МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы

ДЛЯ СПЕЦИАЛИСТОВ
В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
МСФО 37 Резервы, условные обязательства
и условные активы
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
2012г.
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО
(миллион скачанных копий)
Вас приветствует пятый выпуск (2012 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! По сравнению с
выпуском 2011 года были сделаны небольшие изменения, не касающиеся новых стандартов, вышедших в прошлом году. Основные изменения,
которые еще не завершены, ожидаются в МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 4, МСФО (IAS) 17 и МСФО (IAS) 18. В рамках учебных пособий мы
добавили новую статью: «МСФО: Разрушение мифов», часть из которой была опубликована на русском языке на сайте Bankir.ru. В этой статье
затрагиваются проблемы преподавания МСФО для каждого стандарта с различных ракурсов и поднимаются вопросы для обсуждения.
Комплект пособий предлагает в настоящее время для каждого стандарта отдельную книгу . Пособия для Стандартов (IFRS) с 9 по 13 были написаны для
выпуска 2011 года по аналогии с книгами, выпущенными отдельно для МСФО (IAS) 27,28 и 32 (на которые по-прежнему распространяются
консолидированный комплект всех Учебных Пособий, а также книги по МСФО (IAS) 32/39). Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО
(IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который лучше иллюстрирует практическое применение этого
стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской
отчетности в соответствии с МСФО.
На мой взгляд, МСФО (и USGAAP, который построен по тем же принципам) сталкивается в настоящее время с серьезными проблемами в области
банковских и финансовых услуг. У многих работающие на рынке западных банков рыночная стоимость стала намного ниже их чистых активов.
Инвесторы считают, что активы банков завышаются, обязательств занижаются или одновременно происходит и то и другое. Финансовая отчетность
этих банков не является достоверной. Кроме того, многие финансовые учреждения скрывают за балансом риски на миллиарды и даже триллионы
долларов США, несмотря на хаос, вызванный такими же действиями во времена глобального кризиса в 2007-2008 годах. Вкладывая огромные
денежные средства (при такого же размера рисках), и не найдя их в финансовой отчетности, пользователи вправе не доверять этой финансовой
отчетности.
Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также к вам, наши читатели, за вашу неизменную поддержку. Я
хотел бы выразить свою благодарность Игорю Сухареву и Татьяне Трифоновой из Министерства Финансов, рекомендовавших наши пособия
ссылкой на сайте Министерства, Аделю Валееву и Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Юлии
Ухановой (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте, а также Сергею Дорожкову и Элине Бузиной из
Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://www.ibdarb.ru/msfo.php) продвинувших отличные курсы МСФО по всем
стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него. Пожалуйста,
присоединяйтесь к нам и к лучшему консолидированному курсу в России!
Введение к четвертому изданию приводится ниже, разъясняя детали авторских прав и историю самой серии.
Пожалуйста, расскажите своим друзьям и коллегам, где найти наши пособия. Мы надеемся, что вы сочтете их полезными для себя.
Робин Джойс
Профессор Финансового Университета при Правительстве РФ
Профессор, ВШФМ, Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ
Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела
Москва, Россия 2012г.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО
(миллион скачанных копий)
Перед вами Учебное пособие по МСФО. Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке, подготовленных в рамках трех
проектов TACIS, которые выполнялись консорциумом, возглавляемым ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» при финансовой поддержке Европейского Союза
(2003-2009 гг.). Эти пособия были также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации.
В настоящих учебных пособиях рассматриваются различные концепции учета, основанного на МСФО. Данная серия задумана как практическое пособие для
профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки.
Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что данные учебные
пособия представляют собой часть серии материалов, каждое из них является самостоятельным курсом, не зависящим от других. Каждое учебное пособие
включает в себя информацию, примеры, вопросы для самопроверки и ответы. Предполагается, что пользователи будут иметь базовые знания в области
бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела.
Мы планируем доработать первые три выпуска пособий и предоставить их для свободного доступа. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и
коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в
соответствии с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на
более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского
Союза.
Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону
(Партнер, PricewaterhouseCoopers), директору проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru, за то, что разместили эти учебные пособия.
Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group
(Брюссель).
Выражаем искреннюю признательность за помощь Филипу В. Смиту (редактор третьего выпуска) и Аллану Гамборгу - менеджерам проектов, а также
Екатерине Некрасовой, Директору PricewaterhouseCoopers, которая руководила подготовкой русской версии (2008-2009 гг.). Идея публикации принадлежит
Глину Р. Филлипсу, менеджеру первых двух проектов, который составлял учебные пособия и редактировал первые две версии. Мы гордимся своей
причастностью к осуществлению этой идеи.
Робин Джойс
Профессор кафедры «Международные валютно-кредитные и финансовые отношения»
Финансового Университета при Правительстве РФ
Почѐтный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела
Россия, Москва, 2011 г. (обновленная редакция)
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
3
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
СОДЕРЖАНИЕ
13. ПРИЛОЖЕНИЕ ПРАВИЛА МСФО (IAS) 37 ДЛЯ
ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ, ПОМИМО БАНКОВ
41
14. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ
47
15. ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ
51
ПРЕДИСЛОВИЕ
1.
РЕЗЕРВЫ, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ
АКТИВЫ – ВВЕДЕНИЕ
5
2. ОПРЕДЕЛЕНИЯ
6
3. БАНКОВСКИЙ УЧЕТ: РЕЗЕРВЫ, УСЛОВНЫЕ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ
7
4. РЕЗЕРВЫ И ПРОЧИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
14
5. ЦЕЛЕВЫЕ РЕЗЕРВЫ И БУДУЩИЕ ОПЕРАЦИОННЫЕ
УБЫТКИ
20
6. РЕОРГАНИЗАЦИЯ
20
7. ПРИЗНАНИЕ РЕЗЕРВОВ
25
8. ОЦЕНКА
29
9. УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
32
10. ВЗАИМОСВЯЗЬ РЕЗЕРВОВ И УСЛОВНЫХ
ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
33
11. УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ
34
12. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
37
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
4
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
1. Резервы, условные обязательства
условные активы – Введение
и
Задача
Задача данного учебного пособия – помочь специалистам
изучить методику формирования и отражения в финансовой
отчетности резервов, условных обязательств и условных
активов в соответствии с МСФО.
Цель
Цель МСФО (IAS) 37 состоит в установлении критериев
признания и количественной основы для оценки резервов,
условных обязательств и условных активов, а также в
определении требований к раскрытию соответствующей
информации в финансовой отчетности.
Общие положения
Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих
обязательств, характеризующихся неопределенностью. В
отдельных случаях резервы используются для обеспечения
эффекта «сглаживания» прибыли: в благоприятные годы
суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению
прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы
покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль
искусственно завышается.
Резервы, сформированные для покрытия расходов в связи с
реорганизацией, также иногда используются не по назначению,
особенно, при проведении операций поглощения.
МСФО (IAS) 37 – небольшой по объему стандарт, его
требования распространяются на порядок создания резервов
на основе существующих обязательств.
Условные обязательства не отражаются в бухгалтерском
балансе, но раскрываются в примечаниях к финансовой
отчетности, чтобы дать возможность пользователям получить
полное представление о финансовом положении организации.
Условные активы – это предполагаемые поступления
денежных средств, получение которых характеризуется
неопределенностью. МСФО (IAS) 37 дает им определение и
предписывает требования по раскрытию их с точки зрения
порядка включения в финансовую отчетность.
СМСФО выпустил Первоначальный Проект по внесению
изменений в МСФО (IAS) 37 в 2008 г. С копией данного
документа и процессом работы над проектом документа можно
ознакомиться на сайте СМСФО (только на английском языке):
http://www.iasb.org/home.htm
Сфера применения
МСФО (IAS) 37 должен применяться всеми организациями для
учета резервов, условных обязательств и условных активов, за
исключением тех, которые:
возникли из финансовых инструментов, учитываемых по
справедливой стоимости;
ii возникли в страховых компаниях в результате действия
договоров с держателями страховых полисов (МСФО
(IFRS) 4);
iii относятся к сфере применения других МСФО.
i
В тех случаях, когда другие МСФО содержат положения,
регламентирующие учет специальных резервов, условных
обязательств и условных активов, вместо МСФО (IAS) 37
компании должны применять соответствующий стандарт.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
5
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Например, порядок учета определенных видов резервов
устанавливается в МСФО, регламентирующих учет:
i договоров подряда (см. МСФО (IAS) 11 «Договоры
подряда»);
ii налогов на прибыль (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на
прибыль»);
iii аренды (см. МСФО (IAS) 17 «Аренда»), хотя при этом
обременительный
договор
операционной
аренды
подпадает под действие МСФО (IAS) 37;
iv вознаграждения работникам (см. МСФО (IAS) 19
«Вознаграждения работникам»);
v финансовые инструменты: см. МСФО (IFRS) 9; и
vi
обесцененные активы: см. МСФО (IAS) 36.
Некоторые суммы, отражаемые как резервы, могут быть
связаны с признанием выручки (МСФО (IAS) 18),
например, когда банк предоставляет гарантию за плату.
Термин «резерв» также используется при наименовании
регулирующих
статей,
таких
как
амортизация,
обесценение активов и сомнительные долги, которые
представляют собой
корректировку балансовой
стоимости активов и не подпадают под действие МСФО
(IAS) 37.
МСФО
(IAS)
37
применяется
к
учету
резервов,
предназначенных
для
целей
реорганизации,
включая
прекращенную деятельность. О прекращенной деятельности
говорится в МСФО (IFRS) 5.
Требования МСФО (IAS) 37 распространяются на:
(i)
финансовые инструменты и гарантии, которые не
учитываются по справедливой стоимости.
(ii)
резервы, условные обязательства и условные активы
страховых компаний, за исключением тех, которые
возникли в результате действия договоров с
держателями страховых полисов.
2. Определения
В МСФО (IAS) 37 используются следующие термины:
Резерв – это обязательство, неопределенное по времени или
сумме исполнения.
Обязательство – это текущая обязанность, возникшая в
результате
произошедших
в
прошлом
событий,
урегулирование которой произойдет путем оттока ресурсов,
содержащих экономические выгоды.
Обязывающее событие – это событие, которое создает
юридическое или традиционное обязательство, в результате
которого у компании не существует альтернативы его
погашению.
Правовое обязательство – это обязательство, которое
вытекает из:
i ясно выраженных или подразумеваемых условий
договора;
ii законодательства; или
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
6
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
iii другого применимого права.
Традиционное обязательство возникает, когда:
i компания подтверждает принятие на себя определенных
обязанностей в соответствии со сложившейся практикой,
политикой или заявлением; и
ii компания сформировала ожидание того, что она исполнит
указанные обязанности.
Условное обязательство – это:
i возможное обязательство, которое возникает в
результате происшедших в прошлом событий, и
существование
которого
будет
подтверждено
наступлением или ненаступлением неопределенных
событий в будущем; или
ii
текущее обязательство, которое возникает в результате
происшедших в прошлом событий, но не признается в
связи с тем, что:
i
ii
маловероятно, что потребуется отток ресурсов,
содержащих экономическую выгоду; или
величина обязательства не может быть оценена с
достаточной степенью надежности.
Условное обязательство в бухгалтерском балансе не
признается. Компания должна раскрывать информацию об
условном обязательстве, за исключением случаев, когда
уплата маловероятна.
Для получения управленческой информации в компаниях все
более распространенной становится практика учета условных
активов и условных обязательств в отдельных учетных
регистрах.
Условный актив – это возможный актив, который возникает в
результате
происшедших
в
прошлом
событий,
и
существование которого будет подтверждено тем, что в
будущем произойдут или не произойдут неопределенные
события, не находящиеся под полным контролем компании.
Обременительный договор – это договор, в соответствии с
которым расходы, связанные с выполнением договорных
обязательств, превышают получаемые экономические выгоды.
Реорганизация – это запланированная и контролируемая
руководством компании программа, которая предусматривает
значительные изменения:
i
объемов коммерческой деятельности; или
ii
способов ведения коммерческой деятельности.
3. Банковский учет: резервы, условные обязательства и
условные активы
Включению в финансовую отчетность подлежат только
существенные резервы, условные обязательства и условные
активы (см. учебное пособие по Концепции).
В банковском секторе получила распространение практика
раскрывать все условные активы и обязательства в отдельном
примечании.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
7
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Резервы
Резервы, включенные в финансовую отчетность, обычно
включают расходы по реорганизации банка, поскольку они
отражают деятельность, которая более не является
прибыльной. Прочими резервами могут быть расходы,
относящиеся к условным обязательствам и контрактным
обязательствам.
Встречаются также резервы на пенсионные выплаты, но о них
говорится в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».
Резервы могут быть необходимы, когда банк выдает гарантию
по обязательствам клиентов, на случай невыполнения
обязательства по договору, в случае чего банк должен
профинансировать завершение работ по договору.
Существуют также очень редкие ситуации, когда банк будет
нести ответственность по обязательствам клиентов. Например,
если клиент не выполнил своих обязательств по займу, то в
соответствии с условиями договора банк может взять под свой
контроль управление деятельностью клиента. В таком случае
банк может оказаться в ситуации, когда ему предъявят иски за
ущерб, причиненный клиентом. Даже если банк не будет
признан ответственным, то чтобы защитить себя в суде, банк
вынужден будет нести юридические и прочие издержки.
