На правах рукописи САЩИХИНА Татьяна Юрьевна НАЛОГОВАЯ
advertisement
На правах рукописи САЩИХИНА Татьяна Юрьевна НАЛОГОВАЯ ОБЯЗАННОСТЬ И ЕЕ ИСПОЛНЕНИЕ Специальность 12.00.14- административное право; финансовое право; информационное право АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук W Москва-2008 Работа выполнена на кафедре налогового права Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» Научный руководитель доктор юридических наук Соловьев Иван Николаевич Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Карасева Марина Валентиновна кандидат юридических наук Кикин Александр Юрьевич Ведущая организация Академия экономической безопасности МВД России Защита состоится «23» октября 2008 года в 14 00 часов на заседании диссертационного совета Д 226 003 02 при Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу. 109456, Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д 4, тел 371-58-38 С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» Автореферат разослан И.о. Ученого секретаря диссертационного совета доктор юридических наук, профессор Г В. Петрова Общая характеристика работы Актуальность темы исследования. В российской правовой науке отдельные вопросы, связанные с налоговой обязанностью и порядком ее исполнения, находят отражение в научных работах, однако отсутствует единое, комплексное исследование, посвященное обязанности по уплате налогов как одной из базовых правовых (юридических) обязанностей и как центральной, системообразующей категории налогового права Вместе с тем, несмотря на указанную значимость, налоговая обязанность еще не получила завершенного научного обоснования как базовая налоговоправовая категория, до сих пор продолжаются споры относительно возможности «перенесения» гражданско-правовых категорий в сферу налогового права (в частности по вопросу использования такой категории гражданского права, как «обязательство»), в полной мере не исследовался порядок исполнения налоговой обязанности Исполнение налоговой обязанности оказывает значительное влияние на финансовую политику государства, на формирование государственного бюджета' Отношения, возникающие в процессе исполнения налоговой обязанности, по своей природе конфликтны, в них заложены противоречия между частноправовыми и публично-правовыми интересами Следует особо подчеркнуть важность разработки рассматриваемой темы в силу значимости налогов не только как источников пополнения государственного бюджета, но и как средств согласования публично-правовых и частноправовых интересов Причем, важно обеспечение баланса этих интересов, позволяющее не допускать как ущемления публично-правовых интересов из-за их тесной связи с осуществлением государственных функций (в том числе и социально ориентированных), так и незаконного ограничения частноправовых интересов в силу необходимости защиты законных прав граждан 1 Так, доля налоговых доходов в структуре консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов в I полугодии 2008 года составила 75 % (5749,9 млрд. руб) от общей суммы доходов государственного бюджета.// По данным Федеральной службы государственной статистики httpi/www gks ru 3 Указанные обстоятельства, а также значение должного исполнения налоговой обязанности1 (обязанности по уплате налогов) для обеспечения публичных, а также и частных интересов обусловили выбор темы исследования и круг рассматриваемых в нем вопросов Недостаточная разработанность настоящей темы в научной литературе и важность целенаправленного, всестороннего исследования налоговой обязанности как одной из основополагающих категорий налогового права и предопределяют актуальность темы диссертационной работы Степень научной разработанности темы исследования. Исследование вопросов, возникающих в области налогово-правовых отношений, вызывает значительный интерес в научной сфере; в работах в той или иной мере происходит обращение к отдельным аспектам категории «налоговая обязанность», вместе с тем, следует отметить недостаточную степень исследования данной и связанной с ней категорий. Так, отдельные рассматривались в вопросы трудах исполнения различных налоговой ученых, обязанности однако данная диссертационная работа по сравнению с иными исследованиями посвящена исключительно обозначенной проблематике и рассматривает обязанность по уплате налогов как основополагающую, системообразующую категорию налогового права и исследует порядок ее исполнения. В ходе исследования темы диссертации автор обращался к работам в области общей теории права С С.Алексеева, В.К Бабаева, В.Б. Исакова, НМ. Коркунова, ВВ. Лазарева, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, P.O. Халфиной, Г.Ф. Шершеневича и других ученых, помимо того, при написании диссертационного исследования использовались труды следующих ученых в сфере гражданского права ММ Агаркова, С Н Братуся, Е.В. Васьковского, Ю.С. Гамбарова, О.С. Иоффе, А.Г. Калпина, А.И. Масляева, Д.И. Мейера, И Б. Новицкого, И А Покровского, 1 В рамках данной диссертации понятие «налоговая обязанность» рассматривается лишь как обязанность по уплате налогов, хотя возможно и расширительное толкование категории «налоговая обязанность» как совокупности обязанностей налогоплательщика, предусмотренных статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - HK РФ) 4 О.Н. Садикова, В.И Синайского, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого и иных авторов. Особое внимание в работе было уделено трудам следующих ученых, внесших значительный вклад в науку финансового права, к таким дореволюционным ученым относятся: В.П. Безобразов, Ю.А. Гагемейстер, П. Гензель, И Я Горлов, СИ. Иловайский, А.А. Исаев, М. Ковалевский, А. Лаппо-Данилевский, В.А. Лебедев, Д Львов, И.И. Патлаевский, К.Г. Pay, К Т. Эсберг, И.И Янжул, В Г. Яроцкий и другие; среди советских ученых следует выделить* МА. Гурвича, ЕА. Ровинского, Н.Н. Ровинского, С.