МЕТОДОЛОГИЯ ТЦО – АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ XI Всероссийский налоговый форум «Налоговая политика: итоги года и перспективы» ВИКТОРИЯ ФРОЛОВА Заместитель руководителя Департамента бухгалтерского, налогового и правового консалтинга ООО «ФинЭкспертиза» 03.12.2015 СОДЕРЖАНИЕ 1. Применение правил ТЦО к неконтролируемым сделкам 2. Внутренний контроль корректировки – оценка рисков – симметричные 3. Сведения в уведомлении: комиссия_агентирование 4. Внутригрупповые ценообразования, ………….. 5. Использование контрагента займы: источники информации, методы собственный рейтинг, сопоставимость информации о сделках 6. Выделение затрат по сделке – «котловой учет» 7. Коды ОКВЭД (рентабельности) ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ 1 2012 год: письма ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615 и Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 контролируемые сделки (105.14) – контроль ФНС неконтролируемые сделки при наличии указания на ст.105.3 в ч.2 НК РФ – выездные и камеральные проверки с применением гл.14.3 НК РФ возможны манипулирование ценами – доказать необоснованную налоговую выгоду с применением гл.14.3 возможно 2014 год: В ФНС России прошел круглый стол с участием и.о. начальника Управления трансфертного ценообразования Владимира Голишевского (10.09.2014 http://taxpravo.ru/novosti/statya-355216pri_administrirovanii_transfertnogo_tsenoobrazovaniya_primenyayutsya_tri_modeli_proverok) практически различают три модели проверок цен в сделках в соответствии с правилами раздела V.I НК РФ законодатель разграничил полномочия в отношении проверок цен в сделках по уровням системы налоговых органов. 2014 год: письмо Минфина России и ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@ правовые основания применения п.4 ст.105.14 НК РФ к сделкам, не относящимся к контролируемым, отсутствуют проверка цен в неконтролируемых сделках может проводиться в ходе камеральной или выездной налоговой проверки 2015 год: письма Минфина России от 19.06.2015 г. N 03-01-18/35527; от 22.01.2015 N 03-01-13/01/69542 контроль соответствия цен в контролируемых сделках рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. 3 исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.105.3 НК РФ, осуществляется исчисление налоговой базы на основании положений отдельных статей ч.2 НК РФ (бартер, залог и т.п.) В отношении расширения перечня оснований для проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами сообщаем, что указанный вопрос может быть рассмотрен в рамках совершенствования и повышения эффективности законодательства о трансфертном ценообразовании ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ОБОСНОВАННОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ст.105.3 НК РФ 4 1 ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ОБОСНОВАННОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ст.105.3 НК РФ 5 1 ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ОБОСНОВАННОЕ ПРИМЕНЕНИЕ ст.105.3 НК РФ 6 1 ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – АРБИТРАЖ 7 1 ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – НДС 1 П.4 ст.105.3 НК РФ: Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов: • 1) налога на прибыль организаций; • 2) НДФЛ; • 3) НДПИ (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах); • 4) НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС стоимость). 8 ТРИ УРОВНЯ КОНТРОЛЯ ТЦО – ЧЕГО ЛИШАЮТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, ЕСЛИ СДЕЛКА НЕКОНТРОЛИРУЕМАЯ? совершая с взаимозависимым лицом сделки, не подпадающие под критерий контролируемости, налогоплательщик находится в более уязвимом положении, нежели при совершении контролируемых сделок Не работают нормы НК РФ (извлечение): Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми – при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 - 2013 годов налоговая санкция, предусмотренная п.1 ст.129.3 НК РФ, не применяется (п.9 ст.4 227-ФЗ); Статья 105.18. Симметричные корректировки – Российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в п.4 ст.105.3 НК РФ, могут быть применены цены, на основании которых федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога ……….либо на основании которых налогоплательщиками осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога (убытка) (в случае, предусмотренном п.6 ст.105.3 НК РФ – прим. «самостоятельные корректировки»). Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми – 9 Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при условии представления им федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения. 1 ВНУТРЕННЯЯ ОЦЕНКА РИСКОВ - ПРОЦЕДУРЫ Принятие корпоративного решения Выявление и оценка риска Выбор способа реагирования на риск Сделка •На соответствие цен рыночному уровню проверять: •Все внутригрупповые сделки? •Только контролируемые сделки? •Сделки, превышающие «порог материальности»? •Планирование сделок •Определение прогнозных интервалов рыночных цен (рентабельности) •Оценка риска (заключение о соответствии цены рыночному уровню) •избежание риска •снижение риска •передача риска •принятие риска •Заключение договора •Исполнение договора •Определение фактических интервалов рыночных цен (рентабельности) Документация 10 2 ВНУТРЕННЯЯ ОЦЕНКА РИСКОВ – СИММЕТРИЧНАЯ КОРРЕКТИРОВКА 2 Статья 105.18. Симметричные корректировки (в редакции 150-ФЗ от 08.06.2015) применяется в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 части второй НК РФ с 1 января 2015 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора ВАРИАНТЫ - 2015 ДЕКЛАРАЦИИ – 2015 1. Налог доначислен (убыток уменьшен) на основании решения ФНС России НДС: Приказ ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-73/558@ 2. Самостоятельная корректировка (п.6 ст.105.3 НК РФ) Раздел 3. В графах 3 и 5 по строкам 105 - 109 в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 Кодекса отражаются суммы корректировки налоговых баз и сумм налога по соответствующим налоговым ставкам в случае применения налогоплательщиком в контролируемых сделках цен товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствующих п.1 ст.105.3 НК РФ. УСЛОВИЯ для «другой стороны» сделки: (1) Российская организация (п.1 ст.105.18 НК РФ) (2) Контролируемая сделка (п.1 ст.105.18 НК РФ) (3) ИЛИ уведомление о возможности симметричных корректировок, выданное ФНС России (1 месяц после исполнения решения, если решение не обжалуется в арбитраже) ИЛИ информация взаимозависимого лица (декларация, представленная в налоговый орган + документ, подтверждающий уплату налога) (4) (5) 11 Период, в котором получено уведомление о возможности симметричных корректировок ИЛИ совпадает с периодом самостоятельной корректировки (!!!! – у «другой стороны» может быть приобретение ОС, ЦБ, прямые расходы в НЗП …) Обратная корректировка если, изменено (отменено) решение ФНС России ИЛИ представлена уточненная налоговая декларация взаимозависимым лицом. 1 месяц со дня получения уведомления от своей ИФНС. Пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, указанных в абзаце первом настоящего пункта, не начисляются (п.12 ст.105.18 НК РФ) Налог на прибыль: Приказ 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ ФНС России от Приложение №1 к Листу 02: По строке 107 указывается сумма, полученная в результате самостоятельной корректировки цены в сделке, а также сумма корректировки прибыли вследствие применения методов, предусмотренных статьями 105.12 и 105.13 Кодекса, осуществленной на основании п.6 ст.105.3 НК РФ. Потенциальные споры (?) В случае, если налогоплательщик, являющийся другой стороной контролируемой сделки, осуществил корректировку в соответствии с налоговой декларацией, представленной налогоплательщиком в соответствии с п.6 ст.105.3 НК РФ, а впоследствии этим налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация с уменьшением налоговой базы и (или) суммы налога, налогоплательщик, являющийся другой стороной контролируемой сделки, должен произвести соответствующую обратную корректировку. СВЕДЕНИЯ В УВЕДОМЛЕНИИ: КОМИССИЯ_АГЕНТИРОВАНИЕ Письма ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652; от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 В случае, если обязанность представить Уведомление возникает у всех участников агентской сделки, а также сделки купли-продажи, заключенной во исполнение агентской сделки, например, в силу взаимозависимости Принципала, Агента и третьего лица (например, Покупателя), то Уведомление заполняется следующим образом. 12 Агент в Уведомлении указывает: (1) отдельно информацию о сделке по продаже товара (2) отдельно информацию об исполнении агентского договора в части передачи дохода от сделки купли-продажи Принципалу (3) отдельно информацию об агентском вознаграждении. 3 СВЕДЕНИЯ В УВЕДОМЛЕНИИ: КОМИССИЯ_АГЕНТИРОВАНИЕ 3 Письмо Минфина России от 16.09.2015 N 03-01-18/53089 Согласно п.9 ст.105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (в том числе по сделкам, совершенным через агента) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Кодекса При этом доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору) В случае если сделка не признается в целях Кодекса контролируемой, представление уведомления о контролируемых сделках в отношении такой сделки не требуется. Постановление 7-го ААС от 09.09.2015 по делу N А27-7216/2015 (Кемерово) Нарушение •Комиссионер не представил Уведомление о контролируемых сделках. Предъявлен штраф 5 000 руб. (ст.129.4 НК РФ) Обстоятельства •Реализована продукция в адрес покупателя SBUNITROTRADE AG (Швейцария). •Комиссионер, комитент и третье лицо - взаимозависимые лица. Комитент и комиссионер являются российскими резидентами. Доход комитента 15 292 917 906 руб. – уведомление подано. •Комиссионное