса на всю систему товародвижения является также не маловажным. В связи предложено использовать счет 48 «Полная стоимость товаров», который будет содержать полную информацию о покупной стоимости товаров и издержек, связанных с их покупкой, хранением, реализацией и внутренним перемещением. Счет 48 будет вестись в разрезе структурных подразделений, видам товаров и материально-ответственных лиц. Калькуляционный процесс определения стоимости товаров будет выглядеть следующим образом: определение фактической стоимости единицы товара с учетом издержек по их заготовлению; определение фактической стоимости единицы товара с учетом издержек по их заготовлению и хранению; определение фактической стоимости реализованных видов товара. Издержки обращения по бизнес-процессам «Маркетинговые исследования» и 169 «Управление и контроль» распределяться не будут, а будут списываться на финансовые результаты. На основании предложенных показателей можно рассчитать показатели эффективности бизнес-процессов с учетом покупной стоимости товаров, издержек на их заготовление, хранение и реализацию. По результатам проведенных практических исследований в торговых организациях выяснено, что наибольший удельный вес в номенклатуре статей издержек обращения занимает заработная плата. Поэтому совершенствование учета заработной платы, основываясь на концепции человеческого капитала с выработкой более тщательного подхода к ее начислению, оптимизации и определению адекватного рыночным условиям является в настоящее время наиболее актуальной задачей. Нами развита методика управленческого учета оплаты труда в торговле на основе концепции человеческого капитала посредством разработки модели расчета заработной платы торговых работников, основанной на измерении человеческого капитала, предусматривающего учет трех составляющих (фактор опыта, капитализированные затраты на содержание и капитализированные затраты на образование (формирование)) и способности к приумножению, которая направлена на определение: 1) постоянной составляющей заработной платы, зависящей от производной стоимости человеческого капитала работника и стоимости экономической постоянной (8%) и 2) переменной составляющей в виде премии за выполнение плановых показателей бизнес-процессов торговой организации. Для определения влияния факторов использования человеческого капитала в управленческом учете, сформированного в торговой организации, на эффективность всей системы товародвижения, бизнес-процессов и элементов балансовых уравнений нами составлен производный балансовый отчет, который основывается на бухгалтерском балансе торговой организации в качестве начального оператора и комплекса записей, позволяющих определить влияния использования человеческого капитала на элементы балансового уравнения. По 170 данным производного отчета принимаются управленческие и стратегические решения в области дальнейшей торговой деятельности и выработке мер по управлению человеческим капиталом. 171 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2 [Электронный ресурс]: принят 5 августа 2000 года № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2014). - Режим доступа: справочно - правовая система «Консультант Плюс». 2. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 28.06.2014). - Режим доступа: справочно - правовая система «Консультант Плюс». 3. Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]: от 06.12.2011 № 402 -ФЗ: принят ГД ФС РФ 22.12.2011 (ред. от 28.12.2013). - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 4. Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 04.06.2014) «О страховых социального взносах в Пенсионный страхования фонд Российской Российской Федерации, Федерации, Фонд Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 5. Федеральный закон от 19.06.2000 № 82-ФЗ (ред. от 02.12.2013) «О минимальном размере оплаты труда». - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 6. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 04.12.2012) "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 № 18023). - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 7. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 18.12.2012) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 172 21/2008)"). – Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 8. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806). - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 9. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791). - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 10. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790). - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 11. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". – Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 12. