ЦБ-операции в налоговой декларации

Отчетность налоговая
ЦБ-операции
в налоговой декларации
Елена КУШИНА, редактор
Нормативная база
НКУ
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI(1)
Закон № 1621
Закон Украины от 31.07.2014 г. № 1621-VII
«О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины
и некоторые другие законодательные акты Украины»(2)
Приказ № 872
Приказ Миндоходов от 30.12.2013 г. № 872
«Об утверждении формы Налоговой декларации
по налогу на прибыль предприятия»
В
комментарии к Закону № 1621 было замечено, что этот Закон мало затронул порядок исчисления налога на прибыль(3). Однако из-за него
пострадали налогоплательщики, которые занимаются «ценнобумажными» операциями. Ведь согласно
пп.5 п.1 раздела I Закона № 1621 из ст.151 НКУ, устанавливающей ставку налога на прибыль, был исключен п.151.4, а в абзацах третьем и четвертом
пп.153.8.3 ст.153 Кодекса указанный п.151.4 уже не
упоминается. Это значит, что введенная в начале
2013 года 10-процентная ставка налога на прибыль,
взимаемого при осуществлении операций по отчуждению ценных бумаг и деривативов, со дня, следующего за днем опубликования Закона № 1621 (то
есть с 3 августа 2014 года), в главном акте налогового законодательства более не обозначена. Осталась лишь общая ставка в размере 18 процентов.
О том, как это событие отразилось на предприятиях, осуществляющих «ценнобумажные» операции,
идет речь в данной статье.
Налоговая декларация: вот такая ситуация
После того как законодатель подчистил нормы
НКУ, все проблемы, связанные с одновременным
существованием разных ставок одного налога, разрешились сами собой.
К примеру, налогоплательщики уже не будут ломать голову по поводу того, как совместить специальный «ценнобумажный» учет по налогу на прибыль и уплату «ценнобумажного» акцизного налога. Ранее особую актуальность этому вопросу придавали разные ставки налога на прибыль для объекта налогообложения, возникающего при проведении операций с ценными бумагами (деривативами),
и для объекта налогообложения, который возникает
в общем порядке и уменьшается на суммы налогов, уплаченных в бюджет(4).
52
А налогоплательщикам, представляющим декларации по налогу на прибыль ежеквартально (а возможно, и представляющим такие декларации ежегодно(5) ), уже не придется сетовать на то, что разработанная Миндоходов форма такой декларации противоречит уже не существующему п.151.4 ст.151 Кодекса. Ведь финансовый результат от операций с акциями частных акционерных обществ и ценными бумагами, эмитированными нерезидентами, а также от
операций РЕПО и операций с деривативами по «мановению руки» разработчиков декларации уже облагается налогом не по сниженной, а по полной ставке.
В то же время налогоплательщики вполне могут задаться вопросом, вытекающим из принципа
нарастающего итога: действительно ли общая ставка
налога на прибыль действует с 3 августа 2014 года,
а не с начала этого же года? А если общая ставка
налога действует с указанной даты, как в этом случае заполнить существующую форму декларации по
этому налогу(6)?
На первый из заданных вопросов можно ответить кратко. Поскольку в соответствии со ст.58
Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратной силы, кроме
тех случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица, общую ставку налога следует
применять с даты вступления в силу соответствующей законодательной нормы.
Ответить на второй вопрос сложнее. Некоторые
смельчаки могут попробовать отнестись к ситуации
формально (как это любят делать сами налоговики),
механически заполнив существующую форму декларации и рассчитав налог по приведенной в ней
формуле. Но тогда они не выполнят нормы действующего налогового законодательства и окажутся в
зоне риска. Налогоплательщики, которые ведут себя
более взвешенно, наверняка попробуют выкрутиться из сложившейся ситуации. Однако в этом слу(1)
Опубликован: Бухгалтерия. — 2014. — № 4. — С.19–397
(прим. ред.).
(2)
Закон с кодификацией соответствующих норм НКУ опубликован: Бухгалтерия. — 2014. — № 32. — С.20–35 (прим. ред.).
(3)
Комментарий к «прибыльным» изменениям, которые Закон № 1621 внес в НКУ, опубликован: Там же. — С.9–10
(прим. ред.).
(4)
См. об этом: Кушина Е., Тарасова Н. Акцизный налог c
«ценнобумажных» операций: все грани начисления и уплаты //
Ценные бумаги: учетная инструкция для участников рынка:
Сборник систематизированного законодательства. — 2013. —
Вып.12. — C.164–172 (прим. ред.).
