А.В. Бугаев Основы налогового планирования в свете Особенной

А.В. Бугаев
Основы налогового планирования в свете Особенной части налогового
кодекса Беларуси
Содержание
От автора, вместо введения
1. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В ЭКОНОМИЧЕСКИ РАЗВИТЫХ
СТРАНАХ И НА ПОСТСОВЕТСКОМ ПРОСТРАНСТВЕ
1.1. Налоговая ставка
1.2. Обзор основ налогового планирования в США
1.3. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
НА ПОСТСОВЕТСКОМ
ПРОСТРАНСТВЕ, или АНАЛИЗ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
ПРЕДПРИЯТИЙ ПО-СОВЕТСКИ
2. ПРАКТИЧЕСКОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ДЛЯ
ОРГАНИЗАЦИЙ БЕЛАРУСИ
2.1. Регулирование выручки для целей налогообложения
2.2. РЕГУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИИ
2.2.1 Создание резервов как способ оптимизации налогообложения
2.2.1.1. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В
НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ДЛЯ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
ОРГАНИЗАЦИИ
2.2.1.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ
ОТПУСКОВ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА ДЛЯ
ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
2.2.1.3. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ
ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ЗА ВЫСЛУГУ ЛЕТ
2.2.1.4. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (или
отчисления в ремонтный фонд и резерв предстоящих расходов на
ремонт основных средств)
2.2.1.5. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ
2.2.1.6. Прочие резервы затрат организации.
2.2.2. Оценка запасов как элемент налогового планирования
2.2.3. Отнесение затрат организации непосредственно
организации
2.2.4. Аутсорсинг и налоговое планирование
2.2.5. Выбор организационной формы бизнеса
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Литература
на
убытки
От автора, вместо введения
В ноябре 2009 г. Всемирный банк, Международная финансовая
корпорация и PricewaterhouseCoopers опубликовали шестое ежегодное
исследование «Уплата налогов 2010. Международный обзор» (Paying Taxes
2010
The
Global
Picture).
В исследовании рассматривается процесс уплаты налогов в 183 странах с точки
зрения административной нагрузки для соблюдения требований налогового
законодательства, а также проводится расчет суммарных налоговых
обязательств в процентном отношении к сумме прибыли организаций до вычета
налогов.
К сожалению, Беларусь в очередной раз заняла последнее, 183-е рейтинговое
место.
В этом году в десятку стран-лидеров с точки зрения простоты уплаты налогов
вошли в порядке убывания: Мальдивы, Катар, Гонконг, Объединенные
Арабские Эмираты, Сингапур, Ирландия, Саудовская Аравия, Оман, Новая
Зеландия
и
Кирибати.
В десятку стран, где налоговый режим по данному показателю является
наиболее сложным, вошли следующие страны, занимающие 174-183 позиции в
списке: Ямайка, Мавритания, Гамбия, Боливия, Узбекистан, Центральная
Африканская Республика, Республика Конго, Украина, Венесуэла и Беларусь.
Среди стран СНГ и соседних государств ситуация выглядит следующим
образом: Эстония - 38-е место, Латвия - 45-е место, Литва - 51-е место,
Казахстан - 52-е место, Грузия - 64-е место, Молдова - 101-е место, Россия 103-е место, Азербайджан - 108-е место, Польша - 151-е место, Армения - 153-е
место, Киргизия - 156-е место, Таджикистан - 162-е место, Узбекистан - 178-е
место
и
Украина
181-е
место.
Для сравнения: Дания - 13-е место, Люксембург - 15-е место, Великобритания 16-е место, Норвегия - 17-е место, Швейцария - 21-е место, Южная Африка - 23е место, Македония - 26-е место, Канада - 28-е место, Исландия - 31-е место,
Нидерланды - 33-е место, Кипр - 37-е место, Швеция - 42-е место, Австралия 47-е место, Ирак - 53-е место, Франция - 59-е место, США - 61-е место,
Болгария - 95-е место, Иран - 117-е место, Китай - 125-е место, Италия - 136-е
место,
Венесуэла
182-е
место.
Отметим, что хотя, Всемирный банк и отнес Беларусь к числу стран, несколько
упростивших налоговую систему, количество налоговых платежей в год в
нашей стране в 2009 году составляло аж 107 (больше только в Румынии - 113 и
в Украине - 147). Для сравнения: на Мальдивах - 1, в Катаре - 1, в Швеции - 2, в
Гонконге - 4, в Норвегии - 4, в Сингапуре - 5, в Мексике - 6 платежей и др.
Из 107 налоговых платежей в Беларуси в 2009 году 24 платежа составляли
налоги на прибыль и доходы, еще 24 платежа - налоги на труд и рабочую силу и
59
платежей
другие
налоги.
По оценкам авторов исследования, в Беларуси для выполнения всех налоговых
процедур (для уплаты налогов) необходимо затратить в среднем 900 часов в год.
Для сравнения: Мальдивы - 0 часов, ОАЭ - 12 часов, Бахрейн - 36 часов, Катар также 36 часов, Багамы - 58 часов, Люксембург - 59 часов, Оман - 62 часа,
Швейцария - 63 часа, Новая Зеландия - 70 часов, Македония - 75 часов и др.
Если говорить об общем уровне налогообложения (в % к прибыли компании),
то в Беларуси этот показатель, к сожалению, равняется практически 100% (если
быть более точным 99,7%). Для сравнения: Тимор - 0,2% прибыли, Вануату 8,4%, Мальдивы - 9,1%, Намибия - 9,6%, Катар - 11,3%, ОАЭ - 14,1%,
Саудовская Аравия - 14,5%, Бахрейн - 15%, Грузия - 15,3%, Кувейт - 15,5% и др.
Таким образом, очевидно, что налоговая система в Беларуси нуждается в
значительном усовершенствовании, включая меры по снижению налоговой
нагрузки, если Беларусь хочет попасть в 30-ку стран с наилучшим бизнес
климатом, ведь система налогообложения является важнейшей составляющей
делового и инвестиционного климата в стране (Как известно, правительство
Беларуси поставило задачу по вхождению Беларуси в 30-ку стран с
наиболее благоприятным бизнес климатом). А это обоюдная задача как
правительства страны, так и предприятий малого бизнеса. Правительство
сделало свой шаг навстречу бизнес-сообществу, введя в действие с 1 января
2010 года Особенную часть налогового кодекса Республики Беларусь. В свою
очередь и бизнес-сообщество должно сделать свой шаг навстречу
правительству, занявшись налоговым планированием. Ведь как показывает
опыт экономически развитых стран, если более 30% ваших доходов уходит на
уплату налогов, то вам следует оптимизировать налоговые платежи. (А в
Беларуси в 2009 году (немного повторимся) уходило 99, 7% прибыли
организации на налоги). При надлежащем планировании налоговая нагрузка
предприятия, как показывает практика экономически развитых стран, может
быть уменьшена в два раза, что облегчит задачу правительство по вхождению
страны в 30-ку стран с наиболее благоприятным бизнес климатом). Поэтому в
целях оказания помощи бизнес-сообществу Беларуси в части налогового
планирования их деятельности и написана данная книга.
1. Когда Иисус и двенадцать отдыхали дома, пришел сборщик налогов и сказал Петру:
Человек, будете ли вы с Иисусом платить налог в полсикля?
2. И сказал Петр: Мы платим, что положено.
3. И сказал Иисус: С кого мытари собирают этот особый налог? Со странников или с
местных?
4. И Петр сказал: Только странникам полагается платить этот налог.
5. Тогда Иисус сказал: Мы все местные жители и мы свободны; но чтобы не вызывать
недовольства, мы уплатим этот налог.
1. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ В ЭКОНОМИЧЕСКИ РАЗВИТЫХ
СТРАНАХ И НА ПОСТСОВЕТСКОМ ПРОСТРАНСТВЕ
Прежде чем заняться налоговым планированием в Беларуси, хотелось бы
предложить уважаемому читателю небольшой обзор по рассматриваемой
проблеме в экономически развитых странах и на постсоветском пространстве. И
вначале остановится на основе налогового планирования – налоговой ставке.
1.1. Налоговая ставка
В налоговой системе и в экономике экономически развитых стран именно
налоговая ставка является выражением налогового бремени или налоговой
нагрузки (обычно выражаемые как процент, согласно которому облагаются
налогом бизнес и физические лица). Существует несколько методов,
используемых для представления налоговой ставки: ставка, установленная
законом, средняя налоговая ставка, предельная (маржинальная) налоговая
ставка, эффективная налоговая ставка, эффективная средняя налоговая ставка и
эффективная предельная (маржинальная) налоговая ставка. Ставки могут также
быть рассчитаны применительно к различной налогооблагаемой базе как не
включающую в себя сумму налогов (налоги исключены), так и включающую в
налогооблагаемую базу в т.ч. и сумму налогов.
Установленная законом налоговая ставка
Установленная законом налоговая ставка - юридически закрепленная
налоговая норма. Для расчета подоходного налога могут быть установлены
законом различные ставки обложения для различных уровней дохода, тогда
как у налога на продажи может быть одна-единственная установленная
законом
ставка.
Ниже
в
таблице
представлены
установленные
законодательством различных стран ставки налогообложения для подоходного
налога физических лиц, корпоративного подоходного налога и НДС по
состоянию на 01.09.09 г.
Страны (Country)
Argentina
Australia
Austria
Belgium
Brazil
Bulgaria
BVI
Canada
China
Croatia
Cyprus
Czech Rep.
Denmark
Egypt
Estonia
Finland
France
Germany
Gibraltar
Greece
Hong kong
Hungary
India
Indonesia
Ireland
Israel
Italy
Japan
Latvia
Lithuania
Luxemburg
Malta
Mexico
Monaco
Morocco
Montenegro
Netherlands
New Zealand
Norway
Pakistan
Philippines
Poland
Portugal
Romania
Подоходный налог (Income Tax)
Корпоративный
С физических лиц
(Corporate)
(Individual)
НДС (VAT)
35%
30%
25%
33.99%
34%
10%
19.5%(federal)
25%
20%
10%
20%
25%
9-35%
17-45%
21%-50%
25-50%
7.5-27.5%
10%
15-29%(Federal)
5-45%
15-45%
20-30%
15%
38-59%
21%
10%GST
20%
21%
17-25%
20%
5%(gst)
17%
23%
15%
19%
25%
20%
21%
26%
33.33%
30-33%(effective)
27%
25%
16.5%
16%
30-40%
28%
12.5%
26%
31.4%
30%
15%
20%
21%
35%
28%
33.33%
35%
9%
20-25.5%
30%
28%
35%
30%
19%
12.5/25%
16%
10-20%
20%
7.0-30.5%
5.5-40%
14-45%
0-40%
0-40%
2-17%
18% and 36%
10-30%
5-30%
20-41%
10-46%
23%-43%
5-50%
23%
15%/20%
0-38%
15-35%
0-28%
0%
0-41.5%
12%
0-52%
0-39%
28-49%
0-25%
5-32%
18%/32%
0-42%
16%
10%gst
20%
22%
19.6%
19%
19%
25%
12.5%
10%
21.5%
16.5%
20%
5%(consump)
21%
19%
15%
18%
15%
19.6%
20%
17%
19%
12.5%gst
25%
15%
12%
22%
20%
19%
Russia
Saudi Arabia
Serbia
Singapore
Slovakia
Slovenia
South Africa
Spain
Sweden
Taiwan
Thailand
Tunisia
Turkey
U.K.
Ukraine
U.S.A.
Vietnam
Zambia
Источник:
20%
20%
10%
18%
19%
21%
28%
30%
26.3%
25%
30%
30%
20%
28%
25%
15-35%
25%
35%
13%
20%
10-20%
3.5%-20%
19%
16%-41%
0-40%
24-43%
0-57%
6-40%
5-37%
15-35%
15-35%
0-40%
15%
15-35%
5-35%
0-35%
18%
-18%
7% (gst)
19%
20%
14%
16%
25%
5%
7%
18%
18%
17.5%
20%
10%
16%
(http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_rate)
Среднее число
Средняя налоговая ставка - отношение количества уплаченных налогов к
налоговой базе
(налогооблагаемый или потраченный
доход). [1]
<http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_rate>
Чтобы вычислить среднюю налоговую ставку по подоходному налогу, делится
полная сумма налогового обязательства на налогооблагаемый доход:
Обозначим а как среднюю налоговую ставку.
Обозначим t как сумму налогового обязательства.
Обозначим i как налогооблагаемый доход.
Тогда a = t / i.
Предельная налоговая ставка
Предельная налоговая ставка - налоговая ставка, которая соотносится на
один доллар налоговой базы (налогооблагаемому доходу или потраченному
доходу), и часто применяется для расчета изменения суммы налогового
обязательства при повышении суммы дохода.
Предельная налоговая ставка по подоходному налогу рассчитывается
следующим образом:
Обозначим m – предельную (маржинальную) налоговую ставку.
Обозначим как t - сумму налогового обязательства.
Обозначим как i - сумму налогооблагаемого дохода.
m=delta t / delta i.
Для физического лица такая ставка может быть рассчитана посредством
уменьшения или же увеличения суммы заработанного или же потраченного
дохода с целью установления изменения в сумме подлежащих уплате налогов.
Уровень (разряд) налогообложения физического лица является диапазоном
дохода, за пределами которого применяется данная предельная налоговая
ставка. Предельная налоговая ставка может увеличиваться или уменьшаться как
при изменении уровня дохода или увеличении потребления, хотя в большинстве
стран налоговая ставка является прогрессивной. В таких случаях средняя
налоговая ставка будет ниже, чем предельная налоговая ставка: физическое
лицо при своем уровне доходов может иметь предельную налоговую ставку в
45 %, но при этом реально заплатить налог в половинном размере от
установленной суммы. В юрисдикциях с постоянной ставкой налога все
налогоплательщики платят ту же самую предельную налоговую ставку.
Некоторая постоянная сумма дохода (например, первые десять тысяч долларов)
обычно освобождается от налогообложения по стабильной постоянной
налоговой ставке, что на практике означает, что не все налогоплательщики
платят налоги по той же самой средней налоговой ставке.
Для национальных экономик предельные налоговые ставки крайне
важны, потому что они являются одним из факторов, которые определяют
стимулы для увеличения доходов; при более высоких предельных налоговых
ставках у физических лиц возникает меньше стимулов зарабатывать больше.
Эффективная налоговая ставка
Эффективная налоговая ставка обращается к фактической налоговой ставке,
т.е. к ставке, применяемой на практике для целей налогообложения. И средние
и предельные налоговые ставки могут быть выражены как эффективные
налоговые ставки.
Эффективная налоговая ставка – это отношение суммы
налога
физического или юридического лица после уплаты всех прочих налоговых
платежей к налоговой базе (совокупному или же потраченному доходу). Если у
определенных групп налогоплательщиков возникают более высокие налоговые
обязательства по сравнению с другими такими группами, то и их эффективная
налоговая ставка будет различна, даже при условии равенства официальных
налоговых ставок и предельных налоговых ставок. там, где их официальные
налоговые ставки и крайние налоговые ставки будут равны. Эффективная
налоговая ставка часто рассматривается в терминологии предельной налоговой
ставки, а именно как сумма эффективного налога, заплаченного как процент на
один доллар, заработанный или потраченный.
Эффективное среднее число
Эффективная средняя налоговая ставка (или средняя эффективная налоговая
ставка) может отличаться от средней налоговой ставки, потому что для ее
расчета используется совсем другой доход, но вовсе не налогооблагаемый.
некоторая мера дохода кроме налогооблагаемого дохода используется.
Например, Объединенный Комитет по Налогообложению (Joint Committee on
Taxation) обычно вычисляет эффективную среднюю налоговую ставку как
отношение суммы заплаченных налогов к так называемому "экономическому
доходу".
Эффективная предельная ставка
Эффективная предельная налоговая ставка (или предельная эффективная
налоговая ставка, предельная норма вычитания) могут отличаться от
предельной налоговой ставки, потому что налогоплательщик может получить
доход, который согласно налоговому законодательству подлежащему
постепенному сокращению или уменьшению на установленные налоговые
льготы. Так, например, полученные выплаты по социальному обеспечению и
другие льготируемые доходы могут уменьшать налогооблагаемый доход, и
такой объединенный эффект уменьшения налогооблагаемой базы и
применяемой ставки налогообложения очень часто называют предельной
эффективной налоговой ставкой или же предельной нормой вычитания. Если
же предельная норма вычитания превышает 100 %, то увеличение общего
дохода приводит к уменьшению располагаемого дохода, что не стимулирует
усилия физических лиц по увеличению их доходов. Когда такое происходит для
людей с низким доходом, то носит название «ловушка бедности» (Welfare trap).
Налоги включены / исключены
С точки зрения обыкновенной математики, 25%-ый подоходный налог из
дохода в размере 100 $ приводит к тому же самому уровню налога как при 33%ом налоге на продажи при покупке товара за 75 $.
Налоговые ставки могут быть представлены несколько иначе, по-другому
из-за отличающихся определений налоговой базы, что может привести к
сложностям при сравнении различных налоговых систем. Некоторые налоговые
системы включают налоги, включенные в саму налоговую базу (налоги
включены), в то время как другие налоговые системы не включают налоги в
базу для их расчета (налоги исключены). Так, в США налог на продажи (Sales
tax) не входит в налогооблагаемую базу, а вот подоходный налог (Income tax)
входит в налогооблагаемую базу. Налог на добавленную стоимость в
большинстве стран входит в налогооблагаемую базу. Однако налог на услуги в
большинстве стран в облагаемый оборот не включается.
Для прямых сравнений ставок налогообложения с включением либо
исключением суммы налога из базы налогообложения необходимо выравнять
объекты налогообложения. Когда налоговая система облагает налогом доходы,
то именно доход до вычета налога и является объектом налогообложения. Для
расчета налога применяется соответствующая ставка налогообложения. Если
общий доход человека составляет 100 $, и ставка подоходного налога
составляет 20 %, то сумма подлежащего уплате налога равняется 20 $.
Подоходный налог взят "от вершины", таким образом, физическому лицу
остается 80 $ после уплаты налога. Некоторые налоговые законы налагают
налоги на налоговую основу, равную цене товара до вычета налогового
обязательства. В отличие, например, от подоходного налога, такие налоги не
являются частью базы для их расчета. Товар, оцененный в 80 $, со 25%-ой
ставкой налога на продажи на исключительной основе, приводит к
возникновению налогового обязательства в сумме 20 $ . Так как налог на
продажи добавлен к стоимости товара, то покупатель платит 20 $ налога плюс
80 $ стоимости товаров до вычета налогов, всего на общую стоимость в 100 $.
В любом случае налоговую базу в 100 $ можно рассматривать как состоящую
из двух частей, а именно: 80 $ как расходов после уплаты налога, и 20 $ как
налоговых обязательств. 25%-ая исключительная налоговая ставка, взимаема на
исключительной основе, практически идентична после урегулирования 20%-ой
налоговой ставке, взимаемой на включительной основе.
Посредством
включения суммы налогов в облагаемую базу, можно сравнить суммы
рассчитываемых налогов на исключительной и включительной основе. Для
цели сравнения ставки подоходного налога с исключенным из
налогооблагаемой базы налогом с продажи можно использовать следующие
формулы:
Пусть t - ставка подоходного налога и пусть она равна 20%, тогда t =
0.20
Пусть a – ставка при расчете налога на продажи.
Пусть p - цена товара (включая налог).
Доход в виде налога, который должен быть «отстегнут» правительству
родной страны, рассчитается как:
txp
Доход, остающийся продавцу товара:
p-txp
Чтобы преобразовать налог, разделите сумму обязательства перед
правительством страны, на сумму денег, остающуюся организации:
a = (t x p) / (p - t x p) = t/1 - t
Поэтому, чтобы приспособить любую налоговую ставку, служащую для
расчета налога на включительной основе, к налоговой ставке, рассчитываемой
на
исключительной основе, содержащую налоговую ставку к той из
исключительной налоговой ставки, разделите данную ставку на 1 минус
налоговая ставка.
15 % налога, рассчитанного на включительной основе = 18 % налога,
рассчитанного на исключительной основе.
20 % налога, рассчитанного на включительной основе = 25 % налога,
рассчитанного на исключительной основе.
25 % налога, рассчитанного на включительной основе = 33 % налога,
рассчитанного на исключительной основе.
33 % налога, рассчитанного на включительной основе = 50 % налога,
рассчитанного на исключительной основе.
50 % налога, рассчитанного на включительной основе = 100 % налога,
рассчитанного на исключительной основе.
От Луки 20
25 Он сказал им: итак, отдавайте кесарево кесарю, а Божие Богу.
1.2.
Обзор основ налогового планирования в США
Прежде всего, почему именно США, а не Китая или же Венесуэлы. Да
всего лишь потому, что, во-первых, экономика США - это самая мощная
экономика в мире и, во-вторых, потому, что автор настоящего издания, к
сожалению, не знает китайского языка.
Итак, в США налоговое планирование представляет собой разработку и
осуществление различных стратегий для минимизации количества и сумм
налогов, уплаченных в течение данного периода. Для предприятий малого
бизнеса посредством минимизации налоговых обязательств можно сохранить
больше денег для текущих расходов, инвестиций или обеспечения роста
объемных показателей. Таким образом, налоговое планирование может явиться
инструментом для сохранения и увеличения оборотного капитала организации.
Согласно журналу The Entrepreneur Magazine Small Business Advisor, два
основных правила должны соблюдаться при осуществлении налогового
планирования в странах с развитой экономикой. Во-первых, малый бизнес
никогда не должен осуществлять дополнительные расходы только лишь для
того, чтобы получить дополнительные налоговые затраты. В то время как
покупка необходимого оборудования до конца налогового года может быть
достаточно интересной льготой по налогу на прибыль, тем не менее, при
планировании налоговой стратегии осуществление ненужных покупок не
рекомендуется. Во-вторых, малый бизнес должен всегда пытаться отсрочить
налоговое бремя на более длительный период. Отсрочка в уплате налогов
позволяет бизнесу использовать высвободившиеся денежные средства на
беспроцентной основе, и иногда даже зарабатывать проценты на таких деньгах,
пуская их в оборот, до момента возникновения обязательства по уплате налогов.
Эксперты рекомендуют, чтобы предприниматели и владельцы малого
бизнеса проводили формальные налоговые сессии налогового планирования в
середине каждого налогового года. Такой подход даст им время для применения
стратегий налогового планирования в текущем году, так же как и позволит (при
условии стабильности налогового законодательства) применять сделанные
наработки и в следующем отчетном налоговом году. Для владельцев малого
бизнеса важно поддержать личное понимание сути и необходимости уплаты
налогов, планируя периоды и суммы их уплаты для реальной экономии денег.
Даже если для налоговых расчетов нанимается профессиональный бухгалтер
или бухгалтер, владельцы малого бизнеса должны держать «ушки на макушке»
в области налогообложения, дабы использовать в собственных интересах все
потенциальные возможности выводов нанятых специалистов, и в то же время
обложить свои доходы в строгом соответствии с действующим налоговым
законодательством. "Независимо от того, пользуетесь ли Вы помощью
посторонних консультантов, Вы должны понять основные условия налогового
кодекса", - писал Albert B. Ellentuck в своей книге «Laventhol and Horwath
Small Business Tax Planning Guide». И далее он отмечал: " Так же, как Вы не
доверили бы управление своими деньгами другому человеку, Вы не должны
вслепую позволять кому - то еще принимать полное управление Вашими
налоговыми обязанностями и их исполнением». "Кроме того, - писал Frederick
W. Dailey в своей книге «Tax Savvy for Small Business», - знание налогов несет в
себе сильный потенциал Вашей прибыли. Знание того, что может предложить
Вам налоговое право, может дать Вам намного лучший практический результат,
чем Вашим конкурентам, которые не потрудились учиться».
Итак, налоговое планирование – это процесс рассмотрения различных
налоговых вариантов, чтобы определить, когда, где и как провести сделки
таким образом, чтобы налоги были устранены или уменьшены. Как и для
индивидуального налогоплательщика, так и для владельца бизнеса всегда
существует выбор завершения сделки с точки зрения ее последующего
налогообложения более чем одним способом. Суды в США настоятельно
поддерживают право налогоплательщика выбрать курс действий, которые
приведут к самым низким и полностью законным налоговым обязательствам.
Другими словами, предотвращение уплаты налогов в США является вполне
законным.
Хотя налоговое планирование предотвращения уплаты налогов и является
законным, тем не менее, уклонение от уплаты налогов – т.е. сокращение налога
через обман, отговорку, или укрывательство – таковым не является. Часто
некоторые попытки налогового предотвращения рассматриваются налоговыми
органами США – Службой внутренних доходов (Internal Revenue Service или
службой IRS) - как уклонение от уплаты налогов посредством мошенничества
со стороны владельца бизнеса. Ниже приведены четыре области, на которых
обычно сосредотачиваются ревизоры службы IRS как возможных направлений
мошенничества в области налогообложения:
отказ сообщить о существенном количестве дохода, таком как отказ
акционера сообщить о дивидендах, или отказе владельца магазина сообщить
о части ежедневных доходов на основе платежных квитанций.
требование к возмещению существенно преувеличенных коммерческим
представителем путевых расходов, или требование налогоплательщика в
части больших вычетов сумм на благотворительные цели при отсутствии
подтверждения таких операций.
Бухгалтерские неточности, такие как отказ предприятия вести адекватный
учет, или несоответствие между суммами выручки и затрат в финансовой
отчетности и налоговых декларациях.
распределение дохода между взаимосвязанными налогоплательщиками,
один из которых находится на более низком уровне налогообложения с
точки зрения применяемой ставки, как например, когда корпорация делает
распределение дохода детям держателя контрольного пакета акций.
Владелец бизнеса не может уменьшить
свой подоходный налог
посредством закамуфлирования сделки под что-то другое. Так, если платежи
корпорацией ее акционерам - фактически дивиденды – назвать «процентами по
кредиту» или попытаться замаскировать
иным способом под затраты
организации, то такие действия не будут давать право корпорации на
включение таких «процентов по кредиту» в ее затраты.
Именно суть, а не форма представления сделки определяет ее
облагаемость налогом.
Общие Области Налогового Планирования
Есть несколько общих областей планирования налогов, которые относятся ко
всем видам малых предприятий. Эти области включают выбор вариантов
бухгалтерского учета и методов оценки инвентаря (запасов), выбора времени
покупок оборудования, распределения дохода от бизнеса среди членов семьи
собственника бизнеса, и выбора наиболее оптимальных вариантов инвестиций
предприятия с точки зрения налогообложения. Существуют также некоторые
области планирования налогов, которые являются специфическими для
конкретных организационно-правовых (деловых) форм предприятий, а именно
для соло-предприятий (унитарных предприятий), товариществ, корпораций типа
«С» и корпораций типа «S». Часть общей стратегии налогового планирования
описана ниже.
