МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА
advertisement
ДЛЯ СПЕЦИАЛИСТОВ В ОБЛАСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 2012г. УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (миллион скачанных копий) МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Вас приветствует пятый выпуск (2012 г.) учебных пособий по МСФО, выходящих в рамках проекта TACIS при поддержке Евросоюза! По сравнению с выпуском 2011 года были сделаны небольшие изменения, не касающиеся новых стандартов, вышедших в прошлом году. Основные изменения, которые еще не завершены, ожидаются в МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 4, МСФО (IAS) 17 и МСФО (IAS) 18. В рамках учебных пособий мы добавили новую статью: «МСФО: Разрушение мифов», часть из которой была опубликована на русском языке на сайте Bankir.ru. В этой статье затрагиваются проблемы преподавания МСФО для каждого стандарта с различных ракурсов и поднимаются вопросы для обсуждения. Комплект пособий предлагает в настоящее время для каждого стандарта отдельную книгу . Пособия для Стандартов (IFRS) с 9 по 13 были написаны для выпуска 2011 года по аналогии с книгами, выпущенными отдельно для МСФО (IAS) 27,28 и 32 (на которые по-прежнему распространяются консолидированный комплект всех Учебных Пособий, а также книги по МСФО (IAS) 32/39). Учет финансовых инструментов рассматривается в МСФО (IAS) 32/39 (книга 3) и в МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 7 дополнен подходом FINREP, который лучше иллюстрирует практическое применение этого стандарта и форматы его представления. Дополняет весь комплект введение в МСФО и трансформационная модель российской бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО. На мой взгляд, МСФО (и USGAAP, который построен по тем же принципам) сталкивается в настоящее время с серьезными проблемами в области банковских и финансовых услуг. У многих работающие на рынке западных банков рыночная стоимость стала намного ниже их чистых активов. Инвесторы считают, что активы банков завышаются, обязательств занижаются или одновременно происходит и то и другое. Финансовая отчетность этих банков не является достоверной. Кроме того, многие финансовые учреждения скрывают за балансом риски на миллиарды и даже триллионы долларов США, несмотря на хаос, вызванный такими же действиями во времена глобального кризиса в 2007-2008 годах. Вкладывая огромные денежные средства (при такого же размера рисках), и не найдя их в финансовой отчетности, пользователи вправе не доверять этой финансовой отчетности. Выражаем искреннюю признательность тем, кто сделал возможными эти издания, а также к вам, наши читатели, за вашу неизменную поддержку. Я хотел бы выразить свою благодарность Игорю Сухареву и Татьяне Трифоновой из Министерства Финансов, рекомендовавших наши пособия ссылкой на сайте Министерства, Аделю Валееву и Гульнаре Махмутовой за перевод на русский язык и редакцию, Марине Корф и Юлии Ухановой (bankir.ru) за оказанную помощь, советы и продвижение материалов на своем сайте, а также Сергею Дорожкову и Элине Бузиной из Института Банковского Дела Ассоциации Российских банков (http://www.ibdarb.ru/msfo.php) продвинувших отличные курсы МСФО по всем стандартам, которые позволили нам протестировать этот материал и обрести совместно с участниками новый взгляд на него. Пожалуйста, присоединяйтесь к нам и к лучшему консолидированному курсу в России! Введение к четвертому изданию приводится ниже, разъясняя детали авторских прав и историю самой серии. Пожалуйста, расскажите своим друзьям и коллегам, где найти наши пособия. Мы надеемся, что вы сочтете их полезными для себя. Робин Джойс Профессор Финансового Университета при Правительстве РФ Профессор, ВШФМ, Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ Почётный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела Москва, Россия 2012г. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы УЧЕБНЫЕ ПОСОБИЯ ПО МСФО (миллион скачанных копий) Перед вами Учебное пособие по МСФО. Это последняя версия легендарных учебных пособий на русском и английском языке, подготовленных в рамках трех проектов TACIS, которые выполнялись консорциумом, возглавляемым ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» при финансовой поддержке Европейского Союза (2003-2009 гг.). Эти пособия были также размещены на веб-сайте Министерства финансов Российской Федерации. В настоящих учебных пособиях рассматриваются различные концепции учета, основанного на МСФО. Данная серия задумана как практическое пособие для профессиональных бухгалтеров, желающих самостоятельно получить дополнительные знания, информацию и навыки. Каждый сборник представляет собой самостоятельный краткий курс, рассчитанный не более чем на три часа занятий. Несмотря на то, что данные учебные пособия представляют собой часть серии материалов, каждое из них является самостоятельным курсом, не зависящим от других. Каждое учебное пособие включает в себя информацию, примеры, вопросы для самопроверки и ответы. Предполагается, что пользователи будут иметь базовые знания в области бухгалтерского учета; если учебное пособие требует дополнительных знаний, это отмечается в начале раздела. Мы планируем доработать первые три выпуска пособий и предоставить их для свободного доступа. Пожалуйста, сообщите об этом Вашим друзьям и коллегам. Что касается первых трех выпусков и обновленных текстов, авторское право на материалы каждого сборника принадлежит Европейскому Союзу, в соответствии с политикой которого разрешается бесплатное использование данных материалов в некоммерческих целях. Нам принадлежит авторское право на более поздние выпуски и доработанные версии, а также мы несем за них ответственность. Наша политика авторского права такая же, как и у Европейского Союза. Мы хотим выразить особую благодарность Элизабет Апраксин (Европейский Союз), куратору вышеупомянутых проектов TACIS, Ричарду Дж. Грегсону (Партнер, PricewaterhouseCoopers), директору проектов, и всем нашим друзьям из bankir.ru, за то, что разместили эти учебные пособия. Партнеры по проекту TACIS: Росэкспертиза (Россия), ACCA (Великобритания), Agriconsulting (Италия), ФБК (Россия), и European Savings Bank Group (Брюссель). Выражаем искреннюю признательность за помощь Филипу В. Смиту (редактор третьего выпуска) и Аллану Гамборгу - менеджерам проектов, а также Екатерине Некрасовой, Директору PricewaterhouseCoopers, которая руководила подготовкой русской версии (2008-2009 гг.). Идея публикации принадлежит Глину Р. Филлипсу, менеджеру первых двух проектов, который составлял учебные пособия и редактировал первые две версии. Мы гордимся своей причастностью к осуществлению этой идеи. Робин Джойс Профессор кафедры «Международные валютно-кредитные и финансовые отношения» Финансового Университета при Правительстве РФ Почѐтный профессор Сибирской Академии Финансов и Банковского Дела Россия, Москва, 2011 г. (обновленная редакция) http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 3 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА СОДЕРЖАНИЕ 1. Введение и определения ЦЕЛЬ 1. ВВЕДЕНИЕ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ 2. ИДЕНТИФИКАЦИЯ СДЕЛКИ 11 3. ПРОДАЖИ ТОВАРОВ 12 4. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ УСЛУГ 23 Выручка подробно рассматривается МСФО (IAS)18. Кроме того, вопросы выручки затрагиваются в МСФО (IAS) 11, 17, 28, 39 и 41. 5. ПРОЦЕНТЫ, ЛИЦЕНЗИОННЫЕ ПЛАТЕЖИ И ДИВИДЕНДЫ 28 Выручка это доход от обычной деятельности компании. Доход включает в себя выручку компании и прочие доходы. 6. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ 37 7. КОНКРЕТНЫЕ ПРИМЕРЫ 38 8. ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ (МНОЖЕСТВЕННЫЙ ВЫБОР) 62 9. УПРАЖНЕНИЯ И ВОПРОСЫ 10. ОТВЕТЫ 4 Цель данного пособия - помочь специалистам изучить понятие «выручка» с точки зрения МСФО. ЗАДАЧА 64 66 Главный рассматриваемый стандартом вопрос – это определение момента признания выручки. Выручка признается тогда, когда существует вероятность получения компанией будущих выгод, которые могут быть оценены. Для банков МСФО (IAS) 32, - и МСФО, (IFRS) 7, 9, 11 рассматривают представление, признание, оценку и раскрытие информации по финансовым инструментам. Прочие источники дохода регулируются МСФО (IAS) 18. Особое значение для банков имеет учет процентов, дивидендов и лицензионных платежей, который рассматривается в данном пособии. Продажи товаров (МСФО (IAS) 18) можно отделить от продажи услуг по договорам подряда (МСФО (IAS) 11) и прочим договорам (относящимся, в основном, к МСФО (IAS) 18). Деятельность продавца по договорам оказания услуг и договорам подряда не является сиюминутной, и часто эта деятельность длится в течение нескольких отчетных периодов. Товары – это объекты, произведенные и/или приобретенные http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 для перепродажи, и собственность, перепродажи, например, у застройщика. удерживаемая для Соответственно, необходимо применять различные подходы к признанию выручки. Договоры на продажу товаров можно соединять с договорами на оказание услуг. В некоторых отраслях промышленности предприятия объединяют продажи товаров и услуг в один договор. Например, предоставление программного обеспечения, установка оборудования и его послепродажное техническое обслуживание со стороны предприятия, занимающегося информационными технологиями. Как правило, договоры, состоящие из нескольких компонентов (частей), должны разделяться на свои составные части, и учет каждой части должен вестись отдельно, за исключением, если только коммерческий эффект по каждой части не может быть понят без учета отдельных компонентов единой транзакции. Основным вопросом при учете выручки от продажи товаров является вопрос, когда именно необходимо признать выручку. Признание выручки включает в себя рассмотрение вопроса, был ли продан актив, и нужно ли прекращать его признание, а также может ли выручка от продажи быть измерена и получена. Выручка должна признаваться только тогда, когда процесс формирования выручки завершен. Определения МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА выгод, полученных компанией от обычных видов деятельности, когда эти поступления увеличивают капитал. (В понятие выручки не входит увеличение капитала за счет взносов вкладчиков). СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (MСФО(IFRS)13)Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие как налог с продаж, налог на добавленную стоимость, а также суммы, получаемые для принципала (комитента) в рамках агентских (комиссионных) взаимоотношений, исключаются из выручки. 1. Установление агентских отношений Проблема Валовой приток экономических выгод при агентских отношениях включает в себя суммы, инкассированные от имени принципала, что не приводит к увеличению капитала предприятия. Должно ли предприятие Б признавать выручку при передаче товаров предприятию А? История вопроса Предприятие А распространяет товары предприятия Б в соответствии с договором распространения товаров. Условия договора таковы, что предприятие А: а) ВЫРУЧКА Выручка компании – это валовые поступления экономических приобретает право собственности на товары и продает их третьей стороне – предприятиям розничной торговли. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 5 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА б) складирует, заново упаковывает, перевозит товары и выставляет за них счета третьей стороне – предприятиям розничной торговли. в) получает стандартную маржу за проданный предприятиям розничной торговли товар, но не имеет свободы действия в назначении цены продажи товаров. г) имеет право вернуть товар предприятию Б без уплаты штрафа, и д) ответственно за товары во время их хранения на складе предприятия А, но риск за неликвидный товар несет предприятие Б. продолжать признание запасов. Предприятие Б должно признать выручку только тогда, когда в основном все риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товар, будут переведены, а это случится, когда предприятие А продаст товары третьей стороне. Является ли предприятие агентом или принципалом всегда зависит от фактов и условий отношений. Как минимум, принципал: а) имеет контрактные отношения с клиентом, т.е. клиент полагает, что он ведет бизнес с принципалом; Ответственность за качество продукции лежит на предприятии Б. Таким образом, предприятие Б несет ответственность за производственные дефекты, и кредитный риск возлагается также на Б. б) имеет возможность устанавливать условия транзакции, такие как, например, цену продаж и условия платежа; в) несет риск, связанный с обесценением запасов; Решение Нет. Предприятие А, по сути, действует как агент по отношению к принципалу – предприятию Б. Предприятие Б не переводит риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товар, на предприятие А, и продолжает постоянно принимать участие в управлении товаром. г) несет кредитный риск; и д) контролирует потоки денежных поступлений и платежей. 2. Установление агентских отношений Предприятие А имеет право вернуть товары, и предприятие Б несет риски, связанные с продукцией, и риски обесценения запасов. Предприятие Б продолжает постоянно принимать участие в управлении товаром посредством возможности устанавливать цену продаж. Проблема Выручка от продаж посредникам, например, дистрибьюторам, дилерам и т.д., по перепродажам обычно признается, когда все риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товар переданы. Когда нужно признавать выручку в следующем примере? В своем отчете о прибылях и убытках предприятие А должно признать выручку по агентскому вознаграждению или комиссии. А предприятие Б в своем бухгалтерском балансе должно История вопроса Предприятие А производит одежду, и у него есть один http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 6 основной дилер, предприятие Б. Предприятие А предоставляет предприятию Б пролонгированную кредитную линию, в соответствии с которой А поставляет предприятию Б товар, который может быть продан третьим сторонам. Предприятие Б хранит товар на своем складе. Передача права собственности предприятию Б происходит при получении им одежды от А. Предприятие Б не должно платить за товар до тех пор, пока оно не получит платеж от третьей стороны. Через три месяца предприятие Б может либо вернуть одежду предприятию А, если она не продана, или заплатить предприятию А за этот товар и оставить его у себя. Решение Предприятие А должно признать выручку на более раннюю из дат, когда предприятие Б получит платеж от третьей стороны, или на дату окончания трех месяцев после передачи товаров предприятию Б, при условии, что товары не были возвращены. Хотя право собственности было передано от предприятия А предприятию Б, риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товар, не перешли от А к Б по следующим причинам: а) предприятие Б имеет право вернуть одежду, и предприятие А не уверено в вероятности такого возврата; и б) предприятие Б должно заплатить предприятию А только тогда, когда одежда будет продана третьей стороне или спустя три месяца, если предприятие Б не вернет товар предприятию А. ОЦЕНКА ВЫРУЧКИ Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА или ожидаемого вознаграждения. Продажи за наличный расчет признаются на сумму полученных денежных средств. Справедливая стоимость выручки, получаемой от продажи в кредит, представляет собой дисконтированную стоимость денежных средств к получению. Как правило, для короткого кредитного периода разница между дисконтированной и недисконтированной выручкой не является существенной, и ее можно не принимать в расчет. Однако если беспроцентный кредит предоставляется на более длинный период, то дисконтированная стоимость выручки должна признаваться. В качестве ставки дисконтирования должна использоваться процентная ставка заемных средств клиента, а не заемных средств продавца. В бухгалтерском балансе разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью вознаграждения должна быть отложена в счет будущих периодов и признана как процентная выручка с использованием метода эффективной ставки процента. Суммы торговых или оптовых скидок должны вычитаться из выручки. После признания выручки, вся последующая неопределенность относительно вероятности взыскания выручки признается как корректировка суммы к получению, а не как корректировка выручки. Признание скидок за (досрочный) платеж Проблема Каким образом руководство должно учитывать скидки на дату продажи? http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 7 История вопроса Предприятие продает консервы и имеет 100 клиентов. Поставка товаров осуществляется в последний день каждого месяца. Стандартные условия оплаты требуют расчета в течение 45 дней после поставки. В соответствии со своей политикой, предприятие предоставляет скидки в размере 2% за платеж, произведенный в течение 15 дней после поставки товара. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА 991 Кт Выручка от продаж Кт Резерв на случай дебиторской задолженности за досрочный платеж 9 Остаток торговой дебиторской задолженности представлен в бухгалтерском балансе за вычетом резерва на случай дебиторской задолженности за досрочный платеж. 2. На момент урегулирования скидок Прошлый опыт показывает, что 45% клиентов обычно платят в течение 15 дней, а оставшиеся 55% платят после истечения периода досрочного платежа. Следующую партию консервированных продуктов предприятие поставит своим клиентам 31 января 2003 г. Общая (без учета скидок) цена на все поставки составляет 1,000. Решение Руководство должно признать выручку в размере 991, что представляет собой справедливую стоимость поступлений к получению, рассчитанных как валовая выручка от реализации в размере 1,000 за вычетом суммы ожидаемых скидок за досрочный платеж в размере 9 (1,000 х 45% х 2%). Дт Резерв на случай дебиторской задолженности за досрочный платеж 9 Кт Торговая дебиторская задолженность Резерв в размере 9 единиц должен быть также признан для отражения обязательства предоставить клиентам скидку за досрочный платеж. Проблема Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости поступлений, полученных или подлежащих к получению. Статьи учета образом: Каким образом предприятие должно признать выручку от продаж товаров по беспроцентному кредиту? предприятия будут выглядеть следующим 1. На момент продажи: Дт Торговая дебиторская задолженность 1,000 9 В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной, определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений. Признание продаж по беспроцентному кредиту История вопроса Предприятие А является компанией по розничной торговле и предлагает клиентам беспроцентные кредиты как часть своей маркетинговой стратегии. Беспроцентный кредит http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 8 предоставляется финансовой компанией. Юридическая форма сделки такова: предприятие А продает товары клиенту за 100, и одновременно клиент подписывает финансовое соглашение с финансовой компанией. В результате такой сделки финансовая компания погашает счет клиента с предприятием по розничной торговле и получает 100 от клиента в течение двух лет. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА товар по дебиторской задолженности, на финансовую компанию, то прекращение признание является уместным (МСФО (IFRS) 9). В приведенных ниже примерах ОПУ означает отчет о прибылях и убытках и ББ означает бухгалтерский баланс. По условиям финансового соглашения предприятие А получает 82 от финансовой компании. Финансовая компания получает 100 от клиента в течение двух лет. Предприятие А не получает больше никаких сумм ни от клиента, ни от финансовой компании. Финансовая компания не обращается к предприятию А в случае неправильных или несвоевременных платежей со стороны клиента. Какую сумму выручки и когда должно признать предприятие А? Решение Предприятие А получит 82 от финансовой компании в отношении продажи товара в момент продажи или вскоре после этого. Таким образом, предприятие А должно признать выручку в размере 82. Предприятие А должно прекратить признание дебиторской задолженности в размере 82 по получении поступлений от финансовой компании. Финансовая компания не имеет права обращаться к предприятию А в случае неплатежей или несвоевременных платежей со стороны клиентов. При условии, что все другие условия соглашения подтверждают вывод о том, что предприятие А перевело в основном все риски и выгоды, связанные с собственностью на Пример Вы обмениваете зерно на две единицы сельхозтехники. Рыночная цена одной из них – $400. Другая единица не имеет рыночной цены, но в обмен на неѐ вы поставляете зерно на сумму $375. Зерно, подлежащее обмену, учитывается в запасах, по стоимости $500. Ваша выручка составляет $775, стоимость новых основных средств – $775. ОПУ/ББ Дт Кт Основные средства 1 ББ 400 Основные средства 2 ББ 375 Выручка – Продажа зерна ОПУ 775 Себестоимость продаж ОПУ 500 зерна Запасы ББ 500 Основные средства, обмененные на запасы Обмен товаров рассматривается как операция, создающая выручку. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 9 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Бартерные сделки Товары могут продаваться по сделкам бартерного типа, по которым поступления представляют собой не денежные средства, а товары. Выручка должна признаваться только тогда, когда продажа представляет собой процесс формирования выручки. Это может иметь место, когда товары или услуги обмениваемые разнородны. Например, обмен одинаковыми запасами между заправочными станциями, работающими в различных местоположениях, не является процессом формирования выручки, и следовательно выручка не признается. Справедливая стоимость определяется как стоимость переданных товаров и услуг, скорректированных на сумму денежных средств или их эквивалентов, подлежащих получению по этой сделке. Бартерные сделки по рекламе Проблема Сделка считается приносящей (формирующей) выручку, когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на неоднородные товары или услуги. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму всех переданных денежных средств или эквивалента денежных средств. Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости проданных товаров или услуг. Эта сумма корректируется на сумму всех переданных денежных средств или эквивалента денежных средств. Какова основа для оценки производственных затрат в транзакции, где обе стороны обмениваются рекламными услугами? История вопроса Интернет-предприятие А предоставляет рекламные услуги футбольному клубу на своем веб-сайте. Взамен, футбольный клуб рекламирует предприятие А на футболках игроков. Обмена денежными средствами не происходит. Справедливая стоимость рекламы предприятия А составляет 50,000. Решение Основа для оценки – справедливая стоимость услуг, предоставляемых предприятием А. Сфера действия обоих видов рекламы неоднородна по своей сути. Обмен рекламными услугами, таким образом, будет рассматриваться как сделка, которая формирует выручку. Предприятие А признает 50,000 и как выручку, и как производственные затраты, поскольку эта сумма представляет собой справедливую стоимость услуг, предоставленных футбольному клубу. Выручка должна раскрываться как часть раскрытия информации по выручке, полученной от бартерных сделок. Обмен неоднородными товарами Проблема Обмен товаров или услуг на неоднородные товары или услуги необходимо рассматривать как сделку, которая формирует выручку. Предприятие должно оценить выручку по справедливой стоимости товаров или услуг, полученных по бартерной сделке. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 10 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Однако если справедливую стоимость полученных товаров или услуг нельзя оценить надежно, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости проданных товаров или услуг. Проблема Должно ли руководство признавать выручку от бартерной сделки? Общий принцип рассмотрен для бартерных сделок в сфере рекламных услуг. Выручка от таких сделок всегда должна признаваться по справедливой стоимости предоставленных (проданных) услуг, а не по справедливой стоимости полученных услуг. История вопроса Интернет-предприятие А предоставляет рекламные услуги футбольному клубу на своем веб-сайте. Взамен, футбольный клуб рекламирует предприятие А на футболках игроков. Обмена денежными средствами не происходит. Справедливая стоимость рекламы предприятия А составляет 50,000. На каком основании руководство должно признавать выручку и затраты по бартерной сделке? История вопроса Туристическое агентство продает дешевые путевки на отдых. Агентство подписало соглашение по рекламе с радиовещательной компанией. По условиям соглашения турагентство может разместить рекламу на радио на сумму 15,000, а взамен радиовещательная компания рекламирует себя на веб-сайте агентства. Ранее туристическое агентство продавало аналогичное место для рекламы на своем веб-сайте другим компаниям за 10,000. Решение Да. Сфера действия рекламы неоднородна по сути. Обмен, таким образом, будет рассматриваться как сделка, формирующая выручку. Предприятие А признает 50,000 как выручку, что представляет собой справедливую стоимость услуг, предоставленных футбольному клубу. Предприятие должно оценить выручку по справедливой стоимости товаров или услуг, полученных по бартерной сделке. Однако если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости проданных товаров или услуг. Решение Турагентство должно признать выручку от рекламы в размере 10,000 и расходы по рекламе также в размере 10,000. Это рассчитывается, исходя из стоимости предоставленных рекламных услуг, а не из стоимости полученных услуг. Сфера действия рекламы (реклама на радио и реклама на веб-сайте) неоднородна по сути. Таким образом, продажа рассматривается как сделка, которая формирует выручку. Данный общий принцип рассмотрен для бартерных сделок в сфере рекламных услуг. Выручка от таких сделок всегда должна признаваться по справедливой стоимости предоставленных услуг, а не по справедливой стоимости полученных услуг, и оцениваться с учетом предыдущих небартерных сделок на аналогичные услуги с другим контрагентом. Признание выручки по бартерным сделкам 2. В Идентификация сделки случае если сделка подразумевает http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 последующее 11 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА обслуживание проданного товара, выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания. Предприятие должно создать соответствующий резерв под риск неполучения выручки. Таблица: Применение критериев признания выручки Пример Вы продаете автомобиль за $5.000 и взяли на себя обязательство в течение 6 месяцев дважды провести его техобслуживание. Стоимость каждого техобслуживания составляет $300. Текущая выручка = $4.400, выручка будущего периода $600. Сумма $600 рассматривается как авансовый платеж за услугу и признается в качестве выручки при фактическом оказании услуги, либо по истечении 6 месяцев. Сочетание сделок, например, в рамках договора о продаже с обратной покупкой, рассматривается как одна сделка. 3. Продажи товаров Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда выполняются все перечисленные ниже условия: 1. Компания-продавец перевела на покупателя значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары; 2. Компания-продавец больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары; 3. Сумма выручки может быть надежно оценена; 4. Существует вероятность того, что продавец получит экономические выгоды, связанные со сделкой; 5. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены. Признание выручки может быть лучше понято на примерах обычных коммерческих ситуаций, описанных ниже: Продавец перевел риски и выгоды Право собственности переходит в момент Д поставки товаров при договорах безусловной продажи. Право собственности переходит в момент Н поставки товаров при агентских соглашениях. Товары переданы, но продавец http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 Продавец прекратил участие в управлении товарами Д Н Момент, когда нужно признать выручку При передаче товаров При прекращении агентского права возвратить товар и/или когда агент получил выручку от третьей стороны При передаче товаров. 12 оставляет за собой право собственности в целях защиты кредита. Товары переданы, продажа – безусловная; однако, цена продажи не фиксируется до тех пор, пока покупатель не примет поставку товаров. Покупатель и продавец подписывают договор об отложенном (резервированном) товаре. Д Д Н Покупатель и продавец Д подписывают договор продажи по схеме «выписать и отложить» (с последующей поставкой). Д Д Н Д Кредитный риск не является серьезным риском владельца При передаче товаров. Когда покупатель принимает поставку товаров Когда покупателю переходит право собственности, при условии выполнения требований договора продажи по схеме «выписать и МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА отложить». Покупатель Н принимает поставку товаров, платеж должен состояться после удовлетворительной установки (монтажа) Н После завершения установки (монтажа) и проверки. Покупатель принимает поставку товара, продавец гарантирует функционирование продукции за рамками обычных условий гарантии. Будет зависеть от фактов и условий Когда продавец больше не подвергается значительным рискам и больше не имеет обязательств исполнения Будет зависеть от фактов и условий Покупатель принимает поставку Д товаров, продавец гарантирует функционирование продукции в рамках обычных условий гарантии. Покупатель принимает поставку товаров, продавец продолжает получать определенные выгоды. Будет зависеть от фактов и условий http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 Д Будет зависеть от фактов и условий Когда покупатель принимает поставку товаров Когда продавец передает право на получение значительных выгод 13 Продавец передал товары покупателю, Н продавец имеет обязательство обратной покупки товаров. Продавец передал товары покупателю, Н продавец имеет право на обратную покупку товаров по цене, ниже их справедливой стоимости. Н Н Продажа не признается, поскольку по существу все риски и выгоды остаются у продавца. Когда продавец отказывается от опциона (права) покупки. Продажи отложенного и частично оплаченного товара Проблема В какой момент необходимо признать выручку по описанной транзакции? История вопроса Предприятие А подписывает договор продажи (отложенного и частично оплаченного товара) на продажу клиенту 10 телевизоров на общую сумму 15,000 (1,500 за телевизор). На складе предприятия А находятся только 5 телевизоров, которые оно резервирует. Предприятие А получает от клиента денежный депозит в размере 1,000. Телевизоры не отпускаются клиенту до полной выплаты всей суммы клиентом. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Клиент должен окончательно оформить покупку через три месяца, в противном случае он потеряет свой денежный депозит. В случае повреждения или потери телевизоров, предприятие А должно либо вернуть клиенту денежный депозит, либо заменить товар. Решение Предприятие А должно признать 15,000 как выручку, когда все 10 телевизоров будут поставлены покупателю. Предприятие А сохраняет риски, связанные с владением товаром, и не имеет права принудительного взыскания в судебном порядке в отношении оставшейся цены покупки до поставки товара. До этого срока сумма денежного признаваться как обязательство. депозита должна Один договор, состоящий из нескольких компонентов (частей) Проблема Чтобы отразить суть транзакции, необходимо применять критерии признания к отдельным выявленным компонентам одной транзакции. На каком основании должно руководство признавать выручку по договору, состоящему из нескольких частей? История вопроса Предприятие С производит и поставляет оборудование для фитнеса в спортивно-оздоровительные центры, школы и корпоративные предприятия, имеющие частные спортивные залы. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 14 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА В дополнение к приобретению оборудования, клиент может подписать также и договор на сервисное обслуживание, предоставляемое на основе комиссионной платы за услуги. Комплексная стоимость оборудования и техобслуживания составляет 100,000. Предприятие также предоставляет услуги по техобслуживанию и осуществляет продажу оборудования по отдельности. Стоимость договоров на техобслуживание составляет 10,000 в год, а стоимость проданного отдельно оборудования равна 95,000. Предприятие С поставило и установило оборудование 1 октября 2001 г.. 1 октября 2001 г. клиент внес депозит в размере 20% (20,000). Оставшиеся 80,000 клиент должен заплатить в соответствии с обычными кредитными условиями предприятия (60 дней). Финансовый год предприятия заканчивается в конце декабря. Решение Руководство должно учесть производство, поставку техническую поддержку как отдельные части договора. и Лучшим индикатором существования отдельной части в объединенном договоре, является факт, что продавец имеет право продать эту часть отдельно от других частей, и что выручка и расходы по каждой части могут быть рассчитаны по отдельности. Скидка в размере 5,000, которую клиент получает, приобретя оба компонента, должна учитываться в каждом из компонентов пропорционально справедливой стоимости компонента. Выручка в размере 90,476 (100,000 х 95,000/105,000) за продажу оборудования должна признаваться 1 октября 2001 г. Все перечисленные условия, необходимые для признания выручки от продажи товаров, удовлетворены: а) предприятие С передало покупателю значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товар; б) предприятие С утратило участие в управлении товаром и эффективном контроле над товаром; в) затраты, понесенные или которые будут понесены, могут быть надежно оценены; г) есть вероятность, что предприятие получит все будущие экономические выгоды, ассоциированные с выручкой; и д) выручка имеет стоимость или цену, которая может быть надежно оценена. Выручка в размере 9,524 (100,000 х 10,000/105,000), относящаяся к сервисному договору на техобслуживание, должна признаваться в течение 12 месяцев (срока действия договора) (2,381 за год, оканчивающийся 31 декабря 2001 г., и 7,143 за год, оканчивающийся 31 декабря 2002 г.). Признание вознаграждения за подписание контракта Ф, компания с ограниченной ответственностью открытого типа, является поставщиком шерстяных рукавиц. Компания заключает договор с розничным предприятием на поставку рукавиц только этому предприятию, по цене 10 ф.ст. за пару (что представляет собой справедливую стоимость пары таких http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 15 рукавиц на дату подписания договора), на три года. После подписания договора предприятие Ф получает невозмещаемый денежный платеж в размере 500,000 ф.ст. В соответствии с договором, розничное предприятие не обязано покупать рукавицы у предприятия Ф в течение трех лет, однако по этому же договору предприятию Ф запрещено продавать рукавицы каким-либо другим предприятиям. Может ли Ф признать полученный денежный платеж в размере 500,000 ф.ст. как выручку на дату подписания договора, на том основании, что предприятие Ф выполнило свои контрактные обязательства на эту дату? МСФО (IAS) 18 содержит концепцию многокомпонентного (состоящего из нескольких частей) соглашения. Это контрактное соглашение, состоящее из двух или более частей, которые, по сути, являются отдельными, не связанными друг с другом частями соглашения, одна или несколько из которых могут быть поставлены или приобретены отдельно от других частей договора. МСФО (IAS) 18 утверждает, что такие части являются отдельно учитываемыми. МСФО (IAS) 18 не дает определения термину «отдельно учитываемые». Однако две части контрактного соглашения функционируют независимо друг от друга, когда одна часть может быть поставлена независимо от другой. Две части данного договора могут рассматриваться как функционирующие отдельно друг от друга. Предприятие Ф заключило соглашение не поставлять рукавицы другим розничным предприятиям, и получило за это вознаграждение в размере 500,000 ф.ст.. В дополнение, предприятие Ф согласилось продать шерстяные МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА рукавицы розничному предприятию по их справедливой стоимости на дату подписания договора. Однако, хотя предприятия Ф получило 500,000 денежными средствами, оно не закончило выполнение контрактных обязательств, которое бы позволило предприятию удержать это вознаграждение. Действительно, поскольку Ф заключило соглашение о том, что оно не будет поставлять рукавицы любому другому розничному предприятию, оно должно исполнять свои обязательства в течение определенного срока времени, и должно признать 500,000 ф.ст. как выручку в течение срока действия договора, а не на дату его подписания. Выручка от продажи каждой пары рукавиц должна признаваться как продажа товаров в соответствии с МСФО (IAS) 18. Будет ли ответ другим, если справедливая стоимость рукавиц будет 15 ф.ст. за пару, а предприятие Ф будет продавать их розничному предприятию по 10 ф.ст. за пару? Да. МСФО (IAS) 18 требует, чтобы предприятие Ф признавало поступления за каждую часть договора по справедливой стоимости. В той степени, в какой существует перекрестное субсидирование между частями договора, выручка, признаваемая по завершении каждой части договора, должна быть скорректирована, чтобы соответствовать критериям стандарта. Обычно при передаче права собственности происходит передача рисков и выгод. Перевод права собственности http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 16 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Проблема В какой момент будет следующем примере: правильно признать выручку в на дату подписания соглашения; на дату перевода права собственности/дату поставки; дату платежа? История вопроса Предприятие А и предприятие Б заключают соглашение на продажу, по которому право собственности на оборудование переходит к предприятию Б при поставке. Платеж должен быть произведен через 30 дней после поставки. Предприятие А не несет ответственности за предоставление услуг по обслуживанию после поставки, кроме тех, которые оговорены в гарантии оборудования. Договор продажи Проблема Прежде, чем признать выручку от продажи товара, необходимо чтобы сделка удовлетворяла следующему условию: продавец должен передать покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар. Передача значительных рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар, требует рассмотрения условий транзакции. Должно ли руководство признавать выручку на основе устного подтверждения (согласия), полученного от руководства предприятия-клиента? Условия, по которым предприятие Б может не принять оборудование, ограничены случаями, когда оборудование не работает в соответствии со своей спецификацией. История вопроса Предприятие А подписало договор на поставку товаров предприятию Б в ноябре 2002 г. До конца декабря предприятие А поставило товары предприятию Б. Решение Выручка должна признаваться в момент перехода права собственности на оборудование предприятию Б. Перевод права собственности совпадает с переводом рисков и выгод, связанных с собственностью на товар. Обычной деловой практикой и политикой предприятия А является письменное заключение договоров, на которых требуются подписи уполномоченных представителей предприятия А и его клиента (предприятия Б). Предприятие А не сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, и, на этот момент не имеет дальнейших обязательств, которые оно должно выполнять, кроме тех, которые указаны в гарантии. Договор продажи был подписан уполномоченными представителями предприятия А до конца года. Однако договор не был подписан предприятием Б, поскольку оно ожидало необходимого визирования от своего юридического отдела. Предприятие А должно признать обязательство на случай возврата товара, основываясь на предыдущем опыте и прочих факторах. Руководство предприятия Б устно дало согласие на сделку, с учетом получения необходимого визирования. Руководство Б http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 17 полагает, что его юридический отдел одобрит договор в первую неделю 2003 г.. Решение Нет. Предприятие А не должно признавать выручку до фактического подписания клиентом договора продажи. Условия, указанные в договоре продажи, будут обязательными для исполнения только после подписания договора обоими предприятиями (А и Б), и будут являться основой для признания выручки предприятием А. До этого события предприятие А не будет иметь возможности оценить, перевело ли оно риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товар, предприятию Б, или продолжает принимать участие или эффективно контролирует товары, которые оно планирует продать. Обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки. Удержание права собственности для защиты против неплатежа покупателя Проблема Нужно ли признавать транзакцию как продажу, если продавец удерживает право собственности для защиты вероятности погашения причитающейся суммы? История вопроса Предприятие А функционирует в стране, где распространено удержание права собственности на проданные товары в целях обеспечения защиты от неплатежей покупателя. Удержание права собственности позволит предприятию А получить обратно свой товар в случае неплатежа со стороны покупателя. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА После поставки товара покупателю (предприятию Б), предприятие А теряет контроль над товаром. Предприятие Б совершает платежи в соответствии с обычными кредитными условиями, предоставляемыми предприятием А. Ответственность за товар переходит к предприятию Б. Урегулирование должно произойти через 14 дней после поставки. Решение Да. Предприятие А продало товары предприятию Б. Покупатель контролирует товар после его поставки и имеет право свободно использовать или продать этот товар по своему желанию. Наиболее важный риск, связанный с правом собственности на товар, - риск, связанный с продуктом, - был переведен предприятию Б. Удержание права собственности предприятием А не влияет на суть транзакции, которая представляет собой продажу товаров предприятием А предприятию Б. Таким образом, предприятие А должно прекратить признание запасов и признать выручку от продажи. Присутствие кредитного риска не должно повлиять на признание выручки. Кредитный риск не является риском права собственности на товар, а является риском неплатежа причитающейся суммы со стороны покупателя. Влияние кредитного риска должно отразиться первоначальной оценке дебиторской задолженности справедливой стоимости. на по Пример: Вы продаете вашему клиенту с хорошей кредитной историей товары на сумму $200 в кредит. Выручка $200 признается немедленно, а также отражается дебиторская задолженность в http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 18 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА сумме $200. Дебиторская задолженность Выручка Продажа в кредит ОПУ/ББ ББ ОПУ Дт 200 Кт 200 Если сделка несет в себе значительные риски, выручка по ней не признается. Например: 1. Если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, и невозможно оценить вероятность возврата, то процесс признания выручки не считается законченным до тех пор, пока заказчик не признает приѐмку товаров. Продажа товаров с правом возврата Проблема Каким образом предприятие должно признать выручку по продаже товаров, если оно предоставляет право на возврат товара? История вопроса Предприятие А является предприятием розничной торговли. Его стандартной практикой является возмещение стоимости при возврате товаров, вне зависимости от того, являются ли товары неисправными или нет, но при условии, что товары не были в употреблении. Предприятие А продает 100 плееров для компакт-дисков по цене 120 единиц за штуку. Для самого А каждый такой плеер обходится в 90 единиц. Обычно данный вид товара возвращают 10% клиентов предприятия А. Каким образом предприятие А должно учитывать проданные 100 плееров для компакт-дисков? Решение Руководство предприятия А должно признать выручку от продажи товаров с учетом соответствующей корректировки для отражения риска возврата товара. Руководство должно признать выручку за 90% плееров, которые, как ожидает предприятие, не будут ему возвращены клиентами, и признать резерв в размере 10% по ожидаемому возврату товара. Бухгалтерские проводки по признанию выручки и резерва будут выглядеть следующим образом: Дт Дебиторская задолженность / денежные средства 12,000 10,800 (90% x 12,000) 1,200 (10% x Кт Резерв 12,000) Бухгалтерские проводки по признанию передачи товаров клиенту будут выглядеть следующим образом: Кт Дт Кт Выручка Производственные затраты 9,000 9,000 Запасы Происходит прекращение признания полной стоимости всех плееров для компакт-дисков, и эта стоимость включается в цену продаж. При возврате 10% плееров, который ожидался, нужно внести следующую учетную запись: Дт Запасы http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 900 (10% x 9000) 19 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Кт 900 Производственные затраты Руководство также должно рассмотреть вопрос, обесценился ли возращенный товар по причине поломки или морального устаревания. Признание в Запасах ожидаемого к возврату товара не является правильным, поскольку предприятие А более не контролирует активы. Также нельзя признавать и дебиторскую задолженность, поскольку предприятие А не имеет право получить денежные средства. Аналогично, руководство не должно уменьшать резервы на стоимость запасов, ожидаемых к возврату, поскольку ожидаемый отток денежных средств предприятия А представляет собой полную цену продажи товара. Руководство признает возврат сумм, выплаченных клиенту, после возврата плееров следующим образом: Дт Резерв Кт Денежные средства 1,200 1,200 2. Если работы по установке (монтажу) товаров у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки. Продажа, зависящая от установки (монтажа) и проверки Проблема Обычно выручка признается тогда, когда покупатель признает поставку, и когда завершены монтаж и проверка. В какой момент предприятию С следует признать выручку в следующем примере? История вопроса Предприятие С производит и устанавливает кабельные телевизионные спутниковые тарелки в помещении клиентов от имени оператора кабельного телевидения, предприятия Б. 1 августа 2002 г. предприятие Б сделало заказ предприятию С на производство и установку 100 тарелок в помещении своих клиентов. На складе предприятия С имеется нужное количество тарелок, и С предполагает установить их к 14 сентября 2002 г.. Оплата должна быть произведена в течение 14 дней после даты установки тарелок. Предприятие С ожидает успешно завершить установку большей части тарелок за один визит. Решение Предприятие С должно признать выручку после завершения установки тарелок. Установка тарелки имеет принципиальное значение для приемки работ покупателем и получением оплаты от предприятия Б. Часто продажа товаров ставится в зависимость от успешного монтажа (установки), и в редких случаях монтаж носит формальный или второстепенный характер, поскольку в большинстве случаев он является основополагающим фактором для функционирования поставленного товара. 3. Признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров. 4. Если продавец представляет дополнительные гарантии от неудовлетворительного функционирования товаров (свыше того, что включается в условия обычной гарантии). http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 20 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА безнадежными или сомнительными долгами. Пример В марте вы поставили агенту 5 автомобилей по 400 за единицу по консигнационному договору, и право собственности и риски остаются у вас. В июле агент продает автомобили по 600 за каждый, но вы получаете деньги только в августе. Агент зарабатывает комиссию в размере 10% от суммы продажи. Выручка признается в июле, когда автомашины были проданы агентом. ОПУ/ББ Дт Товары, переданные на ББ 2.000 консигнацию – агент Запасы ББ Первоначальная поставка - март Себестоимость продаж Товары, переданные консигнацию – агент ОПУ на ББ Кт 2.000 2.000 2.000 Дебиторская задолженность ББ 3.000 Выручка ОПУ 3.000 Признание выручки - июль Комиссия за продажу ОПУ 300 Кредиторская задолженность ББ 300 Комиссия, заработанная в июле 10% х 3,000 В случае, когда меры валютного контроля ограничивают перевод суммы выручки от сделки, признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств. После того, как сумма признана в качестве выручки, риск неплатежа рассматривается как расходы, связанные с Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание немедленно признаются в качестве расходов. Продажи расширенной гарантии Проблема Когда результат сделки, включающей в себя предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка, ассоциированная с такой сделкой, должна признаваться исходя из степени завершенности сделки на дату составления бухгалтерского баланса. Каким образом руководство должно признавать продажу расширенной гарантии? История вопроса Предприятие А продает электротовары. Товары поставляются с одногодичной гарантией производителя. Также предприятие А предлагает клиентам опцию приобретения расширенной гарантии, покрывающей срок от второго до пятого года. Цена продажи расширенной гарантии равна 100, и в среднем 4% клиентов обращаются к предприятию А с обоснованными претензиями в течение срока действия расширенной гарантии. Средняя стоимость ремонта или замены товаров по гарантии составляет 600 за каждую обоснованную претензию. Каким образом руководство должно признавать выручку от продажи расширенной гарантии и связанные с ней расходы? Решение Руководство должно отнести выручку на доход будущих периодов и признавать ее равномерно, со второго по пятый http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 21 год, что представляет собой срок, на который предоставляется расширенная гарантия. Затраты, понесенные по гарантии должны относиться на производственные затраты как понесенные расходы. Руководство не должно признавать резерв на ожидаемые расходы по гарантии, однако оно должно следить за тем, чтобы ожидаемые будущие затраты по гарантии не превышали сумму неамортизированной отложенной выручки. Договор гарантии будет обременительным, если в любое время ожидаемые будущие расходы по выполнению обязательства по гарантии будут превышать неамортизированную выручку по гарантии. Руководство должно признать резерв в таком размере, в каком будущие расходы по гарантии, как ожидается, будут превышать неамортизированную выручку по гарантии. Продажи товаров с долгосрочной гарантией Проблема Каким образом руководство должно признавать продажу товаров с долгосрочной гарантией? История вопроса Предприятие А продает и устанавливает новые стандартные окна в домах. Обычная продажа включает себя гарантию на 15 лет. В случае дефекта в товаре или при монтаже, предприятие А осуществит ремонт в течение гарантийного периода. Гарантия не покрывает случаи повреждений, вызванных другими причинами, например, в случае пожара в доме. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Предприятие А не продает окна без гарантии, и не продает гарантии по товарам, произведенным другими производителями. Каждое окно стоит 1,000 и обычно по гарантии предприятие А ремонтирует примерно 2% окон. Средняя стоимость ремонта составляет 350. Каким образом руководство должно признавать выручку от продаж и расходы по гарантии? Решение Руководство должно признать выручку в размере 1,000 после установки окна и в это же время признать резерв на расходы по гарантии. Стоимость признанного резерва по гарантии должна основываться на расходах, которые, как предполагает руководство, предприятие понесет по гарантии (2% х 350 = 7), и дисконтироваться в соответствии с ожидаемой моделью потоков денежных средств в течение 15 лет, т.е.в течение срока действия гарантии. Если расходы не могут быть надежно оценены, полученное возмещение не может признаваться в качестве выручки, но должно признаваться в качестве обязательства до тех пор, пока не закончится гарантийное обязательство. Надежная оценка понесенных расходов Проблема Предприятие должно признать выручку, когда: а) предприятие передало покупателю значительную часть рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар; http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 22 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА отношении надежной оценки б) предприятие прекратило постоянное участие в управлении товаром и эффективном контроле над товаром; признания выручки в производственных затрат. в) сумма выручка может быть надежно оценена. Теоретически, если у вас отсутствует предыдущий опыт по оценке гарантийных затрат, то вся сумма $3.000 признается в качестве обязательства до тех пор, пока ситуация по гарантии не прояснится. На практике, производитель определяет сумму обязательства по гарантийному обслуживанию и сразу признает выручку от продажи. Связанные стороны г) есть вероятность, что предприятие получит все экономические выгоды, ассоциированные с данной сделкой; и д) затраты, понесенные, или которые будут понесены в отношении данной сделки, могут быть надежно оценены. Каким образом руководство должно признавать выручку в отношении продаж оборудования, на которое была предоставлена гарантия, но по которой, в соответствии с прошлым опытом, никаких расходов понесено не было? История вопроса Предприятие А разработало новый двигатель, основанный на принципе вечного движения. Поскольку технология нова, то и долгосрочное тестирование двигателя провести было невозможно. Однако продажи первых двигателей были согласованы, и на запчасти и работу оборудования была предоставлена годичная гарантия. Руководство не в состоянии оценить ожидаемые расходы по гарантии, но готово предоставить гарантию, чтобы получить первый контракт на продажу. Решение Руководство не должно признавать выручку в отношении продажи двигателя до истечения годичного срока гарантии. Руководство не в состоянии оценить общие производственные затраты, что соответственно, не удовлетворяет критериям Требование оценить выручку по справедливой стоимости применяется и в отношении сделок как между заинтересованными сторонами, так и незаинтересованными (независимыми) сторонами. Сделки между связанными сторонами, в результате которых возникает выручка, учитываются по справедливой стоимости полученных поступлений. Это представляет собой согласованную сумму любого денежного поступления и справедливую стоимость всех полученных немонетарных активов. 4. Предоставление услуг Выручка, связанная с предоставлением услуг, должна признаваться с учетом стадии завершенности сделки на отчетную дату. Стадия завершения сделки, понесенные на тот момент затраты и затраты, необходимые для завершения сделки, должны быть надежно определены. Пример Вы строите здание для клиента. Общая выручка по проекту составляет $20 млн. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 23 Вы потратили $6 млн., по подсчетам для завершения проекта Вам необходимо потратить еще $10 млн. На настоящий момент клиент утвердил расходы в объеме $4 млн., и его персонал в течение месяца будет находиться в отпуске. Вы считаете, что сумма $2млн. ($6 - $4млн.) будет утверждена. Платеж от клиента не поступил. Признается: $4млн. в качестве расхода (сумма утверждена). $5млн. в качестве (начисленной) выручки (4/16* $20 млн.). $2млн. остается в составе незавершенного производства ($6млн – $4млн=$2млн) ОПУ/ББ Дт Кт Себестоимость продаж Незавершенное производство ОПУ ББ Дебиторская задолженность Выручка Признание выручки ББ $4 млн $4 млн $5 млн ОПУ $5 млн Признание гонорара специалиста 1 Проблема Когда результат сделки, включающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка, связанная с данной сделкой, должна признаваться, исходя из стадии завершения сделки на дату составления бухгалтерского баланса. В какой момент руководство должно признать выручку в следующем примере? История вопроса Предприятие Г занимается предоставлением МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА консультационных услуг в области налогообложения. Одним из видов его деятельности является подготовка и заполнение декларации по возврату налога на добавленную стоимость (НДС) от имени иностранных предприятий. Налоговое управление рассматривает декларации по НДС и утверждает денежное возмещение (если таковое полагается) иностранному предприятию через предприятие Г. Г получает комиссию в размере 5% от возмещенного НДС. Налоговое управление принимает 75% деклараций без дополнительных услуг от Г. Для рассмотрения налоговой декларации налоговому управлению требуется от трех до девяти месяцев. Решение Руководство должно признать выручку после того, как налоговое управление одобрит декларацию. Выручка от предоставления услуг может признаваться с использованием метода процентного отношения степени завершенности, только если расходы по сделке и выручка могут быть надежно оценены. Тот факт, что 25% представленных заявок, которые подлежат доработке, представляет собой достаточно высокий процент брака, является индикатором того, что предприятие Г не может оценить выручку с достаточной долей надежности. Руководство предприятия Г должно раскрыть информацию по условному активу в отношении комиссии к получению. Выручка и соответствующая дебиторская задолженность должны признаваться только после того, как налоговое управление одобрит поданную декларацию. Затраты, понесенные при подготовке декларации, должны учитываться как понесенные. Затраты не подходят под определение актива, поскольку поток экономических выгод зависит от одобрения декларации, как это было указано выше. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 24 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА могут не отражать стадию завершенности сделки. Признание выручки: учет появлений в телевизионном эфире Звезда, мисс Кримзон, договорилась с телевизионной компанией о своем участии в качестве специального приглашенного гостя в эпизоде криминального триллера, который будет транслироваться по каналу, принадлежащему данной телевизионной компании. Мисс Кримзон должна получить гонорар в размере 10,000 ф.ст. после съемок, и в дальнейшем получать по 2,000 ф.ст. каждый раз, когда триллер будет повторно демонстрироваться по каналам телекомпании. Каким образом мисс Кримзон должна учитывать свои гонорары по данному контракту? МСФО (IAS) 18 требует, чтобы выручка по договору на оказание услуг признавалась тогда, когда результат сделки может быть надежно оценен, т.е. когда вероятно получение выручки предприятием и когда можно надежно оценить: выручку, степень завершенности сделки и затраты, необходимые для завершения сделки. Поскольку единственной выручкой, которую можно надежно оценить, является выручка в размере 10,000 ф.ст., которую мисс Кримзон получит после своего контрактного участия в съемках, эта сумма и должна быть признана как выручка. Только тогда, когда телевизионная компания будет повторно демонстрировать фильм, можно будет признавать дополнительные суммы в размере 2,000 ф.ст. Проверка и пересмотр оценки не означает, что финансовый результат сделки не может быть надежно оценен. Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, Пример: степень выполнения - i В 1-й день контракта на $50 млн. на счет получено $5млн. Эта сумма не должна полностью признаваться как выручка до тех пор, пока 10% работы не будет успешно выполнено. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ $5млн Доходы будущих периодов ББ $5млн Признание получения денежных средств в 1-й день Пример: степень выполнения – ii Теперь 10% работы выполнено, общая сумма затрат равна $3 миллиона Себестоимость продаж Незавершенное производство ОПУ ББ $3млн Доходы будущих периодов ББ Выручка ОПУ Признание выручки – по факту завершения 10% работы $5млн $3млн $5млн На начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надежно оценить ее рентабельность. Если существует вероятность того, что будут компенсированы только затраты, то выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. (Учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков). Пример: Компенсация затрат Общая выручка по проекту составляет $100млн. $1млн. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 25 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА потрачен на конец отчетного периода, и существуют проблемы, указывающие, что по данному проекту не будет получено никакой прибыли. Необходимо признать $1 млн в качестве начисленного дохода, и $1 млн в качестве (фактических) расходов. ОПУ/ББ Дт Кт Дебиторская задолженность ББ $ 1 млн Выручка ОПУ $ 1 млн Признание выручки Себестоимость продаж Незавершенное производство ОПУ ББ $ 1 млн $ 1 млн Признание расходов В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается, и все затраты немедленно признаются как расход. Пример: Признание расходов Общая выручка по проекту составляет $80млн. $5млн. потрачено на конец отчетного периода, и клиент испытывает серьезные финансовые проблемы. В таком случае, не производится начисление выручки, а $5млн. признается в качестве (фактического) расхода. Себестоимость продаж Незавершенное производство Признание расхода Оценка выручки оборудования – ОПУ ББ бесплатная $ 5 млн $ 5 млн модернизация Проблема Когда результат сделки, связанной с предоставлением услуг, не может быть надежно оценен, выручка должна признаваться только в той степени, в которой признаются расходы, являющиеся возмещаемыми. Каким образом обязательства предприятия по предоставлению дополнительной бесплатной модернизации оборудования влияют на признание выручки по данному контракту? История вопроса Предприятие А заключило контракт на поставку мобильной телекоммуникационной сети, включая оборудование и программное обеспечение, и бесплатную модернизацию программного обеспечения. Общая выручка по контракту составляет 200 миллионов. Стоимость всех работ по установке сети оценивается в 150 млн; на данный момент предприятие А понесло расходы в размере 120 миллионов. Расходы на указанную дополнительную модернизацию оцениваются в 30 млн, но обычно предприятие А требует на эти расходы уплаты в размере 40 млн. Решение Услуги по модернизации и контракт на поставку сети должны рассматриваться как единый контракт, который был оговорен за единую общую стоимость. Два контракта учитываются как один, поскольку нельзя должным образом понять коммерческий эффект, если не рассматривать договоренности как один контракт. Предприятие А должно признавать выручку на основе степени завершенности работ, по мере того, как предприятие может надежно оценить: http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 26 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Затраты на гарантийное ОПУ обслуживание Резерв на гарантийное ББ обслуживание Начисление резерва на гарантийное обслуживание а) сумму выручки по контракту; б) расходы на завершение контракта; и в) степень завершенности. Предприятие А может определить степень завершенности, исходя из: пропорционального соотношения затрат, понесенных на данный момент; процентного соотношения реально завершенной работы; или из услуг, предоставленных на данный момент. Используя в качестве основы расходы, понесенные на данный момент, предприятие А завершило 66% (120/180) проекта, и должно признать 132 млн в качестве выручки (200 х 66%). Пример Вы продаете товары себестоимостью $2.500 за $3.000. По предыдущему опыту вы можете предположить, что затраты на гарантийное обслуживание составят 2% от выручки. Выручка $3.000 признается немедленно и создается дополнительный резерв в сумме $60 ($3.000 * 2%), который немедленно признается в качестве затрат на гарантийное обслуживание в отчете о прибылях и убытках. Денежные средства Выручка Продажа Себестоимость продаж Запасы ОПУ/ББ ББ ОПУ Дт 3.000 ОПУ ББ 2.500 60 60 Таким образом, в зависимости от уровня предсказуемости окончательного финансового результата по сделке, применяется один из трех вариантов расчета выручки: 1. Предполагаемая прибыль: Метод признания выручки по мере готовности; 2. Предполагаемая безубыточность (расходы равны доходам): Признание выручки только в пределах возмещения затрат; 3. Предполагаемые убытки: Отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода). Также можно посмотреть учебное пособие по МСФО (IAS) 11 Договоры подряда. Кт 3.000 2.500 http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 27 5. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Проценты, лицензионные платежи и дивиденды Выручка должна признаваться на основе следующего подхода: Проценты должны признаваться на пропорциональновременной основе, учитывающей эффективную доходность актива. (При расчете эффективного дохода учитывается любая комиссия, дисконт или дополнительные выплаты, возникшие при выпуске финансовых инструментов). Пример Вы предоставляете заѐм в размере $500 млн. под 12% годовых сроком на 1 год. Проценты по займу выплачиваются строго в конце года. Начисленный процент к получению составляет $5млн. в месяц. ОПУ/ББ Дт Кт Дебиторская задолженность ББ $5млн Проценты к получению ОПУ $5млн Ежемесячное признание выручки Пример Вы предоставляете займ в размере $20.000 на два года под 10%. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Комиссия за управление займом составляет $400 и выплачивается авансом. Комиссия за управление займом учитывается как доходы будущего периода ($400), и будет признаваться в течение 2летнего периода действия займа. Сумма денежных поступлений от этого займа: Год 0 +400 1 + 2.000 2 + 2.000 Всего: 4.400 или 2.200 в год. Таким образом, эффективная ставка процента (предоставляющая одну и ту же сумму денежных средств) равна 11%. Таким образом, 11.00% от 20.000, т.е. признаваться в качестве дохода каждый год. Начало первого года Займы выданные Денежные средства ОПУ/ББ ББ ББ Дт 20.000 будет Кт 20.000 Денежные средства ББ Доходы будущих периодов ББ Предоставление займа и получение комиссии 400 Ежегодно Счѐт накопления процентов к получению Комиссии доходов будущего периода Процентный доход Комиссионный доход Начисление процентов и признание комиссии в конце первого года ОПУ/ББ ББ Дт 2,000 ББ 200 ОПУ ОПУ $2,200, 400 Кт 2.000 200 Эффективная ставка процента Как номинальная ставка процента, так и эффективная ставка процента, по определению, приносят одну и ту же http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 28 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА величину процента. Номинальная ставка процента: Инвестируйте $1 по ставке 9.65%, при ежеквартальном начислении процентов. В конце первого года: = $1.10 Признание месяц выручки Дебиторская задолженность Выручка Признание выручки месяц – 1 ББ ОПУ – $1 млн. $1 млн. 2 Таким образом, эффективная ставка процента равна 10%. Эффективная ставка: Инвестируйте $1 по годовой ставке процента i%. Вы получите проценты только один раз! Таким образом, = $1.10. Таким образом, номинальная годовая ставка процента 9.65% при ежеквартальном начислении имеет эффективную ставку процента 10%, т.е. вы получаете одинаковую сумму процента. Лицензионные платежи должны признаваться на основе начислений, основываясь на соответствующем контракте. Пример Вы продаете права на публикацию своей книги в США из расчета 1 доллар за книгу. Платежи должны осуществляться один раз в полгода в конце периода. В течение 1-го месяца в США продается 400.000 экземпляров. В течение 2-го месяца продается 1 млн. экземпляров. Лицензионные платежи начислены в объеме $400.000 за первый месяц и 1млн. за второй месяц. ОПУ/ББ Дт Кт Дебиторская ББ $400.000 задолженность Выручка ОПУ $400.000 Лицензионный договор, представляющий собой, по сути, продажу Проблема Лицензионные платежи начисляются в соответствии с условиями соответствующего договора, и обычно признаются на этой основе, если только содержание соглашения не подразумевает, что будет более логичным признать выручку на какой-либо другой систематической и рациональной основе. Каким образом руководство должно признавать выручку по лицензионным платежам? История вопроса Кинопрокатчик предоставляет киномеханику лицензию на показ своего нового фильма за фиксированную плату. Лицензия разрешает киномеханику демонстрировать фильм неограниченного количество раз в течение срока действия договора. Киномеханик не может расторгнуть лицензионный договор, и от кинопрокатчика ни при каких обстоятельствах не может быть потребовано возмещение какой либо части полученного им вознаграждения. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 29 Решение Выручка должна признаваться полностью после того, как киномеханику была выдана лицензия, и когда есть вероятность, что кинопрокатчик получит экономические выгоды, ассоциированные с данной сделкой. Суть договора состоит в том, что кинопрокатчик не имеет никаких других неисполненных обязательств по условиям договора, который нельзя расторгнуть. Также кинопрокатчик имеет право на получение только невозвращаемой фиксированной суммы, и не имеет права на дополнительные суммы от кассовых сборов по фильму. Кинопрокатчик перевел, в основном, все риски и выгоды, связанные с собственностью, киномеханику. Таким образом, по своей сути данная сделка является продажей лицензии. Лицензионные договоры Проблема Лицензионные платежи необходимо признавать на основе метода начислений, в соответствии с содержанием соответствующего договора. Когда предприятие А должно признать лицензионный платеж в следующем примере? История вопроса Предприятие А предоставляет лицензию клиенту на использование своего веб-сайта, который содержит запатентованную базу данных. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Лицензия дает право клиенту использовать веб-сайт в течение двух лет (начиная с 1 января 2001 г. и по 31 декабря 2002). Лицензионный платеж в размере 60,000 должен быть уплачен 1 января 2001 г. Решение Содержание договора указывает, что клиент платит за услугу, которая предоставляется в течение времени. Хотя предприятие А не будет нести дополнительные издержки по обслуживанию покупателя, оно будет нести издержки по поддержанию веб-сайта в рабочем состоянии. Выручка по лицензионному платежу должна начисляться в течение срока действия договора, что является отражением предоставления услуг. Предприятие имеет обязательство предоставлять услуги в течение следующих 2 лет, таким образом, платеж в размере 60,000, полученный 1 января 2001 г., должен признаваться как обязательство (доход будущего периода). Ежемесячно, в течение периода с января 2001 г. по декабрь 2002 г., необходимо списывать сумму в размере 2,500 со счета доходов будущих периодов и признавать ее как доход, чтобы отразить оказываемые услуги. Выручка, зависящая от события в будущем Проблема Лицензионные платежи начисляются в соответствии с условиями договора и обычно признаются на этом основании, если только содержание договора не подразумевает, что будет более логичным признать выручку на какой-либо другой систематической и рациональной основе. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 30 Каким образом должно руководство признавать лицензионные платежи? История вопроса Кинопрокатчик предоставляет лицензию киномеханику. По условиям договора кинотеатр имеет право показать фильм в помещении А дважды в течение следующего года в обмен на получение процентной доли от кассовых сборов. Кинопрокатчик ожидает продать лицензию на фильм другим киномеханикам в других местах. Решение Кинопрокатчик должен демонстрации фильма. признавать выручку на даты Содержание договора таково, что кинопрокатчик будет иметь возможность оценить сумму выручки от продажи лицензии только после наступления события (т.е. после демонстрации фильма). Характер договора таков, что кинопрокатчик не продал права, но передал их на определенный срок с правом использования в определенном месте. Событием, формирующим выручку, является демонстрация фильма лицензиатом. Эта ситуация противоположна другим ситуациям, при которых кинопрокатчик передает, в основном, все риски и выгоды, ассоциированные с фильмом. Дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры имеют законное право получить их. Дивиденды Проблема Какую сумму, и в какой момент необходимо признать как МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА дивидендный доход в следующем примере? История вопроса В течение года, заканчивающегося 31 декабря 2001 г., предприятие А вложило следующие инвестиции в предприятие Б (котирующееся на бирже): 1 января 15 июня 5 октября 29 декабря 2,000 акций, зарегистрированных 28 февраля 2001 г.; 5,000 акций, зарегистрированных 10 июля 2001 г.; 3,000 акций, зарегистрированных 20 декабря 2001 г.; 1,000 акций, еще не зарегистрированных. 31 июля 2001 г. директора предприятия Б заявили предварительные дивиденды в размере 0,05 за акцию, с последней датой регистрации 30 июня 2001 г. Это объявление дивидендов не требует одобрения со стороны акционеров. Дивиденды были выплачены 30 сентября 2001 г. 31 декабря 2001 г. директора предприятия Б заявили окончательные дивиденды в размере 0.15 за акцию, с последней датой регистрации 30 ноября 2001 г.. Во время своего ежегодного общего собрания 31 января 2002 г. акционеры одобрили заявленные окончательные дивиденды, и 31 марта 2002 г. дивиденды были выплачены. Оба предприятия, А и Б, имеют одинаковый конец финансового года – конец декабря. Решение Руководство предприятия А должно признать дивидендный доход 31 декабря 2001 г. в отношении предварительных дивидендов, но не должно признавать дивидендный доход в отношении окончательных дивидендов. Заявления директоров по предварительным дивидендам было достаточно для утверждения права предприятия А на получение дивидендов. Однако А не имеет права получить окончательные дивиденды до получения согласия на это со стороны акционеров. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 31 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Предприятие А должно признать дивиденды в размере 100 (2,000 х 0.05) в отношении предварительных дивидендов по 2,000 акциям, приобретенным в январе 2001 г. Пример Вы приобрели привилегированную акцию. По ней будет выплачиваться 3% дивидендов ежеквартально, спустя 4 недели после объявления дивидендов советом директоров. Начисление дивидендов к получению должно происходить по мере подтверждения дивидендов советом директоров в каждом квартале. Если директора объявили о своем намерении объявить дивиденды, то никаких начислений не должно быть сделано, т.к. намерение не обуславливает юридического права. ОПУ/ББ Дт Кт Дебиторская ББ $3 задолженность Дивиденды к получению ОПУ $3 Признание выручки – после объявления дивидендов Если совет директоров не делает объявления о дивидендах, начисления по данной акции не происходит. В случае, когда невыплаченные проценты или дивиденды начисляются перед приобретением финансовых инструментов, последующее получение процентов и дивидендов распределяется на два периода: (а) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду до приобретения финансовых инструментов; (б) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду после приобретения. Часть, относящаяся к периоду до приобретения, вычитается из стоимости финансовых инструментов. Только часть после приобретения признается в качестве выручки. Пример Вы купили 1 апреля облигацию за $105. Ее номинальная стоимость составляет $100. По ней выплачивается 20 процентов каждый год 31го декабря. Таким образом, цена, которую вы заплатили, включает в себя начисленные проценты за три месяца. ($105 включает $5 начисленных процентов). Несмотря на то, что Вы являетесь владельцем облигации только на протяжении 9 месяцев, 31го декабря Вы получите полностью 20%. При получении процентов, они будут разделены на периоды до приобретения ($5) и после приобретения. ($15). Часть до приобретения ($5) вычитается из стоимости финансовых инструментов. ОПУ/ББ Инвестиции ББ Начисленные проценты на ББ облигацию Денежные средства ББ Приобретение облигации Дт 100 5 Кт 105 Денежные средства ББ 20 Начисленные проценты на ББ 5 облигацию Полученные проценты ОПУ 15 Получение процентов Только часть после приобретения признается в качестве выручки ($15). В следующем году $20 полностью будут признаваться как процент к получению. Дивиденды от прибыли до приобретения http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 32 Проблема Дивиденды, заявленные по чистой прибыли до приобретения, вычитаются из стоимости инвестиции. Каким образом нужно признавать дивиденды от дохода до приобретения в финансовой отчетности покупателя? История вопроса 31 декабря 2001 г. предприятие А приобрело 16,000 обыкновенных акций предприятия Б, что составляет 80% акционерного капитала предприятия Б. Нераспределенная прибыль предприятия Б на дату приобретения составляла 4,000. 30 ноября 2001 г. акционеры Б заявили дивиденды в размере 0.10 на акцию. Дивиденды должны выплачиваться в январе 2001 г. Предприятие А заплатило 19,200 за инвестицию в предприятие Б. Оба предприятия, А и Б, имеют одинаковый конец финансового года – конец декабря. Решение Дивиденды, которые акционеры предприятия Б объявили 30 ноября 2001 г., возникли от прибыли до приобретения. Предприятие А должно признать свою причитающуюся ему долю дивидендов (80%) в своей индивидуальной финансовой отчетности следующим образом: МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА никаких дальнейших корректировок, поскольку балансовая стоимость инвестиции предприятия А в предприятие Б и доля А в капитале Б изменились в равной степени. Необходимо взаимно исключить обязательства предприятия Б по дивидендам и дивиденды к получению предприятием А. Проценты и дивиденды по финансовым инструментам Предприятие А применяет МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и рассматривает вопрос о представлении в отчетности процентного дохода, процентного расхода и дивидендного дохода по финансовым инструментам по справедливой стоимости с отражением через отчет о прибыли и убытках. Должны ли данные позиции дохода и расхода учитываться как часть чистых прибылей или чистых убытков по данным финансовым инструментам, или их необходимо раскрыть как часть процентного дохода, процентного расхода или дивидендного дохода? МСФО (IFRS) 7 разрешает выбор учетной политики между двумя указанными вариантами. Предприятие А должно последовательно применять выбранную им учетную политику и раскрывать используемую политику. Вышеописанная учетная запись приведет к признанию предприятием А инвестиции в предприятие Б на сумму 17,600 (19,200 – 1,600). Процентный доход представляет собой плату за использование денежных средств или эквивалента денежных средств или сумм, подлежащих уплате предприятию в соответствии с МСФО (IAS) 18. Дивидендный доход – это распределение прибыли между держателями долевых инструментов пропорционально доле их капиталовложений в соответствующий тип капитала. В консолидированной финансовой отчетности не требуется Характер дивидендного дохода отличается, таким образом, от Дт Текущий счет – предприятие Б Кт Инвестиция – предприятие Б 1,600 1,600 http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 33 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА процентного дохода, и существует возможность выбрать один метод учета для процентного дохода и процентного расхода, и другой метод учета для дивидендного дохода. Однако учет процентного дохода должен согласовываться с учетом процентного расхода. Первоначальное признание Общие критерии признания выручки применимы также и к признанию прочей выручки. Выручку можно признавать, когда: МСФО (IAS) 18 требует от предприятия раскрывать сумму дивидендного дохода, если он является существенным. а) есть вероятность, что экономические выгоды, ассоциированные с данной сделкой, перейдут предприятию; и Таким образом, если предприятие А учитывает дивидендный доход от долевых инструментов как часть чистых прибылей и убытков по финансовым инструментам, учитываемым по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, то сумма дивидендного дохода по финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, должна раскрываться в примечаниях. б) сумма выручки может быть надежно оценена. Прочая выручка – краткое изложение Что входит в понятие «прочая выручка»? Основным источником выручки предприятия служат продажи товаров или предоставление услуг. Прочими источниками выручки могут служить проценты, дивиденды, лицензионные платежи и правительственные субсидии (см. МСФО (IAS) 20). Позиции прочей выручки раскрываются в рамках выручки от продаж или прочей операционной прибыли, в зависимости от характера деятельности предприятия. Прочую выручку необходимо дифференцировать от прибылей, возникающих из: прибыли при переоценке основных средств по справедливой стоимости, инвестиционной собственности, финансовых инструментов, прибылей от курсовых разниц и прибылей от сделок продажи с обратной арендой. Более конкретные руководства по признанию для ключевых позиций прочей выручки приведены ниже. Процентный доход Предприятие должно признать процентный доход с использованием метода эффективной ставки процента. Метод эффективной ставки процента представляет собой ставку, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемой суммы будущих денежных выплат или поступлений в течение ожидаемого срока действия финансового инструмента до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. Ожидаемые потоки денежных средств включают все контрактные условия финансового инструмента (например, предоплату, колл-опционы и аналогичные опционы), но исключают будущие убытки по кредиту. Расчет включает в себя выплаты или поступления всех вознаграждений и дополнительных комиссионных сборов, которые составляют неотъемлемую часть эффективной ставки процента, транзакционных издержек и всех прочих премий или скидок. Фактическая ставка процента, которую взимает кредитор, http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 34 может быть (или может не быть) такой же, как эффективная ставка, или отличаться от нее. Эти ставки отличаются, когда первичная балансовая стоимость (справедливая стоимость) финансового актива отличается от его номинальной стоимости или суммы, получаемой при погашении. Определенные сделки могут включать в себя элементы как процентных, так и других сборов за финансовые услуги. Для таких сделок предприятие должно различать вознаграждения, которые являются частью эффективной ставки доходности актива и вознаграждения, которые зарабатываются в результате предоставляемых услуг, а также вознаграждения, которые зарабатываются при исполнении значительного мероприятия. Например, анализ кредитного рейтинга заѐмщика или учет (регистрация) долговых обязательств являются необходимой и неотъемлемой частью процесса предоставления ссуды. Вознаграждения за исполнение таких услуг необходимо отнести на счет будущих периодов и признать их как корректировку фактической ставки дохода. Комиссионные за неиспользованную часть кредита (за обязательство) должны рассматриваться в рамках фактической ставки дохода по активу, когда есть вероятность, что сделка состоится, и что такое обязательство не является производным инструментом в соответствии с МСФО (IFRS) -9. Вознаграждение (комиссионные) должно признаваться как выручка по истечении срока, если обязательство истекает, а сделка так и не была совершена. Дивиденды МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Дивиденды, выплачиваемые наличными Дивидендный доход должен признаваться, когда установлено право акционера получить платеж. Дивиденды могут признаваться на дату, когда они заявлены, в зависимости от местного законодательства. Дивиденды, объявленные директорами, но для которых не требуется получения одобрения от акционеров, должны признаваться, начиная с даты, когда директора объявят свое окончательное и неизменное решение. Дивиденды, объявленные директорами, но для которых требуется получение одобрения от акционеров, не должны признаваться до тех пор, пока не будет получено такое одобрение от акционеров. Иногда дивиденды выплачиваются из прибыли до приобретения. Такие дивиденды должны вычитаться из стоимости инвестиции в приобретаемое предприятие. Неденежные дивиденды Некоторые котирующиеся на бирже компании организуют голосование акционеров-держателей обыкновенных акций в пользу получения своих дивидендов не в денежных средствах, а в форме дополнительных акций. Эквивалент акции иногда называют дивидендом в виде свидетельства на акцию или дивидендом в форме ценных бумаг. Он состоит из выпущенных и полностью оплаченных акций. Получение дивидендов в форме ценных бумаг представляет собой, по сути, получение денежного дивиденда с http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 35 одновременным ре-инвестированием поступлений в выпуск новых акций. Выручка, получаемая от дивидендов в форме ценных бумаг, должна признаваться на том же основании, что и выручка от денежных дивидендов. Лицензионные платежи Выручка от лицензионных платежей возникает от продаж прав на использование нематериального актива, часто на определенный период времени. Права обычно носят долгосрочный характер. Примерами могут служить права на демонстрацию фильмов и на использование программного обеспечения. Затраты, ассоциированные с предоставлением таких прав, обычно бывают понесены до начало периода их использования. Затраты, понесенные в течение периода использования, часто очень незначительны. Выручка от лицензионных платежей должна признаваться на основе начислений в соответствии с содержанием соглашения. Выручка формируется в течение действия соглашения, поскольку клиент имеет доступ к выгодам от актива. Обычно это происходит на основе равномерных отчислений в течение срока действия соглашения. Однако если получение выручки зависит от определенного события в будущем, тогда выручку необходимо признать только тогда, когда возникнет вероятность получения выручки. Это может случиться не ранее, чем произойдет определенное событие. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Однако продажа на неопределенный срок права использования нематериального актива с минимальным послепродажным обслуживанием служит обоснованием для немедленного признания выручки. Такая сделка представляет собой, по сути, скорее продажу товаров, и если у предприятия не остается никакого материального обязательства, то нет причин откладывать признание выручки. Правительственные субсидии Правительственные субсидии могут относиться к капиталу, например, вклад в приобретение актива, или к выручке, например, вклад в счет оплаты издержек, или представлять собой сочетание этих двух видов. Субсидии могут носить монетарный характер или быть в форме передачи немонетарных активов. Субсидии должны признаваться при условии, что существует разумная гарантия, что предприятие исполнит все указанные условия, и что субсидия будет получена. Основа признания должна соответствовать субсидии и связанным с ней материальным затратам. Компенсации за прошлые расходы или убытки или за немедленную финансовую поддержку должны признаваться в доходе того периода, в котором они должны быть получены. Правительственные субсидии иногда получают как часть пакета, к которому прилагается ряд условий. Руководство должно оценить эти условия, чтобы определить, приведут ли они к добровольно взятым или юридическим обязательствам, которые необходимо признать как обязательства. Страховое возмещение http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 36 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Потенциальное страховое возмещение является примером условного актива. Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку они могут привести к признанию выручки, которая не будет получена. Только тогда, когда будет практически наверняка ясно, что страховое требование приведет к притоку экономических выгод, можно признать актив и соответствующую выручку в финансовой отчетности. Первоначальная оценка Прочая выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного поступления, или которое будет получено. Процентный доход должен признаваться с использованием метода эффективной ставки процента, как это указано в МСФО (IFRS) -9. Неденежная выручка, полученная от правительственной субсидии, или дивиденды в форме ценных бумаг должны оцениваться по справедливой стоимости. В случае с правительственной субсидией это будет представлять собой справедливую стоимость немонетарного актива, а в случае с дивидендами, полученными в форме ценных бумаг – справедливую стоимость денежного эквивалента дивиденда. Прочая выручка обычно признается по своей номинальной стоимости, поскольку обычно она относится к одному учетному периоду, и влияние дисконтирования, таким образом, не является существенным. Представление Позиции прочей выручки обычно представляются в отчете о прибылях и убытках как прочий операционный доход. Правительственные субсидии, связанные с доходом, могут, в качестве альтернативного варианта, вычитаться при учете связанных расходов. Раскрытие информации Предприятие должно раскрыть: а) свою политику по признанию выручки, включая политику, связанную с признанием позиций прочих видов выручки; б) характер и степень (размер) правительственных субсидий, признанных в финансовой отчетности; в) все невыполненные условия или другие дополнительные непредвиденные обстоятельства, относящиеся к правительственной помощи, которая была признана; и г) необходимо раздельно раскрыть выручку, возникающую в результате предоставления услуг, и выручку от лицензионных платежей. 6. Раскрытие информации Компания должна раскрыть: Учетную политику в области признания выручки, включая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг. 2. Отдельно должны быть показаны следующие составляющие выручки, полученной от: 1. Продажи товаров; 1. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 37 2. 3. 4. 5. 3. 4. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Анализ выручки и производственных затрат в отчете о прибылях и убытках будет уместен для привлечения внимания к зависимости предприятия от таких сделок. Предоставления услуг; Процентов; Лицензионных платежей; Дивидендов. Выручку от обмена товаров или услуг определяться отдельно по каждой категории). (должна Любые условные обязательства или активы, например, гарантийные обязательства, должны определяться отдельно по каждой категории. Бартерные сделки Проблема Предприятие представляет дополнительные статьи, подзаголовки и промежуточные результаты (подитоги) в тексте отчета о прибылях и убытках, когда представление такой информации является необходимым для понимания финансовой деятельности предприятия. Нужно ли отдельно раскрывать выручку и расходы, связанные с бартерными сделками? История вопроса Значительная доля (более 50%) выручки и производственных затрат предприятия А приходится на бартерные сделки. Эти транзакции должным образом признаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с МСФО (IAS) 18. Решение Характер бартерных сделок значительно отличается от характера сделок за наличный расчет. Значительная доля валовой выручки и валовых производственных затрат предприятия А приходится на бартерные сделки. Конкретные примеры 7. ПРОДАЖИ ТОВАРОВ 1. Продажи по схеме последующей поставкой) «выписать и отложить» (с Право собственности на товар переходит к покупателю, но поставка задерживается (откладывается). Выручка признается продавцом в момент перехода права собственности к покупателю, если: - Поставка будет осуществлена; Товар определен и готов к отправке; Покупатель подтверждает условие об поставке; Применяются обычные условия платежа. отложенной Пример Вы собираетесь осуществить очередную ежемесячную поставку партии товаров и узнаете, что в результате пожара уничтожен склад Вашего клиента. Он обращается к Вам с просьбой оставить товары на хранение у Вас, под риск клиента, до того, как он найдет подходящее складское помещение. Право на товар и ответственность за риски перешли к клиенту. Выручка может быть признана немедленно. ОПУ/ББ Дт Кт Запасы ББ 100 http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 38 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Запасы – на хранении для ББ клиента Переход права собственности Дебиторская задолженность Выручка Признание выручки дополнительно указана клиентом. 100 ОПУ/ББ ББ Дт 100 ОПУ Кт 100 Продажи по схеме «выписать и отложить» Проблема Выручка от продаж по схеме «выписать и отложить» признается тогда, когда покупателю переходит право собственности на товар, при соблюдении ряда условий. Выручка не признается в случае, когда существует простое намерение приобрести или произвести товар вовремя к поставке. Каким образом руководство должно признавать выручку от продаж по схеме «выписать и отложить»? История вопроса Предприятие В заключило контракт 31 декабря 2002 г. на поставку игровых видео-приставок клиенту А. Контракт заключен на 100,000 игровых приставок по цене 50 за единицу. На 31 декабря 2002 г. оптовик имеет в наличии на своем складе 120,000 игровых приставок. Контракт содержит конкретные инструкции в отношении сроков и места поставки. Предприятие В должно поставить приставки клиенту в следующем отчетном периоде на дату, которая будет Предприятие В не может использовать 100,000 приставок, чтобы удовлетворить другие заказы на продажу. При подписании контракта клиент А внес депозит в размере 15,000. К данному контракту применяются обычные платежные условия. Решение Условия для признания выручки выполнены (см. ниже), и предприятие В может признать 100,000 игровых приставок как проданные. Критерии для признания выручки по продажам по схеме «выписать и отложить»: а) поставка отложена по просьбе клиента; б) есть вероятность, что поставка будет осуществлена; в) товар имеется в наличии, он идентифицирован и готов к поставке, и не может быть использован для удовлетворения других заказов на продажу; г) покупатель специально подтвердил инструкции отложить поставку в письменном виде; и к данному контракту применяются обычные условия платежа. 2. Установка и проверка Если условиями контракта предусмотрена поставка, установка и проверка технического состояния, признание выручки возможно только после того, как все вышеупомянутые работы будут выполнены. В качестве исключения выручка может быть признана в момент поставки, в случае, если установка и проверка технического состояния могут быть осуществлены http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 39 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА быстро и беспрепятственно. Период сборки оценивается в 4 недели. Пример: Вы продаете бытовые холодильники в сеть розничных магазинов. Приемочный контроль является обязательным условием, а выполняющий эту работу специалист заболел. За последние 2 года случаев возврата холодильников не было. Выручка может быть признана немедленно. Комбинированная продажа товаров и установки (сборки) Проблема Обычно выручка признается тогда, когда покупатель принимает поставку, и когда установка (сборка) и проверка технического состояния завершены. Когда предприятие розничной торговли может признать выручку от продажи продукта, если есть привязка к установке? История вопроса Предприятие А является предприятием розничной торговли, которое продает и устанавливает кухонное оборудование и отдельные блоки. Весь товар всегда продается вместе с услугами по установке товаров в помещении покупателя. Предприятие А продало клиенту полный набор кухонного оборудования, шкафчиков и столешницу. В целях внутренней отчетности руководство подразделяет цену продажи на следующие компоненты: - кухонное оборудование и материалы: - Трудовые затраты на установку: 4,500 1,500 60% депозита выплачивается при подписании контракта. Депозиты являются невозвратными. Оставшиеся 40% выплачиваются после того, как клиент принял сборку. Решение Предприятие розничной торговли должно признать выручку, когда клиент примет сборку кухни. В данном случае признание выручки, основанное на степени завершенности работ, применять нельзя, поскольку процесс получения прибыли не будет завершен до тех пор, пока кухня не будет готова к использованию и принята покупателем. Это представляет собой единый, одноэлементный контракт, поскольку сборка продается вместе с оборудованием кухни. 3. Признание выручки, когда покупатель ограниченное право возврата товара оговорил Выручка признается после приемки покупателем товара или по истечении срока его возврата. Пример Вы продаете занавески магазину розничной торговли. В случае возврата письменное уведомление должно быть направлено в течение 10 дней. По истечении 10 дней, если возврат не был осуществлен, выручка может быть признана. 4. Передача на консигнацию (комиссию), при которой получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца). Агент перепродает товар, прежде чем заплатить продавцу. Выручка признается на момент перепродажи товаров. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 40 Запасы Пример В апреле Вы поставили Вашему агенту 5 автомобилей по консигнационному договору. В июле агент продает автомобили, но средства поступают Вам только в сентябре. ОПУ/ББ на ББ Товары, переданные консигнацию – агент Запасы ББ Первоначальная поставка апрель Себестоимость продаж Товары, переданные консигнацию – агент ОПУ на ББ Дт 500 Кт 500 500 Дебиторская задолженность ББ 1.000 Выручка ОПУ Признание выручки - июль Выручка признается в июле, когда агент осуществил продажу. 500 1.000 фактически ББ МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА 500 Дебиторская задолженность ББ Доходы будущих периодов ББ Учет поставки книг клиентам 1.000 Денежные средства Дебиторская задолженность 1.000 ББ ББ Доходы будущих периодов ББ Выручка ОПУ Признание выручки после получения наличных средств 6. Оплата за приобретаемые платежами до поставки 1.000 1.000 1.000 1.000 товары частичными Выручка признается после доставки товаров. Если опыт показывает, что большинство клиентов полностью осуществляют оплату, то признание выручки может осуществляться, когда большая часть оплаты произведена, а товары готовы к отправке. 5. Продажи с оплатой наличными при получении Выручка признается, только когда поставка завершена и наличные средства уплачены. Пример Вы продаете книги по Интернету. Клиенты могут оплачивать заказы при получении. Выручка признается в тот момент, когда ваш агент получил оплату после доставки книг конечным покупателям. ОПУ/ББ Дт Кт Себестоимость продаж ОПУ 500 Пример Вы строите дом себестоимостью $60.000. Вы принимаете депозиты и промежуточные платежи до того, как закончено строительство. Когда строительство завершено, 10% от общей стоимости $100.000 еще не выплачено, но ожидается в течение нескольких дней. Если работы завершены, выручка может быть признана. Себестоимость продаж ОПУ/ББ ОПУ http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 Дт 60.000 Кт 41 Незавершенное производство ББ 60.000 Дебиторская ББ задолженность Депозиты клиентов ББ Выручка ОПУ Признание выручки после завершения строительства 10.000 90.000 100.000 Пример: Ваш покупатель – зарубежная компания, осуществляет оплату за товары в начале каждого месяца. Вы отгружаете товары в середине месяца, а в конце месяца покупателем осуществляется приемка поставленной продукции. Выручка должна признаваться после осуществления приемки товаров. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 100 Доходы будущих периодов – ББ 100 предоплата Полученные денежные средства в начале месяца Доходы будущих предоплата Выручка периодов 8. Продажи с последующей обратной покупкой, которые фактически являются операциями финансирования Вместо признания выручки, учитывайте такие продажи как операции финансирования. 7. Предоплата за товар до его производства Отгруженные товары Запасы Отгрузка товаров произведена середина месяца МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Себестоимость продаж ОПУ 80 Отгруженные товары ББ 80 Признание выручки после осуществления приемки-передачи товаров ББ ББ 80 80 – – ББ ОПУ Пример Вы продаете портфель акций за $5.000 в марте, с предусмотренной условиями договора последующей обратной покупкой в сентябре (через 6 месяцев) за $5.250. Это, прежде всего, операция финансирования и признания выручки не происходит. Ежемесячно будет начисляться процент в размере 250\6. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 5.000 Инвестиция ББ 5.000 Денежные средства получены, инвестиция «продана» Затраты по займам ОПУ Инвестиция ББ Денежные средства ББ Обратно приобретенная инвестиция 250 5.000 5.250 100 100 http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 42 Продажа с правом/обязательством обратной покупки Проблема Договор о продаже с обратной покупкой представляет собой, по сути, финансовое соглашение, и выручки не возникает, если продавец сохраняет все риски и выгоды, относящиеся к праву собственности на товар, даже если юридически права были переданы. Должно ли предприятие признавать выручку от продажи товаров, если существует право обратной покупки? История вопроса Руководство предприятия А обдумывает две следующие альтернативные транзакции: а) продажа запасов банку на сумму 500,000 с обязательством обратной покупки запасов в будущем; или б) продажа запасов банку на сумму 500,000 с опционом обратной покупки запасов в любое время в течение 12 месяцев со дня продажи. Цена обратной покупки в обоих случаях равна 500,00 плюс оценочные затраты на финансирование. Банк должен вернуть аналогичные по качеству и количеству запасы, какие были ему проданы (т.е. от банка не требуется возвращение именно тех запасов, которые были ему проданы изначально). Справедливая стоимость запасов, проданных банку, составляет 1,000,000. Решение Руководство должно признать транзакцию следующим образом: а) Продажа с обязательством об обратной покупке: руководство не должно признавать выручку по переводу запасов в банк. Запасы должны оставаться на бухгалтерском МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА балансе предприятия А, а поступления от банка должны признаваться как обеспеченный заем. Даже если запасы, выкупленные обратно у банка, не являются запасами, проданными банку, они, в сущности, являются тем же самым активом. Суть сделки состоит в том, что продажа и обратная покупка являются связанными транзакциями, и предприятие А не передает банку риски и выгоды, связанные с запасами. б) Продажа с опционом обратной покупки: руководство не должно признавать прибыль до тех пор, пока действует опцион на обратную покупку. Запасы должны оставаться на бухгалтерском балансе предприятия А, а все поступления признаваться как обеспеченный заем до тех пор, пока не истечет срок права предприятия А на обратную покупку запасов. Продажа при условии распределения будущих выгод Проблема Каковы условия, при которых предприятие постоянное участие в деятельности актива? сохраняет История вопроса Предприятие А владеет курортно-гостиничным комплексом, расположенном на Багамах. В комплекс входит казино, расположенное в отдельном здании, являющееся частью всего курортно-гостиничного комплекса. Постоянными клиентами казино являются, в основном, туристы и посетители, не проживающие на территории комплекса. Предприятие А управляет отелем и прочими зданиями курортно-гостиничного комплекса, включая казино. В течение года казино было продано предприятию Б. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 43 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Предприятия А и Б договорились, что А будет управлять казино в течение оставшегося срока его полезной службы. Предприятие А будет получать 85% чистого дохода казино как вознаграждение за управление, а оставшиеся 15% будут выплачиваться предприятию Б. Предприятие А также предоставило предприятию Б гарантию, что чистая прибыль казино будет составлять как минимум 10 миллионов. Решение Предприятие А не должно признавать соглашение как продажу казино, поскольку оно продолжает нести, в основном, все риски и выгоды по его использованию, и сохраняет постоянную причастность к его управлению. Транзакция представляет собой, по сути, сделку финансирования, и средства, полученные от сделки, должны признаваться как заем. Соглашение о продаже и обратной покупке Предприятие С производит грузовики. Предприятие С продало предприятию Д парк грузовиков и предоставило ему скидку оптовой продажи в размере 25% от рыночной цены грузовиков. Размер скидки за оптовую продажу является типичным для данного рынка. Как часть сделки купли-продажи, предприятие С предоставляет предприятию Д опцион обратной покупки. Данный опцион предоставляет право предприятию Д потребовать от предприятия С выкупить обратно свои грузовики через 6 лет за 30% от стоимости, уплаченной предприятием Д. Ожидаемый срок эксплуатации грузовиков составляет 15 лет, и на дату -продажи ожидается, что цена использования опциона будет выгодней рыночной. Каким образом каждое из предприятий С и Д должно учесть данную сделку? Учет предприятием С: Предприятие С должно учесть сделку как операционную аренду в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда», и продолжать признавать грузовики как основные средства. Предприятие С не перевело значительную часть рисков и выгод, связанных с правом собственности, которые требуются МСФО (IAS) 18, чтобы признать сделку как продажу. Это происходит потому, что С сохраняет риск ликвидационной стоимости, связанный с грузовиками. Учет предприятием Д: Предприятие Д также должно учесть сделку как операционную аренду в соответствии с МСФО (IAS) 17. Оно должно признать выплаченную сумму за вычетом стоимости опциона на обратную покупку как предоплату по операционной аренде, которую необходимо амортизировать равными долями в течение шести лет до даты исполнения опциона. Опцион обратной покупки отвечает определению дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9, и предприятие Д должно оценивать его по амортизированной стоимости. 