Д. Цыпкина и других; ведущими современными специалистами в сфере финансового и налогового права, труды которых оказали значительное влияние на диссертационную работу, КС. Вельский, А В Брызгалин, ДВ. ОН. Горбунова, Е.Ю. Грачева, 0 0 являются: Винницкий, А П. Балакина, Л К. Журавлева, СВ. Воронова, Запольский, MB. Карасева (Сенцова), АН. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И Кучеров, Н.П. Кучерявенко, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Г Ф. Ручкина, Н А Саттарова, И.Н Соловьев, А.А. Тедеев, А.С. Титов, Г.П Толстопятенко, Н.И. Химичева, НА. Шевелева, СО Шохин, А.А. Ялбулганов и иные ученые. Исследования указанных авторов прямо не посвящены рассмотрению налоговой обязанности, в них рассматриваются лишь отдельные аспекты данной налогово-правовой категории, однако работы вышеотмеченных ученых послужили в качестве основы для научных изысканий диссертанта. Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, связанные с возникновением, должным исполнением, приостановлением и прекращением налоговой обязанности Предметом диссертационного исследования выступают правовые нормы различных отраслей законодательства, в том числе налогового, гражданского, 5 регулирующие отношения, связанные с порядком исполнения налоговой обязанности, а также практика их применения Цель диссертационного положений, направленных исследования - на совершенствование разработка теоретических правового регулирования порядка исполнения налоговой обязанности Поставленная цель определила следующие задачи исследования: - провести анализ обязанности по уплате налогов как правовой категории и сформулировать авторское определение налоговой обязанности, - выявить соотношение категорий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений; - исследовать основные аспекты, связанные с возникновением налоговой обязанности; - изучить понятие «должное исполнение налоговой обязанности» и сформулировать определение данного понятия, - проанализировать основания прекращения налоговой обязанности, - исследовать основания приостановления налоговой обязанности, - провести анализ отдельных аспектов принудительного исполнения налоговой обязанности. Методологическая база и методы исследования. При написании диссертационной работы автором использовался комплекс методов познания, который включает в себя такие методы, как анализ, синтез, дедукция, гипотеза, моделирование, исторический метод, логический метод и другие Сочетание таких методов исследования как анализ и синтез позволило автору первоначально выделить составные части изучаемых объектов для последующего их объединения в единое целое, в частности, рассмотрение отличительных особенностей налоговой обязанности способствовало выработке авторского определения данной категории, изучение элементов понятия «должное исполнение налоговой обязанности» позволило комплексно исследовать данное понятие Использование возможность на дедукции основе как изучения метода категории исследования «налоговая предоставляет обязанность» в общеправовом смысле сформулировать значение данной категории в отраслевом значении применительно к науке налогового права. б Применение гипотезы как метода исследования обеспечило возможность выдвижения и последующей проверки следующих гипотез: налоговая обязанность представляет собой налоговое обязательство, налоговая обязанность является видом правовой (юридической) обязанности, - первая из указанных гипотез в рамках данной работы была опровергнута, вторая - была подтверждена и послужила основой для построения авторской концепции соотношения понятий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений Моделирование в рамках данной работы используется при построении модели налоговой обязанности, призванной стать образцом правомерного поведения обязанных субъектов Совместное применение исторического и логического методов позволило, с одной стороны, выявить особенности эволюции понятия «налоговая обязанность» в отдельные исторические периоды и в различных государствах, с другой полученные исторические закономерности использовать в качестве основы для последующих исследований налоговой обязанности как правовой категории Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что данная работа является первым подобного рода специальным, комплексным исследованием налоговой обязанности как одной из базовых юридических обязанностей и категорий налогового права и порядка ее исполнения К числу результатов исследования относится, в частности, следующее исследование, проводимое в рамках данной работы, осуществляется с учетом положений не только налогового права, но и гражданского права, что обусловлено спецификой темы диссертационной работы. Помимо того, впервые в рамках данной работы исследуется эволюция становления понятия «налоговая обязанность» в различные исторические периоды в зарубежных странах и в России В диссертационном исследовании также уделяется особое внимание вопросу соотношения категорий «обязанность» и «обязательство» в сфере налоговоправовых отношений, обосновывается авторская позиция по данному вопросу. В работе автором подробно исследуются вопросы, связанные с порядком исполнения налоговой обязанности, относительно возникновения, должного исполнения, приостановления и прекращения обязанности по уплате налогов. 7 Диссертантом предложено внесение изменений в абзац 7 пункта 1 статьи 310 и в пункт 4 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), что позволяет устранить противоречия в толковании и применении положений указанных правовых норм Научная новизна сформулированных диссертационного автором исследования теоретических и состоит практических также в положениях, выносимых на защиту Положения, выносимые на защиту. 