ПЕРЕХОД НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Общая система налогообложения
Юлия ГУЖЕЛ, редактор направления «Бухгалтерский учет
и налогообложение»
ПЕРЕХОД НА УПРОЩЕННУЮ
СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Основные вопросы при переходе с общей системы налогообложения на упрощенную возникают у предпринимателей из-за разного подхода
к учету и признанию расходов. Соответственно
при переходе на единый налог (далее – ЕН)
у предпринимателя могут остаться незакрытыми
операции, которые были осуществлены им на
общей системе. Кроме того, вопросы могут касаться и порядка обложения НДС (у плательщиков этого налога). Рассмотрим в виде ответов на
вопросы правила налогообложения таких переходящих операций.
1. Предприниматель-общесистемщик (плательщик НДС) отгрузил товар покупателю.
Оплата за товар поступила, когда он уже
был единщиком третьей группы, плательщиком НДС. Когда у предпринимателя возникает доход? Есть ли право на расходы по
отгруженным товарам? В какой момент нужно
начислять налоговые обязательства по НДС?
Доход. В данной ситуации доход предпринимателя сформируется, когда он будет находиться
на ЕН (в момент фактического получения оплаты). Напомним, доходы у единщика (впрочем,
как и у общесистемщика) признаются по кассовому методу (пп. 1 п. 292.1 НК). Отгрузка товара,
выполнение работ или предоставление услуг
не имеют налоговых последствий для предпринимателей. Обратите внимание: суммы НДС,
полученные предпринимателем – плательщиком
НДС на его счет в момент оплаты товара, в доход не включаются (пп. 1, 7 п. 292.11 НК).
Расходы. При общей системе право на расходы
у предпринимателя не возникнет, поскольку не
было оплаты за товар (а значит, и дохода согласно п. 177.2 НК). При уплате ЕН право на расходы
есть, но они не влияют на объект налогообложения.
НДС. Налоговые обязательства начислены предпринимателем в статусе общесистемщика (по
правилу первого события). Повторно (при получении оплаты) НДС начислять уже не нужно.
2. Предприниматель-общесистемщик (плательщик НДС) получил предоплату за товар.
Товар отгрузил, будучи единщиком. Как эти
операции отразятся в учете?
Доход. В состав дохода предприниматель включает стоимость товара по факту получения предоплаты (на общей системе).
Расходы. Право на расходы возникает в момент
получения предоплаты за товар. Заметим, что
в расходы общесис темщика войду т расходы
операционной деятельнос ти, определенные
в разд. ІІІ НК. Конечно, при условии их документального подтверждения и оплаты в периоде нахождения на общей системе (п. 177.4 НК).
Это может быть, к примеру, стоимость товаров,
приобретенных с целью дальнейшей перепродажи, расходы на доставку таких товаров и т. д.
НДС. Налоговые обязательства предприниматель начислил в момент получения предоплаты.
Как видим, отгрузка товара единщиком в ситуации, когда предоплата была получена в статусе
общесистемщика, не влечет за собой никаких
налоговых последствий.
3. Предприниматель-общесистемщик (плательщик НДС) приобрел товар, а уплатил за
него, находясь на ЕН (третья группа, неплательщик НДС). Товар еще не реализован. Какие налоговые последствия будут у предпринимателя?
Доход. Дохода нет, так как выручки у предпринимателя в этой ситуации тоже нет.
Расходы. Расходов у предпринимателя не будет
вообще, ведь единщики третьей группы – неплательщики НДС не обязаны вести учет расходов.
НДС. При приобретении товара предприниматель имел право отразить налоговый кредит
по НДС (при наличии налоговой нак ладной).
Обратите внимание: при переходе на ЕН без
БИБЛИОТЕКА
12
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
19/2014
Общая система налогообложения
уплаты НДС (до момента аннулирования НДСрегистрации) предприниматель должен признать условную поставку по неиспользованным
товарам путем начисления налоговых обязательств исходя из обычных цен на такие товары
(п. 184.7 НК). Разумеется, по тем товарам, при
приобретении которых НДС был включен в налоговый кредит.
4. Предприниматель-общесистемщик (плательщик НДС) перечислил предоплату за товар. Товар был получен и реализован им после
его перехода на ЕН (без уплаты НДС). Когда
предприниматель включит стоимость товара в доходы и расходы? Имеет ли он право
на налоговый кредит?
Доход. Предприниматель признает доход при
реализации товара в момент получения выручки
(в статусе единщика).
Расходы. У предпринимателя расходов не будет.
Объясним почему. Он понес расходы, находясь
на общей системе налогообложения. Однако
реализовываться товар будет уже единщиком.
А, как мы помним, расходы у плательщиков ЕН
не влияют на налогообложение.
НДС. Предприниматель вк лючил сумму НДС
в налоговый кредит при перечислении предоплаты за товар (на общей системе) по правилу
первого события. В дальнейшем, до момента
аннулирования НДС-регистрации, ему нужно
будет начислить налоговые обязательства согласно п. 184.7 НК (см. ответ на вопрос 3).
5. Предприниматель на общей системе (плательщик НДС) перечислил предоплату за товар.
