На правах рукописи Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика Бурова Елена Геннадьевна
advertisement
1 На правах рукописи Бурова Елена Геннадьевна Организация и развитие учета экспортных операций в коммерческих организациях Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание учёной степени кандидата экономических наук Ростов-на-Дону - 2011 2 Работа выполнена в федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального бюджетном образования «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)» Научный консультант: кандидат географических наук, профессор Астахов Владимир Павлович Официальные оппоненты: доктор экономических наук, доцент Егорова Лариса Владимировна кандидат экономических наук, доцент Лебедева Галина Владимировна Ведущая организация: Ростовский государственный строительный университет Защита состоится 21 октября 2011 г. в 11.30 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ); автореферат размещен в сети Интернет на сайте Министерства образования и науки Российской Федерации. Автореферат разослан 20 сентября 2011 г. Ученый секретарь диссертационного совета Иванова О.Б. 3 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. По мере интеграции России в мировое хозяйство внешнеэкономическая деятельность, одним из приоритетных направлений которой является экспортная деятельность, становится все более важным и результирующим фактором ее экономической жизни. Включение России в мировое хозяйство, потребность в росте конкурентоспособности страны - это одновременно и инструмент, и одна из основных задач трансформации национальной экономики, соответствующая ведущим тенденциям мирового развития и государственным интересам, что является одним из объективных условий существенных изменений в российской системе учета и отчетности. Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике РФ. Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в РФ, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета. Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными организациями. В современной экономической ситуации особую важность приобретают вопросы обеспечения участников рынков достоверной информацией, что теснейшим образом связано с вопросами повышения качества бухгалтерской отчетности. 4 Сегодня декларируется настоятельная потребность в создании понятной и прозрачной системы бухгалтерского учета и отчетности. Необходимость приведения системы бухгалтерского учета экспортных операций к современным условиям рыночной экономики, практическая востребованность такого рода научных исследований, недостаточная разработанность отдельных, но в современных условиях весьма важных вопросов теории, методологии и практики учета экспортных операций свидетельствует об актуальности данной проблемы, что обусловило выбор темы диссертации, цели, задачи, структуру и основные направления исследования. Степень разработанности проблемы. Проблемы совершенствования бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности предприятий всегда находились в центре внимания ученых экономистов. Общие аспекты методологии и организации финансового учета экспортных операций нашли отражение в трудах отечественных ученых Р.А. Алборова, В.П. Астахова, А.Н. Бархатова, Ю.А. Григорьева, О.И Дегтяревой, Л.В. Егоровой, А.Ф. Ионовой, Г.В.Кулининой, И.А. Омельченко, Н.А.Тарасовой, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, В.В. Покровской, Н.Н. Фирсовой, Н.Т. Шалашевой и др.; в зарубежной литературе эти проблемы затрагивают Дениелс Дж. Д., Мюллер Г., Радеба Ли Х., К.М. Шмиттгофф и др. Проблемы организации управленческого учета нашли отражение в трудах таких отечественных ученых как П.С. Безруких, М.В. Вахрушина, Т.В. Зырянова, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Г.В. Лебедева, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Л.В. Попова, А.Н. Пыткин, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и др. Среди зарубежных специалистов проблемы управленческого учета рассматривали такие ученые как Дж. Арнольд, К. Друри, М. Каррснбауэр, Р. Каплан, Р. Купер, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, Ж. Ришар, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, Т. Хоугс, Р. Энтони и др. Стратегические аспекты учета исследовались в трудах зарубежных и российских ученых: И.М. Агеева, Р. Акоффа, И.Ансоффа., И.Н. Богатой, К. Боумена, Э.К. Гильде, В.В. Затагиной, А.Н. Кизилова, Г.Е. Крохичевой, Э. Кэмпбелла, Н.Т. Лабынцева, М.Х. Мэскона, А.Д. Стрикленда, С.П. Суворовой, А.А. Томпсона, В.И. Ткача В.И., К. Уорда, А.Н. Щемелева и др. 5 Однако следует отметить, что вопросы учета экспортных операций в коммерческих организациях, несмотря на накопленный зарубежный и отечественный теоретико-практический опыт, до сих пор недостаточно изучены. Публикации по проблемам учета внешнеэкономической деятельности затрагивают в основном вопросы теории и практики отдельных хозяйственных операций. Таким образом, актуальность теоретического, методологического и практического решения проблем формирования системы учета экспортных операций, наличие ряда дискуссионных проблем обусловили выбор направлений исследования. Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является развитие действующей системы учета экспортных операций в коммерческих организациях. Для её достижения поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации: провести ретроспективный анализ возникновения и развития экспортных операций; выявить особенности экспортных операций, оказывающих влияние на организацию учета в коммерческих организациях; исследовать организацию финансового учета экономических субъектов различных организационно-правовых форм собственности, занимающихся экспортной деятельностью с целью выявления недостатков существующей организации учета расходов, доходов и операций, выраженных в иностранной валюте в финансовом учете экспортных операций; разработать методику организации раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций коммерческими организациями с целью повышения эффективности возмещения НДС из бюджета; сформировать и апробировать бухгалтерскую модель экспортной деятельности коммерческих организаций для создания учетного механизма, обеспечивающего прозрачность и управляемость продаж экспортной продукции; разработать и апробировать методику организации управленческого учета коммерческих расходов экспортной деятельности на базе 6 соответствующей модели с применением АВС-метода, на его основе разработать формы управленческой отчетности; уточнить методику составления стратегического производного балансового отчета для принятия стратегических решений в целях реализации экспортной стратегии. Объект и предмет исследования. Объектом исследования выступают экономические субъекты различных организационно-правовых форм собственности, занимающиеся экспортной деятельностью. Предметом исследования является комплекс теоретических, организационнометодических и практических вопросов бухгалтерского учета экспортной деятельности в коммерческих организациях. Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных авторов в области финансового, управленческого и стратегического учёта экспортной деятельности, статистические данные государственных органов и материалы организаций, занимающихся экспортной деятельностью, материалы научных докладов, конференций и семинаров. Методологической основой исследования явились системный подход и методы статистического анализа, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и предложений. Исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности ВАК Минобрнауки России 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздел 1. «Бухгалтерский учет» п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей». Инструментарно-методический аппарат. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись общенаучные и специальные методы: абстрагирование и конкретизация, историко-генетического анализа и синтеза, моделирование, агрегирование и дезагрегирование, анализ и синтез, дедукция и индукция, методы сравнительного анализа, диалектический, логический, системный и комплексные подходы, формально-правовая проверка документов, табличные и графические приемы визуализации экономико-статистических данных. Каждый из этих методов применялся в 7 качестве основного, дополнительного или проверочного в соответствии с его функциональными возможностями и разрешающими способностями при поочередном решении поставленных автором задач. Выборочнонаправленное использование данных методов, упорядоченное единым алгоритмом достижения цели, обеспечило надежность, аргументированность оценок и достоверность полученных выводов. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе международных договоров и конвенций, федеральных законов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативно-правовых актов Минфина России, Федеральной таможенной службы и иных органов исполнительной власти Российской Федерации, официальных статистических материалах, монографий, статей отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций. В ходе исследования применялось анкетирование предприятий, использовались данные бухгалтерского учета и отчетности предприятий Краснодарского края, а также собственные расчеты автора. Рабочая гипотеза исследования базируется на том, что повышение роли внешнеэкономической деятельности для народного хозяйства обуславливает потребность в формирование модели учета экспортных операций в коммерческих организациях на базе использования интернациональной модели финансового учета в разрезе финансового и управленческого учета в целях создания прозрачного и достоверного учетного механизма, обеспечивающего эффективность управления, контроля и определения результатов экспортной деятельности. Положения, выносимые на защиту: 1. Организация бухгалтерского учета в коммерческих организациях во многом зависит от специфики отрасли, в которой функционирует хозяйствующий субъект. Внешнеэкономическая деятельность предопределяет процессы документального оформления хозяйственных операций, их систематизацию и обобщение, ведение синтетического и аналитического учета и т. д. В настоящее время нет единого подхода в определении особенностей учета экспортных операций в коммерческих организациях. В этих условиях необходимо провести анализ экспортной деятельности для выделения особенностей экспортных операций, 8 оказывающих влияние в той или иной степени на организацию учета в коммерческих организациях. 