Бухгалтерский учет и оценка биологических активов в
advertisement
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ «НИЖЕГОРОДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМ. Н.И. ЛОБАЧЕВСКОГО» На правах рукописи Терехов Андрей Михайлович БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОЦЕНКА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ Специальность: 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор И.Е. Мизиковский Нижний Новгород 2014 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………… ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОЦЕНКИ ПРОДУКТИВНОГО И РАБОЧЕГО СКОТА……………… 1.1. Экономическая сущность продуктивного и рабочего скота как элементов биологических активов…………………………………………. 1.2. Исторический аспект учета и оценки продуктивного и рабочего скота в России……………………………………………………………… 1.3. Учет и оценка биологических активов в соответствии с МСФО……. ГЛАВА 2. ПРАКТИКА УЧЕТА И ОЦЕНКИ ПРОДУКТИВНОГО И РАБОЧЕГО СКОТА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ………………….……………………………………… 2.1. Анализ состояния и использования продуктивного и рабочего скота.................................................................................................................. 2.2. Методические аспекты оценки рабочего и продуктивного скота в исследуемых хозяйствах…………………………………………………… 2.3. Особенности формирования учетной политики в части продуктивного и рабочего скота …..………………………………………. 2.4. Характеристика отчетности по продуктивному и рабочему скоту … ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ПРОДУКТИВНОГО И РАБОЧЕГО СКОТА……..…………………………………………………... 3.1 Рекомендации по совершенствованию учетного процесса продуктивного и рабочего скота……………………………………………. 3.2 Рекомендации по структуре и формированию бухгалтерской финансовой отчетности ………………………………………………..…… 3.3. Оптимизация оценки биологических активов животноводства по справедливой стоимости …………………………...……………………….. ЗАКЛЮЧЕНИЕ……………………………………………………………… БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ……………………………………… ПРИЛОЖЕНИЯ……………………………………………………………… 3 12 12 31 48 60 60 85 94 108 119 119 131 142 156 159 175 3 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Вступление России в ВТО предусматривает унификацию отечественного бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Ориентация на указанные стандарты будет способствовать повышению эффективности работы предприятий, привлечению зарубежных инвестиций в аграрный сектор экономики, повышению конкурентоспособности отрасли, стимулированию роста экономики страны. Бухгалтерский учет отвечает за обеспечение информационных потребностей как внутренних, так и внешних пользователей учетной информации для принятия и реализации необходимых экономических решений. Отражаемая в нем информация должна обладать определенными свойствами и качественными характеристиками: полезностью, понятностью, достоверностью, полнотой предоставляемых сведений, существенностью, нейтральностью, сопоставимостью. Мы считаем, что данные российского бухгалтерского учета в части рабочего и продуктивного скота не в полной мере соответствуют указанным выше общепризнанным принципам учета. Это обусловлено: отсутствием общепонятной и общеприменимой терминологии и формулировок (биологических активов, биотрансформации, справедливой стоимости и пр.); использованием методов оценки отличительных от общепризнанных (оценка животных по себестоимости), результатом которой является расхождение в финансовых результатах в т.ч. невозможность их сопоставления; отсутствием обособленно выделенных учетных категорий активов отражающих специфику деятельности организации (такой как биологические активы), которые бы способствовали полному раскрытию информации со взаимоувязкой с отраслевой составляющей и другими причинами. Таким образом, приоритетным является совершенствование системы нормативных, организационных и методических мероприятий, всестороннее применение которых позволит формировать достоверную отчетность 4 сельскохозяйственных организаций, полезную для всех категорий пользователей. Важность формирования полезной и достоверной информации о наличии и движении биологических активов (в том числе по продуктивному и рабочему скоту), их оценки по справедливой стоимости, а так же модернизации принципов и методов учетного процесса на предприятиях АПК установила необходимость совершенствования существующей системы бухгалтерского учета. Степень изученности проблемы. Теоретические и методологические аспекты гармонизации российских правил ведения бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности представлены в трудах отечественных и зарубежных ученых: И.В. Аверчева, В.Г. Гетьман, Т.Ю. Дружиловской, Е.А. Мизиковского, А. Уилсона, А.Д. Шеремета и др. Теоретические и методологические аспекты бухгалтерского учета в сельском хозяйстве освещены в трудах ученых: Р.А. Алборова, С.М. Бычковой, С.В. Козменковой, Г.С. Клычовой, А.Ф. Дятловой, А.Р. Закировой, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбокова, В.Б. Ивашкевича, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольца, М.Л. Пятова, Ж. Ришара, Л.Н. Родиной, И.А. Смирновой, В.Я. Соколова и др. Отдавая должное большому вкладу названных ученых, необходимо отметить, что исследованию бухгалтерского учета продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов и адаптации такого учета в соответствии с требованиями МСФО уделяется недостаточно внимания, хотя в современной экономике сельского хозяйства, упомянутые учетные аспекты трудно переоценить. Это касается принципов признания, оценки и раскрытия учетной информации в бухгалтерской финансовой отчетности о наиболее важных видах биологических активов. Данные обстоятельства определили выбор темы диссертации, ее актуальность, цель, задачи и основные направления исследования. Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в обосновании теоретических положений и разработке практических 5 рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и оценки рабочего и продуктивного скота в сельскохозяйственных организациях. Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи: - уточнить определения: «биологический актив», «рабочий скот» и «продуктивный скот»; - уточнить и расширить классификацию сельскохозяйственных животных, как элементов биологических активов, по отдельным группам; - дополнить классификации биологических активов новыми признаками, обеспечивающими их группировку и систематизацию в бухгалтерском учете; - модифицировать отраслевой план счетов бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций в соответствии с особенностями учета по МСФО; - доработать специализированные формы первичных учетных документов по учету в отрасли (Акт на оприходование биологических активов животноводства, Акт на выбытие биологических активов животноводства, Акт переоценки биологических активов животноводства, Инвентарная карточка учета биологических активов, Опись инвентарных карточек по учету биологических активов животноводства, Отчет о движении биологических активов животноводства, Бухгалтерская справка по учету движения биологических активов); - модифицировать финансовую отчетность с включением в нее информации по биологическим активам; - разработать модель оценки биологических активов в животноводстве по справедливой стоимости. Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета и оценки продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов, в соответствии с МСФО 41 и РПБУ. Объектом исследования являются учетные процессы биологических 6 активов в 100 сельскохозяйственных организациях Нижегородской области. Более детальные исследования поставленных в диссертационной работе вопросов проводились на основе данных хозяйств Дальнеконстантиновского (ОАО «Румянцевское», СПК «Им. Ленина», ООО «Победитель», СПК «Тепелево»), Кстовского (ФГУП «Центральное»), Лысковского (ОАО «Плодопитомник», ОАО «Нива») и Большеболдинского (ООО «ПХ Пушкинское») районов Нижегородской области. Теоретическая и методологическая Теоретической и методологической основа основой исследования. диссертации послужили научные труды российских и зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета и оценки биологических активов, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности. Информационную базу диссертационного исследования составили данные органов государственной статистики, официальные материалы Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, данные бухгалтерского учета и отчетности сельскохозяйственных организаций Нижегородской области, справочные материалы и периодические издания. Так же использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научно-практических конференций. В процессе диссертационного исследования были использованы следующие общенаучные методы: наблюдение, монографический, экономико-статистический, анализ, синтез, индуктивный и дедуктивный методы, моделирование, систематизация, сравнение и обобщение результатов исследования. Научная новизна. Научная новизна диссертации заключается в уточнении теоретических положений и организационно-методических рекомендаций применительно к бухгалтерскому учету биологических активов по рабочему и продуктивному скоту. 7 В результате проведенного соискателем исследования получены следующие научные результаты, определяющие научную новизну и являющиеся предметом защиты диссертации: - уточнены определения биологического актива, рабочего скота, продуктивного скота. Определения рабочего скота и продуктивного скота отражают специфические характеризующие их в особенности качестве рассматриваемых элементов животных, биологических активов. Определение биологического актива раскрывает его сущность в качестве отдельной учетной категории; - уточнена и расширена классификация сельскохозяйственных животных, что способствует детальному анализу состава биологических активов животноводства, как объектов учета, в разрезе отдельных классификационных групп; - дополнена классификация биологических активов новыми признаками: по экономическому содержанию, по однородным группам, в зависимости от прав собственности, в зависимости от назначения выращивания, в зависимости от источников их возникновения, по отраслям сельскохозяйственного производства, по породному составу (по сортовой принадлежности), по степени ликвидности, в зависимости от целей выращивания, в зависимости от вида получаемой продукции (экономической выгоды). Это обеспечивает группировку и систематизацию биологических активов в качестве методологической основы бухгалтерского учета; - дополнены счета синтетического учета, субсчета и аналитические счета, раскрыты корреспонденции счетов бухгалтерского учета, что позволит формировать учетную информацию о состоянии и движении биологических активов (в т.ч. по рабочему и продуктивному скоту); - доработаны специализированные формы первичных учетных документов для учета биологических активов, что позволит более детально отражать информацию о их движении; - модифицированы формы финансовой отчетности, 8 предусматривающие отражение в ней информации о биологических активах, что позволит отражать биологические активы в отчетности обособленно, как отдельную учетную категорию; - разработана модель оценки биологических активов по справедливой стоимости, что позволит отражать реальную стоимость биологических активов в организациях. Практическая значимость работы. Практическая значимость работы заключается в том, что содержащиеся в диссертации организационнометодические и практические рекомендации позволяют повысить качество учетно-аналитической работы в сельскохозяйственных организациях и степень достоверности информации, предоставляемой заинтересованным пользователям, что будет способствовать усилению инвестиционной привлекательности предприятий АПК. Материалы диссертации могут служить основой для разработки специального положения по бухгалтерскому учету биологических активов в сельском хозяйстве; основой для составления консолидированной финансовой отчетности по группам организаций, в состав которых входят сельскохозяйственные предприятия. Кроме того, отдельные результаты диссертации могут быть использованы в практической работе организаций, для формирования информации о биологических активах, а так же для переподготовки и повышения квалификации кадров в сфере бухгалтерского учета, международных стандартов учета и финансовой отчетности. Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, сообщались и обсуждались на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии, Нижегородского государственного технического университета им. Р.Е. Алексеева, Нижегородского государственного инженерно- экономического института, Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского, Курганской государственной сельскохозяйственной 9 академии. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгалтерском учете субъектов сельского хозяйства Нижегородской области (справки о внедрении результатов научно-исследовательской работы в СПК «Им.Ленина», Дальнеконстантиновского в Управление муниципального сельского района, акт хозяйства о внедрении результатов научно-исследовательской работы в учебный процесс ФГБОУ ВПО «Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия»). По теме исследования опубликовано 9 научных работ, в том числе 3 статьи в рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК. Общий объем 2,9 п.л., из них авторских 1,85 п.л. Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 162 наименования, содержит 22 приложения, 21 таблицу, 8 рисунков. Во введении обоснована актуальность темы диссертации, характеризуется степень изученности проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость результатов исследования. В первой главе «Теоретические основы бухгалтерского учета и оценки продуктивного и рабочего скота» раскрывается экономическая сущность продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов; рассматривается исторический аспект учета и оценки продуктивного и рабочего скота в России; основные научные взгляды и предложения авторов по бухгалтерскому учету биологических активов в сельскохозяйственных организациях; изучено соответствие действующей в РФ практики отечественного учета учета требованиям МСФО, с положениями возможности унификации Международных стандартов; сформулированы основные проблемы бухгалтерского учета продуктивного и рабочего скота в современных условиях; уточнены понятия биологического актива, рабочего скота, продуктивного скота; дополнена классификация биологических активов новыми признаками, уточнена и расширена 10 классификация с.-х. животных; определено место продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов, в структуре активов сельскохозяйственных организаций. Во второй главе «Практика учета и оценки продуктивного и рабочего скота в сельскохозяйственных организациях» представлен экономический анализ состояния и использования продуктивного и рабочего скота; рассмотрены методические аспекты оценки биологических активов в исследуемых хозяйствах; рассмотрены особенности формирования учетной политики в части продуктивного и рабочего скота в изучаемых хозяйствах, выявлены основные нарушения в ходе ее составления; рассмотрены особенности формирования отчетности по рабочему и продуктивному скоту; определены основные направления модификации бухгалтерского учета биологических активов, в т.ч. предложена оценка биологических активов по справедливой стоимости. В третьей главе «Развитие учета и оценки продуктивного и рабочего скота»: - сформулированы рекомендации по модернизации учета по продуктивному и рабочему скоту, в т.ч.: предложены модифицированные синтетические счета, аналитические счета и субсчета по учету биологических активов; на их основе составлена корреспонденция счетов; разработана схема документооборота по учету движения биологических активов животноводства; представлены рекомендации по модификации форм первичной учетной документации по учету биологических активов; - сформулированы рекомендации по бухгалтерской финансовой отчетности, в т.ч.: модифицированы существующие формы финансовой отчетности с учетом требований МСФО; разработаны пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; предложена модифицированная форма специализированной отчетности по учету биологических активов; - разработана методика оптимизации учета и оценки биологических 11 активов животноводства, в т.ч.: разработана модель оценки и биологических активов в животноводстве; обоснована необходимость использования оценки биологических активов по справедливой стоимости. В заключении сформулированы основные результаты проведенного исследования. 12 ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОЦЕНКИ ПРОДУКТИВНОГО И РАБОЧЕГО СКОТА 1.1. Экономическая сущность продуктивного и рабочего скота как элементов биологических активов Сельское хозяйство — одна из наиболее значимых отраслей экономики, обеспечивающая продуктами питания граждан в частности, и продовольственную безопасность государства в целом. Оно имеет свои отличительные свойства (сезонность; незавершенное производство; использование в процессе производства живых организмов, которые, в свою очередь, подвержены процессам биотрансформации), в связи с чем, учет в нем является особенным, требующим специальных подходов, во многом отличающихся от иных отраслей производства. Отличительной особенностью сельского хозяйства является использование в процессе производства биологически активных объектов имущества - животных и растений (то есть, с точки зрения Международных стандартов, биологических активов). Данные объекты учета с экономической точки зрения используются с целью получения прибыли и представляют собой особый вид ресурсов организации. Основу нашего исследования составляет бухгалтерский учет продуктивного и рабочего скота. В дальнейшем мы будем подробно рассматривать только указанную категорию биологических активов с.-х. предприятий. В связи с отсутствием в отечественном учете отдельного стандарта регламентирующего сельскохозяйственную деятельность, животных, используемых более одного производственного цикла с целью получения продукции (молока, приплода, мяса и т.п.) и дохода, относят к отдельным группам основных средств, таким как: скот рабочий (лошади, буйволы, верблюды и т.п.) и скот продуктивный (коровы, козы и т.п.). Животных, используемых менее одного производственного цикла, относят к материальным оборотным средствам (животные на выращивании и откорме) 13 [20]. Определения продуктивного и рабочего скота в отечественном учете нормативными правовыми актами не закреплены, так же их нет и в МСФО. Их можно найти в некоторых толковых словарях экономической и сельскохозяйственной направленности. В Большом бухгалтерском словаре Азрилияна под скотом, рабочим и продуктивным понимаются субсчета счета 01 «Основные средства», на которых бухгалтерский учет скота ведется с разделением на отдельные группы: рабочий скот – лошади, верблюды, волы, ослы и другие рабочие животные (включая спортивных и транспортных лошадей и других транспортных животных); племенной и продуктивный скот – быкипроизводители, коровы, яки и буйволы (кроме рабочих), племенные (нерабочие) кобылы, кобылы, переведенные на табунное содержание, жеребцы-производители и верблюды-производители и матки (нерабочие), олени-матки и самцы (рогачи), свиноматки и хряки-производители, овцематки, бараны, козы и др. [54]. На наш взгляд, вышеизложенная формулировка дает нам информацию о рабочем и продуктивном скоте только с позиции бухгалтерского учета и не определяет всей его сущности, в том числе и с точки зрения биологических особенностей. В толковом словаре Ушакова представлена другая формулировка (в части продуктивного скота). Это скот, который разводят для получения продуктов животноводства, таких как молока, мяса, шерсти. Сюда автор относит, в частности, крупный рогатый скот, т.е. домашних жвачных парнокопытных животных семейства полорогих рода настоящих быков [136]. В энциклопедическом словаре Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона под термином «рабочий скот» понимается выносливое и неприхотливое животное, используемое в качестве интенсивной рабочей силы [98]. В сельскохозяйственном словаре-справочнике 1934 года представлены следующие определения: 14 Продуктивный скот – сельскохозяйственные животные, которые разводятся в хозяйстве для получения продуктов животноводства: мяса, молока, шерсти. Скот же, используемый как рабочая сила, называется рабочим [125]. Ознакомившись с изложенными выше определениями, мы не выделили ни одного из них, полностью раскрывающего экономическую сущность продуктивного и рабочего скота взаимоувязанную с биологическими особенностями животных. В связи с этим мы предложили собственную формулировку указанных определений. Рабочий скот - это сельскохозяйственные животные, обладающие способностью к биологическим изменениям (состоящим из процесса роста, дегенерации, воспроизводства себе подобных), способные приносить экономические выгоды, используемые в производственном процессе в качестве рабочей силы длительный период времени (более одного производственного цикла), имеющие специфические особенности (необходимость кормления, ухода, подверженность заболеваниям и др.) и требующие особого учета. Продуктивный скот обладающие способностью экономические выгоды, это – сельскохозяйственные животные, биотрансформации, способные приносить участвующие в производственном процессе длительный период времени (более одного производственного цикла) в качестве средства производства сельскохозяйственной продукции на основе естественных биологических процессов. В настоящее время для учета биологических активов (в части животных) в российском Плане счетов выделены следующие счета: сч.01 суб.4 «Скот рабочий и продуктивный», сч.11 «Животные на выращивании и откорме» [25]. Основное различие заключается в том, что скот, учтенный на счете 01, является активом, производящим сельскохозяйственную продукцию, а животные, учтенные на счете 11 являются оборотными активами 15 предприятия. Для раскрытия информации в части структуры продуктивного и рабочего скота, мы классифицировали сельскохозяйственных животных в зависимости от направления использования (Рис. 1.1.1. Классификация сельскохозяйственных животных). 1 - отмечены животные, относимые к рабочему скоту 2 – отмечены животные, относимые к продуктивному скоту 3 – отмечены животные рабочего и продуктивного направления использования Рис. 1.1.1. Классификация сельскохозяйственных животных Исходя из биологических особенностей отдельных видов сельскохозяйственных животных, а так же в зависимости от их назначения, мы их классифицировали на 4 основные группы: скот рабочий, скот продуктивный, животные рабочего и продуктивного направления использования, животные на выращивании и откорме. Каждая группа, в свою очередь, имеет подгруппы-классификации (например, животные входящие в группу «рабочий скот» состоят в подгруппе «крупный рогатый скот» или в 16 подгруппе «нерогатый скот», а животные, состоящие в подгруппе «крупный рогатый скот» могут, в свою очередь, быть либо мясного, либо молочного, либо мясного и молочного направления). Животные одной классификационной группы (подгруппы) могут так же входить и в другую группу (подгруппу) в зависимости от их физиологических характеристик, либо же иметь двойное назначение. К примеру, олени могут использоваться не только в качестве рабочей силы (гужевого транспорта), но, так же, и для получения сельскохозяйственной продукции (молока). В связи с этим мы отнесли указанных животных, как к рабочим животным, так и к животным, имеющим двойное назначение. Кроме этого они могут классифицироваться как крупный рогатый скот. В связи с тем, что продуктивный и рабочий скот обладают способностью к биологическим изменениям, мы рассмотрим возможность их отнесения к биологическим активам. Для этого сначала уточним значение понятия «биологические активы». Существует несколько вариантов определения «Биологический актив». Для того, что бы проследить взаимосвязь и различия в формулировках, приведенных в нормативных правовых документах и мнениях некоторых авторов, проведем сравнительный анализ этого понятия на основании табл. 1.1.1 «Сравнительная характеристика понятий биологического актива», после чего определим наиболее удачный на наш взгляд вариант. Для анализа нами были представлены формулировки отраженные в стандартах (положениях) по ведению бухгалтерского учета (МСФО 41 «Сельское хозяйство» [35], П(С)БУ 30 «Биологические активы» (украинский стандарт) [22], НСБУ 6 «Особенности учета на сельскохозяйственных предприятиях» (молдавский стандарт) [14], Национальный стандарт финансовой отчетности №1 (казахский стандарт) [15], Проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» [23]) и некоторых учебниках. Рассмотренные определения биологического актива по смыслу схожи 17 друг с другом, хотя и есть определенные различия, связанные с пониманием и с толкованием. Одни дают более обобщенную и краткую характеристику, другие же более детально и информативно отражают сущность характеристика понятий биологического актива. Таблица 1.1.1. биологического актива № п/п 1 2 3 4 5 6 Сравнительная Автор, стандарт, положение Проект ПБУ "Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции". МСФО 41 (Международный стандарт финансовой отчетности) "Биологические активы". П(С)БУ (Положение (стандарт) бухгалтерского учета) 30 «Биологические активы» (Украина). Определение биологических активов Животные и растения биотрансформации [23] в состоянии Живые животные или растения [35] Животное или растение, которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды [22] Национальный стандарт от 21.06.2007 Животные или растения [15] №218 «Национальный стандарт финансовой отчетности №1» (Республика Казахстан)). НСБУ 6 «Особенности учета на Животные и растения, являющиеся сельскохозяйственных предприятия» результатом прошлых событий, (Республика Молдова) контролируемые предприятием и подвергаемые количественным и качественным изменениям для получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов [14] Палий В.Ф Растения и животные, применяемые для Международные стандарты учета и сельскохозяйственной деятельности, то финансовой отчетности: Учебник. – 3-е есть выращиваемые на продажу, замену изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной 2011. – 512 с. продукции в настоящем и будущем [112] Наиболее простое определение дает НСФО № 1 Республики Казахстан. В соответствии со Стандартом, биологический актив - «это животные или растения» [15]. Данная формулировка, по нашему мнению, не отражает значения биологического актива с точки зрения его экономической сущности. Исходя из указанной формулировки, в качестве биологического 18 актива можно рассматривать любое животное или растение. Мы с этим не согласны, так как не каждое животное или растение можно назвать активом. Биологическими активами могут быть определены только те из них, которые способны приносить экономическую выгоду, причем не только в процессе биотрансформаций – роста, дегенерации и прочих, приводящих к количественным и качественным изменениям. Например, к данной категории основных средств нельзя отнести животных, содержание которых не связано с получением сельскохозяйственной продукции [65]. Определение биологического актива данное МСФО 41 «Сельское хозяйство» схоже с предыдущим. Оно, на наш взгляд, так же не раскрывает всей необходимой информации. Отметим так же, что в целом Стандарт определяет критерии признания и учета животных, как объектов биологических активов, но не информирует о том, какие именно животные могут быть сюда отнесены. В отличие от вышеперечисленных формулировок, П(С)БУ «Биологические активы», более подробно раскрывает 30 значение рассматриваемого понятия. В определении отмечен процесс биологических преобразований, в результате которого актив способен давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить иным способом экономические выгоды. С экономической точки зрения приведенный термин дает нам больше информации для понимания сущности биологических активов предприятия [22, 124]. НСБУ (Национальный стандарт бухгалтерского учета) 6 «Особенности учета на сельскохозяйственных предприятиях», в отличие от остальных стандартов, акцентирует свое внимание на животных и растениях, являющихся результатом прошлых событий, которые в свою очередь контролируются предприятием, подвергаются количественным и качественным изменениям для получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов. Данное определение, на наш 19 взгляд, является вполне приемлемым, отражающим сущность животных с точки зрения их использования в предприятиях АПК [14]. Наибольший интерес у нас вызвала формулировка, которую предложил В.Ф.Палий. Он отметил, что биологические активы применяются в сельскохозяйственной деятельности с целью получения сельскохозяйственной продукции, а так же выращиваются на продажу, замену или для увеличения их численности. Таким образом, он выделил основное назначение (цель) биологических активов – получение сельскохозяйственной продукции [112]. Что касается самого словосочетания «Биологические активы», то мы считаем, что для наиболее лучшего понимания данного термина, в рамках отечественного учета его можно было бы заменить на более простой, например, на «животные активы сельского хозяйства». Особенность биологических активов заключается в их способности к биотрансформации. Данное понятие - «новое» для отечественного учета понятие. В связи этим раскроем его значение [84]. Проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» под биотрансформацей определяет способность животных и растений как живых организмов к биологическим изменениям, состоящим из процесса роста, дегенерации, воспроизводства себе подобных, в результате которых предприятие получает сельскохозяйственную продукцию и /или дополнительные биологические активы [23, 95]. В соответствии биотрансформацией с МСФО понимаются 41 «Сельское процессы роста, хозяйство» производства под и воспроизводства, перерождения, которые вызывают количественные или качественные изменения биологического актива [35]. Определение, представленное Проектом ПБУ, по нашему мнению, является более информативным, так как в нем указано на то, что рассматриваемый процесс характерен только живым организмам [23]. Для упрощения восприятия рассматриваемого термина, нами было 20 предложено собственное определение. Биотрансформация – это способность живого организма на протяжении своего жизненного цикла биологически (взрослеть, стареть) и внешне изменяться в размере, в массе) преобразовываться, воспроизводить «потомство», а так же образовывать в результате жизнедеятельности производные материалы, организмами и которые человеком, потребляются называющиеся другими живыми «Сельскохозяйственной продукцией». Что касается понятия «Сельскохозяйственная продукция», то наиболее простым и понятным, с нашей точки зрения, является определение, данное МСФО 41. Согласно нему, сельскохозяйственная продукция – это полученная в результате сбора продукция биологических активов [35, 118]. К примеру, сельскохозяйственной в П(С)БУ продукцией 30 «Биологические понимается актив, активы» под полученный в результате отделения от биологического актива, предназначенный для продажи, переработки или внутрихозяйственного потребления [22]. Так, например, корова - это биологический актив, а молоко, которое производится в процессе ее жизнедеятельности - это продукция сельского хозяйства. В состав биологических активов включаются: живые сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной скот, молодняк животных и животные на откорме и т.д.). К биологическим активам организаций АПК не относят: животных цирков, зоопарков, рабочий скот и др., от которых организация не планирует получение сельскохозяйственной продукции [23, 34 ]. Так, российский проект ПБУ не предусматривает отнесение рабочего скота к биологическим активам, хотя в некоторых других стандартах прослеживается обратная позиция (например в П(С)БУ 30). По нашему мнению, скот рабочий так же, как и скот продуктивный должен относиться к биологическим активам предприятия. Это, прежде 21 всего, обусловлено способностью получения продукции в процессе использования животного. сельскохозяйственных производят Так, например, животных, относящихся некоторые к виды рабочему скоту, продукцию, используемую в качестве повседневного и неотъемлемого продукта питания (например, в отдельных регионах России лошадей используют для производства кумыса). Следует отметить, что рабочий скот обладает способность к размножению, росту и т.п. (биотрансформацией), а значит, по определению должен относиться к биологическим активам. В тоже время приплод, так же относится к производимой биологическим активом продукции (сопряженная продукция). В процессе своей жизнедеятельности рабочий скот производит так же побочную продукцию. Работа, производимая рабочим скотом в процессе его использования, имеет ценность, то есть предприятие при эксплуатации рабочих животных получает экономическую выгоду. А это еще один момент, который раскрывает необходимость отнесения рабочего скота к биологическим активам. Исходя из всего вышеизложенного, мы предложили собственную формулировку определения биологического актива, которое вытекает из рассмотренного нами материала. Биологические активы (в нашем понимании) – это животные и растения, используемые в сельскохозяйственной деятельности с целью получения продукции, дополнительных биологических активов и прочих экономических контролируемые выгод, являющиеся предприятием и результатом подвергаемые прошлых событий, количественным и качественным изменениям. Как уже ранее отмечалось, использование биологических активов, с экономической точки зрения, приводит к получению экономических выгод. При изменении физических свойств животного или растения экономические выгоды могут как увеличиваться, так и уменьшаться. Биологические активы 22 так же обладают такими характеристиками, как обеспечение текущих, долгосрочных и потенциальных обязательств организации. Согласно законодательству Российской Федерации, животные, как составляющие биологических активов, являются объектами гражданского права. Гражданский Кодекс РФ рассматривает биологические активы в качестве объектов имущества, которые могут быть в собственности физических или юридических лиц, то есть являться объектами вещных прав [1]. Статья 128 ГК РФ относит животных к вещам, так как они являются объектами имущества юридических или физических лиц. Животные рассматриваются статьей 130 ГК РФ как движимые вещи. В соответствии со статьей 137 ГК РФ, к животным применяются общие правила об имуществе, если Законом или иными нормативными правовыми актами не установлено иное [1]. Согласно статье 136 ГК РФ поступления, полученные в результате использования имущества (в нашем случае, биологических активов): продукция, доходы - принадлежат лицу, использующему это имущество на законном основании, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором об использовании этого имущества [1]. Проанализировав понятия «биологический «сельскохозяйственная продукции» актив» и считаем необходимым, так же, рассмотреть значение термина «сельскохозяйственная деятельность». Сельскохозяйственная деятельность (по МСФО 41) - это управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов [35, 95, 112]. Сельскохозяйственная деятельность включает животноводство, лесное хозяйство, растениеводство, культивирование водных биоресурсов, включая рыбоводство [35, 112, 137]. К отличительным чертам сельскохозяйственной деятельности относят 23 «управление биотрансформацией», в результате которой происходят качественные и количественные изменения биологических активов, создание для них благоприятных условий (обработка почвы, достаточный уровень питательных веществ, освещенности температуры, влажности и др.). Получение продукции от неуправляемых биологических биологических активов не является сельскохозяйственной деятельностью [35, 95, 112]. Сельскохозяйственная контроль качественных деятельность (например, предусматривает генетические оценку и характеристики) и количественных (например, приплод) показателей биотрансформации [112]. Далее нами была рассмотрена классификация биологических активов. Для удобства учета и отражения в отчетности все биологические активы компании должны быть разбиты на группы. МСФО 41 «Сельское хозяйство» не устанавливает, как их нужно формировать, поэтому каждая компания осуществляющая учет по МСФО решает этот вопрос самостоятельно [94]. Группой биологических активов называют совместно управляемую (поддерживаемую) для жизнедеятельности группу животных и/или растений (отара, стадо, питомник, плантация и др.), однородную по своему назначению и составу [35]. В животноводстве однородную группу образуют животные в определенном количественном соотношении по половозрастному составу, необходимом для нормального осуществления биологической трансформации. Так, например, в состав однородной группы основного стада крупного рогатого скота молочного направления могут входить схожие в генетическом отношении животные - одинаковые или разные по возрасту и разные по полу, например: быки-производители и дойные коровы, но группа коров основного стада содержится отдельно от быков-производителей [35, 112]. Методологической биологических активов основой признания является их и отражения классификация. в учете Классификация биологических активов по определенным признакам способствует решению 24 конкретных задач на предприятии [39]. В соответствии с рассматриваемыми показателями разделения биологических активов по определенным признакам, нами была предложена их классификация для предприятий занимающихся сельскохозяйственным производством. Мы классифицировали биологические активы в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» и Проекта ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции по трем признакам: по сроку использования, по готовности использования и по возможности многократного получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов [23, 35]. Кроме этого, мы дополнили имеющуюся классификацию биологических активов следующими признаками: по экономическому содержанию, по группам, по отраслям сельскохозяйственного производства, по сортовой принадлежности и породному составу, в зависимости от назначения использования, в зависимости от направления использования, в зависимости от прав собственности, в зависимости от источников их возникновения, по степени ликвидности, в зависимости от целей выращивания (приложение 1) [132]. Рассмотрим предложенную классификацию. В связи с тем, что биологические активы очень разнородны по своему составу, их необходимо классифицировать по экономическому содержанию, на основные (внеоборотные) и оборотные. С помощью такой классификации, можно определить роль, которая отведена биологическим активам при участии в процессе производства. Таким образом, «основные (внеоборотные) биологические активы» участвуют в процессе производства как основные производственные средства, используются более чем один год и переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции частями. К данной группе, например, отнесем скот рабочий и скот продуктивный. 25 «Оборотные биологические активы» в процессе производства играют роль средств обеспечивающих производственный процесс, их стоимость полностью переносится на стоимость готовой продукции. Сюда, к примеру, отнесем молодняк животных и животных на выращивании и откорме, а так же птицу, кроликов, зверей, пчел и т.д. [95]. Классификация биологических активов «по сроку использования», позволяет разделить их в зависимости от периода, в течение которого они будут использоваться (содержаться, выращиваться) в хозяйстве (более года или менее года). Здесь выделяют долгосрочные и краткосрочные (текущие) биологические активы. Краткосрочные биологические активы предназначены для потребления или продажи в течение года (12 месяцев) после отчетной даты, либо при принятых условиях операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (т.е. животные на выращивании и откорме). Остальные животные классифицируем как долгосрочные биологические активы (основное стада) [65]. Срок полезного использования биологического актива устанавливается предприятием с позиции ожидаемого срока его использования. Согласно с МСФО 41 «Сельское хозяйство», биологические активы подразделяют на зрелые и незрелые. Данная классификация определяет готовность использования биологических активов. Зрелыми биологическими активами являются животные или растения, которые либо достигли биологических показателей, позволяющих приступить к сбору сельскохозяйственной биологических продукции (относительно потребляемых активов ), либо могут гарантировать получение (сбор) сельскохозяйственной продукции на постоянной основе (относительно плодоносящих биологических активов ). Биологические активы не принадлежащие к данной группе – являются незрелыми. К зрелым биологическим активам относим текущие биологические активы, достигшие определенной кондиции (например, животные и птица - при достижении ими определенной категории упитанности, живой массы); долгосрочные 26 биологические активы, способные регулярно производить сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы (животные основного стада (коровы, козы, свиноматки, овцы) - после получения первого приплода, отбивки приплода от маток и т.д.). Незрелые биологические активы включают животных и птицу на выращивании и откорме; ремонтный молодняк - для пополнения основного стада и др. Зрелость определяется возрастом, способностью к воспроизводству и т.д. [35, 39, 95]. С помощью классификации биологических активов по группам, можно определить состав биологических активов находящихся в распоряжении конкретной организации. Выделим следующие группы биологических активов организации: продуктивный скот, животные на выращивании и откорме, рабочий скот, звери, птица, кролики, живые объекты аквакультуры, рыба в промышленном рыбоводстве, пчелы, многолетние насаждения, растения относящиеся сельскохозяйственная к продукция незавершенному (которая может производству, расцениваться как биологический актив), прочие [132]. Разделение биологических активов на плодоносящие и потребляемые (классификация «в зависимости от возможности многократного получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов») дает нам понимание о возможности получения сельскохозяйственной продукции (однократного либо многократного) по средствам использования животных или растений [132]. Плодоносящие биологические активы (или биологические активыносители) способны многократно давать сельскохозяйственную продукцию. Потребляемые (потребительские) биологические активы прекращают свое существование в момент получения сельскохозяйственной продукции [65]. Примерами потребляемых биологических активов являются: мясной скот; скот для продажи; рыба в рыбхозах; деревья, выращенные для получения деловой древесины; посевы однолетних культур (пшеница, 27 кукуруза, подсолнечник, ячмень и др.); и др. К плодоносящим биологическим активам относят животных основного стада для получения молока и телят; сады - для сбора плодов; виноградники - для получения винограда; лесные деревья, от которых получают хворост без рубки самих деревьев, и др. [35, 65, 118]. Классифицируя биологические активы по отраслям сельскохозяйственного производства можно выделить биологические активы животноводства и биологические активы растениеводства. К первой группе рассматриваемой классификации следует относить животных используемых в сельскохозяйственном производстве (скот рабочий и продуктивный, молодняк животных и животных на выращивании и откорме). Ко второй группе – растения, многолетние насаждения, используемые в садоводстве, овощеводстве и других отраслях растениеводства. Данная классификация позволит определить отраслевую направленность хозяйства (растениеводство или животноводство [132]. Биологические активы животноводства, в свою очередь, следует классифицировать по породному составу, а биологические активы растениеводства – по сортовой принадлежности. Необходимость данной классификации связана с тем, что у разных пород животных, а так же сортов растений имеются продуктивностью, свои биологические особенности, сроком использования, особенностями связанные с содержания (выращивания) и т.д. (т.е. породный (сортовой) состав биологических активов, формируемый в хозяйстве, влияет на объем получаемой продукции и других экономических выгод) [132]. Классификация «в зависимости от назначения выращивания» разделяет биологические активы на те, которые выращиваются на продажу и для племенных (селекционных) целей, и на те, которые выращиваются для внутреннего использования. Данная классификация определяет назначение биологических активов с точки зрения пути получения будущих экономических выгод (либо от реализации биологических активов, либо от 28 дальнейшей эксплуатации). Биологические активы, выращиваемые на продажу, для племенных целей в дальнейшем реализуются сторонним организациям, населению с целью получения прибыли в виде доходов от реализации. К ним можно отнести животных и птицу, выращиваемые для продажи, посевы однолетних культур урожай с которых будет в последующем реализован и др. Биологические активы, выращиваемые для внутреннего использования (потребления), используются для получения сельскохозяйственной продукции, для их воспроизводства, получения других экономических выгод (животные основного стада и т.п.) [132]. Разделение биологических активов в зависимости вида получаемой продукции (экономической выгоды) позволяет определить цели содержания (выращивания) животных (растений) с точки зрения получения продукции (экономической выгоды). Данная классификация подразделяет биологические активы животноводства на: - молочного направления; - мясного направления; - шерстного направления; - выращиваемые с целью получения иных экономических выгод [132]. Таким образом, биологические активы молочного направления выращиваются с целью получения молока, мясного направления – с целью получения мяса и т.д. В зависимости от имеющихся у организации прав собственности на содержащихся (выращиваемых) животных (растений) можно выделить биологические активы, принадлежащие собственности, биологические активы, организации арендованные на у правах сторонних организаций и биологические активы, заложенные под ссуду (кредит) банка [132]. Данная биологическими классификация активами установленного ГК РФ. определяет с точки возможности зрения права управления распоряжения 29 Хозяйства, имеющие биологические активы на правах собственности, распоряжаются ими по своему усмотрению (имеют право продавать, отдавать, ликвидировать и т.п.). Если предприятия приобретают биологические активы по договору аренды, в этом случае они используют их в соответствии с правилами, установленными договором аренды. Если же биологические активы являются заложенными под банковскую ссуду (кредит), то организации, юридически являющиеся их собственниками, ограничены в правах распоряжения биологическими активами (не имеют право их продавать, ликвидировать и т.