Проблема субъекта налогового правонарушения

Проблема субъекта налогового правонарушения
Субъект налогового правонарушения – один из обязательных признаков состава налогового правонарушения,
отсутствие которого свидетельствует об отсутствии самого нарушения налогового законодательства.
Несмотря на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ), достаточно подробно
регламентирует вопросы, связанные с определением субъектов налоговых правонарушений, ряд проблем в
этой области остается нерешенными.
Субъектами налогового правонарушения признаются физические лица и организации, их совершившие и
подлежащие привлечению к юридической ответственности. В налоговом праве проблема соотношения
субъекта налогового правонарушения и субъекта ответственности за его совершение требует подробного
исследования. В НК РФ имеется несколько случаев, когда за совершение налогового правонарушения
ответственность возлагается на другое лицо. В частности, ст. 11 НК РФ для целей налогообложения признает
организациями филиалы и представительства иностранных и международных организаций, осуществляющие
деятельность в Российской Федерации. Совершение данными организациями налоговых правонарушений
влечет ответственность их российских подразделений. Вторым ярким примером переложения ответственности
является применение налоговых санкций реорганизуемой организации к правопреемнику. В соответствии
с п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица
возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за
совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации1. И, наконец, в соответствии
с п. 2 ст. 49 НК РФ, если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от
реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и
сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями
(участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством
Российской Федерации. Данное положение было уточнено Пленумом Верховного Суда Российской Федерации
и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 11 июня 1999 г. № 41/9
указал, что при применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве
Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено иное, такое возможно только в том случае,
когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого
юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам2.
В НК РФ содержатся два подхода к характеристике субъектов налогового правонарушения.
По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 107 НК РФ субъектами налогового правонарушения могут быть
организации и физические лица. Они могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового
правонарушения лишь в случаях, прямо указанных в гл. 16 НК РФ.
Вместе с тем НК РФ в ст. 106 называет в качестве субъектов налогового правонарушения
налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц. Различия между этими двумя группами
правонарушителей заключается в основании классификации субъектов налогового правонарушения. Если в
ст. 106 НК РФ деление субъектов налогового правонарушения на группы осуществляется в зависимости от
особенностей правового положения лиц в налоговых правоотношениях, то в ст. 107 НК РФ деление
производится по особенностям природы нарушителей налогового законодательства. Классификация лиц на
организации и физических лиц заимствована из гражданского права и отражает их общеправовую сущность.
В то же время организации и физические лица, вступая в налоговые правоотношения, выступают в разном
качестве: как налогоплательщики, налоговые агенты, представители налогоплательщиков и других лиц.
При исследовании физических лиц как субъектов налогового правонарушения целесообразно использовать
классификацию их признаков на общие и специальные, которая была предложена Д.Н. Бахрахом
применительно к анализу административных правонарушений и на наш взгляд может успешно использована
в исследовании нашей проблемы3.
К общим признакам субъектов налоговых правонарушений - физических лиц относятся возраст и
вменяемость. Специальные признаки включают в себя признаки правового статуса граждан, а также
особенности их трудовой деятельности.
В соответствии с п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с
шестнадцатилетнего возраста. В части возраста НК РФ сохраняет преемственность с административным
правом, в соответствии с которым физическое лицо может быть привлечено к административной
ответственности также с 16-летнего возраста. Согласно п. 3 ст. 109 НК РФ физическое лицо, совершившее
деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, не может быть привлечено к ответственности,
если не достигло на момент его совершения 16-летнего возраста. Установление возрастного критерия
привлечения физических лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения объясняется тем,
что малолетние не могут осознавать противоправность своего деяния, у них еще недостаточно развиты
психические процессы. Кроме того, несмотря на требования Конституционного суда Российской Федерации4,
1
См. также: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части
первой с постатейными материалами / Под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина. Изд. 3-е, перераб. И доп. –М.: АналитикаПресс, 2001. С. 343-344.
2
См.: "Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", 1999 г., № 8
3
См.: Бахрах Д.Н. Административное право. Учебник. Часть общая. –М.: Изд-во БЕК, 1993. С. 221-222.
4
См. п. 5 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 № 13-П по делу о проверке
конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге
в 1995 г."; п.2 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 № 5-П по делу о проверке
конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в
связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко и др.
Юрмашев Р.С. Проблема субъекта налогового правонарушения.
2
законодательство о налогах и сборах достаточно сложно для понимания налогоплательщиками. Очевидно,
что малолетние граждане не всегда могут понять смысл законодательства о налогах и сборах.