вознаграждение 292 239 273 руб. – порог в 2 млрд. руб. не превышен Аргументы •Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85. Письма Минфина России от 06.08.2013 N 03-0118/31681, от 15.10.2012 N 03-01-18/7-141. Статьи 248,249,251, 105.14 НК РФ Решение •Комиссионер учитывает в качестве дохода только комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение •Обязанность уведомить налоговые органы о совершенных контролируемых сделках должна быть исполнена лицом, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам •Письмо ФНС России от 18.04.2014 г. N ОА-4-13/7549 не может рассматриваться как изменяющее установленный НК РФ субъектный состав лиц, обязанных подавать уведомления 13 ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – МЕТОДЫ И ИСТОЧНИКИ МЕТОДЫ ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ И ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ ВЗАИМОСВЯЗЬ МЕТОДОВ И ИСТОЧНИКОВ 14 4 ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – п.1 ст.269 НК РФ 15 4 ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – МЕТОДЫ И ИСТОЧНИКИ 4 ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 30 сентября 2015 г. N 09АП35789/2015, 09АП-25791/2015 Дело N А40-204810/14 (извлечение) «показатель "нижний квартиль", который указан в сведениях из "СПАРК", не может быть использован в качестве надлежащего доказательства для определения нижнего значения интервала рыночных цен, поскольку: представленные сведения не позволяют определить методику расчета нижнего квартиля, отсутствуют исходные данные, например, такие как количество сделок, и проверить, соответствует ли методика, примененная "СПАРК", требованиям НК РФ.» «расчеты, подготовленные системой "СПАРК", не раскрывают между какими негосударственным коммерческими организациями и банками были заключены договоры банковского вклада, и являются ли данные организации и банки по отношению друг к другу взаимозависимыми» «из расчетов, предоставленных системой "СПАРК", невозможно установить, со сделками ли сопоставлялись анализируемые сделки налогоплательщика (заключенные договоры), либо представленные системой "СПАРК" расчеты, представляют из себя сведения о банковских ставках, предлагаемых на рынке банками (офертой/рекламой).» 16 ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ - СОПОСТАВИМЫЕ РЫНОЧНЫЕ ЦЕНЫ RusBonds во 2-м квартале 2012 корпоративные биржевые облигации не размещались; в 1-м квартале 2012 было только 1 размещение, в отношении которого не реально выполнить корректировку на расходы, связанные с выпуском и размещением облигаций (андеррайтеры, соандеррайтеры, биржевые сборы, эмиссия и т.п.); Объемы эмиссии не сопоставимы с суммой внутригруппового займа 17 4 ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – КРЕДИТНЫЙ РЕЙТИНГ 18 4 ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – КРЕДИТНЫЙ РЕЙТИНГ 19 4 ВНУТРИГРУППОВЫЕ ЗАЙМЫ – КРЕДИТНЫЙ РЕЙТИНГ МЕТОДИКА (ПРИМЕР) 20 4 СДЕЛКИ (РЕНТАБЕЛЬНОСТЬ) КОНТРАГЕНТА А 5 СОПОСТАВИМЫЕ РЫНОЧНЫЕ ЦЕНЫ «Доходная» сторона сделки «Расходная» сторона сделки Контролируемая сделка – услуги – 1000 руб./час Контролируемая сделка – услуги – 1000 руб./час Рентабельность – 1% (мало – не специализируется на данных услугах) Сделки с 3-ми лицами - от 950 до 1050 руб./час Рыночный интервал рентабельности – от 15% до 25% Информация о сделках с третьими лицами не является общедоступной Налоговый контроль Б Тестируется одна сторона СОПОСТАВИМАЯ РЕНТАБЕЛЬНОСТЬ Обмен информацией закрепить в договоре 21 ВЫДЕЛЕНИЕ ЗАТРАТ ПО СДЕЛКЕ – «КОТЛОВОЙ УЧЕТ» Интервал рентабельности 22 6 КОДЫ ОКВЭД 7 МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА ПИСЬМО от 07.08.2014 N НД-3-14/2624 ………………………………… После разработки в установленном порядке переходных ключей между ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2) и ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС ред. 1) ФНС России планирует без участия юридических лиц обеспечить внесение в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о видах экономической деятельности в соответствии с ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2). Переходные ключи устанавливают не все соответствия (см. пример): 23 ИЗМЕНЕНИЯ РАЗДЕЛА V.I НК РФ, КОТОРЫХ НЕ ПРЕДВИДИТСЯ ЭЛЕКТРОЭНЕРГЕТИКИ В СОСТАВЕ АТИКРИЗИСНЫХ ПОПРАВОК В НК РФ ПРЕДЛАГАЛИ: Исключить из состава доходов для целей определения порога контролируемости сделок: сделки по тарифам и (или) регулируемые иным способом, по которым НК РФ априори признает рыночную цену; сделки в рамках государственных контрактов; сделки в рамках целевого государственного финансирования; сделки, заключаемые на РСВ ОРЭМ и совершаемые с участием (при посредничестве) ЦФР. КОЛИЧЕСТВО СТРАНИЦ УВЕДОМЛЕНИЙ ТОЛЬКО ПО ОДНОЙ ЗАИНТЕРЕСОВАННОЙ ГРУППЕ КОМПАНИЙ УМЕНЬШИЛОСЬ БЫ ПРИМЕРНО НА 10 000 24 НАШИ КОНТАКТЫ БОЛЕЕ ПОДРОБНАЯ ИНФОРМАЦИЯ – НА НАШЕМ ОФИЦИАЛЬНОМ САЙТЕ: WWW.FINEXPERTIZA.RU 25