(анализ и аудит ВЭД) - Камышинский технологический

Г. П. Сафронова, Т. А. Смелова
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ,
АНАЛИЗ И АУДИТ
ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
МИНОБРНАУКИ РОССИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ
УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»
КАМЫШИНСКИЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ (ФИЛИАЛ)
ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТНОГО ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО
УЧРЕЖДЕНИЯ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«ВОЛГОГРАДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»
Г. П. Сафронова, Т. А. Смелова
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ
И АУДИТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Курс лекций
Волгоград
2011
1
ББК 65.052.2
С 21
Рецензенты: гл. бухгалтер Отдела учета и отчетности Комитета
по управлению имуществом Администрации городского округа –
город Камышин, к. э. н. М. В. Онуфриенко; коллектив Совета филиала НАЧОУ ВПО Современная гуманитарная академия (директор
Камышинского филиала СГА к. и. н., профессор А. И. Трачук)
Сафронова, Г. П. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ
ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: курс лекций / Г. П.
Сафронова, Т. А. Смелова. – Волгоград: ИУНЛ ВолгГТУ, 2011. –
80 с.
ISBN 978-5-9948-0681-4
Рассматриваются вопросы бухгалтерского учета, анализа и аудита внешнеэкономической деятельности организации. Излагаются
особенности организации бухгалтерского учета, осуществления
экономического анализа и проведения аудита с учетом действующей нормативной и законодательной базы. Даются контрольные
вопросы по соответствующим темам курса.
Предназначается студентам, обучающимся по направлению
080100.62 «Экономика», профиль «Бухгалтерский учет, анализ и
аудит».
Ил. 2.
Табл. 9.
Библиогр.: 31 назв.
Печатается по решению редакционно-издательского совета
Волгоградского государственного технического университета

ISBN 978-5-9948-0681-4
2
Волгоградский
государственный
технический
университет, 2011
СПИСОК УСЛОВНЫХ СОКРАЩЕНИЙ
ВЭД – внешнеэкономическая деятельность
ГТД – грузовая таможенная декларация
ДТС – декларация таможенной стоимости
Закон № 173-ФЗ – Федеральный закон от 10.12.2003 г. № 173ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»
Минфин РФ – Министерство финансов Российской Федерации
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации
ПБУ 3/2006 – Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте» ПБУ 3/2006
ТК РФ – Таможенный кодекс Российской Федерации
ТН ВЭД – Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности
ТС – Таможенный союз
ЦБ РФ – Центральный банк Российской Федерации
3
ВВЕДЕНИЕ
В условиях рыночных отношений деятельность предпринимателей не ограничивается внутренним рынком. Для приобретения и
реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и осуществления других видов хозяйственной деятельности предприниматели выходят на международный (мировой) рынок, т. е. осуществляют внешнеэкономическую деятельность. Термин «внешнеэкономическая деятельность» в теории и практике хозяйственной деятельности стал употребляться не сразу. Вплоть до 1980-х
гг. сделки между гражданами и организациями различных государств осуществлялись в рамках внешнеторговой деятельности.
Предпосылки для использования понятия внешнеэкономической
деятельности появились лишь тогда, когда сотрудничество между
организациями и гражданами различных стран вышло за рамки
внешнеторговых операций и начало осуществляться в области
международного производственного сотрудничества и кооперации, между-народной инвестиционной, лизинговой и некоторых
других видов деятельности. Последние стали рассматриваться в
рамках общей категории – внешнеэкономической деятельности.
Внешнеэкономическая деятельность (далее – ВЭД) – это внешняя
торговля (экспорт и импорт товаров, работ и услуг) и иные экономические взаимоотношения с иностранными государствами, организациями и иностранными гражданами.
При осуществлении торговли на мировом рынке необходимо
знать, какими нормативно-правовыми документами регулируется
данная сфера. Внешнеэкономическая деятельность регулируется
как со стороны национального законодательства, так и на уровне
международного права.
К основным нормативным правовым актам, регулирующим
внешнеэкономическую деятельность и валютные операции, относятся: Таможенный кодекс РФ; Федеральный закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»; Федеральный закон РФ
«О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» и др., а также международные договоры, соглашения, базисные условия поставок «Инкотермс» и пр.
4
Внешнеэкономическая деятельность обладает определенной
спецификой. Например, для нее характерны:
– большая временная продолжительность осуществления операций по экспорту товара во времени вследствие значительного
расстояния между продавцом и покупателем;
– необходимость пересечения товаром таможенной границы
Российской Федерации;
– осуществление расчетов в иностранной валюте;
– сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки;
– наличие большого числа мест возникновения затрат.
Каждая из перечисленных особенностей в той или иной степени влияет на порядок отражения результатов указанной деятельности в бухгалтерском учете и на возможные налоговые риски,
под которыми понимаются нежелательные налоговые последствия, вызванные несоблюдением (по мнению представителей государственных контролирующих органов) российской организацией норм законодательства о налогах и сборах при исполнении ею
своих обязательств по внешнеэкономическому договору [22].
Статистические данные показывают возрастание внешнеторгового оборота России и, следовательно, увеличение как количества, так и суммарного выражения внешнеторговых сделок организаций. Соответственно возрастает и роль учетных операций по
внешнеэкономической деятельности организаций. Для правильного учета внешнеэкономических операций, в первую очередь, важно правильное понимание субъектов этих отношений, а также осознание правовой среды, в рамках которой они действуют, так как
это определяет виды возможных первичных документов, которые
будут сформированы в результате совершенных действий, и данные учета, которые отражаются на основании первичных учетных
документов.
Бухгалтерский учет операций, связанных с внешнеэкономической деятельностью, и валютных операций ведется на основе действующего Плана счетов и инструкции по его применению. Такой
учет ведется обособленно от других операций с использованием
специальных субсчетов.
5
Учет операций, совершаемых в иностранной валюте (валютных операций), ведется как в соответствующей иностранной валюте, так и в рублях. При этом возникает необходимость пересчета
иностранной валюты в рубли. Пересчет производится с соблюдением правил, установленных Положением по бухгалтерскому
учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным приказом
Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н.
Экспорт и импорт являются составными частями внешнеэкономической деятельности.
Ввоз импортной продукции способствует развитию конкуренции среди отечественных производителей, интеграции импорта в
промышленное производство страны и должен обеспечивать рост
доходов от импортных сделок. Однако при этом возникают риски
искажения данных бухгалтерского учета, поскольку импортная
операция имеет ряд специфических, присущих только ей особенностей, касающихся характера проведения, что существенно ее
усложняет и выделяет из ряда хозяйственных операций.
Подверженность импортера рискам несет в себе высокую вероятность искажения данных отчетности, в том числе из-за низкой
квалификации ряда служб, задействованных в совершении импортной сделки (в том числе бухгалтерии и юридической службы).
Эти обстоятельства требуют объективного отражения импортных
сделок, чему, безусловно, должно содействовать проведение аудита в целях вынесения суждения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и достигнутого финансового состояния.
В настоящее время довольно распространена ситуация, когда
российская организация, являясь участником внешнеэкономической деятельности, поставляет товары в адрес иностранного
контрагента в таможенном режиме экспорта.
Экспорт – это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории России, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном
ввозе [2, ст. 165].
Как видно из определения экспорта, основной характеристикой этого таможенного режима является отсутствие обязательства
об обратном ввозе на таможенную территорию России товаров,
ранее вывезенных с этой территории. Отсутствие обязательства об
6
обратном ввозе товара на территорию России позволяет отличать
таможенный режим экспорта от других таможенных режимов,
также связанных с вывозом товаров за пределы российской таможенной территории, но предполагающих их последующее возвращение (временный вывоз, переработка товаров вне таможенной
территории). При экспорте товаров производится освобождение от
уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.
Одним из основных требований при экспорте товаров является
обязательное зачисление валютной выручки от экспортной операции на счет уполномоченного банка в России.
То, что внешнеэкономическая деятельность осуществляется на
валютной основе и регулируется специальными мерами государства, является следующей особенностью внешнеэкономической
деятельности предприятия.
Таким образом, перечисленные особенности осуществления
внешнеэкономической деятельности требуют объективной необходимости изучения особенностей бухгалтерского учета экспортных и импортных операций, приемов и способов анализа и аудита
внешнеэкономической деятельности. Указанные аспекты нашли
свое отражение в соответствующих главах представленного лекционного курса.
7
Лекция 1. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
1.1. Правовое регулирование внешнеэкономической
деятельности
В соответствии с положениями ст. 1 Федерального закона
№ 183-ФЗ "Об экспортном контроле" внешнеэкономическая деятельность – внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность,
включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).
Внешнеэкономическая деятельность является одной из основных
форм экономических связей РФ с иностранными государствами.
Видами внешнеэкономической деятельности являются: экспорт товаров (работ, услуг); реэкспорт товаров (экспорт импортных товаров); импорт товаров (работ, услуг); реимпорт товаров
(импорт ранее экспортированных товаров); бартерные операции;
арендные операции; продажа лицензий; оказание информационноконсультационных услуг; оказание рекламных услуг; транспортноэкспедиционные услуги; другие услуги.
Отличие внешнеторговой (внешнеэкономической) деятельности от внутренней экономической деятельности прежде всего состоит в том, что внешнеэкономическая деятельность регулируется
не только национальным правом России, но в большей степени
управляется нормами международного права. Еще один нюанс
данной деятельности – это перемещение товаров через таможенную границу России, соответственно, возникающие в связи с этим
сложности при таможенном оформлении.
Основными нормативными актами, регулирующими внешнеэкономическую деятельность, являются: Федеральный закон №
164-ФЗ от 08.12.2003 г. "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (в ред. Федеральных законов
от 22.08.2004 № 122-ФЗ, от 23.07.2005 № 117-ФЗ, от 02.02.2006 №
19-ФЗ, от 03.11.2010 № 285-ФЗ); Федеральный закон № 183-ФЗ от
18.07.1999 г. "Об экспортном контроле".
Со стороны государства правовое регулирование внешнеторговой деятельности, согласно ст. 12 Федерального закона № 164-ФЗ,
осуществляется посредством:
1) таможенно-тарифного регулирования;
8
2) нетарифного регулирования;
3) запретов и ограничений внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью;
4) мер экономического и административного характера, способствующих развитию внешнеторговой деятельности и предусмотренных законом № 164-ФЗ.
Иные методы регулирования внешнеторговой деятельности не
допускаются.
Таможенно-тарифное регулирование, согласно ст. 19 Федерального закона № 164-ФЗ, заключается в установлении в соответствии с законодательством РФ ввозных и вывозных таможенных
пошлин.
Нетарифное регулирование внешней торговли товарами осуществляется:
I. Путем введения количественных ограничений и иных запретов и ограничений экономического характера. Нетарифное регулирование может осуществляться только в случаях, предусмотренных
положениями статей 21–24, 26, 27 Федерального закона № 164-ФЗ.
II. В некоторых случаях для осуществления экспорта или импорта определенного рода товаров участнику внешнеэкономической деятельности требуется получение лицензии.
III. Наблюдение за экспортом и (или) импортом отдельных видов товаров осуществляется посредством выдачи разрешений на
экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров. Разрешения выдаются без ограничений любым участникам внешнеторговой деятельности на основании заявлений, представленных по форме,
определяемой федеральным органом исполнительной власти, указанным в части 3 ст. 13 Федерального закона № 164-ФЗ. Срок выдачи разрешения не может превышать три рабочих дня с даты подачи заявления. Не допускается требовать для получения разрешения на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров представления иных документов, кроме заявления. Отсутствие разрешения
является основанием для отказа в выпуске товаров таможенными
органами Российской Федерации.
IV. Предоставления исключительного права на экспорт и (или)
импорт отдельных видов товаров.
V. Введение специальных защитных мер, антидемпинговых
мер и компенсационных мер при импорте товаров для защиты
экономических интересов российских производителей товаров.
9
Запреты и ограничения внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью включают меры, затрагивающие
внешнюю торговлю услугами и вводимые исходя из национальных интересов в соответствии со статьями 35 и 36, а также гл. 8
Федерального закона № 164-ФЗ.
Меры экономического и административного характера, способствующие развитию внешнеторговой деятельности и предусмотренные законом № 164-ФЗ, обеспечивают:
1) кредитование участников внешнеэкономической деятельности;
2) функционирование систем гарантий и страхования экспортных кредитов;
3) организацию торговых выставок и ярмарок, специализированных симпозиумов и конференций и участие в них;
4) проведение кампаний (в том числе рекламных) по продвижению российских товаров, услуг, интеллектуальной собственности на мировые рынки.
1.2. Валютный контроль и валютное регулирование
Требования валютного регулирования и валютного контроля
устанавливаются в отношении российских и иностранных физических и юридических лиц в связи с владением, пользованием и распоряжением ими валютными ценностями, осуществлением валютных операций, использованием банковских счетов и представляют
собой ряд ограничений, перечень которых определяется валютным
законодательством РФ и устанавливается Правительством РФ и
Банком России.
Валютный контроль и валютное регулирование в России осуществляются в соответствии с:
1) международными договорами РФ, которые имеют приоритет над внутренним законодательством РФ;
2) Федеральным законом от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ "О валютном
регулировании и валютном контроле" (далее – Закон № 173-ФЗ);
3) нормативными правовыми актами органов валютного регулирования, которыми являются Центральный банк РФ (далее – ЦБ
РФ) и Правительство РФ;
4) нормативными правовыми актами органов валютного контроля. Органом валютного контроля для кредитных организаций
является ЦБ РФ, для всех остальных участников внешнеэкономи10
ческой деятельности – Федеральная служба финансово-бюджетного контроля (Росфиннадзор), находящаяся в ведении Министерства финансов РФ (далее – Минфин РФ).
Основными принципами валютного регулирования и валютного контроля в РФ являются:
1) приоритет экономических мер в реализации государственной политики в области валютного регулирования;
2) исключение неоправданного вмешательства государства и
его органов в валютные операции резидентов и нерезидентов;
3) единство внешней и внутренней валютной политики РФ;
4) единство системы валютного регулирования и валютного
контроля;
5) обеспечение государством защиты прав и экономических
интересов резидентов и нерезидентов при осуществлении валютных операций [5, ст. 3].
Валютные операции между резидентами и нерезидентами
осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций, предусмотренных статьями 7, 8 и 11 Закона № 173-ФЗ, в
отношении которых ограничения устанавливаются в целях
предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты РФ, а также для поддержания устойчивости платежного баланса РФ [5, ст. 6].
Действующее валютное законодательство предусматривает
два основных метода регулирования валютных операций:
1) репатриация резидентами иностранной валюты и валюты РФ;
2) требование о совершении резидентами и нерезидентами валютных операций через банковские счета, открытые в уполномоченных банках.
