ПРЕВРАТИМ ОТХОДЫ В ДОХОДЫ

СУТЬ ДЕЛА
Дмитрий БУЗАНОВ
ПРЕВРАТИМ ОТХОДЫ В ДОХОДЫ
В современных условиях хозяйствования
предприятиям приходится все бережнее
относиться к каждой потраченной гривне.
Поэтому получение выгоды даже от отходов становится просто необходимостью.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый
учет превращения отходов в доходы.
приятием отходов от своей хозяйственной деятельности. Отметим, что именно от своей, поскольку
в этой статье мы не будем рассматривать случаи,
когда отходы приобретаются как исходное сырье
(например бой стекла в стекольной промышленности либо макулатура в производстве бумаги)
или как товар для перепродажи (пункты сбора
вторсырья). Итак, отходы образуются:
Что такое отходы
1) в результате деятельности основного и вспоЧтобы понимать, о чем именно будет идти речь могательного производства;
в статье, определим, что же вкладывают законо2) при получении бракованных товаров, сырья
датели в само понятие отхода, в первую очередь и материалов от поставщика;
в экономическом контексте. Статья 1 Закона об
3) при ликвидации ОС, МНМА и МБП;
отходах определяет их как: «любые вещества, ма4) при проведении ремонтов ОФ, МНМА и
териалы и предметы, образующиеся в процессе че- МБП;
ловеческой деятельности и не имеющие дальнейшего
5) в случае обстоятельств непреодолимой силы
использования по месту образования или выявления (авария, пожар, разрушение).
и от которые их собственник
Так как в данной статье
должен избавиться путем
мы рассматриваем возВозвратные отходы оцениваутилизации или удаления».
вратные отходы, далее у нас
ются по справедливой стоимоНе будем останавливаться
появляется вопрос, какими
сти или по цене возможного
на той части отходов, котоже путями из полученных
использования.
рая подлежит только лишь
отходов предприятие моВаловые доходы возникают в
утилизации, тем более за
жет извлечь для себя вымомент реализации отходов.
уничтожение обычно еще негоду. Если не прибегать к
обходимо и платить. В этом
излишней детализации, то
Стоимость полученных
случае ни о каких доходах
существует всего лишь два
при ликвидации ОФ ТМЦ
речь не идет. Нас же интенаправления их использоне включается в ВР и не изресуют отходы, которые еще
вания. Это либо продать на
меняет стоимость групп ОФ.
можно использовать, то есть
сторону по сложившейся
возвратные. Закон о отходах (ст. 1) признает их рыночной цене в качестве товаров неожиданно
вторичным сырьем, для утилизации и переработ- или планово появившиеся активы, либо испольки которого в Украине созданы соответствующие зовать их в собственной хозяйственной деятельнотехнологии и производственно-технологические сти в качестве сырья, материалов, запчастей. Сразу
и/или экономические предпосылки. Также в заметим, что мы не затрагиваем тему потерь ТМЦ
п. 2.13 Методрекомендаций No2 существует по- в пределах норм естественной убыли.
нятие возвратных отходов — остатков сырья, материалов, которые образовались в процессе про- Отходы производства
изводства продукции (работ, услуг), полностью
Любая производственная деятельность сопряили частично утратили потребительское качество жена с расходованием сырья и материалов. И в
исходного материала, химические и физические настоящий момент не существует производственсвойства. И из-за этого используются с повышен- ного цикла, который на каком-либо своем этапе
ным расходованием, со сверхнормативным умень- не предусматривал бы появление того или иного
шением выхода готовой продукции или вообще не вида отходов. Определенная часть их становится
используются по прямому назначению.
невозвратной и подлежит утилизации. Мы же
Существует несколько путей получения пред- рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет той
2
дебет-кредит 10/2009
СУТЬ ДЕЛА
части, которая может принести выгоду предпри- ченные для использования в собственных нуждах,
ятию. Если существует возможность использовать исходя из изложенных выше факторов.
