Влияние финального отчета ОЭСР по реформированию принципов борьбы с размыванием налогооблагаемой базы и перемещением прибыли (BEPS) на практику проведения мероприятий налогового контроля 16 ноября 2015 Дмитрий Бабинер, Партнер, EY План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (BEPS Action Plan) 12 февраля 2013 ОЭСР при участии G20 выпустила первый отчёт по вопросу размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS) 5 октября 2015 ОЭСР были опубликованы финальные версии 15 отчетов 15-16 ноября 2015 Рекомендации будут окончательно утверждены на саммите G20 в г. Анталия, Турция До конца 2016 Дополнительные рекомендации в рамках отдельных действий 2017 Дополнительные рекомендации в отношении трансфертного ценообразования До 2020 Страница 2 Планируется выполнение основной работы по внедрению рекомендаций ОЭСР Участие России в процессе противодействия BEPS Виды обмена информацией Обмен информацией по запросу Предоставление налоговой информации на основании запроса налоговых органов запрашивающего государства в виде письменных ответов на определенные вопросы в отношении конкретного налогоплательщика Регулярное и систематическое предоставление налоговой информации на двусторонней основе из страны-источника возникновения дохода в страну расположения резидента, получающего доход. Автоматический обмен информацией Передаче подлежит: финансовая информация обо всех клиентских счетах физических и юридических лиц: дивиденды, проценты, остаток счета, прирост капитала от продажи финансовых инструментов, другие доходы от любых активов на счете, а также о платежах со счетов. Спонтанный обмен информацией Страница 3 В случае, если налоговый орган одной страны посчитает, что передача информации может привести к доначислению налогов в другой стране, он может передавать информацию без предварительного запроса. Повышение эффективности выездных налоговых проверок в России в 2015 году ► Количество проводимых выездных налоговых проверок с каждым годом снижается. При этом более 95% проверок заканчивается доначислением налогов. ► За первые 7 месяцев 2015 года доля спорных налоговых начислений, взыскание которых в пользу бюджета суды посчитали правомерным, составила 77%. Страница 4 Применение плана мероприятий BEPS в Германии Основные меры плана мероприятий BEPS уже отражены в налоговом законодательстве Германии. Например: ► в Германии в течение нескольких лет действует правило ограничения размера вычета процентных расходов для целей налогообложения (30% от EBITDA) (см. §4h EStG) ► C 1972 года действуют правила о контролируемых иностранных компаниях (CFC-rules) (см. §§7-14 AStG). Рассматривается вопрос внесения изменений в действующие правила CFC ► Соблюдается «принцип соответствия» (correspondence principle) при налогообложении дивидендов. Например, 95% суммы полученных дивидендов освобождаются от налогообложения только в случае, если указанные выплаты не уменьшают налоговую базу компании, выплачивающей дивиденды (см. § 8b Abs. 1 S. 2 KStG) ► Убытки немецкой компании - участника консолидированной группы (Organschaft) - не признаются для целей налогообложения, если указанные убытки уже отражены в налоговом учете контролирующей либо контролируемой компании либо иным лицом в иностранной юрисдикции (см. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG) Страница 5 Применение плана мероприятий BEPS в Германии ► Мероприятие 13 (Рекомендации о документации по трансфертному ценообразованию и раскрытии информации по странам): подготовлен соответствующий законопроект, принятие которого ожидается в конце 2015 / начале 2016 года, вступление в силу - в 2016 году. В частности, корректировке подлежат §90, разделы 3-5 Положения о налогах („Abgabenordnung“), а также законодательное положение GAufzV: ► «Мастер-файл», «локальный файл», а также страновой отчет (форма о раскрытии внутригрупповой информации) по странам будут подаваться одновременно с налоговой декларацией ► Первая (форма о раскрытии внутригрупповой информации) должны быть подготовлена в отношении финансового года, начинающегося после 31 декабря 2015. Указанная форма должна подаваться налогоплательщиками с консолидированными доходами в Германии в размере 750 млн. (в противном