Консультация Логика образования постоянного

Консультация
Логика образования постоянного представительства
иностранной организации в России
в схемах
Деятельность организации в другой стране, связанная с получением доходов, может складываться поразному. Если деятельность пассивная, например, инвестиции в капитал местных компаний или в имущество, что
влечет получение дивидендов или арендных доходов, то ответственным за расчет, удержание и перечисление в бюджет
налогов с таких доходов является местный источник выплаты - налоговый агент.
В другом случае налицо явная предпринимательская активность, которая ведется с какой-то постоянной
базы, с очевидным постоянством сотрудниками или зависимыми агентами иностранной организации. Тогда считается,
что эта организация действует самостоятельно, то есть должна аккредитоваться в стране получения доходов и платить
налоги в режиме таком же или близком, к тому, как их платят местные компании. Другими словами, деятельность
инофирмы в этом случае приводит к образованию постоянного представительства.
Хорошо это или плохо, и надо ли избегать риска образования постоянного представительства?
Если подходить к ответу с точки зрения налоговых последствий, то здесь нет однозначной оценки. Для
какой-то иностранной компании уплата 20-процентного налога на прибыль в России может привести к гораздо
меньшим налоговым издержкам, чем если бы все отчисления в бюджет производились только в стране регистрации
компании. Ведь вполне может быть, что в этой стране ставка налога на прибыль существенно превышает российскую.
Для других разница незаметна, так как, согласно правил страны резидентства, из суммы налоговых обязательств в ней
будет вычтена сумма российских налоговых платежей.
Для кого-то важно, чтобы возникающие в России затраты можно было бы отнести на расходы,
уменьшающие налоговые платежи, и чтобы налог исчислялся именно с прибыли, а не с выручки. А это возможно в том
случае, как правило, если деятельность приводит к образованию постоянного представительства.
Но, если ставка налога на прибыль в стране регистрации компании ниже российской, то, несомненно,
руководство компании будет заинтересовано так работать в России, чтобы и бизнес-целей достигнуть и не снизить
чистую прибыль за счет российских налоговых отчислений. Другими словами, будут внимательно изучаться условия,
при которых постоянное представительство в России не возникает, а, значит, не возникает и обязанность платить налог
на прибыль и некоторые иные налоги.
Публикаций, в которых подробно описываются принципы образования постоянного представительства,
множество. Но, к сожалению, не все легко воспринимают информацию «с листа», кому-то нужна наглядность виде
графического изображения, логических цепочек и связей. Вот для таких случаев мы и представим алгоритмы по теме
образования постоянных представительств в России, наглядно, графически, и с некоторыми пояснениями.
1. Рассмотрим подробно условия, которые приводят к образованию постоянного представительства –
см. Схему 1.
Схема 1.
1 Прежде всего, обратим внимание на признаки постоянного представительства, которые обязательно должны
присутствовать, причем, как установлено Налоговым кодексом России в пункте 2 статьи 306, присутствовать
одновременно.
Далее рассмотрим перечень исключений, при наличии которых постоянное представительство не
образуется. Причем, даже тогда, когда в России имеется физически существующее на постоянной основе отделение
иностранной организации.
Следующий ниже блок признаков и видов деятельности неоднозначен. Если одновременно с их наличием
присутствуют признаки, перечисленные в пункте 2 статьи 306, то постоянное представительство образуется, а если нет,
то деятельность не приводит к его образованию.
Несколько ниже дается понятие зависимого агента. Его деятельность, направленная на получение доходов
иностранной организацией, приводит к образованию постоянного представительства в России. Причем, именно
деятельность, а не просто наличие такого агента. Например, агент имеет на руках доверенность, в соответствии с
которой ему передаются какие-то существенные полномочия, но если он еще не приступил к реализации этих
полномочий (к деятельности), или его активность не привела к получению доходов инофирмой, то нет и оснований
считать, что образуется постоянное представительство.
Далее - существенное условие образования постоянного представительства при поставках товаров с
территории России: товары должны быть получены в результате переработки на таможенной территории РФ или под
таможенным контролем. Значит, можно сделать вывод, что при отсутствии этого условия деятельность по поставке
товаров из России не приводит к образованию постоянного представительства.
Ну, и последние:
• Сам по себе факт заключения договора о совместной деятельности с иностранной компанией еще не означает,
что это приведет к образованию постоянного представительства. Если, конечно, форма участия инофирмы в
такой совместной деятельности сама по себе не образует постоянное представительство в России. Например,
если участие иностранной организации в простом товариществе ограничивается лишь вкладом имущества или
денег, либо если деятельность иностранной организации в рамках договора с российским товарищем
происходит исключительно за рубежом, то это не образует постоянное представительство в России.
• Деятельность через профессионального агента не приводит к образованию постоянного представительства
иностранной компании. И это логично, ведь при наличии такого контрагента инофирме нет необходимости
присутствовать в России – все сделает профессиональный агент (брокер, комиссионер и т.п.), значит нет факта
присутствия и самостоятельной деловой активности иностранной компании в России.
2. Кстати, о присутствии. Посмотрим на следующую таблицу - «Образование постоянного
представительства (ПП) иностранной организации в России в зависимости от места деятельности» (Схема 2).
Схема 2.