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440. - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 13. Постановление Правительства РФ от 19.01.1998 № 55 (ред. от 04.10.2012) «Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других 173 размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации» (сизм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2013). - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 14. Письмо Роскомторга от 17.03.1994 № 1-314/32-9 «О примерных правилах работы предприятия розничной торговли и Основных требованиях к работе мелкорозничной торговой сети». - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 15. Постановление Правительства РФ от 15.08.1997 № 1036 (ред. от 04.10.2012) «Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания». Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 16. Постановление Правительства РФ от 06.06.1998 № 569 (ред. от 04.10.2012) «Об утверждении Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами». - Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс». 17. Абрютина, М.С. Экономика предприятия : Учебник / М.С. Абрютина. М.: Изд-во «Дело и сервис», 2004. - 528 с. 18. Алексеева, А.И. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие / А.И. Алексеева, Ю.В. Васильев, А.В. Малеева, Л.И. Ушвицкий. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 672 с. 19. Аверчев, И.В. Управленческий учет и отчетность: Постановка и внедрение / И.В. Аверчев. - М.: Вершина, 2009. - 512 с. 20. Алексеенко, В.Б. Математические модели в экономике : учебное пособие / В.Б. Алексеенко, Ю.С. Коршунов, В.А. Красавина. - М. : Российский университет дружбы народов, 2013. - 80 с. 21. Ануреев, С.В. Рациональная организация бухгалтерского учета / С.В. Ануреев. - М.: Финансы и статистика, 2011. - 336 с. 22. Апчѐрч, А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2002. – 545 с. 174 23. Астахов, В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учебное пособие/ В. П. Астахов. – 9-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2011. - 955 с. 24. Аткинсон, Э.А. Управленческий учет - 3-е изд. / Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг. - М.: Вильяме, 2007. - 880 с. 25. Бабаев Ю. А., Петров А. М. Теория бухгалтерского учета : учебник / под ред. Ю. А. Бабаева. - Изд. 5-е, перераб. и доп. – М. Издательство «Проспект», 2013. – 240 с. 26. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет: учебник / Ю.А. Бабаева. – 2-е изд., перераб. и доп. – М: Изд-во «Проспект», 2009. – 384 с. 27. Баканов, М.И. Управленческий учет: торговая калькуляция: учебное пособие / М.И. Баканов, В.А. Чернов. - М.: Юнити-Дана, 2012. - 256 с. 28. Баканов, М. И Бухгалтерский учет в торговле: учебное пособие/ Баканов М. И, [и др.]; под ред. М. И. Баканова. - М.: Финансы и статистика, 2004. -576 с. 29. Баканов, М. И. Калькуляция издержек обращения в торговле / Баканов М. И. Капелюш СМ.-М.: Экономика, 1987.-357с. 30. Бдайциева, Л.Ж. Бухгалтерский учет: учебник/ Л.Ж. Бдайциева. — М.: Издательство Юрайт, 2011. — 735 с. 31. Беккер, Й. Менеджмент процессов / под ред. Й. Беккера, Л. Вилкова, В. Таратухина, М. Кугелера, М. Роземанна: пер. снем.- М.: Эксмо, 2008. - 384 с. 32. Беккер, Г.С. Человеческое поведение: экономический подход. Избранные труды по экономической теории / Г.С. Беккер. Пер. с англ.; сост., научн. ред., послесл. Р.И. Капелюшников; предисл. М.И. Левин.– М.: ГУ ВШЭ, 2003. – 672 с. 33. Белобжецкий, И.А., Бражник, А.С. Пособие по учету и отчетности на промышленном предприятии/ И.А.Белобжецкий, А.С.Бражник. – М. - «Беларусь», 1978. – 456 с. 34. Белов, А.А. Методика анализа и планирования издержек обращения в торговле / Белов А. А. - М.: Госторгиздат, 1948 - 61с. 35. Бизнес: Оксфордский толковый словарь по бизнесу: Англо-русский: Свыше 4000 понятий Издательство: M.: Прогресс-Академия, 1995. – 752 с. 175 36. Богатая, И.Н. Бухгалтерский учет / И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова. – 4-е изд., перераб. и доп. – Ростов н/Д: Феникс, 2007. – 858 с. 37. Богатая, И.Н. Бухгалтерский финансовый учет: учебник/ И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова. - КНОРУС, 2011. – 592 с. 38. Богачева, И.В. Бухгалтерский учет в отраслях: учебное пособие / И.В. Богачева, Е.С. Соколова. - М.: Евразийский открытый институт, 2012.- 87с. 39. Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А.Н. Азраиляна. – М.: Институт новой экономики, 1999. – 656 с. 40. Бреславцева, Н.А. Система балансовых отчетов и концепция балансового управления экономическими процессами / Н.А. Бреславцева. - Ростов н/Д: Издательство СКНЦ ВШ, 1997. – 165 с. 41. Бутынец, Ф.Ф. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник для вузов / Ф.Ф. Бутынец. – М.: Изд-во «Проспект», 2005. – 664 с. 42. Бухгалтерский учет, анализ и аудит: учебное пособие / под ред. П.Г. Пономаренко. - 3-е изд., испр. - Минск: Вышэйшая школа, 2010. - 560 с. 43. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий: учебник/ под ред. проф. Н.Т. Лабынцева. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 800 с. 44. Бухгалтерский учет: учебник/ Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. – М.: ИНФРА-М, 2010. – 717 с. 45. Вандина, О.Г. Управленческий анализ потоварной издержкоемкости бизнес-процессов / О.Г. Вандина// Управленческий учет. - 2012. - № 7. – С.90-97. 46. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям. 6-е изд., доп. и перераб. / М. А. Бахрушина. - М.: Омега-Л, 2007. - 570 с. 47. Вахрушина, М.А., Самарина, Л.Б. Управленческий анализ: вопросы теории, практика проведения: монография / М.А. Вахрушина, Л.Б. Самарина. – М. : Вузовский учебник : ИНФРА-М, 2011. – 144 с. 48. Волкова, О.Н. Управленческий анализ : учебник. – М. : Велби : Проспект, 2007. – 304 с. 176 49. Воронова, Е.Ю., Улина, Г.В. Управленческий учет на предприятии: учебное пособие /Е.Ю. Воронова, Г.В. Улина. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. - 248 с. 50. Врублевский, Н.Д. Управленческий учет издержек производства: теория и практика: научное издание / Н. Д. Врублевский. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 360 с. 51. Гаррисон, Р. Управленческий учет / Р. Гаррисон, Э. Норин, П. Брюэр: пер. с англ.; под ред. М. А. Карлика. - 12-е изд. - СПб.: Питер, 2010. - 592 с. 52. Гладкова, М. Розничная торговля: основные векторы роста / М.Гладкова // Рынок ценных бумаг. - 2007. - № 18. - С. 18-22. 53. Горелик, О.М. Управленческий учет и анализ. Учебное пособие / О.М. Горелик, Л.А. Парамонова, Э.Ш. Низамова. - М.: КноРус, 2009. - 256 с. 54. Грей, Сидней Дж. Финансовый учет: глобальный подход: учеб.-метод, пособие / С. Дж. Грей, Б. Е. Нидлз: пер. с англ. - М.: ВолтерсКлувер, 2008. - 616 с. 55. Дашков, Л.П. Организация труда работников торговли: учебник / Л.П. Дашков, В.К. Памбухчиянц, О.В. Памбухчиянц. - 5-е изд., перераб. и доп. М.: Дашков и Ко, 2010. - 240 с. 56. Дашков, Л.П. Коммерция и технология торговли: учебник / Л.П. Дашков, В.К. Памбухчиянц, О.В. Памбухчиянц. - М.: Дашков и Ко, 2012. - 697 с. 57. Дедкова, Е.Г. Структура информационных потоков в моделях учетноналоговой системы / Е.Г.Дедкова // Управленческий учет. - 2012. - № 7. – С. 67-68. 58. Друри, К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 655 с. 59. Елиферов, В. Г. Бизнес-процессы. Регламентация и управление / В. Г. Елиферов, В. В. Репин. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 319 с. 60. Ермакова, Н.А. Бюджетирование в системе управленческого учета / Н.А. Ермакова. - М.: Экономисть, 2004. -187 с. 61. Ермакова, Н.А. Контрольно-информационные системы управленческого учета /Н.А. Ермакова. - М.: Экономисть, 2005. - 296 с. 177 62. Ефремова, А.А, Различие понятий «затраты» и «расходы» в бухгалтерском учете/ Ефремова А. А.//Бухгалтерский учет. -2003.-№16.- С.55-67. 63. Жуков, Н. В. Учет издержек обращения/ Жуков Н. В. //Бухгалтерский учет. -2005. -№13. -С. 45-49. 64. Ивасенко, А.Г. Макроэкономика: учебное пособие / А.Г. Ивасенко, Я.И. Никонова. - М.: КноРус, 2013. - 314 с. 65. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов / В. Б. Ивашкевич. - М. :Экономистъ, 2003. - 618 с. 66. Ивашкин, Б.Н. Бухгалтерский учет в торговле: учебно-практический курс /Б.Н. Ивашкин.- 7-е изд., перераб. и доп. - М.: «Дело и сервис», 2002. – 464с. 67. Каверина, О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О.Д. Каверина. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 352 с. 68. Казакова, Н.А. Управленческий анализ и диагностика предпринимательской деятельности : учеб.пособие / Н.А. Казакова. – М.: Финансы и статистика, 2009. – 493 с. 69. Казакова, Н.А. Управленческий анализ в различных отраслях : учебник / Н.А. Казакова. – М.: ИНФРА-М, 2011. – 235 с. 70. Карпова, Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов / Т.П. Карпова. — М: ЮНИТИ, 2000. – 321 с. 71. Кент, Т. Розничная торговля: учебник / Т. Кент, О. Омар. - М. :ЮнитиДана, 2012. - 756 с. 72. Керимов,В.Э. Управленческий учет / B.Э. Керимов: учебник. - 3-е изд., изм. и доп. - М.: Изд. торговая корпорация «Дашков и К°», 2004. - 460 с. 73. Кейнс, Д.М. Общая теория занятости, процента и денег / Д.М. Кейнс. - М.: Директ-Медиа, 2014. - 405 с. 74. Кириченко, В. Номенклатурный срез: Учет издержек обращения в разрезе номенклатуры товаров/ Кириченко В., Лейтес НУ// Новости торговли. 2004. –№4. - С. 26 - 32. 75. Кизилов, А.Н. Бухгалтерский (управленческий) учет / А. Н. Кизилов, М. Н. Карасева. - М.: Эксмо, 2006. - 320 с. 178 76. Ковалев, В. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия / В.В. Ковалев, О. Н. Волкова. - М.: Проспект, 2010. - 424 с. 77. Козлов, А.С. Проектирование и исследование бизнес-процессов. Учебное пособие / А.С. Козлов. - 4-е изд., стер. - М.: Флинта, 2011. - 268 с. 78. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие / Н. П. Кондраков, М. А. Иванова. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 368 с. 79. Кондратова, И.Т. Основы управленческого учета / И.Т. Кондратова. М.: Финансы и статистика, 2000. - 144 с. 80. Константинов, В.А., Маслова, И.А. Управленческий учет как часть управленческой учетно-аналитической системы / В.А. Константинов, И.А. Маслова // Управленческий учет. - 2007. - №6. - С. 32-36. 81. Костерин, А., Костерин, И. Повышение конкурентоспособности магазинов на основе DEA анализа / А. Костерин, И. Костерин // Практический маркетинг. - 2005. - №12(106). - С.30-44. 82. Костров, В. ККС: комплекс управления торговлей — удобно, выгодно, надежно / В. Костров // Управление магазином. - 2005. - № 11.