1. Сформулировано авторское определение понятия «налоговая обязанность» («обязанность по уплате налогов»), под которой понимается вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в валюте Российской Федерации, в наличной или безналичной форме уплатить налог в соответствующий бюджет, и обеспечена применением принуждения, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности. Диссертантом отмечается, что данное определение призвано способствовать устранению противоречий при толковании и применении понятий, связанных с налоговой обязанностью. 2. Обосновано следующее соотношение категорий «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений «обязанность», «обязательство» как гражданско-правовая категория не способна отразить специфику налоговых отношений, публично-правовых по своей сути. В связи с этим в исследовании указывается на необходимость разработки как понятия «налоговая обязанность», так и категории «налоговое правоотношение», что позволит рассматривать обязанность по правоотношения, уплате а налога категорию как элемент «обязательство» содержания (как вид налогового гражданского правоотношения) использовать в рамках гражданского права и только в том значении, которое ей придается в данной отрасли права. 3. Представлена авторская позиция относительно возникновения налоговой обязанности: непосредственным основанием возникновения обязанности по уплате 8 налога является объект налогообложения; иные обстоятельства (норма права, правоприменительный акт) выступают в качестве предпосылок возникновения данной обязанности. Вопрос возникновения налоговой обязанности, по мнению диссертанта, имеет важное значение, так как от правильности определения момента возникновения данной обязанности зависит правомерность возложения на лицо обязанности по уплате налога 4. «Должное исполнение налоговой обязанности» диссертантом рассматривается как исполнение налоговой обязанности в соответствии с положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах налогоплательщиком самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в валюте Российской Федерации, в наличной форме (физическим лицом) или в безналичной форме, в соответствующий бюджет В представленном определении нашли отражение элементы, составляющие содержание понятия «должное исполнение налоговой обязанности», и лишь наличие указанных элементов позволяет в каждом конкретном случае делать вывод о том, является ли данное исполнение обязанности по уплате налога должным. 5 Предложено рассматривать как основания юридические прекращения факты, налоговой влекущие обязанности прекращение прав и обязанностей, и к данным основаниям относить следующее: уплата налога налогоплательщиком; смерть налогоплательщика или признание его умершим, ликвидация организации - налогоплательщика; иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога. Рассмотрение указанных оснований, по мнению автора, имеет важное значение в силу того, что они выступают в качестве юридических фактов, носящих правопрекращающие юридические последствия, в частности, влекущих прекращение правоотношений по уплате налога 6 Установлено, что к числу иных обстоятельств, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога, относятся удержание суммы налога налоговым агентом, взыскание налога налоговым органом в бесспорном порядке со счета налогоплательщика в банке, погашение налоговой обязанности посредством обращения судом взыскания на имущество налогоплательщика, исполнение налоговой 9 обязанности реорганизованного юридического лица его правопреемником, исполнение обязанности по уплате налогов, причитающихся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, погашение налоговой обязанности посредством зачета соответствующей суммы налога. Диссертантом подчеркивается необходимость четкого выделения указанных иных обстоятельств и их исследования ввиду того, что они влекут прекращение правоотношений по уплате налога. 7. Обосновано отнесение к основаниям приостановления налоговой обязанности признание лица безвестно отсутствующим или недееспособным, и принадлежащего ему имущества недостаточно для исполнения указанной обязанности, отмечено, что, в случае принятия решения об отмене признания лица безвестно отсутствующим или недееспособным, приостановленное исполнение налоговой обязанности возобновляется со дня принятия данного решения Автором отмечается, что исследование оснований приостановления налоговой обязанности обусловлено, в том числе тем, что данный вопрос в научной литературе остается не разработанным, однако нуждается в комплексном изучении с позиции как налогового, так и гражданского права, в частности, в силу того, что приостановленное исполнение при наличии определенных обстоятельств может быть возобновлено 8. Предложено в качестве основания для осуществления принудительного исполнения налоговой обязанности и применения мер принудительного исполнения рассматривать неисполнение налоговой обязанности, обоснована позиция, в соответствии с которой принудительное исполнение может завершаться' уплатой налога во исполнение требования об уплате налога; взысканием налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке; вынесением решения налоговым органом о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - организации. Диссертантом подчеркивается, что в работе налоговая обязанность рассматривается преимущественно с позиции правомерного поведения обязанных лиц, однако для придания диссертационному исследованию комплексного, завершенного характера происходит обращение к юучению отдельных аспектов, связанных с неисполнением данной обязанности и последствиями такого неисполнения 10 9 На основе проведенного исследования диссертантом предложены следующие изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации* а) положения абзаца 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ изложить в следующей редакции для приведения их в соответствие с положениями пункта 5 статьи 45 НК РФ «сумма налога в валюте Российской Федерации, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода»;1 б) в пункт 4 статьи 58 НК РФ внести изменения с целью конкретизации субъекта уплаты и изложить его в следующем