ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств в

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Учет активов и обязательств в иностранной валюте
(ПБУ 3/2006)
В практической деятельности многих организаций изменение курса
иностранных валют по отношению к рублю имеет большое значение. Это касается
как импортеров-экспортеров, которые ведут расчеты с зарубежными партнерами в
иностранной валюте, так и организаций, которые заключают договоры с
российскими контрагентами, прописывая в них оплату в условных единицах. Эти
организации обязаны применять ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте», которое действует с 1
января 2007 года (с учетом изменений, внесенных в 2007 году).
Сфера применения ПБУ 3/2006
ПБУ 3/2006 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых
выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях,
организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
В п. 2 ПБУ 3/2006 указаны случаи, когда данный стандарт не применяется, а именно:
- при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в
иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными
документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими
лицами;
- при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ,
находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность,
составляемую головной организацией.
Анализируя вышеуказанные ситуации, можно предположить, что ПБУ 3/2006 не
применяется в тех случаях, когда пересчет показателей бухгалтерской отчетности,
составленной в рублях, в иностранные валюты осуществляется по требованию
собственника (акционера) компании, а также когда организация обязана представлять
иностранным контрагентам бухгалтерскую отчетность, составленную в иностранной
валюте.
ПБУ 3/2006 не применяется также в отношении порядка формирования
консолидированной (сводной) отчетности. Порядок пересчета показателей бухгалтерской
отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, для включения в
сводную бухгалтерскую отчетность указан в Методических рекомендациях по
составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных
Приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112.
Определения и понятия
Важнейшим положением ПБУ 3/2006 является определение термина «курсовая
разница», под которым с 1 января 2007 г. понимается разница между рублевой оценкой
актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату
исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и
рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к
бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного
периода (п.3 ПБУ №/2006).
Иными словами, курсовая разница - это разница, образующаяся при пересчете
стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте в валюту
Российской Федерации - рубли по соответствующим курсам соответствующей
иностранной валюты к рублю, действующим на разные даты.
С 1 января 2007 г. понятие «курсовая разница» включает в себя и бывшие «суммовые
разницы», возникавшие ранее в учете при пересчете стоимости активов и обязательств,
выраженной в иностранной валюте, при их оплате не в иностранной валюте, а в рублях.
Для целей ПБУ 3/2006 под датой совершения операции в иностранной валюте
понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством
Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и
обязательства, которые являются результатом этой операции (п.3 ПБУ №/2006).
При этом слово «право» не должно вводить бухгалтеров в заблуждение. Порядок
принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств регулируется ФЗ от 12.11.1996
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии со ст. 8 Закона № 129-ФЗ
организации ведут бухгалтерский учет непрерывно с момента своей регистрации в
качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном
законодательством РФ. Все хозяйственные операции организации подлежат
своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или
изъятий.
Таким образом, если операция в иностранной валюте совершена, то у организации в
соответствии с Законом № 129-ФЗ возникает обязанность (не право) принять к
бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой
операции.
Какое имущество подлежит пересчету
В п. 4 ПБУ 3/2006 перечисляются активы и обязательства, выраженные
иностранной валюте, стоимость которых для отражения в бухгалтерском учете
бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли:
- денежные знаки в кассе организации;
- средства на банковских счетах (банковских вкладах);
- денежные и платежные документы;
- финансовые вложения;
- средства в расчетах, включая средства по заемным обязательствам,
юридическими и физическими лицами;
- вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы
др.);
- материально-производственные запасы;
- другие активы и обязательства организации, стоимость которых выражена
иностранной валюте.
Вышеуказанный перечень активов и обязательств является открытым.
в
и
с
и
в
Курсы пересчета
Пунктом 5 ПБУ 3/2006 установлены два способа пересчета.
По общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в
иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной
валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.
В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива
или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон
установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Следует обратить внимание на то, что курс пересчета, отличный от официального
курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, при установлении
такого курса законом или соглашением сторон, применяется только в случаях оплаты в
рублях, в случаях заключения договоров в условных единицах.
Данное разъяснение следовало бы внести в ПБУ 3/2006, иначе разрешение
устанавливать курс по соглашению сторон выглядит как противоречие Закону «О
бухгалтерском учете», который предписывает вести пересчет исключительно по курсу
Центрального банка.
Даты пересчета
Нормы ПБУ 3/2006 предусматривают следующие даты пересчета в рубли
выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств:
- дату совершения операции в иностранной валюте;
- отчетную дату.
При этом пересчет стоимости одних активов и обязательств производится только на
дату совершения операции в иностранной валюте, а других активов и обязательств - и на
дату совершения операции в иностранной валюте, и на отчетную дату.
Приведем активы и обязательства, пересчет стоимости которых, выраженной в
иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в
иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006):
- денежные знаки в кассе организации;
- средства на банковских счетах (банковских вкладах);
- денежные и платежные документы;
- ценные бумаги (за исключением акций);
- средства в расчетах (включая средства по заемным обязательствам) с
юридическими и физическими лицами, (за исключением средств полученных и выданных
авансов и предварительной оплаты, задатков),
Кроме того, п. 7 ПБУ 3/2006 указывает на возможность пересчета по мере изменения
курса стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах
(банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте. То есть у организации имеется
возможность иностранную валюту, находящуюся в кассе, и средства на валютных счетах
(банковских вкладах) отражать в бухгалтерском учете по текущему курсу.