В рамках валютного контроля участникам внешнеэкономической деятельности следует руководствоваться двумя основными подзаконными нормативными актами: 1. Инструкция ЦБ РФ № 117-И от
15.06.2004 г. "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при
осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок. 2. Положение ЦБ РФ № 258-П от 01.06.2004 г. "О порядке
представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением
11
валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам,
и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций".
Инструкция № 117-И устанавливает правила заполнения паспортов сделок, а также порядок представления участниками внешнеэкономической деятельности подтверждающих документов в
рамках валютной операции, а положение № 258-П регулирует порядок учета валютных операций, совершаемых в рамках внешнеэкономических контрактов.
Деятельность фирмы попадает под действие валютного законодательства РФ во всех случаях, когда имеют место валютные
операции. Субъектами валютных операций являются резиденты и
нерезиденты. Объектами валютных операций выступают валюта
РФ, внутренние ценные бумаги и валютные ценности.
Понятие и содержание валютных операций раскрываются в
ст. 1 Закона № 173-ФЗ. Для того чтобы понять, что же относится к
валютным операциям, необходимо выделить следующие составные части данных операций: субъекты, объекты и непосредственно содержание операции.
Понятия резидентов и нерезидентов как субъектов валютных
операций, применяемые в целях валютного законодательства, показаны в табл. 1.
Таблица 1
Субъекты валютных операций [23]
Резиденты
Граждане РФ, кроме постоянно проживающих в иностранном государстве
Постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство иностранные граждане и лица без гражданства
Юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ
(российские организации)
Филиалы, представительства и иные
подразделения российских организаций за границей
Нерезиденты
Все остальные физические лица
Юридические лица и организации,
созданные в соответствии с законодательством иностранных государств
и находящиеся за пределами РФ
(иностранные организации)
Филиалы, постоянные представительства и иные подразделения иностранных организаций, находящиеся
на территории РФ
12
Окончание табл. 1
Резиденты
Дипломатические представительства,
консульские учреждения РФ и иные
официальные представительства РФ
за границей, а также постоянные
представительства РФ при межгосударственных или межправительственных организациях
Российская Федерация, субъекты РФ
и муниципальные образования
Нерезиденты
Аккредитованные в РФ дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства иностранных государств при
межгосударственных или межправительственных организациях
Межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства
в РФ
Иные лица
Объектами валютных операций выступают валюта РФ, внутренние ценные бумаги и валютные ценности. Структурная сущность объектов валютных операций раскрыта в табл. 2.
По своему содержанию валютные операции можно объединить в три группы:
1) приобретение, отчуждение, использование в качестве средства платежа соответствующих объектов валютных операций;
2) перемещение объектов валютных операций через таможенную границу РФ;
3) перевод объектов валютных операций со счета на счет [23].
В зависимости от субъектов, объектов и содержания операции
можно определить, будет ли данная операция являться валютной
или нет.
Таблица 2
Объекты валютных операций [23]
Наименование объекта
Виды
Денежные знаки в виде банкнот и
монет ЦБ РФ
Средства на банковских счетах и в
банковских вкладах
Эмиссионные ценные бумаги, номинальная стоимость которых указана в
валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован на территории РФ
Иные ценные бумаги, удостоверяющие право на получение валюты РФ
и выпущенные на территории РФ
Валюта РФ
Внутренние ценные бумаги
13
Окончание табл. 2
Валютные
сти
Наименование объекта
ценно- Иностранная
валюта
Внешние
бумаги
ценные
Виды
Денежные знаки в виде банкнот,
казначейских билетов и монет иностранных государств (группы государств)
Средства на банковских счетах и в
банковских вкладах в денежных
единицах иностранных государств,
международных или расчетных
единицах
Ценные бумаги, в т. ч. в бездокументарной форме, не относящиеся к
внутренним ценным бумагам
В соответствии с подпунктом 9 части 1 ст. 1 Закона № 173-ФЗ
валютными операциями признается приобретение резидентом у
резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных
ценностей (иностранной валюты и (или) внешних ценных бумаг), а
также их использование в качестве средства платежа [5].
Если аналогичная операция (приобретение, отчуждение, использование в качестве средства платежа) осуществляется между
резидентом с одной стороны и нерезидентом с другой либо между
двумя нерезидентами, то она признается валютной, даже если при
этом используются не только валютные ценности, но и валюта РФ
и внутренние ценные бумаги.
Следующим видом валютных операций является ввоз на таможенную территорию РФ и вывоз с таможенной территории РФ
валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг.
Данная операция признается валютной независимо от осуществляющих ее субъектов.
Перевод лицом, как резидентом, так и нерезидентом с одного
своего счета на другой свой счет валютных ценностей, валюты РФ
и внутренних ценных бумаг признается валютной операцией, если
один из указанных счетов находится за пределами территории РФ.
Если нерезидент переводит с одного своего счета, открытого на
территории РФ, на другой свой счет, также открытый на территории РФ, любой из объектов, за исключением иностранной валюты,
это также будет являться валютной операцией.
Определить, является ли осуществляемая операция валютной,
необходимо для того, чтобы не допустить нарушений валютного
14
законодательства РФ. Определив, является ли осуществляемая
операция валютной, далее необходимо проверить, нет ли ограничений на ее проведение [23].
С 1 января 2007 года все валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без каких-либо ограничений (ст. 6 Закона № 173-ФЗ), ранее при осуществлении отдельных
видов валютных операций необходимо было резервировать денежные средства на отдельном банковском счете и (или) производить все расчеты только через специальные банковские счета.
Валютные операции между нерезидентами подпадают под
действие российского валютного законодательства, если в расчетах участвуют валюта РФ или внутренние ценные бумаги либо
расчеты производятся с участием счета (вклада) в уполномоченных банках.
Следует отметить, что в целях валютного законодательства
РФ под уполномоченными банками понимаются кредитные организации, созданные в соответствии с российским законодательством и имеющие лицензию ЦБ РФ, а также филиалы иностранных банков, действующие на территории РФ в соответствии с лицензией ЦБ РФ.
Нерезиденты вправе без ограничений осуществлять между собой переводы иностранной валюты со счетов (вкладов) в банках,
операции с внутренними ценными бумагами с учетом требований
антимонопольного законодательства РФ и законодательства о
рынке ценных бумаг. Если при осуществлении валютных операций
между нерезидентами используется валюта РФ, то такие операции
должны совершаться через банковские счета (вклады), открытые на
территории РФ, в порядке, предусмотренном ст. 13 Закона № 173ФЗ (ст. 10 Закона № 173-ФЗ). Других ограничений в отношении
валютных операций между нерезидентами российским законодательством не предусмотрено.
Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением закрытого перечня, предусмотренного ст. 9 Закона №
173-ФЗ.
Расчеты при осуществлении валютных операций должны производиться резидентами (физическими и юридическими лицами)
только через банковские счета в уполномоченных банках. Однако
Законом № 173-ФЗ предусмотрен закрытый перечень случаев, когда расчеты могут осуществляться через счета резидентов, откры15
тые в банках за пределами РФ в соответствии со ст. 12 Закона №
173-ФЗ, либо в наличной форме [5, ст. 14].
Формы расчетов между договаривающимися сторонами определяются контрактами, например: банковский перевод; инкассовая; аккредитивная; по открытому счету; чековая; вексельная;
комбинированная.
Многие банки России имеют с иностранными банками корреспондентские отношения, они заключают между собой корреспондентский договор, по которому выполняют поручения друг друга
по расчетам.
В договоре определяются: валюта расчетов, правила перевода
остатков средств на счете в третьи страны, порядок пополнения
счета, размеры комиссионного вознаграждения и другие условия.
При этом открываются соответствующие счета: "Ностро" и
"Лоро". Счет "Ностро" – это наш счет, открытый в иностранном
банке. Счет "Лоро" – их счет, открытый в российском банке.
1.3. Сущность и назначение таможенного контроля и
таможенного регулирования
В соответствии с Конституцией Российской Федерации таможенное регулирование находится в ведении Российской Федерации и заключается в установлении порядка и правил, при соблюдении которых лица реализуют право на перемещение товаров и
транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации (далее – таможенная граница).
Таможенное регулирование осуществляется в соответствии с
таможенным законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.
Соблюдение мер таможенно-тарифного регулирования и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу, обеспечивается посредством таможенного дела.
Отношения в области таможенного дела, в том числе отношения по установлению порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу, отношения, возникающие
16
в процессе таможенного оформления и таможенного контроля,
обжалования актов, действий (бездействия) таможенных органов и
их должностных лиц, а также отношения по установлению и применению таможенных режимов, установлению, введению и взиманию таможенных платежей регулирует таможенное законодательство Российской Федерации.
В Таможенном кодексе основные понятия используются в
следующих значениях:
1) товары – любое перемещаемое через таможенную границу
движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную
границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства
(транспортные средства, указанные ниже в пункте 3, к товарам не
относятся);
2) товары, находящиеся под таможенным контролем: иностранные товары, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации до их выпуска для свободного обращения, фактического пересечения ими таможенной границы при вывозе или до
их уничтожения, а также российские товары при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации до фактического пересечения таможенной границы;
3) транспортные средства – любое морское (речное) судно
(включая самоходные и несамоходные лихтеры и баржи, а также
судно на подводных крыльях), судно на воздушной подушке, воздушное судно, автотранспортное средство (включая прицепы, полуприцепы и комбинированные транспортные средства) или единица железнодорожного подвижного состава, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой
перевозки товаров, а также их штатные запасные части, принадлежности и оборудование, содержащиеся в их штатных баках горюче-смазочные материалы и топливо, если они перевозятся вместе с транспортными средствами;
4) статус товаров и транспортных средств для таможенных целей – наличие или отсутствие запретов и ограничений на пользование и распоряжение товарами и транспортными средствами,
установленных настоящим Кодексом;
5) перемещение через таможенную границу товаров и (или)
транспортных средств – совершение действий по ввозу на таможен17
ную территорию Российской Федерации или вывозу с этой территории товаров и (или) транспортных средств любым способом;
6) ввоз товаров и (или) транспортных средств на таможенную
территорию Российской Федерации – фактическое пересечение
товарами и (или) транспортными средствами таможенной границы
и все последующие предусмотренные настоящим Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до их выпуска таможенными органами;
7) вывоз товаров и (или) транспортных средств с таможенной
территории Российской Федерации – подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на
вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные настоящим Кодексом действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы;
8) таможенный контроль – совокупность мер, осуществляемых
таможенными органами в целях обеспечения соблюдения таможенного законодательства Российской Федерации;
9) таможенный режим – таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок
применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о
государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а
также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную
границу и использования на таможенной территории Российской
Федерации либо за ее пределами;
10) выпуск товаров – действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и
(или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом;
11) свободное обращение – оборот товаров на таможенной
территории Российской Федерации без запретов и ограничений,
предусмотренных таможенным законодательством Российской
Федерации;
12) налоги – налог на добавленную стоимость и акциз, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров че18
рез таможенную границу в соответствии с Налоговым кодексом
Российской Федерации и Таможенным кодексом (ТК);
13) внутренние налоги – налог на добавленную стоимость и
акциз, взимаемые при обороте товаров на территории Российской
Федерации;
14) таможенная декларация – документ по установленной форме, в котором указываются сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с ТК;
15) транспортные (перевозочные) документы – коносамент,
накладная или иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары
и транспортные средства при международных перевозках;
16) коммерческие документы – счет-фактура (инвойс), отгрузочные и упаковочные листы и иные документы, которые используются в соответствии с международными договорами Российской
Федерации, законодательством Российской Федерации или обычаями делового оборота при осуществлении внешнеторговой и иной
деятельности и которые в силу закона, соглашения сторон или
обычаев делового оборота используются для подтверждения совершения сделок, связанных с перемещением товаров через таможенную границу, если из настоящего Кодекса не вытекает иное.
Все лица на равных основаниях имеют право на перемещение
товаров и транспортных средств через таможенную границу в порядке, установленном Таможенным кодексом, за исключением
случаев, предусмотренных ст. 13 ТК «Соблюдение запретов и ограничений при перемещении товаров через таможенную границу».
Все товары и транспортные средства, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 14 ТК.
Никто не вправе пользоваться и распоряжаться товарами и
транспортными средствами до их выпуска иначе как в порядке и
на условиях, которые предусмотрены ст. 15 ТК «Пользование и
распоряжение товарами и транспортными средствами».
После выпуска товаров и транспортных средств пользование и
распоряжение ими осуществляются в соответствии с заявленным
таможенным режимом [2, п. 2 ст. 15 «Пользование и распоряжение
товарами и транспортными средствами»].
19
Обязанности по совершению таможенных операций для выпуска товаров содержатся в ст. 16 главы 2 «Основные принципы
перемещения товаров и транспортных средств через таможенную
границу» ТК.
Определение страны происхождения товаров производится в
соответствии с положениями ст. 29 главы 6 ТК во всех случаях,
когда применение мер таможенно-тарифного регулирования и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, зависит от страны происхождения товаров.
Правила определения страны происхождения товаров устанавливаются в целях применения тарифных преференций либо
непреференциальных мер торговой политики.
Для осуществления мер таможенно-тарифного и нетарифного
регулирования внешнеторговой и иных видов внешнеэкономической деятельности, ведения таможенной статистики внешней торговли Российской Федерации применяется Товарная номенклатура
внешнеэкономической деятельности [2, п. 2 ст. 39 «Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности»].
Товары при их декларировании таможенным органам (в соответствии с главой 14 ТК) подлежат классификации, то есть в отношении товаров определяется классификационный код (классификационные коды) по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности. Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности утверждается Правительством Российской
Федерации исходя из принятых в международной практике систем
классификации товаров [24].
Декларирование товаров производится путем заявления таможенному органу в таможенной декларации или иным способом,
предусмотренным Таможенным кодексом, в письменной, устной,
электронной форме сведений о товарах, об их таможенном режиме
и других сведений, необходимых для таможенных целей.
Перечень сведений, подлежащих указанию в таможенной декларации, ограничивается только теми сведениями, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей,
формирования таможенной статистики и применения таможенного
законодательства Российской Федерации.
20
При декларировании товаров необходимо учитывать положения Приказа ФТС РФ № 1057 от 04.09.2007 г. "Об утверждении
инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации".
При определении таможенной стоимости товаров следует руководствоваться положениями Закона РФ № 5003-1 от 21.05.1993 г.
"О таможенном тарифе". Данным законом установлены методы
определения таможенной стоимости ввозимых товаров. Методы
определения таможенной стоимости вывозимых товаров установлены Постановлением Правительства РФ № 500 от 13.08.2006 г.
"О порядке определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ".
Ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат
изменению в зависимости от лиц, перемещающих товары через
таможенную границу РФ, видов сделок и других факторов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством [8].