2. Учетно-аналитическое обеспечение включает в себя как финансовый учет, так и налоговый. Одной из главных современных проблем в области налогообложения экспортных операций является необходимость ведения раздельного учета по НДС с целью подтверждения заявленного к возмещению налога. При этом методика организации раздельного учета не разработана, что привело к необходимости разработки методики раздельного учета НДС, обеспечивающей достаточно правильное и объективное исчисление части НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и реализации продукции на экспорт. 3. Оценка современной методики финансового учета экспортных операций в двадцати коммерческих организациях различных форм собственности позволила определить недостатки существующей системы учета экспортных операций. Устранить указанные недостатки позволит рекомендуемая модель учета экспортных операций в коммерческих организациях, основанная на интернациональной модели учета и ориентированная на создание рациональной системы учета экспортных операций и эффективной системы управления ресурсным потенциалом предприятия-экспортера. 4. В современных условиях в сфере товарного обращения идут процессы концентрации финансовых, материальных и трудовых ресурсов организации. При осуществлении экспортных операций доля коммерческих расходов в структуре себестоимости экспортной продукции весьма значительна. Традиционные методы финансового учета коммерческих расходов не позволяют хозяйствующему субъекту с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность экспортных операций. В этих условиях особенно актуальной становится разработка методики управленческого учёта коммерческих расходов, основанной на применении АВС-метода, которая обеспечит эффективное управление коммерческими расходами. 5. В последнее время многие коммерческие организации по мере интеграции в мировое хозяйство уделяют все большее внимание вопросам формирования экспортной стратегии. В этих условиях стратегическое 9 управление можно рассматривать в качестве управления элементным состоянием экономики коммерческой организации. Для обеспечения такого управления необходимо располагать информацией о факторах, оказывающих влияние на реализацию экспортной стратегии. В процессе исследования нами установлено, что при формировании экспортной стратегии коммерческой организации необходимо использовать 4-х уровневую модель влияния внешних факторов. Исходя из этих позиций, необходимо уточнить методику составления стратегических производных балансовых отчетов в целях контроля и оценки реализации экспортной стратегии. Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании теоретико-методологических положений и разработке организационно-методических рекомендаций, направленных на развитие действующей системы учета экспортных операций в коммерческих организациях. Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем: 1.Выявлены особенности учета экспортных операций, к числу которых отнесены: поэтапный контроль за движением товарно-материальных ценностей, в том числе за пределами таможенной территорией РФ; уплата таможенных пошлин и сборов и освобождение от уплаты внутренних налогов, раздельный учет НДС; применение различных форм расчетов, выбор которых продиктован сложившейся международной практикой на рынке; учет параллельно в рублях и в иностранной валюте, необходимость отражения курсовых разниц; наличие понятия «товарная партия»; учет расходов на продажу с детализацией по контрактам. Учет данных особенностей позволит определить теоретическую основу модели учета экспортных операций в коммерческих организациях. 2. Обоснован методический подход к ведению раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций коммерческими организациями, предполагающий закрепление механизма ведения раздельного учета в учетной политике организации; введение дополнительных субсчетов первого и второго порядка в соответствии с объектами раздельного учета; распределение суммы «входного» НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциям; определение суммы экспортного НДС исходя из фактических затрат на реализованную 10 продукцию; учет сумм НДС, по которым экспорт подтвержден и не подтвержден, что позволит повысить достоверность информации об обязательствах перед бюджетом по НДС и эффективность возмещения НДС из бюджета. 3. Предложена модель учета экспортных операций в коммерческих организациях в разрезе двух вариантов учета - интегрированной системы финансового и управленческого учета по элементам затрат и автономной системы финансового учета и управленческого учета по элементам затрат, базирующаяся на основополагающих принципах учета экспортных операций, организации учета, учета экспортных операций, определении финансового результата, управлении ресурсным потенциалом, что позволит сформировать прозрачный и достоверный учетный механизм, обеспечивающий эффективность управления, контроля и определения результатов экспортной деятельности. 