- С. 13-14. 83. Костюкова, Е.И., Бобрышев, А.Н. Перспективы и закономерности развития отечественной системы управленческого учета / Е.И. Костюкова , А.Н. Бобрышев // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 40 (334). С. 23-31. 84. Котляров, С. А., Васильева, Е. К. Издержки производства и обращения: учеб. пособие / С. А. Котляров, Е. К. Васильева. - СПб. : Изд-во СПбУЭФ, 2000. 95 с. 85. Крохичева, Г.Е., Сагамонова, Е.В. Информационно – аналитическое обеспечение повышения предприятий / Г.Е. экономической Крохичева, Е.В. эффективности Сагамонова // деятельности Интернет-журнал Науковедение, 2012. № 4 (13). С. 167. 86. Кувяткина, Н.Н. Международные стандарты учета и отчетности / Н.Н. Кувяткина, П.Ю. Леонов. - М. : МИФИ, 2012. - 92 с. 179 87. Кутер, М.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность : учебное пособие / М.И. Кутер, И.Н. Уланова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2006. - 256 с. 88. Лабынцев, Н.Т. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий: учебник / под ред. проф. Н. Т. Лабынцева. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 800 с. 89. Лебедев, В.Г. Управление затратами на предприятии: учебник / В.Г. Лебедев, Т.Г. Дроздова, В.П. Кустарев (и др.); под общ.ред. Г.А. Краюхина. – СПб. : Издательский дом «Бизнес-пресса», 2000. – 277 с. 90. Лопатин, В.А. Моделирование бизнес-процессов / В. А. Лопатин // Управление в кредитной организации. - 2009. - № 1. – С. 45-46. 91. Лопатин, В.А. Измерение параметров бизнес-процессов/ В. А. Лопатин // Управление в кредитной организации. - 2009. - № 3. – С. 34-36. 92. Лысенко, Д. Организация управленческого учета / Д. Лысенко// Аудит и налогообложение. - 2009. - № 2. – С. 67-69. 93. Макарова, А. Л. Определение издержек обращения по товарным группам/ Макарова А. Л. - М.: .Экономика, 1964.-243 с. 94. Мамонова, В.Г. Моделирование бизнес-процессов: учебное пособие / В.Г. Мамонова, Н.Д. Ганелина, Н.В. Мамонова. - Новосибирск: НГТУ, 2012. - 43 с. 95. Маркарьян, Э.А. Управленческий анализ в отраслях : учеб. пособие / Э.А. Маркарьян, С Э. Маркарьян, Г.П. Герасименко. – 3-е изд., перераб. и доп. – М. : КНОРУС, 2009. – 303 с. 96. Медведев, М.Ю. Понимаете ли вы бухгалтерский учет? / М.Ю. Медведев. – М. ДМК Пресс, 2014. – 234 с. 97. Мескон Майкл Х., Альберт Майкл, Хедоури Ф. Основы менеджмента, 3у изд.: Пер. с англ.-М.:ООО «И. Д. Вильямс», 2007. – 543 с. 98. Мюллер, Г., Гернон, Х., Миик, Г. Учет: международная перспектива / Г. Мюллер. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 136 c. 180 99. Нидлз, Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл ; под ред. Я.Б. Соколов. - 2-е изд., стереотип. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 496 с. 100. Науменко, Д.В. Учет, планирование и контроль издержек производства и обращения по видам расходов / Д.В. Науменко. - М.: Лаборатория книги, 2011. - 214 с. 101. Никифорова, Н.А., Тафинцева, В.Н. Управленческий анализ : учебник для магистров / Н.А. Никифорова, В.П. Тафинцева. – М.: ИД Юрайт, 2012. – 345 с. 102. Николаева, С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». Теория и практика / Николаева С.А. — М.: Финансы и статистика, 1993. – 321 с. 103. Осипов, В. И. Методология формирования информации в управленческом учете издержек производства.:автореф. дис. док. эк. наук. Саранск.: Изд-во Мордов. ун-та, - 2003. - 36 с. 104. Оптовая и розничная торговля: организация бухгалтерского и налогового учета. Практ. руководство / Под общей ред. В.В. Семенихина -М.: Эксмо, 2005. - 368 с. 105. Палий, В. Ф. О предмете бухгалтерского учета / В.Ф. Палий // Бухгалтерский учет. - 2006. -№ 5. – С. 56-58. 106. Палий, В.Ф. Организация управленческого учета / В.Ф. Палий. - М.: Бератор-Пресс, 2003. – 224 с. 107. Памбухчиянц, О.В. Организация торговли: учебник / О.В. Памбухчиянц. - М.: Дашков и Ко, 2014. – 294 с. 108. Патров, В.В. Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании / Патров В.В. — СПб.: Питер, 2008. - 224 с. 109. Патров, В.В. Учет товарных операций в розничной торговле / В. В. Патров, М. Л. Пятов // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 9. - С.39-44. 110. Патров, В. В. Бухгалтерский учет товарных операций. 2-е изд., перераб. и доп. / В.В. Патров.- М.: Бухгалтерский учет, 1997. - 208 с. 181 111. Петрук, А. М.Роль и место инвестиционных фондов в операциях секьюритизации активов в Украине / А. М. Петрук, О. С. Новак // Финансы и кредит. -2013. - № 11 (539).– С. 36-42. 112. Пизенгольц, М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учебник / М.З. Пизенгольц. М. – Финансы и статистика, 2005. – 480 с. 113. Полозова, А.Н. Управленческий анализ в отраслях : учеб. пособие / А.Н. Полозова, Л.В. Брянцева. – М.: КНОРУС, 2010. – 335 с. 114. Поляков, К.Л. Основы бизнес-аналитики. Лекция 2. Моделирование бизнес-процессов. Презентация / К.Л. Поляков. - М.: Национальный Открытый Университет «ИНТУИТ», 2014. - 26 с. 115. Пушкарь, М.С. Бухгалтерский учет в системе управления : учебное пособие по специальности «Экономика и организация сельского хозяйства» / М.С. Пушкарь. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 234 с. 116. Руденко, И.В. Теория организации : учебно-методическое пособие / И.В. Руденко. - Омск: Омский государственный университет, 2014. - 96 с. 117. Самуйлов, К.Е. Основы формальных методов описания бизнеспроцессов : учебное пособие / К.Е. Самуйлов, А.В. Чукарин, С.Ю. Быков. - М.: Российский университет дружбы народов, 2011. - 123 с. 118. Семенихин, В.В. Торговля : энциклопедия / В.В. Семенихин. - М. : Издательский дом "ГроссМедиа", 2010. - 1140 с. 119. Сидорович, Ю. Торговля и прибыль торгового предприятия / Ю. Сидорович. - М. : Лаборатория книги, 2010. - 61 с. 120. Скоун, Т. Управленческий учет /Пер с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 179 с. 121. Смит, А. Исследование о природе и причинах богатства народов. Книги 1–3 / А. Смит. - М.: Директ-Медиа, 2014. - 442 с. 122. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней / Я.В. Соколов. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996. – 638 с. 123. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учѐт как сумма фактов хозяйственной жизни/ Я.В. Соколов. - М.: Магистр, 2010. – 345 с. 182 124. Соколов, Я.В. Счета бухгалтерского учета: содержание и применение: справочн. пособие / Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 576 с. 125. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учебник / Я. В. Соколов, Ф. Ф. Бутынец, Л. Л. Горецкая, Д. А. Панков; отв. редактор Ф. Ф. Бутынец. - М.: ТК «Велби», Изд-во «Проспект», 2005. - 664 с. 126. Ткач, В.И. Управленческий учет: международный опыт / В.И. Ткач, М.В. Ткач. — М.: Финансы и статистика, 1994. – 144 с. 127. Торговля: бухгалтерский и налоговый учет / Под ред. Г.Ю. Касьяновой. - М: Информцентр XXIвека, 2005. - 560 с. 128. Трубочкина, М.И. Управление затратами предприятия /М.И. Трубочкина. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 218 с. 129. Трунин, И.Д. Учет товарных операций на предприятии оптовой торговли / И.Д. Трунин. - М. : Лаборатория книги, 2012. - 140 с. 130. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. — 2-е изд., испр. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. – 512 с. 131. Усатова, Л.В Управление затратами предприятий, факторы их формирования и типология в системе управленческого учета / Л.В. Усатова// Управленческий учет. - 2012. - № 11. – С. 23-25. 132. Теория измерения капитала и прибыли : монография / (Коллектив авторов) под общ.ред. проф. Бутынца Ф., проф. Добии М. – Краков: Fundacja Uniwersytetu Ekonomicznego Krakowie, 2010. – С. 134-135. 133. Хамидулина, Г. Р. Издержки обращения: учет, анализ, контроль /Г. Р. Хамидулина- 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Экзамен, 2004 - 336 с. 134. Хамидулина, Г.Р. Анализ и контроль издержек обращения в системе управления затратами/ Г.Р. Хамидулина// Аудит и финансовый анализ.-2004. №1. -С.21-31. 135. Харингтон, Дж. Совершенство управления процессами / Дж. Харингтон. - М.: РИА «Стандарты и качество», 2007. - 192 с. 183 136. Хорнгрен, Ч.Т. Управленческий учет / Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Ш. Датар: пер. с англ. -10-е изд. - СПб.: Питер, 2008, ил. - 1008 с. 137. Хоружий, Л.И. Бухгалтерский учет и ревизия в сельскохозяйственных потребительских кооперативах : учебное пособие / Л.И. Хоружий, В.М. Ромадикова, О.В. Бойко. - М. : Издательство РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2012. - 142 с. 138. Хьюзлид, М.А. Оценка персонала: как управлять человеческим капиталом, чтобы реализовать стратегию. пер. с англ. / Хьюзлид, М.А., Беккер, М.И., Битти, Р.В. – М.: ООО ИД «Вильямс», - 2007. – 432 с. 139. Чая, В.Т., Чупахина, Н.И. Перспективы развития управленческого учета / В.Т. Чая, Н.И. Чупахина // Экономический анализ: теория и практика. 2007. - № 22. - С. 45-46. 140. Чернов, В. А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности/ Чернов В. А / под ред. М. И. Баканова. - М.: Финансы и статистика, 2003. -320 с. 141. Чернов, В. А. Экономический анализ: торговля, общественное питание, туристический бизнес/Чернов В. А. / под ред. М. И. Баканова.-М.: ЮНИТИ-ДАНА,2003.-686с. 142. Чернова, А.Г. Концептуальная аналитического обеспечения торговых модель формирования учетно- организаций / А.Г. Чернова // Управленческий учет. - 2014. - № 5. – С. 23-27. 143. Чернова, А.Г. Концептуальная модель формирования учетно- аналитического обеспечения деятельности организаций / А.Г. Чернова, Е.А. Шелухина // Юбилейна международна научно-практическа конференция «Финансите и стопанска та отчетност – състояние, тенденции, перспективи” 2526.10.2013 г., гр. Свищов, РБългария, СБОРНИК ДОКЛАДИ, Том 3. – 367 с. 144. Чернова, А.Г. Постановка системы управленческого учета и бюджетирования на предприятиях торговли / А.Г. Чернова // Вестник СКФУ. – 2015. - № 1. – С. 45-48. 184 145. Чернова, А.Г. Номенклатура статей издержек обращения в разрезе бизнес-процессов системы товародвижения / А.Г. Чернова, Н.А. Румачик // Вестник СКФУ. - 2015. - № 2. – С. 54-59. 146. Чернова, А.