Условные обязательства
Обычно у банков имеются также и условные обязательства,
подлежащие раскрытию. Банки проводят большое количество
операций от имени клиентов, за которые они получают
вознаграждение от клиентов. Сюда входят:
−
товарные аккредитивы и документарные
аккредитивы;
− банковские акцепты (срочные тратты, заверенные
банком)
− резервные аккредитивы.
По таким операциям всегда существует риск, что банк может
не получить полную сумму компенсации. В результате, такие
документы, неисполненные на отчетную дату, учитываются как
условные обязательства.
Банки также выпускают гарантии на различные цели.
Гарантии,
неисполненные
на
отчетную
дату,
также
учитываются как условные обязательства. Банки должны
учитывать все риски, связанные с возможностью поступления
исков по гарантиям.
МСФО (IFRS) 7 обязывает банки раскрывать дополнительную
информацию по гарантиям.
В соответствии с МСФО (IFRS) 7 гарантии и залог являются
факторами, обеспечивающими возвратность кредита.
Когда банк получает финансовые или нефинансовые активы в
течение отчетного периода, вступая во владение залогом,
который он удерживает как обеспечение (гарантию) или
привлекает другое обеспечение по кредиту (например,
гарантии, производные инструменты и заключает соглашения о
взаимозачете, которые не подпадают под определение «зачет»
из МСФО (IAS) 32), и такие активы соответствуют критериям
признания других стандартов, то банк должен раскрыть:
(i)
характер и балансовую стоимость приобретенных
активов; и
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
8
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
(ii)
политику по продаже активов или по их
использованию в деятельности банка, когда активы
не являются свободно конвертируемыми в денежные
средства.
В соответствии с МСФО (IFRS) 7 гарантии являются
финансовыми инструментами, подверженными кредитному
риску.
Деятельность, ведущая к возникновению кредитного риска и
максимального кредитного лимита по кредитному риску,
включает в себя, но не ограничивается, предоставлением
финансовых гарантий. В этом случае максимальный размер
кредитного риска представляет собой максимальную сумму,
которую банк должен был бы заплатить в случае взыскания
этой гарантии.
Обязательства
по
предоставлению
кредита
также
учитываются как условные обязательства. Банк заключил
соглашение на предоставление кредита клиенту, но еще не
выдал часть или все средства по соглашению. Обязательства
по предоставлению кредитов включают суммы овердрафтов,
которые в настоящее время не использованы.
Банк обязан иметь в наличии денежные средства, чтобы
выдавать кредиты по требованию.
МСФО (IFRS) 7 требует, чтобы банки раскрывали
обязательства по предоставлению кредитов с указанием
дополнительной информации:
Обязательства по предоставлению кредитов входят в сферу
применения МСФО (IFRS) 7.
МСФО (IFRS) 7 применяется для признанных и непризнанных
финансовых
инструментов.
Признанные
финансовые
инструменты включают финансовые активы и финансовые
обязательства, которые входят в сферу применения МСФО
(IFRS) 9. Непризнанные финансовые инструменты включают в
себя отдельные финансовые инструменты, которые, хотя и
находятся вне сферы применения МСФО (IFRS) 9, однако
входят в сферу применения МСФО (IFRS) 7 (например,
обязательства по предоставлению кредитов).
В отношении обязательств по предоставлению кредитов в
соответствии с МСФО (IFRS) 7 раскрывается кредитный
риск.
Деятельность, ведущая к возникновению кредитного риска и
максимального кредитного лимита по кредитному риску,
включает в себя, но не ограничивается, обязательствами по
предоставлению кредитов, которые являются безотзывными в
течение срока действия ссуды, или подлежат отзыву только в
ответ на существенные неблагоприятные воздействия.
Если эмитент не может урегулировать зачет обязательства по
предоставлению кредита в денежном эквиваленте или в другом
финансовом инструменте, то максимальный кредитный лимит
представляет собой полную сумму обязательства. Это
происходит потому, что неясно, будет ли в будущем
погашаться какая-либо неиспользованная часть.
Когда банк обязуется предоставить какие-либо суммы в
рассрочку, то датой предоставления каждого платежа является
наиболее ранний период, в который от банка могут
потребовать выплаты.
Например, неиспользованная часть
обязательства по предоставлению кредита включается во
временной отрезок, содержащий наиболее раннюю дату
возможного востребования кредита клиентом.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
9
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
В соответствии с МСФО (IFRS) 7 в отношении обязательств
по
предоставлению
кредита
раскрывается
риск
процентной ставки.
Риск процентной ставки возникает по процентным финансовым
инструментам,
признанным
в
бухгалтерском
балансе
(например, кредитам и дебиторской задолженности и
выпущенным долговым инструментам), и по некоторым
финансовым инструментам, не признанным в бухгалтерском
балансе
(например,
некоторые
обязательства
по
предоставлению кредитов).
В соответствии с МСФО (IFRS) 7 в отношении обязательств
по
предоставлению
кредита
раскрывается
риск
ликвидности.
МСФО (IFRS) 7 требует, чтобы банк описывал, каким образом
он управляет риском ликвидности, представленным в анализе
сроков наступления платежа по финансовым обязательствам.
Факторы, которые банк может принимать во внимание при
представлении раскрытия, включают, но не ограничиваются,
следующими позициями:
Когда банк может:
(i)
(ii)
ожидать, что некоторые из его обязательств будут
погашены позднее, чем самая ранняя возможная
дата (например, как в случае депозитов клиента,
размещенных в банке);
ожидать, что какая-либо неиспользованная часть
обязательства по предоставлению кредита не будет
востребована к платежу.
Прочие условные обязательства банков включают результаты
судебных исков, поданных против банков.
Условные активы
Как правило, условные активы банков состоят из позиций,
таких как страховые выплаты, когда остается сомнение
относительно того, будут ли получены суммы.
Приложение - МСФО (IAS) 37 правила для пользователей,
помимо банков
Чтобы представить полную картину, в приложение мы
включили примеры, относящиеся к МСФО (IAS) 37, но
предназначенные для пользователей, помимо банков, включая
такие темы, как обременительные контракты.
Резервы, условные обязательства и условные активы –
примеры для банков:
ПРИМЕР – Банковская гарантия
Предприятие А обращается к банку за банковской гарантией в
пользу предприятия Б. Предприятие Б является поставщиком
высокотехнологичного оборудования.
Финансовая ситуация предприятия А стабильна, и банк
выпускает гарантию на сумму 100 млн. рублей 25 января 2001
г. Срок гарантии – 1 год, с 1 мая 2001 г. по 1 мая 2002 г.
Комиссия банка за гарантию составляет 1 млн. рублей.
Два предприятия подписывают соглашение на срок с 1
февраля 2001 г. по 1 февраля 2002 г. В соответствии с
соглашением, предприятие Б поставит оборудование четырьмя
партиями, и предприятие А произведет оплату в течение трех
месяцев с даты получения оборудования. Стоимость каждой
партии – 20 млн. рублей.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
10
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
25 января 2001 г. – Банк выпустил гарантию:
Предприятие А находится в хорошем финансовом состоянии, и
в отношении этой гарантии банк не ожидает выбытия
экономических выгод. Соответственно, никаких непокрытых
обязательств не существует и никакие корректировки в
бухгалтерский баланс не вносятся.
25 января 2001 г. – Банк получил комиссию по гарантии:
Поскольку сумма в размере 1 млн. рублей предназначена для
выплат в течение одного года, банк должен признать доход
пропорционально в течение этого периода. Вся сумма
комиссии признается как доход будущего периода.
В следующих примерах ОПУ/ББ – это отчет о прибылях и
убытках и бухгалтерский баланс.
Банк получил комиссию за гарантию:
ОПУ/ББ Дт
Денежные средства
ББ
1млн.
Доходы будущего периода
ББ
Кт
1млн.
По состоянию на 31 марта 2001 г. предприятие А не нарушило
своих контрактных обязательств, и его финансовое положение
не ухудшилось. В финансовой отчетности (примечаниях к
отчетности) за первый квартал раскрывается следующая
информация:
«25 января 2001 г. Банк выпустил гарантию на сумму 100 млн.
рублей. Долг, подтвержденный гарантией, оплачивается в
соответствии с достигнутой договоренностью. Нет причин
ожидать ухудшения финансового положения клиента, таким
образом, вышеуказанная сумма рассматривается как условное
обязательство».
В течение второго квартала предприятие А продолжает
оплачивать задолженность в соответствии с условиями
договора, его финансовое положение стабильно.
В примечаниях к финансовой отчетности за этот квартал
раскрывается та же информация, что и за первый квартал.
В отчете о прибылях и убытках, доход от гарантии признается
за этот квартал. Первые два месяца (май, июнь) по условиям
гарантийного соглашения идут во втором квартале. Сумма
дохода будет равна:
1 000 000 * 2 / 12 = 166 667 рублей.
Доход от гарантии:
Доходы
будущего
ОПУ/ББ Дт
периода ББ
166 667
Кт
Доход от выпущенной гарантии ОПУ
166 667
В августе пожар на складе уничтожил имущество стоимостью
50 млн. рублей. В результате предприятие А не в состоянии
выплатить долг за полученное оборудование стоимостью 20
млн. рублей.
Банк ожидает, что после 15 октября предприятие Б попросит
банк заплатить за предприятие А долг в размере 20 млн.
рублей.
22 Августа 2001 г. – учитывается резерв
ОПУ/ББ Дт
Кт
Затраты на создание резервов ОПУ
20млн.
Резерв
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
ББ
20млн.
11
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Банк также ожидает, что после выплаты банком 20 млн. рублей
контракт между двумя предприятиями будет аннулирован. Этот
факт должен быть отражен в финансовой отчетности.
16 Октября 2001 г. – Выплаты предприятию Б за предприятие
А:
ОПУ/ББ Дт
Кт
Резерв
ББ
20млн.
Денежные средства
ББ
20млн.
Предприятие А должно банку 20 млн. рублей, поэтому банк
учитывает дебиторскую задолженность:
Октябрь
16,
2001Предприятие A:
дебиторская
задолженность
ОПУ/ББ Дт
Дебиторская задолженность – ББ
20млн.
Предприятие A
Затраты на создание резервов ОПУ
–
Кт
20млн.
В примечаниях к финансовой отчетности за третий квартал
необходимо сделать следующее раскрытие:
«25 января 2001 г. Банк выпустил гарантию на сумму 100 млн.
рублей. Срок действия гарантии заканчивается 1 мая 2001 г.
Банк понес расходы в размере 20 млн. рублей на выплату
неоплаченного клиентом обязательства. Существуют веские
причины ожидать, что после выплаты 20 млн. рублей
гарантийное соглашение будет аннулировано. Мы ожидаем,
что аннулирование соглашения не приведет к дополнительным
существенным затратам для банка».
20 октября 2001 г. предприятие А и предприятие Б согласились
аннулировать соглашение о поставке оборудования. В
результате банковское гарантийное соглашение, которое было
заключено исключительно в целях обеспечения обязательств
по контракту на поставку оборудования, также аннулируется.
Незаработанная часть комиссии признается как доход в
третьем квартале (1 000 000 – 166 667 = 833 333 рубля).
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Доход будущего периода
ББ
833 333
Доход
от
выпущенной
ОПУ
833 333
гарантии
В конце финансового года банк не имеет ни резервов, ни
условных обязательств. Вся необходимая информация
раскрыта в финансовой отчетности и нет необходимости
включать дополнительные сведения в примечания.
Банк будет требовать компенсацию убытка от Предприятия
А.
Пример – Резервы – судебный процесс
В результате рекламной компании банка 350 вкладчиков
подали судебные иски против банка. Они обвиняют банк в том,
что в связи с неясными сообщениями в рекламе банка, они
недополучили доход в сумме 30 млн. рублей. Процесс против
банка начался 1 апреля 2002 г.
Ожидается, что расследование и судебный процесс продлятся
два года, и количество недовольных вкладчиков может
возрасти до 500, в результате чего общая сумма иска
возрастет до 40 млн. рублей.
По состоянию на 1 апреля 2002 г. юристы и другие эксперты
банка ожидают, что в результате решения суда банку придется
выплатить штраф в размере 15 млн. рублей.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
12
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Банк должен незамедлительно создать резерв для отражения
данного обязательства. Поскольку выплата 15 млн. рублей
ожидается к уплате через 2 года, в марте или апреле 2004 г.,
временная стоимость денег
будет существенной, поэтому
необходимо дисконтировать 15 млн. рублей по ставке, которая
отражает риски в отношении данного обязательства.
В нашем примере ставка дисконтирования представляет собой
ставку, под которую банки могут привлекать средства на
период 2 года с аналогичным кредитным риском. Допущение:
процентная ставка, отражающая риск данного обязательства,
равна 24% годовых, или 2% в месяц.
Дисконтировав 15 млн. по ставке 2% за период, равный 24
месяца, мы находим, что дисконтированная стоимость
обязательства составляет 9 326 000 рублей. Данная сумма
представляет собой балансовую стоимость резерва.
02 апреля 2002 г. – учет резерва
Расходы на создание резерва
Резерв
ОПУ/ББ
ОПУ
Дт
9 326
000
Кт
ББ
9 326
000
В конце апреля в деле возникают новые обстоятельства, и
теперь юристы банка считают, что банку придется выплатить
30 млн. рублей, вместо 15.
