ОСОБЕННОСТИ ПРАВ И ОБЯЗАННОСТЕЙ СУБЪЕКТОВ

И. С. Полищук
ОСОБЕННОСТИ ПРАВ И ОБЯЗАННОСТЕЙ СУБЪЕКТОВ
НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
В данной статье анализируется содержание налогового обязательства посредством рассмотрения прав и обязанностей субъектов правоотношения.
Выделяются характерные черты прав и обязанностей, их виды, рассматриваются особенности прав субъектов налогового обязательства, а также особенности прав и обязанностей публично-территориального образования.
На современном этапе развития в финансово-правовой науке выделяют налоговое обязательство как вид финансового правоотношения1. Категория «налоговое
обязательство» начала использоваться для регулирования налоговых отношений
в правотворческой сфере и нашла свое применение в практике российских судов2.
Налоговое обязательство — это публичное правоотношение имущественного
характера, возникающее в ходе воспроизводственного оборота при формировании
налоговых доходов публично-территориального образования, в силу которого
обязанное лицо должно совершить определенные действия по передаче уполномоченному лицу предмета налогового платежа, а управомоченное лицо имеет
право требовать совершения указанных действий под угрозой применения мер
государственного принуждения в случае неисполнения данных обязанностей.
Следующие налоговые отношения носят обязательственный характер:
основное налоговое обязательство, в рамках которого публичнотерриториальное образование реализует свое право требования на получение в
установленный законодательством срок суммы налога;
обеспечительные налоговые обязательства, которые делятся на: охранительные налоговые обязательства — обязательства, в рамках которых уплачиваются
пени, а также обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат
излишне полученных налоговых платежей; договорные обязательства, вытекающие из заключения договора залога, договора поручительства для обеспечения
основного налогового обязательства и обязательства по уплате пени;
налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним получением
публично-территориальным образованием суммы налога, сбора, пени, штрафа.
Особенности налогового обязательства как разновидности финансового
правоотношения наиболее ярко выражаются в содержании правоотношения.
В качестве элементов содержания правоотношения принято выделять права и
обязанности его сторон, а под структурой правоотношения понимают соотношение этих прав и обязанностей и их групп (пучков).
Как справедливо отмечает М. В. Карасева, именно в правах и обязанностях,
их особенностях и взаимосвязях раскрывается «заряд» финансового правоотношения, то есть возможности и пределы активности его субъектов4. При этом
права и обязанности субъектов финансового правоотношения, их структура отражают как материальные признаки отрасли права, то есть предмет правового
регулирования, так и ее юридические черты, то есть свойственный отрасли метод
регулирования5. Налоговое обязательство является властеотношением, ему
свойственен императивный метод правового регулирования с преобладаем позитивных обязываний. Признаки, присущие налоговому обязательству как виду
59
субъектов~налогового обязательства, порядок их реализации регламентированы в
нормативных актах о налогах и сборах. Результатом этого является жесткая связь
между правами и обязанностями в налоговом обязательстве. Данная жесткая
связь присутствует также в договорных налоговых обязательствах (залог,
поручительство) и объясняется публичным характером данных договоров и установлением в законодательстве подробной регламентации порядка и условий
заключения договоров.
Налоговое обязательство — это также правоотношение активного типа.
Правоотношения активного типа складываются на основе обязывающих норм и
характеризуются тем, что активный центр правоотношения находится в юридической обязанности6. Являясь структурно сложным правоотношением, налоговое
обязательство в качестве основного движущего начала имеет юридическую обязанность — обязанность уплатить налог, обязанность уплатить пени, обязанность
посредством зачета и (или) возврата излишне полученного платежа восстановить
имущественные права налогоплательщика, налогового агента. Налоговое обязательство развивается за счет активного поведения обязанного лица — налогоплательщика, налогового агента в основном налоговом обязательстве, в охранительном
обязательстве по уплате пени; лица, выступающего в качестве залогодателя либо
поручителя, в договорном налоговом обязательстве; уполномоченного государственного органа, представляющего интересы публично-территориального образования, в
налоговом обязательстве, возникающем на основании излишнего получения публично-территориальным образованием суммы налога, пени, штрафа.
В правоотношении, целью которого является удовлетворение публичных
интересов, существуют также права, гарантирующие налогоплательщику и иным
обязанным лицам защиту их имущественных прав. В частности, право налогоплательщика требовать предоставления информации о подлежащих уплате
налогах, налоговых льготах, право на предоставление налоговых льгот. Данные
случаи являются, скорее, исключением и направлены на гарантирование реализации налогового обязательства.
Налоговое обязательство сложно по структуре и состоит не только из основных
прав и обязанностей налогового должника и кредитора: обязанности налогового
должника уплатить налог, обязанности уплатить пени, обязанности провести
зачет, возврат излишне полученного налогового платежа и права требования
исполнения, указанных обязанностей, но и производных прав и обязанностей.