полученные отходы, т. е. получить в будущем экоПоступление на склад возвратных отходов
номическую выгоду, то согласно п. 5 П(С)БУ 9 они оформляется накладной-требованием на отпуск
могут быть признаны активом, при условии что их (внутреннее перемещение) материалов (форма
стоимость может быть достоверно определена. В NoМ-11, утвержденная приказом Минстата от
момент оприходования отходы уже становятся не 21.06.96 г. No193). Накладная-требование соотходами, а сырьем, товарами и т. д. и подпадают ставляется в двух экземплярах и подписывается
под определение п. 6 П(С)БУ 9.
лицом, передающим указанные запасы, и их поСледующий шаг в учете возвратных отходов — лучателем.
определение стоимости, по которой они будут
Рассмотрим налоговый учет возвратных отходов.
оприходованы. И вот на этом этапе важный мо- Для наглядности обратимся к корреспонденции
мент — это направление использования отходов. счетов при этой операции. Независимо от того, каВ п. 11 П(С)БУ 16 сказано, что производственная кая методика применяется при определении первосебестоимость продукции уменьшается на спра- начальной стоимости возвратных отходов, эта сумведливую стоимость реализуемой сопутствующей ма списывается с кредита счета 23 «Производство»
продукции. Таким образом, и отходы, подлежащие в дебет счета 20 «Производственные запасы».
дальнейшей продаже, должны быть оценены по Поэтому стоимость возвратных отходов участвусправедливой стоимости.
ет в перерасчете балансовой стоимости ТМЦ соОтходы, подлежащие переработке на самом гласно п. 5.9 Закона о прибыли, ведь в свое время
предприятии, согласно п. 11 П(С)БУ 16, оце- эта сумма уже была уплачена в цене приобретениваются по цене возможного использования. ния первоначально использованного сырья или
(В этом пункте опосредованно говорится о воз- материалов. Так что о бесплатно полученных ТМЦ
вратных отходах и дается методика оценки со- (п. 1.23 Закона о прибыли) речь идти не может. По
путствующей продукции,
Что такое справедливая стоимость
которую в данном случае
можно применить и к возСправедливая стоимость — это сумма, по которой может быть
вратным отходам.) Оценка
осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате опевозможного использования
рации между осведомленными, заинтересованными и независимыми
сторонами.
может быть определена исП. 4 П(С)БУ 19
ходя из стоимости подобных
Справедливая стоимость материалов* — это современная себесзапасов при наличии их на
тоимость приобретения.
балансе предприятия, с учеПриложение к П(С)БУ 19
Справедливая рыночная цена — это цена, по которой товары (работом степени их пригодности
ты, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец
к эксплуатации. Расходы,
желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их
непосредственно связанные
получить при отсутствии какого-либо принуждения, обе стороны являются
с приведением этих запасов
взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной
к состоянию, в котором они
информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложивпригодны к использованию
шихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров
(работ, услуг).**
в запланированных целях
Пп 1.20.1 Закона о прибыли
(расходы на доработку и
Первоначальная стоимость запасов, поступивших на склад от заповышение качественных и
бракованных изделий и возвратных отходов производства, ликвидации
технических характеристик
основных средств, определяется по чистой стоимости реализации, если
запасов), включаются в их
такие запасы предназначены для реализации, или в оценке их возможного использования.***
первоначальную стоимость
П. 2.13 Методрекомендаций No2
(п. 2.12 Методрекомендаций
* К ним можно отнести и отходы, используемые в хозяйственной деятельности (прим. —
No2). На практике предприАвт.).
ятию следует создать комис** Проще говоря, это та цена, которую в данный момент времени необходимо заплатить за
сию, которая и оценит возподобный актив для его приобретения в рыночных условиях (прим. — Авт.).