Как работает налоговый план. Существуют бесчисленные стратегии
налогового планирования,
доступные для собственника малого бизнеса.
Некоторые нацелены на индивидуальную налоговую ситуацию самого
владельца, некоторые нацелены на сам бизнес непосредственно. Но независимо
от того, насколько проста или как сложна налоговая стратегия, она будет
основана именно на структурировании сделки, чтобы достигнуть одну из
приведенных ниже и часто накладывающихся друг на друга целей:
-снижение суммы налогооблагаемого дохода;
-снижение налоговой ставки;
-временное распределение налогооблагаемой базы;
-использование доступных налоговых льгот;
-управление эффектом Альтернативного минимального налога;
-уход от наиболее распространенных ошибок налогового планирования.
Чтобы планировать налоги эффективно, необходимо оценить личный доход
собственника и доход бизнеса в течение следующих нескольких лет. Это
необходимо, потому что многие стратегии налогового планирования, уменьшив
налоговую нагрузку на один вид доходов, могут увеличить налоговую нагрузку
на другие доходы и корпорации, и собственника. Несомненно, что уж лучше
не иметь «правильный» налоговый план, составленный на основе ошибочного
проектирования таких доходов. Как только будет установлен приблизительный
доход, после этого можно оценить уровень налогообложения корпорации и ее
собственников. Необходимо научиться проектировать доходы, прибыль и
потоки денежных средств для целей общего бизнес-планирования деятельности
предприятия. Чем лучше сделанные оценки в области доходов, затрат и
денежных потоков, тем лучше предпосылки для осуществления усилий всех
заинтересованных сторон по налоговому планированию.
Сокращение Налогооблагаемого дохода
Первый, лежащий на поверхности способ уменьшить часть подлежащего
обложению дохода, состоит в том, чтобы использовать полное преимущество
всех доступных налоговых вычетов (затрат) как для предприятия, так и для
персонала организации. Чтобы сделать это, необходимо на основе анализа
налогового законодательства узнать, что же вычитается и что нет, а также
каковы специальные правила, которые относятся к таким специальным видам
налоговых вычетов как прием пищи и развлечения, расходы на автомобиль,
расходы на командировки. Во многих случаях владелец бизнеса может вычесть
установленные льготы, которые были бы иначе классифицированы как
неподлежащие вычету личные расходы. Рекомендуется
использовать
установленную законодательством возможность оплаты страхования здоровья
от болезней, вкладывания средств в будущую пенсию или получения льготы на
служебную машину для собственника через его бизнес.
Тем не менее следует прекрасно понимать, что использование некоторых
налоговых льгот и вычетов может оказать существенное влияние на налоговое
бремя в более позднее время. Пример тому – возвращение некоторых сумм
амортизации после продажи части имущества предприятия.
Хотя невозможно буквально понизить
налоговую ставку для
предприятия, его собственников и наемных лиц, есть определенные действия,
которые следует предпринять, чтобы получить почти аналогичный результат.
Такие действия включают:
Выбор оптимальной формы организации для бизнеса (такой как солопредприятие на праве частной собственности, товарищество, или корпорация).
Структурирование сделки так, чтобы платежи, которые получает Ваш бизнес,
были классифицированы как
капитализированная прибыль. Прибыль
долгосрочного
капитала,
заработанная
некорпоративными
налогоплательщиками, является объектом для более низких налоговых ставок
по сравнению с другим доходом.
Передача дохода
от налогоплательщика с более высокой ставкой
налогообложения (такого как владелец бизнеса) налогоплательщику с более
низкой ставкой (такому как ребенок владельца бизнеса). Самым простым
способом сделать это является наем собственных детей владельца бизнеса.
Другая возможность состоит в том, чтобы сделать одного или более детей
совладельцами бизнеса, так, чтобы чистая прибыль бизнеса была бы разделена
среди большей группы людей. Налоговые законы ограничивают полноценность
такой стратегии для ограничения передачи нетрудового дохода детям в
возрасте до 18 лет, но все-таки существует некоторая возможность экономии
налогов таким способом.
Методы оценки инвентаря (запасов). Метод, который малый бизнес
выбирает для оценки своих запасов, может также привести к существенным
налоговым сбережениям. Оценка инвентаря важна только лишь потому, что
фирмы обязаны уменьшать суммы, израсходованные на покупки запасов в
течение года на суммы остатков инвентаря на конец года. Например,
организация, которая потратила на приобретение инвентаря 10 000 $ в течение
года, но имела в остатках на конец года запасов на 6 000 $, может принять в
качестве расходов на приобретение инвентаря только 4 000 $ , даже при том, что
фактические денежные затраты были намного большими. Оценка остающегося
инвентаря по-другому могла увеличить суммы, вычитаемые из полученного
дохода, и таким образом уменьшить сумму налоговых обязательств фирмы.
Налоговое право предоставляет возможность использования двух
методов для оценки инвентаря: метод FIFO (the first-in, first-out method), второй
- метод LIFO (the last-in, first-out method). Как следует из самого названия (FIFO
– первый на приход, первый – в расход, LIFO – последний на приход, первый –
в расход), эти методы оценки инвентаря отличаются по тому, каким образом
будет оценен сам расход запасов. Метод FIFO предполагает, что то имущество,
которое было куплено раньше всех, будет и израсходовано раньше другого
инвентаря. Метод LIFO предполагает, что запасы, купленные последними,
будут израсходованы первыми. Таким образом, метод FIFO оценивает
остающийся инвентарь по текущей стоимости, в то время как метод LIFO
оценивает остающийся инвентарь по самой последней цене, заплаченной в
отчетном году.
Следует заметить, что метод LIFO – вообще-то привилегированный
метод оценки инвентаря в случае возрастания цен запасов в течение отчетного
времени. С помощью данного метода остатки запасов оцениваются по более
низкой себестоимости, в то время как по более высокой стоимости оцениваются
израсходованные и проданные запасы, что приводит к уменьшению и доходов,
и налогов организации. С другой стороны, метод FIFO вообще предпочтителен
во время периодов дефляции или в отраслях промышленности, где запасы
имеют тенденцию достаточно быстро терять свою ценность, как например, в
отраслях высоких технологий. Компаниям в США разрешают подать Форму 970
(Form 970) в налоговые органы и перейти от оценки запасов согласно FIFO на
LIFO или же наоборот в любое время, чтобы использовать оценку запасов в
своих налоговых интересах. Однако для того, чтобы возвратиться к прежней
оценке запасов, они вынуждены будут ждать истечения срока в десять (!) лет
или же получения на то специального разрешения от IRS.
УСТАРЕВШИЕ ЗАПАСЫ и БЕЗНАДЕЖНЫЕ ДОЛГИ. Если Ваши
запасы инвентаря уменьшились по стоимости в этом году, то Вы можете без
всяких проблем рассматривать уменьшение их стоимости в качестве убытков.
Вы должны зарегистрировать в бухгалтерском учете такие убытки перед
окончанием года. Вы должны также зарегистрировать суммы резервов по
сомнительным долгам, которые Вы не в состоянии собрать до конца года. Для
этого необходимо вести учет всех Ваших действий по сбору таких долгов,
включая регистрацию всех телефонных звонков, сбор копий писем, которые Вы
посылали, и других усилий, которые Вы предпринимали, чтобы получить
деньги, включая наем коллекторных компаний.
ПОКУПКИ ОБОРУДОВАНИЯ. Согласно статье
179 Кодекса
Внутренних Доходов США (Internal Revenue Code) фирмам позволяют вычесть
из дохода в общей сложности 18 000 $, использованных на закупку
оборудования в течение года. Любые покупки оборудования сверх указанной
суммы должны амортизироваться за несколько будущих налоговых периодов.
Несомненно, что очень выгодно для предприятий малого бизнеса использовать
такой налоговый стимул для увеличения своих издержек с целью уменьшения
налогооблагаемого дохода и налоговых обязательств. Необходимые покупки
оборудования в установленной сумме в 18 000 $ могут быть рассчитаны и
осуществлены до конца года, с получением соответствующих вычетов в
течение года. Этот налоговый стимул также относится и к личной
собственности, используемой для Вашего бизнеса, путем приобретения
соответствующего оборудования для использования в работе Вашей
организации, за исключением автомобилей и объектов недвижимости.
ПРЕМИАЛЬНАЯ АМОРТИЗАЦИЯ. Одно
из мероприятий по
налоговому планированию в 2009 году заключалось в праве применения в
течение первого года эксплуатации 50% амортизации первоначальной
стоимости нового оборудования, приобретенного и введенного в эксплуатацию
в 2009 году. Это условие применялось в дополнение к нормальной амортизации,
являющейся затратой организации для целей налогообложения согласно статьи
179 Налогового кодекса.
ЗАРАБОТНАЯ ПЛАТА, ЗАПЛАЧЕННАЯ ЧЛЕНАМ СЕМЬИ.
Работающие не по найму (т.е. самозанятые) люди могут также уменьшить свое
бремя налогов, выплачивая
заработную плату супругу (супруге)
или
зависимым детям. Заработная плата, выплаченная детям моложе 18, не является
подлежащей обложению FICА (налоги на Социальное обеспечение и
Бесплатную медицинскую помощь).
Налоги на социальное обеспечение и медицинскую помощь (Social Security and Medicare taxes
)
Налоги на социальное обеспечение (Social 2008
2009
Security taxes )
Работодатель/наемное лицо (служащий)
6.2% от заработной
6.2% от заработной
(каждый) (Employee/employer (each)
платы до $102,000
платы до $106,800
Самозанятый (Self-employed )
12.4%* от дохода до
12.4%* от дохода до
*Can be offset by income tax provisions
$102,000
$106,800
Налоги на медицинскую помощь (Medicare 2008
2009
taxes)
Работодатель/наемное лицо (служащий)
1.45% от всей зарплаты 1.45%
от
всей
(каждый) (Employee/employer (each)
зарплаты
Самозанятый (Self-employed )
2.9%* от всей зарплаты 2.9%* от всей зарплаты
*Can be offset by income tax provisions
(on all earnings)
(on all earnings)
При нормальных обстоятельствах работодатели обязаны производить
перечисления соответствующих сумм налогов за своих наемных лиц в размере
6.2 процента налогов FICA от первых 102 000 $ дохода служащего. Кроме
того, и работодатели также обязаны уплатить соответствующие суммы в FICA,
так, чтобы полный вклад по каждому наемному лицу FICA составил 12.4
процентов. Самозанятые (работающие не по найму) люди обязаны платить
налоги FICA как за себя - работодателя, так и за каждого наемного лица служащего. Однако от налогов FICA уходят в том случае, когда наемным
лицом является зависимый ребенок владельца малого бизнеса, при этом не
облагая выплаченную ребенку сумму налогом FICA ни за ребенка, ни за самого
родителя по ставке 6.2 процента. Кроме того, выплаченную заработную плату
ребенка все еще считают не облагаемыми расходами родителя, поэтому данная
сумма уменьшает и налогооблагаемый доход родителя. Хотя ребенок должен
заплатить нормальные подоходные налоги на заработной плате, которые он
получает, тем не мене они будут облагаться по более низкой налоговой ставке,
чем родительские платежи. Некоторые владельцы бизнеса в состоянии далее
уменьшить их бремя налогов, платя заработную плату своим супругам. Если эта
выплаченная заработная плата супругу приносит чистый доход владельца
бизнеса менее 102 000 $, то тогда такие выплаты могут уменьшить как сумму
подлежащего уплате налога FICA, так и налог на доходы владельца бизнеса.
Важно в связи с этим отметить, однако, что ребенок или супруг должны
фактически работать на бизнес и что заработная плата должна быть разумной
для выполненной работы. Ниже в таблице
приведены налоговые ставки
подоходного налога с физических лиц в США на 2010 год.
Индивидуальные плательщики налогов, налоговые ставки, 2010 год
Налогооблагаемый доход, $
От
До
Налог, сумма, $
0
8 375
34 000
82 400
171 850
373 650
0
837.50
4 681.25
16 781.25
41.827.25
108 421.25
8 375
34 000
82 400
171 850
373 650
.......
Налогообложение
Ставка налога,
%
10
15
25
28
33
35
С суммы сверх,
$
0
8 375
34 000
82 400
171 850
373 650
ПЛАНИРОВАНИЕ посредством НАЛОГОВЫХ
ЛЬГОТ И
ИНВЕСТИЦИЙ. При планировании налогов следует пользоваться
различными типами льгот в отношении наемного лица (служащего), которые
могут быть использованы бизнесом, такими, как вклады в страхование жизни,
страхование от болезней, или пенсионные планы. Как и дополнительная
премия, многие выплаты рассматриваются как льготы и не считаются
налогооблагаемым доходом для служащих. Наконец, налоговое планирование
может осуществляться через различные типы инвестиций, которые могут
перемещать налоговые обязательства на будущие периоды, включая
казначейские счета, свидетельства банка, сберегательные облигации
и
отсроченную ренту. Компании могут уйти от уплаты налогов из доходов,
которые повторно инвестируются в такие отсроченные налогом инструменты.
Налоговые скидки R&D. Большие корпорации получают миллиарды долларов
ежегодно в виде налоговых скидках в сумме затрат на научные исследования,
но лишь немного предприятий малого бизнеса делают то же самое. Эксперты
рекомендуют в обязательном порядке воспользоваться правами на такую льготу
и предприятиям малого бизнеса.
НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ПОСРЕДСТВОМ
ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВОЙ ФОРМЫ БИЗНЕСА.
ВЫБОРА
"Первый шаг в налоговом планировании для владельцев малого бизнеса и
профессионалов - это умение выбора правильной формы организации Вашего
предприятия", - такова точка зрения Albert B. Ellentuck в его Laventhol and
Horwath Small Business TaxPlanning Guide. И далее он указывает: "Вы должны
иметь ввиду, что будете платить радикально различные суммы подоходного
налога с дохода юридического лица в зависимости от формы организации
бизнеса, которую Вы выберете». Рассмотрим некоторые особенности
налогового планирования для различных организационных форм бизнеса.
СОЛО-ПРЕДПРИЯТИЯ
(УНИТАРНЫЕ
ЧАСТНЫЕ)
(SOLE
PROPRIETORSHIPS) И ТОВАРИЩЕСТВА (PARTNERSHIPS). Налоговое
планирование для соло-предприятий и товариществ подобно налоговому
планированию для физических лиц. Это связано с тем, что владельцы фирм,
организованных как соло-предприятия и товарищества, уплачивают личный
подоходный налог, а не подоходный налог с юридических лиц. Эти владельцы
малого бизнеса регистрируют информационное возвращение для их бизнеса с
IRS, и затем сообщают о любом доходе, взятом из бизнеса для личного
использования в их собственной личной налоговой декларации. Никакие
специальные налоги не взыскиваются, за исключением налога на самозанятое
население
занимающегося
самостоятельной
предпринимательской
деятельностью налога (self-employment tax - SECA), который требует, чтобы
все самозанятые (работающие не по найму) люди заплатили как за себяработодателя, так и за своих наемных работников-служащих налог FICA в
общем размере 12.4 процентов.
Так как владельцы соло-предприятий и товариществ не получают
обычную зарплату, то не обязаны удерживать подоходный налог с самих себя.
Вместо этого они обязаны оценивать свои налоговые обязательства и сообщать
об их размере ежеквартально в службу IRS, используя Форму 1040 ES. Важно,
что сумма налога, подлежащего уплате ежеквартально, была равна или общей
сумме квартальных налоговых обязательств в течение предыдущего года или же
90 процентов от суммы налоговых обязательств текущего года. В противном
случае служба IRS может проявить очень даже немаленький интерес к
декларанту и наложить жесткий штраф за недоплату предполагаемых налогов.
Так как и сама служба IRS вычисляет сумму, подлежащую
ежеквартальной уплате, большой размер единовременно выплачиваемой суммы
в четвертом квартале вовсе не позволит налогоплательщику избежать штрафов.
С другой стороны, существенное увеличение суммы отказа от уплаты в
четвертом квартале может помочь, потому что налог, в уплате которого
отказывает работодатель, как полагают, заплачен равномерно в течение года
независимо от того, когда в такой уплате отказали. Это приводит к возможной
в налоговом планировании для самозанятого человека, который запаздывает с
его или еѐ предполагаемыми налоговыми платежами. При наличии нанятого
супруга самозанятый человек посредством регулирования затрат на выплату
вознаграждения своей второй половине может восполнить сумму
недоплаченного налога (дефицит) и избежать штрафа. Служба IRS обычно
отказывается от наложения штрафов за неуплату налогов при определенных
обстоятельствах. Например, они могут отказаться от штрафа за недавно
начавших работать самозанятых людей-налогоплательщиков, которые
недоплачивают подоходный налог вследствие того, что они делают расчеты по
подлежащим уплате налогам в первый раз.
Другой возможный вариант планирования налоговой стратегии относится
к товариществам, которые ожидают убытки. В конце каждого налогового года
товарищества регистрируют информационную Форму 1065 (Декларацию о
доходах товарищества - Partnership Statement of Income) в службе IRS, и затем
сообщают о сумме дохода, который подлежит выплате каждому из партнеров в
Ведомости по форме K1. Доход товарищества может быть разделен между
товарищами различными способами, в зависимости от природы соглашения о
товариществе. Таким образом, возможно передать все предыдущие убытки
товарищества одному из партнеров, чтобы максимизировать его или еѐ
налоговые преимущества. Следует также иметь ввиду, что Американский закон
2009 года «Восстановление & Реинвестиции» (Recovery & Reinvestment Act of
2009) позволил предприятиям малого бизнеса, которые отразили в своей
годовой налоговой отчетности об операционных убытках за 2008, возместить
такие убытки доходами, которые были ими заработаны за пять
предшествующих лет. (Как правило, согласно налоговому законодательству,
чистый операционный убыток может быть погашен доходом, полученным в
течение только двух предыдущих лет).
КОРПОРАЦИИ типа «С». Налоговое планирование корпораций типа «С»
существенно отличается от налогового планирования соло-предприятий или
товариществ. Это связано с тем, что прибыль, заработанная корпорациями типа
«С», является прибылью корпорации, а не доходом индивидуальных владельцев
или акционеров. Корпорация – отдельное налоговое юридическое лицо
согласно законов США, и различные ставки (нормы) налога с доходов
корпорации основываются на сумме полученного чистого дохода.
Когда упоминают термин "разряд налогообложения",
то обычно
обращаются к самой высокой федеральной налоговой ставке, по которой
подлежит обложению тот или иной вид доходов юридических и физических
лиц. Налогоплательщик должен ориентироваться в ставках своих налогов,
чтобы иметь возможность осуществлять достаточно эффективное налоговое
планирование своей деятельности.
Ставки подоходного корпоративного налога в США за 2005-2010 г.г.
Налогооблагаемый доход, $
свыше
0
50 000
75 000
100 000
335 000
10 000 000
15 000 000
18 333 333
Не более
50 000
75 000
100 000
335 000
10 000 000
15 000 000
18 333 333
.........
Налоговая ставка, %
15
25
34
39
34
35
38
35
На протяжении 2005- 2010 год ставки подоходного налога с доходов
корпорации составляли 15 процентов при доходе до 50 000 $, 25 процентов при
доходе между 50 000 $ и 75 000 $, 34 процента при доходе между 75 000 $ и 100
000 $, 39 процентов при доходе между 100 000 $ и 335 000 $, и 34 процента при
доходе между 335 000 $ и 10 миллионами $. Частные фирмы, оказывающие
медицинские и юридические услуги, платят корпоративный подоходный налог
по общей ставке 35 процентов независимо от уровня дохода. В дополнение к
основному налогу с доходов корпорации с корпораций могут взиматься еще и
несколько специальных налогов.
Корпорации должны составлять ежегодные налоговые декларации по
своим доходам , при этом либо на основе календарного года (налоговый год
заканчивается 31 декабря, и налоговая декларация в таком случае должна быть
подана до 15 марта), или же на основании налогового (бюджетного) года
(налоговый год заканчивается в установленный срок по решению руководства
компании). Большинство корпораций типа «S», так же как и корпораций типа
«C» обязаны использовать в качестве налогового периода календарный год.
Большинство других корпораций вправе выбирать в качестве налогового
периода любые даты, позволяющие получать им большинство налоговых льгот.
Использование в качестве основы налогового года различных временных
периодов для отдельных видов налогов - для взыскания корпоративного
подоходного налога и подоходного налога с физических лиц может дать в
течение определенного промежутка времени отсрочку по уплате налогов.
Например, если корпорация хочет закончить свой фискальный год 31 января и
выплатить к окончанию года премии своим акционерам и служащим. Премии
являются все еще не облагаемым налогом объектом для корпорации, в то
время как индивидуальные акционеры должны будут уплатить налоги с суммы
таких премий только лишь до 15 апреля следующего года.
И владельцы, и служащие корпораций типа «C» получают зарплату за
выполняемую ими работу, и корпорация должна удержать с выплаченной
суммы заработной платы соответствующую сумму налогов. Однако входящие в
сумму выплат различные дополнительные льготы для служащих не являются
объектом налогообложения корпоративным подоходным налогом. Поэтому в
небольших корпорациях возможен вариант выплаты всего корпоративного
дохода зарплатами и льготами, тем самым не оставляя места для возникновения
дохода, подлежащего обложению корпоративным подоходным
налогом.
Конечно, в таком случае индивидуальный акционер/служащий обязаны
уплатить личный подоходный налог. Однако корпорации могут использовать
стратегию налогового планирования
для распределения дохода между
корпорацией и людьми, чтобы заплатить налоги в их минимальной сумме.
Существует одно главное неудобство в корпоративном налогообложении – это
то, что корпоративный доход является объектом для удержания корпоративного
подоходного налога, а после распределения между акционерами в форме
дивидендов последние также являются объектом налогообложения, но уже у
акционеров. Такая ситуация известна как "двойное налогообложение."
КОРПОРАЦИИ типа «S». Специфика корпораций типа «S» состоит в том, что
они избегают проблемы двойного налогообложения, передавая свой доход (или
свои убытки) непосредственно акционерам, не имея необходимости платить
дивиденды. Эксперты отмечают, что это часто предпочтительнее с точки зрения
налогообложения планировать начать свой бизнес как корпорация типа «S», а
не как корпорация типа «C». Многие фирмы показывают убытки в течение года
или в течение большего промежутка времени после начала своей деятельности.
В то же самое время индивидуальные владельцы часто обналичивают свои
инвестиции и продают свои активы для накопления необходимой суммы денег с
целью начала своего дела. Владельцы должны были бы заплатить налог с такого
полученного дохода, если бы только полученные ими корпоративные убытки не
уменьшали или же вообще не убирали налогооблагаемую базу.
Другой вариант
использования стратегии налогового планирования для
акционеров/служащих корпораций типа «S» основывается на уменьшении сумм
налогов FICA посредством установления лично для себя достаточно скромных
заработных плат, причем ниже базы Социального обеспечения (the Social
Security base). Акционеры/служащие корпорации типа «S» обязаны платить
налоги FICA только на доходы, который они получают в виде заработной
платы, но никак не на доход, который они получают в виде дивидендов или как
отложенные доходы с неопределенным сроком выплаты. Важно отметить,
однако, что необоснованно низкие зарплаты могут вызвать нездоровый интерес
со стороны служб IRS.
Рост налогов: ближайшая перпектива. Ожидается, что две наиболее часто
применяемые в США налоговые ставки для обложения личного дохода,
которые в настоящее время составляют соответственно 33 % и 35 %, повысят
до их прежнего уровня к их уровням 2000 года, а именно соответственно до 36
% и 39.6 %, когда законы Джоржа Буша о снижении налогов прекратят свое
действие в конце 2010 года. Также прогнозируется, что основная ставка
корпоративного подоходного налога повысится до 20 % с ныне действующей
минимальной ставки в 15 %.
Управление cроками уплаты налогов
Методы бухгалтерского учета доходов и расходов. Бухгалтерские
методы основываются на правилах и руководящих принципах, согласно
которым фирмы ведут свой финансовый учет и готовят свою финансовую
отчетность. Как известно, существуют два главных бухгалтерских метода,
которые используются для ведения учетных записей: кассовый метод и метод
накопления. Собственники малого бизнеса должны решить, какой метод
использовать в зависимости от юридической формы бизнеса, его объема
продаж, в зависимости от того, насколько расширяется коммерческий кредит
для покупателей, а также размера налоговых обязательств согласно налоговому
законодательству. Выбор бухгалтерского метода ведения учетных записей
является существенной проблемой в налоговом планировании, поскольку он
затрагивает суммы налоговых обязательств предприятия малого бизнеса в
данном отчетном году.
Бухгалтерская отчетность может составляться на основе кассового метода, т.е.
признания доходов и расходов согласно потоку наличности в реальном
времени. Доход регистрируется только после получения квитанции об уплате, а
не вовсе тогда, когда он фактически заработан, и расходы регистрируются
только после их оплаты, а не тогда, когда они фактически. При использовании
данного бухгалтерского метода возможно отсрочить возникновение
налогооблагаемого дохода, задерживая составление счетов на оплату таким
образом, чтобы оплата не была получена в текущем налоговом отчетном году.
Аналогично,
возможно
увеличить
сумму
расходов
посредством
предварительной оплаты счетов расходов. Кассовый метод более прост в
использовании по сравнению с методом накопления, к тому же
он
обеспечивает более точную картину потока денег, и кроме того, доход не
подлежит налогообложению, пока деньги фактически не получены. (Однако как
отмечают DeJong, David S. and Ann Gray Jakabcin в своей книге «Lasser's YearRound Tax Strategies», "Действительно занимайтесь только таким налоговым
планированием, которое имеет смысл для Вашего бизнеса. Не делайте кое-чего
только лишь для того, чтобы получить налоговую льготу, когда это не имеет
смысла для Вашего бизнеса".
«Например, общий подход при учете выручки по кассовому методу
основывается на том, что компании должны отсрочить получение дебиторской
задолженности за пределы срока окончания фискального года. Однако в
условиях экономического кризиса, пожалуй, не все ваши должники будут в
состоянии рассчитаться с Вами в следующем году, и поэтому собирание
дебиторской задолженности может явиться в современных условиях более
лучшей стратегией»).
Принцип накопления основывается на признании доходов и расходов в
том периоде, к которому они относятся, независимо от того, были ли
перечислены денежные средства к их новому владельцу. При этом подходе
доход регистрируется в учете на дату его зарабатывания, а не на дату
получения оплаты, и расходы регистрируются на дату их понесения, а не на
дату их фактической оплаты. Главное преимущество метода накопления
состоит в том, что он обеспечивает более точную картину объема продаж по
сравнению с кассовым методом. Главное неудобство - это то, что он более
сложен в применении по сравнению с кассовым методом, и подоходный налог
на юридическое лицо должен быть рассчитан до того, как будет фактически
получена оплата продажи. Однако применение метода накопления может дать
благоприятные налоговые результаты тем компаниям, у которых небольшая
дебиторская задолженность и большая кредиторская задолженность.