(5)
Если к окончательному сроку представления годовой декларации по налогу на прибыль ГФС не разработает новую форму (прим. авт.).
(6)
Действующая в настоящее время форма декларации по
налогу на прибыль предприятия утверждена Приказом № 872
(прим. авт.).
БУХГАЛТЕРИЯ № 43 (1134)
27 ОКТЯБРЯ 2014 ГОДА
чае им придется самим исправлять нерасторопность
налоговиков в части разработки подзаконных актов.
Такие налогоплательщики будут руководствоваться положениями п.46.4 ст.46 НКУ, согласно которым налогоплательщик, который считает, что форма налоговой декларации увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства по тому или иному налогу вопреки нормам этого Кодекса по такому налогу, он имеет право(7) указать этот факт. Определено, что «при необходимости налогоплательщик
может представить вместе с такой налоговой декларацией дополнение к такой декларации, составленное в произвольной форме, которое будет считаться
неотъемлемой частью налоговой декларации». Такое
дополнение представляется с объяснением мотивов
его представления.
Попробуем помочь этим налогоплательщикам.
«Право» на увеличение: пути реализации
Изучение формы налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом № 872,
показывает, что для строгого выполнения всех предписаний действующего налогового законодательства
придется ответить сразу на несколько вопросов.
Во-первых, нужно выяснить, какая часть декларации подлежит переделке.
С тем, что это должно быть приложение ЦП, понятно — операции с ценными бумагами отражаются именно в этом приложении(8). Что касается таблиц, то внимание следует обратить на таблицу 1
«Операции с ценными бумагами, которые находятся
в обращении на фондовой бирже» и таблицу 2 «Операции с ценными бумагами, которые не находятся в
обращении на фондовой бирже».
Именно в этих таблицах в 2013 году «поселилась»
сниженная ставка налога в размере 10%. Кроме
того, в этих таблицах (в строке 5) отражается налог на прибыль, которым по сниженной ставке облагается общий финансовый результат, полученный
от операций с биржевыми и внебиржевыми ценными бумагами соответственно (этот показатель отражается в строке 4).
Что касается таблицы 3, то она построена таким
образом, что общий положительный финансовый
результат (то есть прибыль) отражается со знаком
«+» и заносится в строку 03.20 приложения ІД к
строке 03 основной части декларации, общий отрицательный финансовый результат (то есть убыток)
отражается в этой строке со знаком «-» и заносится в строку 06.4.13 приложения ІВ к строке 06.4 основной части декларации. То есть получается, что
определенная таким образом прибыль (убыток) участвует в формировании общего объекта налогообложения, облагаемого по общей ставке 18%.
Отражаемая в таблице 4 алгебраическая сумма фи(7)
Хотя в случае увеличения налоговых обязательств довольно
странно говорить о правах (прим. авт.).
(8)
О том, как заполнять приложение ЦП, подробнее см.:
Кушина Е. Приложение ЦП к декларации: воплощение нового
порядка // Бухгалтерия. — 2014. — № 7. — C.66 (прим. ред.).
БУХГАЛТЕРИЯ № 43 (1134)
27 ОКТЯБРЯ 2014 ГОДА
нансового результата от операций РЕПО (строка 03)
и финансового результата от операций с деривативами (строка 08) дает общий финансовый результат
от проведения операций РЕПО и операций с деривативами. Этот общий финансовый результат со знаком «+» или «-» записывается в строку 09 таблицы 4
приложения ЦП. Положительное значение этой
строки (прибыль) указывается в строке 03.21 приложения ІД к строке 03 основной части декларации,
отрицательное (убыток) — в строке 06.4.14 приложения ІВ к строке 06.4 основной части декларации.
Следовательно, и в этом случае можно говорить, что
прибыль увеличивает, а убыток уменьшает общий
объект налогообложения, облагаемый по ставке 18%.
То есть таблицы 3 и 4 остаются индифферентными к анализируемым в этой консультации изменениям.
Во-вторых, следует понять, означает ли действие
общей ставки налога по любым операциям с ценными бумагами то, что прибыль или убыток от операций с биржевыми и внебиржевыми ценными бумагами (таблицы 1 и 2) должны участвовать в формировании общего объекта налогообложения. То есть
так же попадать в другое приложение к основной
части декларации, как прибыль или убыток, отражаемые в таблицах 3 и 4 приложения ЦП.