2 В ней наглядно отражено, при каких условиях деятельность через отделение, агента или на стройплощадке
приводит или не приводит к образованию постоянного представительства.
3. Как мы уже видели ранее, подготовительная и вспомогательная деятельность не приводят к
образованию постоянного представительства. Но как понять, является ли деятельность на самом деле таковой? Ответ
поможет дать следующая схема.
Схема 3.
Предлагается сначала исследовать виды деятельности по-существу. Скажем, заявляется, что деятельность
подготовительная, и все говорит об этом. Но ведь через некоторое время налоговым органам логично будет задать
компании вопрос: «Когда же компания завершит этап подготовки к той деятельности, ради которой она пришла в
Россию?». К ответу компания должна будет готова.
3 Или, например, если иностранная логистическая компания предоставляет в России туристические услуги, то
можно сделать вывод: раз за рубежом инофирма подобные услуги не предоставляет, значит все, что она делает в
области туризма в России является самостоятельным бизнесом с российской локацией, а никак не вспомогательными
мероприятиями для основной деятельности компании.
Вместе с тем, бывают ситуации, когда для правильных выводов требуется еще более глубокое исследование,
включающее, например, изучение состава затрат, сравнение численности сотрудников России и за рубежом и т.п. Это
поможет понять, действует ли российское отделение, лишь вспомогая зарубежному головному офису, или же его
активность происходит как цельный, комплексный, технологический процесс, имеющий конечный результат –
получение дохода.
С учетом того, что во многих цивилизованных странах отчеты доходов и убытков не являются тайной, а
доступны публике, провести такое исследование российской налоговой службе не составит особого труда.
Однако, не стоит забывать и о перечне видов деятельности, которые не приводят к образованию постоянного
представительства (они указаны в п.4 ст. 306 НК РФ). При этом, следует помнить, что они не применяются
автоматически. Например, если ведение бухучета наличествует в этом перечне, но под этим подразумевается бухучет
для собственных нужд, поэтому такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства, то
возмездные услуги бухучета для третьих лиц, скорее всего, приведут к квалификации деятельности как образующей
постоянное представительство в России.
Однако, и здесь не все однозначно. Если между Российской Федерацией и государством, налоговым
резидентом которого является иностранная организация, действует Соглашение об избежании двойного
налогообложения, необходимо учитывать положения, установленные этим документом.
Например, в соответствии с текстом обновленного российско-кипрского налогового Соглашения (п. 4 ст. 5
соглашения), если кипрская компания оказывает бухгалтерские (или иные) услуги в России
• через физическое лицо, которое находится в России в течение периода или периодов, даже превышающих в
совокупности 183 дня в любом двенадцати месячном периоде, но в течение этого периода или периодов менее
чем 50 процентов валового дохода от активной предпринимательской деятельности предприятия приходится
на услуги, оказанные в России через это физическое лицо,
• или в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном
периоде, и эти услуги оказываются в рамках разных не связанных между собой проектов одним или
нескольким физическими лицами, которые присутствуют и оказывают такие услуги в России, это не приводит
к образованию постоянного представительства.
Но оставим пока положения, установленные международными налоговыми соглашениями и обратимся
вновь к Налоговому кодексу. В статье 309 мы обнаруживаем перечень доходов, не связанных с предпринимательской
деятельностью иностранной организации в РФ, получение которых не приводит к образованию постоянного
представительства (см. Схему 4). Этим самым законодатель указывает на существенное различие налоговых
последствий для российских и иностранных организаций, которое заключается в следующем:
• иностранная компания может извлекать доходы пассивно, от источников, которыми могут быть: различное
имущество, в том числе недвижимое, деньги, имущественные права, права на объекты интеллектуальной
собственности и т.п. аналогичные доходы, и это не приводит к образованию постоянного представительства,
если не связано с существующей предпринимательской деятельности в России,
• перечисленные виды доходов для иностранной организации сами по себе не являются следствием
предпринимательской деятельности,
• поэтому иностранная организация в этих случаях не является самостоятельным налогоплательщиком, и
поэтому в этих случаях НК РФ не устанавливает порядок самостоятельной уплаты российских налогов, а
обязанность исчислить налог на доходы иностранной организации от источников в РФ возлагается на
российский источник выплаты – российского налогового агента.
Схема 4.
4 Понятно, что если бы подобные доходы получала российская организация, для нее все они относились бы к
предпринимательской деятельности, она обязана была бы самостоятельно исчислять и платить все установленные
российские налоги.
Мало того, пункт 2 статьи 309 снова возвращает нас к статье 306 НК РФ, устанавливая, что: «Доходы,
полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6
пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не
приводящие к образованию постоянного представительства в соответствии со статьей 306 обложению налогом у
источника выплаты не подлежат».
А премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру, не признаются доходами
от источников в РФ, значит не приводят к образованию постоянного представительства, и соответствующий доход
иностранных организаций не подлежит налогообложению в России.
На этом краткое введение в обширную тему образования постоянных представительств иностранных
организаций в России и налогообложения их доходов можно завершить. Остается глобальное поле вопросов,
связанных с образованием постоянного представительства при применении межправительственных соглашений об
избежании двойного налогообложения. Но это – тема следующих публикаций.
М.Ю. Соболев,
Группа компаний Consulco International,
Вице-президент (рынки СНГ), Партнер
5