4. Разработан алгоритм методики управленческого учета коммерческих расходов экспортной деятельности на базе использования АВС-метода и включающий 4 этапа: 1-ый этап - распределение расходов на ресурсы (группировка затрат на счете 36 «Затраты АВС» в разрезе процессов (операций); 2-ой этап - отнесение стоимости ресурсов на операции пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции; 3-ий этап - перераспределение стоимости операций; 4-ий этап - перенесение стоимости основных операций на объекты затрат (счет 38 «Затраты в разрезе потребителей»). Данная методика позволит получать комплексную и систематизированную информацию о коммерческих расходах для разных уровней управления с целью последующего анализа и контроля этих затрат. 5. Уточнена методика составления стратегического производного балансового отчета, которая помимо общепринятых этапов предполагает на стратегическом этапе последовательную постановку на учет 4-уровневой модели факторов стратегическими балансовыми проводками с последовательным определением показателей чистых активов, что позволит моделировать различные ситуации, которые могут произойти при действии определенных стратегических факторов, а также последствия этих ситуаций, и организовать на этой основе эффективную систему контроля и управления собственностью, платежеспособностью, риском, оценить возможности и 11 перспективы развития организации, реализовать стратегические решения и обосновать экспортную стратегию. Теоретическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, полученные в процессе работы, углубляют теоретико-методологические аспекты организации учета экспортных операций в коммерческих организациях, обеспечивают функционирование эффективной системы бухгалтерского учета экспортных операций, на их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области. Практическая значимость исследования состоит в том, что в ходе исследования разработан комплекс методик, внедренных в хозяйственную деятельность предприятий различных форм собственности. К важнейшим из них относятся: методические указания и рекомендации по организации финансового учета экспортной деятельности; рекомендации по организации управленческого учета коммерческих расходов экспортной деятельности; методические указания по организации раздельного учета налога на добавленную стоимость при осуществлении экспортной деятельности; методические указания по использованию стратегических производных балансовых отчетов в управлении предприятиями, занимающимися экспортной деятельностью. Практическая значимость исследования определяется возможностью использования положений и выводов органами исполнительной власти, осуществляющими регулирование внешнеэкономической сферы, внешнеторговыми предпринимательскими структурами. Реализация на практике рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование системы бухгалтерского учета экспортной деятельности, будет способствовать повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижению трудоемкости учетноотчетных процедур, усилению контрольной функции учета при осуществлении экспортных операций. Апробация работы осуществлялась путем научных публикаций, выступлений на научно-практических конференциях. Разработанные в диссертации практические и теоретические рекомендации по совершенствованию учета экспортной деятельности апробированы на предприятиях ООО «СибЛес», ООО «Урал-Азов» и ООО «Хлеб Кубани». Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 12 работах общим объемом 4,37п.л., в том числе три статьи опубликованы в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК. Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложения. Работа изложена на 166 страницах, включает 17 таблиц, 14 рисунков и 21 приложение. Структура диссертационной работы: Введение Глава 1. Концептуальные основы учета внешнеэкономической деятельности 1.1 Экономическая сущность и природа внешнеэкономической деятельности 1.2 Исследование нормативно правовой базы регулирования и учета внешнеэкономической деятельности 1.3 Особенности экспортных операций как объекта учета Глава 2. Организация финансового и налогового учета экспортных операций 2.1 Современная методика финансового учета экспортных операций 2.2 Совершенствование учета операций, выраженных в иностранной валюте 2.3 Разработка методики раздельного учета налога на добавленную стоимость при реализации экспортной продукции Глава 3. Развитие методики учёта экспортных операций 3.1 Разработка бухгалтерской модели учета экспортных операций и контроля ресурсного потенциала предприятия-экспортера 3.2 Развитие методики учёта расходов на продажу экспортной продукции в системе управленческого учета на базе АВС-метода 3.3 Использование методики составления стратегического производного балансового отчета в целях контроля и оценки реализации экспортной стратегии Заключение Список библиографических источников Приложения 13 ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Логическая структура и содержание диссертации отражают решение трех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы. Первая группа связана с изучением сущности, природы внешнеэкономической деятельности, содержания регулирования экспортных операций и особенностей экспортных операций как объекта учета. В ходе исследования было выявлено, что укоренившейся и наиболее развитой формой международных экономических отношений является внешняя торговля. Объемы внешней торговли РФ (экспорт и импорт) за последние годы неуклонно растут (табл. 1). Таблица 1 Внешняя торговля Российской Федерации (по методологии платежного