п.) [132]. Классификация биологических активов «в зависимости от источников их возникновения» позволяет проследить пути возникновения биологических активов в хозяйстве. Таким образом, мы выделяем биологические активы, произведенные самой организацией; биологические активы, приобретенные у сторонних организаций и населения; биологические активы, полученные безвозмездно в рамках программы развития сельского хозяйства [132]. Разделение биологических активов по степени ликвидности позволит определить способность отдельных видов биологических активов «превращаться» в деньги (то есть, насколько быстро и затратно удастся обменять биологические активы на деньги) [132]. Мы разделили биологические активы на медленно реализуемые и трудно реализуемые. Биологические активы, выступающие в производственном процессе в качестве средств производства (т.е. по сути, являющиеся основными фондами предприятия) мы отнесли к труднореализуемыми биологическими активами (животные основного стада, рабочий скот, многолетние насаждения и др.). Животные и растения, играющие роль оборотных средств предприятия (в частности, запасов) мы причислили к медленно реализуемым биологическим активам (животные на выращивании и откорме, зерновые культуры и др.) [132]. В зависимости от целей выращивания, мы разделили биологические активы на: 30 - биологические активы, выращиваемые с целью получения продукции; - биологические активы, выращиваемые для выполнения работ [132]. Рассматриваемая выращивания классификация биологических активов позволит с точки проследить зрения цели получаемой экономической выгоды (продукции, либо работы). К первой группе относятся животные и растения, выращиваемые с целью получения экономических выгод в виде сельскохозяйственной продукции (молока, мяса и т.д.) - это животные основного стада. Ко второй группе относятся животные, содержащиеся в хозяйстве с целью получение от них экономических выгод в виде работ - это рабочий скот (лошади, ослы, верблюды и т.д.). Исходя из всего вышеизложенного, мы пришли к выводу, что Биологические активы представляют организации, которые обладают собой особый специфическими вид ресурсов свойствами, формируемыми за счет «Биотрансформации», состоящей из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства. В настоящее время отечественный учет в части биологических активов, отстает от зарубежного, в связи с отсутствием законодательно закрепленных норм учета. В характеризующий том числе не биологические сформирован активы, понятийный аппарат, сельскохозяйственную деятельность, сельскохозяйственную продукцию, рабочий и продуктивный скот; отсутствует нормативно установленная классификация биологических активов, а так же не раскрыта классификация животных (как составляющих элементов биологических активов); не определены критерии признания биологических активов. В то же время ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции»" находится в стадии разработки и не принято к исполнению. 31 1.2. Исторический аспект учета и оценки продуктивного и рабочего скота в России Бухгалтерский учет эволюционирует уже на протяжении нескольких тысячелетий, в течение которых сформировались методы и формы учета в различных странах мира. Современная организация учета, его научные концепции, а так же Международные стандарты представляют собой закономерное продолжение развития системы бухгалтерского учета в русле теоретической преемственности. Рассматривая становление бухгалтерского учета в России, следует выделить одну отличительную особенность, заключающуюся в том, что экономическая жизнь в России всегда находилась под государственным контролем, в связи с этим и учет входил в сферу государственного регулирования, а история развития бухгалтерии в России - это история государственного воздействия на учет. Интересы государства являются основополагающими на протяжении всей российской истории. Под их воздействием формировался особенный тип учета [119]. Следует так же отметить, что в течение всего периода развития отечественного учета не уделялось достаточного внимания учету рабочего и продуктивного скота. Рассмотрев наиболее важные аспекты формирования учета продуктивного и рабочего скота, начиная с XIX века и заканчивая учетом в настоящее время, нами были выделены несколько основных этапов его развития (приложение 2): 1) дореволюционный этап (до 1917 г.); 2) советский период (1917 – 1990 гг.); 3) учет в современной России (после 1990 г.). Становление и развитие системы учета в XIX веке (дореволюционный этап). В первой половине XIX века была сформирована школа отечественного бухгалтерского учета. Основой ее становления послужили труды четырех великих русских ученых - К.И. Арнольда, Э.А. Мудрова, И.С. Вавилова и И. Ахматова [119]. 32 Арнольд К.И. являлся одним из первых бухгалтеров, кто начал различать теорию и практику бухгалтерского учета. Под теорией он предполагал умение составлять счета, способность их вести и пересматривать, а под практикой – «круг всех к счетам принадлежащих дел». Предмет бухгалтерского учета он трактовал как учет вещей и сводил его к имущественным отношениям, при этом не оставляя в стороне отношения обязательственные. Мы не разделяем позиции автора по «вещному подходу» в учете рабочего и продуктивного скота. Считаем, что животных нельзя рассматривать как вещи, они, прежде всего, являются живыми организмами, в связи с чем и отношение к изучаемой категории активов должно быть особенным. С другой стороны, мы согласны с тем, что по поводу любого объекта учета возникают имущественные отношения. Так, продуктивный и рабочий скот является имуществом и по факту находится в собственности. В процессе приобретения и до момента продажи животных имеют место обязательственные отношения, так, например, собственник несет ответственность за свое имущество. Метод ученый определял как формы счетоводства. Арнольд был первым ученым в России, кто привлек для обоснования двойной записи математическую составляющую, при этом ссылаясь на принципы персонификации. Бухгалтерские счета открывал через счет капитала, а не посредством баланса. Арнольд рекомендовал классифицировать счета на личные и безличные. В вопросах касающихся практики учета ученый предложил новую, на его взгляд, наиболее подходящую форму журнала: дебетуемый счет, сумма, кредитуемый счет, описание операций, сумма [119]. Мы считаем, что указанные разработки упрощали учет рабочего и продуктивного скота, способствовали его развитию. Арнольд разделил учет на синтетический и аналитический. В Главной книге автор открывал синтетический счет "Товары", а что касается аналитического учета, он излагал два варианта. Во всех случаях на каждый вид товара необходимо было открывать отдельный счет, по дебету которого 33 отображался приход по каждому первичному документу, а по кредиту записывался остаток с указанием общей суммы расхода, или заносились сведения по каждому расходному документу. Прямые издержки записывались в калькуляционную книгу в дебет счета товаров [119, 126]. В конце XIX века бухгалтеры-аграрники разделились на сторонников простой и сторонников двойной бухгалтерской записи. Сторонниками простой записи выступали С.Н. Четвериков, Н.П. Заломанов, А.Р. Ниппа, а за двойную запись высказывались авторы журнала "Счетоводство": П.В. Ростовцев, А.М. Вольф, А.М. Скворцов. Приверженцы простой бухгалтерии объясняли свою позицию тем, что использование двойной записи является необоснованным. Последователи двойной бухгалтерии пытались объяснить практикам пользу от использования двойной записи, оценки и калькуляции. Вместе с тем они критиковали использование простой бухгалтерии, основываясь на том, что она устарела [129]. В дореволюционный период в стране возникало много вопросов связанных с учетом основных средств (в том числе и в части учета продуктивного и рабочего скота), а так же отражением их амортизации. Так, например, Б.И. Ясенецкий для целей учета основных средств рекомендовал открывать два счета: «счет Земли» и «счет Основного капитала». Счет основного капитала он предлагал подразделить на следующие счета: «капитал в мелиорации», «капитал в мертвом и живом инвентаре» [119, 127]. Выделение указанных счетов позволяло выделять животных от остальных объектов учета, это способствовало упрощению учета рабочего и продуктивного скота. В конце ΧΙΧ века в России ученые учеными была рассмотрена схема капиталов (рис. 1.1.2) [83, 138]. Следует отметить, что рабочий скот и скот продуктивный обособлено не учитывали. Учет данной категории сельскохозяйственных животных велся в соответствии с общими принципами учета основных средств. Мы считаем, что данный факт был обусловлен ростом промышленного производства при 34 одновременном снижении сельскохозяйственному внимания производству, государства по вследствие чего отношению к формирование бухгалтерского учета происходило в соответствии с общими тенденциями индустриального развития, без учета сельскохозяйственной специфики. Земля Недвижимый Основной капитал Мелиораци я Движимый Зерно Постройки Корма Живой (скот) Инвентарь Натурой Мертвый (орудия) Оборотный капитал Удобрения Продукты и материалы Запасы Деньгами Работы на будущий год Рис. 1.1.2. Классификация капиталов Ученые обсуждали так же вопросы, касающиеся износа основных фондов. Большинство авторов критиковали вопросы, связанные с необходимостью начисления амортизации, они считали, что она значительно увеличивает себестоимость и портит финансовые показатели. Здесь мы придерживаемся мнения Ф.И. Зотова, М. Иванова, И. Волковича, а В. Ротмистрова, которые высказывались за ее последовательное проведение. По основным средствам, в части продуктивного и рабочего скота, предлагалось прямое погашение износа путем снижения их балансовой стоимости. А. Г. Шаллер вовсе не выделял счет отражающий износ основных средств в связи с тем, что основные средства у него погашались напрямую со счетов, на которых они учитывались [127, 129]. Сложности в части учета животных возникли, когда диграфисты попытались учесть работу гужевого транспорта. Так, например, у А. Г. Шаллера счет по рабочим лошадям являлся смешанным: кроме стоимости лошадей по дебету счета также учитывали затраты связанные с их содержанием и эксплуатацией; кредитовался счет на стоимость проделанной гужевым транспортом работы как в самой организации, так и на сторону, а 35 также на стоимость приплода. Основные сложности возникли, когда необходимо было определить затраты «рабочих сил». Ученые того периода пробовали рассчитать величину трудовых затрат людей и величину энергетических затрат волов и лошадей. Они формировали несколько линейных уравнений, на основе которых рассчитывали один день работы на определенной сельскохозяйственной культуре рабочего, вола, лошади и т. п. [119, 129]. Авторы обсуждали вопрос, связанный с отражением на счете «Скотоводство» стоимости скота и понесенных на его эксплуатацию расходов. По мнению П.И. Рейнбота, К.И. Видемана, А.Г. Шаллера, А.И. Скворцова, А.М. Вольфа использование одного счета предпочтительнее [129]. В части отражения стоимости скота и затрат на его содержание мы согласны с мнением А.А. Мошкина, который высказался о необходимости использования двух счетов. Он рекомендовал на каждый отдельный вид животных открывать два счета. По одному учитывать самих животных, а по другому - затраты связанные с их содержанием. Со счета затрат списывался выход продукции, а образовавшийся остаток переносился на имущественный счет учета каждого конкретного вида животных в конце года. Затем имущественные счета закрывали. Итоги отражали транзитом через имущественные счета и переносили их на счета результатов, которые открывали отдельно для учета результатов по сельскому хозяйству, лесному хозяйству, коневодству, промышленной деятельности, торговле (для каждого вида). Скот рабочий А.А. Мошкин предлагал оценивать по ценам приобретения с учетом ежемесячно начисляемой амортизации, животных молочного стада - по ценам приобретения с начислением амортизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой [119, 129]. Разработки данного автора явились большим вкладом в формирование учета продуктивного и рабочего скота, способствовали повышению качества 36 учетной информации. Прокофьев А.С. выступал за то, что бы каждая бухгалтерская операция, в том числе по учету скота записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу так же отдельно. Его разработки имели успех, в связи с чем инструкции тех лет обязывали составлять мемориальные ордера по каждому отдельному документу [119]. В 1895 году И.П. Шмелевым была издана книга "Новая четверная бухгалтерия", опубликованная при поддержке Ф.В. Езерского. Суть теории Шмелева составляла четко выраженное разграничение в бухгалтерском учете пермутации и модификаций. Главным регистром была «операционнофункциональная» книга, а бухгалтерский баланс представлялся как документ, в котором отражалось движение капитала. Вызывают интерес его взгляды в части касающейся амортизации основных фондов. Здесь он настаивал на использовании регрессивного метода начисления амортизации и критиковал линейный метод [119]. Далее рассмотрим становление и развитие системы учета СССР. Последствия Октябрьской революции способствовали ликвидации денежного обращения, взамен торговли пришло распределение, был уничтожен кредит, а национализация производства вызвала необходимость жесткой централизации управления народным хозяйством государства. Все это повлияло и на бухгалтерский учет [127]. В начале 30-х годов произошел коренной поворот в экономической жизни СССР. Одной из основных задач государственной политики было ускоренное преобразование производительных сил и производственных отношений. В связи с этим происходило наращивание основных фондов предприятий АПК, в том числе в части продуктивного и рабочего скота [127, 129]. В 30-х годах в Советском Союзе был полностью уничтожен коммерческий расчет, взамен этого для всех предприятий ввели хозрасчет. Было принято решение о переходе к ежедневному балансу, что позволило 37 каждый день обновлять информацию о состоянии основных фондов организаций [129]. В середине 50-х годов началось динамичное развитие механизации учета. За реализацию поставленной задачи выступал идеолог машинной бухгалтерии В.И. Исаков. Автор выступал за комплексную механизацию и автоматизацию учета. На основе этого он разработал таблично- перфорационную форму счетоводства. В ходе модернизации табличноперфокарточной формы учета были разработаны несколько машинно- ориентированных форм счетоводства, в том числе затрагивающие учет продуктивного и рабочего скота [129]. Механизация учета способствовала сокращению трудовых и временных затрат на обработку информации, что, по нашему мнению, послужило одним из определяющих факторов его совершенствования. Отдельные предприятия использовали механизацию учета с применением вычислительных машин: перфорационных, электронных. Это обеспечивало однородность и однотипность операций по учету движения продуктивного и рабочего скота. Механизация учета с использованием перфорационных машинах предполагала механизацию операций: по основным средствам, по их износу, по капитальному ремонту и др. Для целей механизации была разработана система шифров. Например, для шифрования объектов инвентаризации использовались их инвентарные номера и др. [16, 149]. На исходе 50-60-х годов стали выявляться недостатки существовавшей системы государственного управления экономикой. В стране начали осуществляться реформы направленные экономических отношений, была на предпринята развитие попытка социальновозврата к классическим принципам ведения бухгалтерского учета. В связи с этим, основными задачами бухгалтерского учета рабочего и продуктивного скота послужили: обеспечение контроля за их сохранностью, корректное документальное оформление, а так же своевременное отображение в учете их 38 поступления, перемещения, выбытия и др. [119, 129]. Учет продуктивного и рабочего скота, как составляющих основных фондов осуществлялся в соответствии письмом Минфина СССР «О положении по бухгалтерскому государственных, учету кооперативных основных колхозов) (кроме средств и (фондов) общественных предприятий и организации» от 7 мая 1976 г. № 30. На основании указанного документа, взрослый продуктивный скот, взрослый рабочий скот (в т.ч. мелкий) относили к основным средствам. Молодняк животных, животные на выращивании откорме, птица, семьи пчел, пушные звери, кролики, а так же подопытные животные, в свою очередь, относились к оборотным средствам предприятий АПК [16]. Скот продуктивный и скот рабочий отражались в учете и отчетности по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость скота не подлежала изменению, за исключением случаев переоценки основных средств, которую следовало производить на основании решений правительства [16]. Следует отметить, что первоначальная стоимость, по которой скот учитывался и отражался в отчетности, была единственным обоснованным видом оценки в связи с тем, что рыночные цены были неприемлемы, противоречили принципам плановой экономики, а сам рынок, основанный на микроэкономических принципах, в стране отсутствовал. По нашему мнению, отрицательным моментом в учете можно считать отсутствие нормативно установленных сроков проведения переоценки рабочего и продуктивного скота. Для определения реального состояния отрасли переоценку основных средств (в т.ч. по продуктивному и рабочему скоту) в стране нужно было производить и не реже одного раза в год. Для целей сохранностью инвентаризации упорядочения учета продуктивного присваивался и и рабочего обеспечения скота, соответствующий контроля за каждому инвентарный объекту номер. Инвентарные номера в общеобязательном порядке приводились в первичных документах, таких как акт приемки-передачи, акт о ликвидации и др. 39 Инвентарный номер, который был присвоен основному средству, сохранялся, за ним на весь срок его нахождения в данной организации [16]. Инвентарные номера скота были уникальными и после выбытия не присваивались другим, вновь поступающим животным [16]. Пообъектный аналитический учет скота, в соответствии с Письмом, велся бухгалтерией хозяйства на инвентарных карточках междуведомственных типовых форм [16]. Согласно требованиям ЦСУ СССР, формы первичных документов применялись в организациях без изменения. Инвентарная карточка открывалась на каждое животное. На основании инвентарных карточек в конце месяца заполнялись карточки движения основных средств [16]. В конце отчетного года по итоговым суммам карточек учета движения основных средств (животных), а так же учетным данным заполнялась отчетность по движению продуктивного и рабочего скота. Включение в состав основных средств скота продуктивного и рабочего оформлялось актом приемки-передачи установленной формы. Данный акт составлялся на каждый отдельный объект инвентаризации, затем он передавался в бухгалтерию организации, где на основании него открывали соответствующую инвентарную карточку (производилась запись в инвентарной книге) или делалась отметку о выбытии животного в инвентарной карточке (инвентарной книге) [16]. Амортизацию по продуктивному скоту, по рабочему скоту: буйволам, волам, оленям и т.п., в соответствии с Положением, не начисляли. Данный факт, по нашему мнению, является прямым доказательством наличия «пробелов» в учете. Мы считаем, что начисление амортизации следовало производить по всем взрослым животным входящим в состав основных средств с.-х. предприятия, т.к. они являются его основным активом. Минфин СССР осуществлял методологическое обеспечение бухгалтерского учёта, по согласованию с ЦСУ СССР утверждал типовые планы счетов, формы учёта и отчётности, а так же инструкции по их 40 применению. Инвентаризация продуктивного и рабочего скота производилась в соответствии с основными действующими положениями по инвентаризации основных средств, ТМЦ, денежных средств и расчетов, утвержденными Минфином СССР [16]. Взрослый продуктивный и рабочий скот заносились в специальные инвентаризационные описи, где указывались: номер животного (бирка), его кличка, год рождения, порода, упитанность, вес животного (кроме оленей, мулов, лошадей, верблюдов по которым вес не указывается), его балансовая стоимость [16, 149]. Рабочий скот, крупный рогатый скот, свиньи, ценные экземпляры овец и других животных включались в описи индивидуально. Остальных животных основного стада, которые учитывались группами, включали в описи по возрастным и половым группам с указанием количества голов и живого веса каждой группы. Породу указывали на основе сведений по бонитировки скота [16, 149]. Перемещение продуктивного и рабочего скота внутри предприятия из отдела отдел оформлялось по средствам выписки накладной установленной формы на их внутреннее перемещение. Накладную, оформленную расписками сдатчика и получателя, отправляли в бухгалтерию организации. Порядок оформления списания продуктивного и рабочего скота с балансов предприятий был установлен Типовой инструкцией Минфина СССР и Госплана СССР "О порядке списания пришедших в негодность зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества, относящегося к основным средствам. Оформленный в установленном порядке акт на ликвидацию продуктивного или рабочего скота передавали в бухгалтерию предприятия, которая отмечала выбытие животных в инвентарной карточке и делала на основании этого отметки в описи инвентарных карточек. Делались записи в инвентарном списке животных по месту их содержания [16]. 41 Передача продуктивного и рабочего скота одним предприятием другому оформлялась актом приемки-передачи стандартной формы, за исключением случаев, когда такая передача оформлялась в особом порядке установленным законодательством. На основе акта приемки-передачи бухгалтерия организации отражала проведенную операцию соответствующей записью в инвентарной карточке переданного животного и прикладывала данную карточку к акту. В случаях изъятия карточки на выбывшее животное делали отметку в описи инвентарных карточек и в инвентарном списке по местопребыванию животного [16]. Стоимость продуктивного и рабочего скота, переданного другим контрагентам, списывалась в уменьшение уставного фонда, а сумма износа рабочего скота шла на его увеличение. Безвозмездно переданные другим организациям животные списывались с баланса на основании акта приемкипередачи и авизо принимающей организации об оприходовании объектов. В СССР были созданы и применены единые положения по бухгалтерскому учёту и отчётности, был разработан единый план счетов, применена к использованию единая система народно-хозяйственного учёта, которая представляла достоверные и объективные сведения, необходимые как для руководства отдельными сельскохозяйственными организациями, так и народным хозяйством в целом. Для ведения бухгалтерского учета применялись (и продолжают применяться) альбомы форм первичных учетных документов и регистров учета (общего применения и отраслевых). Кроме всего прочего, учет основывался на стабильных, не меняющихся годами оптовых ценах на производимую продукцию [149]. Все это, по нашему мнению, подтверждает состоятельность и высокий уровень сложившейся в советские времена системы учета. Такой как в СССР стандартизации и унификации бухгалтерского учета не было ни в одной из развитых капиталистических стран. Одним из основных недостатком советской системы учета являлась жесткая 42 регламентация учета со стороны государственных органов управления. Она не позволяла приспосабливаться отечественному учету к динамично меняющимся рыночным условиям, где производственные процессы, сырье, оборудование, а самое главное, ценообразование должны были ориентироваться на рынок, а не определяться распоряжениями руководства страны [149]. Модернизация советского бухгалтерского учета и его переориентация на рынок началась после постановлений правительства, допускающих создание стране совместных предприятий. Вначале предполагалось, что бухгалтерский учет и отчетность в совместных предприятиях должны были вестись советскими методами, но партнеры из стран с развитой рыночной экономикой начали выражать недовольство в использовании техники советского учета и высказывали предложения, каким образом его можно усовершенствовать. Пришедшие в то время экономические и политические преобразования способствовали внедрению инноваций в учете, на первых порах на совместных предприятиях [149]. С началом 90-х годов наступил новый период развития учета, который мы назвали современным этапом становления бухгалтерского учета. Современный этап развития страны характеризуется постепенной интеграцией страны в мировое экономическое сообщество. Это определяет основные направления модернизации хозяйственного механизма. В бухгалтерском учете и отчетности одним из таких направлений является внедрение Международных стандартов финансовой отчетности [149]. В 1989 году Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР был проведен семинар по вопросам учета на совместных предприятиях. Была сформирована рабочая группа для выявления путей интеграции системы учета нашего государства в международную учетную практику. В 1997 году учет продуктивного и рабочего скота стал осуществляться в соответствии с вышедшим ПБУ «Учет основных средств» 6/97. В 1998 году правительство Российской Федерации приняло Программу 43 реформирования бухучета в соответствии с МСФО. Цель Программы заключалась в приведении российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями МСФО. Для достижения поставленных задач было предусмотрено обновление нормативной базы бухучета, а так же повышение квалификации бухгалтеров [119]. Указанные процедуры способствовали преобразованию и модернизации российской системы учета. В 2000 году Минфин РФ утвердило обновленный План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению. В условиях перехода к рынку главным показателем успешной работы организаций становится биржевая капитализация, которая потеснила такие устоявшиеся показатели, как прибыль и рентабельность. В результате разносторонних изменений и нововведений в 2001 году был принят новый ПБУ «Учет основных средств» 6/01 [149]. Методы оценки основных средств, в том числе продуктивного и рабочего скота не изменились. В соответствии с действующим ПБУ 6/01 в большинстве сельскохозяйственных организаций они принимаются к учету по первоначальной стоимости. При этом следует отметить, что оценка животных по справедливой стоимости в России на данный момент не является запрещенной, напротив - приветствуется. Согласно ПБУ 6/01, корректировка первоначальной стоимости продуктивного и рабочего скота, в которой они были приняты к учету, допускается только в случае их переоценки. При этом проводить переоценку организация имеет право по своему усмотрению в пределах установленных законодательством сроков. При принятии решения о проведении переоценки по отдельным видам активов предприятия учитывается то, что в последующем активы будут переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость по которой они отражаются в учете существенно не отличалась от их восстановительной стоимости [20]. В соответствии с Положением, по рабочему, а так же продуктивному скоту должна начисляться амортизация. По группам животных можно 44 применять любой удобный способ начисления амортизационных отчислений, но внутри каждой отдельной группы необходимо применять только один способ [20, 55]. Доходы и расходы от списания с учета продуктивного и рабочего скота отражают в отчетном периоде, в котором они возникли. Их зачисляют на счет прибылей и убытков как прочие доходы и расходы [20]. Затраты предприятия на выращивание молодняка рабочего и продуктивного скота, который впоследствии планируется перевести в основное стадо животных, отражают на счете 08/6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» [20, 31]. Стоимость взрослых животных, приобретенных с целью пополнения основного стада или принятых безвозмездно, с учетом расходов по их доставке, учитывают на субсчете 08/7 «Приобретение взрослых животных». Безвозмездно полученный взрослый скот принимают к учету по рыночной стоимости, с включением фактических расходов по доставке [20, 31]. Молодняк скота, при переводе в основное стадо, оценивают по фактическим затратам. Молодняк списывают в течение года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по его стоимости на начало года, с добавлением плановой себестоимости прироста (привеса). При переводе молодняка в основное стадо дебетуют счет 01 «Основные средства» и кредитуют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В конце отчетного года разницу в стоимости переведенного в течение отчетного периода молодняка и его фактической себестоимости списывают дополнительно или сторнируют со счета 11 на счет 08 при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 [20, 31]. Затраты по завершившимся операциям формирования основного стада списывают со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства». 45 Остаток по счету 08 отражает сумму вложений с.-х. предприятия в формирования основного стада животных. В настоящее время сельхозпредприятиями применяются следующие рекомендуемые для использования Минфином РФ формы учета [20]: 1) журнально–ордерная; 2) мемориально–ордерная; 3) формы с использованием вычислительной техники; 4) иные формы. Наиболее распространенной в сельскохозяйственных организациях является журнально–ордерная форма учета. При ее использовании информация, которая отражена в первичных учетных документах, заносится в журнал–ордер, либо предварительно группируется в накопительных ведомостях. Журналы–ордеры используют в течение одного месяца для целей отражения операций по отдельным синтетическим счетам, либо группе однотипных счетов. Итоги журналов–ордеров в конце месяца переносят в Главную книгу, и в последующем данные главной книги используют для целей составления отчетности [55]. Предприятия применяют до семнадцати журналов–ордеров, пятидесяти двух ведомостей сводного аналитического учета (в том числе тридцать шесть используются сельскохозяйственными предприятиями), пяти реестров, четырех книг, а так же бухгалтерских справок, лицевых счетов и т.д. [55]. Мы считаем, что количество заполняемых документов необходимо сократить путем увеличения объема информации в отдельных регистрах, таким образом, сделав их универсальными. Независимо от способа поступления весь поступающий в хозяйство продуктивный и рабочий скот должен быть своевременно оприходован и документально оформлен. Оприходование продуктивного и рабочего скота проводит специально создаваемая комиссия, которую назначает директор (руководитель) хозяйства. Комиссия составляет акт приема–передачи объекта основных средств (форма № ОС–1) или акт (накладную) приема– 46 передачи основных средств (специализированная форма № 101–АПК. [55]. Перевод молодняка в основное стадо оформляют актом на перевод животных (форма № СП–47) или актом на перевод животных из группы в группу (форма № 214– АПК). Животных, приобретенных у сторонних хозяйств, приходуют в основное стадо так же, как и другие объекты основных средств. При этом представитель организации-поставщика должны оформить и предоставить на поступающих животных племенные свидетельства [20, 31, 55]. Начисление амортизации по рабочему и продуктивному скоту отражается в ведомости начисления амортизации (форма № 49–АПК). Решение о списании (выбраковке) животного оформляется актом на выбраковку животных из основного стада (индивидуальный) (форма № 106– АПК) и актом на выбраковку животных из основного стада (групповой) (форма № 107–АПК) [20, 31, 55]. В перечисленных актах отражают первоначальную стоимость животного, сумму его износа на момент выбытия, отмечают решения и выводы комиссии и т.п. Акты подписывает руководитель организации. На основании акта на списание в инвентарной карточке делают отметку о выбытии животного. Соответствующие записи отображают в документе, открытом по месту нахождения инвентарного объекта [20]. Реализация, безвозмездная передача продуктивного и рабочего скота по договору дарения или передача по договору мены оформляются актом приема–передачи основных средств (форма № 101–АПК) или актом о приеме–передаче объекта основных средств (форма № ОС–1) [55]. Все указанные формы первичной документации нормативно закреплены. С одной стороны это положительно сказывается с точки зрения порядка заполнения документов, дальнейшего обобщения информации, ее обработки. С другой стороны эти документы не отображают информации для целей учета по МСФО, например, не раскрывают данные о справедливой стоимости животных. 47 В связи интеграцией отечественного учета в Мировое хозяйство, были разработаны и приняты соответствующие положения по ведению бухгалтерского учета и иные нормативные документы. В настоящее время разработан проект ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции», который направлен на систематизацию учета в соответствии с МСФО. Настоящий Проект устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о биологических активах, а также порядок проведения первоначальной продукции в момент ее получения. оценки сельскохозяйственной Это отраслевой документ, который отражает основные принципы учета биологических активов в сельском хозяйстве, вводит новые понятия, такие как «биотрансформация» и активы», «биологические дано определение сельскохозяйственной продукции [23]. Мы считаем, что принятие указанного ПБУ положительно скажется на дальнейшем развитии учета, откроются новые возможности для ведения сельскохозяйственного бизнеса. Учет продуктивного и рабочего скота будет вестись основываясь на специфике отрасли, на особом подходе к учету животных. При этом потребуется унификация отечественного учета, а так же отдельных аспектов в законодательстве в соответствии с требованиями МСФО. Обобщая вышеизложенное, следует отметить то, что бухгалтерский учет в России формировался на протяжении нескольких столетий. Формы и методы учета в различные эпохи рознились и зависели от: теоретических и практических разработок макроэкономики, формы отдельных ученых, политического состояния устройства микро- и государства и государственного воздействия на учет, мировых тенденций развития учета и других факторов. С течением времени бухгалтерская наука росла и развивалась, и та форма, в которой она представлена в настоящее время эволюционировала из накопленного опыта прошедших лет. 48 Бухгалтерский учет на протяжении всей его истории непрерывно преобразуется и совершенствуется. Интеграция отечественного учета в международный откроет для России новые возможности развития отраслей экономики и международного сотрудничества. При этом следует отметить, что внедрение международных стандартов в российскую практику учета не подразумевает моментального изменения всей системы бухгалтерского учета и отчетности в стране. Переход к использованию МСФО должен быть постепенным. Смысл такого перехода заключается в устранении недостатков и несоответствий отечественной системы бухгалтерского учета [149]. 1.3. Учет и оценка биологических активов в соответствии с МСФО 22 августа 2012 года вступил в силу протокол о присоединении России к ВТО. Членство в данной организации обеспечит выход на международный рынок отечественных товаропроизводителе на равных с иностранными контрагентами условиями. Одним из положительных моментов от вступления в ВТО является возможность привлечения дополнительных инвестиций, в том числе и в сельскохозяйственное производство. Для реализации указанного направления необходимо осуществить преобразования не только в области экономики, законодательства в социальной сфере, но и в части модернизации и совершенствования учетного процесса. Модернизация российского бухгалтерского учета предполагает его прогрессивное и гармоничное развитие в соответствии с общепринятыми в экономически развитых странах принципами и правилами, изложенными в МСФО [148]. В сельскохозяйственном производстве отчетность с применением Международных стандартов составляют как для повышения инвестиционной привлекательности организаций и последующего их выхода на международный рынок капитала и сельскохозяйственной продукции, так же для удовлетворения информационных потребностей иностранных 49 инвесторов. Многие крупные предприятия АПК (например, такие как агропромышленный холдинг «Мираторг», ОАО «Пава» и др.) уже готовят Консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО [13, 148]. Данный факт свидетельствует о том, что для с.-х. предприятий важное значение начинают приобретать вопросы касающиеся использования положений МСФО 41 как в финансовом учете, так и в управленческом учете для целей принятия правильных и обоснованных решений в сфере экономического развития своих организаций [148]. Учитывая все положительные стороны использования МСФО, следует отметить, что в момент перехода на методики учета, применяемые в Международных стандартах, возникнут сложности при их первом применения. Так, например, необходимо будет провести независимую оценку основных фондов предприятия (в т.ч. продуктивного и рабочего скота), которая требует больших денежных затрат. Также следует принять во внимание то, что в процессе формирования отчетности нужно закладывать определенные корректировки, учитывающие особенности отрасли. Это, прежде всего, связано с сезонностью производства и со спецификой ценообразования на сельскохозяйственную продукцию. Цены на продукцию могут значительно изменяться в течение достаточно небольшого периода времени, а значит, оказать непредсказуемое воздействие на результаты работы за год. При этом должна быть сохранена российская специфика учета, сформированная в течение длительного периода времени имеющая свои положительные черты [94]. МСФО 41 применяют для учета биологических активов и с.-х. продукции. В свою очередь с.-х. продукция по правилам стандарта признается только в момент ее сбора. Затем ее учитывают по МСФО 2 «Запасы» как товарно-материальные запасы по справедливой стоимости. Неубранный урожай рассматривают как составную часть биологического актива. В дальнейшем он будет преобразован в с.-х. продукцию. Таким образом, с.-х. продукция до момента сбора урожая не может учитываться 50 отдельно от биологического актива, из которого она образуется [94, 137]. МСФО 41 определяет правила признания биологических активов, которые в целом соответствуют общим принципам признания активов, установленным МСФО, а именно: Биологический актив признается с.-х. предприятием в случаях, когда: 1) актив находится под контролем предприятия в результате прошлых событий; 2) в перспективе ожидается приток на предприятие связанных с активом экономических выгод; 3) имеется возможность с достаточной степенью надежности измерить справедливую стоимость актива либо его себестоимость [112, 117]. Мы согласны с приведенными выше положениями, считаем, что они полностью раскрывают возможность принятия биологических активов к учету как отдельной учетной категории и необходимость их отражения в финансовой отчетности. Согласно МСФО 41, биологические активы первоначально признают по справедливой стоимости без учета сбытовых расходов. В случаях, когда невозможно вполне надежно рассчитать справедливую стоимость, биологические активы могут быть оценены по себестоимости за вычетом суммы накопленной амортизации и потерь, связанных с его обесценением. В момент, когда справедливой предоставляется стоимости, возможность необходимо сразу надежного же определения произвести оценку биологического актива по справедливой стоимости [112]. Мы считаем, что для определения справедливой стоимости биологических активов и дальнейшего их признания в приведенной оценке предприятие должно привлекать все возможные ресурсы, большинство из которых в настоящее время распространены заинтересована способствует в и доступны. использовании оптимизации учета пользователям учетной информации. Организация справедливой и должна стоимости, достоверности быть которая предоставляемой 51 В МСФО 41, под сбытовыми расходам понимаются комиссионные уплаченные брокерам и дилерам, сборы товарных бирж и регулирующих органов, пошлины, налоги на передачу права собственности. К сбытовым расходам не относят расходы на транспортировку и прочие расходы связанные с доставкой биологических активов на рынок [112, 117]. Под контролем над биологическими активами, согласно МСФО 41, понимается право собственности на них. Так, например, доказательством контроля над биологическими активами в сельскохозяйственном производстве является законодательно закрепленное право собственности на продуктивный и рабочий скот, клеймение, а так же иная маркировка животных в момент их рождения, приобретения [117]. Организации так же имеют возможность контролировать биологические активы в силу договора аренды. В процессе эксплуатации биологических активов (контроля над ними) не всегда происходит извлечение экономических выгод. Данный факт обусловлен множеством взаимосвязанных факторов, в числе которых находятся рыночные факторы, а так же факторы, основанные на биологических особенностях животных (например, продуктивность), особенностях их содержания, кормления, ветеринарного обслуживания и т.п. [117]. Характерной особенностью биологических активов является то, что на момент их признания сумма справедливой стоимости может быть меньше затрат связанных с их приобретением в сумме с величиной возможных сбытовых расходов. Для отечественного учета способ ухода от данной проблемы обусловлен возможностью отражения биологических активов в оценке по себестоимости. К примеру, поступление биологических активов в сельскохозяйственную организацию в результате приплода скота, согласно российскому законодательству, отражают в виде уменьшения затрат организации. При этом, использование указанной методики исключает возможность представления в отчетности сведений по ним в оценке по 52 справедливой стоимости [112, 117, 137]. Продукцию сельского хозяйства в момент ее признания, согласно стандарту, так же оценивают по справедливой стоимости. Следует отметить, что справедливая стоимость биологического актива во многом зависит от количества и качества сельскохозяйственной продукции, которую он произведет. При этом следует отметить то, что рассчитать справедливую стоимость с.-х. продукции намного легче, чем аналогичный вид стоимости по биологическому активу. Данное вывод можно обосновать тем, что активные рынки сельскохозяйственной продукции более распространены, чем рынки биологических активов [87, 112,]. Прибыль, образуемую в результате первоначального признания биологических активов, а так же прибыли и убытки при последующей корректировки их справедливой стоимости по состоянию на каждую отчетную дату необходимо рассматривать с учетом чистой прибыли (либо убытка) за период, в котором произошло первоначальное признание или изменение их справедливой стоимости [112]. Мы согласны с данным пунктом, т.к. сопоставление данным даст возможность проанализировать эффективность производства, вовремя выявлять упущенные выгоды. Любые сделки по биологическим активам, связанные с их куплейпродажей, должны совершаться на активном рынке, т.е. на рынке однородных товаров, где без труда можно найти продавцов и покупателей, а информацию о ценах предоставляют в открытом доступе всем заинтересованным лицам [112, 137]. По нашему мнению, государственная власть должна уделять больше внимания в части развития активных рынков биологических активов, их расширения, количественного увеличения, т.к. данный параметр является неотъемлемой частью развития экономики страны в целом. В стандарте обозначено, что для расчета справедливой стоимости следует использовать данные о котировках (стоимости) соответствующих товаров на активном рынке. В случаях, когда сельскохозяйственная 53 организация имеет возможность доступа более чем к одному активному рынку, она основывает свои расчеты на наиболее приемлемых для нее ценах. При определении справедливой стоимости биологических активов рекомендуется группировать их по определенным характеристикам, которые применяются на выбранном рынке для построения системы ценообразования (например, по возрасту, продуктивности и т.п.) [112, 137]. Зачастую хозяйства заключают договоры на продажу биологических активов на определенную дату в будущем по заранее оговоренным ценам. Такие договорные цены не корректно принимать в качестве рыночных и рассчитывать на их основе справедливую стоимость, так как последняя отражает имеющуюся на текущую дату конъюнктуру цен, по которым участники рынка готовы осуществить сделку купли-продажи на текущий момент, то есть в момент установления справедливой стоимости. Такие договоры могут оказаться обременительным для хозяйства, так как согласно МСФО 37, они могут создать непредвиденные и неустранимые затраты связанные с выполнением договорных обязательств, превышающие ожидаемые экономические выгоды. В приведенном случае создаются резервы по обременительным договорам, в качестве которых признаются любые возникшие обесценения в отношении предмета договоров, относительно его справедливой стоимости [35,112]. Следует отметить, что в России назвать рынки биологических активов активными довольно сложно, возникают сложности в установлении справедливой справедливой стоимости. стоимости В результате, потребуются предприятиям специалисты, для расчета имеющие соответствующую квалификацию, а также источники надежной рыночной информации. Таким образом, в качестве альтернативы, допускается проводить оценку биологических активов по фактической себестоимости, как это происходит в настоящее время [143]. В связи с тем, что затраты на биологические активы у всех организаций разные, соответственно и оценка проведенная по фактической себестоимости не позволит предприятию 54 отразить реальные финансовые результаты, а значит и полезность предоставляемой в отчетности информации сводится к минимуму. При расчете справедливой стоимости предприятия применяют следующие показатели: - стоимость последней заключенной на рынке сделки с учетом того, что после ее совершения не произошло значительных изменений хозяйственных условий; - цена на схожие активы, присутствующие на активном рынке, поправленная с учетом имеющихся различий; - отраслевые показатели стоимости единицы продукции или единицы веса крупного рогатого скота и др. [35, 143]. Использование сразу нескольких показателей при определении справедливой стоимости может привести к получению разных значений. В таком случае предприятие должно будет рассмотреть возможные факторы, повлиявшие на расхождения в расчетах и применить для расчета такой показатель, при котором будет определена наиболее достоверная оценка справедливой стоимости [94]. В случае отсутствия информации о ценах или других стоимостных показателей, справедливую стоимость можно рассчитать с учетом дисконтированной стоимости ожидаемых от этих активов чистых денежных потоков. Данный метод также можно использовать, если биологический актив находится в стадии развития, в которой не реализуется на активном рынке [94]. Рассматриваемый метод очень трудозатратен, особенно для организаций, которые ранее его не применяли. Мы считаем, что в краткосрочной перспективе в качестве справедливой стоимости лучше использовать стоимость последних сделок по аналогичным активам. Но и этот способ не всегда приемлем. В некоторых случаях информацию по биологическим активам можно представить в отчетности более надежно и качественно, если при расчете справедливой стоимости учитывать 55 отраслевые данные или цены на аналогичные активы с учетом корректировок. К примеру, если в течение года организация не осуществляла сделок с независимыми покупателями, тогда цена последней сделки уже не сможет быть альтернативой справедливой стоимости [94]. Рассмотрев представленные выше показатели определения справедливой стоимости, следует отметить, что сельскохозяйственное предприятие имеет право выбора подхода к оценке биологических активов. При этом используемый подход должен применяться для всех биологических активов, входящих в группу, и изменить его можно только в пользу справедливой стоимости. Переход от справедливой стоимости к фактической себестоимости в организациях не разрешается для того, что бы не допустить возможность манипуляции финансовыми результатами в зависимости от состояния рынка [87]. Для того чтобы понять, какой из рассмотренных методов применить лучше, специалистам организации необходимо проанализировать возможные причины временного отсутствия активного рынка и на основе проведенного анализа выбрать способ, который позволит наиболее достоверно отражать справедливую стоимость на протяжении всего периода времени, пока рынок не активизируется [94]. Доходы, возникшие в результате сельскохозяйственной деятельности, образуются из справедливой стоимости биологических активов и с.