В частности, право налогоплательщика на исчисление налоговым органом суммы
налога, подлежащей уплате, право уполномоченного органа, представляющего
интересы налогового кредитора, на проведение камеральной налоговой проверки,
обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению суммы налога, и другие производные права и обязанности.
Исходя из сложной структуры налогового обязательства, все права и обязанности в налоговом обязательстве можно подразделить на основные и производные.
Как справедливо отмечает М. В. Карасева, классификация прав и обязанностей
на основные и производные имеет также практическое значение, которое заключается, в частности, в том, что с точки зрения юридической техники при конструировании ^норм законодательства необходимо учитывать характер прав и
о с н О ™ Т я В Н Т ° В 0 М о б я з а т е л ь с т в е и ™ л а выделять
в законодательстве
7
основные права и обязанности, а затем производные .
60
По характеру правовых норм права и обязанности субъектов налогового
обязательства можно классифицировать на материальные и процедурные (организационные). Материальный характер имеют, в первую очередь, основные
права и обязанности субъектов налогового обязательства, а также некоторые
производные права и обязанности: право налогоплательщика на использование
налоговой льготы, обязанность публично-территориального образования предоставить налоговую льготу, право налогоплательщика на изменение налогового
обязательства посредством предоставления отсрочки, рассрочки по уплате
налога, налогового инвестиционного кредита, обязанность публично-территориального образования в случаях, установленных законодательством, произвести
изменение налогового обязательства посредством предоставления отсрочки,
рассрочки по уплате налога, налогового инвестиционного кредита и другие.
Процедурных прав и обязанностей в налоговом обязательстве гораздо больше,
они направлены на обеспечение реализации материальных прав и обязанностей.
В частности, обязанность сборщиков налогов по перечислению суммы налога в
рамках налогового обязательства носит процедурный (организационный) характер,
обязанность по предоставлению соответствующих документов, подтверждающих
право на использование налоговой льготы, на предоставление инвестиционного
налогового кредита и другие права и обязанности.
Права и обязанности субъектов налогового обязательства, перечисленные в
общей части Налогового кодекса РФ, носят общий характер и приобретают
конкретное содержание только при возникновении налогового обязательства, в
рамках которого налогоплательщик обязан уплатить определенный налог (налог
на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и прочие налоги),
налогоплательщик либо налоговый агент обязаны уплатить определенную сумму
пеней, публично-территориальное образование обязано произвести зачет, возврат
определенной суммы излишне уплаченного (взысканного) конкретного налогового платежа. При этом необходимо учитывать, что субъект не всегда обладает
всем комплексом прав и обязанностей, вытекающих из законодательства, это зависит от его статуса, наличия определенных юридических фактов.
Большинство прав и обязанностей субъектов налогового обязательства по
своему составу являются сложными. Например, обязанность налогоплательщика уплатить налог включает в себя обязанность по исчислению суммы налога и
обязанность по уплате налога, при выполнении обязанности по возврату инвестиционного налогового кредита налогоплательщик обязан возвратить сумму
кредита, проценты и соблюсти при этом установленную процедуру возврата налогового кредита.
Перечислив характерные черты прав и обязанностей субъектов налогового
обязательства, необходимо отметить, что специфические признаки налогового
обязательства, преобладание императивного метода правового регулирования с
использованием позитивных обязываний, отразились на правах субъектов налогового обязательства, которые имеют ряд особенностей:
1. Права в налоговом обязательстве производны от обязанности, поскольку
центральное место в данном правоотношении занимает именно обязанность: обязанность по уплате налогов, обязанность по уплате пени, обязанность по зачету,
возврату излишне полученного налогового платежа. Все права, которые предос61
тавляются обязанным и управомоченным субъектам, имеют место только потому, что существует основная обязанность.
' 2. В большинстве случаев при предоставлении прав обязанным субъектам законодатель наделят их данными правами только на начальной стадии вступления в
правоотношение, это значит, что выбирать тот или иной вариант поведения, проявляя инициативу, субъекты могут, только вступая в правоотношение дальнейшее
же регулирование данного правоотношения осуществляется императивным методом, при котором права и обязанности субъектов жестко регламентированы.
3. В отличие от прав субъектов в гражданском обязательстве, права субъектов в налоговом обязательстве ограничены теми вариантами, моделями поведения, которые предусмотрены законом,
4. Для реализации большинства своих прав обязанные субъекты должны
совершить определенные активные действия, которые указаны в законодательстве.
В частности, при получении налоговой льготы налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган необходимые документы, подтверждающие право
на использование налоговой льготы, при реализации права на зачет излишне уплаченного (взысканного) налогового платежа, налогоплательщик должен подать
соответствующее заявление в налоговый орган.