баланса, миллиардов долларов США) 1 Показатели 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Внешнеторговый оборот 168,3 212,0 280,6 369,2 467,8 577,9 763,5 595,3 648,8 Экспорт 107,3 135,9 183,2 243,8 303,5 354,4 471,5 303,4 400,1 вне СНГ 90,9 114,6 153,0 210,3 260,1 300,6 400,5 255,3 337,5 с СНГ 16,4 21,3 30,2 33,5 43,4 53,8 71,1 48,1 62,6 61,0 76,1 97,4 125,4 164,3 223,5 291,9 191,8 248,7 вне СНГ 48,8 61,0 77,5 103,5 140,2 191,7 252,9 167,7 213,6 с СНГ 12,2 15,1 19,9 21,9 24,1 31,8 39,0 24,1 35,1 Импорт Все современные исследователи-экономисты признают тот факт, что именно экспорт вносит наибольший вклад в развитие мировой экономики. С точки зрения государства увеличение экспорта способствует росту занятости и объемов национального производства, стимулирует экономический рост. Например, за последние годы наибольшим темпом возрастали бюджетные доходы, связанные с экспортом полезных ископаемых (экспортные пошлины на нефть и др.). В частности, в 2010 году федеральный бюджет России на 1 Составлено автором с использованием следующих источников: материалов статистического сборника «Россия в цифрах - 2008»: Стат. Сборник».- М.: Федеральная служба государственной статистики России, 2010; www.wto.org/english/res_e/statis_e/its2010_e/its10_world_trade_dev_e.pdf 14 50 % сформирован нефтегазовыми доходами (в 2006 году доля нефтегазовых доходов составила свыше половины, в 2003 году — лишь четверть в общей массе поступлений. С точки зрения хозяйствующих субъектов экспорт помогает увеличить объемы сбыта, оптимально использовать производственные мощности, уменьшить риски колебаний конъюнктуры на внутреннем рынке и улучшить финансовую стабильность. В ходе исследования было установлено, что российская практика регулирования внешнеэкономической деятельности опирается на широкую нормативно-правовую базу и осуществляется посредством системы методов, особое место в этой системе занимает таможенное регулирование (рис. 1). Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности таможеннотарифное регулирование нетарифное регулирование таможенный тариф; порядок пропуска предметов через государственную границу; меры, направленные на борьбу с контрабандой запреты и ограничения внешней торговли услугами и интеллектуальной собственностью декларирование; лицензирование; квотирование; сертификация; валютное регулирование; антидемпинговые процедуры; ценовые преференции меры экономического характера, способствующие развитию внешней торговли прямое государственное финансирование экспортеров; государственное финансирование НИОКР; косвенное финансирование экспортеров; снижение налогов; кредитование экспортеров; страхование экспортеров Таможенное регулирование Рис. 1. Методы государственного регулирования ВЭД1 Излишне обременительные процедуры таможенного оформления и контроля создают административные барьеры и дополнительные издержки. Несмотря на то, что таможенный кодекс РФ предусматривает упрощенные процедуры таможенного оформления для отдельных коммерческих организаций, в настоящее время применение таких процедур таможенного оформления экспортных товаров затруднительно, поскольку порядок ведения системы учета, как одного из условий установления упрощенной процедуры таможенного оформления, не разработан. Значительно упростить таможенный контроль и с нескольких часов до 25-30 минут сократить время 1 Составлено автором 15 оформления товаров на таможенной границе позволяет электронная форма декларирования, которая ориентирована на реализацию единого сквозного алгоритма автоматической обработки заявляемых в декларации сведений в центральной базе данных на уровне региональных таможенных управлений. Проведенный анализ экспортной деятельности позволили выделить особенности экспортных операций, оказывающих влияние в той или иной степени на организацию учета в коммерческих организациях (табл. 2). Таблица 2 Влияние особенностей экспортных операций на организацию учета1 № п/п Особенности экспортных операций Характер влияния на организацию учета 1. Вывоз товаров, находящихся в свободном обращении на таможенной территории РФ, за пределы таможенной территории РФ без обязательства об обратном ввозе - поэтапный контроль за движением товарноматериальных ценностей, в том числе за пределами таможенной территорией РФ; - уплата таможенных пошлин и сборов и освобождение от уплаты внутренних налогов, раздельный учет НДС 2. Участник экспортной сделки - применение различных форм расчетов, иностранное юридическое лицо выбор которых продиктован сложившейся международной практикой на рынке; - учет параллельно в рублях и в иностранной валюте, необходимость отражения курсовых разниц 3. экспортные операции являются объектом межгосударственного и государственного регулирования, в том числе валютного и таможенного контроля 4. Значительная продажу доля расходов - наличие понятия «товарная партия», за которую принимается любое количество товара, отгруженное по одному контракту, в один адрес и оформленное одним транспортным или складским документом; на - учет расходов на продажу с детализацией по контрактам Вторая группа проблем связанна с исследованием современной методики финансового и налогового учета экспортных операций. Посредством анкетирования двадцати хозяйствующих субъектов различных форм собственности было установлено пять вариантов организации учета экспортных операций. 