Согласно общепринятым бухгалтерским принципам (US GAAP - generally
accepted accounting principles, или ГААП) принцип накопления обязателен для
применения в бухгалтерском учете для организаций, которые работают с
запасами (инвентарем), включая как небольших продавцов, так и крупных
производителей товаров. Он также обязателен для применения для корпораций
и товариществ, у которых брутто-выручка превышает сумму 5 миллионов $
ежегодно, хотя есть и исключения для сельскохозяйственных и личных
корпораций по оказанию квалифицированных услуг - таких как медицинская
практика, услуги адвокатов, бухгалтерские и консультационные услуги. Все
остальные фирмы свободны в выборе метода учета согласно их налоговым
предпочтениям.
Пожалуй, не каждый может согласиться с тем, что отсрочка выплаты
налогов является полезной идеей для налогового планирования.
Если делать это иными способами, то «задержка в применении закона»
может превратиться в «отрицание закона», но отсроченные налоги все же могут
быть минимизированными налогами!
Идея, которую пытаются передать своим клиентам специалисты по
налоговому планированию в США, состоит в том, что обычно стоит задержать
срок для наступления налоговых обязательств, если такие действия полностью
соответствуют действующему законодательству. Причем такие действия
считаются вполне нормальными, если при этом даже не меняется ставка
налогообложения таких отложенных на будущее доходов в последующие годы.
В результате таких действий налогоплательщик получает возможность
использования собственных денег в обороте предприятия или же физического
лица в течение более длинного промежутка времени. Эксперты отмечают, что
для такой отсрочки по корпоративному подоходному налогу следует
задерживать получение дохода в конце квартала года и ускорять оплату
расходов в текущем отчетном периоде, при этом такие действия наиболее
эффективны при использовании кассового метода учета доходов и расходов
предприятия.
Таким образом, можно задержать наступление налогового обязательства
свою налоговую ответственность к следующему кварталу
или даже
следующему налоговому году.
Хотя отсрочка поступления дохода означает потерю возможности
использование таких денег в течение короткого промежутка времени, тем не
менее физическое или юридическое лицо получает возможность использовать
неуплаченную сумму налога в течение более длительного промежутка времени
(до одного года включительно).
Отсрочка дохода, ускорение вычетов. Ниже приводятся несколько
определенных идей специалистов по налоговому планированию с
практическими рекомендациями для организаций США. При этом следует
упомянуть, что многие из таких стратегий легче достигнуть при использовании
именно кассового метода бухгалтерского учета.
Задержка поступления денег - задерживают поступление счетов или денег
на конец года, в связи с чем платежи приходят только в следующем
налоговом году.
Задержка выплаты дивидендов - если форма бизнеса представляет собой
корпорацию типа «С», то дивиденды следует выплачивать только после
окончания налогового года.
Задержка получения прибыли - если Вы планируете продать активы,
которые переоценили в этом году, задержите продажу до следующего года.
Ускорение платежей - где только возможно, предварительно оплачивайте
подлежащие вычету торговые издержки, включая арендную плату, проценты,
налоги, страхование, и т.д.
Ускорение «крупных» покупок - закрывают покупку могущей обесцениться
личной собственности или недвижимого имущества в течение текущего года.
Ускорение операционных расходов - если возможно, ускоряют покупку
оборудования, запасов или осуществление ремонта недвижимого имущества.
Ускорение амортизации – включают в расход стоимость нового
оборудования, если существует такая возможность согласно законодательству.
Но что, если Вы используете метод накопления для целей учета в т.ч. и
выручки от продаж? Хотя стратегии, нацеленные на изменение года, в котором
будут сопоставляться доход и вычеты, являются обычно более трудно
достижимыми при использовании метода накопления, это не означает, что они
не могут быть сделаны. По крайней мере, специалисты в области налогового
планирования дают следующие советы:
Если Вы хотите задержать налогообложение на определенной сумме
дохода, удостоверьтесь, что все события, устанавливающие ответственность
за оплату того дохода, не были исполнены к окончанию года. Например,
если Вы продаете товары, задержите отгрузку до следующего года.
Если Вы хотите ускорить (принять) подлежащий вычету расход в текущем
налоговом году, удостоверьтесь, что все события, устанавливающие
ответственность и сумму оплаты, были закончены к концу данного года.
Если Вы покупаете товары, услуги, или арендуете собственность,
удостоверьтесь, что у Вас есть действительный контракт, исполняющийся в
необходимые сроки, и что товары, услуги, или собственность
действительно поставлены, выполнены, или используются до окончания
года. Если Вы делаете это, то Вы опережаете бизнес, который использует
наличный метод бухгалтерского учета: Вы получили доход и вычеты для
конкретных расходов, чем Вы должны были фактически заплатить за них.
Ускорение дохода посредством отложения налоговых вычетов. Что, если
после изучения Вашей налоговой ситуации Вы вдруг решили, что Вы должны
предпринять шаги, чтобы максимизировать сумму дохода, который будет
обложен налогом в данном налоговом году, потому что в следующем
налоговом году ставка налогообложения будет выше? Вы можете достигнуть
своей цели, увеличивая доход в отчетном году, и откладывая расходы на
следующий год. Как этого достигнуть? Да очень просто. В большинстве
случаев, Вы можете просто делаете противоположные описанным несколько
выше
действия. Например, вместо того, чтобы задержать Ваши счета
покупателям, отошлите все свои счета раньше, и сделайте все, что Вы можете,
чтобы получить по ним денежные средства до окончания налогового года.
Опять же, любые стратегии, нацеленные на изменение года, в который
будут сопоставляться статьи доходов и вычетов (расходов), будут намного
легче достигнуты, если Вы будете использовать
кассовый
метод
бухгалтерского учета.
Получение Налоговых кредитов
В дополнение к использованию всех налоговых вычетов, можно и далее
минимизировать свой счет подоходного налога, требуя всех налоговых
кредитов, на которые физические лица имеют права.
Вообще лучше пользоваться налоговым кредитом, чем теми вычетами, на
которые граждане также имеют соответствующие права. Это связано с тем, что
налоговый кредит вычитается из суммы подлежащего уплате налога, в то время
как налоговые вычеты просто уменьшают налогооблагаемый доход.
алоговых кредитов: большинство федеральных кредитов
по подоходному налогу, в настоящее время доступных для владельцев малого
бизнеса, узко нацелены на то, чтобы поощрить собственников предпринимать
определенные действия, которые законодатели посчитали желательными
(вообще-то на законодательном уровне в США поощряется приносить пользу
людям с низким уровнем доходов или окружающей среде). Есть также
несколько налоговых кредитов, разработанных, чтобы предотвратить двойное
налогообложение, а также, чтобы поощрить определенные типы инвестиций,
которые законодателями считаются социально выгодными.
достаточно сложны даже для США.
Альтернативное Минимальное Налоговое Планирование
Поскольку некоторые налогоплательщики - особенно богатые
налогоплательщики - действительно поднаторели в своих усилиях
юридически минимизировать их налоговые счета, Конгресс придумал
другой способ обложить их налогом, введя
альтернативный
минимальный налог (AMT).
AMT основывается на формуле для
вычисления суммы налога, посредством которой
игнорируются
определенные налоговые вычеты, которые налогоплательщики в
обычных условиях имели бы полное право потребовать.
Так, многие налогоплательщики обязаны вычислять их обязательства по
подоходному налогу дважды: один раз – по общему для всех граждан
США методу и второй раз – по методу АМТ. Физическое лицо будет
обязано уплачивать налог в сумме, рассчитанной по формуле АМТ в том
случае, если сумма рассчитанного налога по формуле АМТ будет больше,
чем сумма налогового обязательства, рассчитанного стандартным
способом в течение года.
Ограничения на Налоговое Планирование
факт, что Вы хотели использовать одну форму сделки, а не другую,
чтобы минимизировать сумму подлежащих уплате налогов, не будет
лишать законной силы сделку в целях подоходного налога.
Однако, даже если форма сделки действительна согласно требованиям
действующего
законодательства, служба IRS будет смотреть на
сущность или истинную природу сделки, чтобы определить, каковы
налоговые последствия должны были бы быть.
Литература
Dailey, Frederick W. Tax Savvy for Small Business. 2nd ed. Berkeley, CA: Nolo Press, 2007.
DeJong, David S., and Ann Gray Jakabcin. J. K. Lasser's Year-Round Tax Strategies. New York:
Macmillan, 2007.
Ellentuck, Albert B. Laventhol and Horwath Small Business Tax Planning Guide. New York: Avon
Books, 2008.
The Entrepreneur Magazine Small Business Advisor. New York: Wiley, 2005.
Hoover, Kent. "Critics Blast IRS Rule Change." Triangle Business Journal. April 21, 2000.
Marullo, Gloria Gibbs. "Hiring Your Child: Tax Breaks and Trade-Offs." Nation's Business. June
2007.
Wiener, Leonard. "How to Keep One Step Ahead: Hot Tips for Turning an Annual Chore into Many
Happy Returns." U.S. News and World Report. March 9, 2008.
Wiener, Leonard. "Tricks to Trim Taxes." U.S. News and World Report. December 7, 2008.
Матфей 23:23
«Горе вам, книжники и фарисеи, лицемеры,
что даёте десятину с мяты, аниса и тмина,
и оставили важнейшее в законе: суд, милость и веру;
сие надлежало делать, и того не оставлять».
1.3.
НАЛОГОВОЕ
ПЛАНИРОВАНИЕ
ПРОСТРАНСТВЕ,
или
АНАЛИЗ
ПРЕДПРИЯТИЙ ПО-СОВЕТСКИ
НА
ПОСТСОВЕТСКОМ
НАЛОГОВОЙ
НАГРУЗКИ
Налоговое планирование является составной частью финансового
управления любого субъекта хозяйствования, будь то организация или
индивидуальный предприниматель. Цель формирования эффективной модели
налогового планирования в настоящее время ставит перед собой практически
каждый плательщик. Такая необходимость диктуется как объективными
причинами (существование возможности выбора «своего индивидуального»
режима налогообложения, потребность планирования финансовых потоков), так
и субъективными причинами (желание плательщиков оптимизировать
собственные налоговые платежи).
К сожалению, как действующее законодательство на постсоветском
пространстве (в т.ч. и в Беларуси), так и комментарии налоговых органов
различных постсоветских стран не содержат четких определений налогового
планирования и налоговой оптимизации, к тому же очень часто налоговые и
иные государственные контролирующие органы приравнивают их к действиям,
требующим особого внимания при проверке деятельности субъектов
хозяйствования.
Понятие «налоговое планирование» в настоящее время является предметом
пристального изучения в специальной экономической литературе. Существует
множество
подходов
к
его
формализации.
В основном авторы объединяют «налоговое планирование» с «налоговой
оптимизацией», предполагая, что налоговое планирование в целом представляет
собой
уменьшение размера налоговых обязательств посредством
целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в
себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот,
налоговых освобождений и других законных приемов и способов.
Существует и другая точка зрения, согласно которой
налоговое
планирование – это эффективное управление собственными финансовыми
ресурсами без привлечения заемного капитала за счет оптимизации
налогооблагаемой базы с применением законодательно допустимой
возможности уменьшения налоговых обязательств.
Также высказывается
мнение, что налоговое планирование – это
допустимые законом средства, приемы и способы для максимального
сокращения налоговых обязательств, планирование финансово - хозяйственной
деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей.
Под налоговым планированием так же понимают выбор субъектом
хозяйствования вариантов различных правовых конструкций (системы
налогообложения, вида договора гражданско-правового характера, учетной
политики организации для целей налогообложения и др.) с целью снижения
налоговой нагрузки.
Разрыв между существующей и критической налоговой нагрузкой
вынуждает
плательщиков
анализировать
действующую
систему
налогообложения. В этой связи под налоговым планированием следует
понимать способ выбора оптимального сочетания инструментов, снижающих
налоговую нагрузку в рамках действующего налогового законодательства,
учитывая существующие возможности в процессе управления налоговыми
платежами.
Практика становления и развития налоговой системы, как в странах
ближнего зарубежья
(Россия, Казахстан, Украина), так и в Беларуси
показывает, что введение новых налогов или изменение порядка уплаты
действующих автоматически вызывает ответную реакцию плательщиков,
направленную на снижение налоговой нагрузки. Такая зависимость имеет
объективные причины для существования, среди которых можно выделить две
наиболее
значимые:
1) чем меньше сумма налогов, тем больше финансовых ресурсов остается в
распоряжении
плательщиков;
2) чем ближе к установленному сроку платежа уплачены налоги, тем дольше
денежные средства находятся в обороте субъектов хозяйствования.
Как следствие снижение налоговой нагрузки оказывает прямое влияние на
увеличение прибыли и финансовых ресурсов плательщика.
Один из важнейших аспектов функционирования налоговой системы
Беларуси - это проблема налоговой нагрузки и ее воздействия на хозяйственную
активность организации. И если главной задачей всех проводимых в стране и
объявленных правительством страны налоговых реформ должно стать
снижение налоговой нагрузки при условии компенсации выпадающих доходов,
то вплоть до настоящего времени
не определены ни временные, ни
нормативные рамки этого процесса.
Именно поэтому-то и возникает необходимость анализа уровня налоговой
нагрузки в процессе налогового планирования. В настоящее время как в
Беларуси, так и на постсоветском пространстве не существует единого термина,
характеризующего влияние налоговой системы на хозяйственную деятельность
предприятия и его финансовое состояние. Вместо него применяются следующие
понятия: «налоговая нагрузка», «налоговое бремя», «совокупное налоговое
изъятие», «налоговый пресс», «бремя обложения», которые, по сути, как
замечено
некоторыми
авторами
(Чужмарова С.И., Чужмаров А.И. Налоговая нагрузка северных территорий (на
примере Республики Коми), являются синонимичными словосочетаниями,
имеющими сходные по смыслу значения, но различные оттенки лексического
толкования.
Рассмотрим основные подходы к данной проблеме, описанные в
специальной экономической литературе на постсоветском пространстве.
Как отмечает Е.В.Чипуренко, в Российской Федерации не существует
единого термина, характеризующего влияние налоговой системы на
хозяйственную деятельность предприятия и его финансовое состояние. Для
отражения данного влияния часто применяются следующие понятия:
«налоговая нагрузка», «налоговое бремя», «совокупное налоговое изъятие»,
«налоговый
пресс»,
«бремя
обложения»
и
т.д.
Категория «налоговая нагрузка» по-разному трактуется представителями
экономической мысли.
Так, под налоговой нагрузкой, очень часто, подразумевается соотношение
суммы
уплаченных
налогов
и
оборота
(выручки)
организации.
Так же термин «налоговая нагрузка» трактуется как «совокупность
инструментов государства, позволяющих ему конкретизировать общее
бюджетное решение о совокупном объеме доходов, обеспечивающих
необходимые расходы общественного сектора».
Налоговая нагрузка так же понимается как «обобщенная количественная и
качественная характеристика влияния обязательных платежей в бюджетную
систему Российской Федерации на финансовое положение предприятийналогоплательщиков».
Одно из мнений заключается в том, что налоговая нагрузка - это
комплексная характеристика, которая включает:
1. количество налогов и других обязательных платежей;
2. структуру налогов;
3. механизм взимания налогов;
4. показатель налоговой нагрузки на предприятие.
На основании анализа предлагаемых в экономической литературе подходов к
содержанию понятия «налогового бремени» или «налоговой нагрузки»
представляется, что этот показатель определяется на уровне субъекта
хозяйствования как отношение показателей уровня налогообложения и
соответствующих им финансово-результирующих показателей (выручки,
прибыли, чистого денежного потока), либо величины капитала организации,
являющейся следствием динамики финансово-результирующих показателей.
В.С. Занадворов определил данные обязательные платежи как требования по
регулярным выплатам экономических агентов в государственные фонды
(Занадворов В.С., Колосницына М.Г. Экономическая теория государственных
финансов. – М.: Издательский дом ГУ ВШЭ, 2006. – С. 147.), которые
рассматриваются как совокупность инструментов государства, позволяющих
ему конкретизировать общее бюджетное решение о совокупном объеме
доходов, обеспечивающих необходимые расходы общественного сектора.
Состав налоговых инструментов, применяемых государством, меняется и
зависит от особенностей его экономической политики на определенном
временном интервале. Соответственно налоговая нагрузка на предприятие
также меняется в зависимости от изменений экономической политики и
определяется как перечнем обязательных платежей, так и особенностями их
исчисления и уплаты.
Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только
количество, но и структура уплачиваемых налогов. Наиболее "трудными"
являются налоговые платежи, исчисляемые независимо от полученного дохода
и лишь частично перелагаемые на конечного потребителя. Это налоги
уплачиваемые, как отчисления от оборота и имущественные налоги.
Налоговая нагрузка на предприятие в немалой степени определяется
самим механизмом взимания налогов. Так в условиях непрекращающегося
платежного кризиса в РБ очень болезненным может оказаться переход к
международной практике определения реализованной продукции по факту ее
отгрузки покупателю. Эта практика, несомненно, ужесточает налоговый режим.
Итак, налоговая нагрузка — это комплексная характеристика, которая
включает: количество налогов и других обязательных платежей; структуру
налогов; механизм взимания налогов; показатель налоговой нагрузки на
предприятие. Налоговое бремя (налоговая нагрузка) — 1) мера, степень,
уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на
уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений
использования. Величина налогового бремени зависит, прежде всего, от видов
налогов и налоговых ставок. Количественно налоговая нагрузка может быть
измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный
период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период.
Распределение налогового бремени между плательщиками налогов опирается на
два принципа: а) увязка налога с получаемыми за счет него благами, например
налог на недвижимость. Такой подход весьма ограничен, так как отдельные
виды государственных расходов (скажем, пособие по безработице) невозможно
переложить на пользователей; б) принцип платежеспособности, согласно
которому чем выше доходы лица, чем больше у него способность платить, тем
более высоким должен быть налог, которым облагается лицо; 2) в широком
смысле слова — бремя, налагаемое любым платежом.
Но все дискуссии о налоговой нагрузке на предприятия останутся
беспредметными до тех пор, пока не будет достигнуто согласие в вопросе о
методике расчета сводного показателя, характеризующего эту нагрузку.
Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия.
В настоящее время организациям в части оценки налоговой нагрузки
авторами предлагаются следующие показатели, позволяющие получить
обобщенную характеристику эффективности избранной налоговой политики:
1. доля налогов в выручке – сумма всех начисленных налогов / выручка;
2. доля налогов в имуществе (активах) – сумма всех начисленных налогов /
имущество
(активы);
3. доля налогов в себестоимости – сумма всех начисленных налогов /
себестоимость и т.д.
Для оценки предложенных коэффициентов целесообразно использовать
возможность или невозможность их повсеместного использования и качества
получаемых результатов.
Так первый коэффициент может использоваться организациями,
применяющими любую систему налогообложения. Однако он будет сильно
отличаться для предприятий разных отраслей.
Использование второго коэффициента сомнительно для большинства
компаний. Его применение целесообразно только для компаний, которые
непрерывно наращивают свою капитализацию через увеличение внеоборотных
активов. Результат расчета этого коэффициента будет сильно отличаться для
компаний разных отраслей, разного масштаба, работающих на разных системах
налогообложения.
Известна методика расчета налоговой нагрузки по способу эффективной ставки,
характеризующей общее налоговое бремя с точки зрения целесообразности
инвестиций или отношение общей суммы налогов к добавленной стоимости,
созданной
бизнесом.
Согласно этой методике определяется доля изымаемой через налоги
добавленной стоимости предприятия, которая делает невыгодными инвестиции
в расширение производства. В зарубежных странах предельный уровень
эффективной ставки обычно принимается равным 35,4%.
Показатели, характеризующие уровень налогообложения, могут быть
представлены тремя группами, в соответствии с учетными методами
используемыми при их формировании: по методу начисления — налоговые
издержки; по кассовому методу — денежные потоки организации, возникающие
в процессе налогообложения; по балансовому методу — балансовые остатки
кредиторской задолженности перед государством по уплате налогов.
В целом все методики определения налоговой нагрузки на плательщиков
налогов различаются использованием того или иного количества налогов,
включаемых в расчет, а также определением базового показателя деятельности
предприятия, который берется за основу при соотнесении с суммой уплаченных
налогов.
В перечень уплачиваемых налогов входят все без исключения налоги и
обязательные платежи предприятия в бюджет и во внебюджетные фонды.
Иногда предлагают исключить из расчета налоговой нагрузки такие платежи
как НДС, акцизы, отчисления в ФСЗН и их аналоги в постсоветских странах,
отчисления в инновационные фонды (которые на всем постсоветском
пространстве есть только лишь у Беларуси). Аргументом здесь служит
характеристика этих налогов как транзитных, нейтральных для организации. Но
абсолютно нейтральных для организации налогов просто не существует: они
реально уплачиваются за счет текущих денежных поступлений, а степень их
"перелагаемости" на покупателя непостоянна и осуществляется не в полном
объеме. Эта "перелагаемость", как известно, зависит от эластичности спроса на
соответствующую продукцию, работы, услуги. При устоявшемся уровне цен и
высоких ставках косвенного налогообложения их дальнейшее повышение
приведет к существенным потерям доходов у товаропроизводителей.
Так же многие методики ставят своей целью предложить универсальный
показатель налоговой нагрузки, позволяющий сравнивать уровень
налогообложения в различных отраслях, видах деятельности.
Методика расчета налоговой нагрузки налогоплательщика должна
содержать общий подход к количественной и качественной оценке влияния
законодательно установленных обязательных платежей на финансовое
состояние предприятия. Методика определения уровня налоговой нагрузки
должна учитывать особенности процесса налогообложения, а так же
особенности построения налоговой системы. Согласитесь, что целью методики
определения налоговой нагрузки является наличие возможности сравнения
тяжести налогового бремени как для организаций, действующих в условиях
одной налоговой системы, так и для организаций, использующих разные
налоговые режимы, находящихся в разных налоговых системах, в том числе в
условиях разных стран.
Необходимо отметить, что для расчета налоговой нагрузки недостаточно
иметь только перечень обязательных платежей, которые взимаются на
территории того или иного государства. Так как процесс налогообложения
осуществляется в рамках отдельных налоговых режимов, каждый из которых
характеризуется своим порядком определения уровня налоговых обязательств,
то можно говорить о расчете налоговой нагрузки только в рамках отдельных
налоговых режимов.
Сумма обязательств по каждому из платежей, возникших за период,
отражается в бухгалтерском учете предприятия на счетах 68 «Расчеты по
налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в
отношении сумм отчислений в инновационные фонды, сумм обязательного
страхования согласно действующему законодательству).
Так же при оценке налоговой нагрузки необходимо учитывать, что не все
налоги в конечном итоге ложатся на плечи налогоплательщика. Такие платежи
как НДС и акцизы, являясь косвенными налогами, оплачиваются конечными
потребителями. При этом плательщик налогов, формируя цену реализации,
должен отталкиваться от сложившейся у него себестоимости с учетом
заложенного уровня рентабельности. В таком случае косвенные налоги, с
учетом существующей методики их расчета, становятся проблемой
плательщика только с точки зрения их влияния на его конкурентоспособность –
с одной стороны. С другой – при существующей системе уплаты, например
НДС или акцизов, когда одним из элементов системы налогообложения
являются суммы авансовых платежей в бюджет, косвенные налоги становятся
инструментом отвлечения финансовых ресурсов организаций, что приводит к
возникновению дефицита оборотных средств, сказывается на их
платежеспособности и рождает необходимость поиска дополнительных
источников финансирования.
Такие налоги как отчисления в ФСЗН, ресурсные платежи в пределах
лимитов, налоги, связанные с владением или использованием имущества,
платежи в инновационные фонды, суммы платежей по обязательному
страхованию включаются в себестоимость товаров, работ, услуг, учитываются в
процессе формирования цены и в итоге также возмещаются потребителем. Что,
как и в случае с косвенными налогами, больше оказывает влияние на
конкурентоспособность плательщика налогов, и, при отсутствии реализации,
сокращает количество денежных средств, которые можно было бы использовать
в целях повышения его уровня ликвидности.
Получается, что при расчете чистой налоговой нагрузки, необходимо
учитывать только налог на прибыль и сверхлимитные обязательные платежи,
которые, в соответствии с действующим законодательством, уплачиваются за
счет чистой прибыли.
Для того чтобы определить налоговую нагрузку сумм начисляемых в
течение года налоговых обязательств на финансовые результаты, следует
установить взаимосвязь возникших обязательств с основными показателями
хозяйственной деятельности предприятия. Для каждого обязательного платежа
должна быть установлена схема его влияния на финансовый результат и
оценено в количественном выражении это влияние с момента начисления
каждой суммы налога до момента его отражения на счетах финансовых
результатов, в том числе в составе показателей расходов.
Взаимосвязь налоговых обязательств и финансового результата
устанавливается в бухгалтерском учете посредством начисления каждого из
налогов на соответствующий счет, где накапливается информация о конкретном
показателе хозяйственной деятельности предприятия. Сумма начисленного
налога является одной из составляющих данного показателя. Например, суммы
налога на недвижимость организаций принято начислять на счет 91
«Операционные доходы и расходы», что означает непосредственное участие
данного налога в формировании финансового результата отчетного периода, в
котором произошла операция его начисления.
В бухгалтерском учете под порядком начисления налога подразумевается
выбор счета, по дебету которого отражается операция начисления этого налога
с отражением источника его выплаты. Операции начисления налогов имеют
двоякое значение для оценки налогового бремени предприятия. Отражаемая
методом двойной записи по двум счетам бухгалтерского учета операция
начисления любого налога выглядит следующим образом:
Д-т источника покрытия К-т 68 (69, 76).
Это означает, что в результате данной записи в бухгалтерском учете у
предприятия появилось (или увеличилось уже имеющееся) обязательство перед
бюджетом на сумму начисленного налога, информация о котором
зафиксирована по кредиту счета 68 (69, 76). Одновременно записью по дебету
одного из бухгалтерских счетов указывается источник покрытия данного налога
(счет 76 отражает налоговые обязательство по отчислениям в инновационные
фонды, по обязательному страхованию в соответствии с действующим
законодательством).
Методика расчета налоговой нагрузки должна содержать общий подход к
количественной и качественной оценке влияния обязательных платежей на
финансовое состояние предприятия и не должна зависеть от особенностей
процесса налогообложения, особенностей построения той или иной налоговой
системы. Цель методики – дать возможность сравнения тяжести налогового
бремени как для предприятий, действующих в условиях одной налоговой
системы, так и для предприятий, находящихся в разных налоговых системах, то
есть в условиях разных стран.