Теперь необходимо рассчитать новую величину резерва,
дисконтировав 30 млн. рублей по ставке 2% за период 23
месяца (24-1). Новая балансовая стоимость равна 19 025 000
рублей. Создаются дополнительные резервы в сумме
9 699 000 рублей (19 025 000 – 9 326 000).
02 мая 2002 г. – учет резерва
Расходы на создание резерва
Резерв
ОПУ/ББ
ОПУ
ББ
Дт
9 699
000
Кт
9 699
000
В конце каждого месяца банк рассчитывает новую сумму
резерва. В конце мая эта сумма составляет 19 405 000 рублей,
поэтому создается дополнительный резерв. Разница между
новой и старой суммами резерва с учетом временной
стоимости денег относится на затраты по займам.
31 мая 2002 г. – учет резерва
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Расходы
по
долговым ОПУ
380 000
обязательствам
Резерв
ББ
380 000
Если сумма ожидаемого к уплате штрафа изменится, или
уровень риска, относящегося к данному обязательству,
повысится или понизится, тогда параметры дисконтирования
будут скорректированы.
Через два года балансовая стоимость резерва должна
равняться 30 млн. рублей, если сумма ожидаемого штрафа за
это время не изменится.
Предположим, что в апреле 2004 г. суд выносит решение, что
банк должен выплатить штраф в размере 30 млн. рублей. В
этом месяце банк осуществляет платеж.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
13
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
15 апреля 2004 г. – Выплата штрафа
ОПУ/ББ
Дт
Резерв
ББ
30 млн.
Денежные средства
ББ
ПРИМЕР – Взыскание залога – условный актив
Кт
30 млн.
15 октября 2002 г. банк списал невзысканный долг по кредиту
предприятию Х. Общая сумма (основной долг + проценты)
составила 10 млн. рублей. Заем обеспечен особняком, который
независимые оценщики оценивают в 12 млн. рублей.
осмотрительности, банк рассматривает его как условный
актив».
4. Резервы и прочие обязательства
Резервы отличаются от других обязательств (кредиторской
задолженности поставщикам и подрядчикам и начислений), так
как для них характерна неопределенность сроков погашения
или суммы расходования средств при погашении. Для
сравнения:
Банк может распоряжаться особняком только после решения
суда, которое, как ожидается, будет принято через три месяца.
Шансы на положительное решение составляют 50%.
i
Следуя принципу осмотрительности, банк не признает сумму
иска как актив, и отражает ее как условный актив.
ii
В финансовой отчетности за 2002 год банк раскрывает
следующую информацию:
«15 октября 2002 г. был списан кредит общей суммой 10 млн.
Кредит обеспечен особняком, который независимые оценщики
оценивают в сумму 12 млн. рублей.
Банк может распорядиться особняком после решения суда.
Вынесение решения ожидается в январе 2003 г., и шансы на
положительное решение составляют 50%. Следуя принципу
кредиторская
задолженность
поставщикам
и
подрядчикам – это обязательства оплатить уже
полученные товары и услуги, на которые поставщиком
уже выставлен счет;
начисления – обязательства по оплате уже полученных,
но еще не оплаченных товаров и услуг, включая суммы,
подлежащие
выплате
работникам,
например,
начисленные суммы отпускных.
Несмотря на то, что сумма начислений и срок их оплаты иногда
определяются оценочно, неопределенность в данном случае
значительно меньше, чем в отношении резервов.
Начисления часто отражаются в составе кредиторской
задолженности, в то время как резервы отражаются
обособленно.
ПРИМЕР – Резервы в сравнении с начислениями и прочими обязательствами
Резервы представляют собой обязательства, неопределенные по времени или сумме исполнения. Начисления же,
наоборот, представляют собой обязательства по уплате за товары или услуги, которые были получены, но еще не
оплачены, за них еще не выставлены счета или в их отношении не достигнута формальная договоренность с
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
14
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
поставщиком.
Нижеприведенная таблица выявляет типы обязательств, которые обычно учитываются как резервы, а также
обязательств, которые учитываются как прочие обязательства.
Решение
Характер обязательства
Резерв
Прочие обязательства
Гарантии, представленные за
проданные товары или услуги
X
Компенсац я за проданные
товары
X
Скидки, предоставленные по
программам лояльности
клиентов, например,
бонусные программы
авиакомпаний для
постоянных клиентов
X
Платежи за убытки,
связанные с возможными
судебными исками.
X
Выплаты за порчу имущества
по окончании оперативной
аре ды
X
Комментарии
Уплата процентов
X
Начисление – услуга была
получена, и время и сумма
платежа известны.
Отпускные вознаграждени ,
заработанные работниками
X
Краткосрочные
компенсируемые отсутствия
признаются в соответствии
с МСФО (IAS) 19.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
15
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Аренда собственности
X
Обычный дивиденд,
объявленный до конца года
X
Начисление – услуга была
получена, и время и сумма
платежа известны.
Признается как
краткосрочное финансовое
обязательство
Должно
ли
руководство
признавать
обязательство,
возникающее после размещения заказа на товары или услуги?
История вопроса
Руководство банка Р разместило два разных заказа, по 100
единиц каждый, на компоненты А и Б. Оба вида компонентов
являются специфическими для деятельности банка Р, и на
других предприятиях используются редко.
Условия по обоим контрактам таковы, что как только товар
будет произведен, производитель уведомит банк Р, который
обязан будет организовать
вывоз товара с территории
поставщика.
ПРИМЕР – признание обязательства по заказу на покупки
Вопрос
Обязательство необходимо признать, когда существует
текущее обязательство и есть вероятность оттока средств,
включая экономические выгоды, для урегулирования этого
обязательства.
Банк Р обязан принять товары после уведомления об их
изготовлении или уплатить значительный штраф, если
руководство банка решит расторгнуть контракт.
На отчетную дату поставщик изготовил все 100 единиц товара
А. Поставщик уведомил банк Р, что компоненты готовы для
вывоза, но банк Р еще не организовал вывоз. Производство
товаров компонента Б еще не начиналось.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
16
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Руководство банка Р предполагает забрать сразу весь
заказанный товар, т.е. все компоненты А и Б вместе.
Решение
Да, обязательство по закупке компонента А должно быть
признано. Никаких обязательств в отношении закупки
компонента Б признано быть не должно.
Резервы – когда и каким образом их нужно учитывать
Резерв следует учитывать только в тех случаях, когда:
i компания имеет текущее обязательство, правовое или
традиционное,
обусловленное
произошедшим
в
прошлом событием;
ii вероятно (т.е. скорее да, чем нет), что для погашения
обязательства потребуется отток экономических выгод; и
iii величину обязательства можно обоснованно оценить.
Традиционное обязательство возникает, когда:
i компания подтверждает принятие на себя определенных
обязанностей в соответствии со сложившейся практикой,
политикой или заявлением; и
ii компания сформировала ожидание того, что она
указанные обязанности выполнит.
ПРИМЕР – традиционное обязательство
Утвержденная
учетная
политика
предусматривает
соответствие высоким стандартам по охране труда, даже если
они строже требований законодательства. Это - традиционное
обязательство.
Если становится очевидной высокая вероятность уплаты по
иску, то
возникает текущее обязательство. Если сумма
выплаты не может быть с достаточной степенью уверенности
определена, то налицо условное обязательство. Если же
применение штрафных санкций вообще неочевидно (т.е.
маловероятно), то никакой объект учета не возникает.
Расчетная сумма резерва - это наилучшая оценка расходов,
необходимых для исполнения обязательства по состоянию на
отчетную дату или для его передачи третьей стороне на
указанную дату.
РИМЕР – затраты по передаче обязательства третьей
стороне
В результате судебного разбирательства в отношении
контрафактной продукции, которое на отчетную дату еще не
завершилось, имеется обязательство. Неизвестно, сколько
придется заплатить. Страховая компания предлагает
урегулировать дело за $10 млн. При отсутствии других
оценок указанная сумма может использоваться в качестве
оценки резерва.
Расходы - Контрафакция
Резерв
Создание резерва
ОПУ/ББ
ОПУ
ББ
Дт
10 млн.
Кт
10 млн.
Факт наличия текущего обязательства у компании может
оставаться неясным вплоть до окончания судебного
разбирательства.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
17
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
ПРИМЕР – Возмещение (возврат сумм) и программы
лояльности
Вопрос
Резерв должен признаваться только в том случае, если
выполняются все условия, перечисленные ниже:
банк имеет текущее обязательство (правовое или
традиционное) в
результате прошедшего события;
(ii) существует вероятность, что потребуется отток ресурсов
для
урегулирования обязательства; и
(iii) сумма обязательства может быть надежно оценена.
(i)
Влечет ли за собой политика предоставления возврата сумм и
вознаграждений за проданные услуги признание резерва в
финансовой отчетности?
Решение
Да. Во всех четырех случаях продажа товаров или
предоставление услуг представляют собой прошлые события,
которые ведут к возникновению текущих обязательств, и
руководство должно признать резерв, при условии, что оно
может его надежно оценить.
Обязательство бывает либо правовым, как это определено в
соглашениях банка со своими клиентами, либо традиционным,
поскольку банк сформировал обоснованные ожидания у
клиентов, что он предоставит им возврат сумм или другие
льготы.
Обоснованные ожидания создаются прошлой
деятельностью банка.
См. также IFRIC 13 «Программы лояльности клиентов»,
опубликованный Правлением СМСФО.
Резервы – Оценка
История вопроса
При оценке резерва:
Банк имеет в своем распоряжении несколько программ
лояльности клиентов. Эти программы таковы:
возврат
сумм
в
отношении
услуг,
например,
неудовлетворенным клиентам в течение 1 месяца со дня
продажи предоставляются субсидии и страховые полисы;
- клиентам начисляются премиальные очки. Для учета очков и
начисления бонусов используются системы электронных карт.
Бонусы представляются в виде скидок при оплате с
использованием кредитных карт;
- клиенты накапливают премиальные очки, а затем обменивают
их на ваучеры. Ваучеры дают право на скидки; и
- бонусные очки, дающие право клиентам путешествовать со
скидкой, начисляются постоянным клиентам авиакомпании.
i
ii
принимаются во внимание существующие риски и
неопределенность. При этом неопределенность не
может служить достаточным основанием для создания
неоправданно больших резервов или преднамеренного
завышения обязательств;
сумма резерва дисконтируется, когда временная
стоимость
денег
существенна,
по
ставке
дисконтирования до учета налогообложения. При
дисконтировании производится наращение суммы
резерва с течением времени, которое учитывается как
процентные расходы;
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
18
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
iii принимаются во внимание будущие события, такие как
изменения законодательства и технологии производства,
если имеются убедительные доказательства того, что
они произойдут;
iv не учитывается прибыль от выбытия активов, даже если
ожидаемое выбытие тесно связано с событием, в
результате которого формируется резерв.
Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и
корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную
дату.
Если становится очевидным, что выплаты не потребуется, то
резерв следует сторнировать.
ПРИМЕР – в резервах больше нет необходимости
Банк сформировал резерв в размере $1 млн. в связи с
предстоящим сокращением работников. Затем Банк
приобретает другую компанию, в которой имеются вакансии,
которые бы хотели занять работники. Резерв в размере $1
млн. восстанавливается.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Затраты
по
сокращению
ОПУ
1 млн.
работников
Резерв
ББ
1 млн.
Восстановление резерва
Резерв следует использовать только в отношении
расходов, для покрытия которых он предназначен.
тех
ПРИМЕР – резервы должны использоваться только по
назначению
Для покрытия затрат по контрафактной продукции был
сформирован резерв в размере $4 млн., в котором больше
нет необходимости. В то же время принято решение
провести реорганизацию компании, для чего необходим
резерв в размере $3 млн. Использование ранее созданного
резерва не разрешается. Необходимо восстановить старый
резерв и создать новый.
Затраты по реорганизации
Резерв
Создание нового резерва
Контрафакция
Резерв
Восстановление резерва
ОПУ/ББ
ОПУ
ББ
Дт
3 млн.
3 млн.
ОПУ
ББ
Особые случаи резервов описаны
опубликованных Правлением СМСФО:
Кт
4 млн.
4 млн.
в
интерпретациях,
Интерпретация IFRIC 1: «Изменения в обязательствах по
выводу из
эксплуатации объекта основных средств,
восстановлению окружающей среды и иных аналогичных
обязательствах»
Интерпретация IFRIC 5: "Права на доли, возникающие в связи с
созданием фондов вывода из эксплуатации, восстановления и
экологической реабилитации"
Интерпретация IFRIC 6: "Обязательства, возникающие в связи
с участием в специализированном рынке - отходы
электротехнического и электронного оборудования".
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
19
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
5. Целевые резервы и будущие операционные убытки
МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие
будущих операционных убытков. Будущие операционные
убытки не отвечают определению обязательства и не
соответствуют критериям признания резервов.
Ожидание будущих операционных убытков может являться
признаком
обесценения
некоторых
активов,
которое
учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение
активов».
См. также «Обременительные контракты» в Приложении.
6. Реорганизация
Реорганизация - это запланированная и контролируемая
руководством
программа,
которая
предусматривает
существенные
изменения
масштабов
коммерческой
деятельности
или
способа
ведения
коммерческой
деятельности.
ПРИМЕР – сокращение масштабов коммерческой
деятельности
Компания осуществляет деятельность из головного офиса и
филиалов. Компания принимает решение закрыть филиалы,
что обойдется ей в $10 млн. и сократит сферу деятельности
компании.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Затраты по реорганизации
ОПУ
10 млн.
