Н.В. Ульянова Взаимосвязь методов ценообразования и калькулирования себестоимости: влияние эффекта масштаба на результат от продаж Взаимосвязь методов ценообразования и калькулирования себестоимости: влияние эффекта масштаба на результат от продаж Н.В. Ульянова, канд. экон. наук, докторант кафедры учета, анализа и аудита, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова (119991, Россия, г. Москва, Ленинские горы, д. 1; e-mail: n.ul@inbox.ru) Аннотация. Управление структурой затрат является действенным инструментом только в том случае, если информация о структуре затрат и их влиянии на прибыль контролируются ежедневно, по мере продаж. Между тем, сама идея управления структурой затрат, предполагает, что в течение запланированного периода сумма постоянных затрат остается неизменной и относится ко всему объему продаж. Следовательно, для целей оперативного учета необходимо разработать механизм, который учитывал бы влияние постоянных затрат на финансовый результат от продаж, рассчитанный по мере осуществления продаж. В научной работе предложена формула расчета целевой прибыли, которая исключает влияние эффекта масштаба. В оперативном учете это позволяет контролировать величину маржинальной прибыли и иметь представление об ориентировочном финансовом результате в течение всего периода продаж. Abstract. Costs structure management is an effective tool only when information about the costs structure and their influence on profit are controlled daily, according to the sales realization. Meanwhile, the very idea of costs structure management presupposes that during the planned period the amount of fixed costs is unalterable and is applied to all the volume of sales. Consequently, it is necessary to develop for the operational accounting purposes a mechanism which would consider influence of fixed costs on the fiscal effect of the sales, calculated according to according to the sales realization. In the research paper it is offered the calculation formula of target income which excludes the influence of the economy of scale. In the operational accounting it allows controlling the marginal profit amount and having a notion about approximate fiscal effect during all the period of sales. Ключевые слова: затратный метод ценообразования, эффект масштаба, переменные затраты, постоянные затраты, оценка незавершенного производство затрат, структура затрат. Keywords: cost plus pricing, economies of scale, variable costs, fixed costs, evaluation of costs of unfinished production, cost structure. Введение Затратный метод ценообразования является основой внутреннего конкурентного преимущества, обеспечивая постоянный контроль за ценой и себестоимостью продукции, товаров, работ, услуг (далее по тексту - продукции) [3 с. 123-133]. Базой затратного метода является CVP-анализ. Поэтому для обоснования цены необходима информация об удельных переменных затратах (на единицу продукции), об удельной маржинальной прибыли (на единицу продукции) и сумме постоянных затрат, приходящихся на весь объем реализации. Порядок определения этих показателей широко освящен в научнопрактической литературе [2 с. 559-567, 6 с. 266276, 7 с.229-242 ]. Методология калькулирования себестоимости, которая заложена в порядок формирования прибыли (убытка) в бухгалтерской (финансовой) отчетности, предполагает деление затрат на прямые и косвенные относительно объекта калькулирования. В результате производственная себестоимость продукции может включать в себя как переменные, так и постоянные затраты. Для решения поставленной проблемы в предыдущей публикации, мы предложили унифицированный подход к классификации затрат и его технического воплощение через введение аналитических композитов. Однако несогласованность методологии ценообразования и калькулирования являются причиной того, что даже при продаже оптимального объема, но по частям, данные бухгалтерской (финансовой) отчетности не позволяют оперативно контролировать достижение целевой прибыли. Рассмотрим, как можно усовершенствовать порядок определения целевой прибыли при ведении оперативного учета. Модификация расчета целевой прибыли Для идентификации переменных и постоянных затрат используются аналитические композиты «Переменные затраты» и «Постоянные затраты». Суть