Раздел 1. Теоретические основы налогов и налогообложения
advertisement
Раздел 1. Теоретические основы налогов и налогообложения 1.1. Понятие налогообложения и роль налогов, функции и принципы 1. Понятие налогов, их экономическая, социальная и политическая сущность. 2. Понятие сбора, пошлины и иного неналогового платежа. 3. Место и роль налогов в системе доходов государства. 4. Фискальная, распределительная, регулирующая, контрольная функции налогообложения, их взаимосвязь. 5. Экономические, юридические и организационные принципы налогообложения, их реализация в современных условиях. 1.2. Виды налогов и их классификация 1. Классификация налогов и ее значение. 2. Принципы, лежащие в основе классификации налогов. 3. Прямые (реальные и личные), косвенные (индивидуальные и универсальные) налоги. 4. Налоги с организаций, физических лиц и смешанные налоги. Закрепленные и регулирующие налоги. Общие и целевые налоги. 1.3. Основные элементы налога 1. Элементы налога, их состав, деление на существенные и факультативные. 2. Понятие субъекта налогообложения, виды субъектов налогообложения. 3. Понятие объекта и предмета налогообложения. 4. Налоговая база, масштаб и единица налога. Методы формирования налоговой базы (кассовый и накопительный). 5. Источник налога. 6. Налоговый и отчетный периоды. 7. Ставки налога (твердая, процентная). 8. Основные методы налогообложения (равное, пропорциональное, прогрессивное, регрессивное). 9. Понятие налоговых льгот и их виды. 10. Порядок и способы исчисления налога. 11. Способы, сроки и порядок уплаты налогов. 1.4. Налоговые системы 1. Понятие налоговой системы, ее составные элементы. 2. Основные экономические характеристики налоговых систем. 3. Система налогов и сборов Российской Федерации, ее характеристика и структура. 4. Федеральные, региональные и местные налоги и сборы. 5. Порядок установления налогов и сборов. 6. Основные направления совершенствования и развития налоговой системы РФ. 7. Понятие налоговой политики, ее цель и задачи. 1.5. Налоговый контроль: процедура, участники, виды 1. Налоговые органы РФ, их состав, структура и характеристика. 2. Права, обязанности и ответственность налоговых органов, налогоплательщиков и налоговых агентов. 3. Налоговый контроль. 4. Налоговые проверки. 5. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. Раздел 2. Виды налогов и сборов и их расчет 2.1. Налог на добавленную стоимость (НДС) 1. История возникновения и развития НДС. Экономическая сущность и законодательная база НДС. 2. Понятие и методы налогообложения добавленной стоимости. 3. Налогоплательщики НДС, освобождение от обязанностей налогоплательщика. Объект налогообложения. Операции, освобождаемые от налогообложения НДС, их классификация и условия применения. 4. Налоговая база и порядок ее определения. 5. Налоговый период и налоговые ставки. 5. Порядок налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу. 6. Налоговые вычеты и порядок их применения. Счет-фактура. 7. Порядок исчисления и сроки уплаты налога в бюджет. 2.2. Акцизы 1. Экономическая сущность и законодательная база акцизов, их роль как разновидности косвенных налогов. 2. Налогоплательщики акцизов. Регистрация отдельных категорий налогоплательщиков акцизов с получением свидетельства организациями, совершающими операции с денатурированным этиловым спиртом и лиц, совершающих операции с прямогонным бензином. 3. Подакцизные товары. Объект налогообложения. 4. Операции, не подлежащие налогообложению. 5. Налоговая база, порядок ее определения. 6. Налоговый период. 7. Налоговые ставки. Порядок исчисления налога. 8. Налоговые вычеты и порядок их применения. 9. Определение даты реализации и сроки уплаты акцизов. 2.3. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) 1. Понятие, законодательная база НДФЛ. 2. Плательщики налога. Понятие и признаки резидентства. 3. Объект налогообложения. 4. Налоговая база и порядок ее формирования. 5. Особенности формирования налоговой базы при получении доходов: - в натуральной форме; - в виде материальной выгоды; - по договорам страхования; -по договорам негосударственного пенсионного обеспечения; - в виде процентов, получаемых по вкладам в банках; - по доходам граждан, членов кредитных потребительских кооперативов. 6. Доходы, не подлежащие налогообложению. 7. Стандартные, социальные, имущественные и профессиональные вычеты. Понятие и особенности применения инвестиционного налогового вычета. 8. Налоговый и отчетный периоды. 9. Налоговые ставки. 10. Порядок исчисления и сроки уплаты НДФЛ налоговыми агентами, индивидуальными предпринимателями и лицами, занимающимися частной практикой. 11. Налоговые декларации. 2.4. Налог на прибыль организаций 1. Экономическая сущность и законодательная база налога на прибыль. 2. Плательщики налога на прибыль. 3. Объект налогообложения, его составные элементы. Порядок определения доходов и их классификация. 4. Доходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли. 5. Понятие расходов и их группировка. Материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация. 6. Методы и порядок расчета сумм амортизации. Прочие расходы. Внепроизводственные расходы. 7. Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Порядок признания и определения доходов и расходов при методе начисления и кассовом методе. 8. Налоговая база и порядок ее формирования по видам деятельности. Налоговые ставки. 9. Налоговый и отчетный периоды. 10. Порядок исчисления налога и авансовых платежей. 11. Способы, сроки и порядок уплаты налога. 12. Налоговая декларации. 13. Налоговый учет, его назначение и содержание. 2.5. Налоговые платежи за пользование природными ресурсами 1. Экономическое содержание и назначение платежей за пользование природными ресурсами, их виды. 2. Налог на добычу полезных ископаемых. Налогоплательщики, объект налогообложения. Понятие «добытое полезное ископаемое», определение его количества и стоимости. Налоговая база, налоговой период, ставки. Порядок исчисления и сроки уплаты. 3. Водный налог и его особенности. Платежи за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов. Основные направления совершенствования природно-ресурсных платежей и их роль в регулировании экологической безопасности. 2.6. Государственная пошлина 1. Государственная пошлина и ее виды. 2. Плательщики, льготы, ставки и порядок ее уплаты. 2.7. Региональные налоги 1. Налог на имущество организаций, его экономическое содержание и назначение. 2. Плательщики налога, объект налогообложения, налоговая база. Расчет среднегодовой стоимости имущества организаций. Льготы по налогу. Порядок и сроки уплаты. 3. Совершенствование налогообложения имущества организаций и физических лиц. Особенности определения кадастровой стоимости имущества. 4. Перспективы введения налога на недвижимость. 5. Транспортный налог, его основные элементы и порядок уплаты организациями и физическими лицами. 6. Налог на игорный бизнес и его особенности. 2.8. Местные налоги 1. Земельный налог. 2. Налог на имущество физических лиц. 2.9. Специальные налоговые режимы 1. Виды специальных налоговых режимов, их общая характеристика: -единый сельскохозяйственный налог; -упрощенная система налогообложения; -патентная система налогообложения; -единый налог на вмененный налог для отдельных видов деятельности; -система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Раздел 1. Теоретические основы налогов и налогообложения Лекция 1. Понятие и роль налогов, функции и принципы налогообложения 1. Возникновение и развитие теорий налогообложения. 2. Место и роль налогов в системе доходов государства. 3. Понятие налога, его экономическая, социальная и политическая сущность. Характерные черты налога как вида финансового платежа. 4. Понятие сбора, пошлины в соответствии с налоговым законодательством. 5. Функции налога, их взаимосвязь. 6. Классические и современные принципы налогообложения, их реализация в современных условиях. 1. Возникновение и развитие теорий налогообложения Одна из основных задач государства - стабилизировать экономику, обеспечивая наилучшие условия для хозяйственного развития. Но для ее выполнения и для поддержания своих политических функций государству нужны определённые ресурсы. Собственных источников у государства не так много, так собственных предприятий, которые приносили бы доходы для покрытия таких нужд, явно недостаточно. Расширение их количества в рыночной экономике считается исключительной мерой. Поэтому государство для финансирования своих расходов прибегает к налогам, которыми облагаются как предприятия (фирмы), так и граждане. Экономическая мысль не выработала до настоящего времени единого толкования понятия налога, независимого от политического и экономического строя общества, от природы и задачи государства. Ведь необходимость налогов предопределяется непосредственно функциями государства. Как отмечал Прудон: "...В сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве...". Теория налога и практика налогообложения развивались вместе с теорией государства и практикой его функционирования. Одновременно налоги были и остаются основообразующими источниками государственных доходов. В развитии форм и методов взимания налогов можно выделить три крупных этапа: 1) На начальном этапе развития от древнего мира до начала средних веков государство не имеет финансового аппарата для определения и сбора налогов. Оно определяет лишь общую сумму средств, которую желает получить, а сбор налогов поручает городу или общине. Очень часто оно прибегает к помощи откупщиков. 2) На втором этапе (XVI — начало XIX вв.) в стране возникает сеть государственных учреждений, в том числе финансовых, и государство берет часть функций на себя: устанавливает квоту обложения, наблюдает за процессом сбора налогов, определяет этот процесс более или менее широкими рамками. Роль откупщиков налогов в этот период ещё очень велика. 