В п. 9 ПБУ 3/2006 перечислены активы, стоимость которых выражена в иностранной
валюте и пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату совершения
операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к
бухгалтерскому учету. Стоимость активов, приведенных в п. 9 ПБУ 3/2006, после
принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не пересчитывается, т.е.
пересчет осуществляется только на дату совершения операции в иностранной валюте и не
производится на отчетную дату. К таким активам относятся:
- вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы,
др.);
- материально-производственные запасы;
- другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006 (т.е. другие активы, отличные
от активов, пересчет которых производится и на дату совершения операции в иностранной
валюте, и на отчетную дату).
Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в
пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов,
предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с
изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Данное положение дает право не пересчитывать в момент ввода в эксплуатацию
внеоборотные активы, принятые к бухгалтерскому учету на счета 07 и 08. Не подлежат
пересчету принятые к учету материально-производственные запасы, акции (остальные
ценные бумаги пересчитываются), а также полученные и выданные авансы.
Деятельность за пределами Российской Федерации
Для целей ПБУ 3/2006 определение «деятельность за пределами Российской
Федерации» означает деятельность, осуществляемую организацией, являющейся
юридическим лицом, за пределами Российской Федерации через представительство,
филиал, т.е. через расположенные за пределами РФ обособленные подразделения, не
являющиеся отдельными юридическими лицами.
Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте
стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности
за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли по официальному
курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России (п. 15 ПБУ
3/2006).
Отражение курсовой разницы в бухгалтерском учете
В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:
- операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской
задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения
обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или
кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса
на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была
пересчитана в последний раз;
- операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в
пункте 7 настоящего Положения.
Требования п. 12 ПБУ 3/2006 предписывают, чтобы курсовая разница отражалась в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде:
- к которому относится дата исполнения обязательств по оплате
или
- за который составлена бухгалтерская отчетность.
В момент возникновения курсовая разница согласно п. 13 ПБУ 3/2006 отражается в
бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы
и расходы», за исключением случаев, предусмотренных п. 14 ПБУ 3/2006.
Курсовая разница, которая увеличивает доходы, отражается в бухгалтерском учете
по кредиту счета 91 (положительная курсовая разница);
Курсовая разница, которая уменьшает доходы, отражается в бухгалтерском учете по
дебету счета 91 (отрицательная курсовая разница).
Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в
уставный (складочный) капитал организации, согласно п. 14 ПБУ 3/2006 подлежит
зачислению в добавочный капитал этой организации. В бухгалтерском учете такая
курсовая разница отражается на счете 83 «Добавочный капитал».
В бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются отдельно от других видов
доходов и расходов организации, в том числе от финансовых результатов от операций с
иностранной валютой (п. 21 ПБУ 3/2006). Поэтому курсовую разницу следует отличать от
разницы в виде финансового результата от покупки или продажи иностранной валюты.
Налоговый учет курсовых разниц
В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов (расходов)
налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются
положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки
имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных
в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в
иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с
изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации,
установленного ЦБ РФ.
При этом при применении метода начисления доходы (расходы), выраженные в
иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли организаций пересчитываются
в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания
соответствующего дохода (расхода) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 Кодекса).
Обратите внимание! По мнению финансового ведомства, из норм пунктов 7 и 9 ПБУ
3/2006 не следует, что средства полученных и выданных авансов и предварительной
оплаты не выведены из состава средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте.
Таким образом, выданные (полученные) авансы и суммы предварительной оплаты
для целей налогового учета как до 2007 года, так и после подлежат переоценке на
последнее число отчетного (налогового) периода с момента возникновения требований
(обязательств) до момента их прекращения (исполнения).
Данная позиция содержится в письмах Минфина от 8 мая 2009 г. № 03-03-06/1/315 от
7 июля 2009 г., № 03-03-06/1/444 и ФНС от 8 июля 2009 г. № ШС-22-3/546@.
Следует отметить, что в 2008 г. Минфин выражал совершенно противоположное
мнение (Письмо Минфина от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508).
Формирование учетной политики
Единственным аспектом формирования учетной политики, предусмотренным п. 7
ПБУ 3/2006, является пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств
на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, по мере
изменения курса. Предприятиям предоставляется выбор производить либо не производить
такой пересчет.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Информация в бухгалтерской отчетности о доходах и расходах в виде курсовых
разниц должна быть отражена:
- в Отчете о прибылях и убытках по статьям «Прочие доходы», «Прочие расходы»;
- в таблице «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» к Отчету о прибылях и
убытках по статье «Курсовые разницы в иностранной валюте».
Величина курсовой разницы, которая связана с формированием уставного капитала,
отражается в Отчете об изменении капитала по статье «Результат от пересчета
иностранных валют».
Кроме того, в соответствии с п. 16 Указаний о порядке составления и представления
бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 №
67н, сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте
Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной
валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду
применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После
этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по
курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные
по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей
Отчета о движении денежных средств.
В Отчете о движении денежных средств показывается величина влияния изменений
курса иностранной валюты по отношению к рублю.
В Пояснительной записке организации необходимо отдельно указать (п. 22 ПБУ
3/2006):
- величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в
иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в
иностранной валюте;
- величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в
иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
- величину курсовых разниц, которые включены в добавочный капитал организации;
- официальный курс Банка России на отчетную дату либо иной курс, установленный
законом или соглашением сторон.
И.В. Хобачева, аудитор