1 Составлено автором. 16 Исходя их данных анкетного исследования, можно выделить основные недостатки существующей в России системы учета экспортных операций: использование соответствующих статей затрат, количество которых достигает до 200 статей и подстатей; алгоритм учета затрат и калькулирование себестоимости экспортной продукции включает до 8 шагов, что приводит к сложному, громоздкому учету экспортных операций и неточному определению себестоимости экспортной продукции; контроль себестоимости и финансового результата включает множество учетно-контрольных точек (от 600 до 1000), в результате чего теряется его эффективность; определение трех видов фактической производственной, отгруженной и реализованной; себестоимости: затраты отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» с последующим распределением на счет 20 «Основное производство», 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»; определение финансового результата по обычным видам деятельности и прочим. При проведении внешнеторговых операций участники сделки, как правило, используют в качестве средства платежа иностранную валюту. Уполномоченные банки открывают текущий валютный и транзитный валютный счет и по каждому счету формируют банковские выписки. Анализируя нормативно-правовые документы можно сделать вывод об отсутствии необходимости открытия и ведения транзитного валютного счета, поскольку, порядок осуществления валютных операций предприятийэкспортеров и порядок использования текущих валютных счетов не установлен органами валютного регулирования. Для упрощения ведения учета валютных операций, сокращения документального оформления, быстроты зачисления экспортной выручки на текущие валютные счета, необходимо использовать текущие валютные счета без обязательного открытия транзитного валютного счета (рис. 2). 17 Счет 52 «Валютный счет» Субсчет «Валютные счета» i1 i2 … Субсчет «Валютные счета за рубежом» in код валюты (1; n) Рис. 2. Рекомендованная методика учета валютных операций1 В ходе анкетного исследования было идентифицировано наличие 4 вариантов организации раздельного учета НДС при экспорте. Исходя из этих позиций, нами разработана методика ведения раздельного учета НДС, предполагающая определенную систематизацию данных, на основе первичных документов, с целью формирования достоверной информации об обязательствах перед бюджетом по НДС. Методика ведения раздельного учета предполагает последовательное выполнение определенных этапов (рис. 3). Третья группа проблем охватывает исследование и выработку основных путей развития методики учета экспортных операций. В этой связи в работе предложена бухгалтерская модель учета экспортных операций в коммерческих организациях включающая два варианта учета (табл. 4). Модель учета экспортных операций в коммерческих организациях разработана для производителей экспортной продукции и торговых фирм. Предложенные варианты учета характеризуются пятью блоками модели: основополагающие принципы учета экспортных операций; организация учета экспортных операций; учет экспортных операций; финансовый результат и управление ресурсным потенциалом. 1 Составлено автором 18 Учетная политика Аналитический учет в разрезе объектов раздельного учета Распределение НДС между облагаемыми и необлагаемыми налогом операциями Распределение НДС исходя из фактических затрат на реализованную продукцию Распределение НДС на подтвержденный и неподтвержденный экспорт Объекты раздельного учета: материальнопроизводственные запасы; затраты на производство и продажу товаров; НДС по приобретенным ценностям; выручка от продажи; расчеты с бюджетом по НДС 1) по принадлежности к экспорту: предназначенные для производства и реализации продукции на внутреннем рынке; предназначенные для производства и реализации продукции на экспорт; предназначенные для производства и реализации продукции для обоих видов деятельности; 2) по признаку подтверждения экспорта: материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой подтвержден; материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой не подтвержден Счет 90 «Продажи»: Субсчета «Продажи товаров внутри РФ»; «Продажи экспортных товаров» Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: Субсчета 1-го порядка «Покупатели и заказчики, приобретающие работы, услуги, облагаемые по ставке 0 %» «Покупатели и заказчики, приобретающие товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 18%» Субсчета 2-го порядка «№ и дата ГТД» Рис. 3 Методика раздельного учета НДС в коммерческих организациях1 1 Составлено автором 19 Пять блоков модели состоят из тринадцати агрегатов: принципы осуществления экспортных операций; принципы учета; нормативное регулирование учета экспортных операций; бухгалтерская документация; система счетов; синтетический и аналитический учет; финансовая отчетность; учет производственных запасов; учет затрат (учетные позиции); учет доходов; учет валютных операций при осуществлении экспортных операций; фактическая себестоимость; финансовый результат. Разработанная модель учета экспортных операций, ориентирована на создание достоверной, прозрачной и эффективной системы учета, которая позволяет повысить контрольные его функции и функцию управления. 