Актуальные проблемы двойного налогообложения

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Демидов А.В.
Научный руководитель
к.ю.н., доцент Ленева И.Г.,
доцент кафедры «Налоговое право»,
Финансовый университет при Правительстве
Российской Федерации
На сегодняшний день членами Всемирной торговой организации уже
являются 159 стран мира, и в ближайшие годы их число будет увеличиваться.
Под регулирование со стороны ВТО подпадает более 90% объема мирового
товарооборота. Вступление России во Всемирную торговую организацию
представляется частью единого процесса международной экономической
глобализации.
В таких условиях существование национальных границ государств имеет
все меньшее значение для ведения коммерческой деятельности. Необходимость
расширения бизнеса и стремление к получению дополнительных доходов
приводят к тому, что предпринимательская деятельность перерастает границы
одного государства и выходит на международную арену.
Для многих российских организаций, прежде всего крупных и средних,
выход на мировые рынки сбыта, ресурсов, капитала становится одной из
первостепенных задач. При выборе формы инвестирования за рубеж одним из
важных факторов является порядок налогообложения, поскольку он напрямую
влияет на окупаемость проекта.
В соответствии с законодательством иностранных государств доходы,
получаемые российскими предприятиями и гражданами за границей, подлежат
налогообложению в этих иностранных государствах. В свою очередь,
законодательство Российской Федерации также предусматривает платежи в
федеральный бюджет от доходов российских предприятий и граждан. В такой
ситуации возникает двойное налогообложение1.
Двойное налогообложение - явление крайне негативное. В его устранении
заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых
многократно возрастает при последовательном обложении одного и того же
объекта в разных странах, но и сами государства, стремящиеся к увеличению
внутреннего и внешнего товарооборота, привлечению иностранных инвестиций
и повышению конкурентоспособности экономики в целом.2 Таким образом,
решение данной проблемы напрямую связано с успешной интеграцией России
во Всемирную торговую организацию.
Для устранения двойного налогообложения или уменьшения его бремени
существуют два пути. Первый заключается в принятии государством
внутренних законодательных мер в одностороннем порядке, второй – в
регулировании проблемы двойного налогообложения путем заключения
международных соглашений.
Большинство стран на практике сочетают оба направления, которые
дополняют друг друга и в то же время не могут быть полностью
взаимозаменяемы.
Часто
методы
одностороннего
устранения
двойного
налогообложения, предлагаемые национальным законодательством (полное
или частичное освобождение, налоговый кредит), совпадают с механизмом
устранения двойного налогообложения, предусмотренным в международном
соглашении3.
Целью заключения таких соглашений является поиск компромиссов для
установления объема прав и обязанностей каждого государства в отношении
взимания налогов, т.е. непосредственно устранение двойного налогообложения,
Гусев В.В. Проблемы двойного налогообложения в Российской Федерации. Пути решения
// Финансы. 2000. № 4.
2
Нейштадт С.Е. Некоторые проблемы применения соглашений об избежании двойного
налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. № 7.
3
Полежарова Л.В. Основные аспекты устранения международного двойного
налогообложения // Финансы. 2010. № 5.
1
а также предотвращение уклонения от уплаты налогов и недопущение
налоговой дискриминации.
В России действует около 80-ти двусторонних соглашений об избежании
двойного налогообложения, большинство из них на основе модельной
конвенции ОЭСР. Россия в 2010 г. приняла собственное типовое соглашение с
поправками, переносящими в значительной степени налогообложение в странуисточник4.
Утверждение типового соглашения - шаг хоть и весьма запоздалый, но
однозначно прогрессивный в отношениях с иностранными государствами. На
его основе уже пересмотрены соглашения с Кипром, Люксембургом и
Швейцарией.
Однако неурегулированность и противоречивость норм законодательства о
налогах и сборах, расширительное толкование его положений налоговыми
органами,
несоответствие
норм
Налогового
кодекса
РФ
нормам
международных договоров приводят к возникновению конфликтов в области
налоговых правоотношений с участием иностранных (международных)
организаций5.
Поэтому заключение (пересмотр) соглашений об избежании двойного
налогообложения не приведет к действенному результату, если не будут
внесены уточнения и изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации; в
первую очередь это относится к терминологии действующего законодательства
о налогах и сборах.
Существует два основополагающих принципа налогообложения: принцип
резидентства и принцип территориальности. В соответствии с принципом
территориальности страна облагает налогом только те доходы, которые
Шалухо П.И., Володина Н.П. Соглашения об избежании двойного налогообложения:
особенности прочтения // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2012.