введения аналитических композитов заключается в том, что на счетах бухгалтерского (финансового) учета первичная регистрация затрат осуществляется одновременно по двум признакам: по отношению к объекту калькулирования (прямые и косвенные затраты); по отношению к объему продаж (переменные и постоянные). Указанный прием позволяет адаптировать формулу расчета целевой прибыли и приблизить его к сложившейся в России практике учета. Расчет целевой прибыли можно представить в следующем виде: ∗ где – прямые переменные производственные затраты на единицу; (1) – прочие переменные производственные затраты на единицу; Экономика и предпринимательство, № 12 (ч.4), 2014 г. 703 МИКРОЭКОНОМИКА Однако для контроля целевой прибыли необходимо учитывать только затраты, приходящиеся на реализованную продукцию. Поэтому, прежде чем применять указанную формулу, следует выяснить, как оценка остатков незавершенного производства и готовой продукции влияет на расчет целевой прибыли. Рассмотрим следующий пример. Пример. По данным бюджета для производства и продажи 3 180 единиц продукции требуются следующие затраты: – косвенные переменные производственные затраты на единицу; – косвенные переменные коммерческие затраты на единицу; - косвенные условно-постоянные производственные затраты на объем выпуска и продажи; - косвенные постоянные управленческие затраты на объем выпуска и продажи; - косвенные постоянные коммерческие затраты на объем выпуска и продажи. Таблица 1 Сводная таблица затрат на объем выпуска Наименование затраты Прямые переменные материальные затраты Прямые переменные затраты на труд Косвенные переменные затраты на энергоресурсы Косвенные постоянные затраты на амортизацию Косвенные постоянные затраты на роялти Итого себестоимость готовой продукции Косвенные переменные затраты на хранение за единицу в течение 15 дней Косвенные переменные затраты на перевозку при дальности перевозки до 500 км Косвенные постоянные затраты на содержание управленческого персонала Косвенные постоянные затраты на рекламу Итого переменные затраты Итого постоянные затраты Стоимость за единицу Количество 4 8 Сумма Типовая бухгалтерская корреспонденция 3 180 12 720 Дт 20 Кт 10 3 180 25 440 Дт 20 Кт 70 7 3 180 22 260 Дт 20 Кт 23 - 3 180 25 000 Дт 20 Кт 25 - 3 180 15 000 Дт 20 Кт 25 31.58 [100 420/ 3 180] 3 180 100 420 Дт 43 Кт 20 2 3 180 6 360 Дт 90 Кт 44 4 3 180 12 720 Дт 90 Кт 44 - - 24.000 Дт 90 Кт 26 28 400 Дт 90 Кт 26 25 - 3 180 - 79 500 92 400 - составил 0.4; постоянные затраты начисляются за каждый месяц в равной сумме, т.е. с коэффициентом 0.5. Расчет себестоимости выпуска в первом отчетном месяце представлен в таблице 2. Для упрощения анализа предположим, что фактические данные не отклоняются от бюджетных. В первом месяце запущено в производство 2 000 единиц, выпущено из производства 1 200 единиц. Коэффициент готовности незавершенного производства на конец месяца Расчет себестоимости выпуска за первый отчетный месяц Физические едиЦена Сумма ницы Незавершенное производство на начало периода Поступило в незавершенное производство в отчетном периоде Прямые переменные материальные затраты 2 000 4 8 000 Прямые переменные затраты на труд 2 000 8 16 000 Косвенные переменные затраты на энергоре2 000 7 14 000 сурсы Косвенные постоянные затраты на амортиза12 500 2 000 [25 000*0.5] цию Косвенные постоянные затраты на роялти 7 500 2 000 [15 000*0.5] Незавершенное производство на конец отчетного периода Прямые переменные материальные затраты 800 4 3 200 Прямые переменные затраты на труд 800 8 6 400 Косвенные переменные затраты на энергоре800 7 5 600 сурсы Косвенные постоянные затраты на амортиза800 ХХ цию Косвенные постоянные затраты на роялти 800 ХХ Статья затрат Выпущено из незавершенного производства Прямые переменные материальные затраты 1 200 4 4 800 Прямые переменные затраты на труд 1 200 8 9 600 Косвенные переменные затраты на энергоре1 200 7 8 400 сурсы Косвенные постоянные затраты на амортиза1 200 ХХ цию Косвенные постоянные затраты на роялти 1 200 ХХ Journal of Economy and entrepreneurship, Vol. 8, Nom. 12-4 704 Условные единицы готовой продукции Таблица 2 Сумма в денежном эквиваленте 2 000 2 000 0 58 000 8 000 16 000 2 000 14 000 1 520 [320+1 200] 1 520 [320+1 200] 12 500 7 500 800 800 19 411 3 200 6 400 800 5 600 320 [800*0.4] 320 [800*0.4] 1 200 1 200 2 632 [12 500/1 520*320] 1 579 [7 500/1 520*320] 38 589 4 800 9 600 1 200 8 400 1 200 1 200 9 868 [12 500/1 520*1 200] 5 921 [7 500/1 520* 1 200] Н.