В соответствии с положениями ст. 2 Закона РФ № 5003-1 от
21.05.1993 г. «О таможенном тарифе» таможенный тариф РФ –
свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу РФ и
систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой
внешнеэкономической деятельности (далее – ТН ВЭД).
Таким образом, всякий товар, перемещаемый в рамках договора через таможенную границу РФ, подлежит таможенному
оформлению, а также таможенному контролю.
В соответствии с требованиями подпункта 1 пункта 1 ст. 11 ТК
РФ товары – любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства [2].
При осуществлении процедур ввоза и вывоза товаров, а также
их таможенного оформления участники ВЭД, прежде всего, обязаны руководствоваться Таможенным кодексом РФ.
Контрольные вопросы
1. Какая деятельность определяется как внешнеэкономическая
и нормами какого права она регулируется?
2. Каким образом осуществляется правовое регулирование
внешнеторговой деятельности со стороны РФ?
3. В чем сущность нетарифного регулирования внешней торговли товарами?
21
4. В соответствии с положениями каких нормативных актов
осуществляются валютный контроль и валютное регулирование в
России?
5. Какие основные принципы валютного регулирования и валютного контроля в РФ?
6. Какие субъекты хозяйствования будут являться субъектами
валютных операций?
7. Какие ценности могут выступать объектами валютных операций?
8. Какие хозяйственные операции относятся к валютным операциям?
9. В чем сущность и назначение таможенного контроля и таможенного регулирования?
22
Лекция 2. ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ
ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
2.1. Базисные условия поставок
Основным документом, регулирующим права и обязанности
сторон при осуществлении внешнеэкономической сделки, является контракт. Контракт представляет собой документ, оформляющий внешнеэкономическую сделку, в котором содержится письменная договоренность сторон о поставке товара, а именно обязательство продавца передать определенный товар в собственность
покупателя и обязательство покупателя принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.
Отличия контракта от прочих договоров состоят, в частности,
в том, что:
1) один из участников внешнеэкономического договора не является резидентом Российской Федерации;
2) возможно применение норм международного частного права при заключении и выполнении договора;
3) возможно применение норм права иностранных государств
при заключении и выполнении договора [24].
На размер контрактной (фактурной) цены, определяемой в
контракте, оказывает влияние распределение расходов по транспортировке, страхованию, погрузке, таможенному оформлению
товаров и т. д. между грузоотправителем и грузополучателем.
В основу базиса поставки положено условие «франко», обозначающее, что на определенной стадии продвижения товара покупатель освобождается от расходов, так как они оплачиваются
поставщиком и включаются в стоимость реализуемого товара.
Согласно последнему варианту базисных условий поставок
«Инкотермс-2000» № 560, все условия возмещения коммерческих
расходов дифференцированы на четыре группы, каждая из которых имеет соответствующие подгруппы. Выбор конкретного условия поставки зависит от вида транспорта и доставки товара от границы экспортера до границы импортера.
Под базисными условиями поставок понимаются наиболее часто встречающиеся условия обмена товарами и соответствующие
этим условиям обязанности сторон осуществлять определенные
действия. Базисные условия поставок определяют: кто и за чей
23
счет обеспечивает транспортировку товаров по территории страны
продавца, покупателя, транзитных стран, морем, воздухом; обязанности продавцов в части упаковки и маркировки товаров; обязанности сторон по страхованию грузов, обязанности сторон по
оформлению коммерческой документации; место и время перехода рисков случайного повреждения или утраты товаров с продавца
на покупателя.
В необходимых случаях в договор могут вноситься уточнения,
касающиеся обязанностей сторон, распределения расходов и рисков, которые не вытекают из соответствующих терминов Инкотермс. Стороны могут внести дополнения или частичные изменения в эти условия (индивидуально оговоренные условия).
Инкотермс устанавливает 14 терминов, каждый из которых
означает определенные условия поставок. Они объединены в четыре группы: E, F, C, D, представленные в табл. 3.
В группу E входит условие поставки с завода (EXW). Это
означает, что продавец передает товар покупателю на своем предприятии или в другом обусловленном месте, и с этого момента его
обязательства по поставке товара считаются выполненными. Он не
несет ответственности за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, а также за таможенную очистку вывозимого товара. При таких минимальных обязанностях у него
практически отсутствуют накладные расходы. Их несет покупатель.
Таблица 3
Базисные условия поставок согласно «Инкотермс-2000» [31]
Обозначение
EXW
FCA
FAS
FOB
CAF
CIF
CPT
CIP
Наименование условий поставок
Группа Е. Отправление
Франко-завод (название места)
Группа F. Основная перевозка не оплачена
Франко-перевозчик (название места назначения)
Франко вдоль борта судна (название порта отгрузки)
Франко-борт (название порта отгрузки)
Группа C. Основная перевозка оплачена
Стоимость и фрахт (название порта назначения)
Стоимость, страхование и фрахт (название порта назначения)
Фрахт / перевозка оплачены до (название места назначения)
Фрахт / перевозка и страхование оплачены до (название места
назначения)
24
Окончание табл. 3
Обозначение
DAF
DES
DEQ
DDU
DDP
Наименование условий поставок
Группа D. Прибытие
Поставка до границы (название места доставки)
Поставка с судна (название порта назначения)
Поставка с пристани (название порта назначения)
Поставка без оплаты пошлины (название места назначения)
Поставка с оплатой пошлины (название места назначения)
В группу F входят поставки на условиях перевозки груза силами покупателя, т. е. покупатель за свой счет заключает договор
перевозки от названного места (порта). При этом продавец передает товар, прошедший таможенную очистку, на территории своей
страны в названном месте (в названном порту отгрузки). Обязательства продавца считаются выполненными с момента передачи
товара перевозчику.
В группу C входят поставки на условиях перевозки силами
продавца. Продавец должен заключить договор на перевозку и
оплатить ее до названного места (порта). Таможенная очистка товара для экспорта возлагается также на продавца. Продавец выполняет договор в стране отгрузки или отправки. Он не принимает
на себя риск потери или повреждения товара и дополнительные
затраты вследствие событий, имеющих место после отгрузки товара.
В группу D входят такие условия поставки, согласно которым
продавец несет ответственность за прибытие товара в порт или согласованное место (пункт) назначения на границе или в стране импорта. Продавец несет все расходы по доставке товара к месту
назначения, на него ложатся все риски до момента прибытия товара в назначенное место. На продавца возлагается таможенная
очистка товара для экспорта, а таможенная очистка для импорта
возлагается на покупателя, кроме поставок по варианту с DDP.
Общие правила применения вариантов поставки состоят в
следующем:
I. Выполнение обязательств продавца по поставке связано с
моментом поставки товара, определенным для каждого варианта.
II. Распределение расходов между продавцом и покупателем
связано с местом (пунктом) поставки товара. Все расходы, возникающие до выполнения продавцом своих обязательств по поставке
товара, относятся на его счет; все последующие расходы возлага25
ются на покупателя. Однако на покупателя могут быть возложены
и дополнительные расходы, возникшие у продавца по вине покупателя (например, вследствие того, что продавцу не было отправлено надлежащее извещение).
III. Риск потери или повреждения товара переходит от продавца к покупателю с момента выполнения продавцом его обязательств по поставке товара. Покупатель не вправе откладывать переход риска и затрат. Переход риска утраты или повреждения товара с продавца на покупателя с момента поставки товара касается
только тех случаев, когда утрата или повреждение происходит
вследствие случайных событий. Если они происходят после перехода риска на покупателя по вине продавца (например, из-за неправильной упаковки или маркировки), ответственность за утрату
и повреждение несет продавец. Соответственно, в случае утраты и
повреждения товара, возникших по вине покупателя (например,
из-за ненадлежащего извещения им продавца о пункте принятия
товара или о времени принятия) до перехода рисков на него, ответственность за утрату и повреждение несет покупатель (т. е.
наступает преждевременный переход права риска).
IV. Термин «таможенная очистка» означает обязательства, которые принимает на себя продавец или покупатель, связанные с
прохождением товара через таможню страны экспорта или импорта, включая оплату пошлины, налогов и прочих таможенных платежей (сборов). Сюда не входят дополнительные сборы, не связанные с таможенной очисткой (например, сборы за хранение товара).
Как правило, таможенная очистка организуется стороной, постоянно проживающей в стране, в которой она происходит, т. е.
обычно экспортер проводит таможенную очистку для экспорта,
импортер – для импорта. Таможенная очистка экспорта по варианту поставки EXW возлагается на покупателя, а в остальных случаях – на продавца. Таможенная очистка импорта по DDP возлагается на продавца, в остальных случаях – на покупателя.
V. Обязательное заключение продавцом договора страхования
и оплаты расходов по страхованию предусматривается только при
применении вариантов поставки CIF и CIP (с минимальным покрытием). При необходимости дополнительного (расширенного)
страхования покупатель договаривается об этом с продавцом или
берет его на себя. В остальных случаях стороны сами решают,
надо ли страховать груз и в какой мере.
26
VI. Договоры купли-продажи на условиях групп F и C относятся к категории договоров отгрузки (продавец считается выполнившим свои обязательства с момента передачи товара перевозчику), а на условиях группы D – к договорам прибытия [29].
По группам E и F договор перевозки заключает покупатель.
При этом EXW и FCA предусматривают перевозки любым видом
транспорта (ж/д, а/м, воздушным, морским, внутренним водным
транспортом), а FAS и FOB – морским и внутренним водным
транспортом.
По группам C и D договор перевозки заключает продавец. При
этом CPT, CIP, DAF, DDU и DDP предусматривают перевозки любым видом транспорта. DDU и DDP применяются при перевозках,
когда в конечный пункт доставка товара осуществляется не водным
транспортом. CFR и CIF применяются при перевозках морским и
внутренним водным транспортом; DES и DEQ – при перевозках
морским и внутренним водным транспортом или при смешанных
перевозках, когда товар прибывает в порт назначения на судне.
2.2. Классификация таможенных режимов
В соответствии с подп. 22 ст. 11 ТК таможенный режим – это
таможенная процедура, определяющая совокупность требований и
условий, включающих порядок применения в отношения товаров
и транспортных средств, таможенных пошлин, налогов и запретов
и ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также устанавливающая статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории РФ [2].
Заявление таможенного режима является одним из обязательных условий перемещения товаров через таможенную границу,
поскольку именно от положений таможенного режима зависит
применение таможенных пошлин, налогов, а также особенности
осуществления процедуры таможенного оформления и производства таможенного контроля.
В Таможенном кодексе закреплена классификация таможенных режимов. В зависимости от их роли и предназначения выделено несколько групп таможенных режимов: основные, экономические, завершающие и специальные.
27
В первой группе (основные) объединены режимы, применяемые при совершении основного объема внешнеторгового оборота,
связанного с продажей российскими организациями товаров в зарубежные страны, а также с приобретением товаров в целях реализации на внутреннем рынке для российских потребителей.
К таким таможенным режимам отнесены выпуск товаров для
внутреннего потребления (импорт) и экспорт. Правовые рамки регламентации указанных таможенных режимов устанавливают максимальные требования: уплату причитающихся сумм таможенных
пошлин, налогов, а также соблюдение запретов и ограничений,
предусмотренных законодательством РФ о государственном регулировании ВЭД. Это позволяет свободно распоряжаться товарами
как на внутреннем рынке страны (выпуск для внутреннего потребления), так и на внешнем (экспорт). Все остальные таможенные
режимы предусматривают льготы по уплате таможенных пошлин,
налогов, обусловленные ограничениями пользования или распоряжения товарами.
К группе основных таможенных режимов относится и международный таможенный транзит, при котором товары не предназначены для приобретения на внутреннем рынке, а пересекают таможенную границу РФ в целях доставки из одного иностранного
государства в другое.
К группе таможенных режимов с экономическим значением
отнесены: переработка на таможенной территории, переработка
для внутреннего потребления, переработка вне таможенной территории, временный ввоз, таможенный склад и свободная таможенная зона (свободный склад).
В соответствии с таможенным режимом переработки для
внутреннего потребления российские организации осуществляют
деятельность по переработке иностранных товаров на тех же экономических условиях, что и иностранные переработчики.
При временном ввозе товары используются на таможенной
территории страны с определенными ограничениями в силу того,
что в отношении них предусматривается условное освобождение
от уплаты таможенных пошлин, налогов. При временном вывозе
таможенные органы не могут контролировать использование товаров. Смысл обязательств декларантов перед таможенными органами заключается в том, что товары не могут быть проданы за гра28
ницей без поступления валютной выручки, за исключением отдельных категорий товаров, обратный ввоз которых требуется в
силу закона (например, культурные ценности).
Все вопросы, связанные со свободными экономическими зонами, нашли свое отражение в Федеральном законе от 22 июля
2005 г. № 116-ФЗ «О свободных экономических зонах в РФ».
Третью группу таможенных режимов составляют завершающие таможенные режимы: реимпорт, реэкспорт, уничтожение, отказ в пользу государства. Характерной особенностью этих таможенных режимов является то, что товары приобретают для таможенных целей постоянный, а не временный статус. Таможенный
контроль при помещении товаров под указанные таможенные режимы завершается.
Таможенный режим реимпорта предусматривает льготы по
уплате таможенных пошлин, налогов при обратном ввозе товаров
на территорию страны. При этом декларант обязан предъявить документы, подтверждающие обстоятельства вывоза товаров. Особенностью таможенного налогообложения является и то, что при
ввозе товаров в соответствии с таможенным режимом реимпорта
на лицо, заявляющее данный режим, возлагается обязанность вернуть в федеральный бюджет все суммы таможенных пошлин,
налогов, а также проценты с них, которые не взимались либо были
возвращены в связи с вывозом товаров (НДС, дотации, субсидии).
Например, если ввозятся продукты переработки товаров, ранее
вывезенных при завершении таможенного режима переработки на
таможенной территории с освобождением от уплаты таможенных
пошлин, налогов, то при помещении таких продуктов под таможенный режим реимпорта подлежат уплате таможенные пошлины,
налоги, как если бы они были выпущены для свободного обращения при ввозе, а также проценты с них как за фактически использованную отсрочку по уплате таможенных платежей.
При помещении товаров под таможенный режим реимпорта
товары приобретают статус находящихся в свободном обращении.
Реэкспорт. Таможенный кодекс предусматривает возможность
помещения под этот таможенный режим не только иностранных
товаров, но и тех товаров, которые выпущены для свободного обращения на таможенной территории РФ. Значимость данной нормы заключается в том, что в случае выявления производственного
29
брака либо иных несоответствий условиям внешнеэкономической
сделки, которые имели место на момент ввоза товаров, такие товары
могут быть вывезены обратно в соответствии с таможенным режимом реэкспорта уже после их выпуска для свободного обращения.
Под таможенный режим уничтожения товаров возможно помещение товаров, которые уничтожены в результате форсмажорных обстоятельств.