№ 9.
5
Кобзарь-Фролова М.Н. К вопросу о заключении межгосударственных соглашений об
избежании двойного налогообложения // Финансовое право. 2011. № 8.
4
связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы,
извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами ее
территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов.
Принцип резидентства заключается в том, что всякий налогоплательщик,
признаваемый
постоянным
жителем
страны
(резидентом),
подлежит
налогообложению по всем доходам из всех источников, включая и зарубежные.
Статус резидента определяется по нормам национального законодательства,
различающимся в отношении физических и юридических лиц. Большинство
стран в своей налоговой политике использует сочетание этих принципов.
В России применяется принцип резидентства, поэтому особенно важно
четко определить место резидентства того или иного хозяйствующего субъекта.
Порядок определения налогового резидентства юридических и физических лиц
в России различается. Физическое лицо будет связано с территорией
государства, если оно находится на территории данного государства
определенное количество времени, организация - если прошла здесь
регистрацию6.
Так, ст.207 НК РФ содержит понятие налогового резидента, которым
признаётся
физическое
лицо,
фактически
находящиеся
в
Российской
Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд
месяцев.
Проблема двойного налогообложения возникает в случаях, если по
внутреннему законодательству каждого договаривающегося государства лицо
признается
резидентом.
Риск
возникновения
двойного
резидентства
встречается достаточно часто в связи с несовпадением определения налогового
резидентства внутренним законодательством отдельных государств. Так,
например, в соответствии с законодательством США, для того чтобы считаться
налоговым резидентом, нужно находиться в стране не менее 31 дня в
Дмитриева К.Н. Проблемы определения налогового резидентства в России // Налоги. 2011.
№ 2.
6
календарном году с учетом проживания в двух календарных годах,
предшествующих данному году, а в России не менее 183. Таким образом,
человек может жить в течение года в двух государствах и в обоих признаваться
налоговым резидентом7. Именно для избежания таких ситуаций в Соглашениях
подробно перечислены признаки резидентства, учитываются такие факторы,
как гражданство, место нахождения основного жилья, место нахождения
центра жизненных интересов. Полагаем, что именно фактор нахождения центра
жизненных
интересов
следует
позаимствовать
для
использования
во
внутреннем налоговом законодательстве РФ. Он позволит наиболее точно и
справедливо
определить
территориальную
связь
физического
лица
с
государством в условиях мировой глобализации. Но при этом необходимо
заранее продумать и закрепить признаки определения центра жизненных
интересов, в противном случае это приведет к появлению еще одного
размытого определения в законодательстве.
Следующий вопрос касается налогового резидентства юридических лиц.
Действующие в РФ налоговые правила содержат «принцип инкорпорации» (т.е.
по факту регистрации), который Минфин предлагает дополнить нормой,
существующей в зарубежной практике, - ввести дополнительный критерий
налогового резидентства по «месту эффективного управления» – иностранная
компания может быть признана резидентом России, если она из России
управляется. Нововведение позволит взимать налог с организаций, которые для
минимизации российских налоговых обязательств учреждают юридическое
лицо в другом государстве, где приняты более низкие ставки налога на
прибыль. Если зарегистрированная в оффшорной зоне компания окажется
налоговым резидентом РФ, ей придется доплатить в российский бюджет налог
на прибыль8. Ставка налога будет рассчитываться как разница между ставкой
налога на прибыль в государстве, в котором зарегистрирована компания, и
Там же.
Н.П. Епихин. Заглянуть в налоговое будущее России: все не так уж плохо! // «Российский
налоговый курьер». № 23. 2007.
7
8
российской ставкой. Но это же определение можно применить и в отношении
российских компаний, и в случае нахождения органов управления в другом
государстве такая компания не будет признана налоговым резидентом в РФ.
Кроме того, не стоит забывать, что Россией не подписаны соглашения об
обмене налоговой информацией с большинством оффшорных государств, в
связи с чем, возникает вопрос: как определить, что органы управления
оффшорной компании и акционеры являются налоговыми резидентами РФ?
Более того, информация о директорах и владельцах компании в оффшорных
государствах не является публичной, поскольку даже не передается в
государственные органы при регистрации компании.