-х. продукции, установленной в момент их признания, а также из скорректированной справедливой стоимости биологических активов на следующую отчетную дату. Сумма справедливой стоимости, скорректированная на сумму расходов по транспортировке, всегда снижается на расчетную величину сбытовых расходов. В качестве дохода признается и государственная субсидия, касающаяся биологического актива, отражаемая по справедливой стоимости, не ограниченная никакими условиями, в том отчетном периоде, в котором она признается подлежащей получению. Предоставляемая на специальных условиях государственная субсидия 56 признается доходом только после выполнения установленных условий [35, 112]. Мы придерживаемся мнения, что сумму себестоимости, по которой могут быть оценены биологические активы при их первоначальном признании, с учетом вычета суммы амортизации и обесценения, также нужно относить к доходам организации, хотя в МСФО-41 об этом не указано. В противном случае необходимо будет уменьшить на данную сумму расходы отчетного периода, что гораздо сложнее [112, 137]. Чистую прибыль (либо убыток) в результате ведения сельскохозяйственной деятельности отражают в отчете о финансовых результатах, отдельно от других видов деятельности. Прибыль (убыток), образуемый(ая) в результате первоначального признания биологического актива по справедливой стоимости следует учитывать при определении чистой прибыли (убытка) за период, в котором она имела место [35, 112]. В соответствии со Стандартом, рекомендуется разделять изменения справедливой стоимости по каждой группе биологических активов на 2 части: 1) вызванную изменением физических свойств по группе активов; 2) вызванную колебанием рыночных цен. Мы считаем, что эти сведения желательно раскрыть в отчете о финансовых результатах либо в примечаниях, где можно приложить детальный расчет изменения справедливой стоимости биологических активов за счет их физических свойств и рыночных цен. На основе этих данных можно оценить и проанализировать текущие и возможные будущие денежные потоки на предприятии, и, в соответствии с этим, иметь более точное представление о будущих финансовых результатах и финансовом состоянии организации [112, 130]. В процессе биотрансформации физические свойства биологических активов изменяются. В соответствии с этим меняется и их справедливая стоимость. Любое из указанных изменений предполагает изменение 57 экономических выгод в будущем, которое, по нашему мнению, необходимо оценивать и отслеживать [35, 112]. Далее нами было рассмотрено раскрытие в отчетности информации о сельскохозяйственной деятельности. Балансовая стоимость биологических активов, согласно стандарту, всегда должна отражаться в отдельной статье бухгалтерского баланса сельскохозяйственного предприятия. Кроме того, необходимо обозначить каждую группу биологических активов, дать описание выделенных групп. Мы придерживаемся положения о выделении этих групп в виде отдельных подстатей в балансе, либо их раскрыть в примечаниях к бухгалтерскому балансу [112, 137]. На основании МСФО, биологические активы в балансе необходимо отражать в разделе внеоборотных активов, т.е. как основной капитал организации. Разделение биологических активов с.-х. организаций на внеоборотные и оборотные (практикуемое в российском учете) в МСФО 41 не применяется. Здесь мы не согласны с МСФО 41, считаем, что в балансе должна быть представлена информация по всем биологическим активам с.-х. предприятия, т.к. часть оборотных биологических активов в будущем обязательно будет переведена в состав внеоборотных и предоставление сведений по ним будет способствовать наиболее полному раскрытию информации. Согласно Стандарту, информацию по каждой отдельной группе биологических активов целесообразно дополнительно классифицировать на плодоносящие и потребляемые активы с разделением на зрелые и незрелые. Выверка балансовой стоимости биологических активов на начало и на конец отчетного года отражается в виде таблицы, которая размещается в примечаниях к бухгалтерскому балансу. В соответствии со Стандартом раскрытие сравнительной информации и раскрытие сведений по группам биологических активов не требуется, хотя, по нашему мнению, это дало бы только положительный эффект [112, 137]. Мы согласны с положением Стандарта об отдельном отражении 58 стоимости биологических активов оцениваемых по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. В данном случае в расчет выверки балансовой стоимости необходимо включить следующие показатели: - амортизация; - убытки в результате обесценения; - восстановление убытков связанных с обесценением. В пояснениях к отчетности сельскохозяйственное предприятие должно дополнительно раскрыть следующие сведения: - балансовую стоимость биологических активов, по использованию которых действуют некоторые ограничения; - балансовую стоимость биологических активов, которые переданы в залог под обеспечение обязательств; - сумму обязательств, связанных с приобретением либо улучшением биологических активов; - методы и допущения, которые применяются в ходе установления справедливой стоимости каждой группы биологических активов [137]. Кроме этого необходимо раскрыть направление деятельности с.-х. организации по каждой группе биологических активов, а так же и «натуральные» показатели в конце отчетного периода, описывающие каждую отдельную группу биологических активов [112, 137]. Информацию по биологическим активам, учитываемым по себестоимости, раскрывают в виде описания этих активов, указывают причины использования себестоимости и причины последующей их оценки по справедливой стоимости [112]. Обобщая итоги главы 1, мы пришли к выводу, что в Российском учете продуктивный и рабочий скот рассматриваются как основные средства и не выделены в обособленную категорию биологических активов организации. В связи с этим нормативными правовыми документами не закреплены понятия биологических активов, продуктивного и рабочего скота. Для реализации 59 задач по интеграции отечественного бухгалтерского учета на Международный уровень необходима разработка методик учета и оценки животных соответствующих требованиям МСФО 41 (либо непосредственный переход на указанный стандарт), а так же модификация и адаптация рабочего плана счетов для сельскохозяйственных организаций, форм первичной учетной документации, форм финансовой отчетности. Указанные процедуры будут разработаны нами в ходе дальнейшего исследования. Нами сформулированы основные проблемы бухгалтерского учета продуктивного и рабочего скота в современных условиях; уточнены понятия биологического актива, продуктивного скота, рабочего скота; дополнена классификация биологических активов новыми признаками, уточнена классификация животных; определено место продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов, в структуре активов сельскохозяйственных организаций. На основании исследования проведенного в первой главе, мы определили необходимость дальнейшей детальной проработки вопросов учета рабочего и продуктивного скота, как элементов биологических активов и их оценки по справедливой стоимости. 60 ГЛАВА 2. ПРАКТИКА УЧЕТА И ОЦЕНКИ ПРОДУКТИВНОГО И РАБОЧЕГО СКОТА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 2.1. Анализ состояния и использования продуктивного и рабочего скота Развитие животноводства направлением работы для является стратегически сельскохозяйственных важным организаций Нижегородской области. Многие хозяйства региона в настоящее время ставят пред собой задачи увеличения численности поголовья крупного рогатого скота, создания животноводческих комплексов и племенных питомников. Импульсом для развития животноводства послужила государственная политика, направленная на реализацию Национального проекта «Развитие АПК», выражаемая в виде финансовая помощи отрасли. Так же отметим, что в России высока доля импорта мясной и молочной продукции, в связи с чем актуальными становятся безопасности страны, вопросы, решаемые касающиеся путем продовольственной увеличения собственного производства животноводческой продукции. Предмет исследования – совокупность экономических, теоретических, методологических и практических вопросов бухгалтерского учета продуктивного и рабочего скота, как элементов биологических активов, в соответствии с МСФО 41. Проанализируем стоимость и износ основных фондов Нижегородской области и Российской Федерации (табл. 2.1.1). Мы наблюдаем, что за последние 11 лет Нижегородская область отстает по темпам роста стоимости основных фондов в сравнении с Российской Федерацией (на 61%); степень износа основных средств в регионе увеличивается, но ее значение ниже общероссийского показателя (на 0,9%). Проанализируем стоимость и износ основных фондов по видам экономической деятельности в 2011 году (табл.2.1.2). Для нас представляет интерес такой вид экономической деятельности как сельское хозяйство. 61 Таблица 2.1.1. Динамика стоимости и степени износа основных фондов за 2000-2011 годы Субъекты 2000 2002 2003 2004 2005 2006 Годы 2007 2008 2009 2010 2011 Стоимость основных фондов (на конец года по полной учетной стоимости, миллионов рублей) Российская Федерация Нижегородская область 17464172 26333273 32173286 34873724 41493568 47489498 310779 477952 560961 606193 688092 834981 60391454 74441095 82302969 93185612 108001247 1036892 1229632 1388587 1578659 1731930 Степень износа основных фондов (на конец года, в процентах) Российская Федерация 43,5 49,4 43,7 43,5 44,1 44,4 43,8 43,6 44,3 45,7 47,9 Нижегородская область 44 50,2 46,9 46,6 47,6 48,2 48,6 49,5 48,9 49,2 47,0 62 Таблица 2.1.2. Структура и степень износа основных фондов по видам экономической деятельности на конец 2011 г. из них по видам экономической деятельности Субъекты Все основны е фонды Сельское хозяйств о, охота и лесное хозяйств о Добыч а полезн ых ископа емых обрабат ывающи е произво дства произв одство и распре делени е электр оэнерг ии, газа и воды строит ельств о оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспорт ных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования Структура основных фондов (в процентах от общего объема основных фондов по полной учетной стоимости) Российская Федера100 3,1 9,7 8,6 7,3 1,6 3,3 ция Нижегородская 100 2,8 0,1 17,8 8,3 1,3 3,1 область Степень износа основных фондов (на конец года, в процентах) Российская Федера47,9 42,8 51,3 46,7 50,5 47,5 36,5 ция Нижегородская 49,2 40,1 43,1 39,8 53,8 56,5 67,2 область транс порт и связь 27,8 33,4 57,2 46,6 На основании приведенных данных видно, что на сельское хозяйство, охоту и лесное хозяйство приходилось в Нижегородской области в 2011 году 2,8% основных фондов от общего объема всех основных фондов, а в Российской Федерации – 3,1%. Степень износа основных фондов в этом виде экономической деятельности в Нижегородской области по сравнению с Российской Федерацией ниже на 2,7%, что сказывается на темпах роста производства продукции сельского хозяйства (табл. 2.1.3). В целом картина по Российской Федерации и Нижегородской области общая - наблюдается спад производства продукции сельского хозяйства, особенно в отрасли растениеводства. В отрасли животноводства в Нижегородской области за 2011 год наметился подъем и, соответственно, область имела индексы производства продукции животноводства выше Российской Федерации. Сказались меры, предпринятые в 2006–2007 гг. в 63 рамках реализации национального проекта «Развитие АПК» по ускоренному развитию животноводства, а так же принятые в 2009-2011 годах Правительством Нижегородской области меры, позволили приостановить процесс дестабилизации скотоводства, наметилась тенденция его оживления. Таблица 2.1.3. Индексы производства продукции сельского хозяйства (в хозяйствах всех категорий; в сопоставимых ценах; в процентах к предыдущему году) Продукция сельского хозяйства Продукция растениеводства Продукция животноводства Годы Годы Годы Субъекты 2000 2005 2008 2009 2011 2000 2005 2008 2009 2011 2000 2005 2008 2009 2011 Российская 106,2 101,6 110,8 101,4 88,7 110,9 102,7118,0 98,6 76,2 101,1100,4103,0104,6 100,9 Федерация Нижегородская область 103,3 105,5 105,1 103,8 79,5 108,8 118,5110,2 107,0 56,0 97,7 95,2 99,4 99,5 103,4 Нижегородская область входит в Приволжский Федеральный округ, который по поголовью крупного рогатого скота и по производству молока занимает в Российской Федерации первое место, при этом Нижегородская область в 2011 г. из 83 субъектов занимала 16 место по валовому производству молока, 18 – по надою от коровы, 26 по производству мяса всех видов на убой, 9 – по производству яйца. Приведем динамику производственных показателей основных продуктов животноводства по категориям хозяйств (табл. 2.1.4). Из представленных данных видно, что произведено скота и птицы на убой в живом весе в 2011 году - 138,7 тыс. тонн, что на 5,9 тыс. тонн больше уровня 2010 года и на 3,2 тыс. тонн выше уровня 2006 года (табл. 2.1.4). В сельскохозяйственных организациях производство мяса скота и птицы в 2011 г. составило 103,7 тыс. тонн (по сравнению с 2010 г. выросло на 7,4%, а по сравнению с 2006 г. - на 25,8 %). Увеличилось производство мяса свиней на 1,7 тыс. тонн (107,3% к уровню 2010 года) и мяса птицы на 8,5 тыс. тонн (121,5%). Только на двух птицефабриках, входящих в управляющую 64 компанию «Русское поле» (ООО «птицефабрика Павловская» и ООО «ППР «Ясенецкий»), производство мяса птицы увеличилось на 61% и составило 27,2 тыс. тонн. Таблица 2.1.4. Производство основных продуктов животноводства по категориям хозяйств Нижегородской области Показатели 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 127,0 132,8 138,7 623,5 640,6 629,8 605,0 1176,9 1168,8 1219,9 1362,8 Сельскохозяйственные организации 592,4 1328,3 598,8 1278,5 88,8 96,3 103,7 407,1 1190,8 401,9 1165,7 414,7 1118,3 35,5 32,3 30,2 180,8 166,4 163,8 161,9 148,9 159,5 2,8 4,2 4,7 17,1 5,6 26,7 0,7 35,1 0,7 Хозяйства всех категорий Мясо (скот и птица на убой) в живом весе, тыс. тонн Молоко, тыс. тонн Яйца, млн. штук Мясо (скот и птица на убой) в живом весе, тыс. тонн Молоко, тыс. тонн Яйца, млн. штук 135,5 82,4 128,5 80,6 127,4 85,4 412,9 421,2 426,3 993,8 988,0 1045,3 Личные подсобные хозяйства Мясо (скот и птица на убой) в 51,9 46,0 39,5 живом весе, тыс. тонн Молоко, тыс. тонн 204,6 209,4 190,4 Яйца, млн. штук 180,0 176,0 168,7 Крестьянские (фермерские) хозяйства Мясо (скот и птица на убой) в 1,2 1,9 2,5 живом весе, тыс. тонн Молоко, тыс. тонн 6,0 10,0 13,1 Яйца, млн. штук 3,1 4,8 5,9 В хозяйствах населения к 2011 году произошло сокращение производства скота и птицы на 21,7 тыс. тонн, или на 41,8 % к уровню 2006 года. В 2011 году в области произведено 1278,5 млн. шт. яиц (96,3% к уровню 2010 года), в том числе 1118,3 млн. штук в сельскохозяйственных организациях, что на 47,2 млн. штук яиц меньше уровня 2011 года. Снижение обусловлено спадом яйценоскости в летний период. В 2011 году удельный вес сельскохозяйственных организаций в производстве молока составил 69,3 % (+3,1 процентных пункта к уровню 2006 года), в крестьянских (фермерских) хозяйствах производство молока за рассматриваемый период увеличилось в 5,9 раза, в хозяйствах населения произведено молока - 72,8 % от уровня 2006 г. (-37,2 процентных пункта). 65 В производстве мяса скота и птицы на убой в живом весе доля хозяйств населения снизилась с 38,3 % в 2006 году до 21,8 % в 2011 году к хозяйствам всех категорий. На 14 процентных пункта увеличился удельный вес производства мяса скота и птицы в сельскохозяйственных организациях и на 2,5 процентных пункта - в крестьянских (фермерских) хозяйствах. Таким образом, в Нижегородской области производство продукции животноводства увеличивается в сельскохозяйственных организациях и крестьянских (фермерских) хозяйствах, при этом сокращается в личных подсобных хозяйствах. Рассмотрим эффективность производства продукции животноводства в сельскохозяйственных организациях (табл. 2.1.5.). Таблица 2.1.5. Эффективность производства продукции животноводства в сельхозорганизациях Нижегородской области (по данным годовой бухгалтерской отчетности) Показатели Ед. изм. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. Полная себестоимость Выручка от реализации млн. руб. млн. руб. 7448,7 7776,1 8985,7 9221,9 11330,7 12041,1 12911,1 11223,9 11807,9 13007,9 Финансовый результат млн. руб. 327,4 236,2 -106,8 -233,2 96,8 -748,67 Уровень рентабельности % 4,4 2,6 -0,9 -1,9 0,7 -4,8 15608,8 14860,13 От реализации продукции животноводства по итогам работы за 2011 год сельскохозяйственные организации получили 14,9 млрд. рублей, что на 91,1% больше выручки от реализации 2006 г. В динамике за последние шесть лет произошло увеличение полной себестоимости продукции животноводства, что привело к снижению прибыли и к убыткам в 2008 г., в 2009 г. и в 2011 г. Уровень рентабельности в 2011 году составил - 4,8%. Прибыльно производство молока - 9% (минус 9,6 процентных пункта к уровню 2010 года), яйца 2,5% (минус 3,4 процентных пункта). Производство скота и птицы остается убыточным минус 16,2% (минус 3,2 процентных пункта), что наглядно представлено на рис. 2.1.1. (Показатели по животноводству за 2011 66 год отражены по форме государственного статистического наблюдений № П1сх). Мясо всех видов 25 Молоко Яйцо 20 15 10 5 0 -5 -10 -15 -20 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. Рис. 2.1.1. Динамика рентабельности (убыточности) производства основной продукции животноводства в Нижегородской области за 2007 – 2011 годы, % Оценивая состояние молочного скотоводства Нижегородской области, необходимо отметить, что к 2011 году произошли позитивные технологические изменения, способствовавшие улучшению экономической эффективности отрасли (табл. 2.1.6). Надой молока от коровы в хозяйствах Нижегородской области в 2011 г. составил 4212 кг, что на 128 кг больше уровня 2010 года. Передовыми районами по продуктивности в 2011 г. стали: Володарский – 7278 кг (+ 42 кг к 2010 году), Ковернинский – 6075 кг (+ 425 кг), Большеболдинский – 5990 кг (-472 кг), Вадский – 5676 (-287 кг), Дальнеконстантиновский 5637 кг (+ 604 кг), Балахнинский – 5537 кг (-311 кг). В ОАО «Румянцевское» Дальнеконстантиновского района надой составил 9905 кг, в подсобном хозяйстве «Пушкинское» Большеболдинского района 9658 кг, в племенном хозяйстве им. Ленина Ковернинского района 9570 килограммов. 67 Активизирован процесс создания крупных молочных хозяйств. Таблица 2.1.6. Состояние отрасли молочного скотоводства в Нижегородской области за 2008 - 2011 годы Показатели Ед. изм. 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г.. % 2011 г. к 2008 г.. 1. Поголовье молочных коров во всех категориях хозяйств тыс. голов 145,8 137,7 136,7 137,7 94,4 2. Валовое производство молока во всех категориях хозяйств тыс. тонн 629,8 605,0 592,6 598,8 95,1 кг 4314 4393 4335 4350 100,8 кг 3965 4000 4100 4260 107,4 кг 189 182 178 181,6 96,1 гол. 2191 2212 2302 2350 107,3 гол. 78 78 79 80 102,3 % 14,2 18,2 18,9 19,7 х % 18,1 11,5 37 36 х % 13 1,8 18,6 9,0 х 3. Надой на корову в год: во всех категориях хозяйств в сельхозпредприятиях 4. Производство молока и молочных продуктов (в пересчете на молоко) на душу населения 5. Покупка племенного молодняка крупного рогатого скота молочных пород 6. Выход телят на 100 маток 7. Удельный вес племенных коров в общей численности коров молочных пород 9. Рентабельность производства молока: -с господдержкой - без господдержки Изменился породный состав коров в сторону высокопродуктивных генотипов молочного скота. Созданный в хозяйствах области тип чернопестрого голштинизированного скота имеет высокий генетический потенциал продуктивности. В племенных хозяйствах области ведется целенаправленная селекционно-племенная работа, налажено воспроизводство стада. За 2011 год ими получено в среднем по 87 телят на 100 коров, в племенных заводах – 91 теленок. В сельхозпредприятиях области этот показатель составляет 80 голов (табл. 2.1.6). Всероссийским научно-исследовательским институтом племенного животноводства разработана и презентована программа развития племенного молочного и мясного скотоводства Нижегородской области на 2010-2020 годы. В ходе реализации программы на базе племобъединения и 68 консультационной службы будет создан Региональный информационноселекционный центр. Внедрение программы позволит увеличить поголовье племенных животных до 40% от общей численности молочного скота, реализацию племенного молодняка на 15%, увеличение продуктивности за счет улучшения генетики на 20%. Наиболее эффективным сельскохозяйственных животных и быстрым является способом улучшения искусственное осеменение маточного поголовья семенем наиболее ценных племенных производителей. По области осеменяется ежегодно более 120 тысяч коров и телок, в том числе до 50% семенем быков улучшателей. Ближайшая задача довести охват искусственным осеменением до 90%, семенем быков улучшателей до 60 %. Следует отметить, что в 12 районах искусственно осеменяется 100% поголовья коров и телок. Таким образом, ускоренное развитие молочного скотоводства и увеличение производства молока следует рассматривать как проблему общерегионального значения, решение которой позволит в перспективе научно-обосновано и в интересах всего населения удовлетворить спрос на молоко и молочные продукты за счёт отечественного производства. Для модернизации отрасли молочного скотоводства, как крупного поставщика молока, в перспективе Нижегородская область располагает всеми необходимыми предпосылками: - достаточные площади земельных угодий и пастбищ для производства высококачественных кормов; - апробированные в ведущих хозяйствах технологии интенсивного молочного животноводства; - наличие высокопродуктивных пород молочного скота интенсивного типа (чёрно-пёстрая, голштинская, швицкая). Главными препятствиями для устойчивого развития молочного животноводства и успешной реализации потенциала молочной 69 продуктивности являются: - недостаточный охват контролем продуктивности (48,5% по области вместо оптимальных 55-60%); - низкий выход телят в расчёте на 100 коров (79 голов); - недостаточный уровень оценки и использования выдающихся быковпроизводителей; - низкий удельный вес ферм с современными технологиями и оборудованием (25-30 %); - низкий уровень механизации технологических процессов; - отсутствие экономической мотивации реализации имеющихся возможностей ускоренного развития молочного скотоводства; - недостаточный уровень кормов по объему и качеству, что приводит к несбалансированности рационов кормления животных по питательным веществам. Более детальный анализ отрасли животноводства был проведен на основе следующих хозяйств Нижегородской области: ОАО «Румянцевское», СПК «Им. Ленина», ООО «Пушкинское», ООО «Победитель», СПК «Тепелево», ОАО «Плодопитомник», ОАО «Нива», ФГУП «Центральное». Анализируемый период – с 2004 г. по 2013 г. Выбор вышеперечисленных хозяйств был основан на различии организационно-правовых форм собственности, которые, в свою очередь, откладывают отпечаток на методы и способы ведения учета. Все рассматриваемые предприятия занимаются производством продукции животноводства. В сферу их деятельности входит разведение продуктивного скота. Рабочий скот в соответствии с данными отчетности числился на балансе следующих организаций: ОАО «Румянцевское», ОАО «Плодопитомник», ОАО «Нива», СПК «Им. Ленина», СПК «Тепелево». Относительно невысокая доля хозяйств (как из числа исследуемых хозяйств, так и в целом региону) использующих в своей деятельности рабочий скот обусловлена следующими факторами: нецелесообразностью содержания 70 рабочего скота, необходимость обеспечения для него особых условий его содержания, кормления, плохая окупаемость и пр. Для исследования состояния животноводства в регионе, нами был произведен анализ показателей отчетности по основным фондам (в т.ч. по рабочему и продуктивному скоту) предприятий АПК, который позволил определить экономическое положение отрасли, выявить перспективы и пути ее модернизации, разработать комплекс мер в части совершенствования учетного процесса (приложение 3). В ходе проведенного анализа показателей движения основных средств (в т.ч. продуктивного и рабочего скота) нами было выявлено, что во всех выбранных предприятиях, за исключением ООО «Победитель», в динамике за пять лет наблюдался рост капитализации основных фондов. Это было обусловлено, в основном, вводом в эксплуатацию новых объектов основных средств, а так же изменением их стоимости в связи с переоценкой. Анализируя данный показатель, отметим наибольшее увеличение капитализации основных средств в ПХ «Пушкинское». За период до 2011 г. значение этого показателя на предприятии выросло на 856243 тыс. руб. и составило 986322 тыс. руб. В 2012 г. функции племенного животноводства были переданы организованному ООО «Пушкинское». На конец отчетного года стоимость основных фондов составила 243282 тыс.руб. Прирост основных средств происходил ежегодно, причем сумма поступивших объектов за год всегда превышала сумму выбывших. Рост капитализации основных фондов в хозяйстве был связан в большей степени за счет приобретения и ввода в эксплуатацию новых объектов основных средств, в том числе продуктивного скота. По динамике прироста основных средств самые высокие значения показывало ОАО «Плодопитомник». Их стоимость за анализируемый период выросла с 29596 тыс. руб. до 312404 тыс. руб. В ООО «Победитель» в течение анализируемого периода выбытие основных фондов превышало поступление, к 2013 г. их стоимость снизилась на 15641 тыс. руб. и в отчетном году составила 15578 тыс. руб. 71 Отрицательная динамика рассматриваемого по хозяйства капитализации была обусловлена основных высокой фондов степенью изношенности зданий, сооружений, машин и оборудования, списанием их с баланса предприятия, продажей отдельных объектов сторонним организациям. 1200000 1000000 Стоимость, тыс., руб. 800000 600000 400000 200000 0 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Годы ООО "Пушкинское" ОАО "Нива" ООО "Победитель" ФГУП "Центральное" СПК "Им.Ленина" СПК "Тепелево" ОАО "Румянцевское" ОАО "Плодопитомник" Рис. 2.1.2. Динамика стоимости основных средств в исследуемых организациях с 2004 г. по 2013 г. Рассматривая экономические показатели ООО «Победитель», следует отметить, что данное хозяйство было образовано в 2008 году в результате 72 реорганизации существовавшего в то время СПК «Победитель». При этом сельскохозяйственный производственный кооператив проходил процедуру банкротства, и его активы переводилась в ООО «Победитель» частями. В конце 2008 г. были переданы животные, а с 2009 г. начали переводить технику. Здания и сооружения оставались на балансе СПК «Победитель» до конца 2009 года. Обе организации работали взаимосвязано, имели общих руководителей. С 2011 г. все активы ликвидированного СПК «Победитель» были переведены на баланс ООО «Победитель». Динамика изменения капитализации основных средств (на начало года) с 2004 г. по 2013 г. в исследуемых хозяйствах представлена на рисунке 2.1.2 «Динамика стоимости основных средств в исследуемых организациях с 2004 г. по 2013 г.». Анализируя состав основных фондов в части биологических активов (скота), мы определили, что наибольшей стоимостью продуктивного скота до 2013 года обладало ПХ «Пушкинское» (43995 тыс. руб. - в 2011 г.). По состоянию на конец 2013 г. значение показателя составило 26852 тыс. руб. Хотя ежегодный прирост, в сравнении с другими изучаемыми хозяйствами, является одним из самых низких, стоимость животных в течение рассматриваемого периода значительно увеличивалась, так же увеличивалось и поголовье коров. Капитализация продуктивного скота с 2004 г. по 2013 г. выросла на 7622 тыс. руб. По приросту стоимости продуктивного скота (приложение 4) лидирует ОАО «Плодопитомник» (57 % - в 20078 г., 34 % - в 2013 г.). Хотя данное хозяйство по капитализации основных средств уступает некоторым другим организациям, а удельный вес скота является небольшим (11,4 % - в 2013 г.) (рис. 2.1.3), при сохранении текущей тенденции на долгосрочную перспективу можно спрогнозировать мощное развитие этого предприятия и выход на лидирующие позиции по капитализации продуктивного скота. 73 % 60 50 40 30 20 10 0 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Годы ПХ «Пушкинское» СПК «Тепелево» ФГУП «Центральное» СПК «Им. Ленина» ООО «Победитель» ОАО «Плодопитомник» ОАО «Нива» ОАО «Румянцевское» Рис. 2.1.3. Доля продуктивного скота в составе основных средств в исследуемых хозяйствах с 2004 г. по 2013 г., %. Наибольшие значения по капитализации рабочего скота отражены в отчетности ОАО «Румянцевское» (83 тыс. руб – в 2013 г.). Рост стоимости рассматриваемого актива за анализируемый период составил +66 тыс. руб. В ОАО «Плодопитомник» до 2006 г. в отчетности не было отражено данных о рабочем скоте. Затем наблюдалось поступление данного актива на 40 тыс. руб., а 2009 году произошло его списание. В СПК «Тепелево» данные о капитализации рабочего скот с 2004 г. по 2009 г. оставались без изменения, его стоимость составляла 6 тыс. руб. В 2011 г. рабочий скот был полностью списан с баланса предприятия. В СПК «Им. Ленина» значение рассматриваемого показателя в динамике снижалось, и в течение отчетного года рабочий скот был списан с баланса предприятия. В ОАО «Нива» данные по рабочему скоту имелись лишь в 2006 г., и в течение этого же года произошло полное выбытие данного актива. Рассматривая показатели удельного веса животных в составе основных средств, выделим хозяйства с высокими значениями (приложение 3): - по продуктивному скоту: ООО «Победитель» и ЗАО «Нива» (47,5 % 74 и 22,6 % соответственно – в 2013 г.); - по рабочему скоту: ОАО «Румянцевское» (0,1 % - в 2001 г. и 0,07 % .– в 2011 г.) Данный показатель свидетельствует о глубине специализации этих предприятий на отрасли животноводства. Удельный вес рабочего скота в составе основных средств в изучаемых организациях за рассматриваемый период представлен на рисунке 2.1.4 «Доля рабочего скота в составе основных средств в исследуемых хозяйствах с 2004 г. по 2013 г.». Рис. 2.1.4 Доля рабочего скота в составе основных средств в исследуемых хозяйствах с 2004 г. по 2013 г, %. Снижение удельного веса вызвано списанием животных в связи с их изношенностью, продажей сторонним организациям в связи с нецелесообразностью их использования, забоем скота, и др. причинами. Далее в процессе анализа нами было изучено состояние оборотных средств (в части животных на выращивании и откорме) (приложение 5). Мы выявили, что наибольшей стоимостью животных на выращивании и откорме располагает ООО «Пушкинское» (2013016 тыс. руб. – по состоянию на конец 2013 г.). Параллельно росту общей капитализации 75 оборотных средств, в хозяйстве до момента реорганизации прослеживается рост стоимости животных на выращивании и откорме. В целом за период значение показателя снизилось, и на конец отчетного года составило 38060 тыс. руб. Наибольший прирост стоимости животных на выращивании и откорме показало ОАО «Плодопитомник». За рассматриваемый период значение показателя увеличилось в 6,6 раза и составило в 2013 г. 31476 тыс. руб. Снижение стоимости животных на выращивании и откорме наблюдалось в ООО «Победитель», за рассматриваемый период данный показатель снизился на 1776 тыс. руб. и на конец 2013 г. составил 902 тыс. руб. Отметим, что во всех изучаемых организациях, независимо от роста или уменьшения стоимости животных на выращивании и откорме, в динамике происходило увеличение общей стоимости оборотных средств (приложение 5). Изменение стоимости животных на выращивании и откорме с 2004 г. по 2013 г. представлено в таблице 2.1.7. Увеличение капитализации оборотных фондов в изучаемых хозяйствах было связано с приобретением сырья и материалов для обеспечения производственного процесса. Стоимость оборотных средств ежегодно росла, чему способствовали экономические процессы (инфляция, увеличение спроса). Для более детальной характеристики отрасли животноводства нами был проведен анализ наличия животных (в части рабочего и продуктивного скота) (приложение 6). Вначале обратим внимание на то, что все изучаемые предприятия (за исключением ОАО «Плодопитомник») не занимались содержанием и разведением быков-производителей в связи с отсутствием данной необходимости. В организациях при этом применялось искусственное осеменение животных. ОАО «Плодопитомник» в период с 2004 г. по 2013 г. 76 по данным отчетности имело быков-производителей лишь в 2007 году (20 голов), при этом все они были списаны в течение года. Таблица 2.1.7. Динамика стоимости животных Годы Хозяйства 2004 2007 2008 2009 2011 2013 2013 г. к 2006 г. в % Стоимость продуктивного скота, тыс. руб. ООО "Победитель" ОАО "Румянцевское" СПК "Тепелево" 2796 3752 4799 4648 5825 7390 264,31 3881 7266 10308 12784 15735 29044 748,36 3126 7811 10537 13170 16746 32388 1036,08 3588 6744 8557 9714 11359 15740 438,68 7461 12761 16577 18217 22797 26074 349,47 12964 19317 25260 33640 43839 75122 579,46 2899 10373 12101 13891 17989 35616 1200,23 19230 30368 33121 42629 Стоимость рабочего скота, тыс. руб. СПК "Им.Ленина" 29 10 10 5 ОАО 40 40 "Плодопитомник" ОАО 7 113 113 112 "Румянцевское" СПК "Тепелево" 6 6 6 6 43995 26852 139,64 5 - - - - - 112 83 1185,71 - - - СПК "Им. Ленина" ФГУП "Центральное" ЗАО "Нива" ОАО "Плодопитомник" ПХ "Пушкинское" Стоимость животных на выращивании и откорме, тыс. руб. ООО "Победитель" ОАО "Румянцевское" СПК "Тепелево" СПК "Им. Ленина" ФГУП "Центральное" ЗАО "Нива" ОАО "Плодопитомник" ООО "Пушкинское" 2668 958 2454 2563 2741 902 33,81 9341 13379 17596 18478 20654 41943 449,02 6387 5333 13349 9041 13933 8461 17636 7282 23445 8793 35435 6085 554,79 141,10 10285 16725 21622 19590 21288 18818 182,96 16974 23437 25341 28541 30688 38735 228,20 4742 19006 22858 28863 30574 31476 663,77 38360 52205 59553 60734 64047 38060 99,22 В процессе анализа выяснилось, что из всех представленных хозяйств самой большой численностью поголовья крупного рогатого скота обладало ООО Пушкинское» - 2441 головы (по данным 2013 г.). В динамике отмечалось уменьшение численности животных на 249 голов, которое было 77 связано с забоем скота, продажей его сторонним организациям и населению. Снижение данного показателя не являлось существенным для хозяйства, так как в процентном выражении наличие скота за 10 лет сократилось лишь на 9,25 %. С учетом того, что в течение рассмотренного периода наблюдался как рост поголовья, так и его снижение - можно прийти к выводу, что для отрасли животноводства в организации характерен прямой тип воспроизводства биологических активов. Поголовье коров в хозяйстве с 2005 г. по 2008 г. являлось стабильным и составляло 750 голов. В целом за рассматриваемый период отмечалось увеличение численности коров на 120 голов. В хозяйстве так же прослеживался рост поголовья нетелей. На конец отчетного периода оно составляло 153 головы. По сравнению с базисным годом их численность выросла на 95 голов (в 2,6 раза). Данные о содержании в хозяйстве телок старше двух лет до 2009 г. в отчетности представлены небыли. На конец отчетного периода их поголовье составило 124 головы. Высокие показатели по численному составу животных так же имело ОАО «Нива» (2036 голов крупного рогатого скота в отчетном году). В течение анализируемого периода в хозяйстве происходило постепенное сокращение поголовья крупного рогатого скота (данный показатель снизился на 25,9 %). При этом снижение общей численности поголовья происходило в соответствии с планом, а поголовье коров за анализируемый период выросло на 50 голов. По данному показателю ОАО «Нива» опережало ООО « ПХ Пушкинское» (1050 голов и 820 голов соответственно - по состоянию на 2013 г.). Поголовье нетелей в хозяйстве снизилось на 183 особи и составило в 2013 г. - 38 голов. Самые высокие значения по темпу роста численности поголовья крупного рогатого скота имело ОАО «Плодопитомник» (рост поголовья в динамике составил 287,54 % приоритетных направлений 1259 голов в отчетном году). Одним из организации было развитие племенного скотоводства, реализация животных. В связи с этим в хозяйстве отмечается 78 тенденция роста численности поголовья телок старше двух лет. С 2005 г. их поголовье превышало численность поголовья коров. Показатели наличия животных СПК «Им. Ленина», ФГУП «Центральное» и ООО «Победитель» отражали тенденцию снижения их численности (приложение 6). Причинами сокращения поголовья послужили: нехватка рабочего персонала сферы животноводства, изношенность оборудования, сооружений, недостаточное проведение ветеринарных и зоотехнических мероприятий и пр. ОАО «Румянцевское», СПК «Им. Ленина», СПК «Тепелево» имели в составе своих активов рабочий скот (лошадей). Самые высокие значения рассматриваемого показателя имело ОАО «Румянцевское». Поголовье лошадей за рассматриваемый период в хозяйстве сократилось на 10 голов и составило в отчетном году 4 головы. В СПК «Им. Ленина» имеются расхождения данных отчетности с фактическим наличием лошадей (в связи с кражей животных хозяйство с 2007 г фактически лошадей не имело, списание с баланса лошади не было произведено, в результате наличие данного актива продолжало указываться в годовой финансовой отчетности ежегодно до 2012 г.). Выбытие рабочего скота в хозяйствах происходило в основном за счет продажи взрослых особей и забоя самортизированных животных. По данным 2013 г. наименьшим поголовьем крупного рогатого скота из рассматриваемых хозяйств обладало ООО «Победитель». В течение изучаемого периода присутствовала динамика снижения численности поголовья животных, в том числе: нетелей и телок старше 2-х лет. Поголовье коров выросло на 64 головы (365 головы – в отчетном году). Сокращение поголовья животных в организации было вызвано, прежде всего, экономическим состоянием предприятия. Динамика наличия поголовья крупного рогатого скота, коров, нетелей, телок старше двух лет в изучаемых организациях графически представлена в приложении 7. 79 Далее, в процессе анализа отрасли, мы определили удельный вес животных в структуре баланса (приложение 5). Из всех рассмотренных нами предприятий самые высокие значения удельного веса на протяжении всего изучаемого периода имели ООО «Победитель» и ОАО «Нива». Удельный вес животных по состоянию на конец 2013 г. в ОАО «Нива» составил 39,04 % . Прослеживается динамика роста данного показателя. Это обусловлено высокой капитализацией продуктивного скота и животных на выращивании и откорме. Все это свидетельствует о том, что хозяйство в своей деятельности основной приоритет отдает животноводству. ОАО «Румянцевское» в целом за рассматриваемый период также отметилось увеличением удельного веса животных в структуре активов предприятия (до 25,50 в 2013 г.). Таким образом, чем выше удельный вес животных в хозяйстве, тем оно более узко специализировано на отрасли животноводства. Наименьшим удельным весом рабочего скота, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме на конец рассматриваемого периода располагало СПК «Им.Ленина» - 13,6 %. Снижение данного показателя обусловлено увеличением стоимости оборотных активов предприятия по отношению к стоимости животных. Кроме СПК «Им.Ленина» удельный вес животных в динамике снижается в ООО «Пушкинское» (до 14,99 %), ОАО «Плодопитомник» (до 17,23 %), ФГУП «Центральное» (до 26,85 %) и СПК «Тепелево» (до 20,37 %). Снижение удельного веса животных в структуре баланса может так же свидетельствовать о переориентации организаций из одной отрасли сельского хозяйства в другую, например, в связи с такими обстоятельствами, как: нехватка кадров, оборудования для обеспечения производственного процесса (его устаревание и невозможность последующей замены), экономическая нецелесообразность (способность получения большей экономической выгоды от производства продукции растениеводства), 80 финансовые затруднения, отсутствие рынков сбыта, высокая конкуренция и др. Далее мы рассмотрели вопросы, связанные с амортизацией продуктивного и рабочего скота. Следует отметить, что не все хозяйства в соответствии со вступившими в силу изменениями в законодательстве начали своевременно начислять амортизацию по рабочему и продуктивному скоту (приложение 8). Например, ОАО «Плодопитомник», противореча положениям п.17 ПБУ 6/01, в течение продолжительного периода времени по животным амортизацию не начисляло. В результате этого нарушения могло происходить занижение себестоимости продукции, так как в нее не включались затраты на покупку животных. А при выбраковке продуктивного скота неслись убытки, не компенсирующиеся выручкой от продажи мяса. Помимо этого, такие организации уплачивали лишний налог на имущество. Исходя из этого, можно судить о недостаточной эффективности ведения учетного процесса на этих предприятиях. Изучаемые хозяйства руководствовались линейным методом начисления амортизации. Наиболее самортизированным продуктивный скот оказался у ОАО «Нива» - 41% в 2013 г., сумма амортизации составила 31143 тыс. руб. По сравнению с 2007 годом сумма амортизационных отчислений увеличилась в 10,4 раза. Увеличения коэффициента износа свидетельствует о том, что организация использует продуктивный скот более длительный срок, чем остальные предприятия. С одной стороны это отражает негативную тенденцию в развитии предприятия, так как обновление скота происходит более медленно. С другой стороны, с возрастом удой у коров увеличивается (до 6 лактации), т.е. предприятие, используя коров более длительный срок (при хороших условиях содержания) может получить больше продукции (молока). Так как продуктивный скот относится к 4 амортизационной группе, то срок его использования составляет в среднем от 5 до 7 лет. В связи с тем, что доля дойных коров ОАО «Нива» в общей численности крупного рогатого скота занимает достаточно высокое значение (51 %), рассматриваемый 81 показатель не имеет прямого отрицательного воздействия на общие экономические показатели работы предприятия. Наименее самортизированным продуктивный скот оказался в СПК «Им. Ленина». Норма амортизации по состоянию на конец 2013 г. составила 11 %, сумма амортизации – 1861 тыс. руб. Исходя из этого можно прийти к выводу, что организация в своей деятельности использовала более молодой продуктивный скот. Сумма амортизационных отчислений по продуктивному скоту в течение изучаемого периода наглядно представлена на рисунке 2.1.5 «Амортизационные отчисления по продуктивному скоту в исследуемых организациях в динамике с 2004 г. по 2013 г.». 2004 г. 20000 ПХ «Пушкинское» 16000 2013 г. 2005 г. СПК «Тепелево» 12000 2011 г. 8000 ФГУП «Центральное» 4000 СПК «Им. Ленина» 2006 г. 0 ООО «Победитель» ОАО «Плодопитомник» ОАО «Нива» 2009 г. 2007 г. ОАО «Румянцевское» 2008 г. Рис. 2.1.5 Амортизационные отчисления по продуктивному скоту в исследуемых организациях в динамике с 2004 г. по 2013 г. Наиболее резкое увеличение износа по продуктивному скоту в течение рассматриваемого периода наблюдалось в СПК «Тепелево» (с 4 % - в 2006 г. до 25 % в – 2008 г.) и в ОАО «Плодопитомник» (с 11 % - в 2011 г. до 33 % - в 2013 г.). В ООО «Пушкинское» Коэффициент износа в отчетном году по 82 сравнению с 2011 г. уменьшился с 23 % до 11 %. В остальных предприятиях коэффициент износа в динамике увеличивался, но более плавно. В ОАО «Румянцевское», ФГУП «Центральное» и ООО «Победитель» рабочий скот по данным 2013 г. был самортизирован на 23 %, 26% и на 29 % соответственно. Исходя из данных отчетности, амортизационные отчислении по рабочему скоту производились только в ОАО «Румянцевское». Изучаемая организация ежегодно начисляла амортизацию. Сумма амортизационных отчислений за отчетный год составила 54 тыс. руб. Рассмотрим эффективность производства продукции животноводства (приложение 21). В период с 2006 г. по 2013 г. показатели эффективности производства продукции животноводства в представленных организациях менялись разнонаправлено. В целом был отмечен рост полной себестоимости во всех хозяйствах, а так же рост выручки от реализации. В отдельных организациях (ФГУП «Центральное», ОАО «Плодопитомник») полная себестоимость превышала выручку от реализации продукции животноводства, что отрицательно отразилось на финансовых результатах деятельности указанных организаций. В ООО «Пушкинское» финансовый результат отрасли животноводства вышел на положительные значения лишь с 2011 г. Другие рассматриваемые организации в целом за анализируемый период показали положительные экономические результаты по животноводству. Самую высокую прибыль по результатам функционирования отрасли получили ООО «Пушкинское» (49461 тыс. руб.) и СПК «Тепелево» (49455 тыс. руб.). В соответствии с рассмотренными выше показателями менялся и уровень рентабельности (табл. 2.1.8). Самые высокие показатели рентабельности производства продукции животноводства на протяжении всего рассматриваемого периода имели СПК «Тепелево» и ОАО «Румянцевское». В целом с 2006 г. по 2013 г. уровень 83 рентабельности вырос на 10,71 и 4,05 процентных пункта соответственно. Уровень рентабельности ООО «Победитель» за 5 лет вырос на 53,71 процентных пункта. Таблица 2.1.8. Уровень рентабельности производства продукции животноводства в исследуемых хозяйствах, % Годы Хозяйства ООО "Победитель" ОАО "Румянцевское" СПК "Тепелево" СПК "Им. Ленина" ФГУП "Центральное" ЗАО "Нива" ОАО "Плодопитомник" ПХ "Пушкинское" 2006 2007 2008 2009 2011 2013 -30,26 -14,85 0,24 0,09 2,56 23,45 Отклонение (+/-) 2011 г. от 2006 г. 53,71 12,31 -0,11 8,96 11,6 24,77 16,36 4,05 17,6 13,53 33,47 15,56 24,15 5,99 20,8 -6,81 31,04 10,67 28,31 25,27 10,71 12,22 -14,3 -43,92 -49,19 -18,69 -19,91 -25,48 -11,18 26,74 10,27 13,63 н/д -1,56 20,97 -5,77 -17,1 н/д -2,28 -12,95 -6,74 1,07 18,17 -34,08 -2,34 -15,55 -11,37 1,31 26,29 60,33 Рентабельность отрасли в хозяйстве значительно увеличилась лишь в отчетном году (23,45 %), а до 2008 г. животноводство было затратным. В других хозяйствах (за исключением СПК «Им. Ленина») показатели рентабельности по производству продукции животноводства в динамике не давали устойчивых положительных значений. Обратим внимание на то, что хозяйства, подвергшиеся реорганизации (ранее существовавшие СПК «Победитель», ПХ «Пушкинское») значительно улучшили свои экономические показатели. Отметим, что в организациях, рентабельность в которых была отрицательной, затраты на функционирование отрасли превышали её доходы. Это было связано в т.