*** Если такие запасы предназначены для собственных нужд (прим. — Авт.).
вратные отходы, предназнадебет-кредит 10/2009
3
СУТЬ ДЕЛА
этой же причине не следует применять пп. 4.1.6
Закона о прибыли в части включения в ВД стоимости бесплатно полученных запасов. То есть отходы,
используемые повторно, не являются безвозвратной финансовой помощью. Поскольку изначально
приобретаемые материалы для производственных
целей относятся к ВР. Затем они же используются
в производстве в качестве отходов. Валовые доходы
возникнут в момент реализации готовой продукции,
в производстве которой поучаствуют возвратные
отходы, либо когда будут проданы сами отходы. Ну
и в таком случае будет произведен перерасчет балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 Закона
о прибыли. Что касается НДС, то оприходование
отходов не влечет за собой никаких изменений ни
налоговых обязательств, ни кредита. А вот их реализация будет облагаться по обычным нормам.
В этом же разделе рассмотрим и случай, когда
при поступлении на предприятие товаров, сырья,
материалов и прочих ТМЦ был выявлен брак. Если
поставщик либо транспортная организация, перевозившая грузы, согласны заменить ТМЦ или компенсировать убытки покупателю, то как таковых
отходов и не образуется. Если же наши контрагенты
не признают своей вины в порче товаров или это
невозможно доказать, то предприятию приходится
самому терпеть определенные убытки. Учитывая,
что поставщику необходимо оплатить стоимость
продукции в полном объеме, приходовать на баланс
ее также следует по цене приобретения. А затем уже
негодную часть ТМЦ списать:
1) в пределах норм естественной убыли на
убытки;
2) если не подлежит дальнейшему использованию, — на убытки;
3) то, что можно использовать в хозяйственной
деятельности, — оприходовать как отходы.
Заметим, что мы ведем речь только лишь о возвратных отходах. Их стоимость определяется по
принципу либо справедливой стоимости, либо по
цене возможного использования в зависимости от
того, будут ли отходы реализованы на сторону или
использованы в собственных нуждах.
Что касается налогового учета, то на разницу стоимости качественных ТМЦ и стоимости
оприходованных возвратных отходов следует
откорректировать валовые расходы и налоговый
кредит по НДС методом сторно. Прямых норм в
законах о НДС и прибыли по данному вопросу нет,
корректировка обусловлена понесением расходов,
4
дебет-кредит 10/2009
не связанных с хоздеятельностью (п. 5.1 Закона о
прибыли и пп. 7.4.1 Закона о НДС). Не следует
корректировать валовые расходы и НДС, если
потери ТМЦ не превышают нормы естественной
убыли, утвержденные соответствующими нормативными актами.
Отходы, полученные при ликвидации
ОФ, МНМА и МБП
Следующий источник появления отходов — ликвидация ОФ, МНМА и МБП, пришедших в негодность или достигших определенной стоимостной
границы (объекты группы 1 ОФ). Причем как и в
производственном процессе всегда присутствуют
отходы, так и при разборке или сносе ненужных
активов хороший хозяин всегда отыщет что-то
полезное, которое в будущем обязательно пригодится. Рассмотрим, как же оцениваются полученные в таком случае запасы, которые и отходами не очень-то и назовешь (это касается в первую
очередь запчастей).
Так что полученные материалы и запчасти при
ликвидации ОФ, МНМА и МПБ признаются активом согласно п. 5 П(С)БУ 9. Первоначальная
стоимость таких запасов определяется исходя из
чистой стоимости реализации, если такие запасы
предназначены для реализации, или по оценке их
возможного использования. Оприходование полученных запасов оформляется Актом списания
основных средств (ф. NoОЗ-3), Актом списания
автотранспортных средств (ф. NoОЗ-4), утвержденными приказом Минстата Украины от 29.12.2005 г.