С одной стороны, вроде бы уже установлена
одна ставка налога. Вроде бы по операциям куплипродажи ценных бумаг и операциям купли-продажи других товаров нет принципиальной разницы.
Как в первом, так и во втором случае в отчетном
периоде по бухучетному принципу с признанием
доходов от продажи признаются расходы, связанные
с получением таких доходов.
Однако в НКУ остались все нормы, ориентированные на отдельный «ценнобумажный» учет (который, в частности, был связан с действием сниженной ставки налога на прибыль).
Так, в соответствии с абзацем первым пп.153.8.1
ст.153 «учет общего финансового результата (прибыли/убытка) по операциям по торговле ценными бумагами ведется плательщиком налога отдельно от других расходов и доходов». Более того, согласно абзацу второму этого же подпункта финансовый результат по операциям с биржевыми ценными бумагами
нужно определять отдельно от финансового результата по операциям с внебиржевыми ценными бумагами. При этом на увеличение или уменьшение этих
финансовых результатов также влияют свои убытки, полученные по результатам прошлого года (абзацы первый и второй пп.153.8.3 ст.153). А два последних абзаца пп.153.8.3 ст.153 строго указывают,
что прибыли, полученные от операций с биржевыми ценными бумагами, не могут быть уменьшены
на убытки, полученные от операций с внебиржевыми ценными бумагами, и наоборот.
Но самую главную преграду на пути учета прибыли (убытка) от проведения «ценнобумажных»
операций при формировании общего объекта налоПриобрести издание www.blitz-press.com.ua
Отчетность налоговая
Ценные бумаги
53
Отчетность налоговая
Ценные бумаги
гообложения можно найти в формулировках абзацев третьего и четвертого пп.153.8.3 ст.153 НКУ.
В соответствии с абзацем третьим, «если по результатам отчетного периода общая сумма прибылей от
операций с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, превышает общую сумму убытков от таких операций, сумма превышения
включается в объект налогообложения по таким
операциям и облагается налогом по ставке, определенной пунктом 151.1 ст.151 настоящего Кодекса».
Подобная норма, но в отношении ценных бумаг,
не находящихся в обращении на фондовой бирже,
сформулирована в абзаце четвертом этого же подпункта.
Это значит, что по операциям с биржевыми и
внебиржевыми ценными бумагами формируется
значение своих объектов налогообложения, и эти
объекты никакого влияния на общий объект налогообложения оказать не могут.
Конечно, из-за разделения одного отчетного периода на две части (до 3 августа 2014 года и после)
непрозрачным было бы также правило о переносе
убытков прошлых лет в уменьшение финансовых
результатов от операций с биржевыми и внебиржевыми ценными бумагами текущего года.
Скажем, могло бы возникнуть желание накопленные за предыдущие годы убытки (и в таблице 1, и в таблице 2 они должны отражаться в строке 3
«Отрицательное значение финансового результата по операциям с ценными бумагами предыдущего отчетного года») направить на уменьшение
финансового результата, который образовался
после 3 августа 2014 года. Объяснение простое: к
этому объекту налогообложения применяется
ставка 18%, а не 10%, поэтому его уменьшение
весьма кстати.
Однако в соответствии с п.32 подраздела 4 раздела XX НКУ, отрицательный финансовый результат по операциям с ценными бумагами, сформиро-
ванный по состоянию на 1 января 2014 года, не учитывается при определении финансового результата
по операциям с ценными бумагами по результатам
отчетных (налоговых) периодов 2014 года. Поэтому
эта проблема отпадает.
«Право» на увеличение: числовой пример
Составление налоговой декларации с дополнением и объяснением мотивов ее представления лучше всего показать на примере.
Торговец ценными бумагами в январе — сентябре 2014 года осуществил следующие операции с ценными бумагами:
♦ 25 мая на фондовой бирже за 20000 грн. продал пакет акций ПАО, приобретенный в 2011 году за
15000 грн.;
♦ 19 июня вышел из состава участников ООО,
получив от него 560000 грн. Долю в уставном капитале этого предприятия он приобрел у другого участника еще в 1998 году за 100000 грн.;
♦ 15 июля на фондовой бирже за 67000 грн. продал другой пакет акций того же ПАО, приобретенный в 2011 году за 70000 грн.;
♦ 14 августа на фондовой бирже за 45000 грн.
продал процентные облигации, эмитированные другим предприятием, приобретенные на этапе эмиссии
в 2012 за 32000 грн. Облигации были проданы в период между выплатой процентов. Сумма процентов,
начисленных как процентный доход, но не полученных от эмитента, составила 700 грн.