3) И, наконец, третий, современный, этап (XIX вв. - наши дни) государство берет в свои руки все функции установления и взимания налогов, ибо правила обложения уже успели выработаться. Региональные органы власти, местные общины играют роль помощников государства, имея ту или иную степень самостоятельности. Таблица Общие теории налогов Название Теория обмена Атомистическая теория Теория наслаждения Теория налога как страховой премии Классическая теория Теория жертвы Теория коллективных потребностей Кейнсианская теория Монетаристская теория Теория экономики предложения Период Средние века (476—1492) Эпоха просвещения (конец XVII в.-конец XVIII в.) 1 -я половина XIX в. 1 -я половина XIX в. 2-я половина XVIII — 1 -я половина XIX а. XIX —начало XX в. Последняя четверть XIX начало XX в. 1 -я половина XX в. 50-е гг. XX в. Начало 80-х гг. XX в. Основоположник С. де Вобан, Монтескье, Гоббс, Вольтер, Мирабо Ж. Симондде Сисмонди Дж. Мак-Куххол, А. Тьер А. Смит, Д. Риккардо Н. Канар, Б. Мильгаузен, Д. Милль Э. Селигман, R Стурм, Л.Штейн, А. Шеффле Дж. Кейнс М. Фридман М. Берне, Г. Стайн, А. Лаффер 1) На ранних этапах развития человеческого общества государственные доходы и расходы носили натурально-вещественный характер: военные трофеи, использование труда рабов, жертвоприношения и др. Все граждане Римской империи (с 27 года до н. э. по 476 годы) должны были сообщать цензору (государственному сборщику налогов) о размерах своего имущества для уплаты трибута (общепоимущественный налог со всех граждан Римской империи). Если гражданин не предоставлял данной информации, то он не уплачивал налог, одновременно утрачивая все права и становясь банкротом. Поэтому неслучайным представляется утверждение известного политического деятеля США Б. Франклина: «Платить налоги и умереть должен каждый…». Философы трактовали налог как общественно необходимое и полезное явление. Первые теоретические выкладки о налогах относятся ещё к середине XIII в., когда один из величайших учёных Средневековья Фома Аквинский сделал первые попытки обосновать отличительные признаки налога как дозволенную форму грабежа и установить определённые принципы его взимания. Атомистическая теория впервые возникла во Франции. Это теория выгоды, обмена эквивалентов в результате соглашения между государством и гражданами. Основные ее аспекты были сформированы в эпоху Просвещения (Ш.Л. Монтескье, СП. де Вобан). Сторонники атомистической теории рассматривали налоги как плату за оказываемые им государством реальные и абстрактные услуги, например спокойствие за своё имущество (охрана). То есть налогообложение, как писал Ш.Л. Монтескье, обеспечивало право жить в цивилизованном обществе. По словам Вольтера, уплачивать налог — значит отдавать часть своего имущества, чтобы сохранить остальное. Развитием этих идей стали теории наслаждения и удобств страхования. 2) Налоги приобретают характер товарно-денежных отношений, а государственные доходы и расходы выражаются преимущественно в денежной форме. Труды У. Петти, Ф. Кенэ, А. Смита, Д. Риккардо положили начало классической теории налогообложения, реализуя которые национальные налоговые системы способны двигаться к оптимальному варианту. Это был невероятный прогресс научной мысли, намного опередивший практику не только тех лет, но и современное её состояние. Этот период принято считать началом развития подлинной науки о налогообложении как об экономической и правовой категории, воплощающей своё объективное содержание на практике в конкретных формах. Так, У. Петти (1662) считал, что налоги должны быть пропорциональными, поскольку это обеспечивает "нейтральность" по отношению к разным по величине доходам. В XVII-XVIII вв. Ш. Монтескье, Вольтером, В.Р. Мирабо и другими экономистами была разработана теория "общественного договора". Согласно данной теории налог представляет собой договорную плату граждан государству за обеспечение их личной и имущественной безопасности. Позднее на базе аналогичных представлений о сущности налогов в период с XVIII по XIX вв. появилась "теория обмена", в соответствии с которой посредством налогов граждане покупают государственные услуги по военной и правовой защите. В XIX в. швейцарский экономист Ж. Сисмонди разработал "теорию наслаждения". Согласно этой теории налог представляет собой аванс части состояния граждан для пользования услугами государства в перспективе. Теория страхования была сформулирована в «Трактате о налогах и сборах» английским историком и экономистом В. Петти (1623—1687), а затем дополнена английским экономистом Д.