Г. Управленский анализ минимального размера оплаты труда торговых работников // Перспективи та пріоритети розвитку економічного аналізу: тези до повідей і виступів ХІ всеукраїнської наукової конференції студентів, аспірантів і молодих учених(23–24 квітня2014 року) / заг. ред. д-ра екон. наук, проф. Іоніна Є. Є. — Донецьк: Юго-Восток, 2014. — 251 с. 147. Черняк, В.З. История предпринимательства: учебное пособие / В.З. Черняк. - М.: Юнити-Дана, 2012. - 608 с. 148. Чмель, А. Англо-русский словарь бухгалтерских терминов / А.Чмель; под ред. Я.В. Соколова. – М. :Финансы и статистика, 1998. – 175 с. 149. Шапкин, А.С. Задачи с решениями по высшей математике, теории вероятностей, математической статистике, математическому программированию: учебное пособие / А.С. Шапкин, В.А. Шапкин. - 8-е изд. - М.: Дашков и Ко, 2013. - 432 с. 150. Шеремет, А.Д. Управленческий учет. Учебник 4-е изд.,перераб. и доп. Под ред. Шеремета А.Д. – М. - Издательство: ИНФРА-М, 2009. – 429с. 183 Приложение А Понятия «издержки», «затраты» и «расходы» в трудах ученых-бухгалтеров Автор и его «Издержки» труд 1. Соколов Я. Это часть затрат, которая В.110 связана с калькуляцией себестоимости (издержки производства) и процессами реализации работ, услуг (издержки обращения) 2. Кутер Денежное измерение М.И.111 суммы ресурсов, используемых с какойто целью (ссылается на определение Р. Энтони) отождествляет издержки с себестоимостью 110 «Затраты» «Расходы» Это та часть расходов, которые станут таковыми То что уменьшает актив или увеличивает в следующие отчетные периоды пассив баланса (вследствие изменения оценки, или потоков ценностей) 1.Возникают в момент приобретения товаров (долгосрочных материальных и нематериальных активов, сырья, материалов, полуфабрикатов, товаров для перепродажи) и услуг сторонних организаций, а также при расчетах с персоналом по оплате труда, социальным и другим обязательствам. Возникновение затрат сопровождается выбытием активов, уменьшением прав требования, ростом долговых обязательств организации, т.е. выплаты не приводят к появлению затрат если организация не приобретает экономических выгод. 2.Не характерно уменьшение экономических выгод (в виде уменьшения активов или увеличения долговых обязательств). При возникновении затрат один актив 1. Расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе. 2. В МСФО и ПБУ связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлен на выявление финансового результата. 3. Затраты исходящие — Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней. — М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996. – 638 с. Кутер, М.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность : учебное пособие / М.И. Кутер, И.Н. Уланова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2006. - 256 с. ISBN 978-5-279-03142-9 ; То же [Электронный ресурс]. - URL: http://biblioclub.ru/index.php?page=book&id=225969. 111 184 Продолжение приложения А Автор и его труд «Издержки» «Затраты» выбывает из организации (или увеличиваются долговые обязательства), а взамен она приобретает на ту же сумму другой актив или услугу внутреннюю или внешнюю. 3.Не обеспечили организации выгод в отчетном периоде. 4. Входящие затраты - денежное измерение ресурсов в момент приобретения ресурсов. Затраты исходящие – это затраты не обеспечивающие будущих выгод (обеспечивают выгоды в отчетном периоде — реализационная себестоимость, расходы на продажу (коммерческие) и на управление), а также ТМЦ потерявшие потребительские качества 4. Вахрушина Издержки — денежное Затраты можно определить как издержки, М.А.112 измерение суммы понесенные организацией в момент ресурсов, используемых с приобретения каких-либо материальных какой либо целью. ценностей или услуг. Затраты могут быть отнесены либо в активы либо в затраты организации. 112 «Расходы» это затраты, не обеспечивающие будущих выгод (обеспечивают выгоды в отчетном периоде реализационная себестоимость, расходы на продажу (коммерческие) и на управление),а также ТМЦ потерявшие потребительские качества Ссылается на ІІБУ10/99 «Расходы организации» расходывключаютубыткиизатраты,возникаю щиевходеосновнойдеятельностиорганизации. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Признаются на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по отдельным статьям дохода, таким образом, в бухгалтерскойотчетностивседоходыдолжнысо относитсясзатратаминаихполучение, называемыми расходами Вахрушина, М.А.. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Бахрушина. -6-е изд., доп. и перераб. - М.: Омега-Л, 2007. - 570 с. 185 Продолжение приложения А Автор и его «Издержки» «Затраты» труд 5. Ивашкевич Не дает понятие, часто Затраты (в управленческом учете) выраженные в В.Б.113 использует издержки как денежной форме совокупные издержки живого и синоним затраты. овеществленного труда в процессе предпринимательской деятельности в течении определенного периода времени. Затраты могут быть нейтральными к процессу производства и целевыми. Нейтральные-налоги и приравненные к ним платежи за счет себестоимости, а также так называемые калькуляционные расходы. 6.