Спорным в специальной литературе является вопрос о втором признаке субъекта налогового
правонарушения – вменяемости физического лица. С.Г. Пепеляев однозначно относит вменяемость к
признаку субъекта налогового правонарушения и полагает, что законодатель допустил ошибку, отнеся этот
критерий к признакам субъективной стороны5. В Комментарии к Налоговому кодексу Российской Федерации
под ред. Р.Ф. Захаровой и С.В. Земляченко отмечается, в частности "комментируемая статья (речь идет
о ст. 107 НК РФ – прим. автора) не называет в качестве необходимого признака субъекта налогового
правонарушения вменяемость… Тем не менее следует признать, что несмотря на это невменяемые лица не
могут быть привлечены к ответственности за нарушение за нарушение законодательства о налогах и сборах
по причине отсутствия субъективной стороны правонарушения…"6.
Мы присоединяемся к первой точке зрения, в соответствии с которой вменяемость – это признак субъекта
налогового правонарушения. В теории уголовного права под вменяемостью понимается способность человека
к осознанно волевому поведению7. Данная конструкция вменяемости имеет общеправовое значение и может
быть использована при анализе субъектов налогового правонарушения. Таким образом, вменяемость
физических лиц – субъектов налоговых правонарушений складывается из двух взаимосвязанных
компонентов: интеллектуального (способность к осознанному поведению) и волевого (способность
руководить своими действиями). Как следует из п. 1 ст. 111 НК РФ противоположностью вменяемости
является невменяемость, т.е. состояние, при котором физическое лицо не могло отдавать себе отчета в своих
действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Признание физического лица
невменяемым в период совершения налогового правонарушения исключает в соответствии с данной статьей
его вину.
К числу специальных признаков физических лиц – субъектов налоговых правонарушений относятся
особенности их правового статуса (если точнее, то обязанностей), а также их трудовой деятельности.
С точки зрения особенностей налогово-правового статуса все физические лица могут быть отнесены к
следующим категориям: налогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты, свидетели, эксперты,
специалисты, представители, обязанные лица.
Основополагающим положением НК РФ является то, что должностные лица не являются субъектами
налогового правонарушения. Должностные лица – это категория физических лиц, занимающих определенные
должности в различных органах и организациях. Примечательно, что ни в законодательных актах, ни в
практике правоприменения не существует единого толкования термина "должностные лица". Этот термин
употребляется в гл. 15 НК применительно к должностным лицам организаций (п. 4 ст. 108 НК РФ и п.4 ст. 110
НК РФ). В этой ситуации многие арбитражные суды, реализуя правило п.1 ст.11 Кодекса о том, что
институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в Кодексе, применяются в
том значении, в каком они используются в них (если иное не предусмотрено Кодексом), обращаются к другим
отраслям. Термин "должностное лицо" широко используется в административном законодательстве, в
частности в Кодексе об административных правонарушениях. В соответствии с примечанием к ст. 2.4.
КоАП РФ под должностным лицом понимается лицо, постоянно, временно или в соответствии со
специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в
установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в
служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или
административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления,
государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации,
других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. Совершившие административные
правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административнохозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную
ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.
Есть определение должностного лица и в Федеральном законе "Об общих принципах организации местного
самоуправления в Российской Федерации". Но оно рассчитано на сферу местного самоуправления, в то время
как в налоговых отношениях действуют, прежде всего, другие образования, а именно - коммерческие и
некоммерческие организации. Разумеется, если в налоговом отношении участником окажется орган местного
самоуправления, например в роли налогового агента по взиманию с работников подоходного налога, то надо
будет исходить из определения указанного Закона.
Содержащееся в примечании к ст. 285 УК РФ определение должностного лица рассчитано только на
государственные органы, органы местного самоуправления, государственные и муниципальные учреждения,
а также воинские формирования. На другие некоммерческие организации и тем более на коммерческие
организации оно не распространяется.
В примечании к ст.201 УК дается определение лица, выполняющего управленческие функции в коммерческой
или иной организации. Таковым признается лицо, которое постоянно, временно либо по специальному
полномочию выполняет организационно-распорядительные или административно-хозяйственные обязанности
в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческой организации,
5
См. Налоговое право. Под ред. Пепеляева С.Г. –М., 2000. –С. 425
См. указ. соч. – С. 340-341
7
См., например: Пионтковский А.А. Учение о преступлении советскому уголовному праву. –М., 1961. С. 137; Спасенников Б.
Вменяемость как категория уголовного права // Уголовное право. 2003. № 2. С. 76 и др.
6
Юрмашев Р.С. Проблема субъекта налогового правонарушения.
3
не являющейся государственным
муниципальным учреждением.
органом,
органом
местного
самоуправления,
государственным
или
Если до принятия КоАП РФ арбитражные суды неоднозначно решали вопрос о понятии должностного лица
организации, то в настоящее время практика пошла по пути понимания должностных лиц организации в том
значении, которое предложено в примечании к ст. 2.4. КоАП РФ.