Отказ от товара в пользу государства. Принятие решения о товарах, которые могут быть помещены под этот таможенный режим, является прерогативой Правительства РФ.
Четвертую группу таможенных режимов составляют специальные таможенные режимы: временный вывоз, беспошлинная торговля, перемещение припасов, иные специальные таможенные режимы.
Временный вывоз. Использование этого таможенного режима
по сути представляет собой льготу на обратный ввоз без уплаты
таможенных пошлин, налогов, т. е. заранее заявленный реимпорт.
Срок обратного ввоза в отношении товаров, вывезенных с таможенной территории в соответствии с таможенным режимом временного вывоза, не установлен, за исключением тех товаров, которые в соответствии с законодательством РФ подлежат обратному
ввозу. При невозвращении временно вывезенных товаров бенефициар режима обязан изменить таможенный режим временного вывоза на таможенный режим экспорта в целях валютного контроля.
В отношении таких товаров подлежат уплате суммы вывозных таможенных пошлин, исчисленных исходя из таможенной стоимости и ставок, действующих на день помещения товаров под таможенный режим. В целях предотвращения злоупотребления данным
режимом предусмотрено взимание процентов как за фактически
предоставленную отсрочку по уплате вывозных таможенных пошлин. Исключение составляют случаи изменения таможенного
режима временного вывоза на экспорт в отношении природного
газа, временно вывезенного для хранения в подземных газовых
хранилищах за пределами таможенной территории РФ.
В отношении таможенного режима беспошлинной торговли
установлены некоторые особенности открытия магазина. Предпринимательская деятельность владельца магазина беспошлинной
торговли осуществляется без включения в реестр лиц, осуществляющих деятельность в околотаможенной инфраструктуре. При
30
этом российские поставщики имеют право на возмещение налога
на добавленную стоимость в отношении российских товаров, которые подлежат продаже в магазине беспошлинной торговли. Перечень товаров, которые не могут быть помещены под таможенный
режим беспошлинной торговли, определяет Правительство РФ.
К специальным таможенным режимам отнесен также режим
перемещения припасов. Однако торговля без цели потребления на
борту во время следования по территории РФ допускается только
на воздушных судах. На морских (речных) судах торговать можно
только за пределами таможенной территории.
Под иные специальные таможенные режимы помещаются товары, имеющие определенную целевую направленность (ликвидация стихийных бедствий; обеспечение функционирования посольств, консульств, а также официальных представительств РФ за рубежом; российские товары, перемещаемые между таможенными
органами через территорию иностранного государства и т. п.). При
этом установлены основные положения, регулирующие вопросы
помещения под специальные таможенные режимы, а именно:
освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, а также
неприменение нетарифных мер экономического характера.
Возврат внутренних налогов не производится, за исключением
случаев, когда избранный специальный таможенный режим изменен на таможенный режим экспорта. Иные требования и условия
помещения товаров под специальные таможенные режимы, а также ограничения по пользованию и распоряжению товарами детализируются на уровне Правительства РФ.
Необходимым условием для помещения иностранных товаров
под любой из избранных таможенных режимов является получение разрешения таможенного органа, которое является формальноюридическим допуском к применению таможенного режима. Разрешение таможенного органа выдается заинтересованному лицу
лишь после того, как таможенный орган удостоверится, что все
условия, необходимые для использования данного режима, выполнены. В зависимости от условий таможенного режима такое разрешение может выдаваться в соответствии со строго установленной процедурой (например, для применения таможенных режимов
переработки).
Никто не вправе пользоваться и распоряжаться товарами и
транспортными средствами до их выпуска иначе как в порядке и
31
на условиях, которые предусмотрены ст. 15 ТК. Тем самым установлены юридические запреты на свободное обращение товаров,
находящихся под таможенным контролем, до их выпуска в соответствии с заявленным таможенным режимом.
Таможенным кодексом установлены общие положения, которые касаются таможенных платежей, взимаемых таможенными
органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, а также перечислены виды этих платежей.
К таможенным платежам отнесены таможенные пошлины
(ввозная и вывозная), налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, акциз,
взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а
также таможенные сборы. Термин «таможенные платежи» является общим для всех видов перечисленных платежей. Момент возникновения обязанности по уплате таможенных платежей определен в ст. 319 Таможенного кодекса (при ввозе товаров – с момента
пересечения таможенной границы, а при вывозе – с момента подачи
таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ).
Закон о таможенном тарифе и постановление Правительства
РФ от 9 декабря 1999 г. № 1364 «Об утверждении ставок вывозных
таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории РФ за
пределы государств – участников соглашений о таможенном союзе» устанавливают порядок формирования и применения ставок
таможенных пошлин к товарам, перемещаемым через таможенную
границу. Тариф включает свод ставок таможенных пошлин, систематизированных в соответствии с ТН ВЭД. Для целей применения ставок экспортного тарифа товары указываются в соответствии с кодом ТН ВЭД.
2.3. Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, устанавливает
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ
3/2006 (далее – ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – разница
между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость ко32
торых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и
рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода [13].
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств
(денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов,
финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным
обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском
учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли
производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций
в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены
в приложении к ПБУ 3/2006. При несущественном изменении
официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему
курсу, исчисленному за месяц или более короткий период [13].
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации,
средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и
платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций),
средств в расчетах, включая по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в
рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и
средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в
иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере
изменения курса [13, п. 7].
Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, материально-производственных запасов, а также средств полученных и
33
выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не
производится [13, п. 10].
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая:
1) по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по
оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или
кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном
периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
2) по операциям по пересчету стоимости денежных знаков,
денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам
(за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится
дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность [13, п. 12].
Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы
(кроме случаев, предусмотренных п. 14 ПБУ 3/2006 или иными
нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).
Контрольные вопросы
1. Какой документ служит юридическим основанием, определяющим права и обязанности сторон при осуществлении экспорта
и импорта товаров (работ, услуг)? Какой документ рассматривает
условия поставок экспортного и импортного товара?
2. Сколько групп базисных условий поставок существуют в
международной торговле? Назовите их.
3. По каким группам базисных условий поставок договор перевозки заключает продавец?
4. Какие варианты базисных условий поставок предусматривают перевозки любым видом транспорта?
34
5. В какую группу входят поставки на условиях перевозки силами продавца?
6. Какой вариант базисных условий поставок предполагает
максимальные обязанности продавца?
7. Сколько групп таможенных режимов в зависимости от их
роли и предназначения выделено в Таможенном кодексе?
8. Какие таможенные режимы объединены в группу основных
таможенных режимов?
9. Какие таможенные режимы отнесены к группе таможенных
режимов с экономическим значением?
10. Какие таможенные режимы относятся к группе завершающих и специальных таможенных режимов?
11. Какие платежи относятся к таможенным платежам? В чем
сущность таможенной пошлины?
12. В каких случаях образуется курсовая разница?
13. Какие активы и обязательства, выраженные в иностранной
валюте, подлежат пересчету в рубли на день совершения операции
и на дату составления отчетности?
14. Какие активы и обязательства, выраженные в иностранной
валюте, не подлежат пересчету после принятия их к бухгалтерскому учету?
35
Лекция 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИМПОРТА ТОВАРОВ
3.1. Документальное и таможенное оформление импорта
товаров
Согласно пункту 10 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 г.
№ 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" импортом товара признается ввоз товара
на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном
вывозе. При этом в целях указанного закона товаром признается
движимое имущество, а также отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река – море) плавания и космические объекты, а также
электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные
средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара [4, п. 26 ст. 2].
Основным документом, который будет регулировать операции
по ввозу товаров, является внешнеторговый контракт (договор по
импорту товаров).
Несмотря на то, что импортный контракт не является первичным документом, бухгалтеру необходимо им руководствоваться
при отражении в бухгалтерском учете и при определении порядка
налогообложения импортной сделки. В первую очередь, бухгалтеру следует обратить внимание на следующие условия контракта:
1. Условия поставки товара, так как от них во многом зависит
стоимость приобретения импортных товаров и дополнительные
расходы, связанные с их приобретением.
2. Момент перехода права собственности, так как именно в этот
момент импортер обязан принять товар к бухгалтерскому учету, а
также в этот момент происходит пересчет стоимости импортных товаров, выраженной в валюте, в рубли (в случае, если не было предоплаты) в соответствии с ПБУ 3/2006. При этом следует учитывать,
что если в договоре дополнительно не оговорен момент перехода
права собственности, то по умолчанию право собственности перейдет в момент поставки продукции на станцию назначения и
приема-передачи по товарно-сопроводительным документам.
3. Порядок и сроки расчетов по контракту, которые важны не
только для соблюдения договорных отношений, но и для выполнения требований валютного законодательства РФ [22].
36
При ввозе товара на таможенную территорию РФ необходимо
учитывать следующие моменты:
1) до фактического выпуска импортного товара в свободное
обращение такой товар является иностранным, следовательно, распоряжаться им может только собственник товара;
2) для того чтобы товар был выпущен, необходимо пройти таможенное оформление товара и поместить этот товар под определенный таможенный режим.
В случае если товар ввозится без обязательства об обратном
вывозе с таможенной территории РФ, товар можно будет поместить под один из двух таможенных режимов:
1) выпуск для внутреннего потребления;
2) переработка для внутреннего потребления.
В соответствии с требованиями ст. 60 ТК РФ таможенное
оформление начинается для ввозимых товаров:
1) в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации (до прибытия товаров на таможенную территорию РФ);
2) либо в момент предоставления документов в соответствии
со ст. 72 ТК РФ (после прибытия товаров на таможенную территорию РФ).
Во всех случаях основным документом для целей таможенного
оформления будет являться грузовая таможенная декларация (далее
– ГТД). Срок подачи таможенной декларации установлен в ст. 129
ТК РФ и составляет 15 дней со дня предъявления товаров таможенным органам в месте их прибытия на таможенную территорию или
со дня завершения процедуры внутреннего таможенного транзита,
если декларирование производится не в месте их прибытия.
Помимо ГТД, декларанту необходимо предоставить в таможенный орган документы, подтверждающие заявленные в таможенной декларации сведения: 1) имеющиеся в распоряжении декларанта коммерческие документы (в том числе счет-фактура (инвойс), счет-проформа (проформа-инвойс) к договору); 2) договор;
3) паспорт сделки; 4) платежные документы, подтверждающие
уплату таможенных платежей; 5) транспортные (перевозочные)
документы, по которым осуществляется международная перевозка
товаров; 6) разрешения, лицензии, сертификаты и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных
37
в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании ВЭД; 7) документы, подтверждающие происхождение товаров, в случаях, предусмотренных ст. 37 ТК РФ; 8) документы,
подтверждающие сведения о декларанте, и другие документы [31].
Помимо прочих документов, декларант или таможенный брокер обязан представить в таможенный орган декларацию таможенной стоимости (далее – ДТС), которая является неотъемлемой
частью ГТД. Таможенная стоимость товаров есть налоговая база
для целей исчисления таможенных пошлин и налогов [2, ст. 322].
В целях подтверждения заявленной таможенной стоимости
декларант обязан представить документы, обосновывающие заявленную таможенную стоимость и избранный им метод определения таможенной стоимости. Методы определения таможенной
стоимости содержатся в Законе РФ от 21.05.1993 г. № 5003-1 "О
таможенном тарифе". В пункте 1 ст. 12 данного закона указано,
что определение таможенной стоимости производится путем применения одного из следующих методов: 1) метода по стоимости
сделки с ввозимыми товарами; 2) метода по стоимости сделки с
идентичными товарами; 3) метода по стоимости сделки с однородными товарами; 4) метода вычитания; 5) метода сложения; 6) резервного метода.
На практике основным методом определения таможенной стоимости товаров является метод "по цене сделки с ввозимыми товарами", то есть так называемый "первый метод". В соответствии с
ним стоимость ввозимого товара определяется как суммарная стоимость самого товара, уплачиваемая продавцу, включая расходы
на перевозку и доставку товара (фрахт), а также расходы на страховку. Если по каким-то причинам этот метод не может быть использован, применяются другие методы определения таможенной
стоимости.
В соответствии со ст. 318 ТК РФ при импорте товаров уплачиваются следующие таможенные платежи: 1) ввозная таможенная
пошлина; 2) НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную
территорию РФ; 3) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; 4) таможенные сборы.
Объектом обложения таможенными пошлинами, сборами и
налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, налоговой базой – таможенная стоимость этих товаров,
определяемая в порядке, описанном выше, или их количество.
38
Применяются следующие виды ставок таможенных пошлин:
1) адвалорные, начисляемые в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;
2) специфические, начисляемые в установленном размере за
единицу облагаемых товаров;
3) комбинированные, сочетающие оба названных вида таможенного обложения [2].
Ставки ввозных таможенных пошлин применяются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товаров.
Сумма таможенных платежей исчисляется декларантами самостоятельно.
Исчисление сумм таможенных платежей производится в рублях, поэтому таможенную стоимость товара следует пересчитывать в рубли. В соответствии со ст. 326 ТК РФ указанный пересчет
производится по курсу ЦБ, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом.
При ввозе товаров таможенные пошлины и налоги должны
быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в
таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита,
если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.
Таможенное оформление товаров завершается их выпуском
для свободного обращения.
3.2. Бухгалтерский учет импортных товаров
Импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету на
основании следующих документов: 1) коммерческий счет (инвойс);
2) транспортные документы и товаросопроводительные документы
(международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент и др.); 3) таможенная декларация.
При принятии к учету импортированных товаров на основании данных, содержащихся в товаросопроводительных, транспортных и других документах, указанных выше, должны быть
оформлены первичные учетные документы. Хотя в целях государственного регулирования внешней торговли и в целях таможенного оформления все движимое (а также некоторые виды недвижимого имущества) признается товаром, в целях бухгалтерского учета ввозимое имущество может признаваться не только товаром (то
есть товарно-материальной ценностью, предназначенной для перепродажи), но и основным средством, сырьем, материалами и др.
39
В настоящее время для принятия к учету активов применяются следующие унифицированные формы первичных учетных документов в соответствии с табл. 4.
Таблица 4
Перечень форм первичных документов по учету активов [23]
Вид актива
Основные
средства
Материально-производственные
запасы
Товары
Наименование
унифицированной формы
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. № ОС-1)
Акт о приеме (поступлении) оборудования (ф. № ОС-14)
Приходный ордер (ф. № М-4)
Акт о приемке материалов (ф. № М-7)
Акт о приемке товаров (ф. № ТОРГ-1)
Акт об установленном расхождении
по количеству и качеству при приемке
импортных товаров (ф. № ТОРГ-3)
Документ,
утвердивший
форму
Постановление Госкомстата РФ от
21.01.2003 г. № 7
Постановление Госкомстата РФ от
30.10.1997 г. № 71а
Постановление
Госкомстата РФ от
25.12.1998 № 132
Для ввозимых подакцизных товаров в режиме «выпуск для
внутреннего потребления» налоговая база определяется:
1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной
сумме на единицу измерения), как объем ввозимых подакцизных
товаров в натуральном выражении;
2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.