виде «уплата налогов производится в наличной форме (физическими лицами) или в безналичной форме » Теоретическая и практическая значимость работы заключается, прежде всего, в постановке самой проблематики, связанной с налоговой обязанностью и ее исполнением, и в комплексном подходе к ее рассмотрению, поскольку вопросы, изучению которых посвящена диссертация, в полной мере еще не становились самостоятельным объектом исследования. Помимо того, в данном диссертационном исследовании учтены одни из последних фундаментальных изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ (с изм. и доп.) «О внесении изменений в часть первую и в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее - Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ),2 что также подчеркивает его теоретическую и практическую значимость. Практическая значимость исследования также определяется возможностью использования положений и выводов данной работы в нормотворческой и правоприменительной деятельности. Положения и выводы, содержащиеся в диссертационной работе, могут использоваться при проведении дальнейших научных исследований в данной сфере, результаты диссертационного исследования могут найти применение в процессе проведения занятий по курсам 1 Вместе с тем, обращаем внимание на то, что, что как указано в п 4 ст 30 Федерального закона от 24 июля 2007 года № 198-ФЗ (с изм и доп ) «О федеральном бюджете на 200S год и на плановый период 2009 и 2010 годов», действие абзаца 7 пункта I статьи 310 НК РФ приостановлено в части уплаты налога в иностранной валюте с 1 января по 31 декабря 2008 года. 2 Собрание законодательства Российской Федерации 31 июля 2006 №31 (часть I) Ст. 3436 11 «Финансовое право», «Налоговое право», при подготовке учебно-методических пособий по налоговому праву Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в научных статьях, опубликованных в изданиях, в том числе рекомендованных ВАК, практические рекомендации, содержащиеся в данной работе, были применены диссертантом в своей профессиональной деятельности в качестве юрисконсульта при представительстве и защите интересов организаций в налоговых органах и арбитражных судах Отдельные положения диссертации апробированы в учебном процессе Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации, в том числе в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации Объем и структура работы. Цель и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая состоит из введения, двух глав, восьми параграфов, заключения и библиографии СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень научной разработанности темы, определяются цель и задачи настоящей диссертационной работы, указываются объект и предмет исследования, методологическая база и методы исследования, отражается, раскрывается научная новизна диссертационной работы, излагаются основные положения, выносимые на защиту, отмечается теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования и сведения об апробации работы Первая глава диссертации посвящена исследованию обязанности по уплате налогов как вида правовой (юридической) обязанности. В первом параграфе «Эволюция научных представлений об обязанности по уплате налогов» проводится историко-правовой анализ категории «обязанность по уплате налогов» 12 В диссертационном исследовании отмечено, что для Древней Греции было характерно в целом отрицательное отношение к институту налоговой обязанности, так как считалось, что свободный гражданин отличался тем, что не платил (прямых) налогов, однако в качестве исключения рассматривалась уплата «чрезвычайных» налогов в исключительных ситуациях (к примеру, в военное время) Относительно порядка исполнения налоговой обязанности в Древнем Риме автор указывает, что он во многом был аналогичен указанному подходу к уплате налогов в Древней Греции, поскольку и в Риме налоги с римских граждан взимались только при чрезвычайных обстоятельствах, однако жители римских провинций с усилением Рима и с присоединением к нему все новых территорий облагались различными налоговыми платежами, они были подданными империи, но не пользовались правами римских граждан, были обязаны платить налоги, что являлось свидетельством их зависимого положения. Диссертантом подчеркивается, что в Средние века подход к пониманию понятия «налоговая обязанность» в целом несколько отличался от предыдущих исторических периодов, государь (глава государства, правитель), олицетворявший собой государство, рассматривал права в отношении своих подданных, в том числе, применительно и к налоговым платежам, как вид частных прав в силу наличия у него власти над ними (подданными) Таким образом, свобода с позиции того времени заключалась в отсутствии ограничений со стороны государства, в том числе, путем возложения обязанности по уплате налогов, поэтому налоговая обязанность рассматривалась как своеобразное ограничение свободы. В период Древнерусского государства, по мнению автора, сложно говорить о становлении категории «налоговая обязанность» в современном ее понимании, однако проведенное исследование дает основания сделать следующий вывод история отечественной налоговой системы тесным образом связана со становлением Древнерусского государства, в данный период были заложены основы (естественно, с учетом исторических особенностей) таких понятий как «налог» («налоговый платеж»), «налоговая обязанность» 13 Во втором параграфе первой главы «Обязанность по уплате налогов как правовая категория» проанализирована с общеправовых позиций одна из базовых категорий налогового права. Диссертант подчеркивает, что исследование налоговой обязанности как разновидности правовой (юридической) обязанности невозможно без проведения анализа данной общеправовой категории. Изучение различных подходов ученых к определению понятия и сущности юридической (правовой) обязанности применительно к теме данной работы позволило ее рассматривать как меру должного