При этом сложность создания унифицированного подхода возрастает в
связи с тем, что внутри каждой налоговой системы существуют несколько
вариантов (режимов) налогообложения в зависимости от условий и характера
деятельности предприятия, в частности от разной отраслевой принадлежности,
масштабов деятельности, организационно-правовых форм и т. д. Налоговая
нагрузка предприятия зависит от множества факторов, в число которых входят
виды хозяйственной деятельности и формы ее осуществления, налоговый
режим, организационно-правовая форма предприятия, особенности ведения
налогового и бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике
предприятии. Каждый фактор имеет вариантные значения, выбор которых
зависит от законодательно установленных ограничений. Каждый вариант
налогообложения характеризуется соответствующим перечнем обязательных
платежей в бюджетную систему, который можно определить термином
«налоговое
поле»,
введенным
В.С.
Занадворовым.[4]
( Занадворов В.С., Колосницына М.Г. Экономическая теория государственных
финансов. – М.: Издательский дом ГУ ВШЭ, 2006.)
Методика расчета налоговой нагрузки должна дать предприятию
возможность сравнения вариантов и изменения величины налоговой нагрузки
через выбор совокупности данных факторов, добиваясь ее оптимального
значения. Имея вариант налогового поля, основанный на анализе данных
прошлых лет действующего предприятия или на прогнозных данных для вновь
создаваемого предприятия, последовательно изменяя значения отдельных
факторов в рамках законодательно допустимого предела, можно сравнивать
результаты
хозяйственной
деятельности
при
разных
вариантах
налогообложения.
Рассматривая состав источников средств для уплаты налогов,
необходимо, прежде всего, отметить их возможное несовпадение с
налогооблагаемой базой (например, по имущественным налогам). Источником
уплаты всех налогов может быть только доход (а в конечном итоге прибыль)
организации в его (ее) различных формах, а именно:
1. выручка от реализации продукции (работ, услуг) - для НДС и акцизов;
2. себестоимость продукции с последующим покрытием расходов из
выручки от реализации - для земельного и социального (отчисления в
ФСЗН) налогов;
3. прибыль предприятия в процессе ее формирования - для налога на
имущество и налогов с оборота;
4. прибыль предприятия в процессе ее распределения - для налога на
прибыль;
5. чистая прибыль предприятия - для экономических санкций, вносимых
в бюджет, некоторых местных налогов и лицензионных сборов.
На наш взгляд, в целом, совокупная налоговая нагрузка характеризует
долю налоговых платежей в совокупных доходах плательщика и может быть
определена следующим образом:
Совокупная налоговая нагрузка = (Совокупные налоговые платежи
/Доходы ) x 100%.
В формуле под доходами понимаются все доходы организации согласно
действующему налоговому законодательству.
Следует также иметь ввиду, что налоговая нагрузка на бизнес и
эффективность организации налоговой системы страны определяется не только
суммами налоговых поступлений, но и расходами на организацию сборов
налогов: на налоговый учет на предприятиях и на содержание налоговых
органов. За последние годы налоговые органы достигли существенных
результатов в разработке самостоятельных правил, регистров и форм
деклараций налогового учета. Однако при явном внимании к мерам контроля и
снижения налогового бремени затраты на организацию налогообложения имеют
четкую тенденцию роста. Увеличиваются объемы отчетности, бесконечно
меняются формы бланков. Как обычное явление воспринимается сдача и
подготовка промежуточной отчетности до окончания финансового года и
налогового периода (с текущего года надо подавать в налоговые органы
сведения о стоимости основных средств и недвижимости уже не на начало
квартала, а на начало каждого месяца). С введением этих новшеств существенно
возрастает загруженность бухгалтерии предприятий. В итоге затраты на
содержание бухгалтерии в среднем достигают 2-6% от выручки организаций
или почти 10% от суммы налоговых сборов. Можно предположить, что доля,
близкая к названной, приходится и на содержание налоговой службы. Фактом
остаются очереди в налоговых инспекциях на сдачу отчетности. В целом услуги
налогообложения для предприятий и государства довольно дороги. При этом не
поддаются учету затраты предприятий на оплату коммерческих услуг (покупка
бланков, сдача обязательной отчетности через Интернет и т.п.). Хотя
приведенные цифры явно оценочные, но, тем не менее, они показывают
значимость проблемы. Ясно одно — без оценки увеличения трудоемкости
подготовки отчетности, без согласования с аналитическими задачами
налогообложения, без обсуждения с налогоплательщиками наращивать объемы
отчетности и частоту ее представления в налоговые органы и фонды
недопустимо.
Таким образом, налоговое планирование – это многостадийный процесс,
который включает в себя следующие элементы:
выбор
налоговых
режимов;
формирование
и
анализ
объектов
налогообложения;
формирование
элементов
учетной
политики;
- анализ налоговых последствий тех или иных сделок и хозяйственных
операций;
- анализ сложившейся налоговой нагрузки.
Если плательщик рассчитывает работать и в перспективе, то ему
необходимо организовать систему налогового планирования как одного из
способов управления налогами, одним из элементов которой является анализ
сложившегося уровня налоговой нагрузки и выявление возможных путей ее
оптимизации.
Литература:
1.
Милаков И.С. Комментарии к статье «Путь от налоговой оптимизации до налогового преступления»
// Горячая линия бухгалтера. 2008. № 20.
2.
Березина С.В., Никулина Н.Н. Налоговое планирование – элемент налогового менеджмента
страховщика // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. № 4.
3.
Трубников А. Налоговое планирование: сущность, этапы, инструменты // Финансовая газета. №
15. 2002.
4.
Гусева Т.А., Чуряев А.В. Принципы налогового планирования как правового института //
Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 4.
5.
Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление // Налоговый
вестник. 2008.
6.
Чужмарова С.И., Чужмаров А.И. Налоговая нагрузка северных территорий (на примере Республики
Коми). // http:www.syktsu.ru/vestnik/2005/2005-4/30.htm.
7.
Моряк Е.Н. Концепция налоговиков работает // Автономные организации: бухгалтерский учет и
налогообложение. 2008. № 11.
8.
Занадворов В.С., Колосницына М.Г. Экономическая теория государственных финансов. - М.:
Издательский дом ГУ ВШЭ, 2006. с. 147.
9.
Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление // Налоговый
вестник. 2008.
10. Федосимов Б.А. Оценка налоговой нагрузки предприятий // Налоги (журнал). 2008. № 1.
11. Абрамов М.Д. Снижение налогов на производство как способ повышения эффективности
экономики // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 3.
12. Егорова Е., Петров Ю. Сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и зарубежных
странах // Налоговый вестник. 1995. № 11.
«Я чту уголовный кодекс».И.Ильф, В.Петров. «Золотой теленок»
2. ПРАКТИЧЕСКОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ ДЛЯ
ОРГАНИЗАЦИЙ БЕЛАРУСИ
Приступая к налоговому планированию, следует обратить внимание на
следующую очень важную особенность. Согласно статье 2 Закона РБ «О
бухгалтерском учете и отчетности»,
хозяйственная деятельность совокупность хозяйственных операций, совершаемых организацией. Однако в
реальной экономической действительности хозяйственная деятельность
представляет собой совокупность сделок гражданско-правового характера и
других операций, совершаемых в соответствии с действующим
законодательством. Следует обратить внимание также на то, что в большинстве
случаев выручка для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения
появляется именно как экономический результат исполнения договоров
гражданско-правового характера. Например, одна сторона по сделке передала
вещные права на имущество другой стороне, а другая сторона – денежные
средства или имущество другого рода и права на него первой стороне; вот и
выручка для отражения в бухгалтерском учете и налогообложении. В
большинстве случаев, как увидите несколько ниже, выручка возникает либо
после передачи имущества второй стороне по сделке (так называемая выручка
«по отгрузке»), либо после исполнения сделки (т.е. после обмена товара на
деньги, товара на товар или наоборот) выручка «по оплате».
Что влияет на налогообложение сделки. Поэтому прежде, чем
планировать какую-либо сделку организации с ее контрагентом, следует
проанализировать основные факторы, влияющие на
налогообложение
результатов ее исполнения, т.е. выручку. Каждое предприятие ежедневно
заключает со своими партнерами множество договоров. При этом далеко не
всегда детально прорабатываются все нюансы сделки с точки зрения их влияния
на налогообложения сделки. Вся проблема в том, что в большинстве случаев
директора не всегда учитывают, что на налогообложение сделки оказывает
влияние множество самых разнообразных факторов, которые необходимо
проанализировать еще до заключения сделки.
Налоги Вашей организации. В первую очередь необходимо учесть
налоговый статус вашей организации, то есть используемый режим
налогообложения - общий или специальный. К специальным налоговым
режимам относятся применение упрощенной системы налогообложения,
переход на уплату единого налога (для индивидуальных предпринимателей).
Затем следует выяснить, имеет ли предприятие какие-либо льготы по налогам,
пользуется ли оно правом на освобождение от уплаты НДС и т. п. От
налогового статуса вашего предприятия зависит, какие налоги вы будете
уплачивать. Так, если ваша организация применяет общий режим
налогообложения, она является потенциальным плательщиком всех
законодательно установленных налогов при условии возникновения объекта
налогообложения. При применении же упрощенной системы налогообложения
организация освобождается от уплаты налога на прибыль, НДС, налога на
прибыль и ряда других.
Налоги Ваших контрагентов. На величину налоговой нагрузки вашей
организации может повлиять налоговый статус ваших контрагентов по сделке, а
именно какую систему налогообложения они применяют и являются ли они
налоговыми резидентами РБ. Так, если организация применяет упрощенную
систему налогообложения или освобождена от уплаты НДС, то она не является
плательщиком НДС. Следовательно, при приобретении у такого предприятия
товаров ваша организация будет уплачивать НДС со всей суммы выручки от их
реализации, поскольку "входной" НДС не возникнет. Но при этом следует иметь
ввиду, что в таком случае для Вас абсолютно не играет роли, кому Вы уплатите
«входной» НДС: или Вашему контрагенту, или родной стране; общая сумма
уплаченного НДС при этом останется той же. Судите сами. Допустим, Вы
приобрели товар у организации, являющейся плательщиком НДС, за 120 руб., в
т.ч. НДС – 20 руб. После чего Вы продали товар покупателю за 240 руб., в т.ч.
НДС – 40 руб. Тогда Вы уплатите в бюджет НДС в сумме 20 руб. (40 руб. НДС
из выручки минус 20 руб. – НДС к «вычету»). Но при этом ведь Вы уплатили и
Вашему контрагенту НДС в сумме 20 руб., а значит, всего Вы уплатили НДС в
бюджет и Вашему контрагенту на сумму 40 руб. Ну а затем Вы приобрели
аналогичный товар у предпринимателя, который не является плательщиком
НДС, на сумму 100 руб., и продали его покупателю на сумму 240 руб., в т.ч.
НДС – 40 руб. В этом случае Вы уплатите в бюджет НДС в сумме 40 руб. Ну и в
чем разница? Только лишь в адресатах-получателях суммы НДС.
В случае если контрагент - иностранная организация, не имеющая
представительства на территории РБ, у вашего предприятия могут появиться
обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДС и налога на
прибыль за вашего контрагента. Здесь важно знать, имеет ли государство, где
зарегистрирован ваш контрагент, подписанное с Беларусью соглашение об
избежании двойного налогообложения.
После выяснения всех этих обстоятельств следует проанализировать, как
применяемая контрагентом система налогообложения по договорам может
повлиять на налогообложение вашей организации при выполнении сделки.
Необлагаемые операции. В Особенной части налогового кодекса
Республики Беларусь (далее – Особенная часть НК РБ) по каждому виду налога
установлены операции, освобождаемые от налогообложения. Анализируя
хозяйственные операции, выполняемые в соответствии с заключенными
договорами, необходимо установить, какими налогами они облагаются.
Влияние видов договоров по сделке. Виды договоров, заключаемых в
процессе выполнения сделки, также имеют немаловажное значение для
налогового планирования и для расчета налоговой нагрузки вашей организации.
Это связано с тем, что налоговым и гражданским законодательством
предусмотрены особенности налогообложения экономических результатов
исполнения некоторых видов договоров в виде выручки от реализации. К ним
можно отнести договор комиссии, договор простого товарищества, договор
доверительного управления, договор уступки права требования и т. д. Если по
договору работы (услуги) выполняет иностранная организация, то важно
определить виды этих работ (услуг), так как от этого зависит возникновение
обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента. В зависимости от
учетной политики организации в некоторых случаях момент перехода права
собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные
услуги) определяет дату реализации этих товаров (работ, услуг). И от этого
момента зависит начисление налога на прибыль (при методе начисления), НДС.
Договорами могут предусматриваться различные формы расчетов.
Прекращение обязательства может быть осуществлено денежными или
передачей неденежного имущества (товарообменные операции, расчеты
посредством векселей или посредством других ценных бумаг), полным или
частичным авансом, по факту отгрузки, с рассрочкой платежа и т. д. Условия
расчетов по договору определяют распределение налоговой нагрузки
организации в период выполнения договора. Обязанность уплачивать какиелибо налоги появляется в случае, если ваша организация признается
плательщиком конкретного налога и в процессе хозяйственной деятельности
возникает объект налогообложения. Рассчитав общую сумму налогов, которую
нужно уплатить в бюджет по предполагаемой сделке, можно определить
налоговую нагрузку предприятия по этой сделке и то, как она распределяется по
срокам уплаты налогов. Определив налоговую нагрузку, необходимо выявить
возможности ее снижения по какому- либо налогу либо перераспределения по
времени с помощью дополнительных операций, использования организации с
льготным налогообложением, замены одного вида договора на другой, других
условий расчетов по договорам и т. д. После применения указанных методов
оптимизации снова рассчитываются налоговая нагрузка и доходность по сделке.
При этом необходимо учитывать суммы дополнительных расходов, связанных с
оптимизацией налогообложения (например, расходы на регистрацию и
содержание организации с упрощенной системой налогообложения в
Российской Федерации). Ну а в конце проводится сравнительный анализ
налоговой нагрузки по сделке до и после применения оптимизации с учетом
дополнительных расходов.
Ну а теперь давайте посмотрим, как все вышесказанное реализуется в
практическом налоговом планировании.
2.1.
Регулирование выручки для целей налогообложения
Наверное, самый простой способ регулирования выручки для целей
налогообложения – это получение всех возможных льгот согласно налоговому
законодательству. Для этого необходимо, прежде всего, заниматься только теми
видами экономической деятельности, по которым установлены освобождения
от уплаты налогов; в частности, согласно статье 94 Особенной части НК РБ
освобождаются от налога на добавленную стоимость обороты по реализации на
территории Республики Беларусь лекарственных средств, медицинской
техники, приборов, оборудования, изделий медицинского назначения, а также
лекарственных средств, приборов, оборудования, изделий ветеринарного
назначения по перечням, утверждаемым Президентом Республики Беларусь;
ритуальных услуг, работ по уходу за могилами по перечню таких услуг и работ,
утверждаемому Президентом Республики Беларусь, надгробных памятников,
оград и других ритуальных предметов, связанных с погребением, а также работ
по их изготовлению, религиозными организациями в рамках религиозной
деятельности и т.п. Но, согласитесь, что не могут все организации малого
бизнеса бросить, к примеру, розничную торговлю хлебобулочными изделиями,
придумать свой, предпринимательский символ веры и начать бурное
строительство храмов, избрав А.Ю. Карпунина своим верховным жрецом, и
получить все возможные по законодательству освобождения от уплаты налогов.
Да, и, кстати, бухгалтерский учет в этом случае ведется по правилам для
религиозных организаций: согласно статье 1 Закона РБ «О бухгалтерском учете
и отчетности» особенности организации и ведения бухгалтерского учета,
составления и представления бухгалтерской отчетности религиозными
организациями
(объединениями)
устанавливаются
законодательством
Республики Беларусь. В соответствии с п.п. 4, 5 ИНСТРУКЦИИ ОБ
ОСОБЕННОСТЯХ ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА, СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
ОБЩЕСТВЕННЫМИ
И
РЕЛИГИОЗНЫМИ
ОРГАНИЗАЦИЯМИ
(ОБЪЕДИНЕНИЯМИ),
ПОТРЕБИТЕЛЬСКИМИ
КООПЕРАТИВАМИ (Постановление Министерства финансов Республики
Беларусь от 24.12.2008 N 202) свою финансово-хозяйственную деятельность
религиозные организации осуществляют на основе годовой сметы доходов и
расходов, бухгалтерский учет исполнения которой ведется с применением
Типового плана счетов бухгалтерского учета; поэтому никто точно и не знает
размеры доходов работников культа.
Точно также как не для всех видов деятельности можно получить
освобождение от уплаты налогов, наняв на работу более 50% численности
своего персонала инвалидов для реализации своих товаров, продукции, работ,
услуг (см. п. 1.16 статьи 94 Особенной части НК РБ в части НДС и п.1. 5 статьи
140 Особенной части НК РБ в отношении налога на прибыль), так как это может
быть связано с особенностями такой деятельности (например, покраской
фасадов высотных зданий). Или же добиться издания Указа Президента РБ в
отношении освобождения от налогов вашей организации, попав в один список,
например, с тракторным заводом. Поэтому однозначно организации малого
бизнеса придется регулировать свою выручку, основываясь только на
положениях Особенной части НК РБ.
Но обратимся к самому термину «выручка» и посмотрим, как же она,
родимая, определяется для целей налогообложения и каков возможный
механизм ее регулирования во времени и в пространстве. Начнем, пожалуй, со
времени.
Согласно статье 8 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»
хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их
совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к
которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или
неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение временной
определенности
хозяйственных
операций).
Исходя
из
положений
рассматриваемой статьи закона, выручка от реализации продукции для целей
бухгалтерского учета должна отражаться по методу начисления, т.е. в момент
передачи имущественных прав на продукцию, работы, услуги второй стороне
по сделке (покупателю, заказчику и т.п.). Однако в действительности все
несколько иначе. Не смотря на то, что положения закона в Беларуси должны
быть выше установок нормативных правовых актов Минфина РБ (статья
Закона РБ «О Нормативных правовых актах Республики Беларусь»),
правоприменительная практика отражения выручки в бухгалтерском учете
организациями Беларуси основывается именно на нормативных правовых актах
Минфина РБ. Так, согласно п.8 Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» (Минфин РБ от 26.12.2003 г. №181; далее – Инструкция №181)
выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете на момент ее
признания в соответствии с учетной политикой организации:
при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере
отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод
начисления) - по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и
других счетов учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета 90
"Реализация";
при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере
оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ,
оказанных услуг - по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52
"Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", счетов учета расчетов и
других счетов в корреспонденции с кредитом счета 90 "Реализация".
Аналогичный подход установлен и руководством к счету 90 «Реализация»
Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета
(Минфин РБ от 30.05.2003 г. №89; далее – Инструкция №89).
Доходы организации (составной часть которых является выручка от
реализации товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг) в
зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности
организации для целей бухгалтерского учета подразделяются на:
1) доходы по видам деятельности;
2) операционные доходы;
3) внереализационные доходы (п.2
Инструкции №181, раздел 8
Инструкции №89).
Несколько иной подход в классификации доходов для целей
налогообложения. В этом случае позиция того же Минфина РБ несколько иная:
в своем совместном документе с МНС РБ (постановление Минфина РБ и МНС
РБ от 16.12.2003 г. №173/114; далее – Инструкция №173/114), названном
«Инструкция о порядке ведения налогового учета», для целей налогового учета
доходы плательщиков подразделяются на:
доходы от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей,
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (далее доходы от реализации). Доходами от реализации признается выручка от
реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, имущественных прав на
объекты интеллектуальной собственности;
доходы от внереализационных операций (далее - внереализационные
доходы). Внереализационными доходами признаются доходы, поступившие
плательщику от операций, непосредственно не связанных с производством и
реализацией товаров (работ, услуг), включая иные ценности, имущественные
права на объекты интеллектуальной собственности (п.5.1 Инструкции
№173/114).
Согласно статье 31 Налогового кодекса РБ (Общая часть) реализацией
товаров (работ, услуг) признается отчуждение товара одним лицом другому
лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним
лицом другому лицу) на возмездной или безвозмездной основе, если иное не
установлено настоящей статьей, вне зависимости от способа приобретения прав
на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы
соответствующих сделок.
Реализацией товаров (работ, услуг) признается также использование
товаров (работ, услуг) для собственного потребления, если соответствующие
затраты не относятся на издержки производства и обращения и иные операции в
случаях, предусмотренных Особенной частью настоящего Кодекса или
Президентом Республики Беларусь.
Момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется в
соответствии с Особенной частью настоящего Кодекса или актами Президента
Республики Беларусь. Таким образом, статьей 31 не установлен общий для
исчисления всех налогов момент реализации товаров, продукции, работ, услуг,
имущественных прав. Такой порядок устанавливается Особенной частью
налогового кодекса РБ для каждого рассчитываемого налога по отдельности.
Так, статья 100 определяет при расчете НДС право плательщика установить
момент определения (признания) выручки от реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав согласно учетной политике для целей бухгалтерского
учета, т.е. либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав (п.1), либо по мере оплаты отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент
фактической реализации товаров (работ, услуг) (п.2). Аналогичный подход
установлен и для определения выручки при расчете налога на прибыль (п.4
статьи 127 Особенной части налогового кодекса РБ). А именно: в зависимости
от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров,
выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо
по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче
имущественных прав (за исключением банков). Таким же образом определяется
выручка и для целей расчета акцизов согласно статье 118 Особенной части
налогового кодекса.
Согласно п.3 статьи 100,
один из методов определения момента
фактической реализации устанавливается учетной политикой организации,
решением индивидуального предпринимателя по всем операциям по реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав и изменению в течение
календарного года не подлежит (в соответствии со статьей 127 такой же подход
установлен и для целей расчета налога на прибыль).
Итак, для целей налогообложения согласно подходам Особенной части
налогового кодекса РБ принимается выручка, определяемая по правилам
бухгалтерского учета.
Давайте определим те ключевые моменты, которые и определяют
возникновение выручки для целей налогообложения. Обратимся к содержанию
статьи 100 НК РБ.
Итак, для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой
выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в
бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент
фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Днем отгрузки товаров признается дата их отпуска со склада,
осуществленного в установленном порядке.
Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи
выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными
документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы).
Днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на
получение платы в соответствии с договором.
Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров
поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров
признается дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю с учетом
положений части второй настоящего пункта.
Итак, момент наступления выручки при ее учете по мере отгрузки связан с
определенными датами по передаче товаров, продукции, результатов
выполнения работ и т.п. Следовательно, регулирование размера выручки в
этом случае сводится к управлению такими датами: чем позже, например,
составлен акт сдачи-приемки выполненных работ или же отчет комиссионера
по договору комиссии, тем позже будет отражена выручка и бухгалтерском и
налоговом учете. Возможность варьирования датами составления учетных
документов должен решаться организацией в каждом конкретном случае.
Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка
от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском
учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент
фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных
средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства –
день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не
позднее шестидесяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав (обратим внимание на то,
что статья 100 Особенной части НК РБ посвящена НДС). В этом случае
обязательство прекращается его исполнением (Статья 379 ГК РБ).
Днем зачисления денежных средств по договору финансирования под
уступку денежного требования (факторинга) признается дата оплаты фактором
денежных требований без права регресса. Днем зачисления денежных средств
по данному договору, когда условиями платежа предусмотрено право регресса,
признается дата погашения уступленного денежного требования плательщиком
(должником).
Днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам),
имущественным правам, по которым переданы и получены права требования,
переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата
передачи права требования, дата перевода долга (т.е. дата перемена лиц в
обязательстве – например, замена одного дебитора на другого в данном случае
будет также означать формирование налогооблагаемой выручки), дата зачета
взаимных требований (при осуществлении взаимных поставок и т.п. выручка у
обеих сторон возникнет только на дату заявления одной из сторон (статья 381
ГК РБ. –Б.А.В.).
Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей
признается дата получения векселя (заметьте, именно векселя, а не денег по
нему).
Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров
поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров
признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера
(поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные
средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы,
услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), –
дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).
Итак, при определении выручки по кассовому методу независимо от
фактического поступления денег налогооблагаемая выручка по НДС все равно
сформируется через 60 дней со дня отгрузки товаров и т.п. и передачи
имущественных прав (спросите, а почему не на прибыль тоже? Да все потому,
что статьей 127 Особенной части НК РБ установлено, что определение только
дня выполнения работ, оказания услуг производится с учетом положений статьи
100 как для НДС).
Следовательно,
существует
ограниченная
возможность
регулированием сроками поступления выручки для расчета НДС в
пределах 60 дней с даты отгрузки. Использовать ее или нет – в каждом
конкретном случае решать самой организации. Может быть, и стоит
прислушиваться в определенных ситуациях ранее приведенному нами мнению
DeJong, David S. and Ann Gray Jakabcin, которые в своей книге «Lasser's YearRound Tax Strategies» написали следующее: «общий подход при учете выручки
по кассовому методу основывается на том, что компании должны отсрочить
получение дебиторской задолженности за пределы срока окончания
фискального года. Однако в условиях экономического кризиса, пожалуй, не
все ваши должники будут в состоянии рассчитаться с Вами в следующем году,
и поэтому собирание дебиторской задолженности может явиться в современных
условиях более лучшей стратегией».
Однако, как вытекает из НК РБ, все-таки возможности, хоть и небольшие,
управления сроками формирования выручки существуют. Используйте их в
зависимости от конкретной ситуации в каждом конкретном случае: переносите
оплату на следующий отчетный месяц или даже год, отпускайте продукцию не в
последний день месяца, а в первый день следующего месяца; подписывайте
акты выполненных строительных работ не до 10, а после 10 числа следующего
за отчетным месяцем; чаще используйте такой способ прекращения
обязательств, как зачет встречных однородных требований.
Ну а теперь коснемся вопроса регулирования выручки в пространстве.
Самый простой вариант – распределить ее между своими же собственными
предприятиями на территории Беларуси. Какой в этом случае выигрыш – только
лишь отсрочка уплаты налогов во времени; все равно, не зависимо от того,
какими договорами гражданско-правового характера регулируются отношения
между вашими предприятиями, общая сумма налогов, уплаченная в бюджет,
будет одной и той же. Не верите? Давайте рассмотрим на примере с НДС.
Почему мы будем рассматривать именно на примере с НДС – да по самой
банальной причине: налогооблагаемой прибыли-то может у организации не
быть совсем, ну а от облагаемой НДС выручки «избавиться» значительно
труднее.