No352, а также Актом на списание инструментов
(устройств) и обмен их на пригодные (ф. NoМШ5), утвержденным приказом Минстата Украины от
22.05.96 г. No145, где в соответствующих разделах
этих первичных документов указываются наименование полученного, его номенклатурный номер,
единица измерения, количество, цена (первоначальная стоимость) и стоимость. В связи с тем что
первичные формы учета МНМА не утверждены
для учета отходов, полученных при их ликвидации,
можно пользоваться либо формами для ОФ, либо
для МБП.
В налоговом учете стоимость материальных
ценностей, полученных в результате ликвидации
ОФ, МНМА и МБП, к составу валовых расходов
предприятия не относится и соответственно не
участвует в налоговом учете прироста (убыли)
балансовой стоимости товаров согласно п. 5.9
СУТЬ ДЕЛА
Закона о прибыли. В случае использования ма- ного объекта ОФ. П(С)БУ 7 не дает нам четкой
териальных ценностей, полученных в результате методики определения первоначальной стоимости
ликвидации ОФ, МНМА и МБП при изготовлении актива в данной ситуации. Поэтому, по нашему
других ОФ или МНМА и МБП, балансовая стои- мнению, более всего подходит п. 10 П(С)БУ 7,
мость соответствующей группы основных фондов определяющий первоначальную стоимость бесв налоговом учете не увеличивается на стоимость платно полученных ОФ. Хотя речь о бесплатном
таких материальных ценностей. Это подтвердила получении идти не может, так как предприятие в
и ГНАУ в письме от 02.03.2006 г. No1197/Х/15-0314 свое время уже оплатило стоимость, к примеру,
(см. «ДК», No29/2007). Налоговые обязательства по монитора, в составе цены приобретения компьюНДС возникнут лишь в момент реализации по- тера. Но оприходовать этот монитор следует все
лученных материальных ценностей, о чем четко же по справедливой стоимости, как и бесплатно
сказано в письме ГНАУ от 02.04.99 г. No4948/7/16- полученные ОФ, поскольку национальные стан1220-26: «Если с отдельными узлами, агрегатами, дарты не регламентируют порядок определения
передаточными устройствами, другими материа- первоначальной стоимости основного фонда в
лами, полученными от разобранных и демонтиро- рассматриваемой ситуации. Справедливой стоиванных фондов и учтенными на соответствующих мостью ОФ, согласно приложению к П(С)БУ 19,
бухгалтерских счетах, осуществляются операции признается их рыночная стоимость, а в случае
по продаже, то такие операции являются объектом отсутствия таковой — современная стоимость
обложения налогом на добавленную стоимость. При приобретения. Что касается налогового учета, то
этом база налогообложения определяется в соот- факт ввода в эксплуатацию в нашем случае моветствии со статьей 4 Закона [о НДС]». Несмотря нитора никак не влияет ни на валовые расходы,
на то что в письме идет речь о госпредприятиях, ни на валовые доходы. Также не увеличивается
субъекты хозяйствования других форм собствен- балансовая стоимость соответствующей группы
ности облагаются в аналогичном порядке.
ОФ, как и при изготовлении основных фондов
Рассмотрим еще один частный случай, кото- из прочих возвратных отходов.
рый вполне может иметь место при ликвидации
В этом же разделе рассмотрим учет возвратных
основных фондов. Это ситуация, когда возвратные отходов, полученных при ремонте ОФ, МНМА И
отходы сами имеют признаки основных средств. МБП, причем как собственных, так и со стороЕсли, к примеру, в момент приобретения компью- ны. Тут в виде возвратных отходов выступают, как
тера поставщик в расходной накладной не указал правило, запчасти, замененные на новые, но еще
отдельно стоимость системного блока, монитора пригодные к использованию после необходимой
и прочих комплектующих. Соответственно бухгал- доработки. Если ремонтируются собственные ОФ,
тер предприятия оприходоНормативная база
вал все это как одну единицу
основного фонда по общей
 Закон о прибыли — Закон Украины от 28.12.94 г. No334/94-ВР
«О налогообложении прибыли предприятий».