Оксфордский Expense (затраты, издержки) (стр.235) толковыйслова 1. Сумма, израсходованная на оплату товаров рь114 или услуг, которая, таким образом, более не является активом покупающей организации. В результативном счете прибылей и убытков (profitandloss account)затраты обычно отражаются как вычет из дохода. 2. Сумма денег, затраченная наемным работником при выполнении своей работы 113 114 «Расходы» Расходы по обычным видам деятельности в управленческом учетеплатежиикредиторскаязадолженность,связанн ыесприобретениемматериальнопроизводственных запасов и других активов. В финансовом учете согласно МСФО расходы обычно принимают форму оттока, или убыли, истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств. Cost (издержки, расходы) (стр. 157) 1. затраты, как правило денег, на покупку товаров н услуг. 2. Расходы, обычно денежные, понесенные для достижения цели, например, расходы на производство определенных товаров, возведение фабрики или закрытие отделения. Expenditure (расходы) (стр. 235) -сумма. израсходованная для оплаты товаров или услуг. Расходы могут стать а могут и не стать статьей затрат (expense) в балансе прибылей и убытков (profitandloss account) в зависимости от того, осталась ли у покупающей организации какая либо стоимости. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов / В. Б. Ивашкевич. - М. :Экономистъ, 2003. - 618 с. Бизнес: Оксфордский толковый словарь по бизнесу: Англо-русский: Свыше 4000 понятий Издательство: M.: Прогресс-Академия, 1995. – 752 с. 186 Продолжение приложения А Автор и его труд «Издержки» Primecost (издержки) (стр. 509) - прямые издержки (directcost) на производство товаров и услуг. Обычно под этим термином понимают расходы на приобретение сырья и рабочей силы. Необходимых для производства единицы товаров. Outlay (расходы, издержки) (стр.463) — затраты на определенные товары или услуги. Например, расходы на сырье и материалы — это деньги, израсходованные на покупку сырья за определенный период времени. В бухгалтерском учете данный термин имеет то же значение, что и термин «полные издержки»; в экономической теории к полным издержкам следует добавить и альтернативные издержки «Затраты» «Расходы» Outlay (расходы, издержки) (стр.463) – затраты на определенные товары или услуги. Например, расходы на сырье и материалы - это деньги, израсходованные на покупку сырья за определенный период времени. В бухгалтерском учете данный термин имеет то же значение, что и термин «полные издержки»; в экономической теории к полным издержкам следует добавить и альтернативные издержки (opportunity costs). 187 Продолжение приложения А Автор и его труд «Издержки» (opportunitycosts). Cost (издержки, расходы) (стр. 157) - 1. затраты, как правило денег, на покупку товаров и услуг. 2. Расходы, обычно денежные, понесенные для достижения цели, например, расходы на производство определенных товаров, возведение фабрики или закрытие отделения. Expense (затраты, издержки) (стр.235) - 1. Сумма, израсходованная на оплату товаров или услуг, которая, таким образом, более не является активом покупающей организации. В результативном счете прибылей и убытков (profitandloss account) затраты обычно отражаются как вычет из дохода. 2. Сумма денег, затраченная работником при выполнении своей работы «Затраты» «Расходы» 188 Продолжение приложения А Автор и его «Издержки» труд 7. Николаева Представляют собой С.А.115 отток экономических выгод в течении отчетного периода «Затраты» «Расходы» ЗатратыНе дает понятия стоимостноевыражениеиспользованныхвхозяйств еннойдеятельностиорганизации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут в форме уменьшения или быть отнесены либо в активы, либо в расходы использования активов организации. организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации. По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории: Расходы данного(текущего) отчетного периода (расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и 115 Николаева, С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». Теория и практика / С.А. Николаева. — М.: Финансы и статистика, 1993. 189 Продолжение приложения А Автор и его труд «Издержки» «Затраты» признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода (В свою очередь эти расходы можно разделить на расходы обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами в расходы данного (текущего)отчетного периода, несвязанные с получением текущих доходов (расходы периода)); — Отложенные расходы. 8. Абрютина затраты это издержки производства и реализации 116 М.С. продукции, связанные с использованием таких продуктов, услуг, трудовых ресурсов, средств труда, которые имеют стоимостную оценку 9. Бабаев Ю. затраты - это использование капитала на А., Петров приобретение видов ресурсов (трудовых, А.М.117 материальных) для осуществления всей предпринимательской деятельности организации 116 117 «Расходы» расходы - это затраты предприятия после признания доходов, на извлечение которых они и были направлены расходы - это совокупность используемых организацией средств, относящиеся к активам, если они способны приносить доходы в будущем, или к пассивам, если этого не произойдет, то есть доходы организации уменьшатся Абрютина, М.