Отрицательное значение общего финансового результата по операциям с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, предыдущих отчетных лет составляло 8000 грн.
При составлении декларации по налогу на прибыль за три квартала 2014 года налогоплательщик
заполнит приложения ЦП действующей формы декларации по налогу на прибыль так, как показано на
образце 1.
Образец 1. Заполнение приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль (фрагмент)
Таблиця 1. Операції з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі
ПОKАЗНИKИ
Kод ряд ка
Сума
1
2
3
Дохід від продажу та інших способів відчуження цінних паперів ((сума рядків 01.1 - 01.11) - рядок 01.12 + рядок 01.13 + рядок 01.14)
акції, з них:
01
87000
01.1
87000
акції корпоративних інвестиційних фондів
облігації підприємств, з них:
01.1.1
01.2
цільові облігації підприємств, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі
об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва
01.2.1
—
<…>
Сума нарахованих, але не отриманих процентів за борговими цінними паперами
<…>
01.12
<…>
—
<…>
<…>
<…>
Витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів ((сума рядків 02.1 - 02.11) - рядок 02.12 +
+ рядок 02.13 + рядок 02.14)
акції, з них:
акції корпоративних інвестиційних фондів
54
—
—
02
85000
02.1
85000
02.1.1
БУХГАЛТЕРИЯ № 43 (1134)
—
27 ОКТЯБРЯ 2014 ГОДА
1
облігації підприємств, з них:
цільові облігації підприємств, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі
об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва
<…>
Від’ємне значення фінансового результату за операціями з цінними паперами попереднього
звітного року
Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів
(рядок 01 - рядок 02 - рядок 03) (+, -)
Податок на прибуток за звітний (податковий) період
(рядок 04 (у разі позитивного значення) х 104 /100)
Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду
поточного року 2
Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу звітного
(податкового) періоду (рядок 05 - рядок 06) (+, -) 2
2
3
02.2
—
02.2.1
—
<…>
<…>
03
—
04
+2000
05
200
06
200
07
—
Отчетность налоговая
Ценные бумаги
<…>
Таблиця 1. Операції з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі
ПОKАЗНИKИ
Kод ряд ка
Сума
1
2
3
Дохід від продажу та інших способів відчуження цінних паперів
((сума рядків 01.1 - 01.11) - рядок 01.12 + рядок 01.13 + рядок 01.14)
01
акції, з них:
01.1
44300
—
акції корпоративних інвестиційних фондів
облігації підприємств, з них:
01.1.1
01.2
—
45000
цільові облігації підприємств, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі
об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва
01.2.1
—
<…>
Сума нарахованих, але не отриманих процентів за борговими цінними паперами
<…>
01.12
<…>
<…>
Витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів
((сума рядків 02.1 - 02.11) - рядок 02.12 + рядок 02.13 + рядок 02.14)
02
акції, з них:
02.1
акції корпоративних інвестиційних фондів
облігації підприємств, з них:
цільові облігації підприємств, виконання зобов’язань за якими здійснюється шляхом передачі
об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва
<…>
Від’ємне значення фінансового результату за операціями з цінними паперами попереднього
звітного року
Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів
(рядок 01 - рядок 02 - рядок 03) (+, -)
Податок на прибуток за звітний (податковий) період
(рядок 04 (у разі позитивного значення) х 104 /100) 18/100)
Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду
поточного року 2
Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього календарного кварталу звітного
(податкового) періоду (рядок 05 - рядок 06) (+, -) 2
<…>
700
32000
—
02.1.1
02.2
—
32000
02.2.1
—
<…>
<…>
03
—
04
+12300
05
2214
06
300
07
+1914
<…>
Таблиця 3. Операції з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери,
формі та окремими видами цінних паперів
ПОKАЗНИKИ
Kод ряд ка
1
2
Сума
3
Дохід від продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери,
формі
01
560000
Витрати, пов’язані з придбанням корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі
02
100000
03
+460000
Фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій,
ніж цінні папери, формі (рядок 01 - рядок 02) (+, -)
<…>
Загальний фінансовий результат (рядок 03 + рядок 06 + рядок 09) (+, -) 5
БУХГАЛТЕРИЯ № 43 (1134)
27 ОКТЯБРЯ 2014 ГОДА
<…>
10
+460000
Приобрести издание www.blitz-press.com.ua
55
Отчетность налоговая
Ценные бумаги
Итак, видно, что налогоплательщик представил
декларацию по налогу на прибыль не по установленной форме (приложение ЦП состояло из двух
таблиц под номером 1).