Резерв
ББ
10 млн.
Создание резерва
ПРИМЕР – изменение способа ведения коммерческой
деятельности
Банк ведет бизнес, владея и управляя сетью филиалов.
Руководством
принято
решение
продать
право
собственности на филиалы инвесторам в недвижимость, но
на основе договора, заключенного с новым собственником,
продолжает
управлять
филиалами.
Затраты
по
реорганизации в размере 1 млн. включают расходы на
юридическое оформление продажи филиалов.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Затраты по реорганизации
ОПУ
1 млн.
Резерв
ББ
1 млн.
Создание резерва
Ниже приведены примеры действий, которые представляют
собой реорганизацию бизнеса:
i продажа или прекращение деятельности определенного
бизнес- сегмента;
ii закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе
или перевод деятельности из одной страны или региона
в другую;
iii изменения структуры управления бизнесом;
iv фундаментальная реорганизация, которая оказывает
существенное влияние на характер и направление
деятельности.
Резерв на покрытие затрат по реорганизации создается только
в том случае, когда соблюдаются установленные критерии.
Традиционное обязательство по реорганизации возникает
только в том случае, когда компания:
1 имеет подробный официально утвержденный план
реорганизации, в котором, как минимум отражено
следующее:
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
20
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
i реорганизуемое направление деятельности или его
часть;
ii основные регионы, где предполагаются изменения;
iii местонахождение, выполняемые производственные
функции и
соответствующее число работников, которым будет
выплачена
компенсация в связи с сокращением;
iv предполагаемые расходы;
v сроки реализации плана реорганизации;
2 сформировала ожидания других лиц о проведении
реорганизации, начав выполнять план или обнародовав
его основные характеристики.
Свидетельством того, что компания приступила к выполнению
плана реорганизации, может быть:
(i)
демонтаж здания или оборудования;
(ii)
продажа активов;
(iii)
обнародование основных характеристик плана
реорганизации.
Обнародование подробного плана создает традиционное
обязательство по реорганизации только в том случае, если в
результате
формируется
ожидание,
что
компания
реорганизацию осуществит.
Реорганизацию необходимо спланировать и завершить в
максимально короткие сроки, что сделает маловероятным
внесение в план существенных изменений.
Если предполагается существенная задержка начала
реорганизации или ожидается, что процедура реорганизации
займет неоправданно длительное время, то, возможно, план
реорганизации придется откорректировать.
Решение руководства компании о проведении реорганизации,
принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению
традиционного обязательства на отчетную дату, за
исключением тех случаев, когда еще до отчетной даты
компания:
i начала выполнять план реорганизации; или
ii обнародовала основные характеристики плана по
проведению реорганизации.
В некоторых случаях компания начинает выполнять план
реорганизации или доводит его основные характеристики до
сведения заинтересованных лиц только после отчетной даты.
ПРИМЕР – традиционное обязательство
В декабре Совет директоров компании принял решение о
закрытии подразделения, оказывающего дистрибьюторские
услуги в книгоиздательском секторе. В январе указанные
планы были доведены до сведения персонала подразделения.
В декабрьских учетных записях создание резерва не
предусматривается, так как по состоянию на отчетную дату не
было ни обнародования плана реорганизации, ни начала его
реализации.
При этом может потребоваться раскрытие информации в
соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной
даты».
Хотя традиционное обязательство не создается исключительно
решением руководства, оно может возникнуть наряду с таким
решением в результате более ранних событий.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
21
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
ПРИМЕР – традиционное обязательство
Переговоры с представителями персонала о выплатах в связи
с сокращением работников могут быть уже завершены, но еще
требуется утверждение результатов переговоров Правлением.
Только после его получения и доведения до сведения другой
стороны переговоров возникает традиционное обязательство в
связи с реорганизацией.
При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не
возникает, пока не будет заключен договор о продаже.
Даже в том случае, когда компания приняла решение продать
определенный вид деятельности и обнародовала свое
решение, она не может подтвердить свою обязанность
совершить продажу до тех пор, пока не будет найден
покупатель и заключен договор.
Если
продажа
определенного
вида
деятельности
предусмотрена в рамках программы реорганизации, то активы,
относящиеся к данному виду деятельности, тестируются на
предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36
«Обесценение активов».
В резерв по реорганизации следует включать только прямые
расходы, возникшие в связи с реорганизацией и не связанные с
продолжением деятельности компании. В такой резерв не
включаются расходы на:
переподготовку или перевод персонала, остающегося в
компании;
ii маркетинг; или
iii инвестиции в новые системы управления и
дистрибьюторские сети.
i
ПРИМЕР – резерв по реорганизации
Подразделение по работе с пластиковыми картами является
убыточным. Руководство проводит реорганизацию, расходы
на которую составят $12 млн.
Сверх указанной суммы будет потрачено $2 млн. на
переподготовку кадров, $3 млн. - на новое оборудование, и
при этом возникнут дополнительные убытки в размере $1
млн. до момента выхода на безубыточный уровень.
Резерв по реорганизации будет ограничен суммой в $12 млн.
Расходы по переподготовке кадров, приобретению нового
оборудования и покрытию будущих убытков должны
относиться на расход в тот момент, когда они понесены.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Затраты по реорганизации
ОПУ
12 млн.
Резерв
ББ
12 млн.
Создание резерва
Прочие расходы относятся к будущей коммерческой
деятельности, и не являются обязательствами, отражаемыми в
бухгалтерском балансе.
Идентифицируемые по состоянию на дату реорганизации
будущие операционные убытки в резерв не включаются, кроме
случаев, когда они обусловлены обременительным договором.
При оценке резерва по реорганизации прибыль от
предполагаемого выбытия активов во внимание не
принимается, даже если продажа активов напрямую связана с
проведением реорганизации.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
22
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
ПРИМЕР – Признание обязательства
зависящим от будущих событий
по
расходам,
Обязывающее событие – это такое событие, которое создает
правовое или традиционное обязательство, которое приводит к
тому, что предприятие не имеет реальной альтернативы
урегулированию этого обязательства.
Должно ли руководство признавать обязательство
расходам, которые зависят от будущих событий?
по
МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» содержит правила
использования резервов, когда одно предприятие приобретает
другое. Подробности изложены в учебном пособии по МСФО
(IFRS) 3.
ПРИМЕР – Затраты, которые необходимо включить в
резерв по реорганизации
Резерв на реорганизацию должен включать в себя расходы,
непосредственно
связанные
с
реорганизацией
и
соответствующие обоим нижеуказанным критериям:
История вопроса
Банк намеревается поменять условия найма в одном из
филиалов, и теперь сверхурочное время будет оплачиваться
по полуторной ставке по сравнению с обычной ставкой, а не по
двойной, как это было раньше.
Банк намеревается выплатить единовременную компенсацию
служащим заранее, и предложил данный вариант профсоюзу.
На конец года соглашения с профсоюзом по данному вопросу
достигнуто не было. Банк планирует перенести сверхурочную
работу в другой филиал, если профсоюз не примет данное
предложение.
Решение
Нет, на конец года не существует никакого обязательства,
поскольку не существует ни традиционного, ни правового
обязательства выплатить единовременную компенсацию.
Руководство начало переговоры с профсоюзом, но никакого
соглашения достигнуто еще не было. Предприятие может
избежать
платежей,
используя
служащих
других
подразделений для выполнения сверхурочной работы.
i)
расходы в обязательном порядке возникнут в
результате
реорганизации; и
ii) расходы не связаны с обычной деятельностью банка.
Нижеприведенная таблица
показывает различие между
расходами, которые должны включаться, и которые не должны
включаться в резерв по реорганизации.
Решение
Описание
расходов
Включены Исключены Причина
исключения
Компенсации при
увольнении по
собственному
желанию
х
Принудительные
увольнения,
х
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
23
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
соглашения о
компенсации при
увольнении по
собственному
желанию не
достигнуты
Плата за
аннулирование
аренды на здание,
которое больше не
будет
использоваться
Инвестиции в
новую систему
продвижения
продукции
Будущие
идентифицируемые
эксплуатационные
расходы до даты
реорганизации
х
Затраты,
связанные с
обычной
деятельностью
Перемещение
работников и
оборудования из
одного здания
(которое будет
закрыто) в здание,
использование
которого будет
продолжаться
х
Переобучение
оставшихся
работников
х
Затраты на подбор
кадров для нового
менеджера
х
Маркетинговые
затраты на новый
корпоративный
имидж
х
Затраты,
связанные с
обычной
деятельностью
Затраты,
связанные с
обычной
деятельностью
х
х
Затраты,
связанные с
обычной
деятельностью
Затраты,
связанные с
обычной
деятельностью
Уценка из-за
обесценения
отдельных
основных средств
х
Затраты,
связанные с
обычной
деятельностью
Арендные платежи
по договору
аренды за период,
после того, как
были
удовлетворены
критерии МСФО
(IAS) 37, но до того,
как прекратилась
деятельность
х
Затраты,
связанные с
обычной
деятельностью
Расходы, которые
будут понесены в
отношении исков
по травмам и
болезням
служащих, которые
произойдут в
период процесса
х
Затраты,
связанные
с
обычной
деятельностью
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
24
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
реорганизации
Текущее обязательство
Вознаграждение за
консультационные
услуги по
определению
будущей
корпоративной
стратегии и
организационной
структуры
Затраты по
перемещению
запасов и
оборудования,
которые будет
использоваться в
другом помещении
Затраты,
связанные с
обычной
деятельностью
х
х
Затраты,
связанные с
обычной
деятельностью
7. Признание резервов
Резерв подлежит признанию, если:
i компания имеет текущее обязательство, правовое или
традиционное;
ii вероятно (т.е. скорее да, чем нет) потребуется
выплатить некоторую сумму средств; и
iii обязательство можно оценить.
Если все три условия одновременно не выполняются, то
резерв не создается.
В большинстве случаев можно установить, приведет ли
прошлое событие к возникновению текущего обязательства
или нет.
В ходе судебного разбирательства имеется возможность
оспорить, действительно ли имели место определенные
события, а также привели ли такие события к возникновению
текущего обязательства. Компания определяет, существует ли
текущее обязательство на отчетную дату, принимая во
внимание имеющиеся доказательства, в том числе мнение
экспертов.
К
рассмотрению
могут
приниматься
дополнительные
свидетельства, полученные в связи с событиями, имевшими
место после отчетной даты. На их основе:
i
при
подтверждении
существования
текущего
обязательства на отчетную дату компания создает
резерв (при условии соблюдения вышеуказанных
критериев);
ii при подтверждении отсутствия текущего обязательства
на отчетную дату компания раскрывает в финансовой
отчетности сведения об условном обязательстве, за
исключением тех случаев, когда выплата средств
маловероятна.
ПРИМЕР – обязательный ремонт при операционной аренде
Резерв признается в следующих случаях:
i)
когда предприятие имеет текущее обязательство в
результате
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
25
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
ii)
отток
прошлого события;
когда существует вероятность, что потребуется
ресурсов,
чтобы
урегулировать
данное
обязательство; и
iii)
когда возможно надежно оценить величину
обязательства.
Должно ли руководство признать резерв по затратам, которые
необходимо будет понести, чтобы в конце срока аренды
привести арендуемую собственность в ее первоначальное
состояние?
История вопроса
Банк Т арендует несколько филиалов на 10
возможностью продления срока соглашения аренды.
лет
с
Соглашения аренды указывают, что банк Т обязан произвести
в конце срока аренды ремонт филиалов с целью приведения их
в первоначальный вид, даже в случае, если аренда будет
прервана раньше договорного срока.
Обязанность провести ремонт означает, что банку Т придется
устранить все повреждения и изменения, произведенные в
помещении.
Если руководство банка Т не отремонтирует филиалы, оно
должно будет заплатить штраф, который сопоставим с
затратами, которые потребуются третьей стороне для
приведения помещений в их первоначальное состояние.
Руководство банка Т не уверено, будет ли оно продлевать
соглашение аренды по истечении 10 лет.
Решение
Руководство банка Т должно признать резерв при нанесении
ущерба, или когда в помещении осуществляется перестройка.
Это и есть момент возникновения обязательства, поскольку в
будущем необходимо будет провести ремонт.
На момент начала аренды не существует текущего
обязательства.
Существует вероятность, что руководству потребуется понести
расходы по ремонту в связи обычными повреждениями, однако
на момент вступления соглашения аренды в силу, никаких
условий,
обуславливающих
необходимость
начисления
резервов, не существует.
Прошлое событие
Событие, которые приводит к возникновению обязанности
заплатить деньги, называется обязывающим событием. При
наличии обязывающего события компания не имеет
альтернативы исполнению обязательства. Это имеет место
только:
i когда исполнение обязательства обусловлено
требованиями закона, или
ii в случае традиционного обязательства, - когда в
результате события ожидается, что компания понесет
расходы.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
26
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Финансовая отчетность отражает финансовое положение на
конец отчетного периода, но не возможное положение в
будущем. Поэтому резерв на покрытие расходов, которые
необходимо понести для продолжения деятельности в
будущем, не создается. Регистрации подлежат только те
обязательства, которые существуют на отчетную дату.
ПРИМЕР – обязательство, возникшее в результате
прошлого события
Банк приобретает бизнес конкурента и планирует открыть
дополнительно 24 филиала. В данном случае резерв не
формируется, так как никаких обязательств в результате
прошлых событий не существует.