Допустим, вы приобрели товар за 100 белорусских рублей, уплатив сумму
НДС в размере 20 рублей. Вы продаете этот товар своему предприятию за 180
рублей (в т.ч. 30 рублей – НДС), ну а последнее – конечному покупателю за 240
рублей, в т.ч. НДС – 40 рублей (вопросы ценообразования мы в данном случае
не затрагиваем). Допустим, учетной политикой Вашей организации выручка
определяется по мере оплаты отгруженных товаров, но не позднее 60 дней с
даты отгрузки согласно статье 100 Особенной части НК РБ. Какие косвенные
налоги заплатите в этом случае Вы, к примеру, на 60 день, если Ваша же
организация Вам не заплатит к этому сроку? НДС в размере 10 рублей (30 руб.
НДС из выручки минус 20 руб. суммы НДС к вычету). Ну а Ваша вторая
организация максимум через 60 дней после отгрузки товара покупателю
заплатит НДС также в сумме 10 рублей (40 руб. из выручки минус 30 руб.
суммы НДС к вычету). Таким образом, продав конечному потребителю товар
через две организации, Вы заплатили в общей сумме 20 руб. НДС.
Ну а если бы Вы напрямую продали товар сами, минуя Вашу
организацию-посредника? Вы бы заплатили сразу же после истечения 60
дневного срока 20 руб. НДС (40 руб. НДС из выручки минус 20 руб. суммы
НДС к вычету).
Ну а если продавать товар по договору комиссии, используя в качестве
комиссионера свое второе предприятие? Вы поручаете своему предприятию
продать Ваш товар на сумму 240 руб. с НДС, за что оно получит комиссионное
вознаграждение в размере 10%, или 24 рубля с НДС. В этом случае выручка
комиссионера составит 24 руб., в т.ч. НДС – 4 руб. Вы заплатите НДС в сумме
16 руб. (40 руб. НДС из выручки минус 20 руб. суммы НДС к вычету от
поставщика минус 4 руб. суммы НДС от услуг комиссионера). Кажется, эффект
налицо в сумме разницы НДС в 4 руб. (20 руб. – 16 руб.). Однако Ваше второе
предприятие – комиссионер – также заплатит 4 рубля НДС из своей выручки, в
результате чего общая сумма НДС к уплате в бюджет Вашей группой
предприятий составит те же 20 руб. (16 руб. + 4 руб. = 20 руб.).
Ну а что, если Ваши предприятия облагаются налогами совсем по
различным системам налогообложения: например, Ваше основное предприятие
уплачивает все налоги из выручки, а Ваше второе предприятие уплачивает из
выручки налог по ставке 8% по упрощенной системе налогообложения согласно
Указу Президента РБ №119? В этом случае, продав товар, например, за 120 руб.
(в т.ч. НДС – 20 руб.) Вашему второму предприятию, Вы заплатите в бюджет
НДС в размере 0 руб. (20 руб. НДС из выручки минус 20 руб. суммы НДС к
вычету). Ваше второе предприятие, продав товар покупателю на сумму 240
руб.,
заплатит в бюджет сумму налога при упрощенной системе
налогообложения в размере 19,2 руб. (240 руб.х8%), а всего Ваша группа
предприятий (или связанных лиц) заплатит в этом случае налогов из выручки в
размере 19,2 руб. Есть, конечно, в данном случае небольшой выигрыш в сумме
налогов в бюджет из выручки (19,2 руб. – 20 руб. = 0.8 руб.), который может
быть нивелирован потерями в рентабельности Вашей второй организации
(может быть, валового дохода Вашей второй организации в сумме 80 руб. (240
руб.- 40 руб. – 120 руб.) не будет достаточно для уплаты налога при
упрощенной системе налогообложения (в сумме 19,2 руб.) и покрытия издержек
обращения.
Итак, использование нескольких собственных предприятий на территории
Беларуси для товаропродвижения в большинстве случаев дает только выигрыш
во времени (отсрочка по уплате налогов из выручки), но никак в общей сумме
уплачиваемых налогов в бюджет группой связанных предприятий.
Несколько иная ситуация наблюдается при нахождении одного (или
нескольких) Ваших предприятий на территории других государств, согласно
налоговому законодательству которых ставка НДС отличается от белорусской
ставки в меньшую сторону.
Так, например, если приобрести товар у производителя в России по цене
150 руб. (по курсу НБ РБ), то при его импорте из России следует уплатить
ввозной НДС по ставке 20% на сумму 30 руб. Допустим, товар продается в
Беларуси по цене 240 руб., в т.ч. НДС – 40 руб. Тогда белорусская организация
заплатит в бюджет только 10 руб. НДС при условии 100% продажи
импортированного товара (40 руб. НДС из выручки минус 30 руб. суммы НДС
к вычету).
Представьте себе, что у Вас есть собственное предприятие на территории
России, и Ваше предприятие покупает тот же товар у того же производителя и
по той же цене. При этом оно продает товар Вашему белорусскому
предприятию уже по цене 190 руб. (по курсу НБ РБ). Тогда при ввозе товара на
территорию РБ Ваше белорусское предприятие уплатит НДС на сумму 38 руб.,
а сумма НДС, уплаченная на территории Беларуси, составит всего лишь 2 руб.
(40 руб. НДС из выручки минус 38 руб. суммы НДС к вычету). Ваше
предприятие заплатит своему российскому поставщику НДС на сумму 22,9 руб.
(150 руб.х18/118=22,9 руб.), которые при условии осуществления только
экспортных операций в Беларусь будут возмещены из бюджета России. Тогда
Ваша группа зависимых предприятий получит экономическую выгоду по
рассматриваемой схеме только по НДС в сумме 20,9 руб. (22,9 руб. возмещения
из бюджета России, минус 2 руб. НДС, уплаченного в бюджет Беларуси, всего
экономии 20,9 руб.). Сравните с суммой НДС в 10 руб., уплаченной в бюджет
Беларуси по классической импортной схеме без участия своего предприятиярезидента России, и сумму после возмещения из бюджета дружественной
России, и экономический эффект тогда окажется еще более существенным.
Еще более значительным был бы эффект, например, если бы Ваше
предприятие имело юрисдикцию Туркменистана. Ставка НДС у туркмен 15%,
при этом частные предприятия НДС не платят (согласно статье 95 НК
Туркменистана плательщиками налога на добавленную стоимость не являются:
Центральный банк Туркменистана; лица, являющиеся
подрядчиками и
субподрядчиками в соответствии с Законом Туркменистана "Об
углеводородных
ресурсах";
юридические лица частной формы
собственности; индивидуальные предприниматели по деятельности, на
которую распространяется упрощенная система налогообложения). Налог на
прибыль составляет всего 8% (согласно статье 172 НК Туркменистана ставки
налога на прибыль устанавливаются в размере: 8 процентов
для
юридических лиц - резидентов Туркменистана (кроме юридических лиц,
уставный фонд которых полностью принадлежит государству, и лиц,
осуществляющих деятельность в соответствии с Законом Туркменистана "Об
углеводородных ресурсах" - в части прибыли от этой деятельности и
относящихся к ней внереализационных операций); 20 процентов - для других
юридических лиц). Ну а отчисления в пенсионные фонды (не поверите) – всего
лишь 20% (п.7 ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРЕЗИДЕНТА ТУРКМЕНИСТАНА от 24
августа 2007 года №8945 «Об отчислениях на государственное социальное
страхование». И (о, ужас!) нет никаких инновационных фондов.
Итак, использование в товаропроводящих операциях собственных
предприятий-нерезидентов позволяет уменьшить налоговое бремя в целом для
всей группы ваших связанных предприятий, при условии более щадящего
режима налогообложения таких предприятий-нерезидентов. В противном
случае эффект получается противоположным. Но попробуйте-ка найдите на
территории нашей планеты страну с более уродливой налоговой системой!
2.2.
РЕГУЛИРОВАНИЕ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИИ
Несомненно, что регулирование затрат организации в рамках налогового
законодательства – важный элемент налогового планирования. Затраты можно
как увеличить, основываясь на нормах Особенной части налогового кодекса,
так и уменьшить их, опять же в рамках законности. Самый простой способ –
включать либо не включать какие-либо расходы организации в ее затраты. Так,
до 1 января 2010 г. организации и индивидуальные предприниматели могли не
начислять амортизацию по всем или отдельным объектам ОС, числящимся в
бухгалтерском учете и используемым ими в предпринимательской деятельности
(п. 1 Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 18.03.2009 N
327 "О вопросах начисления амортизации основных средств и нематериальных
активов в 2009 году"). Но ведь так можно и любые иные расходы (в т.ч. и на
заработную плату персонала) не включать в затраты организации для целей
налогообложения (достаточно посмотреть состав затрат счета 97 «Расходы
будущих периодов» любой организации, чтобы увидеть, насколько реален ее
финансовый результат за отчетный год как для целей бухгалтерского учета, так
и для целей налогообложения). Хотя можно привести и другой пример
снижения затрат организации по затронутому вопросу – использовать вместо
наемного персонала (согласно трудовому законодательству) для выполнения
работ, производства продукции, оказания услуг
индивидуальных
предпринимателей, с которыми заключаются договоры гражданско-правового
характера. Кроме возможности варьировать размером вознаграждения без
оглядки на трудовое законодательство, можно ведь и на отчислениях в ФСЗН
несколько сэкономить (да простят автора многочисленные пенсионеры родной
страны).
Однако в данной главе мы остановимся на регулировании затрат
организации с точки зрения их увеличения, но при этом без нарушения
Особенной части налогового кодекса РБ и, что самое главное, без нарушения
Уголовного кодекса родной страны.
Итак, давайте определим, что же представляют собой затраты для целей
налогообложения: согласитесь, прежде чем что-то регулировать, надо все-таки
знать, что же будем регулировать.
В соответствии со статьей 130 Особенной части НК РБ (п.1) затраты по
производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав,
учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку
использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива,
энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и
иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых
в бухгалтерском учете. Следовательно, в основе затрат, принимаемых в
налоговом учете для расчета суммы налога на прибыль, лежат именно
бухгалтерские затраты, отражаемые на счетах бухгалтерского учета и на основе
документов бухгалтерского учета (п.2 статьи 130 Особенной части НК РБ).
Давайте посмотрим, что же законодательство по бухгалтерскому учету
устанавливает в части затрат организации. Инструкция по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» (Постановление Минфина РБ от 26.12.2003 г. №182,
далее – Инструкция №182) разделяет затраты и расходы организации
следующим образом (п.2 Инструкции №182):
затраты - стоимостная оценка ресурсов, потребленных организацией в
процессе производства и реализации товаров, продукции, выполнения работ,
оказания услуг. Затраты, приводящие к получению в будущем экономических
выгод, считаются активами организации и признаются расходами в период
получения от них экономической выгоды. Затраты, не приводящие к получению
экономических выгод, признаются расходами организации в период
осуществления данных затрат;
расходы организации - уменьшение экономических выгод в результате
выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения
обязательств, приводящее к уменьшению собственных источников организации,
за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников
имущества). Сопоставлением величины расходов с суммой полученного дохода
рассчитывается финансовый результат отчетного периода - прибыль или
убыток.
При этом согласно п.3 Инструкции №182 для целей бухгалтерского учета
организация в соответствии с законодательством Республики Беларусь в
зависимости от характера, условий осуществления и направлений своей
деятельности подразделяет понесенные расходы на:
а) расходы по видам деятельности;
б) операционные расходы;
в) внереализационные, в том числе чрезвычайные, расходы.
Однако для целей налогообложения то же Министерство финансов РБ, но
уже совместно с МНС РБ и практически в тот же самый интервал времени дает
отличную от приведенной выше классификацию затрат организации для целей
налогообложения. А именно, в п. 5.2 Инструкции о порядке ведения налогового
учета (МНС РБ и Минфин РБ от 16.12.2003 г. №173/114, далее – Инструкция
173/114) для целей налогового учета расходы плательщиков подразделяются
на:
расходы по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг),
иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности (далее - расходы по реализации). Расходами по реализации
признаются затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ,
услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, представляющие собой стоимостную оценку использованных в
процессе производства и реализации этой (этих) продукции, товаров (работ,
услуг), иных ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной
собственности, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии,
основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других
затрат на ее (их) производство и реализацию. При этом материальные затраты
оцениваются по стоимости фактических затрат на них, определяемой в порядке,
установленном законодательством;
внереализационные расходы. Внереализационными расходами признаются
затраты (расходы, потери, убытки) от операций, непосредственно не связанных
с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), иных
ценностей, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Обратите внимание на две даты: Инструкция №182 датирована 26 декабрем
2003 г., а Инструкция №173/114 датирована 16 декабрем того же 2003 г. Итак,
Минфину РБ понадобилось всего лишь две недели, чтобы поменять свою точку
зрения на затраты организации, создав кучу дополнительных проблем для
белорусских бухгалтеров с точки зрения учета одних и тех же затрат
организации для различных целей.
И еще немного теории вопроса, которая пригодится нам в дальнейшем.
Согласно п. 5 Инструкции №182 расходы по видам деятельности представляют
собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по видам
деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.
Расходы по видам деятельности включают в себя затраты, формирующие
(п.6 Инструкции №182):
себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг;
расходы на управление, обслуживание и организацию производства
(общепроизводственные в части условно-постоянных расходов и (или)
общехозяйственные расходы, если согласно выбранной организацией учетной
политике они не включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, а в
полном объеме списываются непосредственно в дебет счета 90 "Реализация");
расходы на реализацию товаров, продукции, работ, услуг.
Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг включает в
себя:
в организациях торговли и общественного питания - стоимость
реализованных товаров (в покупных ценах или в продажных ценах, за
исключением суммы реализованных торговых наценок, плюс издержки
обращения, приходящиеся на реализованные товары);
в организациях, занимающихся производством продукции, выполнением
работ, оказанием услуг, - стоимость потребленных в процессе хозяйственной
деятельности материальных ресурсов, затрат на оплату труда, отчислений на
социальные нужды, амортизации основных средств и нематериальных активов
и прочих затрат в соответствии с законодательством Республики Беларусь.
Номенклатуры статей расходов на управление, обслуживание и
организацию производства и на реализацию товаров, продукции, работ, услуг
устанавливаются
отраслевыми
методическими
рекомендациями
по
планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ,
услуг.
К расходам по видам деятельности относятся также расходы, связанные:
с предоставлением организацией за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
с предоставлением за плату имущественных прав, возникающих из
патентов на изобретения и другие виды интеллектуальной собственности;
с участием в уставных фондах других организаций.
Расходы по видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в
сумме соответствующих затрат, исчисленной в порядке, установленном
законодательством Республики Беларусь.
Порядок включения затрат в себестоимость продукции, работ, услуг
устанавливается Основными положениями по составу затрат, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными постановлением
Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов
Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты Республики
Беларусь от 30.10.2008 N 210/161/151 (далее – Основные положения по составу
затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и иными
нормативными правовыми актами Республики Беларусь.
Правила оценки незавершенного производства и расчета себестоимости
готовой продукции, выпущенной из производства, устанавливаются
отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) (п.7 Инструкции
№172).
Расходы по видам деятельности отражаются в бухгалтерском учете
организации по дебету счета 90 "Реализация" в корреспонденции с кредитом
счетов 25 "Общепроизводственные расходы" (в части условно-постоянных
расходов), 26 "Общехозяйственные расходы", 40 "Выпуск продукции, работ,
услуг", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на реализацию", 45
"Товары отгруженные" и других счетов, кроме случаев, когда нормативными
правовыми актами установлен иной порядок (п.8 Инструкции №182).
Состав операционных расходов, по которым обобщается информация на
счете 91 "Операционные доходы и расходы", приведен в Инструкции по
применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г.
N 89 (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2003 г., N
104, 8/9975) (далее - Инструкция по Типовому плану счетов) (п.10 Инструкции
№182).
Внереализационные расходы в бухгалтерском учете организации
отражаются по дебету счета 92 "Внереализационные доходы и расходы" в
корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов и других
счетов (п.15 Инструкции №182).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором были
признаны соответствующие им доходы, независимо от времени
фактического поступления денежных средств в оплату реализованных
товаров, продукции, работ, услуг (допущение временной определенности
фактов хозяйственной деятельности) (п.18 Инструкции №182).
Вот именно на этот 18 пункт Инструкции №182 в конце введения в затраты
организации и хотелось бы обратить внимание уважаемого читателя. Уж если
написано черным по белому, что доходы признаются вне зависимости от
времени фактического поступления денежных средств в оплату реализованного
имущества организации), т.е. по методу начисления или же, иначе, согласно
допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то
все иные варианты признания (учета) выручки, описанные нами ранее в
предыдущем разделе, являются просто искажением контекста перевода МСФО
18 «Продажи» чиновниками из Минфина РБ.
2.2.1 Создание резервов как способ оптимизации налогообложения
Любая коммерческая организация при осуществлении хозяйственной
деятельности, связанной с извлечением прибыли, несет определенные затраты.
Некоторые виды затрат могут иметь достаточно большие размеры
в
определенные периоды времени, что обычно связано со спецификой
деятельности организации. К таким заранее предвиденным расходам обычно в
качестве стандартного примера относят затраты на ремонт основных средств
организации. Для осуществления такого ремонта организация будет вынуждена
затратить большое количество своих ресурсов, что в конечном итоге приведет к
значительному росту себестоимости продукции в определенный период, и
может быть даже к отрицательному финансовому результату. Чтобы у
организаций не возникало такого рода проблем, и в бухгалтерском, и в
налоговом законодательстве Беларуси предусмотрена возможность создания
различных видов резервов, которые создаются в организации в целях
равномерного отнесения таких видов затрат на издержки производства и
обращения и на расходы при расчете суммы налога на прибыль, а также
увеличения расходов и соответственно снижения налогооблагаемой базы по
налогу на прибыль, Так как нашей целью является оптимизация налоговых
платежей, то естественно, что нас интересует в данном случае, так это создание
резервов именно с точки зрения оптимизации налогов. Поэтому вопросы
создания резервов, не влияющих на налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль вследствие их не включения в состав бухгалтерских (а следовательно,
и налоговых) затрат организации мы рассматривать и не будем (К таким
резервам согласно Инструкции по применению Типового плана счетов
бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. N 89 (с изменениями и дополнениями;
далее - Инструкция N 89) можно отнести резервы под снижение стоимости
материальных ценностей (проводимые по дебету счета 91 «Операционные
доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей»), резервы под обесценение финансовых вложений
(учитываемые с кредита одноименного счета 59 и в дебет счета 91
"Операционные доходы и расходы"). Резерв по сомнительным долгам,
отчисления в который включаются в состав внереализационных расходов
(подпункт 20 пункта 3 статьи 129 Особенной части НК РБ), будет рассмотрен
нами несколько ниже. Резервы, включаемые в затраты организации для целей
бухгалтерского учета, а следовательно, и для целей налогообложения
(поскольку изъятия из их перечня не предусмотрены Особенной частью НК РБ),
определены комментарием к счету 96 «Резервы предстоящих расходов»
Инструкции по применению типового плана счетов бухгалтерского учета. В
частности, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" отражается движение
сумм, резервируемых согласно учетной политике и / или в порядке,
установленном специальными нормативными правовыми актами, в целях
равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и
расходы на реализацию.
На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" могут быть отражены суммы:
предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное
страхование);
предстоящих затрат на ремонт арендованных основных средств,
производимый по условиям договора за счет средств арендатора;
на выплату один раз в год вознаграждения за выслугу лет;
предстоящих затрат на ремонт основных средств, когда ремонт
производится неравномерно на протяжении года;
предстоящих затрат на восстановление износа и ремонт шин транспортных
средств (покрышки, камеры, ободные ленты);
производственных затрат на подготовительные работы в сезонных отраслях
промышленности;
предстоящих затрат на ремонт предметов проката;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных
природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и предпродажную
подготовку;
прочих резервов.
Обращаем Ваше внимание, что создавать резервы в налоговом учете имеют
право все организации. Создавать или нет резервы в бухгалтерском учете для
целей налогового учета, плательщик решает самостоятельно, то есть создание
резервов организации является правом организации, а не ее обязанностью. На
необходимость создания того или иного резерва существенно влияет отраслевая
специфика организации, ее имущественное состояние, численность работников
и другие объективные факторы. Создавая резервы, организации могут и
временно сберечь свои оборотные средства, так как благодаря резервам, уплата
части налоговых платежей переносится на более поздние сроки. Свое решение о
создании резервов организация должна закрепить в учетной политике для целей
бухгалтерского учета. Кроме того, организация должна закрепить и порядок, в
соответствии с которым она будет формировать тот или иной вид резерва.
Итак, применяя право на создание резервов, организация может уменьшить
платежи по налогу на прибыль или отсрочить их уплату, то есть с помощью
резервов можно оптимизировать налоговую нагрузку организации. Отметим
сразу же, что резервы выгодно формировать в том случае, когда расходы за счет
таких резервов планируются на конец года. Тогда ежемесячно можно
уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в эти резервы. По
расходам же, намеченным на начало года, резервы создавать все же не
целесообразно. Ведь создание резервов в этом случае просто отодвинет момент
учета уже возникших затрат организации на конец года.
Давайте рассмотрим, как с помощью некоторых из установленных
законодательством резервов можно сэкономить на налоговых платежах.
Итак, согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству, организация
имеет право создавать следующие резервы:
- резерв по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в состав
внереализационных расходов (подпункт 20 пункта 3 статьи 129 Особенной
части НК РБ). Порядок создания такого вида резерва определен комментарием
к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» Инструкции N 89.
- резерв на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и
предпродажную подготовку, отчисления в который включаются в состав прочих
расходов, связанных с производством и реализацией. Порядок бухгалтерского
учета такого резерва определен комментарием к счету 96 «Резервы
предстоящих расходов» Инструкции N 89, а формирование установлено .
- резервирование средств на ремонт основных средств: отчисления в
ремонтный фонд и резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Отчисления в эти фонд и резерв включаются в состав прочих расходов,
связанных с производством и реализацией продукции, работ и услуг (п.2.5.
статьи 130 Особенной части НК РБ. Порядок бухгалтерского учета такого
резерва определен комментарием к счету 96 «Резервы предстоящих расходов»
Инструкции N 89, а порядок создания - п. п.18.33, 19 Основных положений по
составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)
(приложение к Постановлению Министерства экономики Республики Беларусь,
Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и
социальной защиты Республики Беларусь от 30.10.2008 N 210/161/151) (далее Основные положения).
- резерв предстоящих затрат на ремонт арендованных основных
средств, производимый по условиям договора за счет средств арендатора.
Резервирование затрат осуществляется в соответствии с комментарием к счету
96 «Резервы предстоящих расходов» Инструкции N 89.
- резерв предстоящих затрат на восстановление износа и ремонт шин
транспортных средств (покрышки, камеры, ободные ленты). Порядок учета и
создания резерва установлен комментарием к счету 96 «Резервы предстоящих
расходов» Инструкции N 89.
- резерв производственных затрат на подготовительные работы в
сезонных отраслях промышленности образуется согласно комментарию к
счету 96 «Резервы предстоящих расходов» Инструкции N 89 в порядке,
установленном отраслевыми инструкциями министерств и ведомств.
- резерв предстоящих затрат на ремонт предметов проката. Порядок
резервирования сумм отчислений на ремонт предметов проката устанавливается
отраслевыми инструкциями министерств и ведомств (комментарию к счету 96
«Резервы предстоящих расходов» Инструкции N 89).
- резервы на предстоящую оплату отпусков и (или) выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Отчисления в эти резервы
включаются в состав расходов на оплату труда согласно п. 14.1.10 Основных
положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг). Порядок их создания установлен комментарием к счету 96 «Резервы
предстоящих расходов» Инструкции N 89.
2.2.1.1. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В
НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ДЛЯ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ
НАГРУЗКИ ОРГАНИЗАЦИИ
Не секрет, что каждое предприятие стремится в рамках закона уменьшить
налогооблагаемую прибыль. В связи с этим, обращаем внимание руководителей
предприятий, что один из законных методов уменьшения налогооблагаемой
прибыли является создание резерва по сомнительным долгам.
Согласно п.3.20 статьи 129 «Внереализационные расходы» Особенной
части НК РБ отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам
с другими организациями, а также с отдельными лицами, подлежащие
резервированию в соответствии с законодательством, включаются в состав
внереализационных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль.
Кроме того, в соответствии с п.3.21 этой же статьи, в состав внереализационных
расходов включаются также суммы восстановление резерва при восстановлении
сомнительных долгов, которые также уменьшают налоговую базу по налогу на
прибыль.
Определение сомнительного долга и порядок формирования резервов по
сомнительным долгам установлен комментарием к счету 63 «Резервы по
сомнительным долгам» Инструкции №89. Прежде всего, отметим, что резерв
по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета и налогообложения
могут создавать организации, независимо от того, какой метод определения
доходов для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения они
используют – метод начисления или же кассовый метод.
Сомнительным
долгом
признается
дебиторская
задолженность
организации, которая не погашена в срок (а если он не установлен - в течение
нормально необходимого для этого времени) и не обеспечена
соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по
каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния
(платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга
полностью или частично. Обращаем внимание: задолженность, образовавшаяся
в результате невыполнения контрагентом налогоплательщика обязательств по
поставке оплаченных товаров (выполнению работ, оказанию услуг), может
включаться в резерв по сомнительным долгам в полном объеме. Однако
законодательство не запрещает включать в резерв по сомнительным долгам
задолженность, образовавшуюся в связи с реализацией налогоплательщиком
имущественных прав; задолженность, возникшая в результате невыполнения
обязательств, связанных с возвратом заемных средств, также может быть
включена в резерв по сомнительным долгам.. По аналогичным основаниям
включается в резерв по сомнительным долгам задолженность, возникшая в
связи с невыполнением обязательства, вытекающего из векселя. Однако в
резерв по сомнительным долгам не включается задолженность, возникшая в
связи с невыполнением внедоговорных обязательств. По тем же причинам не
может быть включена в резерв по сомнительным долгам и задолженность,
возникшая перед плательщиком в силу закона, например, по налогам в бюджет.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва по
сомнительному долгу, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то
неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.
В соответствии Инструкцией №89 счет 63 "Резервы по сомнительным
долгам" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении
резервов по сомнительным долгам. На сумму создаваемых резервов делаются
записи по дебету счета 91 "Операционные доходы и расходы" и кредиту счета
63 "Резервы по сомнительным долгам».
Суммы сомнительных долгов по расчетам предприятия с другими
предприятиями и организациями, а также отдельными лицами подлежат
резервированию и отнесению в конце квартала или отчетного года на счет
прибылей и убытков. Например, организация вправе зарезервировать сумму на
создание этого резерва на конец 1 квартала, на конец второго квартала, на конец
третьего квартала и на конец четвертого квартала, либо на конец отчетного
года.