поведения обязанного лица, заключающуюся в необходимости совершить определенные действия. В данной работе автором отмечается, что для обязанности по уплате налогов, помимо вышеуказанных признаков юридической (правовой) обязанности, является также характерным: количественная определенность - уплата налога в полном объеме в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах; временная определенность - данная обязанность должна быть исполнена в строго определенные сроки; помимо того, не установлено ограничений досрочной уплаты налогов, процессуальная определенность - обязанность по уплате налогов должна исполняться в соответствии с законодательно установленным порядком. Диссертантом указывается, что налоговая обязанность (обязанность по уплате налогов) включает в себя как обязанность уплатить налог, так и обязанность исчислить налог, в данной работе эти действия рассматриваются как взаимосвязанные, причем, преимущественное внимание уделяется исследованию порядка уплаты налога, поскольку правомерное исполнение обязанности по уплате налогов невозможно без правильного исчисления налогов. Третий параграф первой главы «Соотношение понятий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений» посвящен исследованию возможности и целесообразности «перенесения» гражданско-правовых (частноправовых) категорий в сферу налогово-правовых отношений (публичноправовых по своей сути). Диссертантом анализируются позиции ученых по рассматриваемому вопросу, и указывается, что еще дореволюционные ученые рассматривали уплату налогов, в основном, как исполнение обязанности и лишь некоторые указывали на 14 обязательственную природу налогов К числу последних, в частности, относился К Д Кавелин, считавший, что налоги имеют все свойства и характер обязательств, по его мнению, взимание налога не отличается от исполнения обязательства; И.И. Патлаевский также рассматривал правовую природу подати как «имущественного обязательства» Однако автор приходит к выводу, что большинство дореволюционных ученых уплату налогов относили к обязанностям граждан К примеру, ИЛ. Горлов уплату налогов относил к обязанности подданных, соответствующей праву государства требовать их уплаты, его позицию разделяли Ю А Гагемейстер, К Г. Pay, В П Безобразов, В А. Лебедев, Д. Львов, КЛ". Эсберг, Н П. Дружинин и другие В советский период, по мнению диссертанта, понятие «обязательство» рассматривалось в рамках гражданского права, за исключением ряда ученых, применявших данную категорию в иных, не гражданско-правовых отношениях, они полагали, что данная категория должна распространяться и на отношения, регулируемые, в том числе, финансовым правом, причем, и в финансово-правовых отношениях «обязательство» рассматривалось по аналогии с гражданским правом В качестве примера автор диссертационного исследования приводит позицию М.А. Гурвича, заключающуюся в том, что «обязательство» данным ученым рассматривалось как вид правоотношения, содержанием которого является «обязанность»; аналогичной позиции придерживались Н Н Ровинский, Е А. Ровинский, Л К. Воронова, С В . Запольский Анализ работ советских ученых позволяет автору сделать вывод о том, что в тот период в полной мере не исследовался вопрос соотношения категорий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений, ученые или'рассматривали обязательство как вид налогового правоотношения, или указывали на некоторую равнозначность данных категорий Диссертант обращает также внимание на то, что и на данный момент некоторые современные ученые считают необходимым использовать термин «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений, к их числу относятся, в том числе, M B Карасева, С.Г. Пепеляев, Д В Винницкий 15 Однако, по мнению автора, понятие «обязательство» не применимо к сфере налогово-правовых отношений, в том числе, в силу того, что «обязательство» гражданско-правовая категория, которая не может отразить всей специфики налоговых отношений, публично-правовых по своей сути, в силу «полярности», противоположности частноправовых и публично-правовых отношений. В данной связи диссертант считает обоснованной позицию И.И. Кучерова, Н.И. Химичевой, Ю Л Крохиной, Н.П Кучерявенко и многих других ученых, которая разделяется также такими учеными-цивилистами, как, в частности, В.В Витрянский, ЕА. Суханов, заключающуюся в необходимости применения лишь категории «обязанность» к налоговым правоотношениям. Вместе с тем, автор полагает, что наиболее обоснованной является разработка в рамках налогового права не только категории «обязанность» («налоговая обязанность»), но и «правоотношение» («налоговое правоотношение»), что позволит рассматривать обязанность по уплате налога как элемент содержания налогового правоотношения и устранить неясности в понимании и толковании этих понятий, а категорию «обязательство» необходимо использовать в русле гражданского права в том значении, которое ей придается в рамках данной отрасли права. Вторая глава диссертации посвящена анализу порядка исполнения налоговой обязанности». В первом параграфе «Возникновение налоговой обязанности» рассматриваются позиции ученых относительно возникновения обязанности по уплате налогов и формулируется авторская позиция по данному вопросу Диссертантом отмечается, что во взглядах дореволюционных ученых виден прообраз современной позиции об объекте налога как основании возникновения налоговой обязанности, вместе с тем, не отрицая значимость «определенного факта» (объекта налога) как непосредственного основания налоговой обязанности, они указывали также на закон, в силу положений которого взимался налог В диссертационном исследовании отражена позиция советских ученых по рассматриваемому вопросу, в соответствии с которой они указывали на возникновение финансовых правоотношений (в том числе, отношений по уплате налогов) на основании закона, при наличии объекта налога, отмечали также 16 действия субъекта, в результате