Как
налогоплательщики
физические
лица
являются
субъектами
налоговых
правонарушений,
предусмотренных ст. ст. 116, 117, 118, 119, 122, п. 3 ст. 125, 126 НК РФ. При этом субъектами налоговых
правонарушений, закрепленных в ст. 116, 117, 118 НК РФ являются только предприниматели без
образования юридического лица и приравненные к ним лица (частные нотариусы и адвокаты, учредившие
адвокатские кабинеты).
Как налоговые агенты физические лица (индивидуальные предприниматели) являются субъектами налоговых
правонарушений, составы которых закреплены в ст. 123, 125, п.1 ст. 126 НК РФ.
Ответственность физических лиц как свидетелей закреплена в ст. 128 НК РФ, как специалиста, эксперта или
переводчика – в ст. 129 НК РФ.
Физические лица могут быть и субъектом правонарушения, закрепленного в ст. 129.1, но не все,
а лишь – нотариусы.
Налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент в силу ст. 26 НК РФ может участвовать в
налоговых правоотношениях лично или через своих представителей (законных или уполномоченных).
Круг лиц, которые могут быть представителями физического лица, определяется
в соответствии с
гражданским законодательством. Он устанавливается в ст. ст. 26, 28, 29, 30, 30-35 и 182 ГК РФ. К числу
законных представителей физических лиц в соответствии с положениями этих статей относятся родители,
усыновители, опекуны и попечители. Главная особенность законных представителей физических лиц состоит
в том, что они могут выступать в отношениях с любыми лицами от имени представляемого без каких-либо
особых полномочий. Уполномоченным представителем физического лица может быть любое другое
физическое лицо, полностью дееспособное. Такие отношения оформляются доверенностью, в которой
указывается круг полномочий представителя в налоговых правоотношениях. В настоящее время весьма остро
стоит проблема того, являются ли представители физического лица субъектами налогового правонарушения.
Ни одна статья гл. 16 НК РФ специально не называет представителей физического лица субъектами
налогового правонарушения. Однако, участвуя в налоговых правоотношениях от лица представляемого,
представитель приобретает права и обязанности не для себя, а для того лица, представителем которого он
является. В первой редакции НК РФ ст. 106 однозначно определяла, что представители налогоплательщика и
налогового агента являются субъектами налогового правонарушения. Ст. 106 НК РФ в редакции
от 09 июля 1999 г. упоминания о представителях, как субъектах налогового правонарушения, не содержит.
В настоящее время получила распространение позиция, согласно которой действия (бездействие)
представителя налогоплательщика (в том числе и нарушение законодательства о налогах и сборах)
считаются соответственно действием (бездействием) представляемого, в том числе и физического лица.
Следовательно, если налоговое правонарушение совершил представитель физического лица, то
ответственность за это несет представляемый (если есть его вина или вина его представителя). При этом
если виновен в совершении налогового правонарушения представитель, а представляемый – нет, то
последний имеет право на возмещение убытков в порядке установленном ГК РФ, в размере выплаченного за
его счет штрафа и пеней. Это правило применимо и к законным, и к уполномоченным представителям
физического лица.
Вторую группу субъектов налоговых правонарушений образуют организации. В соответствии со ст. 11 НК РФ
под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством
Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и
другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии
с
законодательством
иностранных
государств,
международные
организации,
их
филиалы
и
представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).
Организации в налоговых правоотношениях реализуют разнообразные функции и выступают в роли
налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов, банков, сборщиков налогов8.
Правовая природа организаций, а также выполняемые ими функции в налоговых правоотношениях
накладывают отпечаток на возможности привлечения их к ответственности за налоговые правонарушения.
Организация может считаться субъектом налогового правонарушения с момента ее государственной
регистрации.
Необходимо отметить, что ответственность за совершение налоговых правонарушений может быть возложена
на любые организации, независимо от формы собственности и организационно-правового построения. В этом
проявляется принцип равенства налогообложения, закрепленный в ст. 3 НК РФ. Из выше изложенного
следует, что субъектами налогового правонарушения могут быть как коммерческие, так и некоммерческие
организации, как частные, так и государственные (муниципальные) организации.
8
См. также: Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: Дисс. канд. юрид. наук. –СПб, 2002.
С. 133-136.
Юрмашев Р.С. Проблема субъекта налогового правонарушения.
4
С момента вступления в юридическую силу части первой НК РФ не являются субъектами налогового
правонарушения филиалы и иные обособленные подразделения организаций. Это прямо следует из
п.2 ст. 19, а также п.4 ст.110 НК РФ. Кроме того, Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в совместном постановлении "О некоторых вопросах,
связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"
от 11 июня 1999 г. № 41/9 указал, что с 1 января 1999 г. ответственность за исполнение всех обязанностей
по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит
соответствующий филиал (представительство) (п.9 Постановления).