1-й этап: распределение расходов на ресурсы, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса (группировка расходов на счете 36 «Затраты АВС» в разрезе процессов (операций) 2-й этап: отнесение стоимости ресурсов на операции пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции Определение общего количества единиц драйвера конкретного ресурса Путем деления стоимость ресурса на общее количество единиц драйвера определяется стоимость единицы драйвера Определяется количество единиц драйвера ресурса, потребляемого той или иной операцией Умножением количества потребляемых единиц драйвера на стоимость единицы драйвера определяется сумма стоимости ресурса, переносимая на данную операцию 3-й этап: перераспределение стоимости обслуживающих и управляющих операций 4-й этап: перенесение стоимости основных операций на объекты затрат Рис. 4 Алгоритм распределения коммерческих расходов с применением AВС-метода1 По данным анкетного исследования организации учета экспортных операций установлено, что доля коммерческих расходов в структуре себестоимости экспортной продукции составляет от 16 до 25% в 60% случаях. Размер коммерческих расходов определяется в первую очередь базисными условиями поставки товара. 1 Составлено автором Интегрирован ная система финансового и управленческо го учета по элементам затрат Автономная система финансового и управленческог о учета по элементам затрат 1 Составлено автором финансовом учете и по статьям в управленческом учете Бухгалтерский баланс; Отчет о прибылях и убытках; Приложения к ним; Пояснительная записка Отчетность по управленческом учете Бухгалтерский баланс; Отчет о прибылях и убытках; Приложения к ним; Пояснительная записка Отчетность АВС-метода потенциалом Управление ресурсным Определение финансового результата Стратегический производный балансовый отчет результат Финансовый Основополагающие принципы учета экспортных операций себестоимость Фактическая операций Учет валютных Учет доходов (учетные позиции) Учет затрат Учет экспортных операций Фр= Доходы – Себестоимость продаж Фс = Сз сч.35 ± сч.39 Счет 52 «Текущий валютный счет» по видам деятельности По 5 элементам запасы Производственные Организация учета подразделениям, ЦО и т.д. структурным Отчетность аналитический учет Синтетический и Система счетов Принципы учета счет 39 «Остатки производственных ресурсов» По элементам в учете и по функциям в 30-35, 39 документация регулирование Бухгалтерская экспортных операций По элементам в финансовом 38 «Затраты по объектам» 36 «Затраты АВС», 30-35, 39 экспортных операций. специфические документы, применяемые при осуществлении Росстатом и Центральным банком Российской Федерации, а также применяемые формы первичных учетных документов, утвержденные Нормативное Варианты учета требование непротиворечивости внешняя и внутренняя регламентация требование рациональности требование приоритета содержания перед требование осмотрительности требование своевременности требование полноты деятельности допущение временной определенности фактов хозяйственной допущение последовательности применения учетной политики Принципы уплата таможенных пошлин и сборов и освобождение от уплаты допущение имущественной обособленности внутренних налогов. допущение непрерывности деятельности государственного регулирования; экспортные операции являются объектом межгосударственного и что вызывает необходимость правильного отражения курсовых разниц; расчеты учитываются параллельно в рублях и в иностранной валюте, во внешней торговле применяются различные формы расчетов; возникновение значительных дополнительных расходов на продажу; наличие понятия «товарная партия»; обязательства об обратном ввозе; территории РФ, за пределы таможенной территории РФ без Агрегаты модели вывоз товаров, находящихся в свободном обращении на таможенной 20 Табл. 4 Модель учета экспортных операций в коммерческих организациях1 В рамках диссертационного исследования ABC-метод, разработанный американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов прошлого века и начиная с 1991–1992гг. получивший широкое признание как основа для принятия стратегических решений, управления затратами и повышения прибыльности на основе контроля эффективности бизнеспроцессов, был нами внедрен в ООО «СибЛес» с помощью программы Excel, что позволило сравнить точность калькуляции традиционным и операционно-ориентированный методами. Процесс распределения коммерческих расходов с применением AВСметода предполагает калькуляцию затрат в 4 этапа (рис.4). В результате нами получены данные, представленные в табл. 5. Таблица 5. Распределение коммерческих расходов ООО «СибЛес» согласно традиционному методу и АВС-методу1 Традиционный АВС-метод метод Коммерческие расходы, тыс. руб. 2163,34 Товарная партия А, куб.м 216,61 Товарная партия В, куб.м 218,64 Товарная партия С, куб.м 224,75 Товарная партия D, куб.м 254,107 Затраты, отнесенные на товарные партии, тыс. руб.: товарная партия А 314,91 81,02 товарная партия В 353,39 87,72 товарная партия С 569,23 93,13 товарная партия D 1025,81 1901,47 Затраты, отнесенные на 1 куб. м продукции, тыс. руб.: продукция А 2,37 0,37 продукция В 2,37 0,40 продукция С 2,37 0,41 продукция D 2,37 7,48 Современные мировые тенденции и сложившийся порядок делового оборота кардинально меняют правила хозяйствования предприятий, которые производят конкурентоспособную для мирового рынка продукцию. Показатели 1 Составлена автором на основе использования учетных регистров ООО «СибЛес». 