которых появляется объект налогообложения, а в случае необходимости - на основании индивидуального акта (налогового извещения) Автором подчеркивается, что современные российские ученые полагают, что налоговая обязанность непосредственно возникает при наличии соответствующего объекта налогообложения. В исследовании также приводится авторская позиция относительно возникновения налоговой обязанности, она сводится к следующему. непосредственным основанием возникновения обязанности по уплате налога является объект налогообложения, иные обстоятельства (норма права, правоприменительный акт) выступают в качестве предпосылок возникновения данной обязанности В работе также подчеркивается, что налоговое законодательство связывает обязанность по уплате налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога; так, например, с моментом реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость, для единого налога на вмененный доход обстоятельствами, с которыми связывается возникновение обязанности по уплате данного налога выступают: вид осуществляемой деятельности, наличие источника дохода. Во втором параграфе второй главы «Должное исполнение налоговой обязанности» исследуется указанное понятие и раскрывается содержание элементов данного понятия В данном исследовании автор считает необходимым «должное исполнение налоговой обязанности» рассматривать как исполнение, которое соответствует положениям законодательства о налогах и сборах, причем, содержание данного понятия, по его мнению, составляют следующие элементы, исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком; самостоятельное исполнение; своевременное исполнение при возможности досрочного исполнения; исполнение в полном объеме, исполнение в определенной валюте, в наличной или безналичной форме; исполнение в соответствующий бюджет Исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком как один из элементов, характеризующих должное исполнение, заключается, по мнению 17 диссертанта, в следующем- субъектом правоотношения по уплате налога является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении или через представителя; платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим Самостоятельное исполнение налоговой обязанности предполагает, как указывает автор, что уплата налога должна производиться от имени налогоплательщика и за счет его собственных средств; переложение обязанности по уплате налога на других лиц не допускается В работе отмечается, что своевременное исполнение налоговой обязанности при возможности досрочного исполнения означает следующее: уплата налога должна производиться в сроки, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации применительно к каждому налогу, право налогоплательщика исполнить налоговую обязанность досрочно означает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до установленного законом срока. Исполнение налоговой обязанности в полном объеме, по мнению автора, указывает на то, что уплата налога осуществляется разовой уплатой всей суммы налога или в ином законодательно установленном порядке (по частям - путем внесения авансового платежа) Исполнение налоговой обязанности в определенной валюте, в рамках диссертационного исследования, означает, что на данный момент законодателем установлена возможность исполнения налоговой обязанности только в валюте Российской Федерации, и исключения (которые ранее содержались в Налоговом кодексе Российской Федерации) из данного порядка не предусмотрены В связи с изменениями, внесенными в статью 45 НК РФ (в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ), и закреплением исполнения обязанности по уплате налога только в валюте Российской Федерации, автором предлагается в абзац 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ внести изменения и изложить его в следующем виде1 «сумма налога в валюте Российской Федерации, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода». 18 Вместе с тем, в работе подчеркивается, что сформировавшиеся в ходе проведения диссертационного исследования предложения по совершенствованию налогового законодательства, в том числе, применительно к валюте, в которой исполняется налоговая обязанность, были учтены в Федеральном законе от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, в частности, относительно уплаты налогов только в валюте Российской Федерации и невозможности установления исключений из данного порядка Право уплаты налога наличными денежными средствами, на взгляд автора, предоставлено только налогоплательщикам, являющимся физическими лицами, налогоплательщики - организации не обладают указанным правом, уплата ими налога производится путем списания денежных средств с расчетного (текущего) счета, то есть в безналичном порядке, однако следует отметить, что встречаются и иные позиции по рассматриваемому вопросу В связи с изложенным, для устранения неоднозначности толкования нормы НК РФ о наличной и безналичной формах уплаты налога диссертант считает необходимым внести изменения в пункт 4 статьи 58 НК РФ и изложить его в следующем виде с целью конкретизации субъекта уплаты: «уплата налогов производится в наличной форме (физическими лицами) или в безналичной форме...». В работе отмечается, что исполнение налоговой обязанности соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) означает следующее в при исполнении обязанности по уплате налога должно соблюдаться направление платежа, учитываться то, источником какого бюджета (внебюджетного фонда) является данный налог. В третьем параграфе «Основания прекращения налоговой обязанности» проводится всесторонний (с позиции различных отраслей права) анализ юридических фактов (оснований), влекущих прекращение обязанности по уплате налога, к которым относится: уплата налога (сбора) налогоплательщиком, смерть или признание его умершим, ликвидация организации-налогоплательщика, иные обстоятельства, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налогов (сборов). 