случае налогоплательщик подает только «мастер-файл» и «локальный файл») ► Форма о раскрытии внутригрупповой информации должна подаваться головной материнской компанией. Данна форма будет доступна только налоговым органам и не будет раскрыта для общественности ► В случае нарушения требования о подаче документов, налоговые органы Германии, до применения санкций к налогоплательщику, должны запросить соответствующие документы у иностранных налоговых органов по месту нахождения материнской компанией ► Ожидаются дальнейшие разъяснения Федерального министерства финансов о порядке подготовки «мастер-файла», «локального файла», формы о раскрытии внутригрупповой информации по странам, а также об автоматическом обмене информацией Страница 6 Краткий обзор финальных рекомендаций ОЭСР в рамках Плана противодействия BEPS Страница 7 Влияние на бизнес ! Три основных сферы влияния на бизнес Налоги Цепочка поставок ТЦО для нематериальных активов Постоянное представительство Гибридные инструменты и вычет процентов Налоговые льготы по соглашениям об избежании двойного налогообложения Казначейство Страница 8 Усложнение налоговой отчетности Увеличение числа разбирательств с налоговыми органами Наиболее актуальные направления влияния Плана противодействия BEPS на практику проведения мероприятий налогового контроля План ОЭСР Российская практика Противодействие злоупотреблениям соглашениями об избежании двойного налогообложения (Действие 6) Бенефициарный собственник Ограничение вычета процентов (Действие 4) Устранение налогового эффекта применения гибридных инструментов (Действие 2) Тонкая капитализация Ре-классификация Обеспечение соответствия порядка ценообразования и порядка создания стоимости (Действия 8-10): ► Нематериальные активы (Действие 8) ► Риски и капитал (Действие 9) ► Другие сделки с высоким уровнем риска (Действие 10) Лицензионные платежи Трансфертное ценообразование Управленческие услуги Недопущение искусственного статуса постоянного представительства (Действие 7) Страница 9 Постоянное представительство Рекомендации ОЭСР Первоочередные Страница 10 Новый формат документации по ТЦО Мастер-файл (Master file) Локальная документация (Local file) Страновой отчет (Country-by-Country Report) Страница 11 Что налоговые органы смогут узнать из Странового отчета? ► Детальное распределение количественных показателей в рамках группы по странам присутствия (выручка, прибыль, численность сотрудников, активы, и т.п.) ► Распределение эффективной налоговой ставки по странам, в которых Группа ведет свою деятельность (оценка налоговой нагрузки) ► Коэффициенты прибыли на сотрудника по странам (оценка «существенности» деятельности) ► Коэффициенты прибыли на единицу материальных активов по странам (оценка «существенности» деятельности) ► Показатели накопленной нераспределенной прибыли по странам Новый формат документации по ТЦО Текущий статус Новые правила приняты Государство Срок Испания С 2016 отчетного года Австралия С 2016 отчетного года (некоторые положения – с июля 2015 г.) Опубликованы законопроекты Государство Нидерланды Великобритания Польша Китай Дания Срок С 2016 отчетного года С 2016 отчетного года С 2016 отчетного года Нет информации (потенциально с 2015 или 2016 отчетного года С 2016 отчетного года Анонсировано принятие в скором времени ► ► Более 30 стран, включая Германию (возможное введение с 2016), Австрию, Швейцарию, США, Италию, Чехию, Бельгию, прочие страны ОЭСР, G20 и другие Россия рассматривает возможность изменения положений об отчетности по ТЦО с учетом Рекомендаций ОЭСР (согласно «Основным направлениям налоговой политики на 2016 -2018 г.») Страница 12 Новый формат документации по ТЦО Что нужно сделать уже сейчас? ► Установить компании, на которые потенциально может распространяться требование о предоставлении страновой отчетности / мастер-файла ► Проверить наличие необходимой для раскрытия информации и соответствующих ресурсов ► Распределить обязанности по сбору, анализу и подготовке информации ► Подготовить и проанализировать пилотную CbCR отчетность для выявления возможных рисков и несоответствий с точки зрения ТЦО ► Продолжить дальнейший мониторинг внедрения законодательства в отношении CbCR отчетности в юрисдикциях