22 Основной стабильного развития коммерческой организации в отношении качества продукции и предлагаемых объемов потребления. Социально-культурные факторы Правовые факторы Экономические факторы Правовые факторы Социально-культурные факторы Поставщики Экспортная стратегия предприятия Политические факторы Экономические факторы Потребители Конкуренты Политические факторы Факторы микросреды в стране экспортера Факторы макросреды в стране экспортера Факторы микросреды в стране импортера Факторы макросреды в стране импортера Рис. 4 4-х уровневая модель влияния внешних факторов1 В процессе исследования нами установлено, что при формировании экспортной стратегии коммерческой организации необходимо использовать 4-х уровневую модель влияния внешних факторов (рис. 4). Данная модель может быть использована для выявления ключевых факторов при разработке экспортной стратегии. В этих условиях стратегическое управление можно рассматривать в качестве управления элементным состоянием экономики коммерческой организации, для обеспечения которого необходимо располагать информацией о состоянии этой экономики в каждую фазу. В этом случае учетная информация, имеющая стратегическую ориентацию, 1 Составлен автором. 23 будет содействовать процессу разработки и реализации экспортной стратегии организации, а инструменты бухгалтерского учета через механизм стратегического производного балансового отчета будут использоваться в процессе стратегического управления. Исходя из этих позиций диссертантом уточнена методика составления стратегических производных балансовых отчетов, которая предполагает на стратегическом этапе последовательную постановку на учет 4-уровневой модели факторов стратегическими балансовыми проводками с последовательным определением показателей чистых активов (табл. 6). Таблица 6 Стоимость чистых активов ООО «Урал Азов»1 № Показатели Сумма, Изменение п/п млн. стоимости руб. ЧА 1. Стоимость ЧА по бухгалтерскому балансу 220,0 2. Стоимость ЧА по корректировочному балансу 207,16 12,84 2.1 Стоимость ЧА по трансформационному балансу1 207,16 0 2.2 Стоимость ЧА по трансформационному балансу2 204,56 2,6 2.3 Стоимость ЧА по трансформационному балансу3 204,35 0,21 2.4 Стоимость ЧА по трансформационному балансу4 204,24 0,11 3. Стоимость ЧА по стратегическому производному балансовому отчету 204,24 15,76 Практическое применение предложенного методического подхода позволит моделировать различные ситуации, которые могут произойти при действии определенных стратегических факторов, а также последствия этих ситуаций, и организовать на этой основе эффективную систему контроля и управления собственностью, платежеспособностью, риском, оценить возможности и перспективы развития организации, реализовать стратегические решения и обосновать экспортную стратегию В заключении диссертационной работы приведены наиболее существенные теоретические и практические результаты, полученные входе исследования. 1 Составлена автором на основе стратегического производного балансового отчета ООО «Урал-Азов». 24 Статьи в научных журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России 1. Бурова Е.Г. Организация учета коммерческих расходов экспортной деятельности и пути его совершенствования// Вестник РГЭУ «РИНХ». 2008. № 2(26). - 0,75 п.л. 2. Бурова Е.Г. Модель учета экспортных операций в коммерческих организациях// Микроэкономика. - 2011. № 2. - 0,5 п.л. 3. Бурова Е.Г. Организация учета операций в иностранной валюте и пути его совершенствования// Учет и статистика. - 2011. № 1(21). – 0.25 п.л. Статьи, опубликованные в других изданиях 4. Бурова Е.Г. Влияние базисных условий поставок товаров на бухгалтерский учет экспортных операций и формирование информации в грузовой таможенной декларации / Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: II Всероссийская научно-практическая конференция. Том 1. Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита: Материалы конференции / РГЭУ «РИНХ». – Ростов н/Д, 2007. - 0,56 п.л. 5. Бурова Е.Г. Изменения в налоговом законодательстве по экспортным операциям / Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: Юбилейная Всероссийская научнопрактическая конференция. Том 1. Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита: Материалы конференции / РГЭУ «РИНХ». – Ростов н/Д, 2006. – 0,75 п.л. 6. Бурова Е.Г. Внедрение и применение формы электронного декларирования экспортных операций в таможенных органах // Учет и статистика. № 1(9), 2007. – РГЭУ «РИНХ», Ростов н/Д, 2007. - 0,56 п.л. 7. Бурова Е.Г. Организация стратегического учета экспортной деятельности / Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: Третья Всероссийская научно-практическая конференция: Материалы конференции / РГЭУ «РИНХ». – Ростов н/Д.- 2008. - 0,44 п.л. 8. Бурова Е.Г. Методика составления стратегического производного балансового отчета для принятия оптимальных решений по экспорту // Учет и статистика. № 4(16), 2009. – РГЭУ «РИНХ», Ростов н/Д, 2007. - 0,56 п.л.