При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по
каждой ввозимой на таможенную территорию РФ партии подакцизных товаров. В соответствии с пунктом 2 ст. 199 НК РФ суммы
акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров,
учитываются в стоимости подакцизных товаров.
Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров в режиме "выпуск для внутреннего потребления" определяется как сумма: 1) таможенной стоимости ввезенных товаров; 2) подлежащей
уплате таможенной пошлины; 3) подлежащей уплате сумме акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью) [1, п. 1 ст. 160].
40
Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров.
Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную
территорию РФ, принимаются к вычету (либо могут учитываться в
стоимости таких товаров).
В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том
числе импортные, отражаются по фактической себестоимости
приобретения. Порядок ее формирования изложен в ПБУ 5/01 и
ПБУ 6/01 [11, 12].
Во внешней торговле формирование фактической стоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями.
1. Определение перехода права собственности на импортные
товары. Именно на дату перехода права собственности товары
приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не
переоцениваются. Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права
собственности. Однако в мировой практике передача права собственности обычно увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю. Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным
правилам толкования торговых терминов Инкотермс.
2. Распределение между продавцом и покупателем затрат по
доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс. Несоблюдение терминов Инкотермс может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров как в
бухгалтерском, так и в налоговом учете [23].
В бухгалтерском учете у импортера делаются бухгалтерские
проводки согласно табл. 5.
Таблица 5
Бухгалтерские записи по учету импорта
Содержание операции
Оприходованы импортные товары (дата перехода права
собственности подтверждается транспортными накладными)
Отражены затраты на транспортировку, страхование,
экспедирование импортных товаров (в соответствии с
условиями поставок Инкотермс)
41
Корреспонденция
счетов
Дт
Кт
07, 08,
10, 15, 41
60
07, 08,
10, 15, 41
6
6
60
Окончание табл. 5
Содержание операции
Начислены таможенные сборы и пошлины
Уплачены таможенные сборы и пошлины
Начислен акциз, подлежащий уплате на таможне
Уплачен акциз на таможне
Начислен НДС, подлежащий уплате на таможне
Уплачен НДС на таможне
НДС принят к вычету
НДС учитывается в стоимости приобретенных импортных товаров
Уплачен НДС на таможне
Корреспонденция
счетов
Дт
Кт
07, 08,
10, 15, 41
76
76
51, 52
07, 08,
10, 15, 41
76
76
51, 52
19
76
76
51, 52
68
19
07, 08,
10, 15, 41
76
76
51, 52
Если же ввезено подакцизное сырье для производства подакцизных товаров, то на основании пункта 3 ст. 199 Налогового кодекса РФ, акциз, уплаченный на таможне, принимается к вычету:
Дебет 19 Кредит 76 – начислен акциз, подлежащий уплате на
таможне;
Дебет 76 Кредит 51, 52 – уплачен акциз на таможне;
Дебет 68 Кредит 19 – акциз принят к вычету.
Относительно налогового учета импортных товаров у организаций необходимо отметить следующее.
Если организация ведет налоговый учет "по начислению", то
стоимость товаров в налоговом учете подлежит пересчету в рубли
по курсу Банка России на дату перехода права собственности на
импортные товары. В этом случае стоимость, по которой импортные товары приходуются в бухгалтерском учете, совпадает со стоимостью этих товаров в налоговом учете.
Если налоговый учет ведется "по оплате", то цена, по которой
импортные товары отражаются в налоговом учете, будет формироваться исходя из курса Банка России на дату их оплаты. Поэтому данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться
уже на дату признания расходов по оприходованию импортных
товаров.
42
7
7
Контрольные вопросы
1. На какие условия внешнеторгового контракта необходимо
обратить внимание бухгалтеру в первую очередь?
2. Составлением каких документов сопровождается таможенное оформление импортного товара?
3. Базой для расчета каких платежей является таможенная
стоимость?
4. Каким образом можно определить таможенную стоимость
импортного товара?
5. Какая величина будет являться базой для исчисления акциза?
6. Каким образом рассчитывается налоговая база для ввозного
НДС, уплачиваемого на таможне?
7. Какие бывают виды таможенных пошлин в зависимости от
порядка их исчисления?
8. Какие документы подтверждают поступление импортного
товара?
9. Какие первичные документы являются основанием для принятия к бухгалтерскому учету импортных товарно-материальных
ценностей?
10. На какую дату и в какой оценке принимаются к бухгалтерскому учету импортные товарно-материальные ценности?
11. Будут ли учитываться в фактической стоимости приобретенных импортных товаров начисленные (и соответственно уплаченные) таможенные пошлины и сборы?
43
Лекция 4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЭКСПОРТА ТОВАРОВ
4.1. Документальное оформление экспорта товаров
Экспортер после заключения контракта оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки. В паспорте сделки указываются
краткие сведения о контракте: реквизиты сторон, номер, дата,
сумма контракта, валюта цены, валюта платежа, форма расчетов.
Одновременно с паспортом сделки в банк предъявляется контракт, являющийся основанием для проведения валютных операций, а также иные документы, запрашиваемые банком и служащие
основанием для осуществления расчетов с нерезидентом.
При наличии паспорта сделки экспортер может отгружать
экспортные товары. Номер паспорта сделки указывается в грузовой таможенной декларации.
При зачислении экспортной валютной выручки экспортер
представляет в банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте. В справке указываются сведения о полученных валютных средствах: дата, номер уведомления о зачислении денежных средств, код валютной операции
(содержание валютной операции), сумма в иностранной валюте.
В случае, если расчеты с нерезидентом производятся в рублях,
то указанная справка не представляется, а паспорт сделки оформляется в общем порядке.
Оплату экспортной выручки может осуществлять не иностранный покупатель, а третье лицо, действующее по его указанию. Такой порядок оплаты следует предусмотреть в контракте
или в дополнении к нему. В случае необходимости вносятся также
изменения и в паспорт сделки.
В случае, если иностранный покупатель рассчитался по контракту полностью, паспорт сделки закрывается. Для этого экспортер представляет в банк письменное заявление о закрытии паспорта сделки. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие исполнение сторонами своих обязательств.
При экспорте товаров – это копии грузовых таможенных деклараций и уведомления о зачислении экспортной выручки.
Таможенная стоимость вывозимых товаров определяется на
основе цены сделки, то есть цены, фактически уплаченной или
подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт.
44
В отношении экспортных товаров уплачиваются таможенные
пошлины и сборы. Ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, устанавливаются Правительством РФ. Исчисление и уплата таможенных
пошлин и сборов производятся в рублях. Плательщиком таможенных пошлин и сборов является, как правило, декларант или таможенный брокер.
4.2. Бухгалтерский учет экспорта товаров
Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется
на основании следующих первичных документов:
1) договор купли-продажи (поставки), выполнения работ, оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие
о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных
товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров
для реализации на экспорт;
2) договор купли-продажи с иностранным покупателем;
3) счет-фактура российского продавца;
4) таможенные декларации;
5) транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные
накладные, коносамент);
6) другие первичные документы, связанные с реализацией
экспортных товаров [29].
На стадии производства (приобретения) экспортных товаров
бухгалтерский учет ведется аналогично учету товаров, производимых (закупаемых) для дальнейшей реализации в РФ.
Так, в учете у организации-производителя отражаются следующие операции:
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 23, 25, 26 – отражены затраты на
производство экспортных товаров в соответствии с принятой
учетной политикой;
Дебет 19 Кредит 60, 76 – начислен НДС по затратам на производство экспортных товаров;
Дебет 43 Кредит 20 – оприходованы на склад товары, подлежащие продаже на экспорт.
Соответственно в учете у торговой организации делаются бухгалтерские записи по приобретению экспортных товаров:
45
Дебет 41 Кредит 60 – оприходованы товары, подлежащие продаже на экспорт;
Дебет 19 Кредит 60 – принят к учету НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт.
Дальнейший учет реализации экспортных товаров у производителей и торговых организаций ведется аналогично.
При этом реализация товаров по внешнеторговому контракту
имеет свои особенности, что отражается и в бухгалтерском учете.
Первая особенность реализации товаров за границу РФ – это
распределение расходов на продажу между продавцом и покупателем. К расходам на продажу относятся затраты на тару, упаковку
на складах готовой продукции, расходы по погрузке, разгрузке,
хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию,
таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.
По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями поставки Инкотермс. В
них определяется порядок перехода риска случайной гибели, а также оговорен порядок распределения расходов между сторонами
сделки. Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может
привести к необоснованному завышению произведенных расходов.
Вторая особенность учета реализации экспортных товаров заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров. Как известно, выручка от реализации начисляется на
дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка
для отражения в учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент
по курсу Банка России, действующему на день перехода права
собственности от экспортера к иностранному покупателю [29].
Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) Инкотермс, то считают, что право собственности переходит
одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.
Однако в договоре может быть предусмотрен различный порядок перехода права собственности и риска случайной гибели.
Учет отгруженных экспортных товаров рекомендуется вести с
использованием счета 45 "Товары отгруженные". В данном случае
стоимость товаров, учтенных на счете 45, показывает, что эти товары находятся в пути, хотя право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.
46
На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делается запись:
Дебет 45 Кредит 43, 41 – отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;
Дебет 44 Кредит 60 – начислены расходы на транспортировку,
страхование, экспедирование.
На основании данных ГТД бухгалтер делает следующие записи:
Дебет 44 Кредит 76 – начислены таможенные сборы и пошлина.
На дату перехода права собственности в бухгалтерском учете
отражаются проводки по реализации экспортных товаров:
Дебет 62 Кредит 90 – начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;
Дебет 90 Кредит 45 – списана стоимость реализованных экспортных товаров.
По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат:
Дебет 90 Кредит 44, 26 – списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов
определяется учетной политикой организации);
Дебет 90 (99) Кредит 99 (90) – определен финансовый результат отчетного периода.
4.3. Обложение экспортных товаров акцизами и НДС
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 ст. 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим
экспорта, не подлежит налогообложению. Однако эта норма применяется лишь к экспортерам, которые представили в налоговый
орган поручительство банка или банковскую гарантию. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в
случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии)
экспортер обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для
операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.
Уплаченные суммы акциза впоследствии подлежат возврату при
условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. При этом эти документы должны быть представлены в течение 180 дней со дня ре47
ализации указанных товаров. Если в течение этого срока документы для возмещения акциза не представлены, то акциз считается
уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ.
Согласно п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с территории
РФ в таможенной процедуре экспорта налог на добавленную стоимость не уплачивается. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в соответствии с п. 1 ст. 164 НК облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, предъявленный экспортеру при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит
вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
В случае, если товары освобождены от налогообложения НДС
в Российской Федерации в соответствии со ст. 149 НК РФ, применение нулевой налоговой ставки при экспорте этих товаров имеет
свои особенности. Пункт 5 ст. 149 НК РФ запрещает организации
отказываться от налогового освобождения в зависимости от того,
кто является покупателем. Поэтому если организация пользуется
льготами, предусмотренными ст. 149 НК РФ, то и реализация указанных товаров на экспорт не подлежит налогообложению даже по
ставке 0 процентов. Соответственно и НДС, предъявленный при
производстве (закупке) таких товаров, не возмещается. Если же
организация возмещает НДС по экспорту необлагаемых товаров,
то ей следует отказаться от применения этой льготы при реализации товаров внутри РФ, т. е. их реализация будет облагаться по
ставке 18 %.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой
ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы
представляются следующие документы:
I. Контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории
Таможенного союза (далее ТС) и (или) припасов за пределы РФ.
II. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара
(припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае расчетов наличными денежными средствами – выписку банка (копию выписки), подтверждающую вне48
сение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного
лица – покупателя указанных товаров (припасов), документы (их
копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ. В случае совершения
внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций представляются документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров
на территорию РФ, выполнение работ (оказание услуг) и их оприходование, либо подтверждающие получение этих товаров за пределами территории РФ (на ее территории) и их оприходование.
III. Таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия,
через который товар был вывезен с территории РФ. При вывозе
товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с
государством – членом ТС, на которой таможенное оформление
отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация
(ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего
таможенное оформление указанного вывоза товаров. При вывозе с
территории РФ припасов предоставляется таможенная декларация
на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе
деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для
международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной
территории ТС и (или) о вывозе припасов за пределы РФ. В порядке, определяемом Министерством финансов РФ по согласованию с
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в
области таможенного дела, налогоплательщик может представить
вместо таможенных деклараций их реестр.
IV. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или)
иных документов с отметками таможенных органов мест убытия,
подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. В
случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при
вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией,
49
налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы: 1) копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой российского таможенного
органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы
территории РФ; 2) копия коносамента, морской накладной или
любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки"
указано место, находящееся за пределами территории РФ и иных
территорий, находящихся под ее юрисдикцией [1].
Контрольные вопросы
1. Какой документ оформляется и представляется в уполномоченный банк в случае заключения контракта на экспорт товаров?
2. Какой документ необходимо представлять в уполномоченный банк в случае расчетов по экспортным товарам в иностранной
валюте?
3. В каком случае паспорт сделки закрывается и какие документы необходимо при этом представить в уполномоченный банк?
4. Какие первичные документы являются основанием для бухгалтерского учета экспорта товаров?
5. Какие бухгалтерские записи будут сделаны на стадии производства экспортных товаров?
6. В чем заключаются особенности реализации товаров по
внешнеторговому контракту, отражающие в свою очередь и особенности бухгалтерского учета?
7. Какая бухгалтерская запись осуществляется в момент отгрузки экспортного товара?
8. На каком счете учитываются таможенные пошлины и сборы?
9. В какой момент в бухгалтерском учете признается выручка
от реализации экспортного товара и производится запись по кредиту бухгалтерского счета 90.1?
10. В каком случае реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, не подлежит налогообложению?
11. В каком случае экспортер обязан уплатить акциз по экспортным товарам, при этом уплаченные суммы акциза впоследствии подлежат возврату?
50
12. Уплачивается ли НДС при вывозе товаров с территории
РФ в таможенной процедуре экспорта?
13. При каком условии реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке?
14. Какие документы необходимо представить в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой
ставки 0 процентов?
51
Лекция 5. АНАЛИЗ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
5.1. Цели, задачи и особенности анализа внешнеэкономической деятельности организаций
Целью анализа внешнеэкономической деятельности отечественных коммерческих организаций являются определение влияния внешнеторговых операций на показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций и оценка перспектив их развития. Результаты анализа могут использоваться кредиторами и инвесторами.