присутствия Группы Страница 13 Обеспечение соответствия порядка ценообразования и порядка создания стоимости Основные рекомендации ► Уточненный подход к «принципу вытянутой руки» - учет фактических действий взаимосвязанных сторон (помимо контрактных положений) ► Доработка значительного объема Руководства ОЭСР по ТЦО: • В отношении Структур перераспределения расходов • В отношении сделок с сырьевыми товарами • В отношении нематериальных активов (НМА), включая вопросы труднооценимых НМА • В отношении внутригрупповых услуг с низкой добавленной стоимостью • Доработка вопросов проведения функционального анализа Страница 14 Обеспечение соответствия порядка ценообразования и порядка создания стоимости Нематериальные активы (НМА) - Глава 6 Руководства ОЭСР ► Новые рекомендации по рыночному уровню вознаграждения по финансированию НМА – связь с уровнем риска ► Четкие указания, какие компании группы могут получать часть доходов от НМА – факт владения НМА сам по себе не играет роли. Основная часть доходов должна распределяться на компании с существенными функциями по развитию, поддержанию и использованию НМА ► Руководство по труднооценимым НМА (hard-to-value intangibles)– возможность использовать информацию и договоренности сторон (по принципу вытянутой руки) на момент совершения сделки с учетом ожиданий и прогнозов Структуры перераспределения расходов – Глава 8 Руководства ОЭСР ► ► Стороны должны обладать полномочиями и возможностью контролировать риски, связанные с участием в структуре перераспределения расходов Принцип вытянутой руки при оценке вкладов сторон Страница 15 Обеспечение соответствия порядка ценообразования и порядка создания стоимости Сделки с низкой добавленной стоимостью (внутригрупповые услуги) ► ► ► Предлагается упрощенный подход к обоснованию стоимости услуг Стандартная наценка 5% («safe harbor») Приведен список сделок, к которым может применяться упрощенный подход Дополнительный отчет ОЭСР по методу распределения прибыли ► ► ► Установление практических обстоятельств для применения метода Разработка более детальных рекомендаций по использованию метода Учет изменений в рамках других Действий (например, Действия 1) Страница 16 Ограничение размывания налоговой базы путем процентных вычетов Основные рекомендации ► ► ► Фиксированное ограничение вычета в пределах от 10% до 30% EBITDA, приоритет перед правилом «единого группового соотношения» (более гибкий подход для компаний с высокой долей заемных средств) Исключения – ограничения на процентные вычеты не распространяются на инфраструктурные проекты и на компании, суммы займа для которых не превышают определенные пороги, а также процентные выплаты третьим лицам Ожидается дополнительный отчет в 2016 г. по результатам текущей работы по оставшимся вопросам (например, проработка вопроса по вычету процентов группой с отрицательной EBITDA) Страница 17 Противодействие злоупотреблениям СОИДН Основные рекомендации Правило ограничения льгот (limitation-of-benefits) ► ► Данное правило определяет условия, при выполнении которых компания будет считаться лицом, в отношении которого возможно применение льгот по СОИДН. Устанавливает конкретные критерии соответствия. Данное правило может включать в себя следующие условия, в частности: • Принадлежность компании к стране • Ограничения для компаний с определенными видами собственников • Ограничения по сути деятельности, осуществляемой компанией Разработка правила будет основана на существующих правилах по ограничению льгот в модельных конвенциях, заключенных США. Правило проверки основной цели (principal purpose test) ► Более общее правило, которое состоит в том, что льготы не должны предоставляться в том случае, если одной из основных целей транзакции или контракта является получение льгот по СОИДН, за исключением случаев, в которых предоставление таких льгот не будет противоречить основным целям СОИДН. Страница 18 Гибридные инструменты Основные рекомендации Часть 1. Рекомендации для национального законодательства ► Практические рекомендации по введению запрета на вычет в стране плательщика при освобождении в стране получателя (пример – изменения в EU Parent-Subsidiary Directive) ► «Первоначальные» и «защитные» нормы ► Дополнены