В. Ульянова Взаимосвязь методов ценообразования и калькулирования себестоимости: влияние эффекта масштаба на результат от продаж В научно-практической литературе, как правило, подробно излагается категорийный аппарат CVP-анализа и приводятся его основные формулы. Однако вопрос применения этого инструмента в оперативном учете для контроля за структурой затрат и прибыли опускается [1,2,5,6,7]. По предварительной договоренности с покупателем поставка первой партии в 1 200 единиц планировалась через 15 дней с момента выпуска. При бюджетировании затрат на хранение предполагали, что они имеют переменный характер от объема, поскольку средний срок хранения не должен превышать 15 дней. Поэтому цена 2 руб. за единицу – это цена хранения 1 единицы в течение 15 дней. Отсюда запланированные затраты на хранение составили 6 360 руб. [3 180*2]. Однако покупатель согласился забрать партию продукции на 8 день с момента ее выпуска. Тогда затраты на хранение 1 единицы за 1 день составят 0.13 руб./ед. в день [6 360/15/3 180]. Фактические затраты на хранение всей партии - 1 248 руб. [0.13*1 200* 8]. Затраты на перевозку составили, как и планировалось, 4 руб. за единицу. Фактические затраты на перевозку - 4 800 руб. [1 200*4]. Если указанные данные мы используем для заполнения отчета о прибылях и убытках в соответствии с требованиями составления финансовой отчетности, то получим следующий финансовый результат (таблица 3): Исключение эффекта масштаба Между тем, сама идея управления структурой затрат требует постоянного оперативного контроля, при чем на уровне всего объема продаж и каждой отдельной номенклатуры (с учетом ее оборачиваемости). В этой связи мы предлагаем исключить эффект масштаба путем дальнейшей детализации формулы определения целевой прибыли. На первом этапе рассчитывается доля постоянных затрат в общем объеме реализации: где - доля запланированных постоянных затрат, относящаяся к реализации всего объема продукции; – цена реализации, установленная для всего объема; Q – весь запланированный объем выпуска и реализации; - косвенные условно-постоянные производственные затраты на весь объем выпуска; - косвенные постоянные управленческие затраты на весь объем выпуска; - косвенные постоянные коммерческие затраты на весь объем выпуска. Отметим, что при расчете учитывается доля постоянных затрат на весь объем реализации, поскольку эффект масштаба действует для всего объема. На втором этапе рассчитывается числовое значение постоянных затрат, относящихся к реализации первой партии: Таблица 3 Отчет о прибылях и убытках от продажи перовой партии для финансовой отчетности Наименование показателя Доход Себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль Коммерческие расходы Управленческие расходы Прибыль от продаж Числовое значение 72 000 [1 200*60] (38 589) 33 411 (6 048) [1 248+4 800] (26 200) [52 400*0.5] 1 163 Поскольку первичная регистрация затрат осуществлялась одновременно по аналитическим композитам, и вся партия была продана, то мы можем составить отчет о маржинальной прибыли и прибыли от продаж (Таблица 4): Таблица 4 Отчет о прибылях и убытках от продажи перовой партии для контроля целевой прибыли Наименование показателя Доход Прямые переменные затраты Косвенные переменные производственные затраты Косвенные переменные коммерческие затраты Маржинальная прибыль Косвенные постоянные производственные расходы Косвенные постоянные управленческие расходы Прибыль от продаж Кредит счета 90 20 25 44 25 26 90.9 (2) ∗ Числовое значение 72 000 [1 200*60] (14 400) [4 800+ 9 600] ∗ ∗ (3) где – суммовое значение постоянных затрат, относящихся к первой партии продаж; – объем реализации первой партии продаж. В данном случае под партией мы понимаем часть продукции, которая относится к запланированному объему продаж, но была продана первой. И наконец, на третьем этапе рассчитывается целевая прибыль для продажи первой партии продукции: (8 400) (6 048) [1 248 + 4 800] 43 152 (15 789) [9 868 + 5 921] (26 200) [52 400*0.5] 1 163 Для практиков очень знакомая ситуация: рассчитывали на