стоимости. Когда компьютер был ликвидирован, то
 Закон об отходах — Закон Украины от 05.03.98 г. No187/98-ВР
«Об отходах».
монитор остался еще при
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7
годен к использованию. При
«Основные фонды», утвержденное приказом Минфина
стоимости более 1000 грн (о
от 27.04.2000 р. No92.
ее определении — ниже)

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы»,
и сроке службы более года
утвержденное приказом Минфина от 20.10.1999 г. No246.
он, естественно, относится

П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16
к ОФ, соответственно пред«Расходы», утвержденное приказом Минфина от 31.12.1999 г. No318.
приятие ожидает в будущем
 П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11
от его использования эконо«Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина
мические выгоды. Главный
от 07.07.99 г. No163.
проблемный момент — опре Методрекомендации No2 — Методические рекомендации по бухделение первоначальной
галтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина
стоимости вновь полученот 10.01.2007 г. No2.
дебет-кредит 10/2009
5
СУТЬ ДЕЛА
то бухгалтерский и налоговый учет запчастей аналогичен тому, который мы рассматривали выше и
который применялся при ликвидации основных
средств. Естественно, затраты, понесенные для
приведения их в рабочее состояние, относятся
к ВР, увеличивают первоначальную стоимость
и участвуют в перерасчете балансовой стоимости
запасов согласно п. 5.9 Закона о прибыли.
Несколько по-иному обстоит дело с запчастями, оставшимися после ремонта ОФ, МНМА и
МБП, полученных со стороны. Если в договоре
предусмотрена компенсация подрядчиком пригодных к использованию отходов заказчику, то это
не столько возвратные отходы, сколько обычное
приобретение.
Остановимся на ситуации, когда запчасти подрядчик получает безвозмездно. Оценка первоначальной стоимости таких запасов согласно п. 12
П(С)БУ 9 производится по их справедливой
стоимости с учетом затрат, предусмотренных п. 9
этого Положения, т. е. современной цены приобретения за вычетом расходов на доработку. По этой
же стоимости они включаются в валовой доход как
бесплатно полученные согласно пп. 4.1.6 Закона
о прибыли.
Пример 1 ˛ ОАО «Стекольный завод» при производстве стеклотары получило отходы в виде застывшей стекломассы в количестве 20 тонн, которая
будет использована для собственных нужд в производственном процессе, и бой стекла в количестве
3 тонн, который будет реализован другим стеколь-
ным заводам. Комиссия, созданная на предприятии,
определила стоимость возможного использования
стекломассы исходя из затрат на ее производство
и степени ее пригодности на уровне 400 грн за тонну
(без НДС). Стоимость боя стекла, по которой его
можно приобрести на рынке, — 800 грн за тонну (без
НДС). В последующем бой стекла был реализован по
цене 1000 грн (с НДС). Бухгалтерский и налоговый
учет покажем в таблице 1.
Пример 2 ˛ ООО «Упаковка» получило от поставщика гофрокартон, являющийся основным сырьем
для производства упаковочных изделий. Из общего
количества подмокшими оказались 50 листов на
сумму 250,00 грн (без НДС), вес 1 листа — 2 кг.
Использовать по прямому назначению эти листы
невозможно, поэтому принято решение реализовать их в качестве макулатуры. Поставщик не
признает своей вины, предприятие приняло решение
ввиду незначительной стоимости брака претензию
не отправлять. Стоимость макулатуры, по которой ее можно приобрести на рынке, — 0,30 грн за
килограмм (без НДС). Отметим, что при расчете
балансовой стоимости запасов согласно п. 5.9 Закона
о прибыли остаток ТМЦ уменьшится на величину
корректировки валовых расходов: 220 (250 - 30) грн.
Реализована макулатура по цене 0,36 грн за килограмм (с НДС). Бухгалтерский и налоговый учет
покажем в таблице 2 на с. .