5. Все права, которые предоставлены обязанным субъектам в налоговом
обязательстве, можно подразделить на права, для реализации которых данные
субъекты самостоятельно совершают действия, направленные на возникновение
соответствующих правоотношений в рамках налогового обязательства (право на
использование налоговых льгот), и права, которые субъекты реализует в правоотношении, возникшем по инициативе уполномоченного субъекта. В частности,
право на исчисление суммы налога налоговым органом. И те и другие права
являются юридическими гарантиями защиты интересов налогоплательщика.
6. В зависимости от статуса обязанного субъекта в рамках налогового обязательства — налогоплательщик, налоговый агент, сборщик налогов, производный
должник (лицо, являющееся залогодателем либо поручителем по соответствующим обеспечительным договорам) существенно отличается и объем прав,
предоставляемый данным лицам. В частности, налогоплательщику принадлежит
наибольший по объему круг прав, в отличие от иных обязанных субъектов.
Это связано с тем, что среди обязанных лиц, выступающих на стороне должника
в налоговом обязательстве, только налогоплательщики имеют собственный
имущественный интерес — являются субъектами, у которых в итоге происходит
изъятие частной собственности в форме налога.
7. Все права субъектов в налоговом обязательстве можно подразделить на два
вида: права, обремененные признаком обязательной реализации и права, не
обремененные признаком обязательной реализации. Большинство прав, принадлежащих публично-территориальному образованию, подлежат обязательной
реализации. Тогда как налогоплательщику и иным обязанным лицам принадлежат ничем не обремененные права. Это связано с тем, что права и обязанности,
принадлежащие публично-территориальному образованию в обязательстве,
r
Гс^Тг
Г°Шт0Ч&тЫе
° W C T B e H H b * органы. Права уполномоченного
РГаНа
п
е д о т а
риГьногппб
°
' Р
™ * ™ интересы публично-территориального образования, носят компетенционный характер.
62
Налогообложение — одна из наиболее важных сфер в жизни государства.
От регламентации прав и обязанностей субъектов налогового обязательства,
зависит не только достижение публичных целей — своевременное и полное
получение денежных средств в счет уплаты налогов, но и защита имущественных
прав налогоплательщиков. Налоговое обязательство в большей степени, чем
иные публичные правоотношения содержит в себе противоречие, выраженное в
столкновении публичных и частных интересов. Потому основной задачей на
стадии установления и введения налогов, законодательной регламентации
содержания налоговых обязательственных правоотношений является найти
оптимальный баланс между частными и публичными интересами, установить соответствующий механизм реализации прав и обязанностей субъектов налогового
обязательства. Именно с этой целью вводятся основные начала в законодательство о
налогах и сборах, тщательно регламентируется в законодательстве процедура
реализации прав и обязанностей субъектов. Жесткая связь прав и обязанностей в
налоговом обязательстве, подробная регламентация реализации данных прав и
обязанностей способствовали появление в налоговом обязательстве большого
количества процедурных норм и, соответственно, появлению правоотношений
процедурного характера в рамках налогового обязательства. Кроме того, жесткая
регламентация содержания налогового обязательства позволяет исключить злоупотребления со стороны субъектов налогового обязательства и дает возможность осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и
сборах, за полнотой и своевременностью внесения налогов в бюджет.
Примечание
1
Заполъский С. В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... д-ра
юрид. наук. М.5 1989. С. 21-22; Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001.
С. 271-283; Винницкий Д. В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательтво. 2003. № 7. С. 22-32; Налоговое право: Учеб. / Под
ред. С, Г. Пепеляева. М., 2003. С 147-148; Порохов Е. В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001. С. 78-155.
2
Определение Конституционного Суда РФ № 232-0 от 27 июня 2005 г. «По делу о
проверке конституционности постановления правительства Российской Федерации от
25 октября 2001 г. № 747 «Об утверждении правил предоставления налоговых льгот организациям и индивидуальным предпринимателям, зарегистрированным на территории
города Байконура» в связи с запросами группы членов Совета Федерации и Правительства республики Башкортостан» // Вестн. Конституц. Суда РФ. 2005. № б; Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового Кодекса России» // Собр. законодательства
РФ 2005 № 30 (2 ч ) Ст. 3200; Решение ВАС РФ № 7773/04 от 25 августа 2004 г. «О признании приказа МНС РФ от 8 января 2004 г. № ВГ-3-22/72 соответствующим налоговому кодексу РФ» // Вестн. Высш. Арбитр. Суда РФ. 2004. №10.
3
Алексеев С, С. Общая теория права. М., 1982. Т..2. С..136.
4
Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М„ 2001. С. 205.
5
Яковлев В. Ф. Структура гражданских правоотношений// Гражданско-правовые
вопросы структуры правоотношений. Свердловск, 1975. Вып. 39. С. 23.
6
Алексеев С, С. Указ. соч. С. 109.
7
Карасева М. В. Указ. соч. С. 218-219.
63