Обычно анализ ВЭД используется для решения следующих
задач:
1) выявление объема импорта, доли импортированной продукции в общем объеме потребления на каком-либо рынке, а также
оценка динамики этих показателей;
2) выявление объема экспорта, его доли в общем объеме производства продукции в стране, а также оценка динамики этих показателей;
3) выявление основных участников рынка, наиболее активно
ведущих импортно-экспортные операции;
4) выявление основных регионов-импортеров/экспортеров
продукции;
5) выявление основных таможенных пунктов, через которые
ведется импорт/экспорт того или иного товара;
6) выявление типов продукции, которая наиболее активно импортируется/экспортируется;
7) оценка влияния сезонного фактора на объем импорта/экспорта;
8) оценка реакции рынка импорта/экспорта на различные изменения, происходящие в области политики, законодательства,
цен на товары и ресурсы, выход на рынок новых игроков, а также
на прочие события [28].
Перечисленные задачи достаточно часто являются составляющими комплекса исследований, нацеленных на оценку привлекательности того или иного рынка для выхода нового игрока, выбор
региона для строительства нового завода, выявление специфики
деятельности конкурирующих компаний и т. п.
Анализ внешнеторговых операций по данным финансовой отчетности предприятия включает:
52
1) анализ динамики и структуры контрактных обязательств;
2) анализ оборачиваемости средств в экспортных (импортных)
операциях;
3) анализ влияния обязательств на платежеспособность, ликвидность и финансовую устойчивость предприятия.
При анализе показателей, характеризующих контрактные обязательства, прежде всего изучают динамику, структуру, причины и
давность возникновения.
Изучение импортно-экспортных операций, позволяющее более точно оценить ситуацию на рынке, рекомендуется во всех случаях, когда изучаемый сегмент рынка наполнен импортом более
чем на 5–10 %. Аналогично и анализ экспорта имеет смысл проводить для тех рынков, на которых более 5–10 % производимой продукции поставляется в другие страны [28].
В целом основным доступным источником данных о ВЭД является информация, собираемая и предоставляемая заинтересованным лицам службами ГТК. Поэтому, планируя анализ ВЭД,
менеджерам желательно принимать во внимание соответствующие
ограничения, связанные с использованием данных официальной
таможенной статистики. Анализа статистики по ВЭД достаточно
только для получения общего приблизительного представления о
ситуации на изучаемом рынке с точки зрения импортной и экспортной составляющих. Этих данных недостаточно для того, чтобы на них можно было опираться при принятии управленческих
решений, при оценке перспектив инвестиционных проектов, а
также при анализе структуры тех или иных рынков. Результаты
анализа импортно-экспортных операций необходимо сопоставлять
с мнениями экспертов либо хотя бы с данными печатных и электронных СМИ [28].
Требования к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности
предприятий, участвующих в процессе международного обмена
товарами и услугами, существенно выше тех, которые предъявляются к организациям, не выходящим на внешний рынок. При проведении анализа необходимо учитывать ряд особенностей:
1) большая продолжительность осуществления операций по
экспорту и импорту товара во времени вследствие значительной
удаленности друг от друга участников внешнеэкономической
сделки (покупателя и продавца товара);
53
2) необходимость пересечения товаром таможенной границы
РФ, обусловленная тем, что один из участников внешнеэкономической сделки (покупатель или продавец товара) непременно
находится за границей;
3) осуществление расчетов между покупателем и продавцом
товара в иностранной валюте в подавляющем большинстве случаев;
4) сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки (каждый из них в части, обусловленной
конкретным базисным условием поставки);
5) наличие большого числа мест возникновения затрат, т. е.
необходимость привлекать различные организации, оказывающие
услуги или выполняющие работы по продвижению экспортного
или импортного товара.
При проведении анализа необходимо учитывать ряд факторов,
обусловленных:
1) увеличением времени и расстояния осуществления сделок,
что влечет за собой повышение кредитных рисков и сроков исполнения контрактов;
2) изменением курсов иностранных валют, что приводит к появлению дополнительного вида коммерческого риска – валютного;
3) отличиями в законодательных актах, нормах и правилах договорных отношений в разных государствах, что существенно затрудняет проведение взаиморасчетов между контрагентами и увеличивает налоговое бремя;
4) конъюнктурностью текущего законодательства конкретной
страны, что приводит к дополнительным рискам, обусловленным
суверенностью каждого государства, его текущими экономическими и политическими интересами [28].
Кроме того, при анализе внешних связей предприятий необходимо учитывать дополнительные требования при заключении
коммерческих договоров по международным поставкам и расчетам. На внешнем рынке гораздо более тонкие и сложные требования к условиям поставки, к определению цены контракта и к формам расчетов. Например, распространены такие формы расчетов,
как аккредитивная, чековая и вексельная.
54
5.2. Методика анализа динамики, издержек и эффективности
экспорта (импорта) товаров, работ, услуг
Анализ внешнеэкономической деятельности предприятий осуществляется с помощью следующих приемов: логических (детализация, сравнение, элиминирование, обобщение); статистических
(сводка, группировка, средние величины, индексы, ряды динамики); математических (математическое моделирование, математический анализ) и т. д.
Для анализа используются данные бухгалтерского и оперативного учета и отчетности, а также прочие источники информации.
Привлекаемые к анализу материалы должны быть проверены (точность арифметических расчетов, взаимная согласованность показателей отчетности и достоверность учетных данных).
Основные задачи анализа внешнеэкономической деятельности
предприятия:
– оценка уровня и качества выполнения предприятием обязательств по внешнеторговым контрактам;
– характеристика развития внешнеэкономической деятельности предприятия (за отчетный и предшествующий годы);
– оценка рациональности использования ресурсов, привлеченных для выполнения обязательств по внешнеторговым контрактам
(анализ эффективности использования оборотного капитала, себестоимости продукции и издержек обращения, а также анализ эффективности отдельных внешнеэкономических операций и т. д.);
– оценка финансовых результатов внешнеэкономической деятельности и характеристика финансового положения, платежеспособности и рентабельности предприятия [28].
Обязательства по внешнеторговым контрактам должны быть
выполнены по срокам поставок, качеству и количеству товаров.
Обобщающий коэффициент просроченных обязательств определяется как отношение стоимости товаров по всем контрактам, просроченных исполнением в течение года, к сумме всех контрактов,
подлежащих исполнению за этот год. Показатель просрочек составляется по всей реализации товаров за год и отдельно по товарам и товарным группам.
В качестве обобщающего показателя критерия при оценке работы предприятия по качеству товаров используется показатель
процентного отношения суммы удовлетворенных рекламаций к
55
стоимости поставленных товаров. Кроме того, изучаются и сами
рекламации.
Уровень конкурентоспособности товаров и услуг определяется совокупностью различных технико-экономических факторов:
качество и себестоимость, формы и методы торговли, цены, условия и сроки поставки и транспортировки, соответствие требованиям моды и условиям местного рынка, престиж производителя и
продавца, престиж товара, эффективность рекламы и др. Анализ
конкурентоспособности товаров должен сопровождаться выработкой соответствующих рекомендаций, направленных на повышение
уровня конкурентоспособности этих товаров как на внутреннем,
так и на внешних рынках.
Анализ динамики реализации (экспорта, импорта) товаров и
услуг. Для более полной характеристики работы предприятия по
сбыту товаров необходимо проанализировать выручку, полученную от их реализации за последние годы. Цель такого исследования – установить перемены, которые произошли в товарной структуре, в развитии новых видов продаж и географическом направлении сбыта, как изменились продажные цены. При изучении динамики реализации за ряд лет вычисляются также темпы ее прироста
за каждый год и среднегодовой темп прироста за весь изучаемый
период.
Данные о реализации за изучаемые годы группируются в аналитических таблицах по регионам и по товарам. По каждой строке
таблицы (регион, товар) вычисляют индексы стоимости, физического объема и цен. Для анализа стоимостной структуры реализации по регионам и по товарам составляются аналитические таблицы, где по каждой строке (регион или товар) показывается сумма
реализации и ее удельный вес к общему итогу. По данным таблиц
определяют тенденцию развития реализации данной группы товаров по стоимости и по структуре.
Индекс стоимости (ИСТ) рассчитывается по формуле:
ИСТ =  p1  q1 ,
(1)
p
0
 q0
где ИСТ – индекс стоимости; p0 – цена базисного периода; p1 –
цена отчетного периода; q0 – количество реализованной продукции
в базисном периоде; q1 – количество реализованной продукции в
отчетном периоде.
56
Индекс цен (ИЦ) определяется по формуле:
ИЦ =
p
p
 q1 .
0  q1
(2)
1
Индекс физического объема (ИФ) вычисляется по формуле:
ИФ =
p
p
 q1 .
0  q0
(3)
0
При анализе издержек обращения по реализации (экспорту,
импорту) товаров определяют относительный уровень издержек
обращения как отношение издержек обращения к производственной себестоимости реализованных товаров за год в процентах. Показатели за отчетный год, сопоставляемые с показателями за предшествующий год, дают оценку изменений относительного уровня
издержек обращения. Далее изучаются факторы, определившие
изменение каждой статьи абсолютного уровня накладных расходов, представленные в табл. 6.
Изучение следует проводить в разрезе отдельных товаров, а
затем путем обобщения выявленных факторов можно проанализировать весь товарооборот (табл. 7) [28]. Расчет производится с помощью метода абсолютных разниц.
1. Определение фактора количества (веса): (-6 000) × 12 × 4 =
-288 000. Снижение количества хранимых грузов уменьшает затраты по хранению на 288 000 руб.
2. Определение фактора срока хранения: 14 000 × 8 × 4 =
448 000. Увеличение времени хранения товара повлекло рост расходов по хранению на 448 000 руб.
3. Определение ставки за хранение: 14 000 × 20 × 1 = 280 000.
Повышение ставки за хранение увеличило расходы на 280 000 руб.
Сумма прироста расходов по хранению составила 440 000 руб.
(288 000 + 448 000 + 280 000).
Таблица 6
Основные факторы, определяющие изменение накладных
расходов [28]
Статья расходов
Перевозка товаров
Факторы
Количество (вес) груза
Радиус (дальность) перевозок
Ставка по перевозке (тариф, фрахт)
Способ и условия перевозки
57
Окончание табл. 6
Статья расходов
Перевалка товаров
Хранение товаров
Факторы
Количество (вес) груза
Ставка по перевалке (за 1 т)
Надбавка по нестандартным грузам и грузамтяжеловесам
Количество (вес) груза
Способ хранения
Время хранения
Ставка за хранение
Прочие расходы
Аналогичным образом определяются факторы и по другим
статьям издержек обращения.
Таблица 7
Исходные данные для факторного анализа затрат на хранение
Показатели
Расходы по хранению
Факторы
Вес, т
Средний срок хранения,
дней
Средняя ставка хранения
за один тонно-день, руб.
Предшествующий
год
960 000
Отчетный год
1 400 000
Отклонение
(+, -)
440 000
20 000
12
14 000
20
-6 000
8
4
5
1
Далее изучаются факторы, определившие изменение каждой
статьи абсолютного уровня накладных расходов. Изучение следует
проводить в разрезе отдельных товаров, а затем путем обобщения
выявленных факторов можно проанализировать весь товарооборот. На основе этого анализа определяются возможности по снижению уровня накладных расходов.
Эффективность экспорта товаров (продукции) определяется
как отношение выручки-нетто в инвалютных рублях (выручканетто в инвалютных рублях определяется как выручка-брутто в
инвалютных рублях минус накладные расходы в инвалютных рублях) к полной себестоимости реализованного товара (продукции),
выраженная в процентах (табл. 8).
Стоимость в инвалютных рублях определяется как произведение стоимости товара (продукции), выраженной в иностранной валюте, на курс ЦБ РФ.
58
Таблица 8
Определение эффективности экспорта продукции [28]
Показатели
Количество продукции, ед.
Цена-брутто, USD/ ед.
Курс доллара США, руб./ ед.
Цена-брутто, инв. руб./ед.
Производственная себестоимость
единицы продукции, руб.
Выручка-брутто, тыс. инв. руб.
Накладные расходы, тыс. инв.
руб.
Выручка-нетто, инв. руб.
Производственная себестоимость
всего, тыс. руб.
Накладные расходы, тыс. руб.
Накладные расходы к производственной себестоимости, %
Полная себестоимость, тыс. руб.
Эффективность экспорта, %
(выручка-нетто / полная себестоимость × 100 %)
Предшествующий
год
4 000
100
28,0
2 800
Отчетный
год
Отклонение (+, -)
5 000
90
29,0
2 610
+1 000
-10
+1,0
-190
1 500
11 200
1 400
13 050
- 100
+1 850
1 120
10 080
1 305
11 745
+185
+1 665
6 000
640
7 000
750
+1 000
+110
10,7
6 640
10,7
7 750
+1 110
151,8
151,5
-0,3
Помимо изменения курса иностранной валюты, на этот показатель влияют следующие факторы:
1) цена-брутто (контрактная цена);
2) уровень накладных расходов;
3) производственная себестоимость единицы экспортируемого товара (продукции);
4) полная себестоимость экспортируемого товара (продукции).
Данный анализ можно дополнить анализом эффективности
отдачи оборотного капитала. Этот показатель определяется как
отношение выручки-нетто (от экспорта или импорта) к среднему
размеру оборотного капитала анализируемого предприятия.
Контрольные вопросы
1. Для решения каких задач используется анализ внешнеэкономической деятельности организации?
59
2. Какие элементы включает анализ внешнеэкономической деятельности по данным финансовой отчетности предприятия?
3. Какие особенности осуществления операций по экспорту и
импорту товара необходимо учитывать при проведении анализа
внешнеэкономической деятельности организации?
4. С помощью каких приемов экономического анализа осуществляется анализ внешнеэкономической деятельности предприятий?
5. Какие основные этапы содержит анализ внешнеэкономической деятельности предприятия?
6. Каким образом рассчитывается обобщающий коэффициент
просроченных обязательств по контрактам?
7. Какой показатель используется в качестве обобщающего
показателя критерия при оценке работы предприятия по качеству
товаров?
8. Каким образом при анализе внешнеэкономической деятельности определяется уровень конкурентоспособности товаров и
услуг?
9. Какие показатели рассчитываются при изучении динамики
реализации за ряд лет?
10. Каким образом рассчитывают относительный уровень издержек обращения?
11. Каким образом рассчитывается показатель эффективности
экспорта товаров (продукции)?
60
Лекция 6. АУДИТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
6.1. Основные направления проведения аудита
импортных операций
Импортные операции можно рассматривать как самостоятельный объект аудита, поскольку они характеризуются своими специфическими целями, задачами и последовательностью осуществления. В процессе аудиторской проверки важно установить не
только факт достоверности отражения в учете импортных операций, но и факт соответствия их нормам таможенного, валютного и
налогового законодательства, а также сделать вывод об эффективности системы внутреннего контроля за осуществлением импортных операций.