С. Экономика предприятия : Учебник / М.С. Абрютина. М.: Изд-во «Дело и сервис», 2004. - 528 с. Бабаев Ю. А., Петров А. М.Теория бухгалтерского учета : учебник / под ред. Ю. А. Бабаева. - Изд. 5-е, перераб. и доп. – М. Издательство «Проспект», 2013. – 240 с. 190 Продолжение приложения А Автор и его труд 10. Медведев М.Ю.118 11. Мюллендорф Р., Карренбауэр М.119 118 119 «Издержки» «Затраты» «Расходы» затраты - это расходы, предполагаемые к расходы - это затраты на получение доходов возмещению (говоря бухгалтерским языком включаемые в себестоимость), то есть затратами можно считать только те расходы, которые включаются в себестоимость Издержки это стоимостная под затратами понимают «потребленные ресурсы оценка товаров и услуг, или деньги, которые нужно заплатить за товары и потребленных в процессе услуги производства и сбыта Медведев, М.Ю. Понимаете ли вы бухгалтерский учет? / М.Ю. Медведев. – М. ДМК Пресс, 2014. – 234 с. Мюллер, Г., Гернон, Х.,Миик, Г. Учет: международная перспектива / Г. Мюллер. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 136 c. 191 Приложение Б Основные отличия управленческого учета от других видов учета120 Характеристика Цель Обязательность ведения учета Объект учета Показатели Виды систем учета 120 Составлена автором. Финансовый учет Подготовка внешней отчетности для определенных внешних пользователей (целевая аудитория) — инвесторы, партнеры бизнеса, акционеры Ведение финансового учета обязательно. Бухгалтерский учет Управленческий учет Подготовка внешней от- Подготовка информации специально для внутреннего четности для внешних использования в целях планирования, контроля и анализа пользователей — контролирующих органов Обязательно Ведение же управленческого учета всецело зависит от воли руководства: никакие посторонние органы или организации не имеют права указывать, что надо или чего не надо делать Предприятие в целом Предприятие в целом Предприятие Бизнес-процесс ЦФО Подразделение Определенная задача и другие объекты в зависимости от задач Финансовые Финансовые Финансовые: абсолютные; относительные Нефинансовые: показатели качества; временные; инновации Двойная запись является одним из Двойная запись Запись же информации внутри фирмы не обязательно элементов метода финансового должна опираться на систему двойной записи. учета. Информация собирается по подразделениям фирмы и может быть отражена в различных единицах измерения, а не только в стоимостной оценке. Она готовится для определенных нужд управленцев, и этим ограничивается ее использование. 192 Продолжение приложения Б Характеристика Финансовый учет Группировка затрат В финансовом учете группировка затрат ведется в соответствии с их экономическим содержанием последующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты. Привязка ко Финансовый учет отражает времени финансовую историю организации, а потому направлен в прошлое. Бухгалтерский учет Группировка затрат по элементам и статьям калькуляции Управленческий учет В управленческом учете затраты группируются по носителям затрат в разрезе статей калькуляции. Под носителями затрат понимаются виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты. Управленческий учет включает в свою структуру, наравне с информацией «исторического» характера, оценки и планы на будущее. Управленческий учет в большей мере направлен в будущее. Таким образом, цель финансового учета — показать, «как это было», а управленческого — «как это должно быть». Масштаб учета Данные о деятельности предприятия в целом Степень точности Принцип затрат и выгод Бухгалтерские проводки выполняются уже после совершения соответствующей операции. Хотя данные финансового учета и берутся за основу при планировании, они по своей природе носят «исторический» характер. всего Данные о деятельности всего предприятия в целом Абсолютная точность и согласованность всех цифр во всех отчетах Информация не только о деятельности всего предприятия, но также данные об отдельных бизнеспроцессах, подразделениях, ЦО Основной принцип: соответствие затрат и выгод Абсолютная точность данных может приноситься в жертву ради повышения оперативности или снижения трудоемкости их подготовки Регулируются законом, В зависимости от конкретной задачи могут быть П(С)БУ, положениями применены любые существующие правила учета Принципы ведения Регулируются МСБУ учета 193 Продолжение приложения Б Характеристика Финансовый учет Форма и состав Формы и состав отчетов строго отчетов регламентированы в соответствии с требованиями МСБУ — перечень финансовых отчетов общего назначения и пояснения к отчетам Связь с другими Финансовый учет основан главным дисциплинами образом на собственном методе. Бухгалтерский учет Формы и состав отчетов строго регламентированы в соответствии с требованиями законодательства Собственный метод Управленческий учет Произвольные и гибко меняющиеся формы и состав отчетов — в зависимости от текущих потребностей Управленческий учет тесно связан с другими дисциплинами, такими, как финансы, экономический анализ и количественные методы анализа.