ПРИМЕР – обязательства, существующие на отчетную
дату
Против компании возбужден иск на $25 млн. за нарушение
антимонопольного законодательства, и компания убеждена,
что ей придется выплатить всю сумму иска. Чтобы избежать
преследования по закону в дальнейшем, компании
дополнительно
придется
затратить
$10
млн.
на
переподготовку кадров и приобретение новой техники. В
создаваемый резерв следует включить только $25 млн., так
как $10 млн. связаны с будущими операционными
расходами.
Примерами таких обязательств могут служить штрафные
санкции или затраты по очистке окружающей среды от
загрязнений и возмещению экологического ущерба, так как оба
обязательства
обуславливают
необходимость
выплат
денежных средств независимо от будущих действий компании
(см. приложение).
Неконкурентное поведение
Резерв
Создание резерва
ОПУ/ББ
ОПУ
ББ
Дт
25 млн.
Кт
25 млн.
При создании резерва необходимо принимать во внимание
только те обязательства, которые возникают в результате
прошлых событий, не связанных с будущими действиями
компании, т.е. с будущей коммерческой деятельностью.
Будущие операционные расходы не являются обязательством.
Их следует отражать в будущих отчетных периодах.
ПРИМЕР – отсутствие текущих обязательств в связи с
будущими расходами
Руководству банка стало известно, что с принятием новых
нормативных актов в следующем отчетном периоде в офисе
потребуется установить систему пожаротушения.
Необходимо будет отразить расходы, когда они будут
понесены, а не формировать резерв под предстоящие расходы
заранее.
ПРИМЕР – признание обязательства по будущим
эксплуатационным расходам
Обязательство определяется как долг или обязанность,
возникающая в результате происшедших в прошлом событий,
урегулирование которых, как ожидается, приведет к оттоку
ресурсов, содержащих экономические выгоды.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
27
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Происшедшее в прошлом событие, ведущее к текущему
обязательству,
называется
обязывающим
событием.
Обязывающее
событие
создает
юридическое
или
традиционное обязательство.
Должно ли руководство признать обязательство по будущим
эксплуатационным расходам?
История вопроса
Руководство планирует провести техническое перевооружение
в одном из старых офисов предприятия через несколько лет.
Оценочная стоимость – $100,000.
Решение
Нет, поскольку нет обязывающего события. Намерение
провести перевооружение не создает ни традиционного, ни
правового обязательства. Обязательство не признается.
При создании резерва компания не должна учитывать тот факт,
кто является непосредственным кредитором по обязательству:
другая компания, частное лицо или широкий круг лиц
(общественность).
ПРИМЕР – обязательство перед общественностью
Компания
формирует
резерв
по
гарантийным
обязательствам, возникающим в связи с продажей товаров.
Информации о том, сколько требований по гарантии будет
предъявлено, нет. Есть информация о количестве
предъявленных требований по ранее проданным товарам.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Затраты по гарантийному
ОПУ
3 млн.
обслуживанию
Резерв
–
гарантийное
обслуживание
Создание резерва
ББ
3 млн.
Решение руководства компании не приводит к возникновению
традиционного обязательства на отчетную дату, если только
такое
решение
не
было
доведено
до
сведения
заинтересованных сторон до наступления отчетной даты, или
не сформировало ожидания того, что компания выполнит свои
обязанности.
ПРИМЕР – традиционное обязательство
В декабре совет директоров компании принял решение о
закрытии филиалов в восточном регионе. В январе
соответствующий план реорганизации был доведен до
сведения персонала закрывающегося подразделения.
В декабрьских учетных записях создание резерва не
предусматривается, так как по состоянию на отчетную дату не
было ни обнародования плана реорганизации, ни начала его
осуществления.
Однако это можно рассматривать как событие после отчетной
даты, и чтобы соответствовать требованиям МСФО (IAS) 10,
вам будет необходимо раскрыть эту информацию.
Событие, которое может привести к возникновению
обязательства на более позднюю дату вследствие изменения
законодательства.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
28
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
ПРИМЕР – обязывающее событие
В 2006 году, когда банк выпустил долговые ценные бумаги. У
него не было обязательства компенсировать убытки в случае
существенных падений доходности. В начале 2007 года, до
утверждения финансовой отчетности за 2006 год, был принят
новый закон, требующий компенсации любых существующих
убытков.
Возникновение убытков является обязывающим событием, и
банк признает ответственность за ликвидацию последствий.
В отчетности за 2006 год следует предусмотреть резерв.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Компенсация клиентам
ОПУ
32 млн.
Резерв
ББ
32 млн.
Создание резерва в отчетности за 2006 год
Пока предложенный законопроект еще окончательно не
утвержден, обязательство возникает, только если есть
фактическая уверенность, что законопроект будет принят в том
виде, в каком он предлагается.
Такое обязательство учитывается как правовое обязательство.
Достаточно часто нельзя быть уверенным, в каком виде будет
принят законопроект до его фактического принятия.
Вероятная уплата по обязательствам и класс обязательств
Чтобы обязательство было признано в финансовой отчетности,
необходимо не только наличие текущего обязательства, но и
высокой вероятности выплаты по нему.
При наличии нескольких аналогичных обязательств, например,
по гарантийному обслуживанию или по другим аналогичным
договорам, вероятность выплаты определяется путем оценки
данного класса обязательств в целом.
Несмотря на то, что вероятность погашения обязательства по
отдельной статье может быть мала, вполне вероятна
необходимость выплаты по классу обязательств в целом. Если
это так, то необходимо создать резерв (при условии
соблюдения других критериев).
8. Оценка
Величина резерва определяется исходя из наилучшей оценки
расходов, требуемых для погашения обязательства по
состоянию на отчетную дату.
Резерв – сумма, которая могла бы быть уплачена при
исполнении обязательства по состоянию на отчетную дату, или
при его передаче третьей стороне на указанную дату.
Оценка
суммы
резерва
производится
на
основе
профессионального суждения руководства с учетом опыта по
аналогичным операциям и, в некоторых случаях, по
результатам
заключения
независимых
экспертов.
Дополнительными основаниями для определения величины
резервов могут служить события, произошедшие после
отчетной даты.
ПРИМЕР – оценка обязательства
Компания
сформировала
резерв
по
гарантийному
обслуживанию проданных товаров. По опыту известно, что
урегулирование
претензий
за
проданные
за
предшествующие годы товары обойдется в сумму,
находящуюся в диапазоне от $5 млн. до $10 млн.
Наиболее вероятная величина - $8 млн. – в этой сумме
следует создать резерв.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
29
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Затраты по гарантийному
обслуживанию
Резерв
–
гарантийное
обслуживание
Создание резерва
ОПУ/ББ
ОПУ
Дт
8 млн.
ББ
Кт
8 млн.
Когда оценивается величина резерва по группе статей, то
обязательство определяется исходя из их «предполагаемой
стоимости».
Размер резерва зависит от вероятности возникновения
убытков. Если возможно несколько вариантов развития
событий,
то в расчет принимается средневзвешенное
значение соответствующих им оценок резерва.
При оценке отдельного обязательства наиболее вероятный
вариант развития событий и будет наилучшей его оценкой.
Сумма резерва оценивается до налогообложения.
Когда невозможно дать надежную оценку, существует
обязательство, которое нельзя отразить в учетных записях.
Такое обязательство признается условным и раскрывается в
финансовой отчетности.
Риски и неопределенность
Риск указывает на возможность различных вариантов развития
событий. Корректировка с учетом риска может увеличить
оценку обязательства. Здесь необходима осторожность, чтобы
не допустить завышения величины дохода или активов, или
занижения расходов или обязательств.
Неопределенность не является основанием для формирования
неоправданно больших резервов или для преднамеренного
завышения суммы обязательств.
Приведенная стоимость
Когда влияние временной стоимости денег на оценку резерва
существенно, то величину резерва следует дисконтировать с
использованием доналоговой ставки дисконтирования.
ПРИМЕР – Постепенная амортизация дисконта
Балансовая
стоимость
резерва,
признанного
на
дисконтированной основе, постепенно увеличивается с
течением времени. Повышение должно признаваться как
затраты по займам.
Каким образом руководство должно рассчитывать затраты по
займам, признанные из-за увеличения обязательств в связи с
сокращением периода дисконтирования?
История вопроса
При оценке суммы резерва следует принимать во внимание
существующие риски и неопределенность.
Предприятию T предъявлен иск, который в настоящее время
находится на рассмотрении в суде. Юристы полагают, что Т
проиграет дело, и оценивают расходы в размере $1,200 через
два года. Обязательство признается на дисконтированной
основе. Соответствующая ставка дисконта – 4,5%.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
30
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
использовании дисконтирования балансовая стоимость
резерва увеличивается в каждом периоде и, таким образом,
отражает течение времени. Такое повышение признается как
процентные расходы.
Решение
Скидка в
процентах
4.5%
ЧПД*
0.9157
1,099
Год
1
0.9569
1,148
Год
2
1.0000
1,200
Потоки
Процентные
денежных
расходы
средств
49
1,200
52
* - Чистая дисконтированная (приведенная) стоимость
Руководство должно вначале признать резерв в размере
$1,099, что представляет собой дисконтированную стоимость
$1,200, дисконтированную по ставке 4,5% в течение двух лет.
В конце первого года резерв повысится до $1,148, по мере
того, как руководство дисконтирует отток денежных средств в
размере $1,200 за один год вместо двух.
Повышение на 49 единиц должно быть признано как
процентный расход в отчете о прибылях и убытках.
Аналогично, за второй год величина резерва выросла на 52
единицы, что будет равняться причитающейся к уплате
сумме.
ПРИМЕР – Изменение ставки дисконта
Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную
дату и корректировать для отражения наилучшей оценки. При
Каким образом руководство должно рассчитывать величину
процентов по займам, если ставка дисконта изменяется от
период к периоду?
История вопроса
Банк имеет обязательство по отношению к третьей стороне
на $1,000. Обязательство будет урегулировано через пять
лет. Номинальная безрисковая ставка процента до уплаты
налогов, составляет 4,5%. В конце третьего года ставка
дисконта меняется на 4%.
Решение
В начале нулевого года руководство должно признать
обязательство в размере $802, что представляет собой
дисконтированную стоимость $1,000, которую необходимо
заплатить в конце пятого года, дисконтированную по ставке
4,5%. В конце третьего года обязательство, признанное в
размере $916, необходимо увеличить до $925, чтобы учесть
изменение ставки дисконта.
Разница в 9 единиц должна признаваться в отчете о
прибылях и убытках, как процентные расходы.
Первоначальная 4.5%
ставка дисконта
Год Год
0
1
Год Год
2
3
Год
4
802
876
916
957 1,000
925
1,000
Пересмотренная 4.0%
ставка дисконта
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
839
Год
5
962
31
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Процентные
расходы –
первоначальный
расчет
Корректировка
резерва
37
37
40
41
43
9
(4)
(5)
Процентные
37
37
49
37
38
расходы –
первоначальный
расчет
Будущие события
Будущие события, которые могут повлиять на величину
обязательства, следует учесть в расчете резерва, если
имеются убедительные доказательства, что такие события
произойдут.
При
расчете
резерва
рекомендуется
учитывать
предполагаемое снижение затрат на основе имеющегося
опыта.
При оценке существующего обязательства принимается во
внимание
влияние
возможного
принятия
нового
законодательства, только когда определенность принятия
такого законодательства исключительно высока.
Предполагаемое выбытие активов
Прибыль от предполагаемого выбытия активов на оценку
резерва не влияет.
Прибыль от предполагаемого выбытия активов учитывается на
основании положений МСФО, регламентирующих учет
соответствующих активов.
9. Условные обязательства
Условное обязательство - это:
i возможное обязательство, возникшее в результате
прошлых событий и существование которого будет
подтверждено
наступлением или ненаступлением
неопределенных событий в будущем;
ПРИМЕР - неопределенность
Банк предоставил гарантию исполнения обязательств его
агентом по предоставлению услуг клиенту в течение одного
года.
Несмотря на то, что, возможно, претензия не будет
предъявлена, существует риск того, что агент свои
обязательства не выполнит.
Обстоятельства прояснятся, либо когда будет предъявлена
претензия, либо к концу года, что создает условное
обязательство, основанное на оценке риска.
или
ii текущее обязательство, возникающее в результате
прошлых событий, но не отраженное в бухгалтерском
учете в связи с тем, что:
маловероятно, что произойдет отток ресурсов; или
величина обязательства не может быть точно
определена.
ПРИМЕР - неопределенность
Банку предъявлен иск на сумму $30 за ущерб, причиненный
его работой при допуске ценных бумаг клиента к торговле на
фондовой бирже. Банк оспаривает иск в суде. На текущий
момент наличие вины не установлено. Даже если Банк будет
признан виновным, маловероятно, что ему придется
выплачивать всю сумму по иску.
Исходя из указанной неопределенности, иск рассматривается
как условное обязательство.
i
ii
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
32
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Условное обязательство в бухгалтерском балансе не
отражается. Информацию об условном обязательстве следует
раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности. Если
уплата
по
обязательству
маловероятна,
раскрытие
необязательно.
ПРИМЕР – Низкая вероятность уплаты
В течение последних 5 лет правительство заявляет о своем
намерении ввести налог на «непредвиденные доходы» банков.