Резервы по сомнительным долгам создаются на основе результатов
проведенной организацией в конце квартала или отчетного года инвентаризации
дебиторской задолженности. В расчет суммы резерва включаются все суммы
дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации,
независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет. Фактически в
бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, учтенным на счете 62 и
частично на счете 76 (в части расчетов за товары, работы, услуги).
После создания резерва бухгалтеру необходимо постоянно отслеживать
движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские
записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.
В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов при
списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией
сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по
сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета
расчетов с дебиторами. Согласно Инструкции №89 присоединение
неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли
отчетного периода, следующего за периодом их создания (т.е. в конце
следующего квартала или же года) отражается по дебету счета 63 "Резервы по
сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Операционные доходы и расходы".
При этом в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва
по сомнительным долгам к финансовому результату и проведения
инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать
резерв по сомнительным долгам, если это предусмотрено учетной политикой.
Списанная в убыток из-за неплатежеспособности должника сумма дебиторской
задолженности должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в
убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет для
наблюдения за финансовым состоянием должника и появлением возможности
ее взыскания. В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой
не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине
дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленного
резерва.
Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам"
ведется по каждому сомнительному долгу, на который создан резерв.
Содержание операций
Дебет Креди Сумма, Первичный
т
руб.
документ
Бухгалтерские записи в конце квартала (отчетного года) г.
Создан резерв на сумму
91-2
63
600000 Акт
задолженности, признанной
инвентаризации
сомнительной
расчетов с
покупателями,
поставщиками и
прочими
дебиторами и
кредиторами,
приказ
руководителя
организации,
бухгалтерская
справка
Списано сальдо операционных 99
91-9
600000 Бухгалтерская
доходов и расходов (без
справка
учета других операций)
Бухгалтерские записи в конце следующего квартала или отчетного года.
Отражено погашение
51
62
200000 Платежное
задолженности покупателем
поручение,
(на дату получения денег)
выписка банка по
расчетному счету
Отражено списание резерва
63
91-1
4000000 Бухгалтерская
сомнительных долгов
справка
Списано сальдо операционных 91-9
99
400000 Бухгалтерская
доходов и расходов (без
справка
учета других операций)
Создан резерв на сумму
задолженности, признанной
сомнительной
91-2
63
400000
В связи с налоговым планированием представляет интерес проблема
создания резерва по сомнительным долгам несколькими организациями,
взаимосвязанными общим бизнесом, по взаимным долгам друг друга. Ситуация
может выглядеть, например, следующим образом. Компания «А» поставляет
товары (выполняет работы, оказывает услуги) компании «Б». Компания «Б»
задерживает оплату товаров (работ, услуг), тем самым, позволяя компании «А»
создать резерв по сомнительным долгам.
Налицо все основания для
уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль у компании «А». В свою
очередь компания «Б» поставляет товары компании «В», которая также не
выполняет условия договора по расчетам. И так далее.
2.2.1.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ НА ПРЕДСТОЯЩУЮ ОПЛАТУ
ОТПУСКОВ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА ДЛЯ
ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
На практике трудно представить себе организацию, в которой отпуска
работникам в течение года предоставляются равномерно. Как правило, в
большинстве организаций отпуска рабочим и служащим предоставляются в
удобное для них время (обычно, это лето и осень, и крайне редко зима или
ранняя весна), в результате чего, организация сталкивается с резким
возрастанием расходов на оплату труда в такие периоды. А это неизбежно
ведет к общему росту расходов, учитываемых при определении налоговой базы
по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговом учете равномерного
признания расходов на оплату отпусков, организация создает специальный
резерв. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату
отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату
труда соответствующих категорий работников. Фактически это означает
следующее - в части работников, занятых в процессе производства товаров,
выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в состав
прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных
расходов организации. Так, подпунктом 14.1.10 пункта 14 Основных положений
по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
утвержденных постановлением Министерства экономики Республики Беларусь,
Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства труда и
социальной защиты Республики Беларусь от 30 октября 2008 г. N 210/161/151,
определено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются
отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) на
выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в
соответствии с законодательством.
При этом важно подчеркнуть, что сам созданный резерв может
использоваться только на оплату использованных отпусков. Если же работники
организации не использовали свое право на отпуск или использовали его лишь
частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату
отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление
компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам.
Напомним, что расходы в виде денежной компенсации за
неиспользованный отпуск относятся к расходам на оплату труда на
основании пункта 3.19.2 Основных положений по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
Порядок создания резерва определен комментарием к счету 96 «Резервы
предстоящих расходов» Инструкции по применению Типового плана счетов
бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. N 89. Согласно комментарию резерв на
оплату отпусков образуется ежемесячно путем умножения фактически
начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного
соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему
плановому фонду заработной платы рабочих. Заметим, что годовой предельной
суммы отчислений в указанный резерв законодательством Беларуси не
предусмотрено; все возможные комментарии по данному вопросу о
необходимости установления годовой предельной суммы таких отчислений
представляют собой лишь перенесение требований пункта 1 статьи 324.1
Налогового кодекса РФ в отношении суммы такого резерва для условий
Российской Федерации (п.1 статьи 324.1 НК РФ дословно: налогоплательщик,
принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения
предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в
учетной политике для целей налогообложения принятый им способ
резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный
процент отчислений в указанный резерв).
Создание резерва должно быть предусмотрено учетной политикой,
разработанной и утвержденной в организации. Резерв на оплату отпусков
образуется ежемесячно в течение отчетного периода путем умножения
фактически начисленной работникам заработной платы и процента,
исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к
общему плановому фонду заработной платы рабочих (суммы на оплату
отпусков в расчет не принимаются). Данная норма закреплена Инструкцией по
применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г.
N 89. В соответствии установленным подходом, плательщик, принявший
решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих
расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике
для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить
ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей
плательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором
отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв,
исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату
отпусков, включая сумму отчислений в фонд социальной защиты населения.
При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение
предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к
предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Обратите внимание: закрепленный в учетной политике способ
резервирования, а также ежемесячный процент отчислений в резерв
предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного
года не изменяются!
Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговом учете рассчитывается
ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату
отпусков и как формируется этот резерв.
Пример 1.
В конце 2009 года ООО «Карпунинг» приняло решение о создании в
следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью
равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.
Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2010 году - 12
000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков –
1 200 000 рублей (с учетом отчислений в ФСЗН).
Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов
на оплату отпусков работников ООО «Карпунинг» в 2010 году:
(1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) х 100% = 10%.
Предположим, что сумма фактических расходов на оплату труда (включая
отчисления в ФСЗН) за 2010 год составила 15 000 000 рублей. Резервирование
сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в
корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство и расходов на
реализацию.
Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2010 года
распределились следующим образом:
Таблица Фактические расходы на оплату труда (с учетом отчислений в
ФСЗН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2010 года
Месяц
1
Январь
Февраль
Март
Апрель
Май
Июнь
Июль
Август
Сентябрь
Октябрь
Ноябрь
Декабрь
Итого
Фактические
расходы на оплату
труда (с учетом
отчислений в
ФСЗН), рублей
2
2 000 000
1 000 000
1 000 000
2 000 000
1 000 000
1 000 000
1 000 000
1 000 000
1 000 000
1 000 000
1 000 000
2 000 000
15 000 000
Ежемесячный
процент
отчислений в
резерв, %
3
10
-
Сумма ежемесячных
отчислений в резерв,
рублей (гр. 2 х гр. 3)
4
200 000
100 000
100 000
200 000
100 000
100 000
100 000
100 000
100 000
100 000
100 000
200 000
1 500 000
Плательщик, принявший решение о создании в целях налогообложения
прибыли резерва на оплату отпусков работников, в течение года фактические
расходы на оплату использованных отпусков списывает только за счет
созданного резерва. Фактические расходы и платежи, на которые был ранее
образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в
корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на суммы заработной платы, начисленной работникам за время отпуска, и
ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Поясним на примере.
Пример 2.
Предположим, что сумма резерва на оплату отпусков, начисленная
организацией с января по июнь 2010 года (смотри пример 1), составила 700 000
рублей (200 000 рублей + 100 000 рублей + 100 000 рублей + 100 000 рублей +
100 000 рублей + 100 000 рублей).
При этом отчисления в резерв составили:
- с января по май - 600 000 рублей;
- за июнь - 100 000 рублей.
За данный период фактические расходы на оплату отпусков работников
(включая отчисления в ФСЗН) составили 800 000 рублей, в том числе:
- с января по май - 500 000 рублей;
- в июне - 300 000 рублей.
В нашем примере, в период с января по май сумма отчислений в резерв
превышала фактические расходы на оплату отпусков (600 000 рублей > 500 000
рублей), то есть организация на законных основаниях относила на расходы,
уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму, превышающую фактические
расходы на оплату отпусков. Таким образом, создавая в налоговом учете резерв
на оплату отпусков, плательщик получает возможность уменьшать налоговую
базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены в
следующих отчетных периодах.
В июне 2010 года ситуация изменилась.
Несмотря на то, что фактические расходы на оплату отпусков за I полугодие
2010 года составили 800 000 рублей, организация имеет право отразить в
налоговом учете за тот же период только расходы в сумме начисленного за 6
месяцев резерва на оплату отпусков - 700 000 рублей.
В конце года плательщик производит корректировку зарезервированных
сумм. Для этого необходимо сначала провести инвентаризацию резерва.
Статьей 12 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 г. N 3321-XII "О
бухгалтерском учете и отчетности" (в редакции от 25.06.2001 г.) определено,
что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию
имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально
подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств.
Пунктом 61 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств,
утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
от 30 ноября 2007 г. N 180, вступившей в силу с 1 января 2008 г., установлено,
что при инвентаризации расходов будущих периодов по документам
устанавливается сумма, подлежащая отражению в бухгалтерском учете на
соответствующих счетах, своевременность и полнота отнесения расходов на
издержки производства и обращения в течение документально обоснованного
срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной
политикой, правильность списания затрат за счет созданных резервов.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам по
состоянию на конец налогового периода должен быть уточнен исходя из
количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на
оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего
заработка) и обязательных отчислений в ФСЗН.
Нередко случается ситуация, когда организация предоставляет отпуск за
текущий год в следующем году. В этом случае у организации может оставаться
остаток резерва на оплату отпусков на начало нового года. Недоиспользованные
на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва
можно перенести на следующий период, при этом в учетной политике на
следующий год организация должна предусмотреть создание нового резерва.
В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой
подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года
производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в
случае недоначисления делается дополнительная запись по включению
дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.
Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период
организация сочтет нецелесообразным формировать резерв предстоящих
расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва,
выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в
котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав
внереализационных доходов текущего налогового периода.
С помощью резерва на оплату отпусков можно уменьшать налог на прибыль
даже в тех месяцах, когда отпускные работникам не выдавали.
Рассмотрим на примере, как с помощью созданного резерва организация при
фактических расходах летом может перенести часть налоговой нагрузки на
другие отчетные периоды.
Пример 3.
Допустим, что организация составила специальный расчет (смету) и определила
в нем, что размер ежемесячных отчислений в резерв составил 10 000 рублей,
планируя израсходовать на отпускные за год 120 000 рублей (в том числе
отчисления в ФСЗН).
Фактические же затраты на отпускные за год составили 110 000 рублей. При
этом организация выплатила во II квартале отпускных на сумму 40 000 рублей,
в III квартале – на 40 000 рублей и в IV квартале – на сумму 20 000 рублей.
Создавая резерв, организация уже в I квартале уменьшит налогооблагаемый
доход на сумму отчислений в резерв, то есть на 30 000 рублей, при этом,
фактически не выплачивая отпускных работникам. За полугодие организация
уменьшит налогооблагаемый доход на сумму 60 000 рублей, фактические
расходы на выплату отпускных составят при этом 40 000 рублей. За три
квартала организация уменьшит налогооблагаемый доход на 90 000 рублей, а
отпускных выплатит фактически на сумму 80 000 рублей. Аналогично и за год:
резерв в сумме 120 000 руб., фактические выплаты – 100 000 руб.
Если же организация не будет создавать резерв расходов на оплату отпусков,
она сможет включить суммы отпускных в расходы при расчете налога на
прибыль, начиная с 1 полугодия (40 000 рублей).
То есть резерв на оплату отпусков позволяет организации значительно
минимизировать налог по итогам I квартала, полугодия, трех кварталов и за год.
Но по итогам за год оказалось, что отпускных выплатили меньше, чем
зарезервировали, поэтому неиспользованную сумму резерва (10 000 рублей) в
конце года организация включает в состав внереализационных доходов. Таким
образом, организация может в течение года экономить на платежах по налогу на
прибыль в случае, если реальные расходы на выплату отпускных окажутся
меньше суммы резерва.
2.2.1.3. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ
ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ЗА ВЫСЛУГУ ЛЕТ
Организации при выплате вознаграждений за выслугу лет несут
определенные затраты. Такие виды затрат, неизменно возникающие в ходе
осуществления деятельности могут иметь достаточно большие суммы в
определенные периоды времени. Вознаграждение
за выслугу лет,
предусмотренное коллективным договором, как правило, выплачивается
единовременно в конце года или в начале следующего года. Поэтому если
общие суммы таких вознаграждений достаточно велики, то для равномерного
признания таких расходов в бухгалтерском и в налоговом учете организации
вправе создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных
вознаграждений (комментарий к счету 96 "Резервы предстоящих расходов"
Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета,
утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
от 30 мая 2003 г. N 89).
Порядок создания резервов расходов на выплату ежегодного
вознаграждения за выслугу лет практически не отличается от порядка создания,
отражения в учете резерва на оплату отпусков. Поэтому способ уменьшения
налоговой нагрузки организации за счет резерва на выплату вознаграждений
также аналогичен.
Содержание операций
Дебет Креди Сумма,
Первичный
т
руб.
документ
Ежемесячно в течение 20ХХ г. (суммы условно берутся одинаковыми
для каждого месяца года)
Отражено создание
20
резерва расходов на
выплату
ежегодных
вознаграждений за
выслугу лет
работникам основного
производства
организации в %% от
суммы фактически
начисленной заработной
платы (включая
ФСЗН)
96
240 000
Приказ об
учетной политике,
бухгалтерская
справка-расчет
Отражено создание
26
резерва расходов на
выплату
ежегодных
вознаграждений за
выслугу лет
работникам аппарата
управления организации
в %% от суммы
фактически
начисленной заработной
платы (включая
ФСЗН)
96
70 000
Приказ об
учетной политике,
бухгалтерская
справка-расчет
Отражено создание
25
резерва на выплату
ежегодных
вознаграждений за
выслугу лет
работникам, занятым
обслуживанием
производства в %% от
суммы фактически
начисленной заработной
платы (включая
ФСЗН)
96
30 000
По итогам проведения годовой инвентаризации
СТОРНО
20
96
600 000
Излишне начисленные
суммы резерва на
выплату ежегодных
вознаграждений за
выслугу лет
работникам основного
производства
СТОРНО
26
96
40 000
Излишне начисленные
суммы резерва на
выплату ежегодных
вознаграждений за
выслугу лет
работникам аппарата
управления
СТОРНО
25
96
27 000
Излишне начисленные
суммы резерва на
выплату ежегодных
вознаграждений за
выслугу лет
работникам, занятым
обслуживанием
производства
Бухгалтерские записи января 20Х1 г.
Приказ об
учетной политике,
бухгалтерская
справка-расчет
Бухгалтерская
справка-расчет,
ведомость учета
результатов,
выявленных
инвентаризацией
Бухгалтерская
справка-расчет,
ведомость учета
результатов,
выявленных
инвентаризацией
Бухгалтерская
справка-расчет,
ведомость учета
результатов,
выявленных
инвентаризацией
Начислены ежегодные 96
вознаграждения за
выслугу лет работникам
(за счет средств
созданного резерва)
Удержан 1% в ФСЗН
70
с суммы
вознаграждения
за выслугу лет
70
2000000
69
20000
Удержан подоходный
налог с суммы
вознаграждения
(без учета других
выплат)
70
68
240000
Расчетноплатежная
ведомость
96
69
680000
Бухгалтерская
справка-расчет
(2000000 x 12%)
Начислены взносы в
ФСЗН (за счет средств
созданного резерва)
Расчетноплатежная
ведомость,
бухгалтерская
справка-расчет
Расчетноплатежная
ведомость
(2000000 x 34%)
2.2.1.4. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (или
отчисления в ремонтный фонд и резерв предстоящих расходов на
ремонт основных средств)
Организации в целях равномерного включения в себестоимость продукции
(работ, услуг) предстоящих расходов на ремонт основных средств,
используемых в предпринимательской деятельности, могут образовывать как
резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств сроком на один год,
так и ремонтный фонд для проведения особо сложных ремонтов в течение ряда
лет (В соответствии с п.18 Основных положений по составу затрат, включаемых
в себестоимость продукции (работ, услуг) (утвержденных Министерством
экономики Республики Беларусь, Министерством статистики и анализа
Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь,
Министерством труда Республики Беларусь от 30.10.2008 N 210/161/151), к
элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг)
относятся в т.ч. и отчисления в ремонтный фонд и резерв предстоящих затрат
по ремонту основных средств).
Согласно п.2.5 статьи 130 Особенной части НК РБ отдельные виды затрат
могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов
предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих расходов по
ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд).
В остальных случаях затраты на проведение всех видов ремонтов основных
средств, используемых в предпринимательской деятельности, включаются в
себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат
(материальным затратам, затратам на оплату труда и другим) (п. 19 Основных
положений).
В соответствии с п. 34 Инструкции о порядке бухгалтерского учета
основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 20.12.2001 N 127 (с изменениями и дополнениями)
(далее - Инструкция N 127), ремонт основных средств рекомендуется проводить
в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств,
подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы плановопредупредительного ремонта, разрабатываемым организацией с учетом
технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и
других причин.
В соответствии с подп. 36.2 Инструкции об отражении в бухгалтерском
учете хозяйственных операций с основными средствами, утвержденной
Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 N
127 (далее - Инструкция N 127), в бухгалтерском учете хозяйственные
операции, связанные с ремонтом основных средств, могут отражаться по дебету
счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в целях равномерного включения
предстоящих расходов на ремонт основных средств в состав себестоимости
продукции (работ, услуг) в соответствии с законодательством:
при образовании резерва расходов на ремонт основных средств;
при создании ремонтного фонда для проведения особо сложных ремонтов в
течение ряда лет.
Образование резерва расходов на ремонт основных средств
предусматривается учетной политикой организации.
Пунктом 37 Инструкции N 127 установлено, что в целях равномерного
включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки
производства или обращения отчетного периода организация может создавать
резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
Расходы на создание ремонтного фонда включаются в себестоимость
продукции (работ, услуг), а также в состав затрат, учитываемых при
налогообложении.
Ремонтный фонд создается с целью равномерного отнесения затрат по
проведению ремонта на себестоимость продукции. Образование ремонтного
фонда необходимо предусмотреть в учетной политике предприятия. Ремонтный
фонд определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости основных
средств, используемых в предпринимательской деятельности, и нормативов
отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями,
либо исходя из плановой сметы затрат на ремонт. При этом важным элементом
для формирования ремонтного фонда является утвержденный график
проведения ремонтов (т.е. их периодичность в годах или месяцах). Годовая
плановая смета определяется как сметная сумма на проведение ремонта,
деленная на межремонтный срок в годах (при условии, что в предыдущих
отчетных периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись).
Таким образом, кроме стоимости основных средств на начало года, для
формирования ремонтного фонда организация должна использовать
следующую информацию:
· сметная стоимость указанных ремонтов;
· перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо
сложные и дорогие виды капитального ремонта;
· график проведения ремонта указанных основных средств, в котором
указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных
работ и их сметная стоимость.
Создание фонда производится путем ежемесячного начисления 1/12 части
его сметной годовой суммы. Правильность образования и использования сумм
ремонтного фонда проверяется по фактическим данным смет, расчетов.
Для того чтобы сформировать резерв организация должна иметь следующие
данные:
· совокупная стоимость амортизируемых основных средств на начало
налогового периода;
· график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на
текущий отчетный период.
Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт основных
средств, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие
и капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов.
Резерв на текущий ремонт (когда он осуществляется неравномерно)
устанавливается в размере, приходящемся на отчетный период (год), исходя из
сметной стоимости годового
ремонта. Сумма ежемесячных отчислений
составляет 1/12 годовой суммы резерва.
Порядок отражения операций по учету ремонтного фонда установлен
Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета,
утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
от 30.05.2003 N 89 (с изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция N 89).
Формирование резерва в бухгалтерском учете отражается записями по
дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы
предстоящих расходов". При образовании резерва расходов на ремонт основных
средств фактические расходы на ремонт списываются за счет этого резерва и
отражаются в бухгалтерском учете записью:
Д-т сч. 96 - К-т сч. 23, 60, 76 и др.
Правильность образования и использования сумм резерва расходов на
ремонт на конец года проверяется и при необходимости корректируются, если
фактические затраты превышают начисленный резерв расходов на ремонт, то
сумма превышения относится на затраты. Сумма резерва на ремонт основных
средств может переходить на следующий год, когда срок окончания ремонтных
работ приходится на следующий отчетный год (январь). В этом случае в
бухгалтерском учете делается запись:
Д-т сч. 97 - К-т сч. 96.
Излишне начисленная сумма резерва по окончании ремонтных работ
корректируется методом "красное сторно".
Это не касается ремонтного фонда, остатки которого переходят на
следующий год. Обратите внимание на то, что такие накопления обязательно
надо подтвердить графиком капитального ремонта.
В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), когда окончание
ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства
происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт
основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне
начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного
периода. При этом составляется бухгалтерская запись: Д-т счета 96 - К-т счета
92.
Ну а теперь некоторая информация в отношении резервов на ремонты в
целях налогового планирования. Следует отметить, что если Вы планируете
проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а
списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается
провести ближе к концу года, то резерв выгоден: вы резервируете суммы в
течение года, которые согласно налоговому законодательству уменьшают
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае если
сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт (заметьте: такие
затраты планируете Вы сами). В этом случае в течение года организация
включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты, и даже
значительно. То есть у организации будет возможность снизить свою
налоговую нагрузку. Однако, как уже сказано, разницу между этими суммами и
величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это
будет в конце налогового периода. А вот такие затраты на формирование
ремонтного фонда для ремонта основных средств с длительным межремонтным
периодом можно включать в себестоимость в течение нескольких лет, тем
самым получая своего рода налоговый беспроцентный кредит, заметьте, в
полном соответствии с действующим налоговым законодательством.
Ну а теперь давайте рассмотрим порядок формирования еще нескольких
резервов, связанных с ремонтом отдельных видов имущества организации;
спецификой таких резервов является фактическое отсутствие нормативного
регулирования их образования. Следовательно, механизм их формирования
является предметом учетной политики организации и результатом творчества
главного бухгалтера организации. Общей их чертой является то, что
резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы
предстоящих расходов" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на
производство и расходов на реализацию.
2.2.1.5. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ
В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 13 Закона Республики Беларусь "О
защите прав потребителя" (далее - Закон) изготовитель (исполнитель) обязан
устанавливать срок службы товара (результата работы) длительного
пользования, в том числе комплектующих изделий (деталей, узлов, агрегатов),
которые по истечении определенного срока могут представлять опасность для
жизни, здоровья потребителя, причинять вред его имуществу или окружающей
среде.
Изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (результат
работы, услугу) гарантийный срок, если иное не определено законодательством,
в течение которого в случае обнаружения недостатка товара (результата работы,
услуги) изготовитель (исполнитель) обязан удовлетворить требования
потребителя.
Согласно статье 1 Закона гарантийный срок - календарный срок (в месяцах)
или наработка (в часах, циклах срабатываний, километрах пробега и т.д.), в
течение которых товар (результат работы, услуга) должен соответствовать всем
требованиям к его качеству, определенным в порядке, установленном
законодательством.
Гарантийный срок товара начинает истечение с момента передачи товара
потребителю, если иное не предусмотрено условиями договора. Если же момент
передачи товара установить невозможно, то такой срок исчисляется со дня
изготовления товара (пункт 2 статьи 20 Закона).
Изготовитель (продавец) обязан обеспечить возможность использования
товара по назначению в течение его срока службы.
Для этой цели изготовитель (продавец) обеспечивает ремонт и техническое
обслуживание товара, а также выпуск и поставку запасных частей в торговые и
ремонтные организации в необходимых для ремонта и технического
обслуживания объемах и ассортименте в течение срока производства товара и
после снятия его с производства - в течение срока службы товара, а при
отсутствии такого срока - в течение десяти лет со дня продажи товара
потребителю (статья 14 Закона).
В соответствии с пунктом 1 статьи 19 Закона потребитель, которому
продан товар ненадлежащего качества, если его недостатки не были оговорены
продавцом, вправе по своему выбору потребовать:
замены недоброкачественного товара товаром надлежащего качества;
соразмерного уменьшения покупной цены товара;
незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара;
возмещения расходов по устранению недостатков товара.
Пунктом 1 статьи 21 Закона определено, что недостатки, обнаруженные в
товаре, должны быть устранены изготовителем (продавцом) незамедлительно.
При этом максимальный срок устранения недостатков не может превышать
четырнадцати дней со дня предъявления потребителем требования об
устранении недостатков товара.
Пунктами 9, 10 Положения о методике определения затрат на гарантийное
обслуживание техники (Постановление Министерства экономики Республики
Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства
промышленности Республики Беларусь, Министерства сельского хозяйства и
продовольствия Республики Беларусь от 25.08.2000 г. N 171/93/2/17 (далее Положение), установлено, что гарантийное обслуживание включает комплекс
работ по устранению отказов сложной техники, произошедших по вине
изготовителя в гарантийный срок эксплуатации, в установленные сроки.
Гарантийное обслуживание осуществляет изготовитель или организация,
уполномоченная на выполнение данных работ на договорной основе.
Работы на выполнение гарантийного обслуживания на основании пункта 11
Положения включают затраты на:
рекламации;
устранение отказов техники, произошедших по вине изготовителя;
создание резервного фонда узлов, агрегатов, деталей (гарантийного
комплекта запасных частей).
Согласно статье 656 Гражданского кодекса Республики Беларусь по
договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию
другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат
заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы
и оплатить его (уплатить цену работы). Работа выполняется за риск подрядчика,
если иное не предусмотрено законодательством или соглашением сторон.
