Вестник Омского университета. Серия «Право». 2007. № 3 (12). С. 112–116. © А.А. Печенкина, 2007 УДК 347.73 НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО КАК ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО ПРАВА А.А. ПЕЧЕНКИНА (А.А. PECHENKINA) Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Everyone must pay taxes and receipts established by law. В рамках конкретных налоговых отношений на налогоплательщика возлагается обязанность совершить активные действия по осуществлению налогового платежа, а государство в качестве получателя платежа приобретает право на принятие исполнения. И обе стороны в рамках конкретных правоотношений будут знать, чего им ожидать друг от друга и что им необходимо делать в отношении друг друга, чтобы эти ожидания оправдались. Отношение, содержанием которого являются, с одной стороны, обязанность налогоплательщика совершить все необходимые активные действия, направленные в конечном итоге на уплату в пользу государства налога, и, с другой стороны, право государства требовать уплаты в свою пользу налога, по сути дела и есть обязательство по уплате налогов – налоговое обязательство. Поскольку в рамках налоговых отношений существует необходимость совершения одной стороной действий по отношению к другой, а другая сторона имеет право требовать совершения этих действий и, в свою очередь, не обязана совершать какие-либо действия в отношении первой стороны (кроме получения исполнения), то по своему содержанию такие отношения могут быть охарактеризованы как односторонние обязательственные. В правовой литературе по данному поводу также отмечается, что «обязательства по уплате налога являются односторонними, и в налоговых правоотношениях существует только одна обязанная сторона – налогоплательщик. Государство, получая в бюджет налоги и нало112 говые платежи, не принимает на себя какихлибо встречных обязательств перед налогоплательщиком и не должно что-либо совершить в его пользу. В то же время плательщик, уплатив налог, не приобретает какихлибо прав» [1]. Налоговое обязательство характеризуется рядом особенностей. Во-первых, налоговое обязательство чаще всего является денежным (т. е. возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов); этим налоговое обязательство отличается от других повинностных обязательств граждан перед своим государством (например, от воинской повинности). Хотя в ряде случаев не исключена возможность установления государством в качестве предмета налогового обязательства иного рода имущества, что делает в таком случае налоговое обязательство по своему характеру уже натуральным, но все равно оставляет его имущественным. В научной литературе отмечается, что налоговое обязательство «всегда имеет ярко выраженный имущественный характер, ибо всегда реализуется передачей собственности в денежной форме» [2]. Не выдвигая принципиальных возражений против данного утверждения, заметим лишь, что в современных государствах налоговое обязательство начинает все отчетливее проявлять свой денежный характер, в связи с чем оно может характеризоваться более конкретней как денежное. Вообще денежный характер является особенностью всех, или по крайней мере большинства, финансовых правоотношений. Налоговое обязательство как институт налогового права В плане имущественной характеристики налоговое обязательство имеет общее сходство с гражданско-правовым, но вместе с тем особенность существования налогового обязательства преимущественно как денежного позволяет провести отличие налогового обязательства от гражданско-правового. Во-вторых, управомоченным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, и государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица – субъекты налога или иные обязанные лица, которые несут бремя уплаты налогов и от которых государство в определенное время может потребовать совершения в свою пользу активных действий. Данная особенность также предопределена спецификой финансовых правоотношений, в которых обязательным субъектом всегда выступает государство в лице своих уполномоченных органов. В-третьих, налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий, в результате которых происходит перемещение денежных средств в доход государства. Как указывается при освещении данного признака налогового обязательства в научной литературе, «налоговое обязательство является правоотношением активного типа. Оно развивается за счет активного поведения налогоплательщика по выполнению обязанности уплатить налог, в то время как другая сторона имеет право требования выполнения этой обязанности» [3]. Более того, налоговое обязательство является обязательством только с положительным содержанием, так как предусматривает лишь обязанность должника (налогоплательщика) совершить в пользу кредитора определенные действия (уплату налога) и не включает воздержание от действий. В-четвертых, налоговое обязательство всегда носит односторонний характер, поскольку субъект налога несет только обязанность совершения активных действий и не имеет права требовать от государства совершения в отношении себя каких-либо встречных активных действий, а государство вправе требовать от субъекта налога совершения в свою пользу активных действий и не несет перед ним никаких обязанностей. Налогоплательщик обязан уплатить налог, а государство лично ему за это ничего не обязано. В этом одно из проявлений неравенства финансовых субъектов и, в частности, налоговых правоотношений. В-пятых, налоговое обязательство является по своему характеру публично-правовым, поскольку в основе его возникновения