Пока правительство не предпримет дальнейшие шаги по
введению
нового
вида
налогообложения,
условное
обязательство не учитывается, поскольку вероятность
наступления этого события мала.
ii
условными обязательствами, которые не отражаются в
бухгалтерском балансе как обязательства, так как они
представляют собой:
i
возможные обязательства, исходя из того, что
наличие таких обязательств еще только предстоит
подтвердить; или
10. Взаимосвязь резервов и условных обязательств
Все
резервы
являются
условными
фактами
ввиду
неопределенности сроков их исполнения и величины. В данном
контексте понятие «условный» используется в отношении
обязательств и активов, не отраженных в бухгалтерском
балансе, так как их существование будет подтверждено
наступлением или ненаступлением неопределенных будущих
события.
Кроме того, понятие «условное обязательство» используется
применительно к обязательствам, которые не отвечают
соответствующим критериям признания.
МСФО (IAS) 37 проводит разграничение между:
i
резервами, которые учитываются как обязательства, так
как они являются текущими обязательствами, и уплата
по ним вероятна; и
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
33
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
ii
обязательства, которые не отвечают критериям
признания, установленным МСФО (IAS) 37, так как
маловероятно,
что
потребуется
уплата,
или
невозможно оценить величину обязательства.
Условные
обязательства
необходимо
постоянно
анализировать на предмет определения вероятности уплаты.
Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье,
которая ранее характеризовалась как условное обязательство,
то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот
период, в котором уплата стала вероятной.
ПРИМЕР – условное обязательство, ставшее резервом
Банку предъявлен иск на сумму $40 млн. за нарушение
требований антимонопольного законодательства. В 2008 году
Банк признает условное обязательство, так как убежден в том,
что вряд ли придется платить по иску.
В 2009 году суд выносит решение не в пользу Банка, и $40 млн.
признаются в качестве резерва.
Солидарная и субсидиарная ответственность должников
Когда компания несет солидарную или субсидиарную
ответственность по обязательству, то та часть обязательства,
по которой будут уплачивать другие должники, отражается как
условное обязательство. Компания учитывает резерв по
обязательству, по которому уплата вероятна, без учета участия
других сторон.
ПРИМЕР – солидарная и субсидиарная ответственность
должников
Банк и его деловые партнеры ответственны за нанесение
ущерба, вызванного работой по допуску ценных бумаг клиента
к торговле на фондовой бирже, в размере $50 млн. Против
Банка возбуждено судебное дело, при этом партнеры готовы
возместить $30 млн.
Банк формирует резерв в сумме $20 млн. и раскрывает
условное обязательство в размере $30 млн. Условное
обязательство отражает признание того факта, что партнеры
могут
не
заплатить
свою
долю
в
обязательстве,
соответственно, Банк будет нести ответственность во всей
сумме иска.
Солидарный должник может или возместить суммы,
уплаченные компанией, или оплатить свою часть долга
напрямую.
В большинстве случаев компания будет отвечать по всему
обязательству в целом, соответственно, при финансовой
несостоятельности третьей стороны она должна будет
выплатить полную сумму долга.
Резерв создается на полную сумму обязательства, а
отдельный актив по возмещению учитывается тогда, когда
получение возмещения становится высоковероятным.
Компания не является ответственной по суммам в рамках
субсидиарной ответственности, если субсидиарный должник,
оказывается неспособным уплатить по своей части
обязательства. В таком случае компания не имеет
обязательства по таким суммам, и по ним не создается резерв.
11. Условные активы
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
34
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Условные активы возникают в результате незапланированных
событий,
которые
создают
возможность
получения
экономических выгод. Информация об условном активе
раскрывается в финансовой отчетности, когда вероятно
получение будущих экономических выгод.
Примером условного актива может служить сумма судебного
иска, когда результат судебного разбирательства является
неопределенным, но, вероятнее всего, решение будет принято
в пользу компании.
Условный актив представляет забалансовую
поскольку доход может быть никогда не получен.
категорию,
ПРИМЕР – условный актив
Банк предъявил претензию к страховой компании на получение
страхового возмещения в размере $50 млн. Иск направлен в
суд. Аналогичные иски против той же компании также
направлялись в суд, и впоследствии были удовлетворены.
Рассматривайте указанную сумму как условный актив.
Когда получение дохода характеризуется исключительно
высокой степенью определенности, то соответствующий актив
не является условным, и доход следует учитывать.
ПРИМЕР – возмещение, рассматриваемое как доход
Решение суда по иску к страховой компании на получение
возмещения в размере $50 млн. вынесено в пользу Банка.
Страховая компания обратилась с просьбой об отсрочке
уплаты на один месяц. При этом Банк убежден, что отсрочка
не содержит существенного риска (с точки зрения
образования безнадежного долга).
Отразите данную сумму как доход.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Дебиторская задолженность
Прочий доход
Признание дохода
ББ
ОПУ
50 млн.
50 млн.
Возмещение
Возмещение расходов, требующихся для уплаты по
обязательству, может поступать в исполнение договоров
страхования,
положений
договора,
гарантирующего
возмещение
ущерба,
или
гарантийных
обязательств
поставщиков. Компания должна:
(i) учитывать
возмещение
только
при
наличии
исключительно
высокой
степени
определенности
поступления такого возмещения. Сумма, учитываемая
как возмещение, не должна превышать величину
созданного резерва;
ПРИМЕР – возмещение - 1
В
2005
году
орган
местного
самоуправления
проинформировал Банк о планах по строительству новой
дороги в 2007 году. Это потребует сноса здания, где
расположен головной офис Банка. Активы в размере $5 млн.
подлежат списанию. На конец 2005 года договоренности о
возмещении расходов достигнуто не было.
В 2005 году следует учесть резерв.
В 2006 году местный орган власти согласился выплатить $4
млн. в качестве возмещения.
Сумма возмещения подлежит признанию в 2006 году.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
35
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Расходы по списанию актива
Резерв
Создание резерва в 2005 году
ОПУ/ББ
ОПУ
ББ
Дебиторская задолженность
ББ
Возмещение расходов
ОПУ
Возмещение расходов в 2006 году
(ii)
Дт
5 млн.
Кт
5 млн.
4 млн.
4 млн.
отражать возмещение как отдельный актив. В отчете
о прибылях и убытках расход, связанный с созданием
резерва, может быть представлен за вычетом
причитающегося возмещения.
ПРИМЕР – возмещение - 2
В
2005
году
орган
местного
самоуправления
проинформировал Банк о планах по строительству новой
дороги в 2007 году. Это потребует сноса здания, где
расположен головной офис Банка. Активы в размере $5 млн.
подлежат списанию. В конце 2005 года местный орган власти
согласился выплатить $4 млн. в качестве возмещения
убытков.
Резерв и возмещение следует учесть в 2005 году.
В отчете о прибылях и убытках следует отразить свернутый
результат признания резерва и возмещения в размере $1
млн.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Конфискация актива - сальдо
ОПУ
1 млн.
Резерв
ББ
5 млн.
Дебиторская задолженность
ББ
4 млн.
Признание резерва и возмещения убытков в 2005 году
ПРИМЕР – потенциальное страховое возмещение
Условный актив представляет собой возможный актив, который
возникает в результате произошедших в прошлом событий, и
существование которого будет подтверждено наступлением
или ненаступлением в будущем события, не находящиеся под
полным контролем компании.
Условные активы раскрываются в тех случаях, когда вероятен
приток экономических выгод.
Когда руководство должно признать доход по потенциальному
страховому возмещению?
История вопроса
Пожар уничтожил филиал предприятия Т. Т застраховано на
стоимость возмещения основных средств и перерыв в
производстве. Однако потенциальное возмещение от
страховой компании зависит от результата расследования
причин пожара.
Последняя информация по расследованию указывает, что
требование предприятия о выплате страхового возмещения
будет скорее удовлетворено, чем не удовлетворено.
Решение
Потенциальное страховое возмещение отвечает определению
условного актива, и должно быть раскрыто как таковое в
финансовой отчетности Т. Условные активы не признаются,
поскольку это может привести к признанию дохода, который
никогда не будет получен.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
36
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Когда получение дохода станет практически определенным,
тогда соответствующий актив не будет являться условным
активом, и его необходимо будет признать в финансовой
отчетности.
Наличие страхового возмещения будет подтверждено в
результате предпринятого расследования. Это расследование
представляет собой неопределенное событие в будущем,
которое не находится под полным контролем компании Т.
В настоящее время существует вероятность (скорее да, чем
нет), что страховое возмещение приведет к появлению актива
и притоку экономических выгод. Однако доход может быть
признан только тогда, когда будет практически наверняка
известно, что приток экономических выгод состоится.
12. Раскрытие информации
По каждому виду резервов компания обязана раскрывать
следующую информацию:
i балансовую стоимость на начало и на конец отчетного
периода;
ii резервы, созданные в отчетном периоде, включая
увеличение существующих резервов;
iii использованные суммы, т.е. суммы, выплаченные за
счет резерва в течение отчетного периода для покрытия
понесенных расходов;
iv неиспользованные суммы, компенсированные в течение
отчетного периода;
v наращение
в
течение
отчетного
периода
дисконтированной суммы резервов, в связи с
приближением периода вероятной уплаты, а также
вследствие изменения ставки дисконтирования.
Сравнительную информацию за
периоды приводить не требуется.
предыдущие
отчетные
Компания по каждому виду резервов должна раскрывать
следующую информацию:
i краткое
описание
характера
обязательства
и
предполагаемые сроки соответствующих выплат;
ii признаки, указывающие на неопределенность величины
или сроков уплаты, а также основные допущения в
отношении будущих событий; и
iii величину предполагаемого возмещения с указанием
величины актива, отражающего такое возмещение.
За исключением случаев, когда уплата по обязательствам
маловероятна, компания должна раскрывать по каждому виду
условных обязательств на отчетную дату характер условного
обязательства и, если это целесообразно:
i оценку его финансовых последствий для компании;
ii признаки,
указывающие
на
неопределенность,
связанную с величиной или сроками уплаты;
iii возможности получения какого-либо возмещения.
При определении, какие именно резервы или условные
обязательства могут быть объединены в класс, необходимо
рассмотреть, достаточно ли однороден характер статей для
такой группировки.
Таким образом, можно объединять в один вид резервы по
гарантийным обязательствам, предоставляемым по различным
видам товаров. В то же время было бы неверным отражать как
единый класс резервы по гарантийным обязательствам и
резервы на выплаты по судебным искам.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
37
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Когда в результате одних и тех же обстоятельств
одновременно возникают резерв и условное обязательство,
компания раскрывает информацию так, чтобы показать
взаимосвязь резерва и условного обязательства.
Раскрытие всей информации или ее части может серьезно
повлиять на ход судебного разбирательства в спорах с другими
сторонами по поводу резерва, условного обязательства или
условного актива.
При высокой вероятности получения экономических выгод в
виде возмещения компания должна давать краткое описание
характера условных активов по состоянию на отчетную дату, а
также, если это целесообразно, оценку их влияния на
финансовое положение компании.
ПРИМЕР – исключения при раскрытии информации
В исключительно редких случаях можно ожидать, что
раскрытие некоторой или всей информации, требуемой в
соответствии с МСФО (IAS) 37, может серьезно повредить
положению банка в ходе судебных разбирательств с третьими
сторонами по вопросам резервов.
Важно, чтобы раскрытие информации по условным активам не
создавало впечатление очевидности получения дохода.
В тех случаях, когда какая-либо информация не раскрывается
ввиду нецелесообразности, данный факт следует отметить.
В таких случаях банк может не раскрывать специфическую
информацию, однако он должен раскрыть общий характер
вопроса с указанием факта, что определенная информация не
раскрывается, и объяснить причины такого не раскрытия.
Каким образом должно руководство
информацию в финансовой отчетности?
раскрыть
такую
История вопроса
Банк Б находится в состоянии судебного разбирательства с
банком-конкурентом, который утверждает, что М нарушил
патентное законодательство и незаконно использовал его
товарный знак. Конкурент требует возмещения ущерба в
размере $100 миллионов. Руководство признает резерв в
соответствии
со
своими
наилучшими
оценками
по
обязательству, однако, не раскрывает никакой информации,
требуемой в соответствии с МСФО (IAS) 37, в этом отношении.
Решение
Руководство должно раскрыть следующую информацию в
примечаниях к финансовой отчетности:
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
38
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
началась в 2004 г., и повлечет за собой сокращение
персонала. К декабрю 2005 г. с представителями
местного профсоюза было достигнуто соглашение, в
котором было оговорено количество увольняемых
людей, а также определены суммы выплачиваемых им
компенсаций.
В настоящее время банк находится в процессе судебного
разбирательства по вопросу о незаконном использовании
товарного знака. Сумма предъявленного к банку иска
составляет $10 миллионов.
Информация, требуемая в соответствии с МСФО (IAS) 37, не
раскрывается, поскольку директора полагают, что раскрыв эту
информацию, они могут создать пристрастное мнение при
вынесении
решения
по
судебному
иску.
Директора
придерживаются мнения, что банк может выиграть этот
процесс.