В соответствии с подпунктами 4.2 и 18.26 Основных положений по составу
затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), в себестоимость
продукции (работ, услуг) включаются затраты на гарантийный ремонт и
гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок
службы. Согласно п. 3.1 Основных положений в себестоимость продукции
включаются в т.ч. и затраты по гарантийному обслуживанию продукции и
устранению недостатков, выявленных в процессе эксплуатации.
В соответствии с пунктами 15, 16, 17 Положения планирование,
калькулирование и учет затрат на предпродажную подготовку и гарантийное
обслуживание на предприятии-изготовителе производятся по статье
"Коммерческие расходы", т.е. учитываются на счете 44 «Расходы на
реализацию».
Затраты на предпродажную подготовку и гарантийное обслуживание
сложной техники не должны превышать 6 процентов ее стоимости.
В целях равномерного включения расходов по предпродажной подготовке
и гарантийному обслуживанию сложной техники в издержки производства
организации создают резервный фонд по предпродажной подготовке и
гарантийному обслуживанию техники с отнесением начисленных сумм на
себестоимость ежемесячно в размере 1/12 части от годовой плановой суммы
затрат по предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию
выпускаемой техники.
Распределение затрат на предпродажную подготовку и гарантийное
обслуживание при планировании и калькулировании осуществляется
пропорционально производственной себестоимости.
Счет 44 "Расходы на реализацию" согласно Инструкции по применению
Типового плана счетов предназначен для обобщения информации о расходах,
связанных с реализацией продукции, товаров, работ и услуг.
По дебету счета 44 "Расходы на реализацию" учитываются суммы
произведенных организацией расходов, связанных с реализацией продукции,
товаров, работ и услуг, в корреспонденции с соответствующими счетами. Эти
суммы списываются полностью или частично по дебету счета 90 "Реализация" и
кредиту счета 44 "Расходы на реализацию".
Движение сумм, резервируемых согласно учетной политике и / или в
порядке, установленном специальными нормативными правовыми актами, в
целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты на
производство и расходы на реализацию в соответствии с Инструкцией по
применению Типового плана счетов отражается на счете 96 "Резервы
предстоящих расходов".
Согласно Инструкции №89 по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих
расходов" могут быть отражены в т.ч. и суммы на гарантийный ремонт,
гарантийное обслуживание и предпродажную подготовку, в корреспонденции с
дебетом счетов учета затрат на производство и расходов на реализацию.
Фактические расходы и платежи, на которые был ранее образован резерв,
относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
Правильность образования и использования сумм по тому или иному
резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным
смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется методом "красное
сторно" или дополнительной записью.
Содержание операций
Дебет Креди Сумма, Первичный
т
руб.
документ
Ежемесячно с января по май 2010 г.
Произведены отчисления
44
96
400000 Приказ об учетной
в резерв предстоящих
политике,
расходов на гарантийный
бухгалтерская
ремонт
справка-расчет
(4800000 / 12)
Бухгалтерские записи в мае 2010г.
Переданы запасные части
10-7
сервисному центру для
проведения гарантийного
ремонта бытовой техники
Списаны за счет средств
96
резерва выполненные
работы по гарантийному
ремонту (в пределах
сформированного
резерва)
(240000 - 40000)
Отражена сумма НДС,
18-3
предъявленная подрядчиком
по выполненным работам
(гарантийному ремонту)
10-5
300000
60
200000
60
40000
Договор подряда,
товарная накладная,
товарно-транспортная
накладная
Договор подряда,
акт о выполненных
работах (оказанных
услугах)
Акт о выполненных
работах (оказанных
услугах),
книга покупок (если ее
ведение определено
учетной политикой
организации)
Перечислены денежные
60
средства за выполненный
гарантийный ремонт
Принят к зачету НДС по
68-2
выполненным и оплаченным
работам (гарантийному
ремонту)
51
240000
18-3
40000
Списана за счет средств
96
резерва стоимость запасных
частей, использованных
при выполнении ремонта (в
пределах
сформированного резерва)
Отражен возврат
10-5
подрядчиком
неиспользованных запасных
частей на склад
организации
10-7
260000
10-7
40000
(300000 - 260000)
Выписка банка по
расчетному счету,
платежное поручение
Книга покупок
бухгалтерская
справка-расчет,
акт о выполненных
работах (оказанных
услугах),
платежное поручение,
Отчет подрядчика
об израсходованных
запасных частях
заказчика,
бухгалтерская справка
Отчет подрядчика
об израсходованных
запасных частях,
товарная накладная,
товарно-транспортная
накладная,
бухгалтерская
справка-расчет,
приходный ордер
2.2.1.6. Прочие резервы затрат организации.
Резерв предстоящих затрат на ремонт арендованных основных средств,
производимый по условиям договора за счет средств арендатора
В соответствии с Инструкцией N 89 на счете 96 "Резервы предстоящих
расходов" могут быть отражены суммы предстоящих затрат на ремонт
арендованных основных средств, производимый по условиям договора за счет
средств арендатора.
Предстоящие затраты на капитальный ремонт
арендованных основных средств подлежат ежемесячному резервированию
равными долями исходя из его сметной стоимости и предусмотренного
договором срока аренды.
Резерв предстоящих затрат на восстановление износа и ремонт шин
транспортных средств
Данный резерв предназначен для резервирования предстоящих затрат на
восстановление износа и ремонт шин транспортных средств (покрышки,
камеры, ободные ленты). Средства для осуществления предстоящих затрат на
восстановление износа и ремонт автомобильных и троллейбусных шин
резервируют ежемесячно согласно данным о фактическом пробеге
эксплуатируемых шин (включая шины, восстановленные методом наложения
протектора) по нормам и в порядке, установленном законодательством.
Резерв производственных затрат на подготовительные работы в
сезонных отраслях промышленности
Резерв на затраты по подготовительным работам в сезонных отраслях
промышленности образуется в порядке, установленном отраслевыми
инструкциями министерств и ведомств.
Резерв предстоящих затрат на ремонт предметов проката
Порядок резервирования сумм отчислений на ремонт предметов проката
устанавливается отраслевыми инструкциями министерств и ведомств.
2.2.2. Оценка запасов как элемент налогового планирования
Как можно учитывать запасы. В соответствии с п. 9 Основных
положений включение в состав себестоимости сырья, материалов и других
материальных ресурсов производится в соответствии с учетной политикой,
принятой в организации, с использованием одного из следующих методов
оценки запасов: по средневзвешенным ценам; по учетным ценам с учетом
отклонений от их фактической стоимости; по ценам последнего приобретения
(ЛИФО); по ценам первого приобретения (ФИФО). Применение иных методов
оценки запасов при их включении в себестоимость устанавливается
законодательством.
Пунктом 34 Инструкции о порядке бухгалтерского учета материалов,
утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
от 17.07.2007 N 114 (далее - Инструкция N 114), установлено, что при отпуске
материалов в производство и ином выбытии их оценка производится
организацией одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения
материалов).
Как видите, количество методов оценки запасов, предлагаемых
нормативными правовыми актами, впечатляет: есть из чего выбрать бухгалтеру.
Специалисты по налоговому планированию советуют списывать материалы и
товары методом ЛИФО, специалисты по управленческому учету - ФИФО.
Бухгалтеры же обычно пользуются средней себестоимостью, которую считает
стандартная компьютерная программа типа «1С Бухгалтерия».
Отдавая предпочтение тому или иному методу учета, бухгалтеры исходят
из следующих соображений. Прежде всего, они хотят тратить как можно
меньше времени на рутинные операции. А то, как это влияет на сумму налогов
организации, их директора обычно знают крайне редко. Обычно бухгалтеры
умудряются их убедить в том, что именно тот метод оценки, который они
применяют при учете запасов – самый лучший. Или же в худшем случае
ссылаются на то, что именно такой метод оценки запасов заложен самой
программой и перейти на какой-либо иной – либо слишком дорого, либо
слишком тяжелая работа для программиста. В то же время они не забывают, что
получат от руководителя, если выяснится, что сумма налогов могла быть
поменьше. Итак,
бухгалтеры довольствуются «средневзвешенной
себестоимостью» – по формуле, изобретенной одновременно с появлением
бухгалтерских программ. Товар или материал здесь списывается следующим
образом. По определенному наименованию берется весь запас на складе и
вычисляется «одномоментная» средняя себестоимость. О списании по
фактической себестоимости каждой партии (единицы) бухгалтеры и не
мечтают: стандартная бухгалтерская программа не позволяет этого сделать.
Метод
средневзвешенной
себестоимости.
Итак,
по
методу
средневзвешенной
цены материалы (товары) списывают по средней
себестоимости за отчетный период. В расчет включают не только показатели
текущего периода, но и себестоимость на начало отчетного периода.
Метод средней себестоимости непредсказуем в своем влиянии на налоги
организации. Более того, этот метод, впрочем, как и методы ЛИФО и ФИФО,
совершенно неприемлем, если поставщики вашей организации ставят цену
приобретения товаров и материалов в зависимость от вида и сроков оплаты, в
т.ч. в у. е. или валюте.
Иногда такие договоры предусматривают некоторую отсрочку платежа. В
результате товары и материалы отражаются в учете раньше, чем за них
заплатят. Из-за отсутствия информации о цене бухгалтер учитывает
поступление запасов, например, по пять белорусских рублей за одну
натуральную единицу, чтобы затем не иметь проблем с корректировками. Но
наступает пора составлять налоговые декларации, и тот же бухгалтер начинает
ломать голову, что делать с налогом на прибыль.
И все же самая большая проблема с себестоимостью возникает у тех
бухгалтеров, которым приходится учитывать документы задним числом.
Нередко им приносят документы на отгрузку товара, который в учете вообще не
числится (согласитесь, довольно банальная ситуация). Хуже всего, что за этот
товар уже «проплатили» на расчетный счет безналичные деньги.
Выручку по банку никак не скроешь, и бухгалтеру волей-неволей нужно
оформить задним числом приход уже выбывшего товара. Легче всего это
сделать сразу же, по учетным ценам. Позже, может быть в конце месяца, а
может – квартала, когда точно станет известно, что подлинных товарных
накладных ждать бесполезно, можно особенно не торопясь оформить все
необходимые документы и передать на подпись «дружественному»
поставщику-партнеру.
Учетно-плановая система. При развитом социализме и во времена
товарища Брежнева учетные цены назывались «планово-расчетными». Раньше
их традиционно применяли на производстве и в строительстве. Удобно это
делать и сейчас. Для тех, кто плохо знаком с «социалистическим» учетом,
почитайте
руководство по пользованию
счетами 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости
материальных ценностей» Инструкции №89. Использование бухгалтерских
счетов 15 и 16 означает, что независимо от цены приобретения материалы
одного наименования приходуются кладовщиком на одну карточку по
постоянной (учетной) цене. Отклонения в ту или иную сторону, как
подсказывает название, приходуются на счете 16 общей суммой. Порядок
применения счетов 15 и 16, изложенный в Инструкции №89, дает полную
свободу высвободившейся из-под налогового гнета фантазии бухгалтера. Так,
учет запасов в дебет счетов 10 и 41 в корреспонденции со счетом 15 никоим
образом не связан с моментом перехода права собственности. По инструкции
для этого достаточно фактического поступления запасов. Как отражать при
этом входящий НДС, Инструкция №89 вообще умалчивает. Единственное, в
чем можно быть твердо уверенным, так это в том, что запись по Дебету15 и
Кредиту 60 имеет право на существование только после того, как возникнут
реальные обязательства: факт оплаты, оформление акта выполненных работ или
иного документа, означающего переход права собственности. Для организаций,
чья основная проблема в том, что запасы отражаются в учете раньше, чем
поступают документы об их стоимости, подходят следующие записи:
Дебет 10 Кредит 15 –учтены материалы по учетным ценам (без НДС);
Дебет 15 Кредит 60 (76) – на основании расчетных документов поставщика
(транспортной и прочих организаций) отражена стоимость запасов или
транспортные и иные расходы, связанные с формированием себестоимости
запасов;
Дебет 18 Кредит 60 (76) – учтен НДС по оприходованным запасам.
Эта группа учетных записей формирует по дебету счета 15 информацию о
фактической себестоимости материалов, а по кредиту счета 15 – и об их
учетной цене. В конце месяца на счет 16 в корреспонденции со счетом 15
относят отклонения по тем материалам, по которым были записи и по дебету, и
по кредиту счета 15.
Дебет 16 Кредит 15 – списано превышение фактической стоимости товаров над
их учетной ценой (удорожание);
Дебет 15 Кредит 16 – списано превышение учетной цены материальных
запасов над их фактической стоимостью (или удешевление).
В свою очередь удорожание или удешевление списывается на счет 20
«Основное производство». На счете 15 после списания отклонений на счет 16
может оставаться кредитовый остаток – из-за того, что товары на учет
поставлены, а документы на них так и не поступили. Очень важно вести
аналитику по виду, наименованию и партии поступивших товарноматериальных ценностей. В бухгалтерской программе это несложно сделать с
помощью дополнительных субсчетов. Аналитика избавит вас от неточностей и
необходимости применять специальные формулы для расчета остатка по счету
16. И только она позволит назвать метод списания по учетным ценам «отпуском
по себестоимости». Такой метод позволяет отразить в учете фактическую
стоимость приобретенных запасов, а в производство (продажу) отпускать их по
постоянным ценам. Это означает, что бухгалтер некоторое время может
обойтись и без «задержавшихся» первичных документов. Кроме того, метод
учетных цен не потребует смены привычной учетной программы.
Партионный метод. Метод учета фактической стоимости товарных запасов.
Каждая партия товаров, поступивших по одной накладной, нумеруется. Кроме
того, бухгалтерия открывает под нее отдельный аналитический счет. В конце
месяца по данным аналитического учета составляют оборотную ведомость, в
которой по каждой товарной группе указывают номера партий и общую
стоимость товаров в группе. Такой учет наиболее точно соответствует
реальности.
Метод ФИФО (от английского first in, first out – первым поступил, первым
выбыл) . При этом методе учета на себестоимость сначала списывают запасы
более раннего периода, а в учете отражаются более поздние приобретения. Изза преобладания самых последних закупок на остатках балансовых счетов они
наиболее полно соответствуют текущим рыночным ценам. Однако
себестоимость в условиях инфляции может оказаться заниженной, что приведет
к увеличению налога на прибыль. И наоборот, если рыночные цены падают,
ФИФО гарантирует минимальный налог на прибыль.
Метод ЛИФО (от английского last in, first out – последним поступил, первым
выбыл). При этом методе учета в себестоимость сначала включают стоимость
запасов, приобретенных в более поздний период, а в учете отражаются более
ранние приобретения. В результате применения ЛИФО на бухгалтерских счетах
могут оказаться запасы, приобретенные много лет назад. В инфляционных
условиях они оказываются значительно ниже текущих рыночных цен. Ведь при
таком методе учета у вас на складе могут «зависнуть» запасы по ценам
многолетней давности. Зато себестоимость оказывается максимально высокой и
соответственно налог на прибыль – максимально низким. При понижении цен
ситуация меняется на противоположную.
Оценка незавершенного производства.
Оценка незавершенного
производства для производственных организаций имеет важное значение. Это
связано с тем, что затраты организации за отчетный период, учтенные на счетах
производственных затрат, распределяются между товарным выпуском и
незавершенным
производством.
Причем
стоимость
незавершенного
производства на конец месяца определяется в оценке, имеющей отраслевую
специфику. Следовательно, от того, каким образом и в какой оценке будет
оценено незавершенное производство, зависит как себестоимость товарного
выпуска организации, так и себестоимость отгруженной и реализованной
продукции. А это существенно влияет на финансовый результат организации
для целей налогообложения.
Правила оценки незавершенного производства и расчета себестоимости
готовой продукции, выпущенной из производства, устанавливаются
отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) (п.7 Инструкции
№172). Прежде всего, хотелось бы обратить внимание читателя на то, что такие
нормативные акты являются всего лишь рекомендациями, за редким
исключением, т.е. не носят обязательный характер, по крайней мере, для
частных организаций без участия государственного капитала. Кроме того, такие
рекомендации обычно устанавливают несколько вариантов
оценки
незвершенного производства. Так,
п. 3.3.14 «Учет незавершенного
производства» Методических рекомендаций по прогнозированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в
промышленных организациях Министерства промышленности Республики
Беларусь (Приказ Министерства промышленности Республики Беларусь от
01.04.2004 N 250) установлено, что на предприятиях Минпрома РБ остатки
незавершенного производства оценивают обычно в том же порядке, который
установлен для калькуляции себестоимости готовой продукции.
Согласно п.3.3.14 Приказа №250, чаще всего при единичном и
мелкосерийном выпуске продукции, незавершенное производство оценивается
по фактической себестоимости по всем статьям калькуляции, за исключением
статей "Потери от брака", "Расходы на подготовку и освоение производства",
"Износ инструментов и приспособлений целевого назначения", "Прочие
производственные расходы" и "Внепроизводственные расходы". Затраты по
перечисленным ранее статьям в состав НЗП не включаются, а относятся
полностью на товарный выпуск.
На предприятиях массового и крупносерийного производства детали,
находящиеся в обработке, оцениваются, исходя из норм расхода по каждой
статье прямых затрат с учетом степени готовности детали; при этом материалы
оцениваются по действующим на конец месяца нормам, зарплата исчисляется
по каждой операции, исходя из расценки, накладные расходы включаются в
незавершенное производство при наличии экономии в сумме фактических
расходов, а в случае перерасхода - в размерах нормы или планового процента.
Таким образом, незавершенное производство в массовом и серийном
производстве может оцениваться по производственной себестоимости
(плановой или нормативной) или по прямым статьям расходов, или по
стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При оценке незавершенного производства по прямым затратам
(материальным и трудовым) накладные расходы полностью включаются в
себестоимость товарного выпуска.
Как оценка незавершенного производства влияет на фактическую
себестоимость и на финансовый результат? Да очень просто. Фактическая
себестоимость готовой продукции при наличии незавершенного производства
обычно определяется как сумма фактических затрат организации за отчетный
период (ЗМ), стоимости незавершенного производства на начало месяца (НПН)
за вычетом стоимости незавершенного производства на конец месяца (НПК ) и
стоимости возвратных отходов:
СФ=НПН +ЗМ - ВО - НПК.
Как видим из приведенного уравнения, чем
больше стоимость
незавершенного производства на конец периода, тем меньше себестоимость
товарного выпуска. И наоборот, чем меньше себестоимость незавершенного
производства на конец отчетного периода, тем больше себестоимость готовой
продукции. Следовательно, для того, чтобы увеличить себестоимость готовой
продукции за отчетный период (СФ), необходимо увеличить и разницу между
стоимостью незавершенного производства на конец отчетного периода (НПК) и
стоимостью незавершенного производства на начало отчетного периода (НПН).
И наоборот: уменьшение разницы между стоимостью незавершенного
производства на начало года (НПН) и на конец года (НПК) приводит к снижению
себестоимости
товарного выпуска, а, следовательно, и себестоимости
отгруженной и реализованной продукции. Такое возможно в случае изменения
способа оценки незавершенного производства на начало следующего отчетного
периода, приводящего либо к уменьшению, либо к увеличению самой
стоимости
незавершенного
производства
(без
изменения
размера
незавершенного производства в натуральном выражении). Обращаем внимание:
такое изменение способа оценки незавершенного производства возможно
только на основании внесения изменений в учетную политику организации и с
нового фискального года.
Поэтому отражение в учете стоимости незавершенного производства либо
по полной производственной себестоимости, либо по сумме прямых
материальных затрат, либо по сумме прямых материальных затрат плюс затраты
на обработку – все это будет влиять на себестоимость готовой, отгруженной и
реализованной продукции и работ, а следовательно, и на финансовый результат
от реализации для целей налогообложения.
Равно как и изменение в способе оценки возвратных отходов (ВО),
стоимость которых вычитается из затрат организации и, таким образом,
уменьшает затраты организации за отчетный период. Поэтому чем ниже
стоимость возвратных отходов, тем выше себестоимость товарного выпуска, и
наоборот. А согласно п. 13 Основных положений по составу затрат, возвратные
отходы оцениваются в следующем порядке:
по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене
возможного использования), если отходы могут быть использованы для
основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом
готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления
предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и
хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
по цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на
сторону для использования в качестве полноценного ресурса;
по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку,
когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.
То есть оценка возвратных отходов находится в компетенции самой
организации.
2.2.3. Отнесение затрат
организации
организации
непосредственно
на
убытки
Представьте себе, что часть затрат организации может, минуя
необходимость их включения в состав фактической себестоимости
незавершенного производства, готовой продукции и в конечном счете,
реализованной продукции, работ, услуг. И при этом это вовсе не издержки
обращения в торговле, которые согласно действующему законодательству, в
полной сумме, за исключением транспортных расходов по доставке товаров и
банковских процентов под кредиты под приобретение товаров, списываются на
убытки организации, тем самым уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль.
И это действительно так. На основании Инструкции по применению
Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 г. N 89 (с учетом
изменений и дополнений) (далее - Инструкция по применению Типового плана
счетов), на счете 20 "Основное производство" обобщается информация о
затратах на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг,
осуществление которых является целью создания данной организации. На счете
учитываются затраты по выпуску промышленной и сельскохозяйственной
продукции, выполнению строительно-монтажных, геолого-разведочных и
проектных и изыскательских, научно-исследовательских и конструкторских
работ, оказанию услуг транспорта и связи, содержанию и ремонту
автомобильных дорог и т.п.
По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы
фактической себестоимости завершенной производством продукции,
выполненных работ и услуг, которые могут списываться в дебет счетов 40
"Выпуск продукции, работ, услуг", 43 "Готовая продукция", 90 "Реализация" и
других.
Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов счет 40
"Выпуск продукции, работ, услуг" предназначен для учета выпущенной
продукции, сданных заказчикам работ и оказанных услуг за отчетный период, а
также выявления отклонений фактической производственной себестоимости
этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Счет
используется организацией при необходимости. Представьте себе, что такая
необходимость действительно возникла.
В таком случае по дебету счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг"
отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из
производства продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции
с кредитом счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные
производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
По кредиту счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" отражается
нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных
работ и оказанных услуг в корреспонденции с дебетом счетов 43 "Готовая
продукция", 90 "Реализация" и других. Если фактическая себестоимость
определяется по окончании месяца, то в течение месяца по мере выпуска
продукции, оказания услуг, выполнения работ бухгалтерские записи
производятся по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счетов 43
"Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 90 "Реализация" и кредиту
счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг".
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск
продукции, работ, услуг" в конце месяца определяется отклонение фактической
производственной себестоимости выпущенной продукции, сданных работ и
оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия
(превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической
себестоимостью) сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции, работ,
услуг" и дебету счета 90 "Реализация". Перерасход (превышение фактической
себестоимости над нормативной (плановой) себестоимостью) списывается с
кредита счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" в дебет счета 90
"Реализация" дополнительной записью.
По состоянию на конец месяца счет 40 "Выпуск продукции, работ, услуг"
закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
Итак, обратите внимание, что отклонение плановой (нормативной)
себестоимости при использовании для целей бухгалтерского учета счета 40
"Выпуск продукции, работ, услуг" списывается не на счет 20 «Основное
производство», причем вовсе не на счет 43 «Готовая продукция», а именно
на счет 90 «Реализация», тем самым выявленное отклонение относится на
убытки организации.
Но и это еще не все. Согласно комментарию к счету
26
«Общехозяйственные
расходы» расходы,
учтенные
на
счете
26
"Общехозяйственные расходы" в качестве условно-постоянных могут
списываться в дебет счета 90 "Реализация". А общепроизводственные расходы,
учтенные на субсчете 25-2 "Общецеховые расходы", в качестве условнопостоянных могут списываться в дебет счета 90 "Реализация". То есть
общепроизводственные и общехозяйственные расходы также могут не делиться
между незавершенным производством, товарным выпуском и реализованной
продукцией, а просто общей суммой относиться на убытки организации.
Рецепт для целей налогового планирования:
составить плановую
(нормативную) калькуляцию продукции на основании плановых прямых затрат
(материалы, сдельная заработная плата, начисления на заработную плату), как
это делается обычно организациями при составлении плановой калькуляции
цены согласно Инструкции о порядке формирования и применения цен и
тарифов. При этом выпуск готовой продукции будет учитываться с
использованием счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" записью по дебету
счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 40 "Выпуск продукции, работ,
услуг" в сумме плановых или нормативных прямых затрат. Реализация готовой
продукции будет отражаться в течение месяца по дебету счета 90 «Реализация»
и кредиту счета 43 «Готовая продукция» также в сумме плановых или
нормативных прямых затрат. После расчета фактической себестоимости
продукции в части прямых затрат такая себестоимость отразится записью по
дебету счета 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" и кредиту счета 20
«Основное производство». А вот разница между дебитом и кредитом счета 40
"Выпуск продукции, работ, услуг" на конец месяца (дабы закрыть его)
списывается в дебет счета 90 «Реализация», т.е. включается в убытки
организации,
уменьшающие
налогооблагаемую
прибыль.
Общепроизводственные
и
общехозяйственные
расходы,
учтенные
соответственно на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26
«Общехозяйственные расходы», просто списываются в дебет счета 90
«Реализация», минуя счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
2.2.4. Аутсорсинг и налоговое планирование
Термин «аутсорсинг» заимствован из английского языка (от англ. «outsourcing»,
out - внешний, source - источник) и дословно переводится как использование
чужих ресурсов. Иными словами, аутсорсинг – это передача на договорной
основе
непрофильных
функций
другим
организациям,
которые
специализируются в конкретной области и обладают соответствующим опытом,
знаниями, техническими средствами. Таким образом, аутсорсинг – это
стратегия управления, которая позволяет оптимизировать функционирование
организации за счет сосредоточения деятельности на главном направлении.
Распространенными
(основными)
считаются
следующие
виды
аутсорсинга: бухгалтерский , юридический , кадровый , IT- аутсорсинг, уборка
помещений (клининг), аутсорсинг эксплуатации объектов недвижимости,
логистический или транспортный аутсорсинг, аутсорсинг персонала.
Принцип аутсорсинга: «оставляю себе только то, что могу делать лучше
других, передаю внешнему исполнителю то, что он делает лучше других».
IT-аутсорсинг – это передача на обслуживание специализированным
организациям своих информационных систем (примерами такого аутсорсинга
являются: техническая поддержка; поддержка и обслуживание корпоративной
почтовой системы, web-сервера и сайта; хостинг; защита информации;
администрирование компьютерных сетей; разработка, внедрение и
последующее обслуживание программных продуктов вашей организации и
т.д.).
Аутсорсинг бизнес-процессов – передача организации, оказывающей услуги
аутсорсинга (аутсорсеру), функций тех или иных отделов, не являющихся для
организации основными (например: реклама; управление персоналом;
логистика; транспорт; уборка офиса; охрана).