практическими примерами ► Рекомендации по внедрению действия в каждой юрисдикции и их взаимодействию для достижения эффективности правил Часть 2. Рекомендации по Модельной конвенции ОЭСР ► Предложение включить положения в отношении лиц с двойным резидентством и «прозрачных» лиц (например, партнерств), технические правки Что нужно сделать уже сейчас? ► Продолжить мониторинг новых правил в отношении запретов на вычет процентных расходов и использования гибридных инструментов финансирования Страница 19 Агрессивное налоговое планирование Основные рекомендации ► ► ► ► ► ► Рекомендации по введению правил по раскрытию в национальное законодательство (добровольный характер) Критерии для раскрытия информации о применении агрессивного планирования (например, убыточные структуры, лизинговые сделки) Ответственным за раскрытие информации лицом может быть назначен либо налогоплательщик, либо любое вовлеченное лицо (консультант, маркетинговый или рекламный специалист и т.д.) Введение минимальных порогов, при которых раскрытие структуры не требуется Раскрытию подлежат международные сделки, при которых налогоплательщик (или его консультант) знал или должен был знать о налоговых преимуществах такой сделки Фокус на риски, адресованные в Плане BEPS Что нужно сделать уже сейчас? ► Продолжить мониторинг новых правил в отношении раскрытия информации в юрисдикциях присутствия Страница 20 Судебная практика Страница 21 Выбор метода ТЦО и расчет рыночного интервала: дело ITERA ► Налогоплательщик заключил договоры займа с дочерними компаниями. ► Инспекция установила рыночную процентную ставку с помощью метода сопоставимых рыночных цен на основе сведений СПАРК и указала на несоответствие примененных в сделках налогоплательщика процентных ставок рыночному уровню. ► Суды указали на неправомерность применения метода сопоставимых рыночных цен с использованием сведений СПАРК вместо информации о конкретных сопоставимых сделках. ► Использование информации из общедоступных информационных систем (п. 2 ст. 105.6 НК РФ) допустимо только при отсутствии информации о сопоставимых сделках (п. 1 ст. 105.6 НК РФ). ► Налоговый орган не обосновал необходимость применения сведений СПАРК. ООО «НГК «ИТЕРА» заем заем 100 % 100 % ЗАО «Регионгазинвест» ООО «ЭК «ЭНЕКО» заем 79 % ОАО «Братскэкогаз» Постановление 9 Арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 г. № А40-204810/14. Страница 22 Выбор метода ТЦО и расчет рыночного интервала: дело Hyundai Motor CIS ► Российское общество (эксклюзивный дистрибьютор) приобрело у взаимозависимой компании, зарегистрированной на территории Нидерландов автомобили. ► Налоговый орган, используя метод последующей реализации, установил завышение цены реализации автомобилей от рыночных цен более чем на 20 % и констатировал уклонение российского общества от уплаты налога на прибыль организаций. ► Суды согласились с позицией налогового органа. При этом было учтено, что на автомобильном рынке продукция поставляется иностранными поставщиками также только в адрес взаимозависимых с ними российских дистрибьюторов, что делает невозможным применение метода сопоставимых рыночных цен. Hyundai Motor Company (Нидерланды) 2009 2010 ООО «Хендэ Мотор СНГ» Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2015 г. № A40-50654/13. Страница 23 Лицензионные платежи: дело Oriflame («срывание корпоративной вуали») ► Налоговым органом было установлено, что 100% уставного капитала ООО «Орифлейм Косметикс» принадлежит компании, учрежденной в соответствии с правом Нидерландов. Единственным участником последней в свою очередь является компания, зарегистрированная в Люксембурге. ► Основная сумма роялти перечислялась в адрес компании, зарегистрированной в Люксембурге. В связи с этим голландская компания была признана транзитным звеном в цепочке компаний. ► Налоговый орган квалифицировал деятельность российского общества как деятельность зависимого агента, которая образует постоянное представительство в РФ, а выплату роялти по договору субконцессии – как недопустимый инструмент налоговой оптимизации, и доначислил налог на прибыль и НДС. ► Суды поддержал позицию налогового органа. Владелец товарного знака Роялти - 98,4 % От дохода в связи с использованием