9. Подписка на печатные издания Выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров. Если цена на продукцию меняется от периода к периоду, выручка признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 44 товаров, охваченных подпиской. Пример: Вы продаете подписку на 3 года на ежемесячный журнал. Разделите выручку на 36, и каждый месяц после выпуска очередного номера признавайте 1/36 от суммы выручки. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 36 Доходы будущих периодов ББ 36 Полученные денежные средства Доходы будущих периодов ББ 1 Выручка ОПУ 1 Признание выручки после выпуска журнала Если цена ежегодно повышается, то поделите подписку на части с учетом уровня цен в каждом году. 10. Продажи в рассрочку Процентная составляющая признается в качестве выручки по мере еѐ поступления с учетом условной процентной ставки. Цена продажи равняется дисконтированной стоимости платежей (за вычетом процентов). Суммы платежей дисконтируются на условную процентную ставку. Пример Вы продаете автомобиль стоимостью $8.000 за $10.000, оплата производится в рассрочку в течение года. Процентная ставка составляет 10%. Сумма процентных платежей включена в цену. Немедленно признается выручка в сумме $9.091 (10.000/110%) и проценты к получению в сумме $909, и соответственно, дебиторская задолженность в сумме $10.000. Проценты к МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА получению в размере $909 будут признаваться ежемесячно в течение года, в котором их получат. ОПУ/ББ Дт Кт Себестоимость продаж ОПУ 8.000 Запасы ББ 8.000 Дебиторская задолженность ББ Проценты к получению ОПУ Выручка ОПУ Учет продажи и оплаченных процентов 10.000 909 9.091 11. Продажа недвижимости Выручка обычно признается при переходе права собственности покупателю. Изучите договор и действующее законодательство, чтобы определить, должен ли продавец выполнить еще какие-либо существенные обязательства, чтобы завершить сделку продажи. Пример Вы продаете дом, при этом Ваша фирма принимает обязательство по ремонту крыши. Работающий у вас кровельщик будет отсутствовать в течение двух месяцев. Отложите признание выручки до тех пор, пока не будет отремонтирована крыша. ОПУ/ББ Дт Кт Себестоимость продаж ОПУ 90.000 Запасы ББ 90.000 Денежные средства Счет продаж до выяснения Учет условной продажи дома ББ ББ 100.000 Счет продаж до выяснения Выручка ББ ОПУ 100.000 http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 100.000 100.000 45 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Признание выручки ремонта крыши после Договоры на строительство недвижимости – МСФО 11 или МСФО 18? История вопроса В индустрии недвижимости предприятия, ведущие строительство недвижимости самостоятельно или с привлечением субподрядчиков, могут заключать договора с одним или более покупателями до завершения строительства. Такие договора могут принимать различные формы. Например, предприятия, ведущие строительство жилой недвижимости, могут начать реализацию отдельных квартир или домов еще во время строительства, или даже до его начала. Каждый покупатель подписывает соглашение с предприятием на приобретение конкретной единицы жилья, когда она готова к заселению. Обычно покупатель выплачивает предприятию депозит, который является возмещаемым только в том случае, если предприятие не сможет предоставить законченную единицу жилья в соответствии с оговоренными контрактными условиями. Оставшуюся часть суммы обычно выплачивают предприятию только после того, как покупатель становится владельцем жилья. Предприятия, ведущие строительство коммерческой или промышленной недвижимости, могут заключать договора с одним покупателем. От покупателя могут потребовать промежуточных платежей в срок между временем подписания соглашения и его завершением. Строительство может проходить на земельном участке, которым покупатель владеет или который он арендует до начала строительства. В дополнение к строительству недвижимости, такие договора могут включать в себя поставку других товаров или услуг. Проблема 1. Подходит ли такое соглашение под сферу действия МСФО (IAS) 11 или МСФО (IAS) 18? 2. Когда нужно признавать выручку от строительства недвижимости? Нижеприведенный анализ подразумевает, что предприятие приняло решение, что оно не будет принимать постоянного участия в управлении товаром в той степени, в какой обычно оно ассоциируется с правом собственности на товар, и что оно не будет осуществлять эффективный контроль над построенной недвижимостью в той степени, в которой это может помешать признанию всех или части поступлений как выручки. Если есть препятствия для признания части поступлений как выручки, то нижеприведенные аргументы применяются только к той части соглашения, для которой выручка будет признана. В рамках одного соглашения предприятие может договориться поставить товары или услуги в дополнение к строительству недвижимости (например, продажа земельного участка или предоставление услуг по управлению собственностью). В соответствии с МСФО (IAS) 18 такое соглашение может быть разделено на отдельные независимые компоненты, включая отдельный компонент на строительство недвижимости. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 46 Справедливая стоимость общих поступлений, полученных или подлежащих к получению по данному соглашению, должна распределяться между всеми компонентами соглашения. Если в соглашении выявлены отдельные компоненты, то предприятие анализирует каждый компонент на строительство недвижимости, чтобы определить, походит ли данный компонент под сферу действия МСФО (IAS) 11 или МСФО (IAS) 18. Когда компонент определен как относящийся к договорам подряда, тогда к нему применяются критерии деления на части, содержащиеся в МСФО (IAS) 11. Ниже приведенный анализ также применяется к компоненту строительства недвижимости, выявленного в рамках соглашения, включающего в себя и другие компоненты. Определение, попадает ли данное соглашение под сферу влияния МСФО (IAS) 11 или МСФО (IAS) 18 Определение, попадает ли конкретное соглашение на строительство недвижимости под сферу влияния МСФО (IAS) 11 или МСФО (IAS) 18, зависит от условий этого соглашения и всех сопутствующих фактов и обстоятельств. Такое определение требует анализа в отношении каждого конкретного соглашения. МСФО (IAS) 11 применяется, когда соглашение отвечает определению договора подряда, как это указано в МСФО (IAS) 11: «договор, специально заключенный на строительство актива или группы активов…» Соглашение на строительство недвижимости отвечает определению договора подряда, если покупатель имеет право заказать основные структурные элементы дизайна недвижимости до начала строительства и/или внести МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА значительные структурные изменения во время ведения строительства (вне зависимости от того, использует ли покупатель это право или нет). Когда применяется МСФО (IAS) 11, договор подряда также включает любые соглашения или компоненты на предоставление услуг, которые напрямую относятся к строительству недвижимости. Наоборот, договор на строительство недвижимости, по которому покупатель имеет ограниченную возможность влиять на дизайн недвижимости, например, имеет право выбрать только определенный дизайн из нескольких вариантов, предложенных предприятием, или внести небольшие изменения в основной дизайн, то такой договор является договором продажи товаров, который подходит под сферу действия МСФО (IAS) 18. Учет выручки от строительства недвижимости 1. Когда договор представляет собой договор подряда: Когда договор относится к сфере действия МСФО (IAS) 11 и его результат может быть надежно оценен, предприятие должно признать выручку, исходя из стадии завершенности деятельности по договору, в соответствии с МСФО (IAS) 11. Договор может не отвечать определению договора подряда, и таким образом, его следует учитывать в соответствии с МСФО (IAS) 18. В таком случае, предприятие должно определить, является ли данный договор договором на предоставление услуг или договором на продажу товаров. 2. Когда договор предоставление услуг представляет собой договор на Если от предприятия не требуется приобретение и поставка http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 47 строительных материалов, то договор может быть только договором на предоставление услуг в соответствии с МСФО (IAS) 18. В таком случае, МСФО (IAS) 18 требует, чтобы выручка признавалась, исходя из степени завершенности сделки, с использованием метода степени завершенности. 3. Когда договор является договором на продажу товаров Если для выполнения своих контрактных обязательств по передаче недвижимости покупателю предприятие должно предоставить и услуги, и строительные материалы, то договор является договором на продажу товаров, и к нему необходимо применять критерии признания выручки, указанные в МСФО (IAS) 18. Предприятие может передать покупателю контроль и значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на производимые работы в их текущем состоянии, по мере хода строительства. В данном случае предприятие должно признать выручку, исходя из стадии завершенности с использованием метода степени завершенности. Предприятие может полностью за один раз передать покупателю контроль и все значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на недвижимость, (например, после завершения всех работ или в момент поставки, или после нее). В данном случае предприятие должно признать выручку только тогда, когда будут удовлетворены все критерии признания. Когда предприятие должно выполнить дальнейшие работы по уже переданной покупателю недвижимости, оно должно признать обязательство и расход в соответствии с МСФО (IAS) 18. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Обязательство должно оцениваться в соответствии с МСФО (IAS) 37. Когда предприятие должно поставить дополнительные товары или услуги, которые выделяются отдельно от уже переданной покупателю недвижимости, оно должно учесть оставшиеся товары или услуги как отдельный компонент продажи. Раскрытие информации Когда предприятие признает выручку с использованием метода степени завершенности для договоров, которые непрерывно на протяжении всего строительства отвечают критериям МСФО (IAS) 18, то оно должно раскрыть: (i) каким образом оно определяет, какие договоры непрерывно в течение хода строительства отвечают критериям МСФО (IAS) 18; (ii) сумму выручки, возникающей от таких договоров в отчетном периоде; (iii) методы, используемые для определения стадии завершенности действующих договоров. Для действующих на отчетную дату договоров предприятие также должно раскрыть: (i) (ii) совокупную сумму понесенных расходов и признанных доходов (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; и Сумму полученных авансовых платежей. Продажа недвижимости Предприятие Д занимается строительством недвижимости. Это требует от предприятия приобретения незастроенных участков в спальных районах с намерением застроить территорию жилищными комплексами. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 48 Для получения финансирования на раннем этапе процесса предприятие Д рекламирует строительство со скидкой задолго до постройки жилых зданий. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА производство партии ассортимента товара, В этом случае понятно, что надо применять стандарт МСФО (IAS) 18, а не МСФО (IAS) 11. Клиенты, которые хотят иметь недвижимость, могут купить ее до начала строительства. Первоначально клиент платит 15% депозита, а оставшуюся часть он должен выплатить после завершения строительства недвижимости и перехода права собственности на нее покупателю. Соответственно, предприятие Д должно учесть свои продажи в соответствии с МСФО (IAS) 18, а не МСФО (IAS) 11. Когда клиенты покупают жилье, они должны выбрать один из трех дизайнов, предлагаемых предприятием Д. Клиент имеет право выбрать тип плитки, настил пола и цвет стен своего жилья. Предприятие Б выиграло контракт на строительство и управление работой газопровода. Предприятие Б построит газопровод и соответствующую инфраструктуру, необходимую для его функционирования. Затем предприятие будет осуществлять управление его работой в течение 20 лет. Должно ли предприятие Д учитывать продажи еще не построенных домов как договоры подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», или как договоры продажи товаров в соответствии с МСФО (IAS) 18? МСФО (IAS) 11 применяется к сделкам, когда предприятия предоставляет услуги, в отличие от продажи товаров. Чтобы сделать вывод, предоставляет ли предприятие Д услуги, которые отвечают определению договора подряда, предприятие Д должно доказать, что: (а) договор существует и (б) договор заключен специально на строительство актива. Хотя договор между предприятием Д и клиентами существует, клиенты не могут целенаправленно обсуждать значительные элементы строительства актива. В качестве аналогии, допустим, что предприятие Д продало какое-то изделие, а не недвижимость. Предприятие может заключить договор на продажу изделий до того, как закончит Признание выручки за трубопровод – МСФО (IAS) 11 + МСФО (IAS) 18 В соответствии с контрактом, предприятие Б будет получать вознаграждение в течение 20-летнего периода. Предприятие получит возмещение затрат на строительство в течение пяти лет после завершения строительства, плюс будет получать годовое вознаграждение в течение 20 лет управления работой газопровода. Соответственно, доход, который получит Б от строительства трубопровода, включен в годовое вознаграждение, которое он будет получать. Каким образом предприятие Б должно признавать выручку, которую оно получает за строительство и управление работой газопровода? Два компонента контракта, а именно, строительство газопровода и управление его деятельностью, должны быть разделены и учитываться отдельно. МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» необходимо применять к компоненту строительства, а МСФО (IAS) 18 – к компоненту управления. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 49 Дисконтированная стоимость общего вознаграждения, в соответствии с контрактом, должна распределяться между двумя компонентами, основываясь на их справедливой стоимости соответственно. Выручку по обоим компонентам необходимо признавать на основе степени завершенности работ. Компонент строительства будет признаваться на основе понесенных затрат по отношению к затратам на завершение работ в соответствии с МСФО (IAS) 11. Управление включает в себя транспортировку газа, отслеживание использования газопровода клиентами, выписка счетов клиентам, техобслуживание и т.д. Таким образом, управление функционированием трубопровода осуществляется с использованием неопределимого количества действий. Выручка за управление должна, таким образом, признаваться равномерно в соответствии с МСФО (IAS) 18. Выручка, признанная в соответствии с обоими стандартами до получения денежных средств, приводит к возникновению финансовой дебиторской задолженности. МСФО (IAS) 11, МСФО (IAS)18 и МСФО (IFRS)-9 требуют, чтобы дебиторская задолженность первоначально признавалась по справедливой стоимости. Следовательно, разница между валовыми вознаграждениями к получению по контракту и балансовой стоимостью признанной выручки должна учитываться как процентный доход с использованием метода эффективной ставки процента, как это требуется в соответствии с МСФО (IAS) 18. ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ УСЛУГ 12. Плата за установку МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Плата за установку признается в качестве выручки по стадиям выполнения работ. Пример Вы устанавливаете компьютерную сеть для клиента в 5 идентичных зданиях, в рамках одного контракта. Признается по 20% выручки по мере завершения работ по каждому зданию. Признание платы за подключение Предприятие Б поставляет электроэнергию промышленным клиентам. Прежде, чем подключить клиента к питающей электрической сети, оно берет с него плату за подключение. Плата за подключение возмещается покупателю, если он принимает решение через какое-то время отказаться от получения электроэнергии. Не существует минимального периода времени, за который клиент должен уведомить предприятие Б о своем решении об отключении. Предприятие Б может вычесть стоимость отключения клиента из возмещаемой суммы (платы за подключение). Предприятие Б имеет много давних клиентов, которые не планируют своего отключения в обозримом будущем. Руководство Б рассматривает вопрос, каким образом учесть плату за подключение, которую оно получает от клиентов. Руководство Б должно признать полученную подключение как текущие обязательства. плату за Клиент имеет право потребовать возврата платы за подключение в любое время, объявив о прекращении пользования услугами предприятия. Таким образом, данное обязательство представляет собой финансовое обязательство по выплате денежных средств и должно признаваться в http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 50 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА соответствии с МСФО (IAS) 32. Полная стоимость обязательства должна быть признана как обязательство в соответствии с МСФО (IFRS) -9. Нельзя уменьшить сумму обязательства, основываясь на ожидаемом количестве и времени поступления заявок по отключению. 13. Вознаграждение за обслуживание/оказание послепродажных услуг, включенное в цену товара Признается в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги/обслуживания. Пример Вы продаете машину за $15.000, включая годовую гарантию. Справедливая стоимость гарантии - $1.200. По условиям гарантии вы будете ежеквартально проводить техосмотр машины. $13.800 признается немедленно в качестве выручки от продаж и $300 выручки за услугу - после каждого техосмотра. Дебет: Денежные средства $15.000 Кредит: Выручка $13.800, доход будущего периода $1.200 ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 15.000 Резерв под гарантийные ББ 1.200 обязательства Выручка ОПУ 13.800 Первоначальная продажа Резерв под обязательства Выручка Учитывается предоставления техосмотра гарантийные ББ ОПУ после каждого 300 300 14. Комиссионное вознаграждение за рекламу Признается после того, как соответствующая размещена. реклама Пример В июле по заявке рекламодателя Вы, как агент, заказываете рекламное объявление в ноябрьском и декабрьском номерах журнала. Ваше комиссионное вознаграждение составляет $500. В учете признается выручка в размере $250 после каждого выхода рекламы. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства (или ББ 500 дебиторская задолженность) Доходы будущих периодов ББ 500 Учет заказа на рекламу Доходы будущих периодов ББ Выручка ОПУ Выручка учитывается после публикации каждого рекламного объявления 250 250 15. Комиссионное вознаграждение страховой компании Признается при получении или ожидаемом получении средств. Переносится и признается в качестве выручки на протяжении срока действия полиса, если требуются дальнейшие услуги. Пример Клиент подписывает 2 полиса, в соответствии с которыми Ваша компания получает комиссию $100 (с первого полиса) и $120 (со второго полиса). По первому полису платеж будет произведен сразу, а по второму – платежи будут осуществляться ежемесячно в течение 1 года. Сбор платежей по второму полису будет осуществляться ежемесячно по месту жительства клиента. Каждый сбор будет http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 51 составлять $10. Комиссия $100 признается сразу, и $10 после каждого сбора платежей. ОПУ/ББ Дт Кт Дебиторская задолженность ББ 220 Комиссия доходов будущих ББ 120 периодов Выручка комиссии ОПУ 100 Подписание полиса Доходы будущих периодов Выручка ББ ОПУ Денежные средства ББ Дебиторская задолженность ББ Указанные записи делаются в учете после получения каждого платежа 10 10 Денежные средства Доходы будущих периодов Предоставление займа получение комиссии ББ ББ 200 200 и Проценты начисляются ежемесячно, и комиссия признается ежемесячно использование эффективного вычисления процентной ставки. Плата за предоставление ссуды 10 10 Проблема 16. Вознаграждение за финансовые услуги, являющееся неотъемлемой частью эффективного дохода Вознаграждение за подготовительную работу, полученное компанией в связи с выдачей займа, например, проверкой кредитоспособности заемщика и обработкой кредитной документации, переносится на будущие периоды и признается в качестве корректировки эффективной ставки процента. В каждом периоде часть вознаграждения признается в качестве дохода. Пример Вы предоставляете заем в объеме $10.000 под 10% годовых на 2 года. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Комиссия за управление кредитом составляет $200 и выплачивается авансом. ОПУ/ББ Дт МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Дебиторская задолженность по ББ 10.000 займу Денежные средства ББ 10.000 Кт При учете вознаграждений за финансовые услуги должны различаться вознаграждения, которые являются неотъемлемой частью эффективной ставки процента финансового инструмента, вознаграждения, заработанные за предоставленные услуги, и вознаграждения, заработанные за исполнение значимого мероприятия. Должна ли плата за предоставление ссуды признаваться как неотъемлемая часть фактической доходности финансового инструмента или как вознаграждение, полученное за предоставленные услуги? История вопроса 1 января 2001 г. предприятие А предоставляет ссуду предприятию Б в размере 100,000. Ссуда должна быть погашена 31 декабря 2005 г. Проценты по ставке в размере 8% (рыночная ставка) должны выплачиваться на ежегодной основе. Плата за предоставление http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 ссуды составляет 2,000 и 52 выплачивается предприятием Б предприятию А 1 января 2001 г. Дт МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА 8,000 Денежные средства Решение Дт Ссуда 337 Плата за предоставление ссуды, взимаемая предприятием А, представляет собой неотъемлемую часть предоставления ссуды. Это вознаграждение является отложенным и признается как корректировка эффективной доходности ссуды. Кт Процентный доход (98,000x8.51%) 8,337 Дт Денежные средства 8,000 Дт Ссуда 366 Кт Процентный доход [(98,000+337)*8,51%] 8,366 Дт Денежные средства 8,000 Дт Ссуда 397 Кт Процентный доход [(98,337+366)x8.51%] 8,397 Эффективная доходность представляет собой процентный доход, необходимый для дисконтирования всех потоков денежных средств (8,000 за 5 лет, и основной суммы долга в размере 100,000) до текущей дисконтированной стоимости 98,000. В данном случае эффективная доходность, полученная путем расчета дисконтированных потоков денежных средств, примерно равна 8.51%, и, таким образом, в каждом периоде предприятие Б признает финансовый расход по балансовой стоимости по ставке 8.51%. Журнальные проводки по признанию транзакции показаны ниже: 31 декабря 2002 г. 31 декабря 2003 г. 1 января 2001 г. Дт Ссуда (100,000 вычетом 2,000) Кт Денежные средства 31 декабря 2001 г. за 98,000 31 декабря 2004 г. 98,000 Дт Денежные средства 8,000 Дт Ссуда 431 Кт Процентный доход [(98,703+397)x8.51] 8,431 http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 53 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА ББ 10.000 31 декабря 2005 г. Дт Денежные средства 8,000 Дт Ссуда 469 Кт Процентный доход [(99,100+431)x8.51] 8,469 Дт Денежные средства 100,000 Кт Ссуда 100,000 Вознаграждение за принятое обязательство по выдаче займа рассматривается как вознаграждение за весь оговоренный период использования займа. Это вознаграждение должно быть распределено на будущие периоды и признаваться как корректировка к эффективной ставке процента. Если заем не был фактически использован заемщиком в течение оговоренного срока, вознаграждение признается в качестве дохода по истечении срока исполнения обязательства по выдаче займа. Пример Вы предоставляете заем в размере $10.000 под 10% годовых на 2 года. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Ваше вознаграждение за принятое обязательство составляет $360 и выплачивается авансом. Фактическая передача средств по займу происходит в 1й день 2-го года. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 360 Доходы будущих периодов ББ 360 Дебиторская задолженность по ББ займу 10.000 Денежные средства Получение вознаграждения (день 1) и предоставление займа (день 1й года 2) Ежемесячное начисление процентов включая плату за обязательство использование эффективного вычисления процентной ставки.. Эффективный реальный доход по займу составляет 13.6%. (Проценты в сумме $1.000 + $360 вознаграждение) / займ $10.000 = 13.6%.) В случае если займ не используется заемщиком, доход от вознаграждения признается в конце 2-го года. Вознаграждение за принятое предоставлению ссуды обязательство по Проблема При учете вознаграждений за финансовые услуги должны различаться вознаграждения, которые являются неотъемлемой частью эффективной ставки процента финансового инструмента, вознаграждения, заработанные за предоставленные услуги, и вознаграждения, заработанные за исполнение значимого мероприятия. Должно ли вознаграждение за принятое обязательство по предоставлению ссуды признаваться как часть фактической доходности финансового инструмента или как вознаграждение, полученное за предоставленные услуги? История вопроса Предприятие А берет на себя обязательство продлить ссуду предприятию Б и взимает с него вознаграждение за принятое обязательство в размере 8,000. Период действия обязательства составляет два года. Предприятие А удержит вознаграждение, если предприятие Б не начнет использование кредитных услуг. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 54 подтверждения надлежащего содержащихся в договоре займа. Предприятие А не имеет права погасить зачет встречного обязательства в денежных средствах за счет вознаграждения. Предприятие А не классифицировало принятое обязательство как финансовое обязательство через отчет о прибылях и убытках, и не планирует продавать образующийся заем. ОПУ/ББ Денежные средства ББ Доходы будущих периодов ББ Дебиторская задолженность по ББ займу Денежные средства ББ Выдача займа и признание вознаграждения Предприятие А считает возможным, что предприятие Б воспользуется кредитными услугами. Решение Вознаграждение должно амортизироваться и признаваться как корректировка эффективной доходности, когда начнется использование кредита. Вознаграждение должно быть признано полностью в конце двухлетнего периода, если Б не воспользуется кредитом. услуги Дт 4.000 Кт 4.000 100.000 100.000 По мере завершения каждой квартальной проверки признается вознаграждение в сумме $1000. Доходы будущих периодов ББ 1.000 Выручка ОПУ 1.000 Признание вознаграждения после каждой проверки Вознаграждение за принятое обязательство возникает по обязательству, которое не попадает под сферу действия МСФО (IFRS) -9. Вознаграждение представляет собой компенсацию за непрерывное участие в финансовом инструменте, если есть вероятность, что предприятие заключит специальное соглашение о кредитных услугах. 17. Вознаграждение за финансовые вознаграждение за обслуживание займа МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА выполнения условий, 18. Вознаграждение за финансовые услуги вознаграждение за выполнение конкретного действия – Вознаграждение признается в качестве дохода по мере оказания услуг. Пример Вы предоставляете заем сроком на 1 год. Вознаграждение за обслуживание займа, выплачиваемое авансом, составляет $4000. Ежеквартально Вы проводите аудит отчетности Вашего клиента и пересматриваете результаты его деятельности, для – Примерами являются вознаграждение финансовой компании за размещение эмиссии акций, вознаграждение за размещение средств займа, выплачиваемое за организацию соглашения о займе между инвестором и заемщиком, вознаграждение за синдицирование кредита. Выручка признается по мере завершения исполнения конкретного действия при условии, что финансовая компания больше не оказывает дополнительных услуг после завершения исполнения соглашения. Если какая-то часть займа предоставляется по более высокой процентной ставке, дополнительный процентный доход представляет собой комиссию за синдицирование, которую необходимо признать после завершения синдицирования. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 55 Пример Вы организуете синдицированный займ в размере $1.000 млн., из которых Ваша доля составляет 10%. Вы имеете процентный доход в размере 6% годовых, в то время как другие члены синдиката имеют 5%. ОПУ/ББ Дт Кт Дебиторская задолженность ББ 100 млн по займу Денежные средства ББ 100 млн Предоставление займов Каждый год Вы учитываете $5млн. в качестве процентов к получению, и $1млн. в качестве вознаграждения за синдицирование. Денежные средства ББ 6 млн Проценты к получению ОПУ 5 млн Вознаграждение за ОПУ 1 млн синдицирование Ежегодное получение процентов и комиссии 19. Плата за вход Признание осуществляется мероприятие. после того, как Доходы будущих периодов Выручка МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА ББ 100 ОПУ 100 20. Первоначальные, вступительные и членские взносы Признание зависит от времени предоставления услуг. Пример Для того чтобы стать членом профессиональной ассоциации бухгалтеров, Вам, как студенту, нужно заплатить вступительный взнос $165 и годовой членский взнос $180. Сумма $165 может признаваться как выручка организации бухгалтеров после Вашей регистрации. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 345 Выручка ОПУ 165 Доходы будущих периодов ББ 180 Выручка от членских взносов признается по $15 в месяц. ОПУ/ББ Дт Кт Доходы будущих периодов ББ 15 Выручка ОПУ 15 произойдет Признание гонорара специалиста 2 Пример: В мае Вы продаете билеты на концерт, который состоится в июле. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 100 Доходы будущих периодов ББ 100 Выручка будет признаваться после проведения концерта в июле. ОПУ/ББ Дт Кт Проблема Членские взносы признаются как выручка: когда есть достаточная степень уверенности в отношении их сбора; если взнос разрешает только членство; и когда все остальные услуги или продукты оплачиваются отдельно; или если существует отдельный годовой (подписной) взнос. Если взнос дает члену доступ к услугам или публикациям, которые будут предоставляться в течение срока действия http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 56 членства, или доступ к приобретению товаров или услуг по более низким ценам, чем для нечленов, выручка признается на основе, отражающей временные рамки, характер и стоимость предоставляемых выгод. В какой момент предприятие должно признать выручку в следующем примере? МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА предприятие Х должно признать общую сумму членских взносов. Наоборот, если членские взносы дают право клиенту только на членство, а все другие продукты и услуги оплачиваются им отдельно по полной стоимости, тогда предприятие должно признать взносы в случае, если есть определенная уверенность в отношении их получения. История вопроса Предприятие Х является туристическим агентством. Оно предлагает своим клиентам различные услуги со скидкой в обмен за годовой членский взнос, который выплачивается авансом. Предприятие Х должно признать резерв на возмещение взноса при расторжении договора на основе исторического опыта. Для уменьшения суммы выручки соответствующая проводка должна быть проведена в учете. Клиенты имеют право расторгнуть соглашение в любое время и получить полное возмещение взноса, если они не воспользовались никакими услугами. 21. Комиссия за передачу монопольного или льготного права – поставки оборудования и других материальных активов На основе опыта прошлых лет предприятие Х может достаточно точно предположить количество отказов в будущем. Предприятие Х имеет свыше 5 миллионов зарегистрированных членов. Комиссия признается в качестве выручки после доставки активов или передачи права собственности. Решение Взнос должен признаваться на основе, которая отражает временные рамки, характер и стоимость предоставляемых предприятием Х услуг. Например, в случае, если услугами, предоставляемыми по скидке, будут пользоваться в течение всего периода, то предприятие Х должно пропорционально признавать выручку в течение всего периода. В конце периода, при условии, что клиенты воспользовались всеми возможными услугами, предоставляемыми по скидке, Пример По договору франчайзинга предприятие быстрого питания должно купить у Вас оборудование для приготовления пищи стоимостью $ 15.000. Право собственности переходит после установки и проверки оборудования местными властями. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 15.000 Доходы будущих периодов ББ 15.000 Учет получения денежных средств за оборудование для приготовления пищи. Сделка признается в качестве продажи после успешного проведения проверки: http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 57 Доходы будущих периодов Выручка ОПУ/ББ Дт ББ 15.000 ОПУ Кт МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Учет получения годовой комиссии за передачу монопольного или льготного права 15.000 22. Комиссия за передачу монопольного или льготного права – предоставление первоначальных или последующих услуг Признается в зависимости от времени предоставления услуг. В случае, когда последующая плата не покрывает стоимость постоянного обслуживания, часть первоначальной платы переносится на будущие периоды и признается в качестве выручки по мере предоставления услуг. Пример Вы являетесь менеджером ресторанов быстрого обслуживания и работаете по договорам франчайзинга. Вы получаете комиссию (за передачу монопольного или льготного права) в размере $20.000, которая подлежит оплате в начале года. Вы также получаете ежемесячное вознаграждение $1.500 за ежемесячную поставку фиксированного объема полуфабрикатов стоимостью $1.800, включая Вашу нормативную чистую прибыль в размере $300. Поставки продовольствия сверх предусмотренных контрактом объемов оплачиваются отдельно. В качестве дохода признается только $16.400 ($20.000($300*12)= $16.400) в начале года. Остаток поступивших средств рассматривается как авансовый платеж ежемесячного вознаграждения и признается в размере $1.800 в месяц. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 20.000 Выручка ОПУ 16.400 Доходы будущих периодов ББ 3.600 ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 1.500 Выручка ОПУ 1.800 Доходы будущих периодов ББ 300 Учет продовольствия осуществляется ежемесячно 23. Комиссия за передачу монопольного или льготного права – Продолжение Признание зависит от времени предоставления услуг или периода времени, в зависимости от обязательств владельца патента (франшизы). Пример Вы являетесь менеджером дилерской сети по продаже автомобилей. $10.000 от Вашей комиссии за передачу компании-франчайзи монопольного или льготного права отводится на обучение 20 сотрудников компании-франчайзи. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 10.000 Доходы будущих периодов - ББ 10.000 обучение Получение комиссии за передачу монопольного или льготного права. ОПУ/ББ Дт Кт Выручка ОПУ 500 Доходы будущих периодов - ББ 500 обучение По мере завершения обучения каждого сотрудника на выручку относится $500. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 58 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Признание комиссии за передачу монопольного или льготного права Проблема Комиссия за передачу монопольного или льготного права признается как выручка на основании, отражающем цель, за которую комиссия была назначена. Каким образом владелец патента (франшизы) должен признать первоначальный и последующие платежи, полученные по договору франчайзинга? История вопроса Владелец патента (франшизы) сети магазинов детской одежды предлагает передачу монопольного права на 4 года компании-франчайзи. Компания-франчайзи платит первоначальную комиссию и последующие комиссии за непрерывное использование монопольного права. Компания-франчайзи должна будет выплатить вперед комиссию в размере 800,000, из расчета: 200,000 за первоначальную поставку специального оборудования для маркировки (брендинга), предоставление помощи в нахождении места расположения объекта, и за обучение персонала; и 600,000 в качестве предоплаты за предоставление монопольного (льготного) права. Из 200,000: 110,00 предоставляют собой продажу активов (стоимостью 75,000), которые поставляются немедленно; 90,000 относятся на услуги по оказанию помощи и обучению персонала в течение 5 месяцев (стоимостью 60,000). Эти активы и услуги полностью поставляются в течение первого года. Впоследствии, компания-франчайзи должна будет выплачивать ежеквартальную комиссию за передачу монопольного или льготного права в размере 100,000 за непрерывное использование этого права. Решение Владелец патента (франшизы) должен признать выручку за продажу оборудования в размере 110,000 и расходы по себестоимости оборудования в размере 75,000 после его поставки. Владелец патента (франшизы) должен признать выручку в размере 90,000 в отношении услуг на основе степени завершенности услуг, по мере понесения расходов, в течение 5-месячного периода. Владелец патента (франшизы) должен признавать 600,000 за передачу монопольного или льготного права на основе равномерных начислений в течение периода действия договора, т.е. в течение 4 лет. Комиссия является комиссией за непрерывную передачу монопольного или льготного права, даже если эта комиссия выплачивается авансом. Последующие платежи в размере 100,000 должны признаваться по мере использования права, т.е. на основе равномерных отчислений в течение трехмесячного периода, который покрывает данный платеж. 24. Комиссия за передачу монопольного или льготного права – Агентские операции Если компания-владелец патента заказывает товар и организует его доставку компании, купившей патент (франшизу), без прибыли для себя, в учете владельца патента http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 59 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА не образуются ни выручка, ни затраты. Пример Вы являетесь менеджером ресторанов быстрого обслуживания по договору франчайзинга. Вы настаиваете, чтобы в компании, купившей у Вас франшизу, за возмещаемую Вам плату ежегодно проводился организованный Вами аудит охраны труда для избежания несчастных случаев на производстве. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 50 Затраты на аудит ОПУ 50 Дебиторская задолженность цессионарий Затраты на аудит ББ 50 ПРОЦЕНТЫ, ЛИЦЕНЗИОННЫЕ ПЛАТЕЖИ И ДИВИДЕНДЫ – ОПУ В качестве выручки признается 40%*($25.000-$5.000) = $8000. $5.000 за выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи списывается равными частями на доходы в течение периода оказания данной поддержки. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 6.000 Выручка ОПУ 8.000 Дебиторская ББ 2.000 задолженность Платеж в размере $6.000 не влияет на размер признаваемой выручки. Такие поступающие платежи улучшают показатели отчета о движении денежных средств. 50 Учитывайте это в качестве возмещаемой платы, а не как выручку. 25. Гонорары за разработку специального программного обеспечения Признаются в качестве выручки в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи. Пример У вас есть контракт на разработку программного обеспечения на $25.000. $5.000 из этой суммы относится к сервисной поддержке программного обеспечения после продажи. 40% разработки завершено. Клиент оплатил $6.000 и выплатит остаток по мере завершения работы. 26. Лицензионные платежи и вознаграждения. Признание основывается на содержании договора. С практической точки зрения, признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора. Если права продаются на неограниченный срок, без предоставления других услуг, сделка является продажей. Пример Принадлежащие Вам права на лекарство Вы продаете на Украине на срок 5 лет за $10 млн. В качестве выручки признается $2 млн. в год. ОПУ/ББ Дт Кт Денежные средства ББ 10 млн Выручка ОПУ 2 млн Доходы будущих периодов ББ 8 млн Получение денежных средств и признание выручки после первого года. Принадлежащие Вам права на лекарство Вы продаете в США http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 60 за $50 млн на неограниченный срок, но с условием, что Вы будете способствовать в получении разрешения Федерального агентства по надзору за качеством лекарственных препаратов (FDA). Признание $50 млн. осуществляется после получения разрешения FDA. IFRIC 13 – Учет программ лояльности (поощрения) клиентов – Новости МСФО Сентябрь 2007 г. Программы поощрения клиентов широко распространены – предприятия розничной торговли, авиалинии, гостиницы, операторы телекоммуникационной связи и предприятия аналогичного типа часто предлагают различные стимулы, чтобы добиться лояльности от клиентов. Кажется, что видов учета также много, как и самих программ. IFRIC 13 «Программы лояльности (поощрения) клиентов» был опубликован для создания последовательности в учете планов по поощрению клиентов. Интерпретация применяется ко всем предприятиям, которые предлагают вознаграждения как часть продажных сделок (включая вознаграждения, которые могут быть возмещены за товары или услуги, не поставленные предприятием). Влияние интерпретации Когда клиент приобретает товары или услуги и получает поощрение за лояльность (премиальный кредит), это учитывается как договор, состоящий из нескольких частей. Выручка, полученная продавцом по сделке, затем подразделяется на компоненты, т.