Одним из важных направлений аутсорсинга бизнес-процессов в современных
условиях
является аутсорсинг кадров, который включает не только
сотрудничество с кадровым агентством в области подбора персонала.
Организация – аутсорсер оформляет сотрудника у себя и становится его
фактическим работодателем (начисляет ему заработную плату, рассчитывает
соответствующие налоги, оформляет больничные, компенсации, следит за
выполнением трудового законодательства, соблюдением норм охраны труда),
то есть берет на себя функции кадровой службы и бухгалтерии предприятия.
Наиболее часто востребована такая разновидность аутсорсинга, как аутсорсинг
в сфере финансов и бухгалтерского учета. Аутсорсеры предлагают свои услуги
в области постановки, ведения, восстановления бухгалтерского и налогового
учета, составления отчетности, ведения дел с налоговыми инспекциями вплоть
до судебных разбирательств с привлечением юристов-аутсорсеров.
Производственный аутсорсинг подразумевает, что организация отдает во
внешнее управление часть своей производственной цепочки или даже весь
производственный цикл. Возможен также вариант продажи или выделение в
качестве юридических лиц своих подразделений и дальнейшее взаимодействие
с ними в рамках аутсорсинга. Например, организация
занимается
проектированием, сборкой, контролем и реализацией продукции. Все остальные
промежуточные звенья производственного цикла отданы сторонним
организациям.
В чем же основные преимущества аутсорсинга для целей налогообложения? Вопервых, это снижение затрат. Ведь зачастую привлечение аутсорсера дешевле
содержания собственной структуры, занимающейся подобной деятельностью.
Связано это с тем, что у узкоспециализированного аутсорсера, как правило,
себестоимость выполнения функции ниже, и продает он свои услуги «оптом».
Здесь же таится и основной недостаток: если организация передаст в
аутсорсинг слишком много функций, то у нее могут сильно возрасти издержки.
Кроме того, законодательная база в Беларуси по аутсорсингу фактически
отсутствует.
Правовые основы аутсорсинга
Термин «аутсорсинг» в белорусском законодательстве отсутствует. Можно
воспользоваться ст. 2 и ст. 391 ГК РБ, согласно которым граждане и
юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны могут
заключить как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или
иными правовыми актами договор, а также договор, в котором содержатся
элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными
правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному
договору применяются в соответствующих частях правила о договорах,
элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из
соглашения сторон или существа смешанного договора.
Одним из возможных вариантов заключения договоров является договор
возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РБ). По договору возмездного оказания
услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить
определенные действия или осуществить определенную деятельность), а
заказчик – оплатить эти услуги (ст. 733 ГК РБ).
В целях уменьшения налоговых рисков при заключении договоров аутсорсинга
следует обращать внимание на следующее:
– в договор необходимо включить все существенные условия, предусмотренные
действующим законодательством для договоров данного вида, а предмет
договора должен быть четко прописан;
– в тексте договора надо дословно использовать терминологию бухгалтерского
и налогового законодательства РБ;
– если деятельность аутсорсера лицензируется, то нужно проверить наличие
лицензии;
– операции по оказанию аутсорсинговых услуг должны быть правильно
оформлены, подтверждены документами (договор, если необходимо – копия
лицензии, акт об оказании услуг, подписанный обеими сторонами договора).
Услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета аутсорсером
Сегодня многие предприятия пользуются услугами организаций,
осуществляющих ведение бухгалтерского, налогового и управленческого учета,
– аудиторских, бухгалтерских или юридических фирм. Как правило, ведение
учета специализированной организацией ведется по следующей схеме. В штате
организации имеется специалист, который ведет первичную учетную
документацию, которая затем передается в специализированную организацию
для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Преимущества данного вида аутсорсинга очевидны: не каждая организация
может содержать высококвалифицированного специалиста, оплата труда
которого достаточно высока. Кроме того, сокращаются затраты организации на
оборудование рабочих мест для бухгалтерии (на приобретение компьютеров,
программного обеспечения, справочно-правовых систем, бухгалтерских
программ, периодических изданий и т.п.). В соответствии с п. п. 3.13.6
Основных положений по составу затрат ведение бухгалтерского учета
относится к консультационным услугам, включаемым в состав затрат,
связанные с управлением производством (п.3.13 Основных положений). Кроме
того, в соответствии с подп. 18.34 Основных положений по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных
Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства
финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты
Республики Беларусь от 30.10.2008 N 210/161/151 (далее - Основные
положения), к элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции
(работ, услуг) относится оплата услуг по управлению организацией или
отдельными ее подразделениями, в том числе оплата услуг по ведению
бухгалтерского учета и отчетности, разработке бизнес-планов развития,
оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными
предпринимателями, в тех случаях, когда штатным расписанием организации не
предусмотрены соответствующие функциональные службы или в должностные
обязанности не включено выполнение названных работ. Аналогично согласно
п.1.21 статьи 131 Особенной части НК РБ оплата услуг по управлению
организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплата услуг по
ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными
организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях,
когда выполнение аналогичных функций предусмотрено должностными
обязанностями работников организации.
Согласно п. 2 ст. 6 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»
руководитель организации вправе в зависимости от объема учетной работы:
создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение,
возглавляемое главным бухгалтером;
ввести в штат должность бухгалтера;
передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета
организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и
отчетности, специалисту-бухгалтеру, являющемуся индивидуальным
предпринимателем;
вести учет лично в случаях, предусмотренных настоящим Законом или
иными законодательными актами Республики Беларусь.
Передача бухгалтерского учета специализированной организации
фиксируется в приказе об учетной политике на соответствующий финансовый
год.
Несколько иная ситуация в отношении налогового учета. В
соответствии с подпунктом 1.3 пункта 1 статьи 21 Общей части Налогового
кодекса Республики Беларусь (далее - НК) плательщик имеет право
представлять свои интересы в налоговых органах самостоятельно или через
своего представителя. Данная норма является общей, кроме нее отношения в
области представительства в налоговых правоотношениях регулируются
статьей 24 НК. Пунктом 1 статьи 24 НК установлено, что плательщик может
участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через
своего законного или уполномоченного представителя, если иное не
предусмотрено настоящим Кодексом.
Согласно пункту 5 статьи 63 НК налоговая декларация (расчет)
представляется плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговый орган
лично или направляется по почте. Налоговый орган не вправе отказать в
принятии декларации (расчета) и обязан по просьбе плательщика (иного
обязанного лица) сделать отметку на копии налоговой декларации (расчета) о ее
принятии, проставив дату ее представления. При отправке налоговой
декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки
заказного письма с описью вложения.
Таким образом, пункт 5 статьи 63 НК предусматривает исключение из
общего правила, предусмотренного статьей 24 НК. Иными словами, в
правоотношениях, складывающихся при представлении в инспекцию МНС
налоговой декларации (расчета), может участвовать только сам плательщик
лично. В случае, если плательщиком является юридическое лицо, налоговая
декларация (расчет) может быть представлена директором организации, так как
он, в соответствии с законодательством, кроме того является и органом
юридического лица. Любые иные представители плательщика представить
налоговую декларацию (расчет) от имени юридического лица не могут.
Представительство в налоговых отношениях должно быть основано на
доверенности. В соответствии со статьей 27 НК уполномоченным
представителем плательщика признается физическое или юридическое лицо,
уполномоченное плательщиком представлять его интересы в отношениях,
регулируемых налоговым законодательством. Уполномоченный представитель
плательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании
нотариально удостоверенной доверенности.
При отношениях, складывающихся при представлении налоговой
декларации в инспекцию МНС, полномочий, представленных доверенностью
недостаточно, в связи с этим можно порекомендовать плательщику
представлять налоговую декларацию (расчет) по почте. Сам расчет объектов
налогообложения, суммы налога, составление налоговой декларации (расчета),
в том числе и его подписание, а также сдача корреспонденции (заключение
договора с отделением связи или иным исполнителем) на почту может быть
осуществлено
уполномоченным
представителем
индивидуального
предпринимателя на основании нотариально удостоверенной доверенности.
Часто ведение бухгалтерского и налогового учета передается аудиторским
фирмам. Статьей 2 Закона РБ «Об аудиторской деятельности» установлено, что
аудиторские организации, аудиторы - индивидуальные предприниматели могут
оказывать сопутствующие аудиту услуги по:
составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности;
постановке, восстановлению, ведению бухгалтерского учета.
Для оказания сопутствующих аудиту услуг заключается договор
возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 733 ГК РБ).
Обратите внимание: при заключении договора со сторонней организацией на
ведение учета и составление отчетности необходимо детально прописать
обязанности сторон, определить конкретный перечень операций, которые будет
выполнять сторонняя организация, разработать и утвердить график
документооборота и установить сроки выполнения обязательств. Кроме того, не
стоит забывать о соблюдении конфиденциальности и ответственности за его
нарушение. Особенно в договоре следует оговорить ответственность сторонней
организации за ошибки, допущенные при ведении учета или составлении
отчетности.
Согласно статьи 13 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»
бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным
бухгалтером
(бухгалтером)
организации.
Бухгалтерская
отчетность
организаций, в которых бухгалтерский учет осуществляет специализированная
организация, подписывается руководителем этой организации и руководителем
специализированной организации-аутсорсера. Что касается налоговой
отчетности, то именно организация, доверившая учет сторонней фирме, несет
ответственность в соответствии с НК РБ и именно ей в случае обнаружения
нарушений придется платить недоимки, штрафы и пени. Поэтому в договоре
следует предусмотреть степень ответственности специализированной
организации, чтобы иметь возможность возместить суммы уплаченных
штрафных санкций за ее счет (хотя бы частично). Однако следует помнить, что
уголовная и административная ответственность за выявленные нарушения все
равно лежит на руководителе и главном бухгалтере предприятия (если такая
должность предусмотрена в штате).
Юридические, информационные и консультационные услуги
Одно из направлений аутсорсинга бизнес-процессов – аутсорсинг в области
консультационных и информационных услуг. В бухгалтерском учете такие
расходы являются затратами, связанными с управлением организацией согласно
п. 3.13.6 Основных положений по составу затрат.
При этом для целей
Основных положений к консультационным услугам относятся услуги, имеющие
своей целью консультирование на договорной основе субъектов хозяйствования
по вопросам их производственно-хозяйственной деятельности (составление
договоров, ведение бухгалтерского учета, участие в консультационных
семинарах, юридические консультации и др.). Для целей Основных положений
к информационным услугам относятся услуги по предоставлению субъектам
хозяйствования на договорной основе деловой (биржевой, финансовой,
коммерческой, экономической, статистической, нормативно-правовой и т.д.),
научно-технической (документальной, библиографической, реферативной
информации и данных в области фундаментальных и прикладных,
естественных, технических и общественных наук отраслей производства и сфер
человеческой деятельности), политической и потребительской информации
(информации о проходящих научных конференциях и симпозиумах, банковской
информации и т.д.). А что же делать организации, если в штате ее организации,
к примеру, есть юристконсульт, а организация нанимает юридическую фирму
для консультирования по вопросам налогообложения? Возникает вопрос:
можно ли отнести сумму оплаты за оказанные услуги к расходам на
юридические услуги, ведь в штате организации есть юрист, который и должен
решать все юридические вопросы, или лучше отнести ее на консультационные
услуги? Если из трудового договора, заключенного со штатным работником –
юристом, прямо не вытекает его обязанность полного правового обеспечения
по налоговым отношениям с государством, то у налоговой инспекции нет
оснований считать привлечение сторонних лиц для решения рассматриваемого
вопроса нецелесообразным, а понесенные затраты – необоснованными (В
соответствии с подп. 18.34 Основных положений по составу затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных
Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства
финансов Республики Беларусь, Министерства труда и социальной защиты
Республики Беларусь от 30.10.2008 N 210/161/151 (далее - Основные
положения), к элементу "Прочие затраты" в составе себестоимости продукции
(работ, услуг) относится оплата услуг по управлению организацией или
отдельными ее подразделениями, в том числе оплата услуг по ведению
бухгалтерского учета и отчетности, разработке бизнес-планов развития,
оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными
предпринимателями, в тех случаях, когда штатным расписанием организации не
предусмотрены соответствующие функциональные службы или в должностные
обязанности не включено выполнение названных работ). Для
подтверждения обоснованности произведенных расходов в договоре об
оказании услуг по налоговому консультированию следует подробно
перечислить и отразить специфику этих услуг. Для подтверждения исполнения
договора нужно составить акт о сдаче-приемке, в котором также должен быть
отражен весь объем оказанных услуг.
Услуги специализированных организаций по подбору персонала
В практической деятельности любой организации возникают ситуации,
связанные с необходимостью поиска и приема на работу новых сотрудников.
Осуществлять подбор кадров организация может либо собственными силами,
либо с помощью специализированных (рекрутинговых) компаний. Как правило,
к услугам сторонних организаций прибегают по той причине, что эти
организации имеют в своем штате специалистов, предоставляющих
высококачественные услуги по подбору персонала с использованием самых
современных технологий (проведение консультаций, специальных тренингов,
тестирования и пр.).
В бухгалтерском учете расходы по подбору персонала с помощью
специализированных организаций также будут признаваться в полном объеме
на основании п. 3.16 Основных положений по составу затрат (дословно:
затраты по набору работников, включая оплату услуг специализированных
организаций по подбору персонала).
Бухгалтеру необходимо обратить внимание на содержание формулировок
заключаемого с кадровым агентством договора. Часто специализированная
фирма предлагает типовую форму договора, один из пунктов которого обычно
предусматривает обязанность кадрового агентства произвести бесплатную
замену работника, не выдержавшего испытательный срок. Однако фактически
это не бесплатно, так как стоимость услуг по договору включает и эти
дополнительные затраты агентства. Тем не менее, следуя формулировке
данного пункта, предприятие может понести дополнительные расходы. Связано
это с тем, что согласно
налоговому законодательству безвозмездно
полученные услуги являются внереализационным доходом. Лучше
сформулировать этот пункт таким образом: специализированная компания
обязуется произвести замену работника, не прошедшего испытательный срок,
при этом договорная стоимость услуг включает и расходы на его замену.
Аутсорсинг персонала
Одной из разновидностей аутсорсинга является аутсорсинг персонала, или, как
его еще называют, лизинг персонала. Суть его заключается в следующем.
Предприятие «А» – работодатель набирает в штат работников определенной
категории, начисляет им заработную плату, осуществляет отчисления в ФСЗН, ,
удерживает подоходный налог, начисляет больничные и т.п. Предприятие «А»
предоставляет указанный персонал предприятию «Б» для участия в
производственном процессе, управлении производством либо для выполнения
иных функций, связанных с производством. Расходы на услуги по
предоставлению работников (технического и управленческого персонала)
сторонними организациями для участия в производственном процессе,
управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с
производством и (или) реализацией, в Основных положениях по составу затрат
не указаны, и поэтому их включение в затраты организации является
проблемным. Соглашения о предоставлении персонала следует отличать от
соглашений по оказанию услуг или подбору персонала. По соглашениям о
предоставлении персонала одна организация предоставляет в распоряжение
другой организации специалистов необходимой квалификации для
осуществления определенных функций в интересах этой другой организации.
При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя
обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственной ее обязанностью
является предоставление квалифицированного персонала. Оплата за
предоставленный персонал устанавливается в заранее определенной сумме и не
зависит от фактически выполненного этим персоналом объема услуг.
Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств,
предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или
иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг. В
бухгалтерском учете расходы по аутсорсингу отражаются следующим
образом:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Перечислены денежные средства аутсорсеру
Приняты к учету оказанные услуги аутсорсера
на основании ежемесячного двустороннего акта
приемки-сдачи оказанных услуг
Учтена сумма НДС на основании акта сдачиприемки выполненных услуг аудиторской
фирмы
Принята к вычету сумма НДС со стоимости
услуг аутсорсера
60
26
51
60
Сумма,
руб.
59 000
50 000
18
60
9 000
68
18
9 000
2.2.5. Выбор организационной формы бизнеса
Хотелось бы с самого начала обратить внимание читателя на то, что речь
идет не об организационно-правовых формах предприятий (т.е. о юридической
форме, в которой осуществляется регистрация и деятельность юридического
лица; примерами организационно-правовой формы являются Открытое
акционерное общество, Закрытое акционерное общество, товарищество на вере,
Общество с ограниченной ответственностью, Учреждение и т.д.), а о формах
организации бизнеса (предприятия). В соответствии со ст. 132 ГК предприятием
как объектом гражданских прав признается имущественный комплекс,
используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав
предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества,
предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания,
сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования,
долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его
продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки
обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено
законодательством или договором. Таким образом, бизнес или предприятие –
это имущественный комплекс, используемый для предпринимательской
деятельности. Согласно статье 3 Закона РБ «О предпринимательстве в
Республике Беларусь» предпринимательство может осуществляться без
образования юридического лица и с образованием юридического лица. Одной
из организационных форм бизнеса без образования юридического лица является
простое товарищество, или совместная деятельность.
Совместная деятельность - это деятельность двух и более участников в
рамках заключенного договора о совместной деятельности для достижения
какой-либо общей хозяйственной цели.
Для осуществления совместной деятельности участники заключают
договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), согласно
статьям 911 - 924 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК).
Следует сразу же подчеркнуть, что выручка простого товарищества
является объектом налогообложения всеми налогами наравне с прочими
юридическими лицами, за исключением тех случаев, когда простое
товарищество имеет установленные законодательством освобождения от
уплаты налогов по тем же видам деятельности, что и юридические лица.
Следовательно, создание простого товарищества для целей налогового
планирования вовсе не сводится к получению налогового освобождения
выручки от реализации. Тем не менее, существует несколько особенностей
простого товарищества, которые позволяют его участникам получать весьма
интересные по содержанию и достаточно значительные по суммам возможности
по «высвобождению» средств именно участников от обложения НДС и налогом
на прибыль.
Вначале остановимся на НДС. Нормы, регулирующие порядок исчисления
НДС при осуществлении деятельности в рамках договора простого
товарищества, определены Общей частью налогового кодекса РБ и главой 12
Особенной части НК РБ.
Согласно статье 90 Особенной части НК РБ плательщиками налога на
добавленную стоимость признаются в т.ч. и организации.
В соответствии с п. 2.3 и п. 4 статьи 13 НК под организациями понимаются
простые товарищества (участники договора о совместной деятельности).
Участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о
совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого
товарищества либо который получает выручку по деятельности этого
товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство этого
товарищества.
Таким
образом,
участники
простого
товарищества
являются
плательщиками НДС от выручки, полученной от реализации продукции,
товаров, работ, услуг и имущественных прав.
Согласно статьям 911 и 912 ГК по договору простого товарищества
(договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей)
обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования
юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не
противоречащей законодательству цели. Сторонами договора простого
товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской
деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или)
коммерческие организации.
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том
числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и
умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не
следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств.
Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между
товарищами.
В соответствии с п. 2.4 статьи 93 Особенной части НК РБ не признаются
объектами налогообложения и не подлежат налогообложению обороты по
передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав в качестве вклада
участника простого товарищества (договора о совместной деятельности) в
общее дело (за исключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного
договора другому участнику), расходы, возмещаемые участнику в соответствии
с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности)
лицом, осуществляющим ведение общих дел, а также при разделе товаров,
находившихся в общей собственности участников простого товарищества
(договора о совместной деятельности).
Таким образом, фактически передача любого вида актива участником
простого товарищества в качестве вклада в общее дело не является объектом
обложения НДС. Равно как не является и объектом для целей налогообложения
и возврат вклада участнику. Спецификой простого товарищества, как
указывалось несколько выше, является то, что оно не является юридическим
лицом, т.е. не имеет устава и не регистрируется в органах исполнительной
власти. А поэтому оценка вклада при его внесении не требует экспертизы.
Следовательно, только договором регулируется оценка вклада участников,
сроки их внесения и условия возврата участникам. Ну а теперь представьте
себе, что участник внес в совместную деятельность имущество, фактическая
себестоимость которого при его приобретении участником составила 1 рубль,
но которое было оценено при его внесении в совместную деятельность в 100
рублей. Каковы налоговые последствия такого события? Да никаких. Согласно
п.2.4 статьи 93 Особенной части НК РБ как сам вклад, так и разница между
суммой оценки и фактической себестоимостью облагаться НДС не будет. Ну а
теперь представьте себе, что через неделю или раньше внесенное имущество
было использовано (продано или потреблено в производственном процессе). И
участник вдруг решил попросить возвратить свой вклад обратно в сумме все тех
же 100 рублей. Для последующего финансирования совместной деятельности.
Что в этом случае с точки зрения налогообложения? НДС сумма возврата
вклада не облагается. А что в отношении налога на прибыль? Давайте
посмотрим.
Прежде всего, обратим внимание на то, что при внесении вклада в простое
товарищество такие вклады не являются объектом для обложения и налогом на
прибыль в самом простом товариществе согласно п.2 статьи 137 Особенной
части НК РБ (дословно: при определении валовой прибыли простого
товарищества или хозяйственной группы не учитываются вклады участников
простого товарищества или хозяйственной группы в эти товарищество или
группу). Ну а что же в отношении возникшей разницы между суммой оценки
вклада и фактической себестоимостью вклада у участника? Можете спать
спокойно: согласно п.3 все той же статьи 137 эта разница налогом на прибыль
не облагается: при определении валовой прибыли участников простого
товарищества или хозяйственной группы не учитываются доходы, полученные
данными участниками при возврате их вкладов в эти товарищество или группу,
а также при распределении прибыли простого товарищества или хозяйственной
группы, остающейся после налогообложения.
Итак, участник простого товарищества может купить за 1 рубль
имущество, оценить его с другими товарищами в 100 белорусских рублей, ну а
затем получит свой вклад обратно (при этом возврат вклада вовсе не связан с
прекращением деятельности товарищества), и при этом полученные участником
100 рублей не будут облагаться НДС, а разница в 99 рублей (100 руб. – оценка
вклада минус 1 рубль – себестоимость вносимого во вклад имущества) не будет
облагаться налогом на прибыль. Но ведь вкладом в простое товарищество
может быть любое имущество участника, в т.ч. и его затраты в интересах
совместной деятельности (например, приобретенные материалы, заработная
плата персонала, себестоимость выполненных работ, оказанных услуг,
переданных товаров для реализации простым товариществом и т.п.), которые
также можно оценить при передаче во вклад вовсе не по себестоимости. При
этом передача такого имущества к возникновению выручки и налогов не
приводит, равно как и возврат вклада в видоизмененной форме – виде денежных
знаков Республики Беларусь. Ну чем не оффшор согласно белорусскому
налоговому законодательству?
Ну а что же само простое товарищество? В какой оценке оно включит
полученное имущество в свои затраты? И здесь законодатель на стороне
плательщика – простого товарищества.
Согласно Инструкции по бухгалтерскому учета совместной деятельности
(Минфин РБ от 14.12.2006 г. №161), основные средства и нематериальные
активы, внесенные участниками в качестве вкладов в общее имущество, в
бухгалтерском учете отражаются в оценке согласно договору простого
товарищества (п.18 Инструкции №161). Другое переданное во вклад имущество
также отражается в
оценке согласно договору простого товарищества.
Следовательно, затраты простого товарищества для целей обложения налогом
на прибыль будут формироваться исходя из оценки переданного во вклад
имущества, т.е. в оценке согласно договору простого товарищества.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Итак, мы рассмотрели некоторые особенности налогообложения в ряде
стран, что позволит читателю сделать свой собственный вывод о том, насколько
все же прогрессивной или же регрессивной является система налогообложения
нашей страны.
Мы также попытались довести до читателя все те подходы, которые
применяются в странах с различными экономическими системами для оценки
уровня налогообложения бизнеса.
Мы рассказали Вам о подходах к налоговому планированию самой
«крутой» мировой экономики – США.
Мы сделали попытку на основании анализа содержания особенной части
налогового кодекса все-таки определить те альтернативные возможные
варианты регулирования сроков уплаты налогов и их размера во времени и
пространстве.
Мы предложили свой вариант регулирования размера затрат организации
для целей бухгалтерского учета.
И мы надеемся, что это все было сделано хорошо и принесет Вам
несомненную пользу.
Литература
Dailey, Frederick W. Tax Savvy for Small Business. 2nd ed. Berkeley, CA: Nolo Press, 2007.
DeJong, David S., and Ann Gray Jakabcin. J. K. Lasser's Year-Round Tax Strategies. New York:
Macmillan, 2007.
Ellentuck, Albert B. Laventhol and Horwath Small Business Tax Planning Guide. New York: Avon
Books, 2008.
The Entrepreneur Magazine Small Business Advisor. New York: Wiley, 2005.
Hoover, Kent. "Critics Blast IRS Rule Change." Triangle Business Journal. April 21, 2000.
Marullo, Gloria Gibbs. "Hiring Your Child: Tax Breaks and Trade-Offs." Nation's Business. June
2007.
Wiener, Leonard. "How to Keep One Step Ahead: Hot Tips for Turning an Annual Chore into Many
Happy Returns." U.S. News and World Report. March 9, 2008.
Wiener, Leonard. "Tricks to Trim Taxes." U.S. News and World Report. December 7, 2008.
1.
Милаков И.С. Комментарии к статье «Путь от налоговой оптимизации до налогового преступления»
// Горячая линия бухгалтера. 2008. № 20.
2.
Березина С.В., Никулина Н.Н. Налоговое планирование – элемент налогового менеджмента
страховщика // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. № 4.
3.
Трубников А. Налоговое планирование: сущность, этапы, инструменты // Финансовая газета. №
15. 2002.
4.
Гусева Т.А., Чуряев А.В. Принципы налогового планирования как правового института //
Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 4.
5.
Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление // Налоговый
вестник. 2008.
6.
Чужмарова С.И., Чужмаров А.И. Налоговая нагрузка северных территорий (на примере Республики
Коми). // http:www.syktsu.ru/vestnik/2005/2005-4/30.htm.
7.
Моряк Е.Н. Концепция налоговиков работает // Автономные организации: бухгалтерский учет и
налогообложение. 2008. № 11.
8.
Занадворов В.С., Колосницына М.Г. Экономическая теория государственных финансов. - М.:
Издательский дом ГУ ВШЭ, 2006. с. 147.
9.
Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление // Налоговый
вестник. 2008.
10. Федосимов Б.А. Оценка налоговой нагрузки предприятий // Налоги (журнал). 2008. № 1.
11. Абрамов М.Д. Снижение налогов на производство как способ повышения эффективности
экономики // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 3.
12. Егорова Е., Петров Ю. Сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и зарубежных
странах // Налоговый вестник. 1995. № 11.