Кроме того, аудит импортных операций целесообразно осуществлять на основе сплошной документальной проверки по причине отсутствия типовых и повторяющихся операций.
В большинстве источников по практическому аудиту нет однозначного подхода к данному объекту аудиторской проверки. Как
правило, при этом рассматриваются вопросы бухгалтерского учета, а применяемые методики не обеспечивают комплексного подхода к использованию не только внутрихозяйственного, но также
таможенного и валютного учета как источника информации для
аудиторских доказательств.
Кроме того, при проведении аудиторских проверок импортных операций необходимо проверять законность осуществления
этих операций. Возникает ситуация, когда при организации и ведении бухгалтерского учета по обычным, отработанным на операциях внутреннего рынка схемам возникает риск нарушения законодательства и искажения бухгалтерской отчетности, о чем лица,
ответственные за финансово-хозяйственную деятельность, могут
не подозревать и систематически совершать непреднамеренные
ошибки. А расплата за такие ошибки при обнаружении их правоохранительными органами бывает порой неадекватна их значимости в хозяйственной деятельности организации.
Цель аудита импортных операций – это выражение независимого мнения о достоверности учета импортных операций во всех
существенных аспектах и о соответствии их нормам действующе61
го законодательства, а также оценка надежности и эффективности
системы бухгалтерского учета и системы внутрихозяйственного
контроля предприятия. Исходя из этих целей, формируются задачи
аудита импортных операций, представленные на рис. 1.
Выражение независимого мнения
О правовом аспекте импортных
операций
О достоверности и
надежности системы
учета и отчетности
Об эффективности
системы внутреннего контроля
Соответствие
операции
действующему
законодательству
Формирование полной и достоверной
информации
Оценка надежности системы, ее
гибкости и
действенности
Единообразие ведения учета,
соблюдение принципа
сопоставимости
Своевременная регистрация
операции на счетах
бухгалтерского учета
Рис. 1. Задачи аудита импортных операций [30]
Импортные операции как объект аудита можно разделить на
импорт материальных и нематериальных ценностей. В основу такого разделения положены различия в их физических свойствах:
материальные ценности имеют вещное воплощение, а нематериальные – нет. Подобное разделение импортных операций необходимо для определения подзадач аудита, учитывающих специфику
каждой операции (рис. 2).
Таким образом, содержание и направление аудита импортных
операций включают расширенный спектр задач и подзадач, определяющих целевую направленность проверки. Кроме того, как от
сотрудников предприятия-импортера, так и от аудитора требуется
наличие специальных знаний в области международного и гражданского права, валютного, таможенного и налогового законодательства, что подтверждает, что импортные операции являются
специфическим объектом аудиторской проверки.
62
Импорт
Материальные ценности
(товары, материалы,
оборудование)
Ключевые условия контракта поставки:
– с учетом норм российского законодательства,
– фиксирование перехода
права собственности,
– правила Инкотермс
Оформление банковских, таможенных,
налоговых и бухгалтерских документов
Нематериальные
ценности (работы,
услуги)
Аудит на предмет
соответствия соблюдения законодательства государств с учетом
требований международных норм
и правил
Аудит достоверности отражения импортных операций в
первичных документах
Ключевые условия
контракта поставки
с учетом норм российского законодательства.
Международные соглашения об избежании двойного
налогообложения
Оформление банковских, таможенных, налоговых и
бухгалтерских документов
Аудит достоверности отражения импортных
операций на счетах бухгалтерского учета в целом и по этапам проведения операции
Аудит налогообложения импортных операций
Рис. 2. Подзадачи аудита импортных операций [30]
При планировании аудиторской проверки аудиторским организациям необходимо правильно оценить организованные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутрихозяйственного
контроля. От состояния этих систем зависит аудиторский риск (точнее, его составляющие – неотъемлемый и контрольный риски), объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость привлече63
ния более квалифицированных кадров, обладающих специальными
познаниями) и др.
Поэтому аудитор должен изучить следующие первоочередные
факторы, влияющие на организацию и состояние бухгалтерского
учета и внутреннего контроля:
1) форму ведения учета, степень его автоматизации;
2) структуру бухгалтерской службы, организацию ее работы;
3) состояние учетной документации (полноту, систематичность);
4) состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии;
5) организацию работы с нормативно-справочной литературой;
6) участие главного бухгалтера в вопросах заключения импортных сделок.
При этом используются следующие аудиторские процедуры:
инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение и аналитические процедуры.
Источниками информации об экономическом субъекте и состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут, в
частности, являться:
1) учредительные и регистрационные документы;
2) приказ об учетной политике;
3) бухгалтерская отчетность, регистры учета;
4) контракты;
5) результаты бесед и переговоров с руководством, бухгалтерами предприятия.
Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля
является основанием для планирования степени детальности и выборочное проведения аудиторских процедур, то, соответственно,
отсутствие документирования или ненадлежащее документирование выявленных особенностей систем, а также результатов их изучения и оценки могут служить показателем низкого качества аудиторских услуг.
Наиболее приемлемыми видами документирования информации о состоянии систем бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля являются вопросники.
64
6.2. Источники информационной базы аудита импортных
операций
Классификация информационной базы для проведения аудита
с учетом всех ключевых аспектов импортных операций необходима для проработки основных направлений методики аудита.
Особенностью внешнеэкономических сделок является то, что
они выходят за рамки одного государства, а значит, информационная база значительно шире, чем при оценке других видов операций
предприятия.
При классификации информации для аудита целесообразно
использовать системный подход, т. е. разделение всех источников
на внутренние и внешние.
К внешним источникам информационной базы аудита импортных операций относятся:
1. Информация о политической и экономической ситуации в
отношении стран, субъектами которых являются контрагенты по
сделке.
2. Информация о денежно-кредитной и бюджетной политике
государства.
3. Отраслевая информация, при ее анализе аудитор должен
оценить целесообразность заключения контракта, например, вероятна ситуация, когда импортер заключает сделку на поставку зарубежной продукции из отрасли, не являющейся ведущей для данной страны, либо продукция этой отрасли является весьма дорогостоящей на мировом рынке. В этом случае аудитор обязан выяснить, с какой целью заключается такого рода импортный контракт,
поскольку возникает вопрос о его целесообразности либо участии
предприятия в сомнительного рода сделках.
4. Характеристика контрагентов. Данного рода информация
дает возможность оценить стабильность хозяйственных связей.
Официально надежность иностранного партнера может быть подтверждена публикуемым аудиторским заключением, ознакомление
с которым позволит проверяющему оценить вероятность риска
расторжения сделки, т. е. коммерческого риска.
5. Законодательная и справочно-информационная базы. Безусловно, действующая нормативно-законодательная база является
основным критерием аудита при определении законности операции, но при этом особое внимание необходимо уделять и проектам
65
документов, готовящимся к принятию в ближайший период. Проект, как правило, содержит информацию о предстоящем изменении. Кроме того, справочная информация официальных органов,
например о рыночных ценах на импортируемую продукцию, поможет оценить реальность цен, указанных в контракте и в таможенных декларациях. С этой точки зрения аудитор минимизирует
риск сговора таможни и импортера.
6. Заключения официальных государственных органов, внешних аудиторов и иных организаций, уполномоченных проводить
проверки. Акты проверки предприятия-импортера различными органами являются внешними аудиторскими доказательствами и
позволяют аудитору сделать вывод относительно не только работы
предприятия в целом, но и конкретной операции, вне зависимости
от того, касалась ли проверка вопросов внешнеэкономической деятельности или нет. Так, замечания налоговых органов относительно ведения бухгалтерского учета и соблюдения норм действующего законодательства ставят под сомнение достоверность и полноту
отражения импортной операции. Постоянное участие в судебных
разбирательствах, вне зависимости от решения, указывает на то,
что достаточная доля средств идет не на развитие предприятия, а
отвлекается из оборота, причем на длительное и часто неопределенное время, что в свою очередь означает, что при возникновении
риска расторжения сделки может не хватить средств на погашение
всех издержек по контракту, и возникает вероятность банкротства.
7. Информация средств массовой информации и сети Интернет. Для аудита не существует пределов источников баз данных и
количества информации относительно проверяемой операции,
единственным ограничивающим фактором является ее достоверность, тем более, что внешнеэкономическая операция расширяет
базу деловой информации, так как контрагенты являются субъектами различных государств [30].
Внутренними источниками информации являются:
1. Правовые документы предприятия. Правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений
позволяют сделать вывод о законности существования предприятия в целом. С правовой точки зрения аудитор также должен оценить банковские и таможенные документы. Особенностью им66
портной операции является то, что одновременно опосредованные
участники сделки являются и контролирующими органами.
2. Учетная и налоговая политика. Из анализа учетной политики аудитор получает сведения о том, в каких регистрах бухгалтерского учета отражаются данные по импортной операции, как распределяются затраты по импортным контрактам, как происходит
оценка имущества, стоимость которого выражена в иностранной
валюте. Наличие утвержденного документооборота, как уже упоминалось, позволяет аудитору не только понять, какими дополнительными внутренними документами оформляется сделка, но и
выразить мнение о надежности системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета, что имеет прямое отношение к аудиторскому риску.
3. Импортный контракт. Он является основополагающим документом, содержащим ключевые сведения по сделке, которые составляют основу информационной базы для проведения аудита. В
отличие от любого другого вида договора, регулирующего хозяйственные операции предприятия, он сочетает в себе не только интересы сторон по сделке, но и требования как внутреннего, так и
международного законодательств, соглашений, правил, стандартов. При этом особое внимание необходимо обратить на то, что
этот документ составляется на двух языках, где некорректность
перевода основных условий содержит в себе риск недостоверности
сведений по сделке. Поэтому аудитор должен учитывать специфику импортных операций и убедиться в однозначности трактовки
условий контракта, а при внесении изменений и дополнительных
условий удостовериться в том, что это доведено до сведения обеих
сторон по контракту.
4. Первичные документы. Некоторые первичные документы
организаций, ведущих внешнеэкономическую деятельность, по
своей сути являются смешанными, а не внутренними. В составлении части первичных документов участвуют контрагенты по операции. Например, банковская выписка по валютному счету составляется банком, но на основании платежного поручения, представленного предприятием, при этом отражение на счетах бухгалтерского учета только на основании одного из данных первичных
документов незаконно. Таможенная декларация, например, составляется предприятием, но при этом таможенный орган делает
67
на ней соответствующие отметки. Кроме того, если операция касается поставки материальных ценностей, предприятие составляет
паспорт импортной сделки, который заверяется банком. Такой порядок составления присущ практически всем первичным документам таможенно-банковского контроля. Таким образом, отличительной чертой импортных операций является повышенная степень контроля за первичными документами со стороны налоговых,
банковских и таможенных органов, а ряд документов, например на
транспортные перевозки, должен соответствовать международным
требованиям, предъявляемым к их оформлению.
5. База данных бухгалтерского учета. По ней формируется основная информация на счетах синтетического и аналитического
учета. Правильное и своевременное отражение операций по счетам
бухгалтерского учета в программе не является гарантией достоверности информации – необходимо убедиться, что программный
продукт надежен и формирует достоверную базу данных, а также
проверить вопрос сохранности ее в электронном виде.
6. Данные бухгалтерской отчетности. Они также являются одним из важных источников информации. Анализ ее статей позволяет оценить эффективность данной сделки для предприятия.
7. Внеучетные источники информации. При проведении проверки необходимо обратить внимание на документооборот, который отражает не только общепринятые обязательные документы,
но и внутрифирменные стандарты. Целесообразно изучить справки и отчеты, подготавливаемые на предприятии и предназначенные для обмена данными между подразделениями. Например,
аудитору при формировании мнения о надежности импортной
сделки необходимо оценить, как предприятие следит за продвижением товара, его оплатой (особенно если составлен график платежей и поставок), за своевременной подготовкой и оформлением
документов в целях предупреждения возникновения рисков, которым подвержена импортная операция. Также следует обратить
внимание и на переписку между контрагентами, которая может
дать разъяснения по изменению условий контрактов [30].
68
6.3. Подготовка общего плана и программы аудита импортных операций
Информация об экономическом субъекте, полученная в ходе
предварительного планирования, оценка составляющих аудиторского риска являются основой, исходя из которой может быть
сформирована стратегия аудиторской проверки. Аудитор выбирает
аудиторские процедуры, которые будут применяться, определяет
вид процедур, их объем и способ (метод) применения. При этом в
целях оптимизации проверки необходимо принять во внимание
следующие обстоятельства:
1) применение статистических выборочных методов оправдано лишь при достаточно больших объемах генеральных совокупностей, а также при отсутствии информации о неравновозможности и неслучайности ошибок;
2) при имеющейся информации о значимых для аудита областях целесообразно отдавать предпочтение процедурам сплошной
проверки совокупностей, составляющих эти области. И, наоборот,
совокупности, составляющие незначительные области, могут быть
проверены выборочно или с помощью аналитических процедур.
Составление программы аудита регламентируется федеральным стандартом "Планирование аудита", где, в частности, определено, что программа аудита является набором инструкций для
аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и
проверки надлежащего выполнения работы.
С учетом ранее изложенных сведений об организации и особенностей операций по импорту можно составить программу проверки импорта товаров (табл. 9 [30]).
Подготовка общего плана и программы аудита является завершающей стадией планирования, при этом в общем плане отражаются основная цель и направления проверки, способ проведения
аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определяются численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указываются сроки проведения проверки, а также дата
представления аудиторского заключения и детализированного отчета.
69
Таблица 9
Программа аудита импортных операций
Проверяемая организация
Период аудита
Количество человеко-часов
Аудитор
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень существенности
Перечень аудиторских процедур
Источник
информации
1. Наличие и правильность Контракты
оформления контрактов
2. Своевременность оформле- Таможенные декларания операций по приобретению ции, приходные
импортных товаров
накладные
3. Проверка правильности
Таможенная
определения таможенной стои- декларация
мости
4. Налогообложение импорт- Таможенные деклараных товаров (НДС, акцизы)
ции, первичные документы по импорту
5. Проверка реальности креди- Счета-фактуры
торской задолженности и рас- поставщиков, платежчетов по импорту
ные документы
6. Проверка полноты и пра- Счета-фактуры,
вильности оприходования това- приходные накладные
ров
Приемы
проверки
Инспектирование
Инспектирование
Пересчет
Пересчет
Инспектирование, подтверждение
Инспектирование
6.4. Цели, задачи и источники информации аудита экспортных операций
Цели аудита операций по экспорту товаров (работ, услуг) могут быть следующими:
1) проверка эффективности внутреннего контроля за движением экспортных товаров;
2) проверка сохранности товарно-материальных ценностей,
отправленных в порядке экспортных поставок;
3) проверка уровня и оправданности накладных расходов по
экспорту товаров в рублях и в иностранной валюте;
4) проверка соблюдения правил ведения бухгалтерского учета,
предусмотренных Положением об учете и отчетности;
5) проверка реальности исчисленного финансового результата
экспорта товаров (работ, услуг);
70
6) проверка соответствия совершенных операций по расчетам с
иностранными покупателями действующему законодательству и достоверности отражения этих операций в бухгалтерском учете [29].