Пример описания учетной политики и примечаний
(из
иллюстративной
корпоративной
финансовой
отчетности 2006 г. – Банки, ПвК)
Прочие резервы (бухгалтерский баланс)
2006
2005
На 1 января
229
100
3
–
Курсовая разница
Дополнительные резервы,
отнесенные на отчет о прибылях
и убытках (ниже)
Использовано в течение года
283
149
(48)
(20)
На 31 декабря
467
229
В резервы включены:

резерв на реорганизацию в размере $324 млн. (2005:
$114 млн.). Реорганизация части сегмента банковского
обслуживания физических лиц в Северной Америке
Общая оценочная стоимость расходов, подлежащих
выплате, была признана как резерв на реорганизацию в
текущем периоде, и ожидается, что эта сумма будет
полностью использована в течение 2007 г; и

резервы в размере $143 млн. (2005: $115 млн.) были
учтены в отношении затрат, возникающих из условных
обязательств и контрактных обязательств, включая
гарантийную сумму в размере $58 млн. (2005: $33 млн.)
и обязательства в размере $85 млн. (2005: $82 млн.).
Прочие операционные расходы
(Доход)/убыток от продажи
собственности и оборудования
Затраты на программное
обеспечение
Операционная аренда
Расходы на реорганизацию
(выше)
Гарантии и обязательства
кредитного характера
Курсовые разницы
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
2006
2005
15
(5)
14
11
198
194
283
149
22
31
6
19
39
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Прочее
72
610
Условные
обязательства
(примечание)
(i)
и
прочие
21
420
обязательства
Судебные разбирательства
Условные обязательства капитального характера
По состоянию на 31 декабря 2006 г. условные
обязательства капитального характера Группы составляли
$85 млн. (2005: $82 млн.) в отношении приобретений зданий
и оборудования. Руководство Группы уверено, что будущей
чистой выручки и финансирования будет достаточно для
покрытия данного обязательства.
(iii)
Условные обязательства кредитного характера
По состоянию на 31 декабря 2006 г. безотзывные
контрактные обязательства Группы по представлению
денежных средств, а также суммы гарантий и прочих
обязательств составили:
Обязательства по
предоставлению кредитов
Гарантии и резервные
аккредитивы
Документарные и товарные
аккредитивы
1,777
898
660
789
415
391
(суммы указаны в млн. долл. США, если не указано иначе).
На 31 декабря 2006 г. к Группы предъявлено несколько
судебных исков. Никакого резерва предусмотрено не было,
поскольку,
по
мнению
юристов,
возникновение
значительных убытков по искам маловероятно.
(ii)
Банковские акцепты
2006
2005
3,577
2,367
(iv)
Операционная аренда
В случаях, когда Группа является арендатором, будущие
минимальные арендные платежи по нерасторженным
договорам операционной аренды представлены ниже по
срокам:
2006
2005
Менее 1 года
205
195
От 1 года до 5 лет
920
880
Свыше 5 лет
1 150
1 320
Итого:
2 275
2 395
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
40
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
13.
Приложение
Правила
МСФО
пользователей, помимо банков
(IAS)
37
для
Данное приложение дает примеры применения правил МСФО
(IAS) 37, которые редко применяются банками.
ПРИМЕР – Определение обременительного контракта
Обременительный контракт – это контракт, затраты по
выполнению которого превышают экономическую выгоду,
получаемую по данному договору.
Обременительные контракты
Какие
обстоятельства
приводят
обременительного контракта?
Если компания заключила обременительный контракт, то
необходимо признать текущее обязательство.
История вопроса
Обременительным
называется
контракт,
затраты
по
выполнению которого превышают предполагаемые выгоды.
ПРИМЕР – обременительный контракт
Компания
поставляет
электроэнергию
коммерческим
организациям и частным лицам. Правительство потребовало
снизить внутренние тарифы на 5% и установить
фиксированные цены на 2 года. Это обойдется Компании в
$20 млн., так как невозможно снизить себестоимость
поставляемой электроэнергии. Данный контракт является
обременительным, и для покрытия убытка в размере $20
млн. следует создать резерв.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Прочие расходы ОПУ
20 млн.
обременительный договор
Резерв
ББ
20 млн.
Создание резерва
В тех случаях, когда договоры могут быть расторгнуты без
выплаты компенсации, обязательство не возникает.
к
появлению
А) Договор 1
Предприятие заключило договор на приобретение 1 миллиона
единиц газа по $0.15 за единицу. Общая стоимость договора
составила $150,000. Текущая рыночная цена на аналогичный
договор – $0.16 за единицу, что дает общую сумму договора
$160,000. Газ будет использоваться для выработки
электроэнергии, а электроэнергия будет продаваться с
прибылью.
Б) Договор 2
Предприятие имеет договор на приобретение 1 миллиона
единиц газа по $0.23 за единицу. Общая сумма договора
составляет, таким образом, $230,000. Текущая рыночная цена
на аналогичный договор – $0.16 за единицу, что в сумме
составляет $160,000.
Предприятие не использует газ в своей деятельности, но имеет
договор на продажу газа третьей стороне по цене $0.18 за
единицу. Чтобы аннулировать договор, предприятие должно
будет заплатить штраф в размере $55,000.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
41
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Решение
А) Договор 1
Приведите пример отдельного резерва на обременительный
договор?
Описанные обстоятельства не указывают на то, что это
обременительный договор. Экономические выгоды от договора
включают в себя выгоду для предприятия от использования
газа в своей деятельности для производства электроэнергии.
Электроэнергия продается с прибылью, таким образом,
договор не является обременительным.
История вопроса
Предприятие А заключает договор на предоставление
предприятию Б высококачественных мониторов. Договор
продажи вступил в силу 30 ноября 2002 г., и датой поставки
является 1 марта 2003 г. Договор подписан на продажу 100,000
мониторов на сумму $20,000,000.
Б) Договор 2
Производственный процесс для выполнения всего объема
контрактного товара занимает приблизительно два месяца.
Поскольку поставка мониторов является исключительно
важной для деятельности предприятия Б, предприятие А
требует поставки мониторов вовремя. Любая задержка или
расторжение договора приведет к высоким штрафам,
приблизительно на сумму $25,000.000.
Описанные обстоятельства действительно указывают на то,
что договор является обременительным. Экономическая
выгода (выручка) от договора составляет 180,000 при
стоимости договора 230,000.
Руководство должно признать обременительный договор в
размере 50,000, что представляет собой наименьшую величину
между исполнением договора и выплатой штрафа за его
расторжение (55,000).
До формирования отдельного резерва на покрытие затрат по
обременительным контрактам следует определить убытки от
обесценения активов по данному договору (в соответствии с
МСФО (IAS) 36).
ПРИМЕР – Обесценение активов,
обременительному контракту
относящихся
к
Предприятие должно признать любой убыток от обесценения,
которое
произошло
с
активами,
относящимися
к
обременительному контракту до того, как будет сформирован
отдельный резерв по договору.
В конце финансового года, вследствие нехватки определенных
запчастей
для
производства
мониторов,
стоимость
производства 100,000 мониторов возросла до $210 за штуку,
что приведет к убытку в $1,000,000 по всему договору.
На конец года производство мониторов по данному договору
еще не началось, и не были закуплены материалы специально
для выполнения данного заказа.
Производственное оборудование, предназначенное для
выполнения данного заказа, имеет балансовую стоимость
$5,000.000. Возмещаемая сумма оборудования оценивается в
$4,200,000 с учетом вышеупомянутого договора.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
42
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Решение
Предприятие А должно признать убыток от обесценения в
размере $800,000 на производственное оборудование,
используемое для выполнения заказа, а также дополнительно
$1,000,000
необходимо
выделить
отдельно
на
обременительный договор.
Неизбежные затраты по исполнению обязательств составляют
21,000,000 (стоимость производства 100,000 мониторов по
цене 210 за штуку), и это превышает выгоду в 20,000,000,
ожидавшуюся
от
реализации
договора
(контрактной
стоимости).
Неизбежные убытки должны быть использованы, в первую
очередь, для снижения стоимости производственного
оборудования до его возмещаемой стоимости, а разница
признана как резерв по обременительному контракту.
ПРИМЕР
–
Признание
неизбежных
обременительному контракту
затрат
по
Неизбежные затраты по договору отражают наименьшую
сумму из затрат на расторжение договора, которая
представляет собой меньшую величину между стоимостью
исполнения договора и компенсации или штрафов,
возникающих из невозможности исполнить договор (МСФО
(IAS)37R.68).
Каким образом руководство должно оценить резерв по
обременительному договору?
10 лет с арендной платой $50,000 в год. Таким образом, общая
сумма договора составляет $500,000.
Предприятие не занимает арендуемые помещения, но
организовало субаренду с арендной платой в размере $30,000
в год течение 10 лет. Общая выручка, получаемая с
субарендатора, составит $300,000. Стоимость продолжения
выполнения договоров аренды и субаренды составляет
$200,000 (500,000 – 300,000).
Штраф за расторжение аренды и субаренды составляет
$150,000. Однако руководство полагает, что расторжение
договора повредит публичному имиджу предприятия, и
принимает решение продолжить выполнение договора аренды
и субаренды.
Решение
Руководство должно признать резерв в размере 150,000, что
представляет собой наименьшую величину между стоимостью
отказа от аренды (150,000) и стоимостью продолжения аренды
(200,000). Решение руководства продолжить выполнение
договора аренды не влияет на сумму, которую необходимо
признать в качестве резерва.
Резерв должен быть дисконтирован по соответствующей
ставке до уплаты налогов, которая отражает текущие
рыночные оценки временной
стоимости денег и рисков,
относящихся к данному обязательству, для которого будущие
потоки денежных средств не были скорректированы.
История вопроса
Предприятие арендует собственность у третьей стороны.
Аренда представляет собой операционную аренду сроком на
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
43
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
Произошедшее в прошлом событие
ПРИМЕР – Произошедшее в прошлом событие, которое
влечет к возникновению текущего обязательства
Считается, что произошедшее в прошлом событие ведет к
возникновению текущего обязательства, если, принимая во
внимание все имеющиеся в наличии свидетельства, текущее
обязательство скорее существует, чем не существует на дату
бухгалтерского баланса.
В редких случаях будет неясно, существует ли текущее
обязательство.
Произошедшее в прошлом событие, которое приводит к
образованию
текущего
обязательства,
называется
обязывающим событием. Обязывающее событие ведет к
возникновению правового или традиционного обязательства.
В каких случаях произошедшее в прошлом событие ведет к
появлению текущего обязательства?
История вопроса
Предприятие
разрабатывает
угольную
шахту.
Его
лицензионное соглашение требует вывезти все оборудование,
используемое для добычи угля, в конце срока действия
соглашения, а также провести рекреационные мероприятия на
занимаемом участке. 80% затрат на восстановление относятся
к демонтажу оборудования, и 20% возникают от добычи угля.
Предполагается, что ущерб, причиненный добычей угля, будет
пропорционально включен в себестоимость добытого угля. На
дату бухгалтерского баланса оборудование было установлено,
но уголь добывать еще не начали.
Решение
Обязательство должно быть признано на дату бухгалтерского
баланса в размере величины наилучшей оценки расходов,
относящихся к вывозу оборудования. Этот расход должен быть
включен в стоимость оборудования. Признанная сумма должна
представлять собой дисконтированную стоимость.
20% затрат, возникающих из-за добычи угля, должны
признаваться как обязательство за те периоды, в которые
уголь добывается. Данная сумма будет отнесена в
себестоимость, поскольку ущерб окружающей среде нанесен
текущим производством.
Монтаж оборудования создает правовое обязательство в
соответствии с лицензионным соглашением, по которому
предприятие должно вывезти оборудование и восстановить
окружающую
среду;
таким
образом,
это
является
обязывающим событием. Однако на дату бухгалтерского
баланса не существует обязательства исправить ущерб,
который будет нанесен добычей угля в будущем.
Аналогично учитывается и резерв на затраты на ликвидацию
нефтедобывающей установки или атомной электростанции,
чтобы исправить уже нанесенный ущерб.
ПРИМЕР – Признание расходов
восстановление земельного участка
на
ликвидацию
и
Стоимость единицы основных средств должна включать
первоначальную оценку расходов по демонтажу, вывозу актива
и восстановлению земельного участка, на котором актив
расположен (см. МСФО (IAS)16.16(c)(R.05).
Каким образом должно руководство признавать оценочную
стоимость демонтажа и вывоза актива и восстановления
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
44
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
земельного участка?
История вопроса
Нефтяная компания имеет обязательство на дату монтажа
ликвидировать буровую вышку в конце 30-летнего срока ее
использования, в соответствии с требованиями местного
законодательства.
Затраты на ликвидацию буровой вышки оцениваются в
$140,000,000, с чистой дисконтированной стоимостью
$8,023,197, основанной на ставке дисконта 10%.
Решение
Руководство
должно
включить
$8,023,197,
чистую
дисконтированную стоимость затрат на ликвидацию, в
балансовую стоимость буровой вышки на время ее монтажа.
Резерв в размере $8,023,197 создается потому, что монтаж
буровой вышки представляет собой обязывающее событие.
Сумма,
включенная
в
основные
средства,
будет
амортизироваться с оставшейся стоимостью буровой вышки в
обычном порядке. Увеличение дисконтированной суммы
расходов после первоначального признания резерва должно
признаваться как процентные расходы. Двойная запись,
требуемая для признания актива и обязательства, будет
выглядеть так:
Дт Основные средства – здания и оборудование – 8,023,197
Кт Резерв
– ликвидация
- 8,023,197
ПРИМЕР
–
оценка
затрат
по
гарантийным
обязательствам
Компания продает товары с гарантийным обслуживанием, в
рамках которого клиентам предоставляется возмещение
расходов по исправлению производственных дефектов,
обнаруженных
в
течение
шести
месяцев
после
приобретения.