ч. с развитием и модернизацией отрасли животноводства, которые, в свою очередь, потребовали высоких вложений связанных с обновлением поголовья животных, с расширением производства, с привлечением новых технологических средств и т.п. Обобщая вышеизложенный раздел, отметим следующее: - за последние годы рост стоимости основных фондов по Нижегородской области уступает данному показателю по России (на 61%), а 84 степень износа основных фондов имеет значение близкое к общероссийскому показателю. Это указывает на более низкую оснащенность региона основными фондами, на их медленное обновление; - с 2000 г. по 2011 г. и в Нижегородской области, как и в целом по Российской Федерации наблюдался спад производства продукции сельского хозяйства. В отрасли животноводства в Нижегородской области за 2011 год наметился подъем, чему способствовали меры государственной поддержки отрасли; - эффективность производства продукции животноводства сельскохозяйственными организациями в целом по Нижегородской области снижается, но в отдельных исследованных хозяйствах наблюдается значительный рост; - высокими темпами в Нижегородской области развивается отрасль молочного скотоводства (обновляется породный состав коров в сторону высокопродуктивных генотипов молочного скота, увеличивается надой на 1 корову, вводятся высокотехнологичные производственные средства и т.п.); - рассматриваемые организации имеют достаточное количество биологических активов, необходимых для ведения животноводства. Наибольшими ресурсами в этой области располагает ООО «Пушкинское». Капитализация и наличие животных в хозяйстве значительно выше, чем у остальных рассматриваемых сельскохозяйственных предприятий, хотя в структуре основных фондов их удельный вес незначительный. Самое высокое значение имеет ЗАО «Нива». Так же данная организация обладает самым большим поголовьем коров; - рабочий скот в настоящее время для производственных целей сельскохозяйственными предприятиями Нижегородской области практически не используется в связи с нецелесообразностью, поэтому многие хозяйства (имеющие в наличии, к примеру, лошадей) сокращают их поголовье. Удельный вес рабочего скота в структуре основных фондов незначительный; 85 - поступление животных на предприятиях области в целом превышает их выбытие, хотя в динамике прослеживается нестабильный рост. Отдельные организации сокращают поголовье крупного рогатого скота в связи с экономическими затруднениями, либо в целях выполнения установленного производственного плана; - взрослые животные в молочном животноводстве используются относительно небольшой период времени и списываются, не достигнув возраста максимальной продуктивности. Причиной является высокая заболеваемость животных, вызванная недостаточно качественным и своевременным проведением ветеринарных мероприятий, неполноценной кормовой базой, условиями содержания скота; - некоторые хозяйства области предоставляют искаженную информацию по данным отчетности, в частности, по наличию животных, их балансовой стоимости, по производству продукции животноводства и последующем завышением ее себестоимости, по амортизации биологических активов; - амортизация по рабочему и продуктивному скоту в хозяйствах области начисляется в основном линейным методом. Присутствуют нарушения в части правильности начисления амортизации. По продуктивному скоту амортизацию многие хозяйства стали начислять совсем недавно, тем самым нарушив требования законодательства. По рабочему скоту амортизация в отдельных хозяйствах области не начисляется 2.2. Методические аспекты оценки рабочего и продуктивного скота в исследуемых хозяйствах Рабочий и продуктивный скот в подавляющем большинстве сельскохозяйственных организаций Нижегородской области (в том числе и в исследуемых хозяйствах) оценивают по себестоимости 1 кг живой массы с доведением в конце года плановой себестоимости животного до фактической. Таким образом, применяется затратный подход при оценке 86 животных. Оценку по справедливой стоимости хозяйства практически не производят. Причиной тому служат некоторые сложности связанные с определением справедливой стоимости биологических активов, с высокими затратами на их содержание и выращивание, с первоначальным признанием животных по справедливой стоимости. Затраты по животным (на приобретение, выращивание, продажу и т.п.) отражаются на следующих счетах бухгалтерского учета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 97 «Расходы будущих периодов». Рассмотрим применяемую изучаемыми хозяйствами методику оценки стоимости продуктивного и рабочего скота. Основное стадо продуктивного и рабочего скота на предприятиях АПК Нижегородской области формируется главным образом за счет выращивания в своей организации собственного молодняка животных, а так же путем приобретения племенного молодняка и взрослых племенных первоначально оценивают животных в племенных хозяйствах. Сельскохозяйственные организации животных на выращивании и откорме по плановой себестоимости 1 кг живой массы. В конце отчетного периода плановая себестоимость доводится до фактической, и животные, переведенные в основное стадо, начинают учитываться как основные средства. В фактическую себестоимостью принятого к учету взрослого продуктивного и рабочего скота включаются суммы фактических затрат организации на его выращивание, или затраты связанные с приобретением скота в племенных хозяйствах за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Стоимость скота, в которой он был принят к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, ежегодно переоценивается с учетом сумм начисленной амортизации. 87 Стоимость одной единицы животного (молодняка, либо животного находящегося на выращивании и откорме) определяется исходя из его живой массы и плановой себестоимости килограмма живой массы. Исчисление себестоимости прироста живой массы биологических активов за год по группам молодняка и взрослым животным каждого вида определяется путем суммирования живой массы поголовья на конец года и живой массы поголовья, выбывшего в течение года (включая павших животных по их массе на последнее взвешивание до падежа) за минусом живой массы приплода и поголовья, поступавшего на выращивание и откорм в течение года, и живой массы поголовья на начало года. Исчисленная величина составляет прирост живой массы по группе отдельного вида биологического актива [31]. Себестоимость прироста одного центнера живой массы скота в изучаемых отнесенных хозяйствах на определяется прирост живой путем деления суммы массы биологических затрат, активов соответствующей группы на сумму прироста (в центнерах) [31]. Себестоимость живой массы молодняка животных и взрослого скота на откорме рассчитывают исходя из затрат на их выращивание и откорм в отчетном году. Таким образом, себестоимость 1 ц живой массы животных определяют делением их стоимости на количество центнеров живой массы (за исключением прироста живой массы животных, павших в отчетном году) [31]. В исследуемых хозяйствах себестоимость 1 ц молока и 1 головы приплода по стаду молочного направления рассчитывают исходя из затрат на содержание молочных коров и быков производителей (если содержатся) за минусом затрат, отнесенных на побочную продукцию. Оставшиеся затраты распределяются в соответствии со следующей пропорцией: на молоко — 90%, на приплод —10% [31]. В организациях занимающихся разведением рабочего скота, в частности лошадей, стоимость жеребят при рождении определяют исходя из 88 затрат на содержание кобыл в течение шестидесяти кормодней. В племенных хозяйствах себестоимость приплода на дату отбивки определяют путем суммирования годовых затрат на содержание кобыл и жеребцовпроизводителей, за вычетом стоимости произведенной побочной продукции и стоимости работы жеребцов и кобыл (в расчет берется нормативная себестоимость одного дня работы рабочих лошадей) [31]. Себестоимость пользовательного общих затрат прироста коневодства жеребят и молодняка прошлых лет определяется при помощи суммирования на выращивании, за минусом стоимости произведенной побочной продукции [31]. Приобретенный молодняк биологических активов оценивают по фактической себестоимости приобретения или учетным ценам (плановой себестоимости). После перевода молодняка биологических активов в другие половозрастные группы или в основное стадо, его оценивают по стоимости на начало отчетного года, пересчитанной с учетом затрат на выращивание, исчисленных по плановой себестоимости 1 ц прироста живой массы [31]. После каждого взвешивания животных производится их дооценка на полученный в результате доращивания и откорма прирост живой массы. Сумма дооценки определяется путем умножения плановой себестоимости 1 ц прироста на количество прироста (ц) по каждому виду и половозрастной группе животных [31]. Оценка биологических активов состоящих на выращивании и откорме произведенная по плановой себестоимости в конце года корректируется до уровня фактической себестоимости [31]. Отметим, что себестоимость 1 кг живого веса не должна превышать стоимость сдачи скота на мясокомбинат. Если бы данное условие было нарушено, то выращивание скота на мясо было бы экономически не целесообразным. С другой стороны выращивание крупного рогатого скота в хозяйствах Нижегородской области не является высокодоходным. В связи с 89 этим разница между затратами на выращивание и стоимостью сдачи скота является незначительной. Оценивая биологические активы по себестоимости, организации не нарушают требований учета, хотя целесообразнее было бы производить оценку по справедливой стоимости. Доказательством того являются существенные различия в стоимости головы животного у разных хозяйств. В таблице 2.2.1 приведена средняя стоимость 1 головы животного в хозяйствах оцененных по себестоимости. Таблица 2.2.1. Средняя стоимость 1 головы животного в исследуемых хозяйствах в 2009 году, тыс. руб. Хозяйства Группы Животных СПК «Тепеле во» ОАО «Румянце вское» СПК «Им. Ленин а» ООО «Побед итель» ОАО «Плод опито мник» ОАО «Нива» ООО «Пушк инское » ФГУП «Центра льное» Коровы Телки старше 2-х лет Быкипроизводители Нетели Лошади 26,02 26,63 17,93 18,61 56,38 33,64 52,10 38,76 24,52 - 38,23 16,38 37,87 41,84 - 44,75 - - - - - - - - 31,58 - 35,45 16 28,23 5 - 72,38 - 44,15 - 41,46 - 48,79 - Из данных таблицы видно, что средняя стоимость животных в каждой организации разная, она значительно отличается друг от друга. Это связано с тем, что различные хозяйства на выращивание и содержание своих животных тратят различные суммы денежных средств, которые включаются в себестоимость животных. Если бы рабочий и продуктивный скот оценивали по справедливой стоимости, то данные были бы практически одинаковыми. Полученный результат связан с тем, что имеются кардинальные различия в методах оценки, которые, в свою очередь, влияют на выводы анализа. Оценка биологических активов по справедливой стоимости дала бы возможность более точного сопоставления данных различных хозяйств для выявления наиболее благополучных в финансово-хозяйственном отношении предприятий. Таким образом, мы пришли к выводу, что оценка животных 90 (биологических активов) по справедливой стоимости будет более объективной, чем оценка по себестоимости. Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство», справедливую стоимость биологических активов определяют исходя из их цены на активном рынке. Если цены на биологические активы известны участникам рынка, тогда порядок оценки биологических активов по справедливой стоимости можно представить в виде схемы (рисунок 2.2.1) РЫНОК Цена: 1). 1 головы биологических активов 2).1 кг живой массы биологических активов 3). 1 кг веса сельскохозяйственной продукции Продажа: 1).Биологических активов в живом весе 2).Сельскохозяйственн ой продукции ПРОИЗВОДИТЕЛЬ Биологические активы: 1). Внеоборотные биологические активы 2).Оборотные биологические активы Сельскохозяйственная продукция: 1).Молоко 2).Крупный рогатый скот в живом весе 3).Прочая ПОТРЕБИТЕЛЬ Продукции: 1).Население 2).Организации 3).Прочие Финансовой отчетности: 1). Банки 2).Инвесторы 3).Статистически е центры ОЦЕНКА Стоимости биологических активов Стоимость сельскохозяйственной продукции Рис. 2.2.1. Схема оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости Для определения справедливой стоимости животных сельскохозяйственные организации имеют право использовать следующую информацию [50]: - данные по ценам на скот собранные и обработанные отделениями Госкомстата (размещаются на официальных сайтах); - сведения о ценах представленные информационно-аналитическими агентствами, осуществляющими мониторинг цен на животных и сельскохозяйственную продукцию (например, система государственного 91 информационного обеспечения); - информация по ценам, предоставляемая органами исполнительной власти по сельскому хозяйству России и субъектов РФ; - данные торговых инспекций; - информация, раскрываемая в средствах массовой информации (реклама на телевидении, радио и др.); - экспертные заключения об определении стоимости отдельных животных; - данные по ценам на сельскохозяйственных ярмарках; - специализированная литература (каталоги и справочники о ценах на скот) и др. сведения - информация о стоимости скота отраженная на интернет ресурсах. По нашему мнению, сельскохозяйственным организациям удобнее всего находить информацию о ценах на различных (как специализированных, так и рекламных) сайтах в сети интернет. Это обусловлено возможностью оперативного поиска информации о стоимости животных без потери времени на запросы в различные инстанции, которые обрабатываются в течение определенного периода времени, по прошествии которого предоставляемая по этим запросам информация теряет свою актуальность. В таблице 2.2.2 мы указали интернет ресурсы, где можно узнать цены на скот. Для оценки животных организация так же может использовать [35, 50]: - рыночные цены последних сделок по отдельным группам скота, если с момента заключения этих сделок и до отчетной даты не произошли серьезные изменения обстоятельств, определяющих рыночную цену (например, таких как: резкое изменение цен на сырье и энергоносители, вспышки опасных инфекционных заболеваний, изменения нормативного правового законодательства затрагивающего биологические активы и др.); - рыночные цены схожих животных, скорректированные с учетом отличий; 92 - стоимость, рассчитанную на основе отраслевых показателей, используемых для определенного вида животного или группы животных. Таблица 2.2.2. Предлагаемые интернет источники для поиска цен на биологические активы Тип интернет источников Наименование интернет источника Доска.ру Интернетдоски объявлени й Сайты бесплатны х объявлени й Интернет ссылка Краткое описание источника http://www.doska.ru/a griculture/animalhusbandry/agricultural -animals/ На специальном разделе сайта размещены объявления о продаже/покупке биологических активов Доска бесплатных объявлений торговоhttp://megasklad.ru/ информационной системы «МегаСклад» http://www.agroru.co Доска объявлений m/doska/s-hАгрору.ком zhivotnye-i-ptica/ Доска объявлений http://www.yaсайта «Я-фермер.ru» fermer.ru/market/ Доска объявлений Мирагро.ком http://miragro.com/do ska-obyavlenyi Авито.ру http://www.avito.ru/ ALL.BIZ : Компании, товары и услуги всего мира http://www.ru.all.biz/s elskoe-hozyajstvobgm10 Единый центр развития сельского хозяйства http://rosagrotorg.org Торговая площадка сайта «Борона.нэт» http://borona.net/ Торговые площадки Информационно торговая система «Открытый Племенной Рынок» http://opr.lenagro.org/ На сайте размещены объявления о продаже/покупке биологических активов и сельскохозяйственной продукции с указанием цены Универсальный сайт, где размещены объявления на различного рода товары, работы, услуги Размещены данные по купле/продаже биологических активов и с.х. продукции с указанием цен. Поиск товара по наименованию, категории, региону и др. критериям Размещены данные по купле/продаже нетелей в разрезе пород с указанием количества животных и средней цены 1 кг. живого веса 93 Продолжение таблицы 2.2.2. Предлагаемые интернет источники для поиска цен на биологические активы http://meatinfo.ru/ Сайт осуществляет мониторинг цен на скот в живом весе и предоставляет информацию пользователям по средствам платной подписки Национальная сельскохозяйственная биржа племенного скота http://нетели.рф/ На сайте отражены спрос и предложение на импортный и отечественный (по федеральным округам) племенной скот Рынок коневодства «Хорс.ру» Поиск цен производится на основе выборки лошадей по http://www.horse.ru/m параметрам (основная arket/ специализация, ценовой класс, год рождения и др.) Конный рынок http://www.equestrian .ru/market/ Информац ионные сайты с платной подпиской Митинфо.ру Сельскохо зяйственн ые биржи Специализ ированны е сайты коневодст ва Размещены объявления о продаже лошадей с указанием цен на них Если же информация о рыночных ценах на скот отсутствует, то для расчета справедливой стоимости сельскохозяйственное предприятие может использовать дисконтированную стоимость чистых денежных потоков, ожидаемых от данного животного (группы животных). Что бы определить дисконтированную величину чистых доходов организация должна располагать данными о предполагаемых ценах продажи, о предполагаемых затратах и предполагаемой ставке дисконтирования [35, 50]. В случае, если с момента приобретения (либо возникновения) биологического актива до отчетной даты не произошло значительной биотрансформации, справедливая стоимость животного может быть принята равной его фактической себестоимости [50]. Обобщая вышеизложенное, следует выделить то, что при использовании сельскохозяйственными организациями оценки животных по фактической себестоимости, внешние пользователи бухгалтерской 94 информации не смогут качественно проанализировать эффективность работы предприятия. Это связано с тем, что применяемая оценка приводит к необоснованному завышению себестоимости сельскохозяйственной продукции и последующему отражению ее в отчетности, что губительно сказывается на экономических показателях работы любого предприятия. Выходом из данной ситуации является переход к оценке биологических активов по справедливой стоимости, который поспособствует раскрытию информации о действительном состоянии отрасли и привлечению дополнительных инвестиций. 2.3. Особенности формирования учетной политики в части продуктивного и рабочего скота Основным документом, регламентирующим ведение бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, является учетная политика. Она является методологической основой деятельности каждого бухгалтера. В большинстве исследуемых хозяйств формируется собственная учетная политика, разрабатываемая в соответствии с особенностями отрасли. Необходимым условием формирования учетной политики является соответствие ее элементов требованиям нормативной базы. Это объясняется тем, что соблюдение законодательства в сфере учета обеспечивает составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. При составлении учетной политики в части продуктивного и рабочего скота изучаемые предприятия придерживаются нормативной базы указанной в таблице 2.3.1. Нами было проведено исследование разработанных изучаемыми хозяйствами документов регламентирующих учет (в части продуктивного и рабочего скота), в ходе которого проанализирована полнота использования нормативной базы. 95 Таблица 2.3.1. Нормативная база, регламентирующая бухгалтерский учет в части продуктивного и рабочего скота СПК «Им. Ленина» ООО «Победитель» ОАО «Плодопитомник» ОАО «Нива» ООО «Пушкинское» ФГУП «Центральное» Гражданский кодекс Российской Федерации [1; 2] Федеральный закон № 402 - ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» [5] Приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [27] Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н [17] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н [21] Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н [18] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н [20] Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально–производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное в ред. приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 156н, от 26 марта 2007 г. № 26н [19] Методические рекомендациями по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях от 16 мая 2005 г. [32] Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 ОАО «Румянцевское» Наименование документа СПК «Тепелево» Исследуемые хозяйства + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + - - + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + - - + + - + + + + + + + + + В результате проведенного анализа было выявлено, что большинство рассматриваемых организаций (СПК «Тепелево», ОАО «Румянцевское», ОАО «Плодопитомник», ОАО «Нива», ФГУП «Центральное», ООО «Пушкинское») при формировании учетной политики в части продуктивного 96 и рабочего скота придерживались установленного законодательством России нормативного регулирования. В хозяйствах СПК «Им. Ленина» и ООО «Победитель» присутствуют нарушения связанные с несоблюдение законодательства в части исполнения требований ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и Методических рекомендаций по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях (в организациях не сформирована собственная учетная политика). Мы считаем, что рассматриваемая выше нормативная база не является достаточной и обоснованной, так как она не отражает нормативной документации, регламентирующей учет биологических активов, а именно: - отсутствуют стандарты, методические рекомендации, которые бы в полной мере отражали особенности учета сельскохозяйственных животных, являющихся одними из основных источников доходов предприятий АПК; - в имеющихся нормативных документах регулирующих бухгалтерский учет отсутствуют понятие биологических активов, как обособленной части ресурсов предприятия, а так же критерии их признания. Поэтому в соответствии с отечественными стандартами, рабочий и продуктивный скот учитываются как основные средства. В ходе проведенного анализа нами было установлено, что в пяти из восьми изучаемых хозяйств (СПК «Тепелево», ОАО «Румянцевское», ОАО «Плодопитомник», ОАО «Нива», ФГУП «Центральное») организация бухгалтерского строится на основе разработанной ими учетной политики. Она утверждается ежегодно и действует в течение всего календарного года. В СПК «Им. Ленина» и ООО «Победитель» учетная политика не разработана и не утверждена, поэтому бухгалтерский учет ведется в соответствии с общими правилами (закон «О бухгалтерском учете», методические рекомендации и др.). Помимо этого, организации, для целей ведения учета, используют бухгалтерские справочники (например, в СПК «Им. Ленина» используется справочник руководителя и главного бухгалтера «Учетная политика на 2006 год», BKR – Интерком – Аудит). 97 В процессе исследования были рассмотрены дочерние предприятия, использующие учетную политику организаций, в подчинении которых они находятся. К ним относится ПХ (ООО) «Пушкинское». В организации на момент исследования использовалась учетная политика ООО «Газпром трансгаз Нижний Новгород». Данный факт отражает то, что отраслевой учет здесь не налажен. А так как сельское хозяйство является особой отраслью, имеющие свои специальной специфические направленности характеристики, снижает качество отсутствие в учете предоставляемой в отчетности информации. В связи с этим учетная политика рассматриваемого хозяйства в той форме, в которой она представлена, не приспособлена для целей учета в сельском хозяйстве. В целях изучения особенностей организации учета продуктивного и рабочего скота в сельскохозяйственных организациях Нижегородской области, ними был проведен анализ соответствия формирования учетной политики установленным нормативными документами требованиям ее составления (приложение 9). В результате выяснилось, что в изучаемых хозяйствах, в которых утверждена самостоятельно сформированная учетная политика, она не отвечает требованиям установленным законодательством. Основные нарушения заключаются в следующем: - используется неадаптированный для предприятий АПК план счетов; - отсутствие утвержденного хозяйством графика документооборота, отражающего порядок движения учетных документов, в том числе документов в части учета продуктивного и рабочего скота; - отсутствие информации характеризующей технологию обработки учетной информации; - отсутствие информации о закрепленном порядке контроля за хозяйственными операциями; -отсутствие информации о порядке проведения инвентаризации продуктивного и рабочего скота; 98 - не отражены способы начисления амортизации по рабочему и продуктивному скоту; - не отражены способы оценки продуктивного и рабочего скота; -отсутствие информации об используемых организациями формах учетных первичных документов и формах регистров по рабочему и продуктивному скоту; - не отражены формы отчетности в части животных. Отдельные нарушения, представленные выше, имеют место во всех предложенных хозяйствах. Так, например, ПХ «Пушкинское» (ООО «Пушкинское»), используя учетную политику ООО «Газпром трансгаз Нижний Новгород», применяет для целей учета разработанный Газпромом план счетов, который не отражает особенностей ведения учета в сельском хозяйстве. В рассматриваемый план счетов включаются счета по учету тех объектов, которые отсутствуют в организации и которые вряд ли могут появиться в отчетном году. Это противоречит Методическим рекомендациям по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях. В связи с этим возникают неточности и расхождения в данных учета и отчетности, что отрицательно отражается на формировании отчетности, как информации для потенциальных инвесторов. Основную часть представленных для анализа предприятий (СПК «Тепелево», ОАО «Румянцевское», ОАО «Плодопитомник», ЗАО «Нива» (ОАО «Нива), ФГУП «Центральное») рассматриваемое нарушение не затрагивает. В этих хозяйствах учетной политикой закреплены самостоятельно разработанные Рабочие планы счетов, которые более информативны и соответствуют требованиям сельскохозяйственного Что касается тех организаций, у которых учетная политика не производства. закреплена (СПК «Им. Ленина» и ООО «Победитель»), рабочий план счетов так же отсутствует. При этом указанные предприятия используют типовой 99 план счетов учета финансово-хозяйственной деятельности организаций АПК. Данный аспект так же показывает несовершенство учета. Отметим так же, что в СПК «Им. Ленина» и ООО «Победитель», в связи с отсутствием учетной политики, невозможно проанализировать ее на соответствие требованиям формирования, выявить нарушения и недостатки. Нарушение, связанное с отсутствием утвержденного графика документооборота затрагивает большую часть разрабатываемых организаций (ОАО «Румянцевское», СПК «Им. Ленина», ООО «Победитель», ОАО «Плодопитомник», ФГУП «Центральное»). Так, в соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", в учетной политике должны быть указаны порядок и сроки создания первичных учетных документов и их передачи для отражения в бухгалтерском учете. Они должны быть представлены в виде графика (схемы) документооборота, утвержденным в установленном порядке [32]. В ходе анализа нами было выявлено, что только в СПК «Тепелево» и ПХ «Пушкинское» (ООО «Пушкинское») документооборот соответствует установленным выше требованиям. В данных организациях составляются графики документооборота, в которых четко обозначены наименования составляемых сроки документов, их предоставления, наименование подразделения, куда документ предоставляется. Из двух предприятий наиболее информативным является график документооборота составленный СПК «Тепелево». Помимо вышеперечисленных моментов в нем так же указывается: назначение документа, количество экземпляров, кто и когда составляет документ, выполняемые работы в момент составления документа и кто подписывает документ. Так же график документооборота данной организации включает подробное описание движения документов в части животных, которое отражает ее отраслевую составляющую. Стоит отметить, что Графики документооборота СПК «Тепелево» и ПХ «Пушкинское» (ООО «Пушкинское») представлены в виде отдельных приложений к учетной политике, что соответствует требованиям 100 Методических рекомендаций по разработке учетной политики. Но график документооборота СПК «Тепелево» является более приспособленным для целей учета на сельскохозяйственном предприятии. В ЗАО «Нива» (ОАО «Нива») так же имеется разработанный график документооборота, но он не информативен. В нем отражен порядок движения всего лишь нескольких документов («отчет об использовании бланков строгой отчетности», «отчет кассира», «отчет об остатках ТМЦ», «отчет о командировке»), сроки сдачи документов, наименование подразделения, куда документ предоставляется. При том что данный «документ» имеет название «График документооборота», он представлен не в виде схемы (таблицы), а как отдельно написанный абзац (отдельный пункт в учетной политике). Таким образом, он является недоработанным и не отвечающим требованиям нормативных документов отвечающих за формирование учетной политики. ОАО «Румянцевское» не имеет сформированного графика документооборота, но в учетной политике организации кратко отображены правила документооборота, представлен перечень документов участвующих в документообороте, чуть более широкий, чем в ЗАО «Нива» (ОАО Нива). В ОАО «Плодопитомник» и ФГУП «Центральное» данный документ так же отсутствует, учетной политикой данных организаций не обозначены правила документооборота. Это связано с несоблюдением законодательства при формировании внутренних регулирующих документом в сфере бухгалтерского учета. В организациях, где правила документооборота учетной политикой не закреплены (СПК «Им. Ленина» и ООО «Победитель»), движение учетных документов происходит в соответствии с установленными нормативными документами положениями, документооборота. В результате регламентирующими этого нарушения особенности в организациях увеличиваются затраты на обработку документов, снижается ответственность исполнителей за соблюдение сроков составления и обработки документов, не 101 выявляются неиспользуемые (излишние) документы (особенно это касается сводных документов и регистров бухгалтерского учета). Нарушение, вызванное отсутствием в учетной политике описания используемой технологии обработки учетной информации, выявлено у ОАО При «Румянцевское». этом рассматриваемая организация применяет традиционную форму учета с использованием элементов автоматизации (формы учетных документов, имеющиеся в хозяйстве, имеют как рукописный, так и электронный вариант). Традиционная форма учета (журнально-ордерная) с использованием элементов автоматизации, в соответствии с учетной политикой, также применяется следующими организациями: ОАО «Плодопитомник» (1С), СПК «Тепелево» («1С: Предприятие 8.0»), ЗАО «Нива» (ОАО «Нива») (система передачи отчетности через интернет «Контур-Экстерн»), и ФГУП «Центральное» («1С: Предприятие 7.7. Сельскохозяйственное предприятие»). Как замечание можно отметить отсутствие в учетной политике ФГУП «Центральное» данных о наименовании используемого программного обеспечения, а в учетной политике ОАО «Плодопитомник» - версии применяемой программы. Учетной политикой ПХ «Пушкинское» (ООО «Пушкинское») предусмотрено использование автоматизированной формы ведения учета («Микс», «Прогноз», «SAP-R/3»). Фактически, учет ведется по журнальноордерной форме с использованием 1С: Предприятие. СПК «Им. Ленина» и ООО «Победитель» используют журнальноордерную технологию (традиционную форму) обработки учетной информации. Отсутствие автоматизированной технологии объясняется финансовыми проблемами, отсутствием технических средств, компьютеризации, и квалифицированных кадров для работы с программным обеспечением. Таким образом, оказалось, что в большинстве изучаемых предприятий применяется как автоматизированная обработка учетной информации, так и 102 ручная. Мы назвали ее «смешанной» формой учета. Нормативными актами такая форма не оговорена. А это значит, что организации одновременно используя как журналы-ордера, так и автоматизированные программы учета, добавляют себе лишней работы в области ведения бухгалтерского учета. Средства автоматизации бухгалтерского учета способствуют более эффективной работе предприятия, их отсутствие ведет к отставанию в развитии организации, в связи с чем, может наблюдаться нарушение законодательства в сфере учета. Отсутствие в учетной политике информации о закрепленном порядке контроля за хозяйственными операциями является одним из нарушений требований ее формирования. Во всех изучаемых хозяйствах данный порядок не отражен. Одной из причин этого является составление отдельных документов (приказов, распоряжений) регламентирующих внутренний контроль. Так, например, в учетной политике СПК «Тепелево» отмечено, что порядок внутреннего контроля определяется на основании приказа Руководителя. Учетной политикой ООО «Газпром трансгаз Нижний Новгород» не закреплено каким документом он устанавливается, при этом обозначено, что существует четко организованный внутрихозяйственный контроль. Одним из обязательных элементов организационной части учетной политики является порядок проведения инвентаризации. В соответствии Федеральным законом «О бухгалтерском учете» все исследуемые хозяйства осуществляют процедуру инвентаризацию активов и обязательств. Но методы ее проведения закреплены не всеми организациями. Учетными политиками ОАО «Румянцевское» и ОАО «Плодопитомник» не закреплен порядок проведения инвентаризации, при этом отмечено, что она проводится в соответствии с законодательством. В ОАО «Румянцевское» инвентаризация основных средств (в том числе по рабочему и продуктивному скоту) производится один раз в год перед составлением годового отчета, по состоянию на 1 декабря, а в ОАО 103 «Плодопитомник» - на основании приказов и распоряжений руководителя организации (как правило, 1 раз в год), за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В учетной политике СПК «Тепелево», ФГУП «Центральное», ОАО «Нива» (ОАО «Нива»), ООО «Газпром трансгаз Нижний Новгород» порядок проведения инвентаризации описан, но есть замечания, связанные с неполнотой раскрытия информации, расхождения в сроках и методах ее проведения: не представлены этапы проведения инвентаризации, обязанности работников ответственных за ее выполнение, не отражены стадии инвентаризации по отдельным объектам основных средств. Так, например, в соответствии с учетной политикой ФГУП «Центральное» и ОАО «Нива» инвентаризация всех объектов основных средств проводится один раз на конец года, в том числе и инвентаризация по рабочему и продуктивному скоту. Хотя рабочий и продуктивный скот относятся к основным средствам, но на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49, инвентаризацию по ним необходимо проводить один раз в квартал. Несоблюдение хозяйствами сроков проведения инвентаризации, в данном случае, является нарушением нормативного законодательства. В ООО «ПХ Пушкинское» инвентаризация основных средств проводится раз в три года. В части продуктивного и рабочего скота порядок ее проведения учетной политикой не установлен. Фактически, по этим объектам биологических активов она проводится на основании приказов руководителя хозяйства - один раз в квартал, что не нарушает требований законодательства. СПК «Тепелево» проводит инвентаризацию основных средств 1 раз в год, на конец года. Отличительной особенностью является то, что в части животных инвентаризация проводится ежемесячно в последний день месяца (закреплено в учетной политике), хотя ее достаточно проводить один раз в 104 квартал. Данный факт нельзя считать нарушением, т.к. дополнительный контроль не бывает лишним. Следует обратить внимание, то СПК «Тепелево» - единственная из рассматриваемых организаций составляющая График проведения инвентаризаций. Исследуя учетные политики изучаемых хозяйств, обратим внимание на способы начисления амортизации. Начисление амортизации по рабочему и продуктивному скоту является обязательным условием достоверного ведения бухгалтерского учета. Несоблюдение данного требования является серьезным нарушением. Все рассматриваемые организации, за исключением ОАО «Плодопитомник», производят начисление амортизации по продуктивному скоту. При этом внутренними нормативными документами организаций не раскрыты методы начисления амортизации в части животных. Мы считаем, что сельскохозяйственные предприятия должны отражать в учетной политике порядок и способы начисления амортизации по биологическим активам отдельно от основных средств. СПК «Им. Ленина» имеющая в составе своих активов (в соответствии с данными отчетности) рабочий скот, амортизацию по нему не начисляет, а ОАО «Румянцевское» использует линейный способ начисления амортизации по рабочему скоту. Начисление амортизации по продуктивному скоту изучаемые хозяйства производят так же линейным методом. По нашему мнению такой способ начисления амортизации в части животных не имеет смысла. Амортизацию по ним необходимо начислять, основываясь на их биологических особенностях, а, не исходя из срока полезного использования, т.к. его нельзя достоверно определить. (Срок использования животных зависит от таких показателей как срок их жизни, особенностей их содержания, кормления, ветеринарных мероприятии и т.п. Данные показатели являются нестабильными, поэтому возникают сложности в начислении амортизации). Одним из недостатков, выявленных в ходе анализа учетных политик 105 изучаемых хозяйств, является отсутствие информации о способах оценки продуктивного и рабочего скота. Внутренними нормативными документами представленных организаций раскрыт вопрос первоначальной оценки активов и обязательств, но отдельно не отражено как оцениваются животные (биологические активы). При этом во всех изучаемых хозяйствах рабочий и продуктивный скот оценивается по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости. Одним из требований к составлению учетной политики организации является наличие утвержденных форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Учетными политиками СПК «Тепелево», ОАО «Румянцевское», ОАО «Плодопитомник», ПХ Пушкинское» отражены основные формы используемой первичной учетной документации и формы регистров. При этом формы первичных документов в части продуктивного и рабочего скота закреплены только у СПК «Тепелево» и ОАО «Румянцевское», а формы регистров и формы отчетности не указаны ни одним из предприятий. Рассматривая хозяйственную деятельность изучаемых нами хозяйств, отметим то, что в части применения учетных документов складывается идентичная ситуация. В организациях используются практически одни и те же формы первичной учетной документации (акт на перевод животных из группы в группу, акт на оприходование приплода животных, акт на выбытие животных и птицы и др.) и формы отчетности (отчет о движении скота и птицы на ферме, отчет о наличии животных, отчет о производстве и себестоимости продукции животноводства и др.). В некоторых предприятиях (например, в ООО «Победитель», СПК «Им. Ленина») из-за нехватки бланков первичных документов применяются рукописные и устаревшие формы. Организациями используются устаревшие регистры бухгалтерского учета (например, журнал-ордер № 9 и ведомость № 9а). ОАО 106 «Румянцевское», ООО «Победитель» и ЗАО применяют «Нива» мемориальные ордера. Использование хозяйствами устаревших форм регистров и форм отчетности не способствует продвижению российского агробизнеса на международные рынки. Отчетность, используемая предприятиями АПК Нижегородской области неинформативна для иностранных пользователей. В связи с этим зарубежные инвесторы не заинтересованы в приобретении акций наших сельскохозяйственных производителей из-за невозможности определения экономических выгод. Обобщая вышеизложенный материал, мы пришли к выводу, что учетная политика, формируемая сельскохозяйственными предприятиями Нижегородской области, законодательству в области в целом соответствует бухгалтерского учета, нормативному но не отвечает требованиям формирования в части ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Причиной этого является отсутствие подробного описания отдельных элементов учетной политики, не полно отражены процедуры ее составления. Часть информации, отражаемая в учетных политиках исследуемых хозяйств, не востребована бухгалтерией, встречаются факты ведения учета не в соответствии с закрепленными положениями (например, использование автоматизированных программ отличающихся от представленных в учетной политике и др.). В целях модернизации нормативного регулирования учетной политики организаций в части продуктивного и рабочего скота, мы считаем необходимым принять следующие меры: 1. Разработать и отразить в учетной политике существенные моменты учета биологических активов, отдельно от основных средств; 2. Доработать рабочий план счетов с выделением отдельного счета «Биологические активы»; 3. Раскрыть в учетной политике правила и способы контроля за хозяйственными операциями в части биологических активов, закрепить 107 должности сотрудников ответственных за его проведение; 4. Доработать порядок проведения инвентаризации продуктивного и рабочего скота путем подробного описания всех этапов ее выполнения, правил оформления, с указанием ответственных лиц; 5. Закрепить в учетной политике метод оценки биологических активов по справедливой стоимости, в целях проведения качественного анализа экономических показателей хозяйственной деятельности организаций; 6. Дополнить правила документооборота детальным списком используемых организацией форм первичных документов, регистров учета и форм отчетности в части биологических активов. Зафиксировать правила заполнения документов, сроки их сдачи, указать должности сотрудников ответственных за их формирование. Закрепить обязательное наличие графика документооборота; 7. Более подробно раскрыть информации об используемых средствах автоматизации, программном обеспечении с указанием их наименования и выполняемых функции, процессов; 8. Отдельно раскрыть в учетной политике порядок и способы начисления амортизации по рабочему и продуктивному скоту (в соответствии с их биологическими ресурсами); 9. Разработать и закрепить в учетной политике способы контроля за соответствием учетных данных показателям фактического наличия биологических активов. В связи с тем, что данные отчетности многих предприятий не соответствуют действительности, т.е. фактическое наличие, стоимость и др. показатели по продуктивному и рабочему скоту по каким-либо причинам завышаются, либо занижаются – происходит искажение представления пользователей отчетности о действительном положении дел в организации. 108 2.4. Характеристика отчетности по продуктивному и рабочему скоту Одной из наиболее важных задач ведения бухгалтерского учета является формирование финансовой отчетности. Сельскохозяйственные организации помимо основных форм заполняют специализированную отчетность (например, отчет о наличии животных (ф. №15-АПК), отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства (ф. №13-АПК) и др.). Рассматриваемые формы отчетности необходимы для отражения информации в части животных. Специализированная отчетность информирует пользователей о показателях состояния отрасли животноводства, которые не отражены в общеприменимых формах. В процессе составления как основной (бухгалтерского баланса, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях капитала и др.), так и специализированной отчетности необходимо руководствоваться общими требованиями ее предоставляемой формирования, информации, к ее которым относятся: достоверность, полнота существенность, нейтральность, сопоставимость и др. Они способствуют повышению информативности бухгалтерской (финансовой) отчетности, принятию правильных управленческих решений. Представленные выше требования в полной мере не применяются к формированию сельскохозяйственной отчетности, так как она отражает отраслевую направленность, имеет своеобразный вид. В связи с этим, нами был проведен анализ бухгалтерской отчетности изучаемых организаций в части показателей по рабочему и продуктивному скоту на соответствие перечисленным требованиям (таблица 2.4.1). В результате анализа выяснилось, что отчетность, формируемая изучаемыми организациями, не отвечает требованиям ее составления, так как большинство условий предъявляемых к ее формированию не выполняется, а именно: - отражаются не все данные, характеризующие финансовые показатели 109 предприятия, в полном объеме не раскрыта информация в части биологических активов. В связи с этим нарушается требование полноты предоставляемой информации; - часть данных представленных отдельными организациями является недостоверной из-за расхождения показателей отчетности с фактическими данными себестоимости (завышение животных, предоставление недостоверных данных о их наличии и др.); - бухгалтерская отчетность, формируемая в хозяйствах, является малоинформативной для внешних пользователей (рабочий и продуктивный скот принимается к учету как основные средства, не учитывается обособленно в качестве биологических активов); - в результате невыполнения перечисленных требований уменьшается полезность информации. Таблица 2.4.1. Соответствие отчетности изучаемых хозяйств требованиям ее формирования Хозяйства СПК «Тепел ево» ОАО «Румянц евское» СПК «Им. Лени на» ООО «Поб едите ль» ОАО «Пло допит омни к» ЗАО «Ни ва» ПХ «Пушки нское» ФГУП «Центра льное» Полнота - - - - - - - - Достоверность + - - - - + + + Существенность - - - - - - - - Нейтральность + + + + + + + + Сопоставимость + + + + + + + + Полезность - - - - - - - - Понятность - - - - - - - - Требования Для выявления полноты выполнения требований нами было проведено анкетирование работников 100 сельскохозяйственных предприятий (менеджеров и бухгалтеров) по вопросам достаточности предоставляемой в отчетности информации в части продуктивного и рабочего скота для принятия управленческих решений. 110 Данные анкетирования представлены в таблице 2.4.2. Таблица 2.4.2. Достаточность информации отчетности в части продуктивного и рабочего скота для принятия управленческих решений Требование Выполняется (+) / не выполняется (-) Процент работников, которые дали соответствующий ответ Полнота предоставляемой информации - 65 % Достоверность данных отчетности + 55 % Существенность информации - 75 % Нейтральность информации + 80 % Сопоставимость данных отчетности + 60 % Полезность информации - 55 % Понятность данных отчетности + 75 % Достаточность информации для принятия управленческих решений - 60 % предоставляемой В ходе проведенного опроса выяснилось, что многие сотрудники сельскохозяйственных предприятий считают информацию по рабочему и продуктивному скоту, раскрываемую в бухгалтерской отчетности, недостаточной для целей принятия управленческих решений. В частности, они полагают, что информация является: - неполной, так как по имеющимся данным невозможно определить состояние отрасли животноводства; - несущественной, так как данные по рабочему и продуктивному скоту представленные в отчетности сильно обобщены (например, в приложении к бухгалтерскому балансу амортизация отражена в целом по животным, а не раздельно по их группам, таким как скот рабочий и скот продуктивный) и недостаточны для принятия представлена информация экономических решений о породном составе (например, не животных, их продуктивности, о среднем сроке эксплуатации и др.); - неполезной, так как она не отражает всей необходимой информации, некоторые данные искажены, в связи с чем, трудно определить состояние биологических активов. 