Пример 3 ˛ ОАО «Стекольный завод» при ликвидации
основных фондов оприходовало следующие активы:
стройматериалы для собственных нужд на сумму
6000 грн без НДС (стоимость определена комис-
Таблица 1
Отражение в учете использования отходов собственного производства (к примеру 1)
No
п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
К-т
Сумма, грн
ВД
ВР
1.
Оприходована стекломасса как отходы производства*
(20 т х 400 грн)
201
23
8000
—
—
2.
Оприходован бой стекла как отходы производства*
(3 т х 800 грн)
281
23
2400
—
—
3.
Реализован бой стекла (3 т х 1000 грн)
361
702
3000
2500
—
4.
Списана себестоимость боя стекла
902
281
2400
—
П. 5.9 Закона
о прибыли
5.
Начислен НДС
702
6415
500
—
—
6.
Сформирован финансовый результат
791
902
2400
—
—
702
791
2500
—
—
* Остаток запасов на конец периода согласно п. 5.9 Закона о прибыли не изменяется.
6
Налоговый учет
Д-т
дебет-кредит 10/2009
СУТЬ ДЕЛА
сией), металл для реализации на сторону на сумму
9000 грн без НДС (чистая стоимость реализации),
монитор по цене 1500 грн без НДС, который будет
использоваться на предприятии. Бухгалтерский и
налоговый учет покажем в таблице 3.
Пример 4 ˛ У ЧП «Ремонтник» после ремонта автомобиля заказчика остались невостребованные б/у
запчасти на сумму 2000 грн (без НДС). Затраты на
их приведение в рабочее состояние составили 500 грн
(без НДС) и соответственно увеличили балансовую
стоимость ТМЦ на конец отчетного периода согласно п. 5.9 Закона о прибыли. Бухгалтерский и
налоговый учет покажем в таблице 4.
В завершение отметим, что каждое предприятие
в своей деятельности стремится к максимальному
сокращению количества отходов и к внедрению
практически безотходных технологий. 
Таблица 2
Отражение в учете использования полученных от поставщика отходов для собственного производства
(к примеру 2)
No
п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Д-т
К-т
Сумма, грн
ВД
ВР
1.
Списан некачественный картон
947
201
250
—
Уменьшается остаток
ТМЦ по п . 5.9
2.
Оприходована макулатура
(50 листов х 2 кг х 0,30 грн)
281
746
30
—
Увеличивается остаток
ТМЦ по п . 5.9
3.
Откорректированы валовые расходы
—
—
—
—
- 220,00
4.
Откорректирован НДС (220 грн х 20%)
6415
947
44
—
—
5.
Реализована макулатура
(100 кг х 0,36 грн)
361
702
36
30
—
6.
Списана себестоимость макулатуры
902
281
30
—
п. 5.9 Закона о прибыли
7.
Начислен НДС
702
6415
6
—
—
8.
Сформирован финансовый результат
791
902
30
—
—
702
791
30
—
—
791
947
294
—
—
Таблица 3
Отражение в учете использования отходов, полученных при ликвидации ОФ (к примеру 3)
No
п/п
Содержание операции
1.
2.
3.
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Д-т
К-т
Сумма, грн
ВД
ВР
Оприходованы стройматериалы как отходы при ликвидации*
205
746
6000
—
—
Оприходован металл*
281
746
9000
—
—
Оприходован монитор
152
746
1500
—
—
* Не участвует в перерасчете запасов согласно п. 5.9 Закона о прибыли.
Таблица 4
Отражение в учете использования невостребованных б/у запчастей (к примеру 4)
No
п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Д-т
К-т
Сумма, грн
ВД
ВР
1.
Оприходованы запчасти
207
718
2000
2000
—
2.
Отражены затраты на приведение в рабочее состояние
запчастей
207
631
500
—
500
дебет-кредит 10/2009
7