19 В работе указывается, что уплата налога (сбора) налогоплательщиком как основание прекращения налоговой обязанности означает исполнение налогоплательщиком данной обязанности своевременно и в полном объеме Автором указывается, что в случае смерти налогоплательщика задолженность по поимущественным налогам умершего погашается наследниками в пределах стоимости наследственного объявления умершим в имущества, правовые установленном порядке аналогичны последствия правовым последствиям естественной смерти лица, в том числе, в отношении исполнения налоговой обязанности. Обязанность по уплате налогов (сборов) ликвидируемой организации, как отмечено в исследовании, исполняется за счет денежных средств указанной организации, в том числе, полученных от реализации ее имущества Помимо того, отмечается, что Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена субсидиарная ответственность собственника организации, в случае ее ликвидации и недостаточности средств ликвидируемой организации. Диссертант подчеркивает, что к иным обстоятельствам, с которыми законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога следует отнести: удержание суммы налога налоговым агентом, взыскание налога налоговым органом в бесспорном порядке со счета налогоплательщика в банке; погашение налоговой обязанности посредством обращения судом взыскания на имущество налогоплательщика, реорганизованного юридического исполнение лица его налоговой правопреемником, обязанности исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), причитающихся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, погашение налоговой обязанности посредством зачета соответствующей суммы налога. Удержание налога налоговым агентом как иное обстоятельство, с которым законодательство связывает прекращение налоговой обязанности, 1 предусматривает, по мнению автора, следующее в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации на налогового агента возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет суммы налога, в связи с этим, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом, 20 однако в случае неисчисления и неудержания налога налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно налогоплательщик является должником перед бюджетом Относительно исполнения налоговой обязанности реорганизованного юридического лица его правопреемником в диссертационном исследовании отмечено, что с даты подписания передаточного акта к правопреемнику переходит, в том числе обязанность по уплате налогов (штрафов, пени) реорганизованного юридического лица; причем, указанная обязанность возлагается на правопреемника независимо от того, правопреемнику было о ли известно неисполнении или до завершения реорганизации ненадлежащем исполнении реорганизованным юридическим лицом налоговой обязанности Помимо того, правопреемник несет обязанность по уплате налоговых санкций, наложенных на реорганизованное лицо до завершения процедуры реорганизации. Исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), причитающихся с физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, как указано в работе, осуществляется лицом, которое уполномочено управлять имуществом безвестно отсутствующего, данное лицо обязано уплатить всю причитающуюся с налогоплательщика (безвестно отсутствующего лица) сумму налогов (сборов), а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим (на день вступления в силу отсутствующим) осуществлена решения суда о признании гражданина безвестно пени и штрафы, уплата указанных сумм должна за счет денежных средств лица, признанного быть безвестно отсутствующим Погашение налоговой обязанности посредством зачета соответствующей суммы налога как обстоятельство, с которым законодательство связывает прекращение обязанности по уплате налога, означает, по мнению диссертанта, что сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), уплату пеней, погашение недоимки, если сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма' Однако с 1 января 2008 года вступили в силу изменения в статью 78 НК РФ, предоставляющие право осуществлять зачет (возврат) в различные бюджеты в пределах одного и того же налога. 21 Анализ судебной практики позволил автору выделить отдельные обстоятельства, которые, по мнению суда, не могут являться основаниями прекращения налоговой обязанности, к таким обстоятельствам относятся, например, нарушение порядка взыскания налога, истечение срока давности взыскания по налогам Четвертый параграф второй главы «Приостановление налоговой обязанности» посвящен рассмотрению оснований приостановления обязанности по уплате налога, «случаев», когда налогоплательщик признан отсутствующим или недееспособным, а принадлежащего ему безвестно имущества недостаточно для исполнения указанной обязанности В диссертационной работе для проведения комплексного исследования вопроса автор проанализировал понятия «безвестное отсутствие» и «недееспособность» также с позиции гражданского права. Диссертант в работе отметил, что «опека над имуществом», в том числе, безвестно отсутствующего, была известна еще римскому праву На основе проведенного историко-правового исследования, автор пришел к выводу, что в конце XIX - начале XX века последствия признания лица безвестно отсутствующим отличались в зависимости от отношения к податной (налоговой) обязанности, в тот период закон делал различие между «лицами свободных состояний, не записанными в податный оклад» (то есть лицами, освобожденными от налоговой обязанности) и «лицами податного состояния» (осуществляющими исполнение обязанности по уплате налогов) В работе отмечено, что безвестное отсутствие первых из вышеуказанных лиц влекло лишь гражданские последствия, ибо они были освобождены от налоговой обязанности; безвестное же отсутствие лиц податного состояния считалось самовольной отлучкой и, кроме гражданских последствий, влекло за собой еще взыскание