е. на товары или услуги и премиальный кредит (по справедливой стоимости). Выручка, отнесенная к премиальному кредиту, относится на доход будущих периодов, и признается только тогда, когда этот кредит используется. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Что это означает для тех, кто предлагает премиальные кредиты? Продавец определяет справедливую стоимость премиального кредита (которая обычно основана на справедливой стоимости, которую получит клиент), а затем определяет примерное количество премий (поощрений), которые будут востребованы. Справедливая стоимость выручки, оцененная таким образом, будет относиться на доход будущих периодов. Продавец должен поддерживать подробную базу данных по клиентам, чтобы оценить ожидаемый уровень использования поощрений, и чтобы поддерживать свои оценки в актуальном состоянии. Изменения в оценках использования клиентами поощрений после предоставления премиальных кредитов влияет на сроки признания отложенной выручки, но не меняет сумму такой отложенной выручки. В описываемой схеме предприятие может выступать или в роли принципала, или в роли агента от имени третьей стороны, который выполняет такую схему. Предприятие является принципалом, когда оно имеет обязательство удовлетворить поощрения, востребованные участниками, и учет должен идти по модели, описанной выше. Предприятие выступает в роли агента, если оно возмещает третьей стороне плату за каждую премию, и третья сторона имеет обязательства удовлетворить востребованное клиентом поощрение. Предприятие, выступающее в роли агента, признает комиссионных доход, который: Представляет собой разницу между поступлениями для выплаты поощрений, и суммой к оплате третьей стороне, которая предоставляет данное поощрение; и http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 61 учитывается в доходах будущих периодов до тех пор, пока третья сторона обязана предоставить поощрение, и должна получить поступление за свою деятельность. Что произойдет, если предприятие потерпит убытки? Когда премиальный кредит выпущен, он может снизить маржу, которую предприятие получит при последующей продаже товаров, Однако, при условии, что такое снижение не будет причиной убытка предприятия, предприятию запрещено признавать резерв под снижение маржи. Если ожидается, что при продаже товара с использованием премиального кредита предприятие потерпит убыток, то соглашение по премиальному кредиту учитывается как обременительный контракт, и тогда признается резерв. Учет бесплатных купонов с предложением скидки Проблема Выручка представляет собой валовой приток экономических выгод в течение периода, который формируется в течение нормальной деятельности предприятия. Такой приток должен приводить к увеличению капитала, помимо увеличений, происходящих от вкладов акционеров. Каким образом предприятие розничной торговли должно учитывать раздачу купонов с предложением скидки? История вопроса Предприятие розничной торговли, продающее одежду, начало новую компанию по продвижению товара. Оно МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА опубликовало в национальной газете купон с предоставлением скидки в размере 5% за покупку на сумму свыше 50 денежных единиц в любом из своих магазинов. Обычная валовая прибыль с продаж предприятия составляет 60%. Решение Предприятие розничной торговли не должно признавать распространение купонов в своей финансовой отчетности. При использовании покупателями своих купонов, предприятие должно учесть купоны как скидку против выручки. Купон скорее стимулирует покупателей к покупке, чем служит расходом по продвижению товаров. Расходы на газетную рекламу должны учитываться, когда реклама будет опубликована. 8. Вопросы для самоконтроля (множественный выбор) Выберите правильный ответ: 1.Выручка: 1) Включает в себя доход; 2) Это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров; 3) Включает в себя налог с продаж и налог на добавленную стоимость. 2.Справедливая стоимость: 1) Справедливая стоимость представляет собой цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки; http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 62 2) Это стоимость, о которой договорились связанные стороны; 3) Рассчитывается на основе фактической стоимости приобретения. 3.Суммы торговых и оптовых скидок: 1) Не учитываются при определении выручки; 2) Вычитаются из суммы выручки; 3) Отражаются в бухгалтерском балансе собственного капитала. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА 1) Рассматривается как одна сделка; 2) Отражается отдельно в части продажи и обратной покупки; 3) Запрещено законом. 8.Выручка от продаж признается: в составе 4.В случае с беспроцентным кредитом или долгосрочным кредитом: 1) Выручка не признается до получения средств; 2) Определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений; 3) Должен быть создан резерв по сомнительным долгам. 5. При обмене товаров: 1) В любое время, когда продавец принял решение признать выручку; 2) В конце каждого отчетного периода; 3) Когда определенные условия признания были выполнены. 9.Обычный кредитный риск, связанный с продажами: 1) Лучшая причина для отсрочки признания выручки; 2) Не является причиной для отсрочки признания выручки; 3) Подробно отражается в отчете аудиторов. 10.Если компания сохраняет значительные риски, то: 1) Операция обмена не отражается в бухгалтерском учете; 2) В операции не задействованы денежные средства; 3) Возникает выручка. 6.В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара: 1) Эта сделка не приводит к возникновению выручки; 2) Выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания; 3) Эта сделка всегда рассматривается как операция кредитования. 7.Сочетание сделок, например, в рамках договора продажи и обратной покупки: 1) Выручка не будет признана; 2) Не существует проблем для признания выручки; 3) Страхование является обязательным. 11.Если получение выручки зависит от получения выручки покупателем в результате продажи товаров третьей стороне: 1) Сделка не признается в качестве продажи; 2) Сделка может состояться с согласия акционеров; 3) Признание выручки откладывается. 12.В случае, когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки: 1) Признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств; http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 63 2) Сделка отменяется; 3) Должен быть создан резерв под безнадежный долг. 13.После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как: 1) Снижение суммы выручки; 2) Расходы на безнадежные и сомнительные долги; 3) Сумма, относимая на статью кредиторская задолженность. 3) Аннулирует сделку. 18.Авансовые и промежуточные поступления от клиентов: 1) Являются доказательством стадии завершенности; 2) Могут не отражать стадии завершенности; 3) Должны учитываться как кредиторская задолженность. 19.В случае признается: 14.Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание признаются: 1) В качестве расходов; 2) Как уменьшение суммы выручки; 3) В последующий период. 15.Выручка от предоставления услуг признается путем указания на: 1) Первоначальные расчеты и оценки; 2) Платежи, полученные авансом; 3) Стадию завершенности сделки на отчетную дату. 16.Стадия завершенности, затраты на дату отчетности и затраты для завершения сделки: 1) Не учитываются; 2) Отражаются в отчетности; 3) Могут быть надежно оценены. 17. Проверка и пересмотр оценки: 1) Означает, что финансовый результат сделки не может быть надежно оценен; 2) Означает, что финансовый результат сделки может быть надежно оценен; МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА вероятности возмещения расходов, 1) Вся выручка; 2) Только часть выручки, равная расходам; 3) Выручка не признается. 20.Выручка от процентов должна признаваться: 1) На пропорционально-временной основе, учитывая эффективную доходность актива; 2) На денежной основе; 3) На пропорционально-временной основе, учитывая период погашения задолженности. 21.Лицензионные платежи должны признаваться: 1) На денежной основе; 2) На основе начислений; 3) По факту. 22.Дивиденды должны признаваться: 1) На денежной основе; 2) На основе начислений; 3) Когда установлено право акционеров на получение выплаты. 9. Упражнения и вопросы http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 64 Определите, когда и в каком объеме выручка может быть признана в следующих ситуациях. Если выручка признается, укажите в своих ответах Дебет и Кредит: 1. Вы собираетесь осуществить очередную ежемесячную поставку партии товаров и узнаете, что Ваш клиент перестал осуществлять доставку. Он обращается к вам с просьбой оставить товары на хранение у себя до того, как он найдет альтернативный способ доставки, при условии, что ответственность за риски лежит на нем. 2. Вы продаете ковры сети магазинов розничной торговли. Приемочный контроль является обязательным условием, а выполняющий эту работу специалист заболел. За последние 3 года случаев возврата ковров не было. 3. Вы продаете калориферы оптовику. Письменное уведомление о возврате товара принимается в течение 30 дней после продажи. 4. В апреле Вы поставили Вашему агенту 40 компьютеров по консигнационному договору. В ноябре агент продает компьютеры, но средства поступают вам только в декабре. 5. Вы продаете программное обеспечение по Интернету. Клиенты могут оплачивать заказы при получении товара. 6. Ваша компания строит складские помещения. Вы получаете авансы и промежуточные платежи в ходе строительства склада. Когда строительство завершено, 2% от общей суммы еще Вам не выплачено, но вскоре должно быть выплачено. 7. Покупатель осуществляет оплату за товары 5 числа каждого месяца. Отгрузка осуществляется 10 числа каждого месяца, а приемка поставленной продукции – 15 числа. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА 8. Вы продаете портфель акций в январе за $10.000, с предусмотренной условиями договора последующей обратной покупкой в марте за $10.500. 9. Вы предлагаете контракт на техническую поддержку оборудования на 5 лет, в соответствии с контрактом оплата должна осуществляться авансом. 10. Вы продаете оборудование за $100.000, оплата производится в рассрочку в течение года. Процентная ставка составляет 10%. Сумма процентных платежей включена в цену. 11. Вы продаете гостиницу, при этом Ваша фирма принимает обязательство по ремонту системы водостока. Ваш рабочий будет отсутствовать в течение двух месяцев. 12. Вы устанавливаете телефонную сеть для клиента в 20-ти идентичных зданиях, в рамках одного контракта. 13. Вы продаете копировальный аппарат за $30.000, включая годовую гарантию. Справедливая стоимость гарантии – $2.400. Копировальный аппарат требует ежеквартального технического обслуживания. 14. В июле, в качестве агента, вы заказываете выступление группы музыкантов, которое должно состояться в танцевальном зале один раз в марте и один раз в мае. Ваша комиссия составляет $4.000. 15. Клиент подписывает страховой полис, в соответствии с которым Ваша компания получает комиссию $5.000. Платежи будут осуществляться ежемесячно в течение 2 лет. Сбор платежей будет осуществляться по месту жительства клиента. Комиссия по каждому сбору будет составлять $100. 16. Вы предоставляете заем в размере 100.000 долларов США http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 65 под 12% на 3 года. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Ваше вознаграждение за управление кредитом составляет 3.600 долларов США и выплачивается авансом. 17. Вы предлагаете заем в размере $100.000 под 15% годовых на 4 года. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Вознаграждение за принятое обязательство о выдаче кредита составляет $4.800 и выплачивается авансом. Заем снимается в 1й день 3-го года. 18. Вы предоставляете заем на 4 года. Вознаграждение за обслуживание, выплачиваемое авансом, составляет $32.000. Ежеквартально Вы проводите аудит отчетности Вашего клиента и пересматриваете финансовые результаты, для подтверждения надлежащего выполнения договора о займе. МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Ежемесячно Вы осуществляете фиксированный объем поставок стоимостью $7.200, включая Вашу нормативную чистую прибыль в объеме $1.200. Поставки сверх предусмотренных договором объемов оплачиваются отдельно. 24. $30.000 из суммы уплачиваемой Вам комиссии за передачу монопольного или льготного права отводится на обучение 60 сотрудников компании, купившей такое право. 25. Вы настаиваете, чтобы в компании, купившей у Вас право на производство продукции, ежегодно за возмещаемую Вам плату проводился организованный Вами финансовый и внутренний аудит. 19. Вы организуете синдицированный займ в размере $2.000 млн. Вы предоставляете 5% от суммы займа. Ваш процентный доход составляет 8%, в то время как другие члены синдиката имеют лишь 6%. 26. У Вас есть контракт на разработку программного обеспечения на $50.000. $10.000 из этой суммы относится к сервисной поддержке после продажи. На данный момент завершено 20% разработки. Клиент оплатил $18.000 и выплатит остаток после окончательного завершения разработки. 20. В октябре Вы продаете билеты на выставку, которая состоится в декабре. 27. Принадлежащие Вам права на торговую марку Вы продаете в Грузии за $70 млн. сроком на 10 лет. 21. Для того чтобы стать членом клуба автомобилистов, Вам нужно заплатить вступительный взнос $100 долларов США и годовой членский взнос $600. Каким образом автомобильный клуб должен признать выручку? 28. Принадлежащие Вам права на лекарство Вы продаете в США и Европе за $100 млн. на неограниченный срок, но с условием, что Вы сами будете способствовать в получении разрешения от Федерального агентства по надзору за качеством лекарственных препаратов. 22. По договору франчайзинга предприятие по обслуживанию автомобилей должно купить у Вас боксы для технического обслуживания. Право собственности переходит после установки и проверки оборудования местными властями. 23. Вы назначаете комиссию за передачу монопольного или льготного права в размере $80.000, к оплате в начале года. Вы также назначаете ежемесячное вознаграждение $6.000. 10. Ответы Ответы на вопросы (множественный выбор): 1. 2) 2. 1) 3. 2) 11. 3) 12. 1) 13. 2) 21. 2) 22. 3) http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 66 4. 2) 5. 3) 6. 2) 7. 1) 8. 3) 9. 2) 10. 1) МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА 9. Разделите выручку на 60, и каждый месяц признавайте 1/60 от суммы выручки. Дебет: денежные средства. Кредит: доходы будущих периодов (день1й) Дебет: доходы будущих периодов. Кредит: выручка (ежемесячно) 14. 1) 15. 3) 16. 3) 17. 2) 18. 2) 19. 2) 20. 1) Ответы на упражнения и вопросы: 1. Выручка может быть признана немедленно. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка 2. Выручка может быть признана немедленно. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка 3. По истечении 30 дней, если возврата не происходит, выручка может быть признана. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка (по окончании 30 дней) 4. Выручка признается в ноябре, когда компьютеры проданы агентом. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка (в ноябре) 5. Выручка может быть признана, когда Ваш представитель доставил товары и получил наличные. Дебет: денежные средства. Кредит: выручка 6. Если работа завершена, выручка может быть признана. Дебет: дебиторская задолженность, доходы будущих периодов. Кредит: выручка 7. Признание выручки осуществляется после приемки товаров. Дебет: доходы будущих периодов. Кредит: выручка 8. Это, в сущности, операция финансирования, следовательно, выручка не признается. 10. Немедленно признается выручка в сумме $90.909 (100.000/110%) и проценты к получению в сумме $9.091, и соответственно, дебиторская задолженность в сумме $100.000. Дебет: дебиторская задолженность $100.000 Кредит: Выручка $90.909, процент к получению $9.091. 11. Отложите признание выручки до тех пор, пока не будет отремонтирован водосток. Дебет: денежные средства. Кредит: доходы будущих периодов. 12. Признается 5% выручки по мере завершения работ в каждом здании. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: выручка (по мере завершения установки в каждом здании) 13. Признается $27.600 выручки от продаж немедленно и $600 в качестве выручки от реализации услуг после каждого техосмотра. Дебет: денежные средства $30.000. Кредит: выручка $27.600, доходы будущих периодов $2.400. 14. Признается $2.000 после каждого выступления группы. Дебет: дебиторская задолженность $2.000. Кредит: доходы будущих периодов $2.000 после каждого выступления. 15. Единовременно признается комиссия в размере $2.600 и $100 после получения каждого платежа. Дебет: дебиторская задолженность $5.000. Кредит: выручка $2.600, доходы будущих периодов $2.400. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 67 16. Проценты начисляются ежемесячно, и комиссия признается ежемесячно ($100 в месяц). Дебет: займ к получению $100.000, денежные средства $3.600. Кредит: денежные средства $100.000 доходы будущих периодов $3.600 (в день предоставления займа) Дебет: дебиторская задолженность $1.000, доходы будущих периодов $100 Кредит: проценты к получению $1.000, доход от вознаграждения $100 (ежемесячно). 17. Проценты начисляются ежемесячно в течение 3го и 4го годов, и $200 комиссии признается ежемесячно в течение 3-го и 4-го годов. Дебет: дебиторская задолженность $4.800. Кредит: Доходы будущих периодов $4.800 (в день 1) Дебет: займ к получению $100.000. Кредит: денежные средства $100.000 (при снятии средств) Дебет: дебиторская задолженность $1.250, доходы будущих периодов $200. Кредит: Проценты к получению $1,250, доход от вознаграждения $200 (ежемесячно после снятия средств). 18. Признается вознаграждение $2.000 по мере завершения каждого пересмотра. Дебет: денежные средства $32.000. Кредит: доходы будущих периодов $32.000 (в день 1) Дебет: доходы будущих периодов $2.000. Кредит: доход от вознаграждения $ 2.000 (после пересмотра). 19. Каждый год вы учитываете $6 млн. в качестве процента к получению, и $2млн. в качестве вознаграждения за синдицирование. Дебет: займ к получению $100 млн. Кредит: денежные средства $100 млн. (в день 1) МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА Дебет: денежные средства $8 млн. Кредит: проценты к получению $6 млн., комиссия $2 млн. (после получения процентов) 20. Выручка будет признаваться после проведения выставки в декабре. Дебет: денежные средства. Кредит: доходы будущих периодов (в октябре). 21. Сумма $100 может признаваться в качестве выручки клуба автомобилистов после Вашей регистрации. Выручка от членских взносов признается по $50 в месяц. Дебет: денежные средства $700. Кредит: выручка $100, доходы будущих периодов $600. 22. Сделка признается в качестве продажи после успешного проведения проверки. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: доходы будущих периодов (в день 1) Дебет: доходы будущих периодов. Кредит: выручка (после проведения проверки). 23. Признается только $65.600 ($80.000 -($1200 *12)= $65.600) в качестве вознаграждения в начале года. Остаток рассматривается как авансовый платеж ежемесячного вознаграждения и признается в размере $1200 в месяц дополнительно к ежемесячному вознаграждению. Дебет: денежные средства $80.000. Кредит: выручка $65.600, доходы будущих периодов $14.400 (в день 1) Дебет: доходы будущих периодов $1.200. Кредит: выручка $1.200. (ежемесячно). 24. По мере завершения обучения признается выручка в размере $500. каждого сотрудника Дебет: доходы будущих периодов $500. Кредит: выручка $500. http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 68 МСФО (IAS) 18 ВЫРУЧКА 25. Признается не как выручка, а как возмещение затрат Вашей компании на проведение аудита. Дебет: дебиторская задолженность. Кредит: затраты на аудит. 26. Признается 20% ($50.000 -$10.000) = $8.000 выручки. Дебет: денежные средства $18.000, Кредит: выручка $8.000, доходы будущих периодов $10.000 27. Признается $7 млн. в год. Дебет: денежные средства $70 млн. Кредит: выручка $7 млн., доходы будущих периодов $63 млн. (год 1). 28. Выручка в сумме $100 млн. признается и считается продажей после получения подтверждения Федерального агентства по контролю за качеством лекарственных препаратов. Дебет: дебиторская задолженность $100 млн. Кредит: доходы будущих периодов $100 млн. Примечание: в данном учебном пособии использованы следующие публикации компании ПрайсвотерхаусКуперс: - Применение МСФО - Новости МСФО - Решения по бухгалтерскому учету и отчетности http://www.finotchet.ru/standard.html?id=11#tab3 69