111 Изучаемыми хозяйствами в целях отражения информации по рабочему и продуктивному скоту используются следующие формы бухгалтерской (финансовой) отчетности: -бухгалтерский баланс; - пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; - отчет о наличии животных (форма № 15 – АПК). Информация в них предоставляется как в суммовом выражении (бухгалтерский баланс и пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах), так и в количественном выражении (отчет о наличии животных). Рассматриваемые формы отчетности, в зависимости от технологии обработки учетной информации и наличия технических средств автоматизации учетного процесса, заполняются как вручную (все изучаемые хозяйства используют этот метод), так и автоматизировано (используют ОАО «Румянцевское», СПК «Тепелево», ОАО «Плодопитомник», ОАО «Нива», ФГУП «Центральное», ООО «ПХ Пушкинское»). Изучаемые организации, письменно заполняющие указанные формы, затрачивают больше времени на формирование отчетности, чем при использовании автоматизированных программ. Это связано с тем, что по средствам использования компьютерной техники с установленным программным обеспечением упрощается процесс подсчетов показателей, их сверки и корректировки. Источниками для заполнения бухгалтерской (финансовой) отчетности служат: главная книга, оборотная ведомость, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, лицевые счета, книга учета движения животных и птицы. В изучаемых организациях отчетность заполняется на основании документов указанных в таблице 2.4.3 «Источники заполнения отчетности в части продуктивного и рабочего скота» Мы полагаем, что информация, отражаемая в указанных выше 112 регистрах, является недостаточной для формирования специализированной сельскохозяйственной отчетности, так как в них не представлены все необходимые показатели, характеризующие биологические активы (не определен возраст животных, срок полезного использования, продуктивность и др.). В результате несодержательной, что этого составляемая способствуют отчетность снижению является заинтересованности пользователей отчетности. Таблица 2.4.3. Источники продуктивного и рабочего скота заполнения отчетности в части Хозяйства СПК «Тепе лево» ОАО «Рум янцев ское» СПК «Им. Лени на» ООО «Поб едите ль» ОАО «Пло допит омни к» ЗАО «Ни ва» ПХ «Пуш кинск ое» ФГУП «Центра льное» Главная книга + + + + + + + + Оборотная ведомость + + + + + + + + Журнал-ордер № 9 + + - + + + - - Журнал-ордер № 13АПК + - - - + - - - Журнал-ордер № 14АПК + - - - - - - - Отчет о животных + + + + + + + + Ведомость № 73-АПК + + + + + + + + Ведомость животных движения + + + + + + + + Книга учета движения животных и птицы + + + + + + + + Источники движении Некоторые данные отражаемые в рассматриваемых регистрах искажены. Причинами искажения являются: - невнимательность, незнание нормативной правовой базы, неправильность расчетов работников ответственных за формирование отчетности; - многократное обобщение учетных данных при переносе их из 113 первичной учетной документации в регистры, а затем в формы отчетности; - использование первоначальной оценки биологических активов «по плановой себестоимости», вследствие чего искажается принцип сопоставимости данных между различными предприятиями; -другие причины. Искаженная отчетность вводит в заблуждение ее пользователей, провоцирует их на неправильную оценку финансового и имущественного положения организации и принятие ими ошибочных управленческих решений. Основной формой бухгалтерской отчетности, служащей главным источником информации об имущественном положении организации, о состоянии ее средств в денежной оценке на определенную дату, является бухгалтерский баланс. Первый раздел бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы» включает в себя сведения о капитализации основных средств, к которым в том числе относится рабочий и продуктивный скот. Второй раздел бухгалтерского баланса «Оборотные активы» отражает сведения о животных на выращивании и откорме. Недостатком рассматриваемой формы является суммирование в нем данных аналитического учета, при этом невозможно определить сумму капитализации, например, отдельных объектов основных средств, в нашем случае продуктивного и рабочего скота. С одной стороны это дает преимущества в наглядности, с другой - затрудняет анализ показателей, основанный на подробных данных. В свою очередь, отсутствие аналитических данных отрицательно влияет на достоверность выводов по конкретным показателям. Скот рабочий, продуктивный, а так же животные на выращивании и откорме в балансах изучаемых организаций не выделены в отдельную группу активов (биологические активы), как это представлено в бухгалтерских балансах, сформированных в соответствии с МСФО. В результате этого 114 рассматриваемая форма полностью не раскрывает имущественного положения организации в части животных. Еще одним недостатком бухгалтерского баланса является отражение прибыли раздельно от затрат и объемов реализации продукции, в связи с чем довольно сложно оценить эффективность работы сельскохозяйственного предприятия в части рентабельности продукции и продаж. Оценка потенциальных возможностей организации в данном случае искажается. В пояснениях к бухгалтерскому балансу в разделе «Основные средства» отражены первоначальная стоимость рабочего скота и продуктивного скота, а так же сумма начисленной амортизации животных на начало и конец года. Обратим внимание на то, что сумма начисленной амортизации показана в целом по животным, а не по отдельным их группам, таким как скот рабочий и скот продуктивный. В результате этого невозможно проанализировать износ конкретного вида биологических активов. На наш взгляд рассматриваемая форма является малоинформативной. Рабочий и продуктивный скот здесь обособленно не отображен. Данный актив можно было бы представить в виде таблицы с выделением в отдельную группу («Биологические активы») с последующим разделением на подгруппы животных (крупный рогатый скот, лошади, козы, овцы и др.), где можно было бы указать изменение первоначальной стоимости конкретных видов животных в течение года. В части амортизации не отражены срок полезного использования, метод начисления амортизации, а так же процент износа отдельных объектов основных средств (в том числе продуктивного и рабочего скота). Кроме рассмотренных обязательных организациями для выше включения составляется в форм бухгалтерской отчетности годовую отчетность, изучаемыми специализированная сельскохозяйственная форма бухгалтерской отчетности «Отчет о наличии животных» (форма №15АПК). В ней представлены сведения о наличии конкретных групп животных 115 (крупный рогатый скот, лошади, свиньи и др.) имеющихся в хозяйстве на начало года, на конец года, а так же их первоначальная стоимость. Каждая группа разделена на подгруппы в зависимости от половозрастных особенностей. Форма наглядно отражает наличие и движение животных в течение одного года, но в нее, по нашему мнению, необходимо внести сведения о справедливой стоимости биологических активов. Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности составляемая изучаемыми организациями не раскрывает моменты учета биологических активов, хотя, по нашему мнению, показатели в части продуктивного и рабочего скота, с позиции специфики отрасли, являются существенными и должны быть представлены для расшифровки. Обобщая вышеизложенное, отметим, что формируемая бухгалтерская отчетность сельскохозяйственных организаций в части биологических активов не востребована потенциальными инвесторами. Это вызвано следующим: - отсутствием в отчетности полноценной информации о животных, на основе которой можно было бы провести качественный анализ отрасли и спрогнозировать ее состояние на перспективу; - отсутствием форм отчетности, предназначенной для целей принятия управленческих решения; - сложностью в применении отчетности как внутренними, так и внешними пользователями; - несоответствием отчетности требованиям ее формирования и др. В настоящее время входящие в бухгалтерскую отчетность формы не являются жестко регламентированными, а составляются предприятиями с учетом рекомендаций Минфина России. При этом организации имеют право разрабатывать собственные формы бухгалтерской отчетности, на основе рекомендуемых Минфином РФ образцов, с учетом изложенных выше требований. Требуется разработка таких форм, которые бы соответствовали требованиям Международных стандартов, и включали в себя всю 116 необходимую для качественного анализа биологических активов информацию. Это, в свою очередь, будет способствовать гармонизации аналитического и синтетического учета, усилит взаимосвязь и взаимоконтроль учетных регистров. Вместе с этим необходимо создавать новые источники информации для составления отчетности, которые бы обладали свойством наглядности, были бы менее громоздки. Для этого регистры, касающиеся учета продуктивного и рабочего скота, необходимо разделить на основные (журналы-ордера, ведомости и. т. д.) и промежуточные (регистры-расчеты). На основе основных регистров составлять промежуточные регистры по каждой группе биологических активов (крупный рогатый скот, лошади и др.), а на основании промежуточных регистров формировать отчетность. Введение промежуточной ступени формирования отчетности будет способствовать уменьшению количества арифметических ошибок, возникающих из-за невнимательности, так как процесс формирования отчетности станет более упорядоченным. Таким образом, отметим, что грамотное и правильное составление бухгалтерской отчетности, позволит ее пользователям, видеть полную и правдивую финансовую ситуацию предприятия, а значит правильно просчитывать все финансовые перспективы на будущие периоды и оценивать возможные риски. Обобщив информацию, изложенную во второй главе, мы выделили следующие направления по совершенствованию бухгалтерского учета биологических активов (в т.ч. продуктивного и рабочего скота) сельскохозяйственных организаций: 1. Разработка механизма оценки биологических активов по справедливой стоимости с целью ликвидации расхождений в оценке и связанных с этим искажений данных отчетности. Описание указанного механизма в инструкции по оценки биологических активов с ее приложением в учетную политику организации; 117 2. Создание общедоступной единой информационной базы для оперативного поиска данных о рыночных ценах на биологические активы в разрезе регионов, что поспособствует упрощению расчета справедливой стоимости; 3. Закрепление в учетной политике организации: модернизированного рабочего плана счетов с выделением отдельных счетов по учету биологических активов; правил и способов контроля за хозяйственными операциями в части биологических активов; правил заполнения документов, сроков их сдачи, указание должностей сотрудников ответственных за их формирование; обязательного наличия графика документооборота; более подробной информации об используемых средствах автоматизации, программном обеспечении с указанием их наименования и выполняемых функций, процессов; способов контроля за соответствием учетных данных показателям фактического наличия биологических активов. 4. Модернизация имеющихся и разработка новых форм регистров и форм отчетности для целей отражения информации по биологическим активам, введение промежуточной ступени формирования отчетности. Обеспечение полноты, достоверности, существенности, полезности и понятности предоставляемой в отчетности информации; 5. Обязательный переход на автоматизированный учет биологических активов с целью увеличения скорости обработки учетной информации, а так же исключения ошибок в отчетности возникающих в процессе подсчета и переноса данных из одного регистра в другой. Таким образом, проведенное во второй главе исследование подтверждает необходимость модернизации отечественного бухгалтерского учета продуктивного и рабочего скота, являющегося биологическими активами сельского хозяйства, совершенствования учета в соответствии с изложенными в МСФО положениями. На этом этапе последует внесение серьезных поправок регламентирующие в учет, действующие что приведет нормативные к правовые перестроению акты некоторых 118 положений, методов и способов учета. Результатом такой модернизации станет возможность: сельскохозяйственной достоверного деятельности; определения отражения этих результатов результатов в финансовой отчетности организации, которая будет более правдива и понятна пользователям; развития эффективной системы менеджмента; роста капитализации и расширения возможностей для ведения агробизнеса в стране. 119 ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ УЧЕТА И ОЦЕНКИ ПРОДУКТИВНОГО И РАБОЧЕГО СКОТА 3.1 Рекомендации по совершенствованию учетного процесса продуктивного и рабочего скота На основании проведенного анализа текущего состояния бухгалтерского учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях нами были разработаны рекомендации по оптимизации учетного процесса биологических активов, включающие: - использование справедливой стоимости при оценке биологических активов; - модификацию рабочего плана счетов с выделением отдельных счетов для учета биологических активов; - модификацию форм первичных учетных документов по движению биологических активов. В ходе проведенного исследования мы обосновали, что биологические активы предприятий АПК являются отдельной категорией активов, требующей обособленного отражения на счетах бухгалтерского учета. В настоящее время для отражения биологических активов в отечественном бухгалтерском учете используют следующие счета: сч. 01 «Основные средства» суб.4 «Скот рабочий и продуктивный»; сч. 02 «Амортизация основных средств»; сч. 11 «Животные на выращивании и откорме»; и некоторые другие счета. Таким образом, возникают противоречия с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство». В связи с этим мы предлагаем внести изменения в специализированный план счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций путем выделения новых счетов и уточнения уже имеющихся. Предлагаемые изменения плана счетов в части учета биологических активов представлены в таблице 3.1.1. 120 Таблица 3.1.1. Рекомендуемые синтетические счета, аналитические счета и субсчета для учета биологических активов на предприятиях АПК № п/п 1 Наименование счета Амортизация основных средств и внеоборотных биологических активов Номер Номер и наименование субсчета счета 02 2. Амортизация внеоборотных биологических активов 2.1. Амортизация собственных внеоборотных биологических активов 2.2 Амортизация арендуемых внеоборотных биологических активов Внеоборотные биологические активы 06 Вложения во внеоборотные активы 08 Оборотные биологические активы отрасли животноводства 11 2 3 4 5 6 7 1. Внеоборотные биологические активы отрасли животноводства 1.1. Скот рабочий 1.2. Скот продуктивный 2. Внеоборотные биологические активы растениеводства 3. Выбытие внеоборотных биологических активов 6. Перевод оборотных биологических активов во внеоборотные 7. Приобретение внеоборотных биологических активов 1. Молодняк биологических активов 2. Биологические активы животноводства на откорме 3. Птица 4. Звери 5. Кролики 6. Семьи пчел 7. Молодняк биологических активов, переданный гражданам по договорам 8. Биологические активы, принятые от населения для продажи 9. Биологические активы, переданные в переработку на сторону Забалансовые счета 013 Внеоборотные биологические активы, арендованные у сторонних организаций 014 Внеоборотные биологические активы, сданные в аренду Примечание: предложения автора по изменению плана счетов выделены курсивом. Для совершенствования сельскохозяйственных специализированного организаций в части плана счетов биологических активов (продуктивного и рабочего скота) мы предлагаем следующее: 1) убрать из структуры счета 01 «Основные средства» аналитические субсчета: «Скот рабочий и продуктивный», «Многолетние насаждения» и выделить отдельный синтетический счет по учету биологических активов 121 предприятия, например, счет 06 «Внеоборотные биологические активы» с разделением на субсчета и аналитические счета: - 06.1 «Внеоборотные биологические активы животноводства»; - 06.1.1 «Скот рабочий»; - 06.1.2 «Скот продуктивный»; - 06.2 «Внеоборотные биологические активы растениеводства»; - 06.3 «Выбытие внеоборотных биологических активов» Это позволит выделить «Основные» биологические активы из состава основных средств, учет по ним вести раздельно в зависимости от специфики сельскохозяйственной деятельности; 2) модифицировать счет 02 «Амортизация основных средств» в части Внеоборотных биологических активов, учитываемых по себестоимости. Мы предлагаем переименовать указанный счет в сч. 02 «Амортизация основных средств и внеоборотных биологических активов» и открыть к нему следующие субсчета и аналитические счета: - 02.1 «Амортизация основных средств»; - 02.2 «Амортизация внеоборотных биологических активов» - 02.2.1 «Амортизация собственных внеоборотных биологических активов». На данном субсчете будет отражаться информация о начисленной амортизации по рабочему и продуктивному скоту, а так же по другим биологическим активам животноводства и растениеводства, имеющимся в собственности сельскохозяйственной организации. Пользуясь информацией с данного субсчета можно определить необходимость обновления продуктивного и рабочего скота; - 02.2.2 «Амортизация арендуемых внеоборотных биологических активов». На нем будут представлены данные по амортизации продуктивного и рабочего скота, а так же по другим долгосрочным биологическим активам животноводства, которые являются арендуемыми активами предприятия. В нашем случае это позволит выявить, насколько самортизирован арендуемый 122 рабочий и продуктивный скот и на основании этого определить целесообразность продления его аренды на будущие периоды; 3) уточнить наименование отдельных аналитических субсчетов счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»: - 08.6 «Перевод оборотных биологических активов во внеоборотные»; - 08.7 «Приобретение внеоборотных биологических активов»; Данное переименование определяется необходимостью замены таких понятий как «молодняк животных», «основное стадо» и др. такими общими понятиями, как «Оборотные биологические активы» и «Внеоборотные биологические активы с целью обобщения понятийного аппарата. 4) для отражения наличия и движения краткосрочных биологических активов модифицировать (переименовать) счет 11 «Животные на выращивании и откорме» в счет 11 «Оборотные биологические активы животноводства», открыть к счету следующие субсчета по группам животных, срок использования которых не превышает 1 года: - 11.1 «Молодняк биологических активов»; - 11.2 «Биологические активы животноводства на откорме»; - 11.3 «Птица»; - 11.4 «Звери»; - 11.5 «Кролики»; - 11.6 «Семьи пчел»; - 11.7 «Молодняк биологических активов, переданный гражданам по договорам»; - 11.8 «Биологические активы, принятые от населения для продажи»; - 11.9 «Биологические активы, переданные в переработку на сторону». (В разрезе счета 11 «Оборотные биологические активы животноводства» нами были модифицированы субсчета 1, 2, 7, 8 и 9, остальные субсчета однообразны счету 11 «Животные на выращивании и откорме» отраслевого плана счетов). 123 5) добавить дополнительные забалансовые счета для учета биологических активов: - счет 013 «Внеоборотные биологические активы, арендованные у сторонних организаций»; - счет 014 «Внеоборотные биологические активы, сданные в аренду». С помощью указанной рекомендации появятся возможности: а) упрощения учета арендованных биологических активов биологических активов, в случае если у сельхозпроизводителя появляется необходимость их аренды; б) учета собственных биологических активов, не используемых организацией-собственником в производственной деятельности, сдающихся в аренду арендополучателю. Бухгалтерский учет биологических активов с использованием указанных счетов позволит: - отражать биологические активы в качестве обособленной группы активов предприятия, в соответствии с требованиями международных стандартов; - подготовить понятную и достоверную информацию для целей бухгалтерского финансового и управленческого учета; - систематизировать понятийный аппарат. Типовые проводки будут с использованием предлагаемых счетов представлены в таблице 3.1.2. Все хозяйственные операции, проводимые организациями, согласно статье 9 Федерального Закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Документальное оформление хозяйственных операций позволяет хозяйству вести контроль деятельности материальноответственных лиц, движения имущества, состояния расчетно-платежной дисциплины. 124 Таблица 3.1.2. Рекомендуемый порядок отражения хозяйственных операций по биологическим активам на счетах бухгалтерского учета* № п/п 1 Хозяйственные операции Дебет Кредит 2 3 4 1. Поступление внеоборотных биологических активов (покупка) 1.1 Отражена сумма расходов на приобретение внеоборотного 08.7 60 биологического актива животноводства 1.2 Отражен НДС по приобретенному внеоборотному 19 60, 76 биологическому активу животноводства 1.3 Учтен внеоборотный биологический актив 06.1.1 08.7 животноводства (скот рабочий) по справедливой стоимости за минусом расходов на продажу 1.4 Отражена положительная разница между суммой 90.2 08.7 приобретения внеоборотного биологического актива животноводства и его справедливой стоимостью 06.1.1 90.2 1.5 Отражена отрицательная разница между суммой приобретения внеоборотного биологического актива животноводства (рабочего скота) и его справедливой стоимостью 2. Поступление оборотных биологических активов (покупка) 2.1 Отражена сумма расходов на приобретение оборотного 11.1 60 биологического актива животноводства 2.2 Отражен НДС по приобретенному оборотному 19 11.1 биологическому активу животноводства 2.3 Отражена положительная разница между суммой 90.1 11.1 приобретения оборотного биологического актива животноводства и его справедливой стоимостью 11.1 90.1 2.4 Отражена отрицательная разница между суммой приобретения оборотного биологического актива животноводства и его справедливой стоимостью 3. Поступление оборотного биологического актива (воспроизводство) 3.1 Отражена справедливая стоимость произведенных 11.1 91 оборотных биологических активов животноводства 3.2 Отражена себестоимость произведенных оборотных 11.1 20,23,25,26 биологических активов животноводства 3.3 Переведены оборотные биологические активы 08.6 11.2 животноводства во внеоборотные 4. Амортизация и обесценение внеоборотных биологических активов, учитываемых по себестоимости 4.1 Начислена амортизация на внеоборотные биологические 20.2 02.2.1 активы животноводства находящиеся в собственности 91.2 14 4.2 Отражено снижение стоимости внеоборотных биологических активов животноводства 14 91.1 4.3 Восстановлен убыток от обесценения внеоборотного биологического актива животноводства 125 Продолжение таблицы 3.1.2. Рекомендуемый порядок отражения хозяйственных операций по биологическим активам на счетах бухгалтерского учета 1 2 3 4 5. Последующая оценка биологических активов 5.1 Отражено увеличение справедливой стоимости 06.1 91 биологических активов животноводства 11 5.2 Отражено уменьшение справедливой стоимости 91 06.1 биологических активов животноводства 11 6. Выбытие внеоборотных и оборотных биологических активов 6.1. Продажа внеоборотных и оборотных биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости 6.1.1 Отражена задолженность покупателя 62 90.1 6.1.2 Налог на добавленную стоимость 90.3 68 6.1.3 Списание стоимости внеоборотного биологического 06.3 06.1.1 актива животноводства (рабочего скота) 6.1.4 Отражена справедливая стоимость биологического актива 90.2 06.3 животноводства 11 6.2. Продажа внеоборотных и оборотных биологических активов, учитываемых по себестоимости 6.2.1 Отражена задолженность покупателя 62 90.1 6.2.2 Налог на добавленную стоимость 90.3 68 6.2.3 Списание стоимости внеоборотного биологического 06.3 06.1.1 актива животноводства (рабочего скота) 6.2.4 Списание амортизации внеоборотных биологических 02.2 06.3 активов животноводства 6.2.5 Отражена себестоимость продаж биологического актива 90.2 06.3 животноводства 11 * Для отражения хозяйственных операций за основу был взят план счетов для организаций АПК с заменой счетов по учету животных предложенными счетами. Изучив структуру документооборота сельхозпредприятий, мы пришли к выводу, что используемые формы первичной учетной документации в части учета движения животных не отражают всей нужной информации, в том числе о справедливой стоимости биологических активов. Таким образом, для унификации учета с международными стандартами в данном направлении необходимо модифицировать имеющиеся формы документов. Нами были разработаны (модифицированы) и предложены к использованию следующие формы первичной учетной документации: - Акт на оприходование биологических активов животноводства (приложение 10); - Акт на выбытие биологических активов животноводства (приложение 126 11); - Акт переоценки биологических активов (животноводства) (приложение 12); - Инвентарная карточка учета биологических активов (животноводство) (приложение 13); - Опись инвентарных карточек по учету биологических активов животноводства (приложение 14); - Отчет о движении биологических активов животноводства (приложение 15); - Бухгалтерская справка по учету движения биологических активов (животных) (приложение 16) . Акт на оприходование биологических активов (животноводство) рекомендуем составлять для оформления поступивших животных в зависимости от способа поступления (куплены, безвозмездно получены, получен приплод). Он должен составляться заведующим фермой, зоотехником или бригадиром в двух экземплярах, один из которых должен передаваться в бухгалтерию на следующий день после составления. Другой экземпляр должен служить для зоотехнического учета и записей на ферме в Книгу учета движения биологических активов и в конце месяца передаваться в бухгалтерию вместе с Отчетом о движении биологических активов. В акте предлагаем указывать сведения о состоянии объектов биологических активов на дату оприходования (дата оприходования, наименование объекта, количество, порода или сорт, назначение биологического актива, возраст, способ поступления), сведения о биологических активах на дату принятия к учету (срок полезного использования, планируемый срок эксплуатации, справедливая стоимость и т.д.), краткая индивидуальная характеристика объектов биологических активов. Акт должен быть утвержден руководителем организации и заверен главным бухгалтером. Допускается отражение нескольких биологических активов, если они относятся к одной отрасли сельскохозяйственного производства (животноводство или 127 растениеводства) и приняты в одном календарном месяце. Акт на выбытие биологических активов следует составлять для учета в случае продажи, падежа, вынужденной прирезки, забоя животных всех учетных групп, а так же безвозмездной передачи животных. Его необходимо составлять в двух экземплярах. Один экземпляр необходимо передавать в бухгалтерию для снятия с учета биологического актива, а другой должен служить для зоотехнического учета. Акт должен подписываться членами комиссии и утверждаться руководителем организации. Инвентарную карточку учета биологических активов (животноводство) предлагаем составлять на каждый отдельный объект биологических активов, т.к. любое животное имеет индивидуальные характеристики, на основании которых определяется его стоимость. Таким образом, групповой учет в данном направлении считаем нецелесообразным. Инвентарную карточку составляют на основании документов на поступление и выбытие. Исходя их этого, мы предлагаем ее заполнять в одном экземпляре на основании акта на оприходование и акта на выбытие биологических активов. Предложенная нами форма отражает следующие данные: сведения о биологическом активе; информацию о переоценки биологических активов; сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) биологического актива; затраты по биологическому активу. Указанные данные предлагаем отражать в виде отдельных пунктов в табличной форме. В пункте 1 «Сведения о биологическом активе» предлагаем указывать общие сведения (наименование биологического актива, породу, назначение, срок полезного использования), а так же индивидуальные характеристики (инвентарный номер, возраст, способ поступления, дату оприходования, первоначальную и справедливую стоимость). Перечисленные показатели подробно характеризуют биологический актив. В пункте 2 «Переоценка биологических активов» указываем наименование биологического актива и данные о его справедливой стоимости до и после переоценки. Так же указываем изменение 128 справедливой стоимости и дату переоценки. На основании этих данных можно будет проследить изменение справедливой стоимости, начиная от даты оприходования биологического актива до даты переоценки. В пункте 3 «Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) биологического подразделении, куда актива» животное указываем: поступило данные структурном выбыло); (переместилось, наименование документа (с указанием его даты и номера) на основании которого произошла приемка, перемещение, выбытие; остаточную стоимость биологического актива; Ф.И.О. ответственного лица и причины перемещения (списания). Таким образом, перечисленные данные будут отражать необходимую информацию, касающуюся данного пункта. В пункте 4 «Затраты по биологическому активу» указываем затраты связанные с вводом в эксплуатацию биологического актива, его содержанием, внутреннем перемещением и списанием (выбытием). Здесь считаем необходимым отражать информацию о затратах, которые имели место (их наименование), их сумму и сведения о документе (наименование, дата, номер) на основании которых они были произведены. Предложенная ними инвентарная карточка по учету биологических активов, по нашему мнению, наиболее информативна и компактна. Ее использование в бухгалтерском учете позволить отражать всю необходимую информацию, касающуюся инвентаризации биологических активов. Для регистрации инвентарных карточек учета биологических активов необходимо составлять опись инвентарных карточек. Опись составляется в одном экземпляре в бухгалтерии в целях контроля за сохранностью инвентарных карточек. В описи инвентарных карточек учета биологических активов мы предлагаем отображать в табличной форме следующую информацию: номера регистрируемых инвентарных карточек и инвентарные номера объектов биологических активов, под которыми они числятся; наименование объектов биологических активов; породу (сорт); справедливую стоимость 129 биологического актива на дату составления описи; отметку о выбытии; документ (наименование, номер, дата), подтверждающий выбытие. Для обобщения данных, отражающих наличие и движение животных за отчетный период, мы рекомендуем составлять отчет о движении биологических активов животноводства. Разработанная нами форма является модифицированной формой СП-51 (отчета о движении скота и птицы на ферме). С целью сопоставления данных указанную форму мы дополнили сведениями о наличии биологических активов на начало года. Так же как и форму СП-51, отчет о движении биологических активов животноводства, считаем необходимым, формировать ежемесячно. Он должен составляться заведующим фермой или зоотехником в двух экземплярах по видам и половозрастным группам животных с данными об остатках, приходе и расходе по всем основным каналам движения, по поступлению и расходу животных. Основанием для составления отчета являются итоговые данные о записях за месяц в Книге учета движения биологических активов животноводства (Книга учета движения животных и птицы). Отчет рекомендуем составлять раздельно по оборотным и внеоборотным биологическим активам, учитываемым на сч.06 суб.1 «Внеоборотные биологические активы животноводства» и сч.11 «Оборотные биологические активы животноводства» соответственно. По истечении отчетного месяца первый экземпляр отчета вместе с первичными документами по движению биологических активов животноводства должен представляться в бухгалтерию для проверки и записи в бухгалтерские регистры по учету движения животных. Второй экземпляр должен оставаться на ферме. Для документального подтверждения хозяйственных операций в части учета движения биологических активов (животных), а так же для описания допущенных ошибок и обоснования их исправления мы предлагаем составлять бухгалтерскую справку. Бухгалтерская справка относится к 130 первичным документам и составляется в произвольной форме. На основании этого мы разработали форму, которая может применяться сельскохозяйственными организациями для учета движения биологических активов. Бухгалтерскую справку по учету движения биологических активов (животных) мы предлагаем составлять в табличной форме с обязательным указанием: - наименования проводимой операции; -наименования и номера первичного документа, на основании которого хозяйственная операция была проведена; - места хранения первичного документа; - лица ответственного за правильность составления хозяйственной операции; - исправленной проводки; - суммы проведенной операции в оценке по справедливой стоимости. В связи с тем, что указанный документ может применяться в том числе для зоотехнического учета, считаем необходимым дополнительно отразить сведения включающие: наименования группы биологических активов по которой произошло их движение, наименование объектов биологических активов, их количество и средний возраст. Бухгалтерская справка по учету движения биологических активов (животных) будет составляться в двух экземплярах, один из которых необходимо хранить в бухгалтерии вместе с тем регистром, в котором на ее основании делаются исправления, другой – будет служить для зоотехнического учета. Документ заверяется подписью главного бухгалтера. Для оформления итогов переоценки биологических активов, а так же в целях сопоставления информации об изменении их справедливой стоимости на начало и конец отчетного периода предлагаем использовать акт переоценки биологических активов. Акт предназначен для пересчета справедливой стоимости на дату проводимой переоценки. Разработанный 131 нами документ представляет собой модифицированную форму 407-АПК (акта переоценки внеоборотных активов) с некоторыми изменениями (добавлены графы: количество биологических активов, справедливая стоимость до переоценки, справедливая стоимость после переоценки, дооценка/уценка). Акт считаем необходимым составлять в одном экземпляре и хранить в бухгалтерии организации. Использование указанных форм первичных учетных документов за счет отражения в них дополнительных данных будет способствовать повышению информативности форм учета движения животных и упрощению системы документооборота. Обобщая вышеизложенный раздел, мы пришли к выводу о необходимости серьезных преобразований в Российском учете включающих: модификацию счетов бухгалтерского учета с выделением счетов по биологическим активам, а так же модификацию имеющихся и разработку новых форм первичной учетной документации. Указанные моменты будут способствовать повышению повышению качества инвестиционной предоставляемой привлекательности информации, отечественных сельскохозяйственных предприятий, развитию рынков сельскохозяйственной продукции. 3.2. Рекомендации по структуре и формированию бухгалтерской финансовой отчетности В настоящее время осуществляется процесс модернизации российского бухгалтерского учета в соответствии с основными принципами и требованиями МСФО. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 г. №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» до 2015 года должен быть осуществлен переход организаций на МСФО. На основании указанного выше нормативного документа возникла необходимость модернизации форм бухгалтерской финансовой отчетности используемых отечественными 132 организациями. В результате был принят приказ Минфина РФ № 66н от 02.07.2010 г. «О формах бухгалтерской отчетности организации», где были представлены рекомендуемые для использования формы отчетности приближенные к требованиям международных стандартов. Указанные формы отчетности не отражают информацию, в части учета биологических активов, которая бы соответствовала требованиям МСФО 41 «Сельское хозяйство», а именно: - не раскрывается совокупная величина прибыли или убытка, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов, а также в результате изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом расходов на продажу; - отсутствует описание каждой группы биологических активов имеющихся в организации; - не определен характер деятельности организации, связанной с каждой группой биологических активов; - не раскрывается информация о методах и основных допущениях, использованных при определении справедливой стоимости каждой группы биологических активов; - не отражается информация о наличии балансовой стоимости биологических активов, в отношении использования которых действуют определенные ограничения, а также балансовая стоимость биологических активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств; - не раскрывается величина принятых организацией на себя обязательств по совершенствованию или приобретению биологических активов; и стратегии управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной деятельностью; - отсутствует выверка изменения балансовой стоимости биологических активов, включающая: а) прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу; 133 б) повышение стоимости в результате приобретения активов; в) уменьшение стоимости, связанное с продажей биологических активов и классификацией биологических активов в качестве предназначенных для продажи (или включения их в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи); - в отношении биологических, которых в организациях измеряют по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения на конец периода не раскрывается следующая информация: а) описание этих биологических активов; б) объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно надежно измерить; в) по возможности, диапазон расчетных оценок, в котором, по всей вероятности, находится справедливая стоимость; г) используемый метод начисления амортизации; д) сроки полезного использования амортизационных отчислений; и накопленной амортизации или применяемые нормы общую балансовую стоимость и сумму с (вместе накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; - в отношении биологических активов ранее измеряемых по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, у которых в течение текущего периода появляется возможность надежно измерить справедливую стоимость, не раскрывается следующая информация: а) описание этих биологических активов; б) объяснение причин, в силу которых появилась возможность надежного измерения справедливой стоимости; в) влияние перехода к справедливой стоимости. Таким образом, информация, касающаяся биологических активов организации, отражаемая в отечественной отчетности может не 134 удовлетворять запросам внешних пользователей, так как будет являться неполной. На основании этого нами были предложены модифицированные формы бухгалтерской отчетности, которые, на наш взгляд, наиболее адаптированы под требования международных стандартов. Основой для разработки модифицированных форм отчетности послужили формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организации». Для того, что бы соответствовать принятым в международной практике правилам предоставления информации, в части биологических активов, рассматриваемые формы были дополнены новыми графами, разработанными с учетом указанных выше недостатков. Нами разработано пояснение (пояснительная записка) к основным формам отчетности, в которых отражена информация о рыночной стоимости биологических активов за различные периоды времени (производственные циклы). Так же нами была предложена специализированная отчетность. Мы модифицировали следующие формы бухгалтерской финансовой отчетности, имеющие отношение к биологическим активам: 1) бухгалтерский баланс (приложение 17); 2) отчет о финансовых результатах (приложение 18); 3) пояснения к бухгалтерскому учету и отчету о финансовых результатах (приложение 19). Кроме этого, нами была предложена форма специализированной отчетности «Отчет о наличии биологических активов животноводства», за основу которой была взята форма №15-АПК «Отчет о наличии животных» (приложение 20). Рассмотрим порядок заполнения формы «Бухгалтерский баланс». Бухгалтерский баланс был модифицирован нами в активной его части, так как информация о биологических активов имеет свое отражение только в 1 и 2 разделах. В пассив баланса изменений внесено не было. 135 В разделе 1 «Внеоборотные активы» мы внесли дополнительную графу «Основные биологические активы», в разделе 2 «Оборотные активы» - графу «Оборотные биологические активы. Это было сделано для того, что бы выделить биологические активы как отдельные категории активов предприятия. В отечественном учете, биологические активы представлены в составе основных средств (рабочий скот, продуктивный скот) и оборотных средств (животные на выращивании и откорме), а это противоречит МСФО 41 «Сельское хозяйство». Применительно общему правилу, мы предлагаем отражать данные по биологическим активам организации по их справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Согласно приказу Минфина РФ от 02.07.2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организации» все показатели в бухгалтерском балансе мы предлагаем рассматривать за три года, данные отражать по состоянию на конец года. Это позволит проследить динамику изменения показателей бухгалтерского баланса, выявить тенденции развития предприятия. Так же рекомендуем убрать из состава бухгалтерского баланса Справку о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. А информацию по забалансовым счетам, в т.ч. по арендованным и сданным в аренду внеоборотным биологическим активам, раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Далее рассмотрим порядок заполнения формы «Отчет о финансовых результатах». В Отчете о финансовых результатах отражаются финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и аналогичный период предыдущего года, в том числе прибыли и убытки, возникающие в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу. Информацию, касающуюся биологических активов предприятия в саму структуру Отчета о финансовых результатах, по нашему мнению, включать не стоит. Прибыли и убытки деятельности организации по биологическим 136 активам, мы предлагаем отражать справочно. Это связано с тем, что биологические активы имеются не во всех организациях, а преимущественно в сельскохозяйственных. Поэтому в основной части Отчета о финансовых результатах данную информацию предоставлять не целесообразно. Таким образом, в рамках модификации рассматриваемой формы, в справочную часть мы рекомендуем включить следующие графы: - прибыль (убыток) при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости; - прибыль (убыток) при переоценке биологических активов в соответствии с их рыночной стоимостью; - убыток в результате гибели биологических активов. Таким образом, предприятие получит возможность отражать выверку изменений балансовой стоимости биологических активов, имевших место между началом и концом текущего периода. Это является необходимым условием предоставления информации в части биологических активов, предписанным МСФО 41 «Сельское хозяйство». Информация в Отчете о финансовых результатах мы предлагаем отражать согласно с установленными приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организации» периодами - за 2 года по состоянию на 31 декабря. Рассмотрим порядок заполнения формы «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах». В пояснениях к финансовых результатах бухгалтерскому балансу и отчету о нужно раскрывать сведения обеспечивающие пользователей дополнительными данными, которые не целесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые реальной необходимы оценки пользователям финансового бухгалтерской положения отчетности организации, для финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых 137 результатах мы предлагаем выделить отдельный раздел «Биологические активы». Это связано с тем, что для сельскохозяйственных предприятий биологические активы являются основным активом, формирующим прибыль организации. Таким образом, дополнительная информация, касающаяся их использования, будет являться существенной. В связи с этим, мы предлагаем раскрывать следующую информацию: - о наличии и движении биологических активов; - об изменении стоимости биологических активов в результате приобретения, воспроизводства, продажи, забоя, гибели, безвозмездной передачи третьим лицам (от третьих лиц); - об амортизации биологических активах; - об ином использовании биологических активов. Информацию о наличии и движении биологических активов мы предлагаем отражать по двум укрупненным группам (характеризующим экономическое содержание): основные биологические активы и оборотные биологические активы с разделением их в зависимости от отрасли сельскохозяйственного животноводства разграничение и производства биологические обеспечивает на биологические активы активы растениеводства. информацией, которая может Такое оказаться полезной при оценке распределения во времени будущих потоков денежных средств. Согласно установленному в приказе Минфина РФ от 02.07.2010 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организации» порядку формирования отчетности мы предлагаем отображать информацию о наличии и движении биологических активов за два года - за отчетный год и предшествующий год. В каждом периоде представленные данные рекомендуем показывать по состоянию на начало и конец года, а так же указывать изменения за период. Отдельным пунктом мы предлагаем отразить данные об изменении стоимости биологических активов в результате приобретения, 138 воспроизводства, продажи, забоя, гибели, безвозмездной передачи третьим лицам (от третьих лиц). В целях сопоставления данных, информацию считаем необходимым, отражать за отчетный и предшествующий периоды. В предложенном подразделе рекомендуем раскрывать следующие сведения: - об увеличении стоимости объектов биологических активов в результате приобретения, воспроизводства, безвозмездной передачи от третьих лиц (как в целом, так и в отдельности по животноводству и растениеводству); - об уменьшении стоимости объектов биологических активов в результате продажи, забоя, гибели, безвозмездной передачи третьим лицам (как в целом, так и в отдельности по животноводству и растениеводству). Рассматриваемая информация позволит определить структуру изменения рыночной стоимости биологических активов в хозяйстве. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах рекомендуем, согласно МСФО 41, отдельно раскрывать информацию об амортизации основных (долгосрочных) биологических активов учитываемых по себестоимости (в случае, если хозяйство оценивает биологические активы по себестоимости). Это необходимо для отражения потоков денежных средств, которые в дальнейшем будут направлены на воспроизводство биологических активов. Информацию предлагаем предоставлять по каждой группе основных биологических активов (скот рабочий, скот продуктивный, многолетние насаждения и т.д.) по состоянию на конец отчетного года и на конец предыдущего года (на 31 декабря). Таким образом, информация, представленная за 2 года, предоставит возможность сопоставления данных отчетности по начисленной амортизации в части отдельных групп биологических активов в течение разных производственных циклов. Считаем необходимым отдельно раскрывать сведения об ином использовании биологических активов, а именно: - о переданных в аренду биологических активах, числящихся на 139 балансе и числящихся за балансом; - о полученных в аренду биологических активах, числящихся на балансе и за балансом. Рассматриваемые показатели будут информировать пользователей отчетности об арендных отношениях организации в части биологических активов. Данные, рекомендуем, представлять в итоговых значениях, а так же в разрезе отдельных групп биологических активов (скот рабочий, скот продуктивный, многолетние насаждения и т.д.) за три последних года по состоянию на 31 декабря. В результате отражения в отчетности указанных сведений появится возможность определения той части биологических активов, которая была передана в аренду, либо арендована в динамике за несколько лет. В соответствии с Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации», информация в пояснениях может представляться как в табличной, так и в текстовой формах. Мы предлагаем основную информацию отражать в форме таблиц, а дополнительные сведения предоставлять в текстовой форме. Таким образом, в качестве дополнительной информации, в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах мы предлагаем указать следующее: группы биологических активов (виды животных и растений), их количество, породный (сортовой) состав, возраст, среднюю продуктивность (урожайность) за отчетный год; характер деятельности организации, связанной амортизационные группы с каждой к группой которым биологических имеют отношения активов; основные биологические активы; нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно к каждой группе биологических активов предприятия на конец периода. Так же считаем необходимым, указать принципы определения справедливой стоимости биологических активов, либо, если в качестве 140 справедливой стоимости используется дисконтируемая стоимость, указать ставку дисконта, используемую для перерасчета будущих потоков доходов в единую величину текущей стоимости. Применительно к биологическим активам, справедливую стоимость которых невозможно надежно определить, рекомендуем дополнительно предоставить информацию о наличии таких биологических активах, объяснить причины, в результате которых справедливую стоимость невозможно надежно определить, указать сроки полезного использования, балансовую стоимость, способ начисления амортизации. Указанная выше дополнительная информация, представленная в текстовой форме, хозяйство» в соответствует части ее требованиям раскрытия, МСФО 41 способствует «Сельское повышению информативности отчетности, ее полезности для пользователей. В сельском хозяйстве помимо общих типовых форм отчетности составляются дополнительно специализированные формы отчетности, в которых раскрывается специфика деятельности сельскохозяйственных предприятий. Для отражения информации в части животных используются следующие формы: - форма № 13-АПК «Отчет о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства»; - форма № 15-АПК "Отчет о наличии животных". Для отражения сельскохозяйственных информации организаций по мы биологическим предлагаем ввести активам новую специализированную форму отчетности «Отчет о наличии биологических активов животноводства» взамен отчета о наличии животных (приложение 20). Указанная форма была разработана на основе «Отчета о наличии животных» формируемого в соответствии с Приказом Минсельхоза РФ от 25.01.2012 г. №80 «Об утверждении форм отчетности за 2011 г.». В отчете о наличии биологических активов животноводства мы 141 предлагаем: - раскрывать информацию о наличии животных по группам, в соответствии с половозрастной структурой на начало и конец отчетного периода, что позволит сопоставлять данные по каждому виду животных в отдельности; - предоставлять данные только в части основных биологических активов животноводства (т.к. молодняк, приплод животных не являются зрелыми активами, которые способны приносить экономическую выгоду); - отражать данные о наличии племенных животных и животных по лизингу, что даст возможность определения структуры биологических активов с точки зрения его назначения (использования на племенные цели, либо на производственные) и прав собственности (собственные, либо арендованные); - отображать справедливую (рыночную) стоимость каждой группы (вида) животных. В совокупности с остальными показателями, представленными в рассматриваемой форме, это позволит рассчитать среднюю рыночную стоимость 1 головы животного; - в целях информирования внешних пользователей отчетности о возрастной структуре животных предлагаем включить дополнительный столбец «Средний возраст, лет (месяцев)» (т.к. возраст животного непосредственно влияет на его рыночную стоимость); - в справочной информации отобразить отдельной строкой сведения о приобретенных биологических активов животноводства всех видов племенной специализации. Обобщая необходимости вышеизложенный раздел, совершенствования форм мы пришли к бухгалтерской выводу о отчетности отражающих информацию по биологическим активам. Для этих целей необходима модернизация применяемых в настоящее время форм, либо разработка новых форм отчетности с учетом требований МСФО. Мы считаем, что предложенные нами формы бухгалтерской финансовой 142 отчетности, в том числе специализированная форма «Отчет о наличии биологических активов Международных животноводства» стандартов в части отвечают раскрытия требованиям информации по биологическим активам. 3.3. Оптимизация оценки биологических активов животноводства по справедливой стоимости Оценка биологических активов в финансовой отчетности по справедливой стоимости даст возможность реальной оценки финансового состояния и платежеспособности сельскохозяйственных экономических субъектов. Такая оценка исключает возможность завышения себестоимости биологических активов, результатом которой является искажение реальных финансовых результатов. Кроме того, создаются условия для более обоснованного анализа ресурсного потенциала и эффективного управления финансово-хозяйственной деятельностью сельскохозяйственных организаций во временном и пространственном аспектах. На основе типологии учета и оценок биологических активов с применением экономико-математических методов нами была разработана модель оценки и оптимального использования биологических активов в животноводстве. Объектом исследования являлись учетные процессы биологических активов (в части продуктивного и рабочего скота) в сельскохозяйственных организациях Нижегородской области на основе данных следующих хозяйств: ОАО «Румянцевское», СПК «Им. Ленина», ООО «Победитель», СПК «Тепелево» - Дальнеконстантиновский район; ОАО «Плодопитомник», ЗАО «Нива» (ОАО «Нива»), ФГУП «Центральное» Кстовский район); ПХ «Пушкинское» (ООО «Пушкинское») (Большеболдинский район). Модель должна была отвечать следующим требованиям: отражать реальные процессы и связи экономической системы; опираться на достоверную информацию в ограничениях, накладываемых на нее внешними условиями. Достоверность информации при моделировании оборота 143 биологических активов в животноводстве определяется правильно поставленным учетом динамики численности животных внутри стада и его воспроизводства. Для учета движения биологических активов рассчитывается система абсолютных показателей отчетного оборота стада, представляемых в балансовом виде, где по возрастным и половым группам указывается наличие скота на начало и конец года; поступление и выбытие животных с выделением отдельных источников и каналов. На основе этих данных могут быть рассчитаны относительные показатели прироста и выбытия, а также общей численности биологических активов в обороте. Данные отчетного оборота стада о численности и движения маток, получения и выращивания приплода служат для расчета показателей воспроизводства стада. Цель исследования - с помощью применения инструментария математического биологических моделирования активов по обосновать справедливой необходимость стоимости и оценки разработать предложения по оптимальному использованию биологических активов. В качестве исследуемого субъекта была выбрана отрасль молочного скотоводства. В модели животные оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых и транспортных расходов. Справедливая стоимость скота устанавливается исходя из рыночной стоимости животных того же возраста и породы, обладающих теми же самыми генетическими характеристиками. При разработке экономикоматематической модели использовались методики МСХА им. К.А. Тимирязева и НГСХА [80]. Обозначения, применяемые в экономико-математической модели: j - индекс или номер половозрастной группы скота, для коров j=1; k индекс группы поступивших животных;s - индекс группы выбывших животных; g - индекс накопительной переменной; i - индекс вида продукции производимой биологическими активами; t - номер расчетного периода; р – индекс вида применяемой стоимостной оценки; 144 y (tj ) - переменная, обозначающая поголовье скота j-й половозрастной группы в периоде t; y (j1) , y (j2 ) , y (j0 ) - соответственно поголовье на начало, конец, среднее за расчетный период; xkj - переменная, обозначающая k группу поступивших животных в j-ю половозрастную группу; x1j , x2j , x3j , x4j, - соответственно поступление из других групп, приплод, покупка, другие поступления; zsj - переменная, обозначающая s группу выбывших животных из j-й половозрастной группы; z1j, z2j, z3j, z4j - соответственно перевод скота в другие группы, выбраковка, продажа, прочие расходы; w j , w j +1 - коэффициенты соотношения между j-й и j+1-й половозрастными группами; bj - объем ресурса в виде поголовья скота j-й половозрастной группы на начало расчетного периода за вычетом падежа; K min , K max - допустимые j j границы выбраковки поголовья j-й половозрастной группы, нижняя и верхняя граница, соответственно; m (j1) , m(j2) - средняя живая масса одной головы скота на начало и конец отчетного периода; mx j , mz j - средняя живая k s масса одной головы скота поступивших и выбывших животных каждой j-й половозрастной группы; Ср - стоимостная оценка р-вида; СОр - общая стоимостная оценка р-вида; ПСР - предполагаемые сбытовые и транспортные расходы; Qi - плановое производство продукции i-гo вида; vij - выход товарной продукции i-гo вида в расчете на одну голову j-й половозрастной группы; qij - объем товарной продукции i-гo вида j-й группы (объем продукции для продажи рассчитывается с учетом внутреннего потребления); сij - стоимостная оценка j-той переменной i-гo вида, соответствующая принятому критерию оптимальности; хiТП - стоимость товарной продукции iгo вида; хiЗ - затраты на товарную продукцию i-гo вида. N - множество, включающее номера половозрастных групп скота; N1 подмножество, включающее переменные по поступлению животных в половозрастную группу; N2 - подмножество переменных по выбытию животных из группы; N3 - подмножество, включающее переменные по выходу приплода; N4 - подмножество, включающее группы переменных по 145 животным на выращивание и откорме; N5 - множество, включающее накопительные переменные по поголовью, общей массе скота и стоимости биологических активов; N6 - множество, включающее переменные по цене и способам оценки стоимости биологических активов; M - множество, включающее номера видов производимой продукции. Критерий оптимальности или целевая функция задачи – найти и дать оценку такому обороту и структуре стада, при которых достигается максимум прибыли, полученной от производства сельскохозяйственной продукции биологических активов животноводства. F ( х ) = хiТП − хiЗ → max При следующих основных условиях: 1) Определить наличие биологических активов на начало отчетного периода или периода, с которого начитается оптимизация, голов: - по каждой половозрастной группе: y(j1) = b j ( j ∈ N) 2) Отразить движение биологических активов в течение отчетного периода или процесса оптимизации, голов: - для половозрастной группы: − y (j1 ) − ∑x k∈N1 kj + ∑z s∈ N 2 sj + y (j 2 ) = 0 ( j ∈ N ); - для приплода: х kj − ∑z s∈ N 2 sj =0 ( j ∈ N 3 ; k = 2 ). 3) Учесть соотношение при переводе животных младшей возрастной группы к концу отчетного периода в старшую группу, голов: z sj = х kj ( j ∈ N ; s = 1; k = 1). 4) Выбраковка биологических активов должна быть в пределах заданного количества, голов: 146 K min ≤ zsj ≤ K max j j ( j ∈ N ; s = 2). 5) Выходное поголовье животных и соотношение различных групп должно соответствовать экономическим и зоотехническим требованиям, голов: ∑у ( 2) j ≥ ∑ у (j1) j ( j ∈ N ); j w j y (j2) − w j +1 y (j2+)1 ≤ 0 . 6) Для оценки стоимости биологических активов определяется прирост живой массы скота по группе животных определенной породы, одного и того же возраста, кг: −M (1 ) j −M xk j +M zs j +M (2) j − Пр - где живая масса скота на начало периода: M j (1 ) j - живая масса скота поступивших животных: M - живая масса скота выбывших животных: M - живая масса скота на конец периода: M (2) j zs j =0 ( j ∈ N 4 ), = m (j1 ) y (j1 ) xk j = = ( j ∈ N 4 ); ∑m k∈N1 ∑m s∈ N 2 = m (j 2 ) y (j 2 ) zs j xk j z sj ( j ∈ N 4 ); x kj ( j ∈ N 4 ); ( j ∈ N 4 ). В целях бухгалтерского учета в группе поступивших животных масса телят при рождении или приплод считается отдельно: M k2 j = ∑m k =2 xk j x kj ( j ∈ N 3 ); 7) Определяется общая масса по молодняку крупного рогатого скота и откорму взрослого: - на начало отчетного периода: ∑M j∈ N 4 (1 ) j − M О g(1 ) = 0 (g ∈ N5) 147 ∑M - конец отчетного периода: (2) j j∈ N 4 ∑ - общая масса прироста скота: j∈ N 4 − M О g( 2 ) = 0 Пр j − ПрО ( g ∈ N 5 ), - =0 g ( g ∈ N 5 ), - общая масса телят при рождении или приплод: ∑M j∈ N 3 2j − Пд g = 0 ( g ∈ N 5 ). 8) Стоимость биологических активов, исходя из запросов инвесторов, определяется несколькими способами. Для основного стада молочного скота – по цене за 1 голову коровы: - по дисконтированной стоимости: y 1( t ) * ДС 1 гол р = СКО (t ) ДС 1 гол р = СКО (t ) РС 1р гол ( р ∈ N 6 ), 1 гол р = СКО (t ) БС 1р гол ( р ∈ N 6 ). 1 гол р ( р ∈ N 6 ), - по рыночной стоимости: y 1( t ) * РС - по балансовой стоимости: y 1( t ) * БС Для животных на выращивание и откорме – по цене: - за 1 ц живой массы рыночной стоимости: M О g( t ) * РС 1ц р = СМО (t ) РС 1рц ( g ∈ N 5 , р ∈ N 6 ), - за 1 голову по рыночной стоимости: ∑ j∈ N 4 y (j t ) *РС 1 гол pj = СМО (t ) РС 1р гол ( р ∈ N 6 ), - за 1 ц живой массы по фактической стоимости: M О g( t ) * СС 1ц р = СМО (t ) СС 1рц ( g ∈ N 5 , р ∈ N 6 ). 9) Общая стоимость биологических активов молочного скотоводства: 148 - справедливая стоимость по цене за 1 голову коровы по дисконтированной стоимости и по цене за 1 ц живой массы рыночной стоимости: СКО (t ) ДС 1 гол р + СМО (t ) РС 1рц − ССО (t ) ДРС g − ПСР g =0 ( g ∈ N 5 , р ∈ N 6 ), - справедливая стоимость по рыночной цене за 1 голову коровы и за 1 голову животных на выращивание и откорме: СКО (t ) РС 1р гол + СМО − ССО (t ) РС 1ргол − ПСР (t ) РС g g =0 ( g ∈ N 5 , р ∈ N 6 ), - по цене за 1 голову коровы по балансовой стоимости и по цене за 1 ц живой массы по фактической стоимости: СКО (t ) БС 1р гол + СМО (t ) СС 1рц − ССО (t ) БСС − ПСР g g =0 ( g ∈ N 5 , р ∈ N 6 ). 10) Справедливая стоимость прироста живой массы биологических активов по цене за 1 ц живой массы рыночной стоимости: ПрО g * РС 1ц р − СПрО g − ПРС g =0 ( g ∈ N 5 , р ∈ N 6 ). 11) Справедливая стоимость приплода живой массы биологических активов по цене за 1 голову рыночной стоимости: ∑ j∈ N 3 x 2 j *РС 1 гол pj − СПдО g − ПСР g =0 ( g ∈ N 5 , р ∈ N 6 ). 12) Для расчета производственных и стоимостных показателей определяется среднее поголовье животных за расчетный период: y (j 0 ) = 0 , 5 y (j1 ) + 0 , 5 y (j 2 ) ( j ∈ N ); - общее поголовье животных на откорме и нагуле: ∑у j∈N 4 (t ) j − y g(t ) = 0 ( g ∈ N 5 ); (t ) (t ) - общее поголовье скота: ∑ у j − yg = 0 ( g ∈ N 5 ). j∈N 13) Учитываются ограничения по производству сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов животноводства: - по производству молока: v ij y (j 0 ) ≥ Q i ( j = 1, i ∈ M ); 149 - по производству мяса (в живом весе): N2 ∑m s=2 zs j z sj ≥ Q i ( j ∈ N , i ∈ M ). 14) Характеристика эффективности отрасли молочного скотоводства выполняется по ограничениям: ТП ТП - по стоимости товарной продукции: ∑ c ij q j − х i = 0 ( i ∈ M ); j∈ N - по производственным затратам: ∑ j∈ N c ijЗ q j − х iЗ = 0 ( i ∈ M ). 15) Условие неотрицательности переменных: y j ≥ 0, xk , ≥ 0, z s ≥ 0, xi ≥ 0. Оптимизация выполнялась с использованием табличного процессора Microsoft Exсel методами линейного программирования (приложение 22). Результаты выполненной работы представлены в ниже следующих таблицах. Наличие и движение биологических активов для конкретного предприятия приведено в табл. 3.3.1. Таблица 3.3.1. Движение биологических активов СПК «Им. Ленина» Дальнеконстантиновского района Нижегородской области, голов № груп пы Группы биологических активов Факт Оптимизация биологических активов животноводства На начало 2010 года На Поступление Выбытие биологических биологических активов активов конец при- поку- поступле- перевод выбра- про- падеж расчет ного плод пка ние из в другие ковка дажа перидругих группы ода групп 76 48 593 1 Коровы 565 2 Нетели 43 3 87 172 5 Телки старше 2 лет Телки старше года Телки до года 6 Бычки до года 55 7 Телки-приплод 250 8 Бычки-приплод 250 9 Взрослый скот на откорме 4 Всего 81 220 21 43 21 81 38 0 -87 20 46 197 93 20 58 1 197 25 238 197 18 24 2 238 18 23 135 1 47 -8 238 2 5 5 0 151 3 90 6 0 151 500 28 21 48 1142 Отклонение (+, -) 791 48 791 86 406 0 15 1156 14 При оптимизации оборота стада поголовье животных увеличилось незначительно, всего на 14 голов, но нужно заметить, что при этом из половозрастных групп скота выведены телки старше двух лет. Это вызвано 150 тем, что в молочном скотоводстве экономически не оправданно содержание их в стаде, так как создает лишние запасы активов, что приводит к уменьшению объема реализации продукции и к созданию условий нерационального использования биологических активов. Увеличение поголовья коров на 28 голов или на 5% вызвано условиями задачи, связанными с повышением производства молока. Высокая доля молочных коров в стаде (более 50%) должна обеспечиваться ремонтным молодняком, вследствие этого количество нетелей было увеличено на 38 голов. Для учета движения биологических активов, а также для определения живой массы приплода и прироста в модели отображен оборот стада крупного рогатого скота в живой массе по всем половозрастным группам и по группе животных, находящихся на откорме. Полученные результаты отображены в таблице 3.3.2. Таблица 3.3.2. Живая масса биологических активов СПК «Им. Ленина» Дальнеконстантиновского района Нижегородской области, кг № груп пы Группы биологическ их активов Факт На начало 2010 года Оптимизация биологических активов животноводства Поступление биологических активов приплод 1 Коровы 248600 2 Нетели 17630 3 33060 5 Телки старше 2 лет Телки старше года Телки до года 6 Бычки до года 5500 7 Телки-приплод 5250 8 Бычки-приплод 5250 9 Взрослый скот на откорме 4 поку- поступле- перевод выбрапка ние из в другие ковка других группы групп 33980 20640 33210 36808 21120 1155 На конец па- расчетного деж периода Выбытие биологических активов продажа 19694 Отклонение (+, -) 264478 15878 34020 16390 0 -33060 9366 7600 19320 42355 38130 4280 13920 214 49250 12442 12376 42355 1080 4320 110 31416 10296 7852 0 1380 25650 55 6580 1080 12376 42 250 105 7852 63 4500 126 20640 0 0 21600 Всего 362718 10500 1155 150413 150413 Животные на выращивание и откорме Прирост 114118 10500 1155 20640 33980 112838 0 14445 89560 610 14445 89560 610 385744 23026 121266 7148 Очевидно, что в СПК им. Ленина скот имеет среднюю упитанность, так живая масса коров и нетелей находится в пределах от 400 до 450 кг, телок 151 старше 2-х лет от 380 до 450, телки старше года в основном имеют живую массу для продажи 250 кг, телки до года поступают в группу в пределах 50 кг и добирают до 215 кг. Племенных быков в хозяйстве не содержат, что является общей тенденцией в Российской Федерации, так как используется искусственное осеменение. Бычки до года и бычки-приплод обычно продают населению или на убой. Бычки до года добирают в группе в живой массе до 250 кг. Живая масса телят при рождении обычно небольшая от 20 - 23 кг. Прирост живой массы скота за период оборота по факту составил 953 ц, а по оптимизации - 1128,38 ц. Оценка стоимости биологических активов была выполнена несколькими способами, для того чтобы сравнить какой метод наиболее достоверно отражает стоимость активов и их движение (табл. 3.3.3). В результате можно констатировать, что в хозяйстве при оценке по факту по балансовой стоимости стоимость коров занижена – в среднем одна голова в стаде оценивается в 17193 руб., что на тот момент ниже рыночной цены на 2907 руб., а стоимость прироста стада КРС – завышена. При отсутствии рыночных цен в качестве основы для определения справедливой стоимости биологического актива в его текущем местонахождении и состоянии можно использовать приведенную стоимость будущих денежных молочной коровы потоков. ( ДС 1 гол ) за Отсюда дисконтированную стоимость вычетом предполагаемые сбытовых и транспортных расходов (ПСР) определим по формуле: ДС 1 гол = n ∑ FV t =1 t * 1 /( 1 + i ) t − ПРС , где FVt - будущие денежные потоки за период времени t, руб.; i – рыночная процентная ставка, %; 1 /( 1 + i ) t - коэффициент дисконтирования; t – количество лет полезного использования актива (в нашем случае n=5). Коэффициент дисконтирования, рассчитается исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов. При его 152 определении к безрисковой ставке (ставке рефинансирования) добавляют риски, связанные с ведением бизнеса в отраслях сельского хозяйства (табл. 3.3.4). Таблица 3.3.3. Оценка стоимости биологических активов, руб Фактическая стоимость (начало расчетного периода) Группы биологических активов Рыночная цена за 1 голову (определяет ся по упитанности) 20000 19850 Рыночная цена 1 кг живой массы скота Дисконтированная цена за 1 голову коровы По рыночной цене 1 кг живой массы и по дисконтированной стоимости молочных коров 11752000 853550 По балансовой стоимости биологическ их активов 20800 ... По рыночной цене одной головы биологичес кого актива 11300000 853550 ... 48,41 Телки старше 2 лет 19000 50,00 ... 1653000 1653000 2084433 Телки старше года 14980 70,00 ... 2576560 2576560 2320744,4 Телки до 1 года 6800 70,83 ... 1496000 1496000 1331616 Бычки до года 7000 70,00 ... 385000 385000 346775 Всего биологических активов ... ... ... 18264110 18716110 16909185 В т.ч. животные на выращивание и откорме ... ... ... 6964110 6964110 7195140 Коровы Нетели 9714045 1111571,5 Оптимизация (конец расчетного периода) Коровы Нетели 20800 20600 ... 49,05 21000 ... 12334400 1668600 12453000 1668600 11385600 2471893 Телки старше 2 лет 0 0 ... 0 0 0 Телки старше года 17500 70,00 ... 3447500 3447500 3578505 Телки до 1 года 9300 70,85 ... 2213400 2213400 2282687 Бычки до года 9900 70,71 ... 465300 465300 478103 Всего биологических активов ... ... ... 20129200 20247800 20196788 В т.ч. животные на выращивание и откорме Приплод ... ... ... 7794800 7794800 8811188 5400 257 ... 2700000 ... 2746380 Прирост ... 70 ... 7898660 ... 8192039 Всего биологических активов ... +1531690 +3287603 Отклонение (оптимизация - факт) ... ... +1865090 Таким образом, дисконтированная стоимость молочной коровы, рассчитанная по методике математического учета по сложной ставке процента, была выше рыночной на 800 руб., вследствие того, что учтены суммы предполагаемых поступлений от полученного молока и рождения телят [80]. 153 Таблица 3.3.4. Определение ставки дисконтирования № п /п 1. 2. 3. 4. Наименование показателя Безрисковая ставка (ставка рефинансирования ЦБ РФ на 28 декабря 2009 г. – 23 февраля 2010 г.)1 Производственный риск. Риск может проявляться в виде увеличения текущих расходов на корма и обслуживающие ресурсы или неполучения результата по живому весу скота, в виде падежа или эпидемии животных. Коммерческий риск. Данный вид риска следует от рыночной конъюнктуры, уровня цен на продукцию и частично от позиции государства в отношении целевого рынка продукции животноводства. При этом на животноводческое направление оказывает влияние коммерческий риск растениеводства и также неблагоприятная рыночная конъюнктура на рынке кормов Финансовый риск. Риски возможного неполного погашения кредитов и процентов по ним. Итого: Значение, % 8,75 1,0 0,5 0,5 10,75 1 Указание Банка России от 25.12.2009 № 2369-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" на сайте Центрального банка РФ: www.cbr.ru В итоге цена на корову на конец расчетного периода была несколько выше, в виду того, что при выполнении оборота стада происходит смещение во времени и соответственно в цене. Стоимость животных на выращивание и откорме имеет другое соотношение, так стоимость данных биологических активов при оценке по факту по рыночной цене за 1 кг живой массы выше стоимости оцененной в хозяйстве по балансовой (1 кг оценен по 63,05 руб.). На конец периода оборота стада наблюдается завышение стоимости билогических активов, находящихся на выращивание и откорме, по сравнению с рыночной ценой. Для сравнения рыночная цена 1 кг живой массы скота была 70 рублей, а в СПК им. Ленина 1 кг живой массы скота оценивался по 72 рубля 66 копеек. Соответственно справедливая стоимость приплода и прироста в хозяйстве на была занижена. На основании проведенных исследований, можно сделать вывод, что оценка по рыночной цене одной головы скота является справедливой и более достоверной, чем другие способы оценки. Рассмотрим экономическую биологических активов (табл. 3.3.5). эффективность использования 154 Таблица 3.3.5. Экономическая эффективность использования биологических активов Показатели Факт (среднее значение за период) Численность стада, гол. коров молодняка Продуктивность коров, ц Прирост от 1 головы, ц Всего производство молока, ц Всего прироста, ц Продажа молока, ц Продажа скота в живой массе, ц Выручка от продажи молока, тыс.руб. Выручка от продажи в живой массе, тыс.руб. Полная себестоимость молока, тыс.руб. Полная себестоимость скота в живой массе, тыс.руб. Прибыль от продажи молока, тыс.руб. Прибыль (убыток) от продажи скота в живой массе, тыс.руб. Всего прибыли от продажи продукции животноводства, тыс.руб. Рентабельность производства отрасли животноводства, % Рентабельность продажи продукции животноводства, % Отклонение (оптимизац ия - факт) 1144 579 565 44,18 1,69 25580 953,0 24189 757 30622 3541,0 Оптимизация (среднее значение за период) 1149 579 570 45,24 1,98 26194 1128,4 24769 896 31427 5239,3 24770 25364 594,3 5299,0 5821,4 522,4 5852 6064 211,1 -1758,0 -582,1 1175,9 4094,5 5481,4 1386,9 13,6 17,6 4,0 12,0 14,9 3,0 5 0 5 1,06 0,29 613,7 175,4 580,4 138,6 805,4 1698,3 На основании приведенных расчетов можно убедиться, что при соответствующей оптимальной структуре стада крупного рогатого скота происходит увеличение производства молока и привеса, что повышает эффективность использования биологических активов. Прибыль от продажи молока по проекту увеличивается на 211,1 тыс. руб., снижается убыток от продажи скота в живой массе на 1175,9 тыс.руб. Рентабельность молочного скотоводства в целом по хозяйству повышается на 4%. Следовательно, оптимизация структуры стада должна повысить эффективность производства молока и привеса животных, так как в хозяйстве увеличится финансовый результат от деятельности отрасли животноводства. 155 В ситуации рыночной экономики оценка биологических активов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности является наиболее достоверной, в то же время моделирование оптимизации оборота биологических активов позволяет производителям увидеть упущенные возможности получения дохода от использования данного вида активов. Изложенные в третьей главе меры включающие совершенствование: учетного процесса, документального оформления проводимых операций, форм отчетности; а так же оптимизация учета будут способствовать интеграции российской учетной практики в международную. 156 ЗАКЛЮЧЕНИЕ На основании проведенного диссертационного исследования можно сделать следующие обобщающие выводы и внести предложения, которые могут повлиять на дальнейшее совершенствование теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета биологических активов в аграрном секторе страны: 1. Нами было установлено, что международные стандарты финансовой отчетности начали внедряться в российскую учетную практику в результате переориентации экономики на рынок. Тенденции перехода на МСФО, наблюдаемые также и в бывших республиках СССР, обусловлены протекающие во всем мире процессами глобализации и интеграции. 2. Детальный анализ понятийного аппарата, основанный на определении и обобщении сущности биологических активов в т.ч. продуктивного и рабочего скота позволил сформулировать следующие определения: - Продуктивный скот обладающие способностью экономические выгоды, – это сельскохозяйственные животные, биотрансформации, способные приносить участвующие в производственном процессе длительный период времени (более одного производственного цикла) в качестве средства производства сельскохозяйственной продукции на основе естественных биологических процессов; - Рабочий скот - это сельскохозяйственные животные, обладающие способностью к биологическим изменениям (состоящим из процесса роста, дегенерации, воспроизводства себе подобных), способные приносить экономические выгоды, используемые в производственном процессе в качестве рабочей силы длительный период времени (более одного производственного цикла), имеющие специфические особенности (необходимость кормления, ухода, подверженность заболеваниям и др.) и требующие особого учета; - Биологические активы – это животные и растения, используемые в 157 сельскохозяйственной деятельности с целью получения продукции, дополнительных биологических активов и прочих экономических выгод, являющиеся результатом прошлых событий, контролируемые предприятием и подвергаемые количественным и качественным изменениям. Использование данных определений позволит взаимоувязать экономическую и биологическую характеристики рассмотренных в ходе исследования активов, определить их место в общей структуре активов предприятия. 3. Комплексный анализ теоретических аспектов и учетной практики отечественного и Международного учета дал нам возможность уточнить классификацию сельскохозяйственных животных и дополнить классификацию биологических активов новыми признаками. Таким образом, была уточнена классификация сельскохозяйственных животных по их составу в зависимости от направлений и целей использования. Выделена классификационная группа животных «по направлению продуктивности». Применение уточненной классификации позволит проследить взаимосвязь в использовании животных различных групп. Дополнена классификация биологических активов новыми признаками: по экономическому содержанию, по группам, по отраслям сельскохозяйственного производства, по сортовой принадлежности и породному составу, в зависимости от назначения использования, в зависимости от направления использования, в зависимости от прав собственности, в зависимости от источников их возникновения, по степени ликвидности, в зависимости от целей выращивания. Дополненная классификация биологических активов даст возможность их более подробного рассмотрения для целей учета и отображения в отчетности. 4. Изучение вопросов связанных с определением справедливой стоимости позволило нам сделать вывод о слабой информированности 158 сельхозпроизводителей о ценах на биологические активы на активных рынках. Недостаточно развитая информационная база не позволяет потенциальным участникам рынка вовремя и качественно просчитать возможную выгоду от купли/продажи биологического актива. Создание единой интернет-платформы с котировками на биологические активы в разрезе субъектов РФ, ее реклама и продвижение в СМИ позволит как действующим, так и потенциальным участникам рынка своевременно реагировать на колебания цен, и как следствие - уходить от негативных последствий вызванных изменением экономических показателей на рынке. 5. Изучение вопросов корректного отражения бухгалтерской информации по средствам счетов бухгалтерского учета, ликвидации в данном направлении противоречий российского учета с требованиями МСФО привело нас к выводу о необходимости модификации рабочего плана счетов организаций АПК. Для реализации поставленной задачи нами было предусмотрено выделение «самостоятельных» счетов по учету биологических активов. Было предложено отражать биологические активы в зависимости от срока использования и отраслевой принадлежности. 6. Анализ первичной документации и форм отчетности показал необходимость их совершенствования. Были разработаны и предложены модифицированные формы документов для учета наличия и движения биологических активов, доработана отчетность. Основной критерий в данном направлении - использование справедливой стоимости. 7. Разработанная модель оценки и оптимального использования биологических активов животноводства дает возможность проследить и проанализировать упущенные экономические выгоды от использования определенного вида биологического актива. 159 БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) утв. Федеральным законом № 51-ФЗ от 30.11.1994 г. // Справочно-правовая система «Гарант» 2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) утв. Федеральным законом № 14-ФЗ от 26.01.1996 г. // Справочно-правовая система «Гарант» 3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) утв. Федеральным законом № 146-ФЗ от 31.07.1998 г. // Справочно-правовая система «Гарант» 4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) утв. Федеральным законом № 117-ФЗ от 05.08.2000 г. // Справочно-правовая система «Гарант» 5. Федеральный закон № 402 -ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 6. "О Федеральный закон № 264-ФЗ от 29.12.2006 г. (ред. от 24.07.2009) развитии сельского хозяйства" // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 7. Федеральный закон № 208-ФЗ от 27.07.2010 г. «О консолидированной финансовой отчетности» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 8. Федеральный Закон «О сельскохозяйственной кооперации» № 193-ФЗ от 08.12.1995 г. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 9. Постановление Правительства РФ от 08.07.97 № 835 «О первичных учетных документах» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 10. Постановление Правительства РФ от 14.07.2007 г. №446 «О государственной программе развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008 2012 годы» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 11. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с 160 международными стандартами финансовой отчетности утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 г. № 283 // Справочноправовая система «Консультант Плюс» 12. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ 29 декабря 1997 г. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 13. Концепция Российской развития Федерации на бухгалтерского учета и отчетности среднесрочную перспективу, в одобренная Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 14. Национальный стандарт бухгалтерского учета «Особенности учета на сельскохозяйственных предприятиях» - НСБУ 6, утв. приказом Министерства финансов Республики Молдова от 03.03.2000 г. № 32 15. Национальный стандарт «Национальный стандарт финансовой отчетности» – НСФО № 1, утв. приказом Министерства финансов Республики Казахстан от 21.06.2007 № 218. 16. Письмом Минфина СССР «О положении по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организации» от 07.05.1976 г. №30. 17. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34 н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 18. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» ПБУ 5/01 утв. призом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 161 20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утв. приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 21. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 22. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы» - П(С)БУ 30, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 г. № 790 23. Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 24. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 25. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методические рекомендации по его применению утв. приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 г. № 654 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 26. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.08.1998 г. № 1598) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 27. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 г. № 66н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 28. Приказ Минсельхоза от 06.11.2008 г. № 495 «Об утверждении отраслевой целевой программы «Развитие молочного скотоводства и 162 увеличение производства молока в Российской Федерации на 2009-2012 годы» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 29. Приказ Минсельхоза от 06.11.2008 г. № 494 «Об утверждении отраслевой целевой программы «Развитие мясного скотоводства России на 2009-2012 годы» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 30. Проект методических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 31. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 г. № 73 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 32. Методические рекомендациями по разработке учетной политики в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза РФ от 16.05.2005 г. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 33. Методические рекомендации по корреспонденции бухгалтерского учета финансово-хозяйственной счетов деятельности сельскохозяйственных организаций, утв. приказом Минсельхоза России от 29.01.2002 г. № 88 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 34. Методические рекомендации по учету затрат в животноводстве, утвержденные приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 г. № 73 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 35. Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке.- М.: Аскери-АССА, 2010. - 984 с. 36. Доктрина продовольственной безопасности Российской Федерации, утвержденная Указом Президента от 30.01.2010 № 120 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» 37. Аверчев И.В. МСФО: практика применения (справочник руководителю и главному бухгалтеру).- М.: Эксмо, 2008. - 256 с. 38. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 464 с. 163 Агошкова 39. Н.Н. Совершенствование учета внеоборотных биологических активов // Молодой ученый . – 2008. - № 1. - С. 79-84. Алборов Р.А. Практический аудит (курс лекций): Учеб. пособие / 40. Р.А. Алборов, С.Р. Концевая. - М.: Дело и сервис, 2011. - 304 с. Алборов Р.А. Учет и оценка материальных 41. справедливой стоимости ценностей по в сельскохозяйственном производстве / Р.А. Алборов, Л.И. Хоружий, С.М. Концевая // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2006. - №7. - С. 48-50. 42. Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. - М.: Изд-во Дело и Сервис, 2002. – 288 с. 43. Анискин Ю.П. Планирование и контролинг: Учебник / Ю.П. Анискин, A.M. Павлова. - М.: Омега-Л, 2003. - 280 с. 44. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. / Ю.А. Бабаев, A.M. Петров. - М.: Проспект, 2011. - 240 с. 45. Банк С.В. Сравнительная характеристика отечественных и зарубежных стандартов отчетности / С.В. Банк // Аудитор. - 2005. - № 2. - С. 46-53. 46. Белов Н.Г. Единая система учета в сельском хозяйстве (Информационные аспекты управления) / Н.Г. Белов. – М.: Статистика, 1975. - 208 с. 47. Белов Н.Г. Актуальные проблемы бухгалтерского учета в сельском хозяйстве // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2006. - №6. - С. 43-45. 48. Белов Н.Г. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: Учебник / под ред. Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий. - М.: Эксмо, 2010. - 608 с. 49. Берёза биологических А.О. Концепция активов // справедливой Экономика стоимости в учете сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. – 2012. - № 4. – С. 61-64. 50. Берёза О.А. Учет биологических активов по МСФО // Научная жизнь. – 2011. - № 9. – С. 122-125 164 Бляхман 51. Л.С. Организация управления социалистическим предприятием / Л.С. Бляхман, А.А. Маркин. - М.: «Высшая школа». 1983. 245с. 52. Богатырева В.И. Об изменениях бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. - 2003. - № 14.- С. 46. 53. Боев В.Р. Концепция аграрной политики и продовольственного обеспечения Российской Федерации / В.Р. Боев, А.А. Шутьков [и др.]. - М.: РАСХН, 1995. - 31 с. 54. Большой бухгалтерский словарь. / Под ред. А.Н. Азрилияна. - М.: Институт новой экономики, 1999. - 574 с. 55. Бычкова С.М. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве: учеб. пособие / С.М. Бычкова, Д.Г. Бадмаева; под ред. СМ. Бычковой. - М.: Эксмо, 2008 – 400 с. 56. Вейцман Н.Р. Курс балансоведения. Изд. второе. - М.: Центросоюз- Москва, 1928. - 284 с. 57. Выручаева А.Е. Развитие бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции: автореф. дис... канд. экономических наук / Выручаева Анна Евгеньевна; РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева. – Москва, 2011. – 22 с. 58. Газизьянова Ю.Ю. Порядок отражения биологических активов с учетом их справедливой стоимости на счетах бухгалтерского учета. // Вестник Самарского государственного экономического университета. - 2007. - №1 (27). - 0,47 п.л. 59. Газизьянова Ю.Ю. Учет долгосрочных и краткосрочных биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 "Сельское хозяйство" // Известия Самарской государственной сельскохозяйственной академии. – 2008. – вып. 4. - 0,58 п.л. 60. Газизьянова Ю.Ю. Учет и отражение в отчетности биологических активов животноводства: автореф. дис… канд. экономических наук / Гизизьянова Юлия Юнусовна; Саратовский государственный социально- 165 экономический университет – Саратов, 2008. - 18 с. Гатаулин А.М. Математическое моделирование экономических 61. процессов в сельском хозяйстве. – М.: Агропромиздат, 1990. – 432 с. Гетьман В.Г. Международные стандарты финансовой отчетности. - 62. М.: Финансы и статистика, 2009. - 656 с. Голованов А.А. Особенности организации бухгалтерского учета 63. затрат на производство, доходов и финансовых результатов на предприятиях АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 1997. - № 12. - С. 27-32. 64. Гостева Л. Н. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: ЮНИТИ, 2005. - 168 с. 65. Грачова Р. Изучаем МСФЗ: Биологические активы в IAS 41 и П(С)БУ30 // Дебет-Кредит. – 2006. - № 47. – С. 37 66. Добрынин В.А. О концепции развития сельского хозяйства России. - М.: МСХА, 1994. - 50 с. Езерский Ф.В. Полная наглядная практика торгового счетоводства. - 67. СПб.: Типография А.О. Базунова, 1874. - 224 с. Езерский Ф.В. Обманы, утайки и ошибки, скрывающиеся в верных 68. балансах двойной - итальянской системы счетоводства и открываемые признаками верности русской - тройной системы. - Спб.: Фирма счетовод, 1876. - 246 с. Жданкин Г.В. Оптимальное использование и оценка биологических 69. активов на предприятиях АПК Нижегородской области / Г.В. Жданкин, А.М. Терехов, Л.А. Кистанова // Известия ТСХА. – 2013. – вып. 2. – С. 117-131. Жданкин Г.В. Понятие биологических активов и критерии их 70. признания в бухгалтерском учете / Г.В. Жданкин, А.М. Терехов // Финансово-экономические проблемы процессов глобализации: матер. межд. науч.-практ. конф. – Н.Новгород: НИУ ННГУ им. Лобачевского, 2010. – С. 470-472. 71. Журавлев В.В. Анализ хозяйственно-финансовой деятельности 166 предприятий. Конспект лекций / В.В. Журавлев, Н.Т. Савруков — Чебоксары: ЧИЭМ СПбГТУ, 1999. – 136 с. Зак Д. Справедливая стоимость - соблазны манипулирования 72. отчетностью. Новые глобальные риски и методы их выявления./ Д. Зак, научный редактор перевода В.М. Рутгайзер. - М.: Маросейка, 2011. - 232 с. Захарова Е.В. Методические аспекты оценки биологических активов 73. в сельском хозяйстве / Р.А. Алборов, Е.В. Захарова // Эффективность адаптации технологий в растениеводстве и животноводстве: материалы Всероссийской научно – практической конференции / ФГОУ ВПО Ижевская ГСХА. – Ижевск: ФГОУ ВПО Ижевская ГСХА, 2008. – 487 с. Захарова 74. Е.В. Управление биологическими активами в сельскохозяйственных организациях: автореф. дис... канд. экономических наук / Захарова Елена Вячеславовна; Удмуртский государственный университет. – Ижевск, 2009. - 24 с. 75. Иванова Е.В. Трансфертное ценообразование в компаниях холдингового типа: институциональный подход // Вестник Оренбургского государственного университета. - 18 февраля 2011 г. с. 14-18. 76. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник-2-е изд. перераб. и доп. (ГРИФ). - М.: Магистр, 2010. - 574 с. 77. Карзаева Н.Н. Проблемы оценки объектов бухгалтерского учета. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005. - 215 с. 78. Карзаева Н.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность / Н.Н. Карзаева, А.Д. Ларионов, А.И. Нечитайло. - М.: Велби Проспект, 2008. - 208 с. 79. Кизилов А.Н. Бухгалтерский управленческий учет / А.Н. Кизилов, И.Н. Богатая. – Ростов-на-Дону: «Феникс», 2005. - 380 с. 80. Кистанова Л.А. Математические методы решения экономических задач: Методическое пособие для самостоятельных занятий, курсового и дипломного проектирования / Л.А. Кистанова, Л.А. Демин. – Н.Новгород, 2009. – 61 с. 81. Клычова А.С. Становление интегрированной отчетности в мире /А.С. 167 Клычова // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в отраслях производственной сферы АПК: материалы Всерос. научно-практич. конф., посвященной 25-летию кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Чувашской государственной сельскохозяйственной академии. Чебоксары: ФГБОУ ВПО ЧГСХА, 2012. С.102-106 Козменкова С. В. Особенности применения МБС (IAS) 41 "Сельское 82. хозяйство" в российской практике учета и отчетности / С. В. Козменкова, Е. Н. Шатина // Международный бухгалтерский учет. - 2010. - N 16. - С. 2-7 Козменкова С. В. Формирование бухгалтерской информации в 83. системе управления рынком земель сельскохозяйственного назначения: Монография / Под ред. д.э.н., проф. Мизиковского Е.А. – Нижний Новгород: Нижегородская гос. с.-х. академия, 2002. – 338 с. Комарова Е. Бухгалтерский учет завтра [Электронный ресурс] // 84. Подати. – 2009. № 5. - Режим доступа: http:// www.podati.ru/services/magazine/archive/2009/05/article21/ 85. Кондраков Н.