товарного знака Oriflame Kosmetiek C.A. Люксембург 100% Oriflame Kosmetiek B.V. Нидерланды Договор коммерческой субконцессии 100% ООО «Орифлейм Косметикс» Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.06.2015 г. № A40-138879/14. Страница 24 Переквалификация сделок: дело АмРест AMREST Sp.Z.O.O ► В 2007-2008 гг. польская компания (Польша) заключила ряд сделок, направленных на приобретение прав на использование товарных знаков. Агентский договор ► В 2009 г. польская компания Заключает агентский договор с ООО «АмРест», 2009-2011 согласно которому сделки, совершенные польской компанией в ООО «АмРест» 2007-2008 качестве агента ООО «АмРест». ► Налоговый орган пришел к выводу о Договор о даче Договор о даче несоответствии заключенного между согласия на согласия на расторжение расторжение польской и российской компаниями договора договора франчайзинга франчайзинга договора признакам агентского договора, переквалифицировал его в ДЖАРРА договор о предоставлении ЗОЛТ Ко. Лимитед ТРЕЙДИНГ ЛИМИТЕД неисключительной лицензии и (Кипр) (Кипр) констатировал неисполнение российской компанией обязанностей Договор Ям! Ресторанс Договор налогового агента по НДС франчайзинга Интернешнл С.а.р.л. франчайзинга ► Суд поддержал позицию налогового (правообладатель) органа Решение Арбитражного суда г от 20.08.2015 г. № А56-23994/2015 Страница 25 Переквалификация сделок: дело Эквант ► Налогоплательщик заключил с компанией, зарегистрированной на территории Ирландии, лицензионный договор о предоставлении права на использование интеллектуальной собственности (ноуРоялти хау) за роялти в размере 4,2% валового дохода налогоплательщика от реализации услуг. ► Расходы на выплату роялти учитывались налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль. ► Налоговый орган оспорил вычет соответствующих расходов и указал, что предмет заключенной налогоплательщиком сделки не соответствует признакам ноу-хау как вида интеллектуальной собственности (предоставляемая по договору информация является общеизвестной и не имеет коммерческой ценности). ► В связи с этим сделка не может квалифицироваться как лицензионный договор, исполнение которого может порождать расходы, учитываемые по налогу на прибыль. ► Суды поддержали позицию налогового органа ENSIL (Ирландия) Лицензионный договор ООО «Эквант» Постановление 9 Арбитражного апелляционного суда от 25.02.2015 г. по делу № А40-28065/13 Страница 26 Тонкая капитализация: дело NESTLE ► Российскому обществу был предоставлен заем со стороны аффилированных компаний, учрежденных по праву Люксембурга, где действует льготный режим налогообложения прибыли. ► Налоговым органом и судами был сделан вывод о том, что компании, зарегистрированные в Люксембурге, являются кондуитными и используются при передаче дохода для целей уменьшения налогового бремени за счет формального соблюдения требований ст. 269 НК РФ. ► При этом фактическим заимодавцем и получателем дохода в виде процентов по займам является компания NESTLE S.A. (Швейцария). NESTLE S.А (Швейцария) 99,5 % 100 % Nestle Finance International LTD (Люксембург) заем NTC-EUROPE SA (Люксембург) 100 % заем ООО «Нестле Россия» Постановление 9 арбитражного апелляционного суда от 26.06.2015 г. № A40-16883/15. Страница 27 Тонкая капитализация: дело Mirland ► Налогоплательщиком привлекались денежные средства на основании договоров займа с российской организацией (ООО «КреативКом») и венгерской компанией (Heckbert 22), аффилированными через 100% акционера налогоплательщика – компании Mirland, зарегистрированной на территории Республики Кипр. ► Налоговым органом и судами был сделан вывод, что Heckbert 22 использовалась в качестве промежуточного звена в цепи кондуитных операций с целью увеличения затрат ООО «МАГ» и обхода положений ст. 269 НК РФ. ► Судом также было отмечено, что применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ не является нарушением положений о недискримнации, установленных соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром. MIRLAND (Кипр) 99,5 % Heckbert 22 (Венгрия) 100 % ООО «КреативКом» заем 100 % заем ООО «МАГ» Решение Арбитражного суда города Москвы от 05.06.2015 г. № А40-135737/14. Страница 28 Тонкая капитализация: дело Новой табачной