и существования отсутствует непосредственно частный интерес, а необходимость существования налогового обязательства продиктована необходимостью удовлетворения публичных интересов (интересов общества и государства) в денежных средствах. В-шестых, налоговое обязательство возникает по инициативе только одной стороны – государства, и для этого не требуется какоголибо согласия другой стороны – субъекта налога, поэтому носит характер односторонневластного. Первичным правовым основанием установления налогового обязательства является конституционная норма о долге и обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги, сборы и иные обязательные платежи в пользу государства. В тех государствах, где принятие конституции стало итогом всенародного голосования, результатом всеобщего волеизъявления, предполагается одобрение народом последующих правовых действий государства по законному установлению и взиманию налогов. Отсюда следует, что и реализация государством своего права требования в рамках налогового обязательства также носит характер односторонне властного предписания. Как отмечается в научной литературе, «в налоговом обязательстве субъективное право требования кредитора является властным велением, так как исходит от государственного органа, который не может не требовать исполнения обязательства от должника. Для него это право требования – компетенционная обязанность» [4]. В-седьмых, налоговое обязательство является срочным, т. е. возникает и существует в течение определенного срока и должно быть исполнено не позднее даты, определенной налоговым законом. В-восьмых, налоговое обязательство относится к категории периодически возни113 А.А. Печенкина кающих обязательств. Другими словами, наступление определенного налоговым законом периода времени будет означать возникновение налогового обязательства для налогоплательщика по поводу того объекта налогообложения, который у него уже существовал и обязательство по которому уже было исполнено в прошлом налоговом периоде (как правило, в целях налогообложения таким периодом является налоговый год). В научной литературе в качестве отличительного признака налогового обязательства указывается признак обязательности принятия государством исполнения налогового обязательства. «Государство, – подчеркивается в литературе, – не может не принять исполнение по налоговому обязательству, которое оно само же установило и в принятии которого глубоко заинтересовано, создав для этого специальный орган. Отсюда теоретически принятие исполнения по обязательству является обязанностью для государства в лице налогового органа, а практически этот вопрос не имеет смысла» [5]. На наш взгляд, этот вопрос, затронутый еще в гражданском праве, является дискуссионным и в налоговом праве, поскольку субъективное право требования представляет собой меру возможного поведения – поведения, зависящего от усмотрения управомоченной стороны обязательства независимо от стадии исполнения обязательства. Другое дело, что непринятие кредитором надлежаще производимого исполнения должно влечь для него как в гражданском, так и в налоговом праве неблагоприятные последствия в виде просрочки принятия исполнения. При этом следует учитывать, что для представляющего государство налогового органа принятие исполнения налогового обязательства всегда будет являться обязанностью, поскольку налоговый орган, как правило, не уполномочен государством освобождать налогоплательщика от исполнения налогового обязательства или не принимать надлежаще производимое в его пользу исполнение. Введение института обязательства в сферу налогообложения является не только решением юридико-технической задачи – создание механизма, соответствующего как 114 правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и решает в определенной степени политическую задачу: встраивание государства в правовое поле, превращение его в субъекта права, наделенного не только правами, но и юридическими обязанностями. Государственная вседозволенность и безграничное всевластие, наличие у государства прав, не определенных самим правом, меняется на цивилизованное налоговое правоотношение, в котором государство выступает лишь в качестве одного из его субъектом. Отметим, что один из первоначальных проектов Налогового кодекса (далее – НК) РФ также содержал специальную главу «Налоговое обязательство и его исполнение». И это было положительно оценено учеными – специалистами в области налогового права и налоговедения. Однако в окончательной редакции НК РФ этой главы не оказалось, что было результатом, как нам представляется, противодействия «практиков» налогового дела (т. е. соответствующих государственных органов), поскольку данная конструкция слишком явственно высвечивает истинную роль государства в организации и осуществлении налогообложения и поэтому ему (государству) явно не выгодна. Обычно в литературе налоговое обязательство увязывают с обязанностью налогоплательщика по уплате налога. Между тем налоговое обязательство, даже будучи выражением только материального налогового отношения, связано с более широким набором обязанностей налогоплательщика. Кроме того, в налоговом обязательстве не только налогоплательщик выступает должником перед государством, но и государство в определенных моментах выступает (точнее говоря, должно выступать) должником налогоплательщика. Юридическое содержание налогового обязательства определяется комплексом взаимосвязанных и взаимообусловленных субъективных прав и юридических обязанностей субъектов налогового обязательства. «Содержание обязательства составляет право, правомочие кредитора требовать совершения (или не совершения) должником каких-либо действий и обязанность должника Налоговое обязательство как институт налогового права их совершать (или не совершать). Следовательно, “содержание обязательства” отвечает на вопрос, к чему обязан должник по обязательству. Таким образом, содержание обязанности должника сводится или к положительным действиям (что-либо дать, что-либо делать), или к отрицательным (чего-либо не делать, от чего-либо воздержаться, чтолибо терпеть, допускать и т. п.)» [6]. Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика (плательщика сбора) правовой обязанности уплатить законно установленный, правильно исчисленный, в определенном размере, с соблюдением установленного порядка и срока налог или сбор [7]. Соответственно видам налоговых отношений (материальных и организационных) налоговые обязательства подразделяются на материальные и организационные. Следует отметить, что если в литературе и поднимается тема налоговых обязательств, то всегда имеются в виду материальные налоговые отношения, субъектом которых выступает налогоплательщик и содержанием которого выступает обязанность этого субъекта по уплате налога. Между тем с теоретической точки зрения организационное налоговое отношение также выражает налоговое обязательство. Скажем, отношение между налоговым агентом и государством, будучи организационным налоговым отношением, выражает собой налоговое обязательство, содержанием которого выступает обязанность налогового агента по удержанию налога с налогоплательщика и по перечислению этой суммы в доход государства. Организационные налоговые отношения являются вспомогательными для основных, материальных налоговых отношений. Тем не менее, они играют важную роль в налогообложении и в обеспечении сбора налогов. Подобно материальным налоговым отношениям организационные налоговые отношения носят обязательственный характер, так как их содержанием выступает наличие обязанности одного субъекта на совершение действий в пользу другого субъекта, в качестве которого выступает государство в целом или же уполномоченный орган государства. Явно выраженный обязательственный характер носят такие организационные налоговые отношения, которые существуют между государством и налоговыми агентами, обязанными осуществить исчисление налога с выплачиваемого налогоплательщику дохода, удержание и перечисление суммы налога в доход государства. То же самое можно сказать и по поводу организационных отношений, существующих между государством и банками, которые обязаны осуществить перечисление установленные налоговым законодательством суммы налогового платежа государству в соответствии с платежным поручением налогоплательщика. Своеобразием материального налогового обязательства выступает то обстоятельство, что государство одновременно является субъектом, который установил налог посредством принятия соответствующего правового акта, и субъектом, который имеет право на получение суммы налога в качестве стороны налогового обязательства [8]. Содержанием материального налогового обязательства выступают право государства требовать передачи ему в собственность предмета налогового платежа (право требования государства) и обязанность налогоплательщика осуществить эту передачу (долг налогоплательщика), а также исполнять иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством в отношении данного вида налога. Содержанием организационного налогового обязательства выступают обязанность третьих лиц совершить определенные действия в сфере налогообложения в пользу государства и право государства требовать совершения этих действий. Содержанием налогового обязательства выступает комплекс взаимосвязанных и взаимообусловленных субъективных прав и юридических обязанностей сторон этого обязательства: налогоплательщика и государства. Основным здесь выступает право государства требовать передачи ему в собственность предмета налогового платежа (при денежной форме налога – внести сумму налогового платежа), что выражает собой право требования государства, и обязанность налогоплательщи115 А.А. Печенкина ка осуществить эту передачу, что выражает собой долг налогоплательщика. Таким образом, следует заключить, что категория налогового обязательства занимает важнейшее место в системе налогового права, является его фундаментальной основой, определяющей всю систему построения налогового права. Поскольку налог представляет собой форму отчуждения собственности, соответственно, данное обязательство должно формироваться на принципах сбалансированности и разумного учета интересов всех участников налоговых правоотношений. Выработка оптимальных вариантов сочетания интересов налогоплательщиков и государства должна осуществляться на выверенных и обоснованных правовых конструкциях, которые позволяли бы законодателю осуще- 116 ствлять дальнейшее совершенствование налогового законодательства. ___________________ 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. – М.: АналитикаПресс, 1997. – С. 98. Карасева М. Проект налогового кодекса РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. – М., 1997. – № 4. – С. 81. Там же. – С. 80. Там же. – С. 82–83. Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. – Алматы, 2001. – С. 85. Там же. – С. 92. Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации (Учебники, учебные пособия). – Ростов н/Д: Феникс, 2002. – С. 196. Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения: Учебное пособие. – Алматы: ТОО «Издательство “НОРМА-К”», 2002. – С. 280.