повышение рентабельности дохода в связи с сокращением времени хранения, по факту едва покрыли текущие затраты, при чем при любом способе калькулирования. Очевидно, что в данном случае работает эффект масштаба, поскольку постоянные затраты, уменьшают доход от продажи всего объема. Как только постоянные затраты делятся при расчете прибыли от продаж с нарушением методологии CVP-анализа, то расчет целевой прибыли становится некорректным и эффект от политики ценообразования теряет свею реальную оценку. ∗ (4) – прямые переменные производгде ственные затраты на продажу первой партии продаж; – прочие переменные производственные затраты на продажу первой партии продаж; Экономика и предпринимательство, № 12 (ч.4), 2014 г. 705 МИКРОЭКОНОМИКА 3. Ламбен Жан-Жак. Менеджмент, ориентированный на рынок [Текст] / Перев. с англ. под ред. В.Б. Колчанова. – СПб.: Питер, 2004 – 800 с. 4. Липсиц И.В., Рязанова О.И. Управление ценами в ритейле. М.: Эксмо, 2008 [Электронный ресурс] Режим доступа: http://www. litres.ru/pages/biblio_ book/?art=654855 Дата обращения: 28.11.2014. 5. Николаева О., Шишкова Т. Классический управленческий учет [Текст] – Издательство ЛКИ, 2009. – 397 с. 6. Рей Гаррисон, Эрик Норин, Питер Брюер. Управленческий учет [Текст] / Гаррисон Р., Норин Э., Брюер П./ пер. с англ. под ред. М.А. Карлика / - 12-е изд. – СПб.: Питер, 2012 – 592 с. 7. Управленческий учет: учебник / под ред. Я.В. Соколова [Текст] / - М. Магистр: ИнфраМ, 2011 - 720 с. – косвенные переменные производственные затраты на продажу первой партии продаж; – косвенные переменные коммерческие затраты на продажу первой партии продаж. Продемонстрируем применение данной формулы на нашем числовом примере. Продолжение примера. Доля постоянных затрат на весь объем реализации составила 0.48 [92 400/60*3 180]; постоянные затраты, которые следовало бы учесть при определении финансового результата при реализации первой партии продукции составили бы 60* 1 200* 0.48 = 34 560. Себестоимость выпуска по переменным затратам составляет 22 800 руб. [4 800 + 9 600 + 8 400] (таблица 3). Тогда прибыль текущего периода составляет: 60 * 1 200 – 22 800 – 34 560 – 1 248 – 4 800 = 8 592 руб. Как видно рентабельность дохода, действительно, возросла и составляет более 10% за счет сокращения затрат на хранение. Как наглядно показал пример, для контроля целевой прибыли в результате применения методологии директ-костинг важна структура затрат на весь объем продаж. При этом учитывается диапазон производства и интервал времени, в течение которого переменные и постоянные затраты действительно являются таковыми. Поэтому совершенствование формулы расчета целевой прибыли состоит в адекватной оценке постоянных затрат, которые относятся ко всему объему продаж, но списываются постепенно, расчетным путем по плановому коэффициенту. В оперативном учете это позволяет контролировать, в первую очередь, величину маржинальной прибыли и иметь представление об ориентировочном финансовом результате в течение всего периода продаж. Когда весь объем продан, сумма постоянных затрат уточняется, ее списание может корректироваться. Корректировки указывают на отклонения в сумме запланированных и фактических постоянных затратах и их влиянии на эффект масштаба и финансовый результат. В этой связи Липсиц И.В., Рязанова О.И. справедливо отмечают: «Для того чтобы принимать обоснованные решения в сфере ценообразования, фирме необходимо обладать информацией о реальных удельных затратах на единицу продукции (услуг), которую она выпускает и ценами на которую должна управлять. Определение таких реальных удельных затрат требует внесения некоторых модификаций в процедуры учета затрат, применяемых бухгалтерами» [4]. В следующей публикации мы рассмотрим методы, которые могут быть внедрены в учетную систему, чтобы получить информацию о переменных и постоянных затратах на единицу продукции. Библиографический список: 1. Друри Колин. Управленческий и производственный учет. Вводный курс [Текст]: учеб. для студентов вузов / К. Друри – 5-е изд. перераб. и доп. - М.: Юнити-Дана, 2005. – 735 с. 2. Ковалев В.В. Финансовый менеджмент: теория и практика [Текст]. – 3-е изд., перераб. и доп. – Москва: Проспект, 2013. – 1104 с. Journal of Economy and entrepreneurship, Vol. 8, Nom. 12-4 706