Если бы во всех проданных товарах были бы обнаружены
незначительные дефекты, то расходы на ремонт составили
бы $1 млн.
Если бы во всех проданных товарах были бы обнаружены
значительные дефекты, то расходы на ремонт составили
бы $4 млн.
Как показывает опыт, можно ожидать, что в наступающем
году 75% проданных товаров не будет иметь дефектов, 20%
- будет иметь незначительные, а 5% - значительные
дефекты.
Компания оценивает вероятность гарантийных обязательств
в целом. Предполагаемая сумма расходов на ремонт
составит: 75% от нуля + 20% от $1 млн. + 5% от $4 млн. =
$400,000
Затраты по гарантийному
обслуживанию
Резерв
–
гарантийное
обслуживание
Создание резерва
ОПУ/ББ
ОПУ
ББ
Дт
400.000
Кт
400.000
Оценка
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
45
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
ПРИМЕР – Застрахованная расширенная гарантия
Проблема
Резерв
должен
признаваться,
если
выполняются
нижеперечисленные условия:
i)
предприятие имеет текущее обязательство
(правовое или
традиционное) в результате прошлого события;
ii)
существует вероятность, что потребуется отток
ресурсов,
содержащих
экономическую
выгоду,
для
урегулирования
данного обязательства;
iii)
можно надежно оценить сумму обязательства.
Должно ли руководство признать резерв на расширенную
гарантию, застрахованную третьей стороной?
История вопроса
Предприятие Н производит DVD-плееры.
Руководство
предлагает клиентам расширенную гарантию, которая
гарантирует функционирование продукции в течение трех лет.
Клиент дополнительно оплачивает расширенную гарантию.
Руководство платит комиссию третьей стороне (страховщику),
который и страхует риски.
Решение
Руководство должно признать резерв в размере наилучшей
оценки обязательства предприятия по расширенной гарантии.
Клиент имеет право обратиться к предприятию по
расширенной гарантии. В свою очередь, предприятие может
подать иск страховщику.
Руководство не может признать актив на страховые выплаты,
если только точно не известно, что оно возместит убытки от
страховщика. Руководство должно раскрыть условный актив в
примечаниях к финансовой отчетности, если оно полагает, что
получение страхового возмещения вероятно, но еще точно не
определено.
Чтобы признать условный актив, руководство должно
продемонстрировать следующее: что риск был покрыт
страховым полисом; что имеется история успешного
разрешения аналогичных претензий по страхованию, поданных
страховщику, и юристы и другие специалисты предполагают
получение страховых выплат.
Расходы по созданию резерва могут учитываться за вычетом
суммы, признанной в качестве возмещения в отчете о
прибылях и убытках.
В тех случаях, когда оценивается отдельное обязательство,
наиболее вероятным результатом может быть наилучшая
оценка обязательства.
ПРИМЕР - оценки
Компания должна ликвидировать серьезный дефект на
крупном заводе, построенном по заказу клиента. Наиболее
вероятный вариант развития событий состоит в том, что
удастся завершить работу по исправлению дефекта с первой
попытки при затратах в размере $100 000, однако резерв
создается на более крупную сумму, поскольку вероятно, что с
первой попытки исправить дефекты не удастся.
Если вероятно, что придется провести дополнительные
работы, а это обойдется в $40000, то общая сумма резерва
составит $140 000.
ОПУ/ББ
Дт
Кт
Затраты по ремонту
ОПУ
140 000
Резерв
ББ
140 000
Создание резерва
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
46
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
ПРИМЕР – Финансируемое обязательство
также не предоставляет импортерам никаких гарантий.
В случае, когда ожидается, что третья сторона возместит
некоторые или все расходы, требуемые для урегулирования
обязательства, возмещение должно признаваться тогда, и
только тогда, когда есть полная уверенность, что возмещение
будет получено, если предприятие погасит обязательство.
Решение
Да. Импортер остается ответственным за утилизацию
проданных машин, и должен, таким образом, признавать
суммарное обязательство по его дисконтированной стоимости.
Оплата для ARN должна признаваться как отдельный актив в
такой степени, в какой совершенно точно известно, что ARN
возместит будущее погашение. Актив не должен превышать
балансовую стоимость резерва.
Должно ли руководство признавать резерв, если погашение
обязательства
финансируется
при
возникновении
обязательства?
История вопроса
Недавно было принята Директива ЕС по транспортным
средствам с выработанным ресурсом, которая обязывает
производителей/импортеров нести ответственность за сбор и
списание всех старых машин, начиная с 1 июля 2002 г.
Импортеры в Нидерландах обязаны платить пошлину в фонд
Auto Recycling Nederland (ARN) за каждую проданную новую
машину. ARN организует утилизацию/демонтаж для вторичной
переработки машин. Пошлина за машину пересчитывается
каждые три года, на основе ожидаемых продаж новых машин /
утилизации старых машин.
ARN функционирует на основе системы оплаты текущих
расходов. Пошлины, получаемые ARN за новые машины,
используются для оплаты текущей утилизации старых машин.
Таким образом, не существует прямой связи в модели
взимания пошлин, которые в настоящее время выплачиваются
ARN, и текущей программой утилизации старых машин.
Импортер продолжает нести юридическую ответственность за
демонтаж/утилизацию машин с выработанным ресурсом. Если
вдруг ARN закончит свою деятельность, то на обязательства
импортера это не окажет никакого влияния, правительство
14. Вопросы для самоконтроля
1. «Сглаживание прибыли» часто осуществляется с
помощью учета:
1. условных активов;
2. условных обязательств;
3. резервов.
2. Гарантийное послепродажное обслуживание товаров
(мы верим что не будет претензий по качеству
продукции) – это:
1. условные активы;
3. условные обязательства;
4. резервы.
3. К резервам, формирующимся исходя из требований
МСФО (IAS) 37, относятся:
1. амортизация;
2. обесценение активов;
3. сомнительные долги;
4. экологические резервы.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
47
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
4. Резерв - это:
1. обязательство, имеющее неопределенный срок
исполнения или величину;
2. обязательство, возникающее в результате прошлых
событий;
3. событие, которое создает правовое или традиционное
обязательство.
5. Обязательство - это:
1. обязательство, имеющее неопределенный срок
погашения или величину;
2. обязательство, возникающее в результате прошлых
событий;
3. событие, которое создает юридическое или
традиционное обязательство.
6. Обязывающее событие - это:
1. обязательство, имеющее неопределенный срок
исполнения или величину;
2. обязательство, возникающее в результате прошлых
событий;
3. событие, которое создает правовое или традиционное
обязательство.
7. Договор, затраты по которому превышают
экономические выгоды – это:
1. обременительный контракт;
2. условное обязательство;
3. условный актив.
8. Резервы отражаются в отчетности:
1. как часть кредиторской задолженности поставщикам
и подрядчикам;
2. как часть начислений;
3. обособленно.
9. Традиционное обязательство:
1. связано только с договорами подряда;
2. возникает
в
том
случае,
когда
компания
подтверждает принятые обязанности;
3. возникает в результате правового обязательства.
10. Резерв создается:
1. по текущему обязательству.
2. по будущему обязательству.
3. по будущему обязательству, если применение
штрафных санкций маловероятно.
11. Если применение штрафных санкций маловероятно:
1. в бухгалтерском учете ничего не делается;
2. признается условное обязательство;
3. создается резерв.
12. Затраты по передаче обязательства третьей стороне
используются для:
1. оценки условного обязательства;
2. оценки условного актива;
3. оценки резерва.
13. Ставки дисконтирования должны определяться:
1. до налогообложения;
2. после налогообложения;
3. меняться ежегодно.
14. Прибыль от выбытия активов должна:
1. учитываться при формировании резервов;
2. учитываться при формировании резервов только,
если она тесно связана с событием, в результате
которого создается резерв;
3. не должна учитываться при формировании резервов.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
48
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
15. Если становится очевидным, что уплата по
обязательству, на которую создан резерв, не потребуется,
то:
1. резерв следует использовать для покрытия расходов
на уплату по другим обязательствам;
2. резерв следует восстановить;
3. резерв следует заменить условным обязательством.
16. Будущие операционные убытки указывают
необходимость:
1. проведения теста на обесценение;
2. рассмотрения целесообразности формирования
резерва;
3. рассмотрения целесообразности формирования
условного обязательства.
iv фундаментальная реорганизация, которая оказывает
существенное влияние на характер и направление
деятельности компании;
v изменение наименования компании.
1.
2.
3.
4.
i+iii+iv
i – iii
i – iv
i-v
на
17. Обременительные контракты указывают на
необходимость:
1. проведения теста на обесценение;
2. рассмотрения целесообразности формирования
условного
актива;
3. рассмотрения целесообразности формирования
условного
обязательства.
18. Примеры реорганизации:
i продажа или прекращение определенного вида или
направления коммерческой деятельности;
ii закрытие предприятий в какой-либо стране или регионе,
или перевод коммерческой деятельности из одной
страны или региона в другую;
iii изменения структуры управления;
19. Традиционное обязательство возникает только, когда:
1. утвержден официальный план реорганизации;
2. ожидается реорганизация;
3. (1) и (2).
20. В ноябре совет директоров компании принимает
решение о реорганизации. В декабре завершена
разработка соответствующего плана реорганизации. В
январе следующего года план обнародован. У компании
традиционное обязательство возникает в:
1. ноябре;
2. декабре;
3. январе.
21. В ноябре совет директоров компании принимает
решение о реорганизации. В декабре завершена
разработка плана. В январе он обнародован. Решение о
создании резерва может рассматриваться в:
1. ноябре;
2. декабре;
3. январе.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
49
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
22. Когда продажа является только частью процесса
реорганизации, а обязательное к исполнению соглашение
о продаже отсутствует:
1. традиционного обязательства не возникает;
2. традиционное обязательство может возникнуть для
других частей процесса реорганизации;
3. традиционное обязательство возникает в результате
принятия решения о продаже бизнеса.
23. Резерв по реорганизации включает:
1. затраты по переподготовке или внутреннему переводу
занятых работников;
2. затраты по организации сбыта продукции;
3. инвестиции в новые системы и дистрибьюторские
сети;
4. затраты, связанные с сокращением работников.
24. Резерв по реорганизации:
1. не покрывает будущие операционные убытки;
2. покрывает будущие операционные убытки в разумных
пределах;
3. не покрывает будущие операционные убытки, если
только они не связаны с обременительным
договором.
25. Резерв должен отражаться в учете, когда:
1. компания имеет текущее обязательство, правовое или
традиционное;
2. вероятно, потребуется уплата по обязательству;
3. величину обязательства можно оценить;
4. наличие всех вышеперечисленных условий.
26. При наличии текущего обязательства по уплате денег
следует отразить в учете:
1. условный актив;
2. условное обязательство;
3. резерв.
27. При отсутствии текущего обязательства, но высокой
вероятности его возникновения, необходимо отразить:
1. ничего;
2. условное обязательство;
3. резерв.
28. При отсутствии текущего обязательства и малой
вероятности его возникновения, следует отразить:
1. ничего;
2. условное обязательство;
3. резерв.
29. Заявки на гарантийное обслуживание обычно создают:
1. условный актив;
2. условное обязательство;
3. резерв.
30.
В
качестве
резервов
следует
отражать:
1. только точные суммы;
2. только оценочные показатели;
3. или точные суммы или оценочные показатели.
31. Сумма резервов определяется:
1. до налогообложения;
2. после налогообложения;
3. как до, так и после налогообложения.
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
50
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
32. Будущие события повлияют на величину резерва,
если:
1. они предполагают применение принципиально новой
технологии;
2. они предполагают сокращение затрат, что основано
на заключении экспертов;
3. они являются обычными убытками от продажи.
33. Возмещение следует отразить в учете:
1. при получении соответствующего уведомления;
2. когда становится очевидным, что деньги будут
получены;
3. при получении денежных средств.
34. Возмещение следует отражать как:
1. уменьшение обязательства по резерву
2. расход
3. отдельный актив.
35. Условное обязательство – это:
1. возможное обязательство, которое обусловлено
прошлыми событиями;
2. определенное обязательство, которое обусловлено
прошлыми событиями;
3. возможное обязательство, которое обусловлено
будущими событиями.
36.
Солидарная
и
субсидиарная
ответственность
должников по обязательству.
Вы с вашими деловыми партнерами отвечаете за нанесение
экологического ущерба в размере $100 млн. Вам предъявлен
иск, но Ваши партнеры возместят Вам только $60 млн.
Вы учитываете:
1. резерв в размере $100 млн.;
2. условное обязательство в размере $100 млн.;
3. Вы формируете резерв в размере $40 млн. и условное
обязательство в размере $60 млн.
37. Условный актив регистрируется, когда поступление
денежных средств:
1. произошло;
2. вполне определенно;
3. вероятно.
15. Ответы на вопросы
Вопрос
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
Ответ
3
2
4
1
2
3
1
3
2
1
1
3
1
3
2
1
1
3
3
3
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
51
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
3
2
4
3
4
3
2
1
3
3
1
2
2
3
1
3
3
Примечание: в данном учебном пособии использованы
следующие публикации компании ПрайсвотерхаусКуперс:
- Применение МСФО
- Новости МСФО
- Решения по бухгалтерскому учету и отчетности
http://www.finotchet.ru/standard.html?id=26#tab3
52