П. Учетная политика на 2011 год в целях финансового, управленческого и налогового учета. - М.: ЭКСМО, 2010. - 208 с. 86. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие - 6-е изд., перераб.и доп.- («Высшее образование») (ГРИФ). - М.: Инфра-М, 2011.-832 с. 87. Костин С. Международные стандарты финансовой отчетности в сельском хозяйстве // МСФО: практика применения. - 2007. - № 6. – С. 14-16. 88. Костюк В. Н. История экономических учений.— М.: Центр, 1998. - 224 с. 89. Кошкин В.И. Оценочные показатели в системе хозрасчета предприятий / В.И. Кошкин, Е.Т. Гайдар, Д.С. Ковалев. - М.: Экономика, 1980. - 136 с. 90. Криничная Е.П. Развитие методики учета биологических активов РФ на основе зарубежного опыта / Е.П. Криничная // Учет и статистика. – 2011. – № 1 (21). – 1,1 п. л. 91. Криничная Е.П. Совершенствование учета и оценки биологических активов / Е.П. Криничная // Аграрная наука, творчество : международ. науч.- 168 практич. конф. – Ставрополь: СГАУ, 2011. – 0,6 п.л. 92. Криничная Е.П. Теоретико-методические аспекты бухгалтерского учета и оценки биологических активов в сельскохозяйственных организациях: автореф. дис. канд. экономических наук / Криничная Евгения Петровна; Ростовский государственный экономический университет. – Ростов-на-Дону, 2011. – 25 с. 93. Кретина М. Н. Оценка финансового состояния организации с использованием международных стандартов. - М.: УМЦ при Министерстве РФ по налогам и сборам, 2001.- 48 с. 94. Кузнецова Е. Сложные вопросы учета в сельском хозяйстве // Практика применения МСФО. – 2008. - №1. – С. 45-49. 95. Леснова Ю.В. МСФО 41 «Сельское хозяйство» // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2007. - № 12 96. Лисович Г.М. Бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК / Г.М. Лисович, И.Ю. Ткаченко. – Ростов-на-Дону: Издательский центр «Март», 2000. - 354 с. 97. Мазлоев В.З. Преобразование сельскохозяйственных предприятий / В.З. Мазлоев, В.Н. Новиков. - М.: ГУП Агропрогресс, 1996. - 95 с. 98. Малый энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона / В современной орфографии. Издательское общество "Ф.А. Брокгауз - И.А. Ефрон", Петербург, 1907-1909 99. Мариненко А.А. Использование международных стандартов финансовой отчетности в качестве инструмента повышения инвестиционной привлекательности российских предприятий / А.А. Мариненко (Козиненко) // Информационные системы, технологии и модели управления производством. Сборник научных статей по материалам 3-й Международной научнопрактической конференции СтГАУ 12-13 марта 2007г. - Ставрополь: ФГОУ ВПО СтГАУ, 2007. - С. 206-211. 100. Мариненко А. А. Способы формирования бухгалтерской отчетности российскими организациями по международным стандартам финансовой 169 отчетности / А.А. Экономический Мариненко, вестник Н.В. Ростовского Кулиш, Т.Б. Самодумова государственного // университета: научный журнал. - Ростов-на-Дону. - 2009 – Том 7. №4, ч.2. - С.143- 147. 101. Мариненко А.А. Сравнительная характеристика российских и международных стандартов финансовой отчетности / А.А. Мариненко // Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика. Сборник научных трудов по материалам V Всероссийской научно- практической конференции. – Пенза, 2008г. – РИО ПГСХА, 2008. – С. 127-130. 102. Маркс К. Капитал в трех томах. М.: Государственное издательство политической литературы, 1955. - 2230 с. 103. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С. А. Николаевой. - М.: Аналитика-Пресс, 2001. 624 с. 104. Мельник М.В., Герасимова Е.Б. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятиях. - М.: Форум, 2008.-192 с. 105. Менгер К. Основы политической экономии. - Одесса, 1903. - С. 36-48 106. Мизиковский Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России.- 2-е изд., перераб. и доп. / Е.А. Мизиковский, Т.Ю. Дружиловская. - М.: Изд-во Бухгалтерский учет, 2006. 328 с. 107. Назаренко В.И. Аграрная реформа и аграрная политика в странах Центральной и Восточной Европы. - М.: «Эфес», 1998. - 77 с. 108. Николаева С.А. Управленческий учет.- М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПББИНФА», 2002. - 176 с. 109. Островский О. М. Проблемы регулирования бухгалтерского учета в России в условиях его реформирования и перехода на МСФО // Бухгалтерский учет. - 2003. - № 14. - С. 5-7. 110. Павленко Н.И. Совершенствование управления в колхозах и совхозах / 170 Н.И. Павленко. - Воронеж: «Коммуна», 1968. - 102 с. 111. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета / В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 1988.- 279 с. 112. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2011. - 512 с. 113. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под редакцией Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 368 с. 114. Пушкарь М.С. Бухгалтерский учет в системе управления / М.С. Пушкарь. - М.: Финансы и статистика, 1991. – 176 с. 115. Пыльцов В. Трансформация российской отчетности в соответствии с МСФО / В. Пыльцов, Н. Славянинов // Финансовый директор. - 2004. - № 4. С. 17. 116. Пятов М.Л. Признание биоактивов в отчетности сельскохозяйственных организаций / М.Л. Пятов // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2009. - № 9. - С. 10 117. Пятов М.Л. Признание и оценка биологических активов в учете в соответствии с МСФО (IAS) 41 [Электронный ресурс] / М.Л. Пятов и И.А. Смирнова // Бух.1С. – 2009. - № 10 – Режим доступа: http://www.buh.ru/document.jsp?ID=1514 118. Ришар Ж. Проблемы применения МСФО по учету сельскохозяйственной деятельности в России и Франции / Ж. Ришар, В.Г. Широбоков, Ю.В. Алтухова // Международный бухгалтерский учет. – 2007. № 9, № 10. – С. 67–71, 66-72. 119. Родина Л.Н. Этапы развития бухгалтерского учета: учебное пособие / Л.Н. Родина, Л.В. Пархоменко. – Тамбов : Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2007. – 100 с. 120. Рожнова О.В. Трансформация отчетности в формат МСФО: Практ. пособие для бухгалтера. - М.: Юриспруденция, 2005. - 116 с. 121. Рудановский А.П. Руководящие начала (принципы) по счетоводству в государственных хозяйственных объединениях. - М.: МАИ, 1924. - 114 с. 171 122. Рудановский А. П. Построение баланса / А. П. Рудановский. - М.: МАКИЗ, 1926. - 36с. 123. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета. - М.: Московское научное издательство, 1928. - 183 с. 124. Рябенко Р. Собираем урожай: учет сельхозпродукции // Баланс-Агро. - 2008 . - №13 125. Сельскохозяйственный словарь-справочник. / Под ред. А.И. Гайстера. – Москва - Ленинград: Государственное издательство колхозной и совхозной литературы «Сельхозгиз», 1934 126. Сеченкова А.С. К вопросу о необходимости применения положений международных стандартов при ведении управленческого учета / А.С. Сеченкова, А.Р. Закирова // Развитие бухгалтерского учета и аудита в условиях инновационной экономики: материалы Междунар. научно-практич. конф. студентов, магистров, аспирантов. - Казань: Изд-во Казан.ГАУ. 2010. С.375-378 127. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 288 с. 128. Соколов Я.В. Новый план счетов и основы ведения бухгалтерского учета / Я.В. Соколов, В.В. Патров, Н.Н. Карзаева. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 640 с. 129. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1991. - 400 с. 130. Соколов В.Я. Оценка по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 1. - с. 49-52 131. Стуков С. А. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности / С.А. Стуков, Л.С. Стуков. - М.: Бухгалтерский учет, 1998. 134 с. 132. Терехов А.М. Биологические активы сельскохозяйственного предприятия и их классификация // Вестник МичГАУ. – 2012. - № 2. – С. 170- 172 172. 133. Терехов А.М. Историческая оценка основных средств в России / А.М. Терехов, Г.В. Жданкин // Формирование и развитие инновационной экономики: матер. межд. науч.-практ. конф. – Н.Новгород: НГСХА, 2010. – С. 460-462. 134. Терехов А.М. Особенности учета биологических активов по справедливой стоимости // Вестник МичГАУ. – 2012. - № 2. – С. 161-163. 135. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. - 2-е изд., перераб. и доп.- СПб.: Питер, 2003. - С. 124-147. 136. Толковый словарь русского языка: В 4 т. / Под ред. Д. Н. Ушакова. Т. 1. М., 1935; Т. 2. М., 1938; Т. 3. М., 1939; Т. 4, М., 1940. 137. Уилсон А. Применение МСФО. В 3 частях. / А. Уилсон, X. Ричарде, Р. Мур, П. Деккер [и др.]. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. - 2793 с. 138. Утехин Н. Сельскохозяйственное счетоводство. – С.-Петербург, Издание А.Ф. Девриена, 1897. – 296 с. 139. Фастова Е.В. Реформирование бухгалтерского учета в сельском хозяйстве: автореф. дис... канд. экономических наук / Фастова Елена Владиморовна; РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева. – Москва, 2007. – 23 с. 140. Фастова Е.В. Учет биологических активов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» / Е.В. Фастова, Р.А. Алборов, С.М. Концевая // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2007. - № 1. - С. 33-40. 141. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с. 142. Хорин А.Н. Стратегический анализ / А.Н. Хорин, В.Э. Керимов. - М.: Эксмо, 2009. - 448 с. 143. Хоружий Л.И. Бухгалтерский учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности: Монография / Л.И. Хоружий, А.Е. 173 Выручаева. – М.: Издательство РГАУ-МСХА, 2012. – 197 с. 144. Хоружий Л.И. Бухгалтерский учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях / Л.И. Хоружий, К.А. Джикия, В.И. Хоружий. - М.: Издательство «Альфа-Пресс», 2005. – 224 с. 145. Хоружий Л.И. Проблемы адаптации международного стандарта финансовой отчетности 41 «Сельское хозяйство» / Л.И. Хоружий, Т.А. Суслова. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006. - 168 с. 146. Чая В.Т. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие / В. Т. Чая, Г. В. Чая. - М.: Кнорус, 2005. - 240 с. 147. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник - 3-е изд., доп.- М.: Инфра -М, 2011. - 352 с. 148. Широбоков В.Г. Проблемы трансформации отчетности по МСФО в аграрном секторе / В.Г. Широбоков, Р.С. Провоторов // Международный бухгалтерский учет. - № 2 (134), 2010 149. Щедров В.И. Трансформация системы бухгалтерского учета в Российской Федерации для повышения инвестиционной привлекательности субъектов предпринимательской деятельности / В.И. Щедров, Е.В. Севастьянова. – М.: Наука и экономика, 1998. – 120 с. 150. Arnold J., Норе Т. Accounting for management decisions. - New York: Prentice. - Hall International, Lfd., 1990. - 412 p. 151. Cairns D. / Accounting Harmonization, International Accounting and Finance. - London School of Economics Political Science, 2000. - October. 152. Killough L.N., Leiniger W.E. Cost Management. - New York: West Publishing Company, 1987. 153. European Commission, EU Financial Reporting Strategy: the Way Forward, COM 2000 (359), Brussels, 2000 154. Previts С J., Merino B.D.A. History of Accounting in America. - 1979. - №4. 155. Raiborn C.A., Barfield J.T., Kinney M.R. Managerial accounting. -New 174 York: West Publishing Company, 1993. 156. Solomons D. Economic and Accounting concepts of Income. Accounting Theory and Policy. - SanDiego, 1987. 157. Wells M.C. A Revolution in Accounting// The Accounting Review.-1976- July.-P. 471-482. 158. Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.gks.ru/ 159. Национальная сельскохозяйственная биржа племенного скота [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://нетели.рф/ 160. Официальный сайт министерства сельского хозяйства РФ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http: //www.mcx.ru 161. Официальный сайт министерства сельского хозяйства и продовольственных ресурсов Нижегородской области [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.mcx-nnov.ru 162. Официальный сайт министерства финансов РФ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://minfin.ru 175 ПРИЛОЖЕНИЯ 176 Приложение 1 Классификация биологических активов 177 Приложение 2 Характеристика основных этапов развития отечественного бухгалтерского учета продуктивного и рабочего скота Этапы Нормативно-правовые документы для учета 1. Дореволюцио нный Формы регистров Ученые бухгалтера Мемориальные ордера, книга операционнофункциональная, бухгалтерский баланс Н.П. Заломанов, С.Н. Четвериков, А.Р. Ниппа, А.М. Вольф, А.М. Скворцов, П.В. Ростовцев, А.А. Мошкин, А. Г. Шаллер, и др А.М. Галаган, С.Ф. Глебов, Н.А. Блатов, А.П. Рудановский, Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Леонтьев, и др. Я.В. Соколов, М.З. Пизенгольц, Д.А. Яковенко, и др. 2. Советский период Письмо Минфина СССР «О положении по бухгалтерскому учету основных средств Методические рекомендации Минфина СССР по учету основных средств журналы–ордера, мемориальные ордера, формы с использованием вычислительной техники, другие формы 3. Современная Россия ПБУ 6/01 МСФО 41 Методические рекомендации Минфина России по учету биологических активов МСФО 41 ПБУ «Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции» журналы–ордера, мемориальные ордера, формы с использованием вычислительной техники, другие формы формы с использованием вычислительной техники, новые формы 4. Ближайшее будущее Оценка скота Рабочий скот (лошади, волы) - по стоимости приобретения с ежемесячным начислением амортизации; скот молочного стада — по цене приобретения с начислением амортизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой По себестоимости Используемые счета по учету скота «Скотоводство», «Основного капитала в живом инвентаре», «рабочие лошади», и др. «Основные средства» субсч. Скот рабочий и продуктивный По себестоимости, по справедливой стоимости «Основные средства» субсч. Скот рабочий и продуктивный По справедливой стоимости «Скот рабочий», «Скот продуктивный» 178 Приложение 3 Динамика показателей отчетности по основным средствам в части биологических активов в исследуемых организациях с 2004 г. по 2011 г. Динамика показателей стоимости биологических активов СПК "Им. Ленина" за 2004 - 2013 годы 2004 г. 2005г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 42759 52556 64608 73331 84357 84825 87051 189749 + 146990 в том числе: × × × × × × × × × рабочий скот 29 15 10 10 10 5 5 - - 29 3588 4451 5563 6744 8557 9714 11359 15740 + 12152 0,07 0,03 0,02 0,01 0,01 0,01 0,01 - × 8,39 8,47 8,61 9,20 10,14 11,45 13,05 8,29 × Показатель Всего основных средств, тыс.руб. продуктивный скот Удельный вес рабочего скота в составе основных средств, % Удельный вес продуктивного скота в составе основных средств, % 179 Продолжение приложения 3 Динамика показателей стоимости биологических активов ОАО "Нива" за 2004 - 2013 годы Показатель Всего основных средств, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Удельный вес рабочего скота в составе основных средств, % Удельный вес продуктивного скота в составе основных средств, % 2004 г. 79163 × 9 12964 2005 г. 79950 × 15265 2006 г. 91090 × 17436 2007 г. 112237 × 19317 2008 г. 163118 × 25260 2009 г. 171721 × 33640 2011 г. 196897 × 43839 2013 г. 286497 × 75122 Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. + 207334 × + 62158 0,01 - - - - - - - × 16,38 19,09 19,14 17,21 15,49 19, 59 22,26 26,22 × Динамика показателей стоимости биологических активов ОАО "Плодопитомник" за 2004 - 2013 годы Отклонение (+/-) Показатель 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. 2013 г. от 2004 г. Всего основных средств, тыс.руб. 29596 45634 68955 108144 140693 170155 191938 312404 + 282808 в том числе: × × × × × × × × × рабочий скот - - 40 40 40 - - - - 2899 4333 6713 10373 12101 13891 17989 35616 + 32717 - - 0,06 0,04 0,03 - - - × 9,80 9,50 9,74 9,59 8,60 8,16 9,32 11,40 × продуктивный скот Удельный вес рабочего скота в составе основных средств, % Удельный вес продуктивного скота в составе основных средств, % 180 Продолжение приложения 3 Динамика показателей стоимости биологических активов ООО "Победитель" за 2004 - 2013 годы 2004 г. 31219 2005 г. 30755 2006 г. 29762 2007 г. 26416 2008 г. 28412 2009 г. 8609 2011 г. 11770 2013 г. 15578 Отклонение (+/) 2013 г. от 2004 г. - 15641 в том числе: × × × × × × × × × рабочий скот - - - - - - - - - 2796 3509 4116 3752 4799 4648 5825 7390 + 4594 - - - - - - - - × 8,96 11,41 13,83 14,20 16,89 53,99 49,49 47,44 × Показатель Всего основных средств, тыс.руб. продуктивный скот Удельный вес рабочего скота в составе основных средств, % Удельный вес продуктивного скота в составе основных средств, % Динамика показателей стоимости биологических активов ООО ПХ "Пушкинское" за 2004 - 2013 годы 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/) 2013 г. от 2004 г. 130079 132412 238607 392769 616499 909120 986322 243282 + 113203 в том числе: × × × × × × × × × рабочий скот - - - - - - - - - 19230 23644 26149 30368 33121 42629 43995 26852 + 7622 - - - - - - - - × 14,78 17,86 10,96 7,73 5,37 4,69 4,46 11,04 × Показатель Всего основных средств, тыс.руб. продуктивный скот Удельный вес рабочего скота в составе основных средств, % Удельный вес продуктивного скота в составе основных средств, % 181 Продолжение приложения 3 Динамика показателей стоимости биологических активов ОАО "Румянцевское" за 2004 - 2013 годы Показатель Всего основных средств, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Удельный вес рабочего скота в составе основных средств, % Удельный вес продуктивного скота в составе основных средств, % 2004 г. 67013 × 7 2005 г. 74035 × 7 2006 г. 93270 × 4 2007 г. 117868 × 113 2008 г. 160640 × 113 2009 г. 145223 × 112 2011 г. 161826 × 112 2013 г. 244724 83 Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. + 177711 × + 66 3881 4945 5136 7266 10308 12784 15735 29044 + 25163 0,01 0,01 0,004 0,10 0,07 0,08 0,07 0,03 × 5,79 6,68 6 6,16 6,42 8,80 9,38 11,87 × Динамика показателей стоимости биологических активов СПК "Тепелево" за 2004 - 2013 годы 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/) 2013 г. от 2004 г. 44862 46713 61342 83801 114996 121634 134738 304958 + 260096 в том числе: × × × × × × × × × рабочий скот 6 6 6 6 6 6 - - + 77 3126 3829 5649 7811 10537 13170 16746 32388 + 29262 0,01 0,01 0,01 0,01 0,01 0,004 - - × 6,97 8,20 9,21 9,32 9,16 10,83 12,43 10,62 × Показатель Всего основных средств, тыс.руб. продуктивный скот Удельный вес рабочего скота в составе основных средств, % Удельный вес продуктивного скота в составе основных средств, % 182 Продолжение приложения 3 Динамика показателей стоимости биологических активов ФГУП "Центральное" за 2004 - 2013 годы 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. Всего основных средств, тыс.руб. в том числе: 63185 × 64782 × 94668 × 122254 × 143650 × 141476 × 147268 × 183226 × +120041 × рабочий скот продуктивный скот 7461 8636 8922 12761 16577 18217 22797 26074 + 18613 - - - - - - - - × 11,81 13,33 9,42 10,44 11,54 9,06 15,48 14,23 × Показатель Удельный вес рабочего скота в составе основных средств, % Удельный вес продуктивного скота в составе основных средств, % 183 Приложение 4 Динамика показателей движения биологических активов в исследуемых организациях за 2005 - 2013 годы Динамика показателей движения биологических активов СПК "Им. Ленина" за 2005 - 2013 годы Показатель 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2005 г. Поступило основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Коэффициент поступления основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Выбыло основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Коэффициент выбытия основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 12069 × 2161 13289 × 1882 10246 × 2604 13900 × 3015 2811 × 2414 4729 × 2470 7044 × 3600 - 5025 × + 1439 0,23 × 0,49 2272 × 14 1298 0,05 × 0,48 0,36 0,21 × 0,34 1227 × 5 770 0,02 × 0,33 0,17 0,14 × 0,39 1533 × 1423 0,02 × 0,26 0,16 × 0,35 2874 × 1202 0,04 × 0,18 0,03 × 0,25 2343 × 5 1257 0,03 × 0,5 0,15 0,05 × 0,22 2494 × 825 0,03 × 0,08 0,04 × 0,23 2880 × 2330 0,02 × 0,16 × × × × + 608 × - 14 + 1032 × × × × Коэффициент прироста основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 0,23 × -0,48 0,24 0,23 × -0,33 0,25 0,13 × 0,21 0,15 × 0,27 0,01 × -0,5 0,14 0,03 × 0,20 0,02 × 0,08 × × × × 184 Продолжение приложения 4 Динамика показателей движения биологических активов ЗАО "Нива" за 2005 - 2013 годы 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2005 г. Поступило основных средств всего, тыс.руб. в том числе: 7556 × 19001 × 30161 × 61600 × 65717 × 33929 × 39205 × + 31649 × рабочий скот продуктивный скот Коэффициент поступления основных средств 6139 9225 9533 12835 13336 16999 23413 + 17274 0,09 0,21 0,27 0,38 0,31 0,17 0,14 × в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту × 0,40 × 0,53 × 0,49 × 0,51 × 0,45 × 0,39 × 0,31 × × × Выбыло основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот 6769 × 9 3838 7861 × 7054 9014 × 7652 10719 × 6892 15610 × 6820 8753 × 6800 13055 × 11627 + 6286 × + 7789 Коэффициент выбытия основных средств 0,09 0,10 0,10 0,10 0,10 0,05 0,05 × в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту × 1 0,30 × 0,46 × 0,44 × 0,36 × 0,27 × 0,20 × 0,18 × × × Коэффициент прироста основных средств в том числе: 0,01 × 0,14 × 0,23 × 0,45 × 0,31 × 0,15 × 0,09 × × × 1 - - - - - - × 0,18 0,14 0,11 0,31 0,26 0,30 0,16 × Показатель по рабочему скоту по продуктивному скоту 185 Продолжение приложения 4 Динамика показателей движения биологических активов ОАО "Плодопитомник" за 2005 - 2013 годы Показатель 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2005 г. Поступило основных средств всего, тыс.руб. в том числе: 20377 × 24166 × 41406 × 36184 × 44182 × 27580 × 41918 × + 21541 × рабочий скот продуктивный скот Коэффициент поступления основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Выбыло основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот 2495 40 3094 4985 3542 6116 7479 15729 + 13234 0,45 × 0,58 4339 × 1061 0,35 × 1 0,46 847 × 714 0,38 × 0,48 1325 × 1167 0,26 × 0,29 3635 × 1814 0,24 × 0,38 4115 × 1976 0,14 × 0,42 5797 × 3471 0,13 × 0,44 4169 × 3771 × × × × × + 2710 Коэффициент выбытия основных средств в том числе: 0,15 × 0,02 × 0,02 × 0,03 × 0,03 × 0,03 × 0,21 × × × - - - - - - - × по продуктивному скоту 0,37 0,16 0,17 0,17 0,16 0,25 0,16 × Коэффициент прироста основных средств 0,54 0,51 0,58 0,30 0,28 0,13 0,12 × в том числе: × × × × × × × × по рабочему скоту - - - - - - - × 0,49 0,55 0,57 0,17 0,34 0,29 0,34 × по рабочему скоту по продуктивному скоту 186 Продолжение приложения 4 Динамика показателей движения биологических активов ООО "Победитель" за 2005 - 2013 годы Показатель 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2005 г. Поступило основных средств всего, тыс.руб. в том числе: 1522 × 2456 × 542 × 2421 × 4998 × 5045 × 1172 × + 350 × рабочий скот продуктивный скот Коэффициент поступления основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 1522 1601 542 1402 938 2655 972 - 550 0,05 × 0,43 0,08 × 0,39 0,02 × 0,14 0,09 × 0,29 0,21 × 0,20 0,43 × 0,46 0,07 × 0,13 × × × × Выбыло основных средств всего, тыс.руб. в том числе: 1986 × 3449 × 3888 × 5224 × 9046 × 1884 × 296 × - 102 × рабочий скот продуктивный скот 809 994 906 355 1089 1478 184 -1690 Коэффициент выбытия основных средств в том числе: 0,06 × 0,11 × 0,13 × 0,20 × 0,32 × 0,22 × 0,02 × × × по рабочему скоту по продуктивному скоту 0,29 0,28 0,22 0,09 0,23 0,32 0,03 × × Коэффициент прироста основных средств в том числе: по рабочему скоту -0,01 × - -0,03 × - -0,11 × - -0,11 × - -0,14 × - 0,37 × - 0,06 × - × × × по продуктивному скоту 0,26 0,17 -0,09 0,28 -0,03 0,25 0,11 × 187 Продолжение приложения 4 Динамика показателей движения биологических активов ПХ "Пушкинское" за 2005 - 2013 годы 2005 г. 10260 × 9618 2006 г. 11415 × 10684 2007 г. 14855 × 14747 2008 г. 21846 × 14773 2009 г. 74910 × 20337 2011 г. 99883 × 14825 2013 г. 263121 × 40166 Отклонение (+/-) 2013 г. от 2005 г. + 252861 × + 30548 0,08 × 0,41 7927 × - 0,09 × 0,41 11269 × - 0,06 × 0,49 13359 × - 0,05 × 0,45 12020 × - 0,11 × 0,48 14879 × - 0,10 × 0,34 22681 × - 1,08 × 1,50 18839 × - × × × × + 10912 × - 5204 0,06 8179 0,09 10528 0,06 12020 0,03 10829 0,02 13459 0,02 13316 - + 8112 × × - × - × - × - × - × - × - × × по продуктивному скоту 0,27 0,35 0,40 0,40 0,33 0,32 - × Коэффициент прироста основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 0,02 × 0,23 0,001 × 0,11 0,01 × 0,16 0,03 × 0,09 0,10 × 0,29 0,08 × 0,03 1,08 × 1,50 × × × × Показатель Поступило основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Коэффициент поступления основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Выбыло основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Коэффициент выбытия основных средств в том числе: по рабочему скоту 188 Продолжение приложения 4 Динамика показателей движения биологических активов ОАО "Румянцевское" за 2005 – 2013 годы Показатель 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2005 г. Поступило основных средств всего, тыс.руб. в том числе: 15895 × 29565 × 18641 × 47808 × 8047 × 19599 × 45353 × + 29458 × рабочий скот продуктивный скот Коэффициент поступления основных средств в том числе: по рабочему скоту 1964 1565 109 3894 5458 5670 4349 12435 + 10471 0,21 × - 0,29 × - 0,16 × 0,96 0,30 × - 0,05 × - 0,14 × - 0,19 × - × × × по продуктивному скоту 0,40 0,30 0,54 0,53 0,44 0,53 0,43 × Выбыло основных средств всего, тыс.руб. в том числе: 8873 × 1802 × 2571 × 5036 × 3352 × 2996 × 10258 × + 1385 × рабочий скот продуктивный скот Коэффициент выбытия основных средств 900 0,13 3 1374 0,02 1764 0,03 2416 0,04 1 3194 0,02 1398 0,03 15 4846 0,05 + 3946 × × - × 0,43 × - × - × 0,01 × - × 0,15 × × 0,23 0,10 0,28 0,37 0,34 0,17 0,33 0,36 0.31 0,03 0,53 0,13 0,23 0,14 × × × - × -0,43 × 0,27 × - × -0,01 × - × - 0,15 × × 0,27 0,04 0,41 0,42 0,24 0,29 0,26 × в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент прироста основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 189 Продолжение приложения 4 Динамика показателей движения биологических активов СПК "Тепелево" за 2005 - 2013 годы Показатель Поступило основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Коэффициент поступления основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Выбыло основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Коэффициент выбытия основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент прироста основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 2005 г. 4843 × 1880 2006 г. 16289 × 3413 2007 г. 24724 × 4251 2008 г. 37398 × 5302 2009 г. 11509 × 7427 2011 г. 18307 × 7218 2013 г. 51126 × 12169 Отклонение (+/-) 2013 г. от 2005 г. + 46283 × + 10289 0,10 × 0,49 2992 × 1177 0,07 × 0,38 0,04 × 0,22 0,27 × 0,60 1660 × 1593 0,04 × 0,42 0,31 × 0,48 0,30 × 0,54 2265 × 2089 0,04 × 0,37 0,37 × 0,38 0,33 × 0,50 6203 × 2876 0,07 × 0,37 0,37 × 0,31 0,09 × 0,56 4871 × 4794 0,04 × 0,45 0,06 × 0,25 0,14 × 0,43 5203 × 6 3642 0,04 × 1,00 0,28 0,11 × -1,00 0,27 0,17 × 0,38 8479 × 5892 0,03 × 0,23 0,14 × 0,19 × × × × + 5487 × + 4715 × × × × × × × × 190 Продолжение приложения 4 Динамика показателей движения биологических активов ФГУП "Центральное" за 2005 - 2013 годы Показатель Поступило основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Коэффициент поступления основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Выбыло основных средств всего, тыс.руб. в том числе: рабочий скот продуктивный скот Коэффициент выбытия основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент прироста основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2005 г. 6558 × 4482 37265 × 5750 36093 × 6607 28286 × 9542 15793 × 15102 14459 × 12324 16564 × 16339 +10006 × +11857 0,10 0,39 0,30 0,20 0,11 0,10 0,09 × × 0,52 4961 × 3307 0,08 × 0,44 0,03 × 0,16 × 0,64 7379 × 5464 0,11 × 0,63 0,46 × 0,03 × 0,52 8507 × 2768 0,09 × 0,31 0,29 × 0,43 × 0,58 6890 × 5726 0,06 × 0,45 0,18 × 0,30 × 0,83 17967 × 13462 0,13 × 0,81 -0,02 × 0,10 × 0,54 8667 × 7744 0,06 × 0,43 0,04 × 0,25 × 0,63 14766 × 14661 0,08 × 0,60 0,01 × 0,06 × × × +9805 × +11354 × × × × × × × × 191 Приложение 5 Удельный вес животных в составе активов в динамике с 2004 г. по 2013 г. Удельный вес животных в составе активов СПК "Им. Ленина" в динамике за 2004 - 2011 годы Показатель Всего оборотных активов, тыс.руб. 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 16440 20060 24068 31099 33500 28358 29600 36178 + 19738 в том числе: животных на выращивании и откорме × × × × × × × × × 5333 6197 7138 9041 8461 7282 8793 6085 + 752 Баланс, тыс.руб. 52847 64689 78186 90951 102429 97135 104466 160525 + 107678 × × × × × × × × × 8950 10663 12711 15795 17028 17001 20157 21825 + 12875 16,94 16,48 16,26 17,37 16,62 17,50 19,30 13,60 × в том числе: стоимость рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме Удельный вес рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме, % 192 Продолжение приложения 5 Удельный вес животных в составе активов ОАО "Нива" в динамике за 2004 - 2013 годы Показатель Всего оборотных активов, тыс.руб. в том числе: животных на выращивании и откорме Баланс, тыс.руб. в том числе: стоимость рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме Удельный вес рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме, % 2004 г. 44962 × 16974 101426 × 2005 г. 47873 × 19567 102356 × 2006 г. 51791 × 21097 112480 × 2007 г. 65844 × 23437 134219 × 2008 г. 71298 × 25341 149872 × 2009 г. 84563 × 28541 210060 × 2011 г. 87953 × 30688 224083 × 2013 г. 140280 × 38735 291707 × Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. + 95318 × + 21761 + 190281 × 29947 34832 38533 42754 50601 62181 74527 113880 + 83933 29,53 34,03 34,26 31,85 33,76 29,60 33,26 39,04 × Удельный вес животных в составе активов ОАО "Плодопитомник" в динамике за 2004 - 2013 годы Показатель Всего оборотных активов, тыс.руб. в том числе: животных на выращивании и откорме Баланс, тыс.руб. в том числе: стоимость рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме Удельный вес рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме, % 2004 г. 13762 × 4742 32573 × 2005 г. 24050 × 9201 59960 × 2006 г. 38457 × 13393 92618 × 2007 г. 67118 × 19006 153332 × 2008 г. 95581 × 22858 212351 × 2009 г. 122047 × 28863 264353 × 2011 г. 143662 × 30574 298491 × 2013 г. 174531 × 31476 389473 × Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. + 160769 × + 26734 + 356900 × 7641 13534 20146 29419 34999 42754 48563 67092 + 59451 23,46 22,57 21,75 19,19 16,48 16,17 16,27 17,23 × 193 Продолжение приложения 5 Удельный вес животных в составе активов ООО "Победитель" в динамике за 2004 - 2013 годы Показатель Всего оборотных активов, тыс.руб. в том числе: животных на выращивании и откорме Баланс, тыс.руб. в том числе: стоимость рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме Удельный вес рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме, % 2004 г. 8768 × 2668 26714 × 2005 г. 8587 × 3100 26901 × 2006 г. 7338 × 2556 24005 × 2007 г. 5874 × 958 19067 × 2008 г. 14700 × 2454 30070 × 2009 г. 9807 × 2563 17944 × 2011 г. 9773 × 2741 21391 × 2013 г. 9957 × 902 37102 × Отклонени е (+/-) 2013 г. от 2004 г. + 1189 × + 1766 +10388 × 5464 6609 6672 4710 7253 7211 8566 8291 +2827 20,45 24,57 27,79 24,70 24,12 40,19 40,05 22,35 × Удельный вес животных в составе активов ООО ПХ "Пушкинское" в динамике за 2004 - 2013 годы Показатель 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. Всего оборотных активов, тыс.руб. в том числе: животных на выращивании и откорме Баланс, тыс.руб. в том числе: стоимость рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме Удельный вес рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме, % 178390 × 38360 283056 × 228977 × 40412 327879 × 263103 × 48582 461155 × 318571 × 52205 648527 × 488102 × 59553 794852 × 564527 × 60734 1062812 × 621887 × 64047 1148526 × 213016 × 38060 432889 × + 34626 × -300 + 149833 × 57590 64056 74731 82573 92674 103363 108042 64910 + 7320 20,35 19,54 16,21 12,73 11,66 9,72 9,41 14,99 × 194 Продолжение приложения 5 Удельный вес животных в составе активов ОАО "Румянцевское" в динамике за 2004 - 2013 годы Показатель Всего оборотных активов, тыс.руб. в том числе: животных на выращивании и откорме Баланс, тыс.руб. в том числе: стоимость рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме Удельный вес рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме, % 2004 г. 36164 × 9341 88498 × 2005 г. 40148 × 12756 98285 × 2006г. 40497 × 14741 119933 × 2007 г. 47223 × 13379 133767 × 2008 г. 65988 × 17596 183877 × 2009 г. 53789 × 18478 174989 × 2011 г. 74160 × 20654 199491 × 2013 г. 136477 × 41943 278660 × Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. + 100313 × + 32602 + 190162 × 13229 17708 19881 20758 28017 31374 36501 71070 + 57841 14,95 18,02 16,58 15,52 15,24 17,93 18,30 25,50 × Удельный вес животных в составе активов СПК "Тепелево" в динамике за 2004 - 2013 годы Показатель Всего оборотных активов, тыс.руб. в том числе: животных на выращивании и откорме Баланс, тыс.руб. в том числе: стоимость рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме Удельный вес рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме, % 2004 г. 14601 × 6387 42086 × 2005 г. 20223 × 8774 47563 × 2006 г. 24929 × 11127 63233 × 2007 г. 36963 × 13349 91680 × 2008 г. 42574 × 13933 121824 × 2009 г. 44188 × 17636 129983 × 2011 г. 53925 × 23445 179296 × 2013 г. 130678 × 35435 333024 × Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. + 116077 × + 29048 + 290938 × 9519 12609 16782 21166 24476 30812 40191 67823 + 58304 22,62 26,51 26,54 23,09 20,09 23,70 22,42 20,37 × 195 Продолжение приложения 5 Удельный вес животных в составе активов ФГУП "Центральное" в динамике за 2004 - 2013 годы 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 25156 26643 35267 66113 59646 56989 54076 66663 + 41507 × × × × × × × × × животных на выращивании и откорме 10285 11899 13923 16725 21622 19590 21288 18818 + 8533 Баланс, тыс.руб. 61823 65645 101742 158322 164661 165495 154323 167173 + 105350 × × × × × × × × × 17746 20535 22845 29486 38199 37807 44085 44892 +27146 28,70 31,28 22,45 18,62 23,20 22,84 28,57 26,85 × Показатель Всего оборотных активов, тыс.руб. в том числе: в том числе: стоимость рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме Удельный вес рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме, % 196 Приложение 6 Динамика показателей поголовья животных в исследуемых организациях с 2004 г. по 2013 г. Динамика показателей поголовья животных СПК "Им. Ленина" за 2004 - 2013 годы Показатель Всего крупного рогатого скота, голов в том числе: коровы быки-производители нетели телки старше 2-х лет Лошади 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. 1554 × 581 124 70 6 1487 × 561 47 87 3 1429 × 561 21 121 2 1364 × 561 51 65 2 1296 × 565 59 82 2 1142 × 565 43 87 1 1146 × 593 24 1 1169 Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 600 16 - - 385 × + 19 - 100 - 54 -6 Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. × Динамика показателей поголовья животных ОАО "Нива" за 2004 - 2013 годы Показатель Всего крупного рогатого скота, голов в том числе: коровы быки-производители нетели телки старше 2-х лет 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. 2747 × 1000 221 215 2614 × 1000 230 131 2498 × 1000 250 77 2330 × 1000 208 92 2218 × 1000 171 101 2130 × 1000 135 98 2132 × 1050 132 108 2036 × 1050 38 107 - 711 × + 50 - 183 - 108 197 Продолжение приложения 6 Динамика показателей поголовья животных ОАО "Плодопитомник" за 2004 - 2013 годы Показатель Всего крупного рогатого скота, голов в том числе: коровы быки-производители нетели телки старше 2-х лет 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 452 × 215 46 184 710 × 300 24 360 789 × 310 46 418 845 × 320 20 90 358 921 × 320 75 414 1005 × 320 21 446 1032 × 336 16 445 1259 × 450 26 526 + 807 × + 325 - 20 + 342 Динамика показателей поголовья животных ООО "Победитель" за 2004 - 2013 годы Показатель Всего крупного рогатого скота, голов в том числе: коровы быки-производители нетели телки старше 2-х лет 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007г. 2008 г. 2009 г. 2011 г 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 749 × 301 61 82 730 × 300 15 83 649 × 300 - 476 × 266 - 526 × 255 13 - 465 × 255 132 576 × 322 11 - 484 × 365 - - 265 × + 64 - 61 - 82 Динамика показателей поголовья животных ПХ "Пушкинское" за 2004 - 2013 годы Показатель Всего крупного рогатого скота, голов в том числе: коровы быки-производители нетели телки старше 2-х лет 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 2690 × 700 58 - 2736 × 750 109 - 2735 × 750 186 - 2650 × 750 229 - 2567 × 750 195 - 2631 × 800 229 97 2678 × 800 331 332 2441 × 820 153 124 - 249 × + 120 + 95 + 124 198 Продолжение приложения 6 Динамика показателей поголовья животных ОАО "Румянцевское" за 2004 - 2013 годы Показатель Всего крупного рогатого скота, голов в том числе: коровы быки-производители нетели телки старше 2-х лет Лошади 2004 г. 2005 г. 2006г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 1477 × 457 257 32 14 1494 × 457 346 24 12 1514 × 457 324 9 1399 × 457 288 8 1493 × 470 300 8 1501 × 480 213 8 1503 × 494 328 8 1591 × 551 120 4 + 114 × + 94 -137 - 32 - 10 Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. Динамика показателей поголовья животных СПК "Тепелево" за 2004 - 2013 годы 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. 1400 × 420 88 304 1 1411 × 420 120 196 1 1430 × 420 150 142 1 1432 × 450 119 157 1 1464 × 500 58 160 1 1464 × 500 19 267 1 1571 × 525 98 - 1807 × 642 159 - Динамика показателей поголовья животных ФГУП "Центральное" за 2004 - 2013 годы 2004 Показатель г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Всего крупного рогатого скота, голов 1295 1154 1233 1176 1130 1028 1029 881 × в том числе: × × × × × × × коровы 478 470 460 470 470 470 470 494 быки-производители нетели 118 108 109 22 196 95 телки старше 2-х лет 96 151 121 223 71 14 13 + 407 × +222 + 71 - 304 -1 Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. - 414 × +16 - 118 - 83 172 Показатель Всего крупного рогатого скота, голов в том числе: коровы быки-производители нетели телки старше 2-х лет Лошади 199 Приложение 7 Динамика наличия продуктивного скота в исследуемых организациях с 2004 г. по 2013 г. 3000 Поголовье, голов 2500 2000 1500 1000 500 0 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Годы ПХ «Пушкинское» СПК «Тепелево» ФГУП «Центральное» СПК «Им. Ленина» ООО «Победитель» ОАО «Плодопитомник» ЗАО «Нива» ОАО «Румянцевское» Рис. 1. Динамика наличия крупного рогатого скота в исследуемых организациях с 2004 г. по 2013 г. 1200 Поголовье, голов 1000 800 600 400 200 0 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Годы ПХ «Пушкинское» ФГУП «Центральное» ООО «Победитель» ЗАО «Нива» СПК «Тепелево» СПК «Им. Ленина» ОАО «Плодопитомник» ОАО «Румянцевское» Рис. 2. Динамика наличия коров в исследуемых организациях с 2004 г. по 2013 г. 200 Продолжение приложения 7 400 350 Поголовье, голов 300 250 200 150 100 50 0 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Годы ПХ «Пушкинское» СПК «Тепелево» ФГУП «Центральное» СПК «Им. Ленина» ООО «Победитель» ОАО «Плодопитомник» ЗАО «Нива» ОАО «Румянцевское» Рис. 3. Динамика наличия нетелей в исследуемых организациях с 2004 г. по 2013 г. 600 Поголовье, голов 500 400 300 200 100 0 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Годы ПХ «Пушкинское» СПК «Им. Ленина» ЗАО «Нива» СПК «Тепелево» ООО «Победитель» ОАО «Румянцевское» ФГУП «Центральное» ОАО «Плодопитомник» Рис. 4. Динамика наличия телок старше 2-х лет в исследуемых организациях с 2004 г. по 2013 г. 201 Приложение 8 Динамика показателей износа биологических активов в исследуемых организациях с 2004 г. по 2013 г. Динамика показателей износа биологических активов СПК "Им. Ленина" за 2004 - 2013 годы Показатель Амортизация основных средств, тыс.руб в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент износа основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 2004 г. 2005г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 7043 × - 8621 × - 10783 × 131 13484 × 372 15823 × 270 18812 × 998 20384 × 1098 30689 × 1861 +23646 × + 1861 0,16 × - 0,16 × - 0,17 × 0,02 0,18 × 0,06 0,19 × 0,03 0,22 × 0,10 0,23 × 0,10 0,22 × 0,12 × × × × Динамика показателей износа биологических активов ОАО "Нива" за 2004 - 2013 годы Показатель Амортизация основных средств, тыс.руб в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент износа основных средств в том числе: по продуктивному скоту 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 23157 × - 25832 × - 31098 × - 44408 × 3000 51417 × 7797 64391 × 9304 80221 × 13873 145433 × 31143 + 122276 × + 31143 0,29 × - 0,32 × - 0,34 × - 0,40 × 0,29 0,32 × 0,31 0,37 × 0,28 0,41 × 0,32 0,47 × 0,41 × × × 202 Продолжение приложения 8 Динамика показателей износа биологических активов ОАО "Плодопитомник" за 2004 - 2013 годы Показатель Амортизация основных средств, тыс.руб в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент износа основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 10949 × - 10698 × - 15766 × - 22904 × - 32297 × - 46244 × - 61683 × 1889 101877 × 11730 + 90928 × + 11730 0,37 × - 0,23 × - 0,23 × - 0,21 × - 0,23 × - 0,27 × - 0,32 × 0,11 0,33 × 0,33 × × × × Динамика показателей износа основных средств на начало года ООО "Победитель" за 2004 - 2013 годы Показатель Амортизация основных средств, тыс.руб в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент износа основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 13291 × - 13314 × - 13113 × 229 13241 × 303 13814 × 481 758 × 481 2038 × 641 5809 × 2136 - 7482 × + 2136 0,43 × - 0,43 × - 0,44 × 0,06 0,50 × 0,08 0,49 × 0,10 0,09 × 0,10 0,17 × 0,11 0,37 × 0,29 × × × × 203 Продолжение приложения 8 Динамика показателей износа биологических активов ООО ПХ "Пушкинское" за 2004 – 2013 годы Показатель Амортизация основных средств, тыс.руб в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент износа основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 25413 × - 33492 × - 40555 × - 62813 × - 309749 × 6089 460199 × 6788 495013 × 10308 30124 × 2839 + 4711 × + 2839 0,20 × - 0,25 × - 0,17 × - 0,16 × - 0,50 × 0,18 0,51 × 0,16 0,50 × 0,23 0,12 × 0,11 × × × × Динамика показателей износа биологических активов ОАО "Румянцевское" за 2004 - 2013 годы Показатель Амортизация основных средств, тыс.руб в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент износа основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 14683 × 7 - 15902 × 7 - 22362 × 113 - 31324 × 113 976 42781 × 113 2117 42564 × 112 2337 57810 × 112 3392 102541 × 54 6659 + 87858 × + 47 + 6659 0,22 × 1 - 0,21 × 1 - 0,24 × 1 - 0,27 × 1 0,13 0,27 × 1 0,21 0,29 × 1 0,18 0,36 × 1 0,22 0,42 × 0,65 0,23 × × × × 204 Продолжение приложения 8 Динамика показателей износа биологических активов СПК "Тепелево" за 2004 - 2013 годы Показатель Амортизация основных средств, тыс.руб в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент износа основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 17383 × - 19379 × - 23044 × 209 29084 × 1330 36820 × 2595 48642 × 4544 57510 × 3348 109555 × 8012 + 92172 × + 8012 0,39 × - 0,41 × - 0,38 × 0,04 0,35 × 0,17 0,32 × 0,25 0,40 × 0,35 0,43 × 0,20 0,36 × 0,25 × × × × Динамика показателей износа биологических активов ФГУП "Центральное" за 2004 - 2013 годы Показатель Амортизация основных средств, тыс.руб. в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту Коэффициент износа основных средств в том числе: по рабочему скоту по продуктивному скоту 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2011 г. 2013 г. Отклонение (+/-) 2013 г. от 2004 г. 27564 × - 30097 × - 33187 × 284 37256 × 1018 50184 × 2573 51553 × 2767 65011 × 4977 94370 × 6679 + 66806 × + 6679 0,44 × - 0,46 × - 0,35 × 0,03 0,30 × 0,08 0,35 × 0,16 0,36 × 0,15 0,44 × 0,22 0,52 × 0,26 × × × × 205 Приложение 9 Особенности организации учета продуктивного и рабочего скота в исследуемых организациях Показатель СПК "Тепелево" ОАО "Румянцевское" СПК "Имени Ленина" Наименование хозяйств ООО ОАО "Победитель" "Плодопитомник ОАО "Нива" ПХ "Пушкинское" ФГУП "Центральное" 1. Наличие животных: рабочий скот продуктивный скот животные на выращивании и откорме 2. Наличие учетной политики в том числе: 2.1. Наличие рабочего (отраслевого) плана счетов бухгалтерского учета 2.2. Правила документооборота Нет в наличии Есть в наличии Есть в наличии Нет в наличии Нет в наличии Нет в наличии Нет в наличии Нет в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Есть в наличии Используется разработанная организацией учетная политика Используется разработанная организацией учетная политика Отсутствует. Учет ведется на основании книги «Учетная политика на 2006 год», BKR – Интерком – Аудит, Справочник руководителя и главного бухгалтера Отсутствует. Учет ведется в соответствии с нормативными актами Используется разработанная организацией учетная политика Используется разработанная организацией учетная политика Используется учетная политика ООО «Газпром трансгаз Нижний Новгород» Используется разработанная организацией учетная политика Применяется разработанный организацией рабочий план счетов Применяется разработанный организацией рабочий план счетов Применяется типовой план счетов Применяется типовой план счетов Применяется разработанный организацией рабочий план счетов Применяется разработанный организацией рабочий план счетов Применяется разработанный план счетов с учетом специфицеских требований программы «Микс» Применяется разработанный организацией рабочий план счетов Правила документооборота отображены кратко в учетной политике, график документооборота не составляется Используются правила установленные нормативными документами, регламентирующими особенности документооборота. График документооборота не составляется Используются правила установленные нормативными документами, регламентирующими особенности документооборота. График документооборота не составляется Используются правила установленные нормативными документами, регламентирующими особенности документооборота. В учетной политике особенности документооборота не определены. Используется разработанный организацией график документооборота Используются правила установленные нормативными документами, регламентирующими особенности документооборота. В учетной политике особенности документооборота не определены. Используется разработанный организацией график документооборота Используется разработанный организацией график документооборота 206 Продолжение приложения 9 Традиционная (ручная) технология, журнальноордерная форма учета Традиционная технология, с использованием элементов автоматизации (1-С»), журнально-ордерная форма учета Традиционная (ручная), журнальноордерная форма учета . Используется система передачи отчетности через интернет «Контур-Экстерн». Автоматизированная («Микс», «Прогноз», «SAP-R/3»); журнальноордерная форма учета, предусматривающая ежемесячное формирование в программе «Микс» журналов-ордеров Традиционная технология, с использованием элементов автоматизации ( 1 C: Предприятие 7.7 Сельскохозяйственное предприятие) , журнально-ордерная форма учета Не установлен Не установлен учетной политикой Не установлен учетной политикой Учетной политикой определен четко организованный внутрихозяйственный контроль Не установлен учетной политикой 2.3. Технология обработки учетной информации Журнальноордерная форма учета с элементами автоматизации («1 С: Предприятие 8.0») В учетной политике не описана, используется журнально-ордерная форма учета с элементами автоматизации 2.4. Порядок контроля за хозяйственными операциями Определяется на основании приказа руководителя Не установлен учетной политикой 2.5. Формы первичных учетных документов Перечислены используемые организацией формы первичной учетной документации (Типовые межотраслевые формы утв. Постановлением Госкомстата РФ от 29.09.97 г. №68; Сельхозучет, Минвом с.