Субъектами налогового правонарушения могут быть некоторые органы государственного управления и
муниципальные органы, что следует из ст. 126 и 129.1 НК РФ. Однако они должны обладать статусом
юридического лица для привлечения их к ответственности за налоговое правонарушение. Перечень этих лиц
содержится в ст. 85 НК РФ. В него в частности включены: органы юстиции, выдающие лицензии на право
нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями; советы адвокатских палат субъектов
Российской Федерации; органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо
регистрацию актов гражданского состояния физических лиц; органы, осуществляющие государственную
регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию
транспортных средств; органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения
социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения, которые в соответствии с федеральным
законодательством осуществляют опеку, попечительство или управление имуществом подопечного; органы
(учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия; органы, осуществляющие учет и (или)
регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с
пользованием этими ресурсами; органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих
личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, о фактах замены
документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской
Федерации.
Указанные государственные и муниципальные органы являются субъектами налоговых правонарушений не
как налогоплательщики, а как "иные лица" и несут ответственность лишь за правонарушения,
предусмотренные в ст. 126 и 129.1 НК РФ.
Как
налогоплательщики
организации
являются
субъектами
правонарушений,
составы
которых
сформулированы в ст. ст. 116, 117, 118, 119, 120, 122, 123, 125, п. 1 ст. 126 НК РФ; как налоговые агенты
организации могут быть привлечены к ответственности за совершение налоговых правонарушений,
закрепленных в ст. ст. 123, 125, п.1 ст. 126 НК РФ; как иные лица они являются субъектами налоговых
правонарушений, предусмотренных п.2 ст. 126 и ст. 129.1 НК РФ.
Особую группу субъектов налоговых правонарушений – организаций образуют банки. Их специфика
заключается в том, что составы налоговых правонарушений, совершаемых ими включены в отдельную главу
НК РФ.
Отдельного рассмотрения требует вопрос о возможности признания субъектом налогового правонарушения
налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, государственных внебюджетных фондов
и их должностных лиц. В соответствии со ст. 35 НК РФ налоговые и таможенные органы, а также органы
государственных внебюджетных фондов несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам
вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий
(решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими
служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального
бюджета. За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых и
таможенных органов, а равно органов государственных внебюджетных фондов несут ответственность в
соответствии с законодательством Российской Федерации. Данное правило, по сути, повторяет положения
Закона Российской Федерации "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы
граждан" от 27 апреля 1993 г. № 4866-1. Следует подчеркнуть, что указанное в ст. 35 НК РФ причинение
убытков является гражданским деликтом, и подлежит возмещению в порядке, который определен
Гражданским кодексом Российской Федерации (гл. 59 ГК РФ)9.
Неправомерные действия или бездействия должностных лиц указанных органов являются дисциплинарными
проступками или преступлениями (в зависимости от конкретных обстоятельств их совершения),
ответственность за совершение которых определяется дисциплинарным законодательством и УК РФ. Так, в
соответствии со ст. 40 Закона Российской Федерации "О милиции" от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 за
незаконные действия или бездействие сотрудники милиции несут установленную законом ответственность. В
ст. 38 Положения о службе в органах внутренних дел содержится перечень дисциплинарных взысканий,
которые могут быть применены к сотрудникам органов внутренних дел, в том числе за ненадлежащее
исполнение обязанностей, связанное с их участием в налоговых правоотношениях10.
Кроме того, установлена уголовная ответственность за злоупотребление должностными полномочиями
(ст. 285 УК РФ), за превышение должностных полномочий (ст. 286 УК РФ), за присвоение полномочий
должностного лица (ст. 288 УК РФ), за халатность (ст. 293 УК РФ).
9
Подробнее см.: Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. Возмещение вреда, причиненного в результате действий (бездействия)
налоговых органов и их должностных лиц / "Аудиторские ведомости". № 7. 2001
10
Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации от 14 января
1993 г., № 2, ст. 70
Юрмашев Р.С. Проблема субъекта налогового правонарушения.
5
Гл. 16 НК РФ не содержит ни одного состава налоговых правонарушений, субъектом которых были бы
налоговые, таможенные, финансовые органы, органы внутренних дел или органы государственных
внебюджетных фондов. Таким образом, ни официально участвующие в налоговых правоотношениях
государственные органы, ни их должностные лица не являются субъектами налоговых правонарушений.
Таким образом, субъектами налогового правонарушения могут быть признаны только субъекты налоговых
правоотношений.
Р.С. Юрмашев
главный юрисконсульт гражданско-правового
департамента ЗАО "И.Л.Т.С."
Юрмашев Р.С. Проблема субъекта налогового правонарушения.