В первой таблице 1 он отразил операции с биржевыми ценными бумагами, которые были осуществлены до 3 августа 2014 года. Заметим, что в строке 06 этой таблицы указан показатель, который отличается от показателя, отраженного в строке 05 таблицы 1 приложения ЦП к декларации за первое полугодие 2014 года (в качестве налога на прибыль предыдущего периода указано 200 грн., а не 500 грн.).
Во второй таблице 1 налогоплательщик отразил операции с биржевыми ценными бумагами, которые
были осуществлены после 3 августа. В строке 06 этой
таблицы отражены оставшиеся 300 грн. от 500 грн.
В первом полугодии 2014 года значение объекта
налогообложения по операциям с биржевыми ценными бумагами было положительным, то есть в
строке 04 таблицы 1 приложения ЦП отражались
+5000 грн. (20000 грн. - 15000 грн.). Налог на
прибыль от «ценнобумажных» операций составлял
500 грн.
Что касается операции с корпоративными правами, то финансовый результат от проведения такой операции (прибыль в размере 460000 грн.) налогоплательщик со знаком «+» перенес в строку 03.20
приложения ІД к строке 03 основной части декларации.
К составленной таким образом декларации торговец ценными бумагами приложил объяснение
мотивов представления декларации, с кратким описанием представленных в ней показателей.
Образец этого объяснения приведен ниже.
Образец 2. Пояснительная записка, приложенная к декларации
Государственной налоговой инспекции В Деснянском районе ГУ ГФС
Общества с ограниченной ответственностью «Торговец ценными бумагами»,
Код по ЕГРПОУ 111111111
Налоговый адрес: г.Киев, пр.Лесной, 25
Пояснительная записка к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия
за три квартала 2014 года
3 августа 2014 года вступил в силу Закон Украины от 31.07.2014 г. № 1621-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины». Согласно пп.5
п.1 раздела I названного Закона:
♦ из ст.151 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г.
№ 2755-VI (далее – Налоговый кодекс) исключен
п.151.4, в соответствии с которым налог на прибыль
взимался по ставке 10% объекта налогообложения,
определенного согласно п.153.8–153.9 ст.153 этого
Кодекса по операциям с ценными бумагами и деривативами;
♦ в абзацах третьем и четвертом пп.153.8.3 ст.153
Налогового кодекса слово и цифры «пунктом 151.4»
были заменены словом и цифрами «пунктом 151.1».
Следовательно, с 3 августа 2014 года в целях налогообложения финансового результата от осуществления операций с ценными бумагами и деривативами действовавшая ранее ставка налога на прибыль
в размере 10% заменена общей ставкой налога на
прибыль в размере 18%.
В связи со сказанным, а также с учетом положений п.46.4 ст.46 Налогового кодекса форма приложения ЦП к налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Министерства дохо-
дов и сборов от 30.12.2013 г. № 872, была изменена.
Приложение ЦП к этой налоговой декларации составлено следующим образом:
♦ названное приложение содержит две таблицы 1 «Операции с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже»;
♦ в первой из этих таблиц отражены операции
с ценными бумагами, находящимися в обращении
на фондовой бирже, которые были осуществлены до
3 августа 2014 года. Финансовый результат по таким операциям облагается по ставке 10%;
♦ во второй из этих таблиц отражены операции с ценными бумагами, находящимися в обращении на фондовой бирже, которые были осуществлены после 3 августа 2014 года. Финансовый результат по таким операциям облагается по
ставке 18%;
♦ налог на прибыль в сумме 500 грн., уплаченный за первое полугодие, разделен на две части:
200 грн. отражено в первой таблице, оставшиеся
300 грн. – во второй.
Считаем, что декларация по налогу на прибыль предприятия, составленная таким образом,
максимально учитывает требования Налогового
кодекса.
Руководитель
В.В.Сахаров
____________________________
Главный бухгалтер
П.П.Егорова
____________________________
(подпись)
(подпись)
В заключение скажем, что к годовой отчетной кампании налоговики могут и не разработать новую
форму декларации по налогу на прибыль. Так что сделанные в статье выводы могут быть интересны и
годовым декларантам.
56
БУХГАЛТЕРИЯ № 43 (1134)
27 ОКТЯБРЯ 2014 ГОДА