Однако в дальнейшем договор поставки товара был расторгнут и контрагент вернул предпринимателю предоплату. В момент возврата
предоплаты предприниматель находился на
ЕН (без уплаты НДС). Как отразить операцию
возврата в учете предпринимателя? Является
ли возвращенная предоплата доходом?
Доход. Доход в сумме возвращенной предоплаты у предпринимателя не возникнет. Заметим, что перечень сумм, не включаемых в состав
доходов единщиков, приведен в п. 292.11 НК.
В частности, средства в виде аванса и предоплаты, которые возвращаются покупателю товаров –
единщику в результате расторжения договора,
не входят в его доход (пп. 5 п. 292.11 НК).
Расходы. Право на расходы у предпринимателя
не возникает, так как не был получен доход от
реализации товара.
НДС. При перечислении предоплаты за товар
предприниматель на основании налоговой накладной, полученной от продавца товара, включил сумму НДС в налоговый кредит. При аннулировании регис трации плательщика НДС
он начислил налоговые обязательства. Возврат
предоплаты в части обложения НДС не влечет
никаких налоговых последствий.
6. Предприниматель на общей системе налогообложения (неплательщик НДС) отгрузил
товары. Оплату за товары получил, будучи
плательщиком ЕН с уплатой НДС. Как отражаются эти операции в учете?
Доход. Предприниматель признает доход в момент получения оплаты за товар (в с тат усе
единщика).
Расходы. Расходов у предпринимателя не будет,
так как в момент получения оплаты (выручки) за
товар он являлся единщиком.
НДС. Поступление оплаты за отгруженный ранее
товар является вторым событием. А поскольку
по общему правилу налоговые обязательства
начисляются по первому событию (когда предприниматель не был плательщиком НДС), по
второму событию (когда предприниматель является плательщиком НДС) налоговые обязательства не начисляются.
7. Предприниматель-общесистемщик отгрузил товар по бартерному договору. В момент
его перехода на ЕН бартерная операция еще
не была выполнена (встречная поставка не
осуществлена). Возникает ли у предпринимателя доход? Установлены ли для единщиков какие-то законодательные ограничения
в части бартерных договоров?
Для того чтобы определиться, когда предприниматель должен признать доход, дадим сначала
ответ на вторую часть вопроса.
Согласно п. 291.6 НК плательщики ЕН обязаны
осуществлять расчеты за товары (работы, услуги) исключительно в денежной форме (наличной
и/или безналичной). Неденежная форма расчета в рамках одного договора является бартером (пп. 14.1.10 НК). То есть встречная поставка
товаров в виде расчета за отгруженный ранее
товар единщику запрещена.
За нарушение нормы п. 291.6 НК с сумм, по
которым нарушена форма расчетов, предприниматель должен уплатить ЕН по повышенной
ставке – 15 %. Кроме того, он может лишиться
статуса плательщика ЕН. Поэтому рекомендуем
предпринимателям на общей системе до закрытия бартерной операции не переходить на
уплату ЕН.
БИБЛИОТЕКА
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
19/2014
13
Общая система налогообложения
Что касается дохода, то он будет признан предпринимателем-общесистемщиком в момент получения товара по бартерному договору.
ля отказаться от уплаты ЕН и перейти на уплату
других налогов и сборов, предусмотренных НК
(пп. 5 пп. 298.2.3 НК).
8. Предприниматель-общесистемщик предоставил услуги юрлицу на общей системе
(оформлен акт приемки-передачи оказанных
услуг). Оплату он получил, будучи единщиком второй группы. Как отразить эти операции
в учете? Является ли нарушением получение
оплаты за осуществление деятельности, запрещенной единщикам второй группы нормами НК?
Однако в нашей ситуации услуги юрлицу были
предос тавлены предпринимателем, когда он
и так находился на общей системе налогообложения. А получение оплаты за деятельность,
запрещенную единщикам, но осуществленную
в период пребывания на общей системе, нарушением не является.
Согласно пп. 2 п. 291.4 НК единщики второй
группы могут предоставлять услуги иск лючительно плательщикам ЕН и населению. Невыполнение данного требования обязывает нарушите-
С ледовательно, в периоде получения оплаты услуг предприниматель включит эту сумму
в состав дохода. При этом полученный доход
будет облагаться по ставке 15 % (ОИР, категория 107.04).
ВЫВОДЫ
Вопросы, с которыми сталкиваются предприниматели при переходе с общей системы налогообложения на ЕН, связаны чаще всего с датой признания доходов
и расходов и начислением налоговых обязательств по НДС (у плательщиков
НДС). Чтобы не ошибаться, необходимо запомнить несколько правил:
• доход у общесистемщика и единщика признается по кассовому методу (в момент
его получения);
• расходы учитываются в целях налогообложения только общесистемщиком (единщики третьей и пятой групп – плательщики НДС также ведут учет расходов, но
в налогообложении они не участвуют);
• налоговые обязательства по НДС начисляются и право на налоговый кредит
возникает по общим правилам (в большинстве случаев по правилу первого события).
БИБЛИОТЕКА
14
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
19/2014