Также актуальной темой международного налогообложения является
концепция «фактического», или «бенефициарного», собственника». Последняя
входит в международные конвенции об избежании двойного налогообложения
и предполагает, что если доходы фактически получают не резиденты
договаривающихся государств, а третьи лица, которые в обычной ситуации не
получили бы налоговых льгот, то положения соглашений не должны
применяться9.
Рассмотрим
теперь
вопрос
определения
факта
образования
представительства иностранного юридического лица на территории РФ.
Постоянное представительство является ключевым термином соглашений об
избежании двойного налогообложения, с ним связывается возникновение
обязанности иностранного юридического лица уплачивать налог на прибыль в
РФ. Возвращаясь к тому, что реализация прав и привилегий, предусмотренных
соглашениями,
опирается
на
нормы
и
процедуры,
предусмотренные
национальным правом, нельзя не заметить, что в части установления
постоянного представительства в национальном законодательстве также
И. Воробьев. Международное налогообложение: новые тенденции. [Электронный ресурс] //
Экспертный канал «Экономическая политика». 2012.
9
остается масса пробелов10. Законодатель так и не установил полноценного
определения этого термина, включив в НК РФ лишь перечень видов
деятельности, приводящих к образованию постоянного представительства, или
исключающих это представительство11.
Так, в законодательстве отсутствует исчерпывающий перечень признаков
регулярности предпринимательской деятельности. А между тем, он является
одним
из
определяющих
признаков
образования
постоянного
представительства в РФ12.
До конца 2012 года разъяснение критерия регулярности деятельности
обособленного
представительства
содержалось
в
Методологических
рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений
главы
25
Налогового
кодекса
Российской
Федерации,
касающихся
особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций,
утверждённых Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150. Однако на данный момент в порядке
обложения доходов иностранных организаций налогом на прибыль появился
некоторый дисбаланс. Иначе и нельзя назвать тот факт, что они, а также их
российские контрагенты не могут больше руководствоваться данными
Методическими рекомендациями13. Данный документ больше не действует,
поскольку он не был зарегистрирован Минюстом, что, тем не менее, не мешало
чиновникам
и
иностранным
организациям
руководствоваться
им
на
протяжении длительного времени. Многие особенности обложения налогом на
прибыль иностранных организаций, не отраженные в Налоговом кодексе, были
Шалухо П.И., Володина Н.П. Соглашения об избежании двойного налогообложения:
особенности прочтения // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2012.
№ 9.
11
Нейштадт С.Е. Некоторые проблемы применения соглашений об избежании двойного
налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. № 7.
12
Дмитриева К.Н. Проблемы определения налогового резидентства в России // Налоги. 2011.
№ 2.
13
Казаков Е.С. [Комментарий к Приказу ФНС России от 19.12.2012 № ММВ-7-3/980@ "Об
отмене Приказа МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150"] // Акты и комментарии для
бухгалтера. 2013. № 4.
10
учтены только в Методических рекомендациях. На них постоянно ссылались и
арбитражные судьи.
Полагаем, в ближайшее время Методические рекомендации заменит
оперативно разработанный нормативный документ. Возможно, некоторые
нормы найдут свое место непосредственно в Налоговом кодексе. Все зависит от
оперативности Минфина и ФНС, а пока надо признать, что налицо некоторый
правовой «вакуум».
Что
касается регулирования
налогообложения
в рамках
ВТО, то
непосредственно и напрямую ВТО этими вопросами не занимается. В то же
время игнорировать эти вопросы с точки зрения целей ВТО было бы
совершенно неправильно в том смысле, что налоги являются мощным
инструментом для влияния на конкуренцию. Соответственно вопросы
налогообложения подпадают под компетенцию ВТО и рассматриваются ГАТС
только в той мере, в какой это связано с либерализацией международной
торговли. 14
Важно подчеркнуть, что ГАТС не занимается вопросами налоговой
политики членов ВТО применительно к гражданам и организациям этих
членов.
Единственное,
на
что
распространяется
их
указанная
выше
ограниченная компетенция в этой сфере, вопросы налогообложения в членах
ВТО применительно к иностранным лицам.
ГАТС содержит положения, цель которых - ограничить
споры между
членами ВТО в том случае, если один член вводит меры, ограничивающие
свободу экономической деятельности, и такие меры входят в сферу
международного соглашения об избежании двойного налогообложения,
заключенного между ними. Иными словами, это является одним из
исключений,
которое
имеет
приоритет
над
вопросами
либерализации
международной торговли. Подобный подход вполне разумен: если государства
Муранов А.И. Некоторые общие последствия вступления России в ВТО для юридической
сферы // СПС КонсультантПлюс. 2008.