Аудит реализации экспортной продукции – ответственный
участок работы аудиторов. Источниками информации для проведения аудита являются следующие документы и регистры бухучета:
1) внешнеторговые контракты;
2) приказ об учетной политике предприятия;
3) книга регистрации контрактов;
4) банковские документы уполномоченных банков;
5) ведомости учета готовой продукции;
6) ведомости учета отгруженной экспортной продукции;
7) журналы-ордера № 6, 8;
8) бухгалтерская отчетность;
9) Главная книга;
10) книга продаж;
11) книга покупок;
12) таможенные декларации;
13) первичные товаросопроводительные документы;
14) налоговые декларации;
15) переписка с импортерами;
16) договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими организациями;
17) приказы предприятия (решения правления в кооперативных организациях);
18) авансовые отчеты [25].
В целях качественной проверки аудитор должен изучить учетную политику экономического субъекта, что позволит ему выяснить
порядок отражения операций по экспорту в бухгалтерском учете.
6.5. Программа аудита экспортных операций
Большинство авторов предлагает пообъектный подход в аудите, поэтому рассматривает данный участок работ как подраздел
проверки процесса реализации продукции или расчетов с покупателями и заказчиками, но не как самостоятельную область. В результате исследование экспортных операций осуществляется в
рамках нескольких этапов разными участниками: аудит операций
по валютному счету, расчетов с бюджетом, расчетов с покупате71
лями, расчетов с поставщиками и т. д. Это не позволяет сформировать общий вывод, поэтому целесообразнее применять циклический подход к сегментированию участков проверки, так как аудитор проверяет не какой-либо объект учета, а направление деятельности фирмы в целом, которое включает ряд объектов, сгруппированных в циклы. Если же экспортные операции носят единичный характер, то они вполне могут быть исследованы в рамках
проверки по указанным взаимосвязанным участкам.
Каждый аудитор вправе самостоятельно определять область
циклов (сегментов), учитывая в первую очередь специфику проверяемой организации. В общем случае выделяют следующие циклы:
1) формирование себестоимости экспортируемой продукции;
2) продажа продукции на экспорт;
3) расчеты с бюджетом по НДС;
4) операции по валютным счетам.
Однако в некоторых случаях этого недостаточно. Например, в
цикл расчетов с бюджетом, кроме НДС, необходимо включить и
проверку расчетов по акцизам, таможенным сборам и пошлинам.
При высоком удельном весе экспортных операций с участием посредников, бартерных экспортных операций целесообразно выделять их из цикла продажи. В то же время не всегда целесообразно
выделять цикл формирования себестоимости продукции, например, при реализации на внутреннем и внешнем рынках одних товаров (работ, услуг). Порядок формирования их себестоимости
рассматривается при проверке соответствующего участка бухгалтерии, поэтому в программу проверки следует внести некоторые
корректировки, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта.
Конкретный перечень вопросов, решаемых в рамках каждого
из циклов, представляет собой, по сути, программу проверки.
Имеются следующие рекомендации по проведению аудиторских
процедур. В отношении цикла прочих экспортных операций целесообразно проводить сплошной аудит ввиду значительных трудностей отражения их в бухгалтерском и налоговом учетах, часто
возникающих ошибок. Особенно это касается товарообменных
внешнеэкономических сделок. Проверку пересчета сумм доходов
и расходов по экспортной сделке, выраженных в иностранной валюте, будет удобно проводить не в цикле валютных операций, а в
72
каждом из пунктов, где присутствуют такие пересчеты. Сверка
итогов, представленная в программе аудита как второй этап, не является отдельным циклом. Она производится на основе уже проверенных данных учетных регистров и позволяет оценить правильность переноса сведений из них в бухгалтерскую отчетность [25].
Следует отметить тесную связь между отдельными циклами.
Так, процесс проверки формирования себестоимости отгружаемой
продукции (работ, услуг) неразрывно связан с проверкой налоговых вычетов по НДС, практически на каждом этапе параллельно
осуществляется проверка формирования и отражения курсовых
разниц по счетам бухгалтерского учета. Поэтому при создании
аудиторской группы и распределении обязанностей между ее членами необходим координатор их действий, который будет объединять результаты проверок каждого сегмента и формировать мнение в части экспортных операций в целом. Его работа начинается
на последнем этапе при проверке тождественности показателей
синтетического и аналитического учетов с данными первичных
документов для проверки полноты и точности указанных сумм, а
также при оценке правильности отражения данных в бухгалтерской отчетности.
Осуществление организацией реализации продукции на внешнем рынке оказывает значительное влияние на формирование многих показателей бухгалтерского баланса ("Товары отгруженные",
"НДС по приобретенным ценностям" и др.), отчета о прибылях и
убытках ("Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ,
услуг (за вычетом НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей)", "Коммерческие расходы" и др.), отчета о движении денежных средств ("Средства, полученные от покупателей,
заказчиков", "Остаток денежных средств на начало отчетного периода" и др.), приложения к бухгалтерскому балансу ("Авансы полученные", "Дебиторская задолженность, в том числе покупателей
и заказчиков" и др.). Проверить полностью какую-либо статью
возможно только в случае, когда, кроме экспортной, иной деятельности нет. Как правило, на практике такие ситуации не встречаются, поэтому аудитор может выразить мнение о достоверности указанных показателей только в части экспортных операций.
Проведение аудита экспортных операций по предлагаемой
схеме позволяет избежать дублирования работ, сократить время на
73
проверку. В то же самое время программа охватывает все возможные направления и виды сделок с иностранными партнерами, что
позволяет получить более качественные результаты [25].
Контрольные вопросы
1. В чем заключаются цель и основные задачи аудита импортных операций?
2. Какие подзадачи можно выделить при аудите импортных
операций в зависимости от физических свойств объекта аудита?
3. Какие факторы влияют на организацию и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля?
4. Какие материалы относятся к внешним источникам информационной базы аудита импортных операций, а какие к внутренним?
5. Какие этапы аудита включает в себя программа аудита импортных операций?
6. Какие приемы аудиторской проверки содержит программа
аудита импортных операций по соответствующим этапам?
7. Каковы цели и задачи аудита операций по экспорту товаров
(работ, услуг)?
8. Какие документы являются источниками информации для
проведения аудита экспортных операций?
9. Какие циклы рекомендуется выделять в программе аудита
экспортных операций?
74
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 от 31 июля 1998 г. №
146-ФЗ; ч. 2 от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в редакции изменений от 21 апреля
2011 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
2. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ
(ТК РФ) (в редакции изменений от 28 ноября 2009 г.) [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: www.garant.ru
3. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете» (в редакции изменений от 28 сентября 2010 г.) [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: www.garant.ru
4. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (с изменениями от 22
августа 2004 г., 22 июля 2005 г., 2 февраля 2006 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
5. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изменениями от 29 июня 2004 г., 18 июля
2005 г., 26 июля, 30 декабря 2006 г., 17 мая, 5 июля, 30 октября 2007 г., 22 июля
2008 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
6. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» (в редакции изменений от 4 мая 2011 г.) [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: www.garant.ru
7. Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об
утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную
стоимость» (в редакции изменений от 26.05.2009 № 451) [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: www.garant.ru
8. Постановление Правительства РФ от 27 ноября 2006 г. № 718 "О Таможенном тарифе Российской Федерации и товарной номенклатуре, применяемой
при осуществлении внешнеэкономической деятельности" (в редакции изменений
от 19 июля 2010 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
9. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г., 18 сентября 2006 г., 26 марта 2007 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
10. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18
сентября 2006 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
11. Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"
ПБУ 5/01" (с изменениями от 27 ноября 2006 г., 26 марта 2007 г., 25 октября 2010
г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
12. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (с изменениями от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
75
13. Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. № 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" с изменениями от 25 декабря 2007 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
14. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (с изменениями от 11 марта 2009 г., 25 октября, 8 ноября 2010 г.), Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (с изменениями от 11 марта 2009 г., 25 октября, 8 ноября 2010 г.), Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (с изменениями от 25 октября 2010 г.) [Электронный ресурс].
– Режим доступа: www.garant.ru
15. Положение ЦБР от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в
Российской Федерации» (с изменениями от 3 марта 2003 г., 11 июня 2004 г., 2 мая
2007 г., 22 января 2008 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
16. Инструкция ЦБР от 15 июня 2004 г. № 117-И "О порядке представления
резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными
банками валютных операций и оформления паспортов сделок" (в редакции изменений от 12 августа 2008 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
www.garant.ru
17. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации. Утвержден решением Совета Директоров ЦБР 22 сентября 1993 г. № 40 // СПС
ГАРАНТ, 2011. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.qarant.ru
18. Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его
оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (ред. от
21.01.2003) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
19. Постановление Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (с посл. изм. от 27 марта,
3 мая 2000 г.) // СПС ГАРАНТ, 2011. [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
www.qarant.ru
20. Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" [Электронный ресурс]: www.garant.ru
21. Бархатов, А. П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие. – 5-е изд. испр. и доп. / А. П. Бархатов. – М.: Издательскоторговая корпорация «Дашков и К», 2008. – 300 с.
22. Блохин, К. М. Внешнеэкономическая деятельность: условия контракта,
налоговые последствия их несоблюдения / К. М. Блохин // Аудиторские ведомости. – 2010. – № 5. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
23. Бородкин, В. И. Внешнеэкономическая деятельность: учет и налоги / В.
И. Бородкин, А. Ю. Павлова // СПС Гарант, 2009. – 104 с. [Электронный ресурс].
– Режим доступа: www.garant.ru
24. Налогообложение хозяйственных операций и сделок в 2009 году / А. В.
Брызгалин [и др.] // СПС Гарант, 2010. – 110 с. [Электронный ресурс]. – Режим
доступа: www.garant.ru
76
25. Горячих, С. П. Программа аудита экспортных операций / С. П. Горячих,
А. Н. Чикишева // Бухгалтер и закон. – 2008. – № 4. – С. 4. [Электронный ресурс].
– Режим доступа: www.garant.ru
26. Комиссарова, И. П. Экспорт, импорт: учет и налоги / И. П. Комисарова,
М. Б. Марель // СПС ГАРАНТ, 2010. – 103 с. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
27. Краснослободцева, Г. К. Учет ценных бумаг и валютных операций / Г.
К. Краснослободцева, О. И. Соснаускене // СПС Гарант, 2008. – 165 с. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
28. Кутер, М. И. Цели, задачи и особенности анализа внешнеэкономической деятельности организаций / М. И. Кутер, Т. А. Семенцова, Р. А. Тхагапсо //
Экономический анализ. Теория и практика. – 2007. – № 1. – С. 4. [Электронный
ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
29. Овсийчук, М Ф. Бухгалтерский учет и контроль внешнеэкономической
деятельности организации: учебник / М. Ф. Овсийчук, И. Д. Демина. – М.:
КНОРУС, 2008. – 208 с.
30. Сидоренков, Г. Н. Основные направления проведения аудита импортных операций / Г. Н. Сидоренков, И. Д. Демина // Все для бухгалтера. – 2006. –
№ 19. – С. 20–28. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: www.garant.ru
31. Ульянова, Н. В. Внешняя торговля: бухгалтерский и налоговый учет в
2006 году / Н. В. Ульянова // СПС Гарант, 2008. – 113 с. [Электронный ресурс]. –
Режим доступа: www.garant.ru
77
ОГЛАВЛЕНИЕ
Список условных сокращений..……………………………. 3
Введение ………………………………………………..……
Лекция 1. Нормативное регулирование внешнеэкономической деятельности ……………………….…………………..
1.1. Правовое регулирование внешнеэкономической деятельности…………………………………………………..
1.2. Валютный контроль и валютное регулирование...…
1.3. Сущность и назначение таможенного контроля и таможенного регулирования …………………………...…….
Контрольные вопросы…………………………………….
Лекция 2. Основные правила ведения внешнеэкономической
деятельности ……………………………………………
2.1. Базисные условия поставок ……………..………….
2.2. Классификация таможенных режимов ……...……...
2.3. Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц….
Контрольные вопросы…………………………………….
Лекция 3. Бухгалтерский учет импорта товаров ……….....
3.1. Документальное и таможенное оформление импорта
товаров ……………………………………………….……..
3.2. Бухгалтерский учет импортных товаров …….…..…
Контрольные вопросы…………………………………….
Лекция 4. Бухгалтерский учет экспорта товаров ………...
4.1. Документальное оформление экспорта товаров ….
4.2. Бухгалтерский учет экспорта товаров …….…..……
4.3. Обложение экспортных товаров акцизами и НДС ..
Контрольные вопросы…………………………………….
Лекция 5. Анализ внешнеэкономической деятельности
организации…………………………………………………
5.1. Цели, задачи и особенности анализа внешнеэкономической деятельности организаций …………………..……
5.2. Методика анализа динамики, издержек и эффективности экспорта (импорта) товаров, работ, услуг …….……..
Контрольные вопросы…………………………………….
Лекция 6. Аудит внешнеэкономической деятельности организации………………………………………………………..
6.1. Основные направления проведения аудита импортных
операций………………………………………………….
78
3
4
8
8
10
16
21
23
23
27
32
34
36
36
39
43
44
44
45
47
50
52
52
55
59
61
61
6.2. Источники информационной базы аудита импортных
операций ………………………..………………………
6.3. Подготовка общего плана и программы аудита импортных операций …………………………………………...
6.4. Цели, задачи и источники информации аудита экспортных операций ………………………………………..…..
6.5. Программа аудита экспортных операций…………..
Контрольные вопросы…………………………………….
Список использованной литературы ………………..……..
79
65
69
70
71
74
75
Галина Петровна Сафронова
Татьяна Алексеевна Смелова
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ
ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Курс лекций
Редактор Пчелинцева М. А.
Компьютерная верстка Сарафановой Н. М.
Темплан 2011 г., поз. № 29К
Подписано в печать 20.09.2011 г. Формат 60×84 1/16.
Бумага листовая. Печать офсетная.
Усл. печ. л. 4,65. Уч.-изд. л. 4,56.
Тираж 100 экз. Заказ №
Волгоградский государственный технический университет
400131, г. Волгоград, пр. Ленина, 28, корп. 1.
Отпечатано в КТИ
403874, г. Камышин, ул. Ленина, 5, каб. 4.5
80