как за побег, иных положений, определявших последствия (в частности, налоговые) признания лица безвестно отсутствующим, за исключением вышеуказанных правил, как отмечено диссертантом, законодательство того времени не устанавливало 22 В пятом параграфе «Принудительное исполнение налоговой обязанности» проанализированы отдельные аспекты принудительного исполнения обязанности по уплате налогов. Подводя итог исследованию добровольного исполнения налоговой обязанности, диссертант отмечает, что оно может завершаться, уплатой налога - в случае, если обязанное лицо должным образом исполнило обязанность, неполной уплатой налога - если обязанное лицо не в полной мере исполнило обязанность В работе указывается, что основанием для осуществления принудительного исполнения налоговой обязанности и применения мер принудительного исполнения является неисполнение обязанности по уплате налога. В исследовании отмечается, что неисполнение, по мнению автора, в частности, может выражаться в: неправильном исчислении налога, влекущем неправомерное уменьшение его суммы, которое может заключаться, например, вуменьшении налогооблагаемой базы, в неверном отнесении определенных расходов к той или иной группе, неправильном определении характеристик объекта налогообложения, неправильном применении налоговой ставки, неправильном применении налоговых льгот, а также в неуплате или неполной уплате налога, которое может выражаться, к примеру, в нарушении срока уплаты В диссертационном исследовании подчеркивается, что возможность принудительного исполнения обязанности по уплате налога, в том числе, с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решения о взыскании выступает в качестве неотъемлемого свойства данной публичной обязанности. Меры принудительного исполнения налоговой обязанности рассматриваются автором как правовые средства обращения взыскания на денежные средства и иное имущество налогообязанного лица, применяемые в случае неуплаты им задолженности по налогам и сборам. Как отмечено в диссертационной работе, принудительное исполнение налоговой обязанности может завершаться уплатой налога во исполнение требования об уплате налога, взысканием налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке, вынесением решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. 23 В заключение подведены итоги диссертационного исследования, сформулированы основные теоретические выводы и практические рекомендации В диссертационном исследовании сделан вывод о том, что в Древней Греции и Древнем Риме отношение к институту налоговой обязанности было отрицательным, считалось, что свободный гражданин отличался тем, что не платил прямых налогов, однако в качестве исключения рассматривалась уплата «чрезвычайных» налогов в исключительных ситуациях, к примеру, в военное время. Автором отмечается, что в Средние века правитель, олицетворявший собой государство, рассматривал права в отношении своих подданных, в том числе применительно к сбору налогов, как вид частных прав в силу наличия у него власти над ними, то есть налоговая обязанность в то время рассматривалась как своеобразное ограничение свободы. Диссертант подчеркивает, что в период Древнерусского государства были заложены основы (с учетом исторических особенностей указанного периода) таких понятий, как «налог» («налоговый платеж»), «налоговая обязанность» Проведенный анализ соотношения понятий «обязанность» и «обязательство» в сфере налогово-правовых отношений позволил автору прийти к выводу о неспособности категории «обязательство» отразить специфики налоговых отношений и о необходимости разработки в данной связи категорий «налоговая обязанность», «налоговое правоотношение» Автором указывается, что объект налога выступает в качестве непосредственного основания возникновения налоговой обязанности, иные обстоятельства (правовая норма, правоприменительный акт) выступают предпосылками возникновения данной обязанности Исследование обязанности» позволило содержание данного категории диссертанту понятия, в «должное выделить совокупности исполнение элементы, указывающие налоговой составляющие на образец правомерного поведения обязанного лица По мнению автора, основаниями прекращения налоговой обязанности выступают юридические факты, влекущие прекращение правоотношений по уплате налога. Диссертант, указывая основания приостановления налоговой обязанности, вместе с тем отмечает возможность возобновления приостановленного исполнения при наличии определенных обстоятельств В работе отмечается, что наиболее благоприятным вариантом завершения добровольного исполнения налоговой обязанности выступает уплата 24 налога в соответствии с положениями законодательства, в то время как неисполнение налоговой обязанности является основанием для осуществления принудительного исполнения с применением соответствующих мер. Основные положения диссертации отражены в шести научных публикациях, общим объемом - 2,5 п.л. Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК: 1. Сащихина ТЮ Ответственность за неисполнение налоговой обязанности* отдельные исторические аспекты // История государства и права № 18 2007 0,6 п л. Научные статьи, опубликованные в иных изданиях: 2 Сащихина ТЮ Отдельные исторические аспекты эволюции понятия «налоговая обязанность» // Финансовое право. № 4.2007 - 0,3 п л 3 Сащихина ТЮ Отдельные основания прекращения налоговой обязанности.//Финансовое право №3.2007 -0,4п.л. 4 Сащихина ТЮ Отдельные элементы понятия «должное исполнение налоговой обязанности» // Финансовое право № 1 2007. - 0,4 п л 5 Сащихина ТЮ Налоговая обязанность как правовая категория // Финансовое право № 12 2006 - 0,4 п л. 6 Сащихина ТЮ Понятие и признаки налогово-правовых процедур // Финансовое право. № 11.2005. - 0,4 п.л. 25 Отпечатано в ООО «Компания Спутник+» ПД № 1-00007 от 25.09.2000 г Подписано в печать 19 09.08 Тираж 140 экз. Усл. п.л 1,56 Печать авторефератов (495) 730-47-74,778-45-60