14
заключили
по
взаимному
согласию
международное
соглашение
с
соответствующими положениями, то с какой стати одно из них начинает
говорить о том, что исполнение таких положений вторым государством
нарушает обязательства по ГАТС перед ним? В данном случае имеет место
действие принципа Rescriptum speciale derogat ge№erali (Специальное
распоряжение отменяет общее распоряжение)
В иных случаях ГАТС, взвешивая меры налоговой политики и меры по
либерализации торговли, предпочтение отдаёт вторым, которые являются
основным принципом деятельности ВТО15.
В
статье
рассмотрены
лишь
некоторые
проблемы
двойного
налогообложения в РФ, на практике возникают многие другие различной
степени сложности. Это применение в международном налоговом праве
концепции недискриминации; отсутствие в российском законодательстве
правил
определения
юридических
лиц;
источника
не
дохода
определен
для
четкий
целей
налогообложения
механизм
определения
налогооблагаемых доходов и уменьшающих эти доходы расходов в отношении
постоянных представительств, наконец, проблема уклонения от уплаты налогов
и многие другие.
Решение этих проблем требует постоянного внимания со стороны
государства, в частности, координирования действий в рамках международного
сотрудничества, совершенствования внутреннего налогового законодательства,
оптимизации
налоговой
политики,
исполнительной власти. Только
оперативной
работы
комплексный подход к решению проблем
двойного налогообложения приведёт к эффективным результатам.
15
Там же.
органов
Литература
Нормативно-правовые акты
1.
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от
05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012)// «Собрание законодательства РФ».
2000. № 32. ст. 3340.
2.
Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 (ред. от
25.10.2012) «О заключении межгосударственных соглашений об избежании
двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов
на доходы и имущество» // «Собрание законодательства РФ». 2010. № 10. ст.
1078.
3.
Приказ ФНС России от 26.10.2012 № ММВ-7-11/808@ «О внесении
изменений в приложение № 3 к приказу Федеральной налоговой службы от 20
февраля 2012 г. № ММВ-7-11/99@ «Об утверждении формы и формата
представления налоговой декларации по транспортному налогу в электронном
виде и Порядка ее заполнения»// «Российская газета». № 296. 2012.
4.
Генеральное соглашение по торговле услугами (ГАТС) (приложение к
Протоколу от 16.12.2011 «О присоединении Российской Федерации к
Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации
от 15 апреля 1994 г.» // «Собрание законодательства РФ». 2012. № 37.)
Научные статьи
5.
Гусев В.В. Проблемы двойного налогообложения в Российской
Федерации. Пути решения // Финансы. 2000. №4.
6.
Дмитриева К.Н. Проблемы определения налогового резидентства в
России // Налоги. 2011. № 2.
7.
Казаков Е.С. [Комментарий к Приказу ФНС России от 19.12.2012 №
ММВ-7-3/980@ "Об отмене Приказа МНС России от 28.03.2003 № БГ-323/150"] // Акты и комментарии для бухгалтера. 2013. № 4.
8.
Кобзарь-Фролова М.Н. К вопросу о заключении межгосударственных
соглашений об избежании двойного налогообложения // Финансовое право.
2011. № 8.
9.
Муранов А.И. Некоторые общие последствия вступления России в
ВТО для юридической сферы // СПС КонсультантПлюс. 2008.
10. Н.П. Епихин. Заглянуть в налоговое будущее России: все не так уж
плохо! // «Российский налоговый курьер». № 23. 2007.
11. Нейштадт С.Е. Некоторые проблемы применения соглашений об
избежании двойного налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. №
7.
12. Полежарова Л.В. Основные аспекты устранения международного
двойного налогообложения // Финансы. 2010. № 5.
13. Шалухо П.И., Володина Н.П. Соглашения об избежании двойного
налогообложения: особенности прочтения // Налогообложение, учет и
отчетность в коммерческом банке. 2012. № 9.
Электронные ресурсы
14. И. Воробьев. Международное налогообложение: новые тенденции.
[Электронный ресурс] // Экспертный канал «Экономическая политика». 2012.
[Офиц. сайт]. URL: http://www.ecpol.ru/i№dex.php/macroeco№omics/2012-04-0513-38-34/136-mezhdu№arod№oe-№alogooblozhe№ie-№ovye-te№de№tsii.