компании ► Налогоплательщик получил заем от российского акционерного общества, владеющего 90% долей в уставном капитале налогоплательщика. При этом 99,9 % акций этого акционерного общества принадлежали кипрской компании. ► Налоговым органом и судами был сделан вывод о том, что доля косвенного участия кипрской компании в уставном капитале превысила 20%, в связи с чем задолженность налогоплательщика является контролируемой. ► Судом также было отмечено, что применение положений п. 2 ст. 269 НК РФ не является нарушением положений о недискримнации, установленных соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром. MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED(Кипр) 99,9995 % ЗАО «ТК «Мегаполис» 90 % заем ООО «НТК» Постановление 9 Арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 г., Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2015 г. по делу № А40-87775/14 Страница 29 Тонкая капитализация: дело ЛВЗ «Топаз» ► Налогоплательщик получил заем от кипрской компании. Заемные средства, предоставленные налогоплательщику, были получены кипрской компанией от компании, зарегистрированной в соответствии с правом США. ► Предоставленные в качестве займа денежные средства были получены американской компанией в результате выпуска облигаций в рамках эмиссионного договора, в отношении которого она также выступает как поручитель. ► Налоговый орган сделал вывод о том, что американская компания является поручителем по долговому обязательству, в связи с чем задолженность налогоплательщика является контролируемой ► Суды полностью отклонили доводы налогового органа, указав, что условия для применения правил тонкой капитализации отсутствуют. CEDC Finance Corporation International, Inc. (США) Выпуск облигаций заем Джелегат Холдинге Лимитед (Кипр) заем ООО «НТК» Постановление 9 Арбитражного апелляционного суда от 05.05.2015 г., Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.07.2015 г. по делу № А40-87775/14 Страница 30 Дело ООО «ТД «Петелино» Бенефициарным собственником лицензионных платежей является компания правообладатель товарного знака, расположенная на Бермудах. ► Суд поддержал налоговый орган на следующих основаниях: ► • • Налогоплательщик имел реальную возможность заключения договора с правообладателем напрямую; Заключение лицензионного и сублицензионного договора с минимальным временным интервалом; • Наличие СОИДН с Кипром, отсутствие с Бермудами; • Аффилированность лиц. СиДжи Маркетинг энд Файненс Лтд. (Бермуды) Лицензионный договор Роялти Сиджи Трэйдинг Лимитед (Кипр) Налог у источника 0% Сублицензионный договор Роялти ООО ТД Петелино Постановление Девятого ААС от 04.08.2015 г. № 09АП-28112/2015 Страница 31 Переквалификация экономически необоснованных платежей в дивиденды 100% Головная компания Холдинга Промежуточные компании Холдинга 100% Российская компания 1 Страница 32 100% 100% Промежуточные компании Холдинга Иностранная Холдинговая компания (2) Российская компания 1 покупает 100 % доли в Российской компании 2. В тот же день Обязательство по оплате акций новировано в процентный заем Российская компания 2 Концепция бенефициарной собственности (переквалификация роялти) Иностранная организация (Япония) Лицензионный договор Иностранная организация (Швейцария) 50% от суммы Роялти Роялти Налог у источника – 0% Налог у источника – 10% с 50% от суммы Роялти Страница 33 Сублицензионный договор Российская организация EY| Assurance | Tax | Transactions | Advisory Ограничение ответственности: Суждения и выводы, представленные в настоящем Документе, являются мнением независимых консультантов EY. Данное мнение было выработано консультантами на основании собственных исследований, проведенных консультационных проектов и изучения российской и зарубежной банковской и инвестиционной практики и методов управления банками. Информация, содержащаяся в данном Документе, предназначена исключительно для руководства EY и компании-клиента. Копирование, тиражирование, ссылка на настоящий документ и передача данной информации третьим лицам без письменного разрешения компании EY запрещены. Положения законов, описанные в настоящем документе актуальны на дату предоставления материалов. © 2015EY All Rights Reserved. Страница 34