-х. СССР 24.11.72 г. №269-2) Перечислены основные формы первичных учетных документов используемые организацией (Типовые межотраслевые формы утв. Постановлением Госкомстата РФ от 29.09.97 г. №68; Сельхозучет, Минвом с.-х. СССР 24.11.72 г. №269-2) Используются формы описанные Методическими рекомендациями по разработке учетной политики в с.-х. организациях, присутствуют произвольные формы документов Используются формы описанные Методическими рекомендациями по разработке учетной политики в с.-х. организациях, присутствуют произвольные формы документов 2.6. Формы регистров Перечислены используемые организацией формы регистров Перечислены основные формы регистров используемых организацией Используются общеустановленные формы регистров, присутствуют устаревшие формы Используются общеустановленные формы регистров, присутствуют устаревшие формы 2.7. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств Отражен в учетной политике. В соответствии с Положением об инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Составляется график проведения инвентаризации. В учетной политике не представлен. Инвентаризация проводится один раз в год перед составлением годового отчета по состоянию на 1 декабря. Составляется приказ на ее проведение. Традиционная (ручная) технология, журнально-ордерная форма учета Не установлен В соответствии с Положением об инвентаризации имущества и финансовых обязательств В соответствии с Положением об инвентаризации имущества и финансовых обязательств Перечислены основные формы первичных учетных документов используемые организацией (Типовые межотраслевые формы утв. Постановлением Госкомстата РФ от 29.09.97 г. №68; Сельхозучет, Мин-вом с.-х. СССР 24.11.72 г. №269-2) Формы используемых организацией учетных регистров в учетной политике не оговорены. Используются общеустановленные нормативными актами формы. Порядок проведения не описан. В соответствии с учетной политикой, определяется приказами и распоряжениями руководителя организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Не перечислены в учетной политике организации Используются типовые межотраслевые формы утв. Постановлением Госкомстата РФ от 29.09.97 г. №68; Сельхозучет, Мин-вом с.-х. СССР 24.11.72 г. №269-2) Перечислены основные формы первичных документов в учетной политике. Используются формы содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и формы утвержденные отдельными норм.актами гос.органов Не перечислены в учетной политике Используют установленные нормативными актами и методическими рекомендациями формы регистров В соответствии со ст.12 Фед. З-на №129ФЗ «О бухгалтерском учете» и положением об инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Описан порядок и сроки ее проведения Порядок инвентаризации и сроки ее проведения определен в учетной политике, инвентаризация проводится в соответствии с нормативными документами Формы используемых организацией первичных учетных документов в учетной политике не оговорены. Используются общеустановленные нормативными актами формы (Типовые межотраслевые формы утв. Постановлением Госкомстата РФ от 29.09.97 г. №68; Сельхозучет, Мин-вом с.-х. СССР 24.11.72 г. №269-2) Формы используемых организацией учетных регистров в учетной политике не оговорены. Используются общеустановленные нормативными актами формы. Отражен в учетной политике. В соответствии с Положением об инвентаризации имущества и финансовых обязательств. 207 Продолжение приложения 9 Амортизация начисляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, в соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» Оцениваются в соответствии с методическими рекомендациями. По фактической себестоимости Амортизация начисляется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, в соответствии с п.15 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» Согласно учетной политике, начисляется линейным способом Согласно учетной политике, начисляется линейным способом, исходя из сроков полезного использования Согласно учетной политике, начисляется линейным способом, исходя из сроков полезного использования Согласно учетной политике, начисляется линейным способом Оцениваются соответствии методическими рекомендациями. фактической себестоимости Отражены в учетной политике (по фактической себестоимости) Отражены в учетной политике (по фактической себестоимости) Отражены в учетной политике. Оценка проводится на основании нормативных актов. По фактической себестоимости. По плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости 2.8. Способы начисления амортизации Согласно учетной политике, начисляется линейным способом Согласно учетной политике, начисляется линейным способом 2.9. Способы оценки активов и обязательств Отражены в учетной политике. По фактической себестоимости Описан способ оценки готовой продукции (по фактической себестоимости) По плановой себестоимости Не описана в учетной политике В соответствии с методическими рекомендациями В соответствии с методическими рекомендациями Не описана в учетной политике По плановой себестоимости По первоначальной (восстановительной) стоимости По плановой себестоимости Отражена Отражена Налоговый учет производится в соответствии с НКРФ Налоговый учет производится в соответствии с НКРФ Отражена Отражена Отражена Отражена 2.10. Первоначальная оценка активов и обязательств 2.11. Учетная политика для целей налогообложения в с По о 3. Учетная политика в части рабочего, продуктивного скота и животных на выращивании и откорме: 3.1 Первоначальная оценка животных не отражена в учетной политике. Оцениваются по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости не отражена в учетной политике. Оцениваются по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости не отражена в учетной политике. Оцениваются по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости не отражено в учетной политике, линейный способ не отражено в учетной политике, линейный способ не отражено в учетной политике, линейный способ не отражено в учетной политике, линейный способ не отражена в учетной политике. Оцениваются по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости не отражена в учетной политике. Оцениваются по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости не отражена в учетной политике. Оцениваются по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости не отражена в учетной политике. Оцениваются по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости не отражена в учетной политике. Оцениваются по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической себестоимости не отражено в учетной политике не отражено в учетной политике не отражено в учетной политике не отражено в учетной политике не отражено в учетной политике не отражено в учетной политике, линейный способ не отражено в учетной политике, линейный способ не отражено в учетной политике, линейный способ не отражено в учетной политике, линейный способ не отражено в учетной политике, линейный способ 3.2. Способы начисления амортизации по: - рабочему скоту не отражено в учетной политике - продуктивному скоту не отражено в учетной политике, линейный способ 208 Продолжение приложения 9 3.3. Формы первичных учетных документов в части учета животных: - акт на перевод животных из группы в группу - акт на оприходование приплода животных - акт на выбытие животных и птицы 3.4. Документооборот в части животных 3.5. Регистры учета Отражены в учетной политике Отражены основные формы Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Применяется Не представлен Не представлен Не представлен Не представлен Не представлен Не представлен Не представлен Журнал -ордер №9 и ведомость №9а по сч.11, ведомость движения животных, ведомость взвешивания животных Мемориальный ордер Ведомость № 73 – АПК, ведомость движения животных, ведомость взвешивания животных Журнал -ордер №9 и ведомость №9а по сч.11, ведомость движения животных, ведомость взвешивания животных. Мемориальный ордер Журнал -ордер №9 и ведомость №9а по сч.11, Журнал-ордер №13 – АПК, ведомость движения животных, ведомость взвешивания животных Журнал -ордер №9 и ведомость №9а по сч.11, ведомость движения животных, ведомость взвешивания животных Мемориальный ордер ведомость движения животных, ведомость взвешивания животных Ведомость движения животных, ведомость взвешивания животных Подробно представлен в виде графика документооборота Журнал -ордер №9 и ведомость №9а по сч.11, Журналордер №13 – АПК, Журнал-ордер №14 – АПК, ведомость движения животных, ведомость взвешивания животных 3.6 Порядок проведения инвентаризации животных ежемесячно в последний день месяца 1 раз на конец года на основании приказа 1 раз на конец года на основании распоряжения 1 раз на конец года на основании распоряжения 1 раз на конец года на основании приказа 1 раз на конец года на основании приказа Согласно Положению об инвентаризации имущества и финансовых обязательств (1 раз в квартал) 1 раз на конец года на основании приказа 3.7. Отчеты: Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Не отражены Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется 3.7..1 Отчет о движении скота и птицы на ферме 3.8. Формы отчетности: 3.8..1 Бухгалтерский баланс 209 Продолжение приложения 9 3.8..2 Пояснения к бухгалтерскому балансу 3.8.3 Отчет о наличии животных 3.8.4 Отчет о производстве и себестоимости продукции животноводства Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется Составляется 210 Приложение 10 211 Продолжение приложения 10 212 Приложение 11 Утверждаю Руководитель организации __________ ___________ (должность) (подпись) _Молодцов Г.В.___ ( расшифровка подписи) «_17__» ____мая_____ 20 ___ г. М.П. Организация __________СПК «Им.Ленина»____________________________________________________________________________________ (наименование организации) ___________Нижегородская обл., Д-Константиноский р-н, с. Помра______________________________________________________________ (адрес, телефон, факс) ____________________________молочная ферма КРС__________________________________________________________________________ (наименование структурного подразделения) Номер документа 02 Акт на выбытие биологических активов № _2_ 1. Общие сведения по биологическим активам Наимено вание биологи ческого актива Срок полезного использо вания (мес., лет) Инвентар ный номер, кличка Корова 10 лет 230 Дата составления 17.05.2013 г. 2. Сведения о биологических активах на дату их выбытия Порода, сорт Живая масса (живот ных), кг Назначен ие биологич еского актива Возраст биологи ческого актива (мес., лет) Дата поступл ения Способ поступления (произведены, приобретены) Чернопестрая 450 Производство молока 7 лет 10.05. 2008 г. приобрет ены Дата выбытия 17.05. 2013 г. Причина выбытия Первоначаль ная стоимость, тыс. руб Справедливая стоимость на дату оприходования, тыс. руб. Прибыль (убыток) от реализации, тыс. руб. Фамилия, имя, отчество работника, за которым закреплены животные продаж а 50 185 180 Иванова А.А. 213 Продолжение приложения 11 (оборотная сторона) Председатель комиссии __Молодцов Г.В.____ (Ф.И.О.) Зав. фермой __Храмова А.А._______ (Ф.И.О.) Зоотехник ___Несмелов В.А.____ (Ф.И.О.) Ветврач ___Костин В.И._____ (Ф.И.О.) ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) Отметка бухгалтерии в инвентарной карточке животного о его выбытии Главный бухгалтер _____ Гущина В.А._______ (Ф.И.О.) Номер документа ик15 ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) Дата составления 17.05.2013 г. 214 Приложение 12 Организация __________СПК «Им.Ленина»____________________________________________________________________________________ (наименование организации) ___________Нижегородская обл., Д-Константиноский р-н, с. Помра______________________________________________________________ (адрес, телефон, факс) ____________________________молочная ферма КРС__________________________________________________________________________ (наименование структурного подразделения) Акт переоценки биологических активов (животноводство) Номер документа 01 Дата составления 15.05.2013 г. Место нахождения биологического актива _____Молочная ферма КРС___________________________________________________________ Краткая индивидуальная характеристика биологического актива ____Корова_____________________________________________________ № Наименование п/п биологических активов 1 1 2 Корова На основании приказа от корова Шифр синтетического Количество, Справедлива Срок Сумма на- ИнвентарДата Дата Справедливая + дооценка/ и аналитического учета шт я стоимость полезно численной ный номер рождения принятия к стоимость - уценка до го амортизаучету (месяц, после Дебет Кредит переоценки, использ ции, руб. год) переоценки, Счет, субсчет Счет, субсчет руб. ования, руб. лет или мес. 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 10 л 30 000 Ик 21 20.03.2010 г. 06/1.2 83 14 мая 2013 г. № 1 произведена переоценка биологического актива: , принятого в эксплуатацию от 20.03.2010 г. наименование актива 1 30.02. 2008 г. 60 000 +5000 Дата следующей переоценки 14 15.05.2014 г. 215 Продолжение приложения 12 (оборотная сторона) Физическое состояние актива (удовлетворительное или неудовлетворительное): удовлетворительное Заключение эксперта Документ, подтверждающий рыночную цену актива (объекта) или заключение эксперта-оценщика, привлеченного для проведения переоценки Председатель комиссии __Молодцов Г.В._____ ______________ ________________________ (Ф.И.О.) Члены комиссии (подпись) __Петрова Г.В.______ ______________ ________________________ (Ф.И.О.) (подпись) ___Несмелов В.А._____ (расшифровка подписи) ______________ ________________________ (Ф.И.О.) (подпись) _____________________ (Ф.И.О.) (расшифровка подписи) (расшифровка подписи) ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) Отметка бухгалтерии в инвентарной карточке животного о его выбытии Главный бухгалтер ____Гущина В.А._______ (Ф.И.О.) Номер документа Ик 25 ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) Дата составления 20.03.2010 г. 216 Приложение 13 Организация __________СПК «Им.Ленина»____________________________________________________________________________________ (наименование организации) ___________Нижегородская обл., Д-Константиноский р-н, с. Помра______________________________________________________________ (адрес, телефон, факс) ____________________________молочная ферма КРС__________________________________________________________________________ (наименование структурного подразделения) Инвентарная карточка Номер документа Дата составления учета биологических активов 01 15.05.2013 г. Место нахождения биологического актива ____Молочная ферма КРС_______________________________________________________________ Краткая индивидуальная характеристика биологического актива ____корова____________________________________________________________ 1. Сведения о биологическом активе Наименование биологического актива Инвентарный номер Порода (сорт) Возраст биологическог о актива (мес., лет) Назначение биологическ ого актива Способ поступления (произведены, приобретены) Срок полезного использования (мес., лет) Дата оприходова ния Первоначальн ая стоимость, руб Справедливая стоимость, руб. Корова 125 Чернопестрая 3 года Производст во молока приобретены 7 лет 10.05.2008 г. 30 000 60 000 2. Переоценка биологического актива Наименование биологического актива корова Справедливая стоимость до переоценки, руб. Справедливая стоимость после переоценки, руб Изменение справедливой стоимости (+ дооценка/ -уценка) Дата переоценки 55 000 60 000 +5000 15.05.2013 г. 217 Продолжение приложения 13 (оборотная сторона) 3. Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) биологического актива Наименование биологического актива Документ Наименование Дата Номер Наименование структурного подразделения Остаточная стоимость, руб. Ф.И.О. ответственного лица Причины перемещения (списания) Справочно: Участник долевой собственности ___________________________________________ Доля в праве общей собственности, % 4. Затраты по биологическому активу Категория затрат Ввод в эксплуатацию Содержание Внутреннее перемещение Списание Наименование затрат Лицо ответственное за введение инвентарной карточки ___Иванова В.А._____ (Ф.И.О.) Сумма, руб. Подтверждающий документ (наименование, дата, номер) ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) 218 Приложение 14 Организация ____СПК «Им.Ленина»______________________________________________________________________________________________ (наименование организации) Опись инвентарных карточек по учету биологических активов животноводства за период с 1 июня 2013 г. по 31 июля 2013 г. Номер карточки инвентарный Наименование объекта 1 110 2 125 3 Корова Исполнитель ____Иванова В.А.________ (Ф.И.О.) Порода (сорт) 4 Чернопестрая Справедливая стоимость биологического актива на дату составления описи 5 60 ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) Отметка о выбытии 6 Продан Документ, подтверждающий выбытие 7 Акт на выбытие биологического актива №25 от 05.06.2013 г. 219 Приложение 15 ОТЧЕТ о движении биологических активов животноводства За ___________ Коды 20 ____ г. Форма по ОКУД Дата составления по ОКПО реализовано 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 голов итого 31 масса, кг масса, кг пало голов масса, кг голов масса, кг голов масса, кг голов масса, кг 10 голов 9 масса, кг 8 забито на другие фермы голов 7 голов 6 масса, кг 5 в другие группы масса, кг голов 4 масса, кг масса, кг голов голов приве итого с переведено масса, кг куплено, переведе получено в но переведе обмен из других но из ферм у других других организа групп ций масса, кг 3 РАСХОД приплод голов 2 масса, кг масса, кг 3 голов голов 2 масса, кг ПРИХОД масса, кг голо в Наличие на начало месяца голов Наличие на начало года 32 Наличие на конец месяца го ло в ма сса , кг 33 34 220 Приложение 16 Утверждаю Руководитель организации председатель ___________ (должность) __Молодцов Г.В.__ ( расшифровка подписи) (подпись) «_25_» ___мая______ 20 _13 г. М.П. Организация _______СПК «Им.Ленина»________________________________________________________________________________________ (наименование организации) _______________с. Помра___________________________________________________________________________________________________ (адрес, телефон, факс) Бухгалтерская справка по учету движения биологических активов Группа биологически х активов Скот продуктивн ый Наименование биологических активов Количество (голов/штук) Коровы 30 Средний возраст биологических активов (мес., лет) Наименование проводимой операции 4 года Воспроизводст во биологических активов Главный бухгалтер ___Гущина В.А._________ (Ф.И.О.) Вид и номер документа Место хранения первичного оправдательного документа Ф.И.О., должность лица ответственного за правильность составления хозяйственной операции Акт на оприходование биологических активов № 5 Бухгалтерия Иванов И.И. ______________ ________________________ (подпись) (расшифровка подписи) Номер документа 15 Причина первоначаль ной ошибки Дата составления 25.05.2013 г. Дт Кт Справедливая стоимость на конец отчетного периода, тыс. руб.. 11.1 91 4665 221 Приложение 17 222 Продолжение приложения 17 223 Приложение 18 224 Продолжение приложения 18 225 Приложение 19 226 Продолжение приложения 19 2. Изменение стоимости биологических активов в результате приобретения, воспроизводства, забоя, продажи, гибели, безвозмездной передачи третьим лицам (от третьих лиц) Наименование показателя Код За 2013 г. За 2012 г. Увеличение стоимости объектов биологических активов в 1120 1030 результате приобретения, воспроизводства, безвозмездной передачи от третьих лиц - всего В том числе: 1020 1030 Биологических активов животноводства Биологических активов растениеводства Уменьшение стоимости объектов биологических активов в результате продажи, забоя, гибели, безвозмездной передачи 980 950 третьим лицам - всего В том числе: ( 980 ) ( 950 ) Биологических активов животноводства Биологических активов растениеводства 3.Иное использование биологических активов Наименование показателя Переданные в аренду биологические активы, числящиеся на балансе В том числе: Продуктивный скот Код На 31 декабря 2013 г. На 31 декабря 2012 г. На 31 декабря 2011 г. 148 136 120 148 136 120 46 41 32 46 41 32 - - - - - - - - - Рабочий скот и т.д. Переданные в аренду биологические активы, числящиеся за балансом В том числе: Продуктивный скот Рабочий скот и т.д. Полученные в аренду биологические активы, числящиеся на балансе В том числе: Продуктивный скот Рабочий скот и т.д. Полученные в аренду биологические активы, числящиеся за балансом В том числе: Продуктивный скот Рабочий скот и т.д. Иное использование биологических активов 227 Приложение 20 Отчет о наличии биологических активов животноводства за 2013 год КОДЫ Форма N __2___ ИНН по ОКЕИ Организация СПК «Им.Ленина» Единица измерения: голова Показатель Группы биологических активов 1 Крупный рогатый скот - всего в том числе: коровы из них: коровы молочного направления быки-производители нетели телки старше 2-х лет Свиньи - всего в том числе: хряки основные свиноматки свиноматки проверяемые Овцы - всего в том числе: бараны-производители овцематки (маточное поголовье) ярки старше года Козы - всего в том числе: козлы-производители козоматки (маточное поголовье) Лошади - всего в том числе: жеребцы-производители конематки 3-х лет и старше Верблюды - всего в том числе верблюдоматки Олени северные - всего в том числе: самцы-производители важенки быки-кастраты Птица всех возрастов - всего, тыс. гол. в том числе: продуктивное маточное поголовье птицы (кроме птицы редких пород) код 2 На начало года На конец года всего в том из всего в том из числе графы 3 числе графы 6 племенн по племенн по ые лизингу ые лизингу животн животн ые ые 3 4 5 6 7 8 2500 2500 100 2700 2700 120 2000 2000 2000 2000 100 400 100 400 100 100 2300 2300 2300 2300 150 250 150 250 120 120 Справедлива Средний я (рыночная) возраст стоимость группы поголовья на биологически 31.12.2013, х активов, лет тыс. руб. (месяцев) 9 135200 10 4 119600 119600 5 5 6100 9500 3г 4м 2г 3м 228 Приложение 21 Эффективность производства продукции животноводства в исследуемых организациях за 2006 - 2013 годы Показатели (тыс.руб) ООО "Победитель" ОАО "Румянцевское" СПК "Тепелево" Полная себестоимость 8577 35017 18915 Выручка от реализации 5982 39327 22244 Финансовый результат -2595 4310 3329 Уровень рентабельности, % -30,26 12,31 17,60 СПК "Им. Ленина" 2006 год 23352 Хозяйства ФГУП "Центральное" ОАО "Нива" ОАО "Плодопитомник" ООО "Пушкинское" 17438 25156 12985 101132 26512 14945 31883 10765 66663 3160 -2493 6727 -2220 -34469 13,53 -14,30 26,74 -17,10 -34,08 2007 год Полная себестоимость 7881 11654 26839 24515 32513 50872 н/д 128257 Выручка от реализации 6711 11641 35823 28329 18234 56098 н/д 125252 Финансовый результат -1170 -13 8984 3814 -14279 5226 н/д -3005 Уровень рентабельности, % -14,85 -0,11 33,47 15,56 -43,92 10,27 н/д -2,34 Полная себестоимость 11896 53297 42762 2008 год 32752 51804 50292 27444 187062 Выручка от реализации 11925 58072 53087 34715 26324 57146 26818 157979 Финансовый результат 29 4775 10325 1963 -25480 6854 -626 -29083 Уровень рентабельности, % 0,24 8,96 24,15 5,99 -49,19 13,63 -2,28 -15,55 Полная себестоимость Выручка от реализации 5857 5862 53931 60188 40533 48965 2009 год 30035 27989 40358 32817 н/д н/д 30354 26422 134754 119432 Финансовый результат 5 6257 8432 -2046 -7541 н/д -3932 -15322 Уровень рентабельности, % 0,09 11,60 20,80 -6,81 2011 год -18,69 н/д -12,95 -11,37 Полная себестоимость 10972 63998 50812 31209 40364 62630 40940 137781 Выручка от реализации Финансовый результат Уровень рентабельности, % 11253 281 2,56 79849 15851 24,77 66584 15772 31,04 34540 3331 10,67 32328 -8036 -19,91 61651 -979 -1,56 38181 -2759 -6,74 139582 1801 1,31 229 Продолжение приложения 21 Хозяйства СПК "Им. ФГУП Ленина" "Центральное" 2013 год Показатели (тыс.руб) ООО "Победитель" ОАО "Румянцевское" СПК "Тепелево" Полная себестоимость 20913 111936 125252 50725 Выручка от реализации Финансовый результат Уровень рентабельности, % 27320 6407 23,45 133831 21898 16,36 174707 49455 28,31 68317 17592 25,75 ОАО "Нива" ОАО "Плодопитомник" ООО "Пушкинское" 50534 134140 98821 138644 40271 -10263 -25,48 169742 35602 20,97 99890 1069 1,07 188125 49461 26,29 Отклонение (+/-) 2013 г. от 2006 г. Полная себестоимость 12336 84919 106337 27373 33096 105984 85836 37512 Выручка от реализации 21338 94504 152463 41805 25326 137859 89125 121462 Финансовый результат 9002 17588 46126 14432 -7743 28875 3289 83930 Уровень рентабельности, % 53,71 4,05 10.71 12,22 -11,18 -5,77 18,17 60,37 230 Приложение 22 Модель и решение экономической задачи оценки и оптимизации оборота стада крупного рогатого скота Поголовье крупного рогатого скота на начало года, гол. Нетели Телки старше 2-х лет Телки старше года Телки Бычки до до года года Y(1)1 Y(1)2 Y(1)3 Y(1)4 Y(1)5 Y(1)6 43 87 171 218 54 Единица измерения Переменные Коровы Значения переменных 565 Взрослый скот на откорме Поголовье КРС на выращивание и откорме, всего Всего крупного рогатого скота Y(1)7 Y(1)8 Y(1) 0 577 1142 Коэффициенты ЦФ № п/п 1 Ограничения Поголовье крупного рогатого скота на начало года (учитывается падеж) Коровы гол. 1 2 3 4 Нетели гол. Телки старше 2 лет Телки старше года гол. гол. 5 6 Телки до 1 года гол. Бычки до года гол. 7 Телки - приплод гол. 8 Бычки - приплод гол. 9 Взрослый скот на откорме Поголовье животных на выращивание и откорме гол. 10 12 13 Нетели гол. 14 Телки старше 2 лет гол. 15 Телки старше года гол. 16 Телки до 1 года гол. 18 Бычки до года гол. 19 Телки - приплод гол. 20 21 Бычки - приплод гол. 22 23 24 25 26 27 Телки старше 2 лет гол. Телки старше года гол. Телки до 1 года гол. 1 1 1 1 гол. Нетели -выбраковка гол. 29 Телки старше 2 летвыбраковка Телки старше 2 летпродажа Телки старше года выбраковка гол. гол. гол. 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 -1 Выбраковка, падеж, продажа и покупка Коровы- выбраковка, min гол. Коровы -выбраковка, max 31 1 Взрослый скот на гол. откорме Перевод в старшие группы Нетели гол. 28 30 1 гол. Всего крупного рогатого гол. скота Движение поголовья в группах Коровы гол. 11 1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 231 Продолжение приложения 22 Приплод Покупка Бычкиприплод Телки до года Переменные Телкиприплод № п/п Выбраковка и продажа, гол. Выбрако вка Выбрако вка Продажа Выбрако вка Продажа Выбрако вка Продажа Выбрако вка Нетели Телки старше 2-х лет Телки старше 2-х лет Телки старше года Телки старше года Телки до года Телки до года Бычки до года Х2-9 Х2-10 Х3-5 Z2-2 Z2-3 Z3-3 Z2-4 Z3-4 Z2-5 Z3-5 Z2-6 245 244 21 0 20 46 20 58 18 24 23 Ограни чения 1 2 3 4 5 6 7 1 8 1 9 10 11 12 13 1 14 1 1 15 1 16 1 -1 1 1 18 19 20 21 22 23 24 25 1 -1 -1 1 1 1 1 -1 1 26 27 28 29 30 31 1 1 1 1 1 1 232 Продолжение приложения 22 Переменные Выбраковка и продажа, гол. № п/п Падеж, гол. Продажа Выбрако вка Продажа Выбрако вка Продажа Продажа Падеж телкиприплод Падеж бычкиприплод Падеж бычки до года Падеж телки до года Падеж телки старше года Бычки до года Телкиприплод Телкиприплод Бычкиприплод Бычкиприплод Взрослый скот на откорме Z3-6 Z2-X2-9 Z3-X2-9 Z2-X2-10 Z3-X2-10 Z3-7 Z4-X2-9 Z4-X2-10 Z4-6 Z4-5 Z4-4 135 2 5 3 90 48 5 6 1 2 1 Ограни чения 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 1 1 1 11 1 1 1 12 13 14 15 16 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 1 1 1 1 1 1 233 Продолжение приложения 22 Поступление в группы, гол. Переменные В основное стадо в коровы № п/п На конец года, гол. В нетели В телки старше 2-х лет В телки старше года В телки до года В бычки до года Во взрослый скот на откорме Коровы Нетели Нетели Телки старше 2-х лет Телки старше года Х1-2-1 Х1-3-1 Х1-4-1 Х1-3-4-2 Х1-3 Х1-5-4 Х1-X2-9-5 Х1-X2-10-6 Х1-1-7 Y(2)1 Y(2)2 43 21 12 81 0 197 238 151 48 593 81 Ограни чения 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 -1 13 1 14 -1 -1 1 -1 1 1 15 1 1 16 -1 1 -1 18 -1 19 1 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 1 -1 1 1 1 1 1 1 1 1 234 Продолжение приложения 22 Поголовье на конец года, гол. Телки до года Бычки до года Взрослый скот на откорме Y(2)3 Y(2)4 Y(2)5 Y(2)6 Y(2)7 Y(2)8 0 197 238 47 0 563 Переменные Телки старше года № Огран п/п ичения 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 Среднегодовое поголовье, гол. Телки старше 2-х лет 1 1 1 1 Поголовье крупного рогатого скота на выращивание и откорме Всего крупного рогатого скота Коровы, всего Y(2) Y(0)1 1156 579 Поголовье КРС на выращивание и откорме Y(0)8 570 Всего крупного рогатого скота Y(0) 1149 Живой вес коров на начало года M(1)1 248600 235 Продолжение приложения 22 Переменные Живой вес биологических активов, кг № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 Поступление в основное стадо Выбытие из группы коровы Живой вес коров на конец года Нетели Телки старше 2-х лет Телки старше года Телки до года начало расчета конец расчета начало расчета конец расчета начало расчета конец расчета начало расчета конец расчета M(1)1-X1 M(1)1-Z1 M(2)1 M(1)2 M(2)2 M(1)3 M(2)3 M(1)4 M(2)4 M(1)5 M(2)5 33980 20640 264478 17630 34020 33060 0 36808 49250 21120 31416 Ограни чения 236 Продолжение приложения 22 Прирост Живой вес биологических активов, кг Переменные Бычки до года № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 На начало года общий живой вес животных на выращивание и откорме Приплод от биологических активов Покупка в живом весе Поступления в группу из другой группы Выбытие из группы в другую группу Выбра ковка Продажа в живом весе На конец года общий живой вес животных на выращивание и откорме Нетели, кг начало расчета конец расчета M(1)6 M(2)6 MO(1)8 M(1)8-X2 M(1)8-X3 M(1)8-X1 M(1)8-Z1 M(1)8-Z2 M(1)8-Z1 MO(2)8 Пр2 5500 6580 114118 10500 1155 20640 33980 14445 89560 121266 2874 Ограни чения 237 Продолжение приложения 22 Прирост по группам, кг Телки до года Бычки до года Телкиприплод Бычкиприплод Взрослый скот на откорме Прирост, всего На начало расчета по цене за 1 голову рыночная стоимость животных на выращива ние и откорме На конец расчета по цене за 1 голову рыночная стоимость животных на выращивание и откорме На начало расчета по цене за 1кг живого веса рыночная стоимость животных на выращивание и откорме Пр3 Пр4 Пр5 Пр6 ПрX2-9 ПрX2-10 Пр7 ПрO CMO(1)PC8 CMO(2)PC8- CMO(1)PC8-1ц -1гол 1гол 3226 26417 44520 20258 7418 7165 960 112838 6964110 7794800 Переменные Телки старше года № Огран п/п ичения 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 Оценка стоимости, руб. Телки старше 2-х лет 6964110 238 Продолжение приложения 22 Переменные Оценка стоимости биологических активов, руб. На конец расчета по цене за 1кг живого веса рыночная стоимость животных на выращивание и откорме Приплод от биолог. активов по рыночной цене 1 кг живого веса Прирост биологи ческих активов по рыночной цене 1 кг живого веса На начало расчета по балансовой стоимости 1 кг живого веса стоимость животных на выращивание и откорме На конец расчета по балансовой стоимости 1 кг живого веса стоимость животных на выращивание и откорме Приплод от биолог. активов по балансовой стоимости за 1 кг живого веса Прирост биолог. активов по балансовой стоимости за 1 кг живого веса На начало расчета по рыночной цене одной головы коровы рыночная стоимость коров На конец расчета по рыночной цене одной головы коровы рыночная стоимость коров На начало расчета дисконтир ованная стоимость коров по цене за 1 голову CMO(2)PC8 CПдОPC CПрOPC CMO(1)БC8- CMO(2)БC8 CПдOБC CПрOБC CКO(1)PC1- CКO(2)PC1- CКO(1)ДC1- -1ц -1ц -1ц 1ц -1ц -1ц -1ц 1гол 1гол 1гол 7794800 2700000 7898660 7195140 8811188 2746380 8192039 11300000 12334400 11752000 № Ограничен п/п ия 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 239 Продолжение приложения 22 Переменные Оценка стоимости, руб. На начало расчета стоимость коров по балансовой стоимости На конец расчета стоимость коров по балансовой стоимости На начало расчета по рыночной цене одной головы биологиче ского актива рыночная стоимость, всего На конец расчета по рыночной цене одной головы биологиче ского актива рыночная стоимость, всего На начало расчета по рыночной цене 1 кг живого веса и дисконтир ованной стоимости коров, всего На конец расчета по рыночной цене 1 кг живого веса и дисконтир ованной стоимости коров, всего На начало расчета по балансовой стоимости биологических активов предприятия, всего CКO(2)ДC1- CКO(1)БC1- CКO(2)БC1- CСO(1)PC- CСO(2)PC- CСO(1)ДРC- CСO(2)ДРC CСO(1)БСC-1ц- CСO(2)БСC-1ц- 1гол 1гол 1гол 1гол 1гол 1ц-1гол -1ц-1гол 1гол 1гол 11385600 18264110 20129200 18716110 20247800 12453000 № Ограничен п/п ия 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 Общая стоимость биологических активов животноводства, руб. На конец расчета дисконтир ованная стоимость коров по цене за 1 голову 9714045 16909185 На конец расчета по балансовой стоимости биологических активов предприятия , всего 20196788 240 Продолжение приложения 22 Переменные Производство и реализация продукции биологических активов Произво дство молока от биологич еских активов, кг Потребление молока внутри хозяйства, кг Продажа молока, кг Выручка от реализованного молока, руб. Полная себестоим ость реализован ного молока, руб. Выручка от продажи биолог. активов в живой массе, руб. Полная себестоим ость продажи биолог. активов в живой массе, руб. Q1 p1 q1 ХТП1 ХЗ1 ХТП2 ХЗ2 F(max) 2619396 142460 2476936 31427364 25363825 5239260 5821400 Целевая функция -1 1 1 № Огранич п/п ения -1 Прибыль от продажи продукции биологических активов животноводства, руб. 5481399 Сумма MAX руб. Тип ограничения Ресурс 1 565 = 565 2 3 43 87 = = 43 87 4 171 = 171 5 6 218 54 = = 218 54 7 245 = 245 8 244 = 244 9 0 = 0 10 11 0 0 = = 0 0 12 0 = 0 13 0 = 0 14 0 = 0 15 0 = 0 16 0 = 0 18 0 = 0 19 0 = 0 20 21 0 0 = = 0 0 22 23 24 25 43 87 171 218 = = = = 43 87 171 218 26 27 48 48 ≥ ≤ 40 50 28 0 = 0 29 20 = 20 30 31 46 20 = = 46 20 241 Продолжение приложения 22 № п/п Ограничения Ед. изм. 32 Телки старше года- продажа гол. 33 Телки до 1 года -выбраковка гол. 34 Телки до 1 года -продажа гол. 35 36 Бычки до года - выбраковка Бычки до года -продажа гол. гол. 37 Телки-приплод -выбраковка гол. 38 Телки-приплод -продажа гол. 39 Бычки-приплод - выбраковка гол. 40 Бычки-приплод -продажа гол. 41 Телки до года покупка гол. 42 Падеж телки-приплод гол. 43 Падеж бычки-приплод гол. 44 Падеж бычки до года гол. 45 Падеж телки до года гол. 46 Падеж телки старше года гол. Переменные Y(1)1 Y(1)2 Y(1)3 Y(1)4 Y(1)5 Y(1)6 Y(1)7 Y(1)8 Соотношение между группами 47 Коровами и нетелями гол. 48 Коровами и телками старше года Нетелями и телками старше года Телками старше года и телками до года гол. 49 50 гол. гол. Поголовье на конец года 51 52 53 Основное стадо - молочные коровы Поголовье животных на выращивание и откорме Всего крупного рогатого скота гол. гол. гол. Среднегодовое поголовье 54 55 56 Коровы Поголовье животных на выращивание и откорме Всего крупного рогатого скота гол. гол. 0,5 0,5 гол. Живой вес биологических активов кг 58 Живой вес коров на начало года Поступление в основное стадо 59 Выбытие из группы коровы кг 60 Живой вес коров на конец года кг 61 Нетели - начало расчета кг 62 Нетели - конец расчета кг 63 кг 68 Телки старше 2 лет- начало расчета Телки старше 2 лет- конец расчета Телки старше года - начало расчета Телки старше года - конец расчета Телки до 1 года- начало расчета Телки до 1 года- конец расчета 69 Бычки до года- начало расчета кг 70 Бычки до года- конец расчета кг 71 Общий живой вес животных на выращивании и откорме на начало расчета кг 57 64 65 66 67 440 кг 410 380 кг кг 214 кг кг 96 кг 100 Y(1) 242 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные Х2-9 Х2-10 Х3-5 Z2-2 32 37 38 39 40 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 Z2-5 Z3-5 Z2-6 1 36 44 Z3-4 1 35 43 Z2-4 1 34 42 Z3-3 1 33 41 Z2-3 1 243 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные Z3-6 Z2-X2-9 Z3-X2-9 Z2-X2-10 Z3-X2-10 Z3-7 Z4-X2-9 Z4-X2-10 Z4-6 Z4-5 Z4-4 32 33 34 35 36 37 38 39 40 1 1 1 1 1 41 42 43 44 1 1 1 45 1 46 1 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 214 66 67 96 68 69 70 71 55 244 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные Х1-2-1 Х1-3-1 Х1-4-1 Х1-3-4-2 Х1-3 Х1-5-4 Х1-X2-9-5 Х1-X2-10-6 Х1-1-7 Y(2)1 Y(2)2 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 0,13 48 0,33 49 -1 2,43 50 51 1 52 53 1 54 0,5 1 1 55 56 57 58 59 60 458 446 410 430 446 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 420 245 Продолжение приложения 22 № п/п Y(2) 3 Переменные Y(2)4 Y(2)5 Y(2)6 Y(2)7 Y(2)8 Y(2) Y(0)1 Y(0)8 Y(0) M(1)1 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 -1 49 -1 50 1,2 -1 1 1 1 1 51 52 53 1 1 1 1 1 1 -1 -1 54 -1 55 0,5 56 57 59 60 61 62 63 400 65 66 250 67 68 132 69 70 71 1 -1 -1 58 64 -1 1 140 246 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные M(1)1-X1 M(1)1-Z1 M(2)1 M(1)2 M(2)2 M(1)3 M(2)3 M(1)4 M(2)4 M(1)5 M(2)5 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 -1 -1 -1 -1 62 -1 63 -1 64 -1 65 -1 66 -1 67 -1 68 -1 69 70 71 1 1 1 1 247 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные M(1)6 M(2)6 MO(1)8 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 -1 70 71 -1 1 -1 M(1)8-X2 M(1)8-X3 M(1)8-X1 M(1)8-Z1 M(1)8-Z2 M(1)8-Z1 MO(2)8 Пр2 248 Продолжение приложения 22 № п/п 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 Переменные Пр3 Пр4 Пр5 Пр6 ПрX2-9 ПрX2-10 Пр7 ПрO CMO(1)PC8 CMO(2)PC8 CMO(1) -1гол -1гол PC8-1ц 249 Продолжение приложения 22 № п/п CMO(2) PC8 -1ц 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 Переменные CПдОPC CПрOPC CMO(1)БC8- CMO(2)БC8 CПдOБC CПрOБC CКO(1)PC1- CКO(2)PC1- CКO(1)ДC1- -1ц -1ц 1ц -1ц -1ц -1ц 1гол 1гол 1гол 250 Продолжение приложения 22 № п/п CКO(2) ДC11гол 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 Переменные CКO(1)БC1- CКO(2)БC1- CСO(1)PC- CСO(2)PC- CСO(1)ДРC- CСO(2)ДРC- CСO(1)БСC- CСO(2)БСC- 1гол 1гол 1гол 1гол 1ц-1гол 1ц-1гол 1ц-1гол 1ц-1гол 251 Продолжение приложения 22 № п/п Q1 p1 q1 Переменные ХТП1 Сумма ХЗ1 ХТП2 Тип ограничения ХЗ2 Ресурс 32 58 = 58 33 34 18 24 = = 18 24 35 23 = 23 36 135 = 135 37 2 = 2 38 39 5 3 = = 5 3 40 90 = 90 41 21 = 21 42 5 = 5 43 6 = 6 44 1 = 1 45 2 = 2 46 1 = 1 47 48 -3,91 -1,31 ≤ ≤ 0 0 49 -0,17 ≤ 0 50 -1,6 ≤ 0 51 52 593 0 ≥ = 565 0 53 0 = 0 54 0 = 0 55 0 = 0 56 0 = 0 57 60 0 0 0 0 = = = = 0 0 0 0 61 0 = 0 62 63 0 0 = = 0 0 64 0 = 0 65 0 = 0 66 0 0 = = 0 0 69 0 0 = = 0 0 70 0 = 0 71 0 = 0 58 59 67 68 252 Продолжение приложения 22 № п/п Ограничения Ед. изм. 72 Приплод от биолог. активов кг 73 Покупка в живом весе кг 74 кг 75 76 Поступления в группу из другой группы Выбытия из группы в другую Выбраковка в живом весе 77 Продажа в живом весе кг 78 кг 79 80 81 Живой вес животных на выращивании и откорме на конец расчета Нетели -прирост Телки старше 2 лет-прирост Телки старше года-прирост 82 Телки до 1 года-прирост кг 83 Бычки до года-прирост кг 84 Телки-приплод кг 85 Бычки-приплод кг 86 87 Взрослый скот на откорме Прирост биолог. активов кг кг Переменные Y(1)1 Y(1)2 Y(1)3 Y(1)4 Y(1)5 Y(1)6 Y(1)7 Y(1)8 Y(1) кг кг кг кг кг -410 -380 -214 -96 -100 Стоимость биологических активов - животные на выращивание и откорме, стоимость приплода и прироста 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 На начало расчета по рыночной цене одной головы биолог. актива На конец расчета по рыночной цене одной головы биолог. актива На начало расчета по рыночной цене 1 кг живого веса На конец расчета по рыночной цене 1 кг живого веса Приплод от биологич. активов по рыночной цене 1 кг живого веса Прирост биологических активов по рыночной цене 1 кг живого веса На начало расчета по балансовой стоимости 1 кг живого веса На конец расчета по балансовой стоимости 1 кг живого веса Приплод от биологических активов по балансовой стоимости 1 кг живого веса Прирост биологических активов по балансовой стоимости 1 кг живого веса руб. 19850 19000 руб. руб. руб. руб. руб. руб. руб. руб. руб. Стоимость биологических активов - молочные коровы 98 99 100 101 102 103 На начало расчета по рыночной цене одной головы биолог. актива На конец расчета по рыночной цене одной головы биолог. актива По дисконтированной стоимости на начало расчета По дисконтированной стоимости на конец расчета По балансовой стоимости на начало расчета По балансовой стоимости на конец расчета руб. 20000 руб. руб. 20800 руб. руб. руб. 17193 14980 6800 7000 253 Продолжение приложения 22 № п/п 72 Переменные Х2-9 21 Х2-10 Х3-5 Z2-2 Z2-3 Z3-3 Z2-4 Z3-4 Z2-5 Z3-5 Z2-6 21 73 55 74 75 76 380 77 214 420 60 240 60 180 78 79 410 80 380 81 214 82 -55 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 420 240 60 180 60 -21 -21 254 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные Z3-6 Z2-X2-9 Z3-X2-9 Z2-X2-10 Z3-X2-10 Z3-7 72 Z4-X2-9 21 Z4-X2-10 Z4-6 Z4-5 Z4-4 21 73 74 75 76 77 21 190 21 50 50 450 78 79 80 81 -214 82 83 84 85 86 -96 190 -100 21 50 -21 21 50 -21 450 87 88 7000 6800 14980 35 35 47 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 255 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные Х1-2-1 Х1-3-1 Х1-4-1 Х1-3-4-2 Х1-3 Х1-5-4 Х1-X2-9-5 Х1-X2-10-6 Х1-1-7 Y(2)1 Y(2)2 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 458 -410 420 446 410 410 -215 215 -52 83 84 85 86 -52 52 52 -430 87 88 89 20600 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 20800 100 101 21000 102 103 19200 256 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные Y(2)3 Y(2)4 Y(2)5 Y(2)6 Y(2)7 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 400 250 82 132 83 140 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 17500 9300 9900 Y(2)8 Y(2) Y(0)1 Y(0)8 Y(0) M(1)1 257 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные M(1)1-X1 M(1)1-Z1 M(2)1 M(1)2 M(2)2 M(1)3 M(2)3 M(1)4 M(2)4 M(1)5 M(2)5 72 73 74 75 1 1 76 77 78 1 1 1 1 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 48,41 91 50 70 49,05 70,83 70 70,85 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 63,05 63,05 72,66 63,05 72,66 63,05 72,66 72,66 258 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные M(1)6 M(2)6 MO(1)8 72 M(1)8-X2 M(1)8-X3 M(1)8-X1 M(1)8-Z1 M(1)8-Z2 M(1)8-Z1 MO(2)8 Пр2 -1 73 -1 74 -1 75 -1 76 -1 77 -1 78 1 -1 79 -1 80 81 82 83 84 85 86 87 1 88 89 90 70 91 70,71 92 257,14 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 63,05 72,66 261,56 259 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные Пр3 Пр4 Пр5 Пр6 ПрX2-9 ПрX2-10 Пр7 ПрO CMO(1) CMO(2) CMO(1) PC8-1гол PC8-1гол PC8-1ц 72 73 74 75 76 77 78 79 80 -1 81 -1 82 -1 83 -1 84 -1 85 -1 86 87 -1 1 1 1 1 1 1 1 -1 88 -1 89 -1 90 -1 91 92 93 70 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 72,6 260 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные CMO(2)P CПдОPC CПрOPC- CMO(1)Б CMO(2)Б CПдOБC- CПрOБC- CКO(1)PC1- CКO(2)PC1- CКO(1)ДC1- C8-1ц -1ц 1ц C8-1ц C8-1ц 1ц 1ц 1гол 1гол 1гол 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 -1 261 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные CКO(2)Д CКO(1)БC1- CКO(2)БC1 CСO(1)PC- CСO(2)PC- CСO(1)ДРC- CСO(2)ДРC- CСO(1)БСC- CСO(2)БСC- C1-1гол 1гол -1гол 1гол 1гол 1ц-1гол 1ц-1гол 1ц-1гол 1ц-1гол 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 -1 -1 -1 262 Продолжение приложения 22 № п/п Q1 p1 q1 Переменные ХТП1 Сумма ХЗ1 ХТП2 Тип ограничения ХЗ2 Ресурс 72 0 = 0 73 0 = 0 74 0 = 0 75 0 = 0 76 0 = 0 77 0 = 0 78 0 = 0 79 0 = 0 80 0 = 0 81 0 = 0 82 0 = 0 83 0 = 0 84 0 = 0 85 0 = 0 86 0 = 0 87 0 = 0 88 0 = 0 89 0 = 0 90 0 = 0 91 0 = 0 92 0 = 0 93 0 = 0 94 0 = 0 95 0 = 0 96 0 = 0 97 0 = 0 98 0 = 0 99 0 = 0 100 0 = 0 101 0 = 0 102 0 = 0 103 0 = 0 263 Продолжение приложения 22 № п/п Ограничения Ед. изм. Переменные Y(1)1 Y(1)2 Y(1)3 Y(1)4 Y(1)5 Y(1)6 Y(1)7 Y(1)8 Стоимость биологических активов (все стадо крупного рогатого скота) 104 105 106 107 108 109 На начало расчета по рыночной цене одной головы биолог. актива На конец расчета по рыночной цене одной головы биолог. актива На начало расчета по рыночной цене 1 кг живого веса и дисконтированной стоимости коров На конец расчета по рыночной цене 1 кг живого веса и дисконтированной стоимости коров На начало расчета по балансовой стоимости На конец расчета по балансовой стоимости руб. руб. руб. руб. руб. руб. Производство и реализация продукции биологических активов животноводства за расчетный период 110 Производство молока руб. 111 Потребление молока внутри хозяйства Продажа молока руб. Выручка от реализованного молока Полная себестоимость реализованного молока Выручка от продажи биол.активов в живой массе Полная себестоимость продажи биол. активов в живой массе руб. 112 113 114 115 116 руб. руб. руб. руб. Y(1) 264 Продолжение приложения 22 № п/п 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 Переменные Х2-9 Х2-10 Х3-5 Z2-2 Z2-3 Z3-3 Z2-4 Z3-4 Z2-5 Z3-5 Z2-6 265 Продолжение приложения 22 № п/п 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 Переменные Z3-6 Z2-X2-9 Z3-X2-9 Z2-X2-10 Z3-X2-10 Z3-7 Z4-X2-9 Z4-X2-10 Z4-6 Z4-5 Z4-4 266 Продолжение приложения 22 № п/п 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 Переменные Х1-2-1 Х1-3-1 Х1-4-1 Х1-3-4-2 Х1-3 Х1-5-4 Х1-X2-9-5 Х1-X2-10-6 Х1-1-7 Y(2)1 Y(2)2 267 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные Y(2)3 Y(2)4 Y(2)5 Y(2)6 Y(2)7 Y(2)8 Y(2) Y(0)1 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 4524 Y(0)8 Y(0) M(1)1 268 Продолжение приложения 22 № п/п 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 Переменные M(1)1-X1 M(1)1-Z1 M(2)1 M(1)2 M(2)2 M(1)3 M(2)3 M(1)4 M(2)4 M(1)5 M(2)5 269 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные M(1)6 M(2)6 MO(1)8 M(1)8-X2 M(1)8-X3 M(1)8-X1 M(1)8-Z1 M(1)8-Z2 M(1)8-Z1 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 58,5 116 65 MO(2)8 Пр2 270 Продолжение приложения 22 № п/п 104 105 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 Переменные Пр3 Пр4 Пр5 Пр6 ПрX2-9 ПрX2-10 Пр7 ПрO CMO(1) CMO(2) CMO(1) PC8-1гол PC8-1гол PC8-1ц 1 1 1 271 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные CMO(2)P CПдОPC- CПрOPC- CMO(1)Б CMO(2)Б CПдOБC CПрOБC- CКO(1)PC1- CКO(2)PC1- CКO(1)ДC1- C8-1ц 1ц 1ц C8-1ц C8-1ц -1ц 1ц 1гол 1гол 1гол 104 1 105 1 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 1 1 1 1 272 Продолжение приложения 22 № п/п Переменные CКO(2)ДC1- CКO(1)БC1- CКO(2)БC1 CСO(1)PC- CСO(2)PC- CСO(1)ДРC- CСO(2)ДРC- CСO(1)БСC- CСO(2)БСC- 1гол 1гол -1гол 1гол 1гол 1ц-1гол 1ц-1гол 1ц-1гол 1ц-1гол 104 -1 105 -1 106 107 108 109 110 111 112 113 114 115 116 -1 1 -1 1 -1 1 -1 273 Продолжение приложения 22 № п/п Q1 p1 Переменные ХТП1 q1 Сумма ХЗ1 ХТП2 Тип ограничения ХЗ2 Ресурс 104 0 = 0 105 0 = 0 106 0 = 0 107 0 = 0 108 0 = 0 109 0 = 0 0 = 0 142460 = 142460 0 = 0 0 = 0 0 = 0 0 = 0 0 = 0 110 -1 111 112 1 1 -1 -1 113 12,688 114 10,24 115 116 -1 -1 -1 -1