Р. Мак-Куллохом (1789—1864) и французским государственным деятелем А. Тьером (1797—1877). В соответствии с этой теорией налоги являются страховым платежом, уплачиваемым налогоплательщиками государству на случай наступления рисков. Однако в отличие от истинного страхования налоги уплачиваются не для того, чтобы при наступлении страхового случая можно было получить сумму возмещения, а чтобы профинансировать затраты правительства на обеспечение общественного порядка и защиты собственности, — своего рода сборы на содержание охраны. А. Смит (1723-1790) определял налог как бремя, накладываемое государством в законодательном порядке, в котором предусмотрены его размер и порядок уплаты. Смит выдвинул тезис о непроизводительном характере государственных расходов, согласно которому налог вреден для общества. Но одновременно Смит понимал налог как осознанную необходимость, как потребность экономического и социального развития. Поэтому налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы. В этих взглядах явственно прослеживается двойственная природа налогообложения. Обоснование налога как одного из воспроизводственных факторов содержаться в работах зарубежных и русских экономистов начала XVIII в. Э. Сакса, Ж.Б. Сэя, В.Т. Посошкова и др. Позже эту идею в России развили Н.И. Тургенев, В.Н. Твердохлебов, И.Х. Озеров и др. Несмотря на то, что их налоговые теории носили сугубо прикладной характер, то есть они ограничивались изучением способов мобилизации финансовых ресурсов для содержания государства, в них были учтены закономерности развития товарно-денежных отношений и международные тенденции формирования основ денежного хозяйствования. Вплоть до налоговой реформы 1930 года рекомендации этих русских учёных использовались по выработке мер по укреплению финансового хозяйства страны. 3) В истории развития налоговой науки этот период характеризуется наличием достаточно большого количества научных теорий налогообложения – «теория жертвы», коллективных потребностей, кейнсианская, монетариская теории, теория экономики предложения, основанные на классической теории А. Смита и д. Риккардо о налогах. Учение о правовом государстве приводит к появлению новых теорий, а именно: теории жертвы и теории коллективных потребностей. Обе теории содержат идею принудительного характера налога, трактуют налог как обязанность, вытекающую из самой сути государственного устройства общества. Теория жертвы (Б.Г. Мильгаузен), налог – пожертвование подданных своему государству, создавалась в течение XIX в., сохранив свою актуальность и в первые десятилетия XX в. Теория коллективных потребностей отразила реалии конца ХIХначала XX в., обусловленные необходимостью обоснования роста государственных расходов и увеличения налогового гнёта. Проблемы налогообложения исследовал Дж.М. Кейнс в знаменитой работе «Общая теория занятости, процента и денег», опубликованной в 1936 г. В области налогов Дж.М. Кейнс предлагал использование прогрессивного налогообложения, поскольку налоги, как он считал, могут быть использованы в экономической системе как «встроенные механизмы гибкости». Налоги как экономическая категория влияют на сбалансированность в экономике. Снижение уровня налогообложения, по мнению Дж.М. Кейнса, уменьшает доходы бюджета и обостряет экономическую неустойчивость. А использование прогрессивного метода налогообложения способствует сглаживанию этого процесса. Таким образом, прогрессивное налогообложение действует как «встроенный стабилизатор», принцип работы которого заключается в том, что во время экономического подъёма облагаемые доходы растут медленнее, чем налоговые доходы, а при кризисе налог уменьшается быстрее, чем падают доходы, тем самым достигается относительно стабильное социальное положение в обществе. Теория Дж.М. Кейнса успешно применялась в предвоенные годы; она способствовала выводу из состояния депрессии экономик ведущих капиталистических стран и была использована правительствами как эффективное средство, способствующее развитию военно-промышленного производства. В послевоенные годы, в условиях мирного развития и научнотехнического подъёма, в странах Запада все чаще проявлялась цикличность развития экономик. Положение усугублялось и тем, что в условиях интеграции национальных экономик поражающее воздействие кризиса переносилось на национальные экономики гораздо быстрее. В этих условиях теория вмешательства государства, предложенная Дж.М. Кейнсом для достижения «эффективного спроса», перестала отвечать требованиям экономического развития. Поэтому на смену кейнсианской концепции «эффективного спроса» пришла неоклассическая теория эффективного предложения. Разработанная в 1912 г. профессором Чикагского университета М. Фридманом теория монетаризма предлагает ограничить роль государства только той деятельностью, которую кроме него никто не может осуществить, регулированием денежной массы в обращении. Кроме того, монетаристы допускают возможность государственного регулирования процентных банковских ставок и ставок налогов (в сторону их снижения). В остальном они предлагают не допускать государство к созданию национального богатства, регулированию объёмов производства, занятости и цен, поскольку оно (государство) с каждым годом, как правило, увеличивает свои расходы, влекущие дополнительный рост инфляции. Регулирование денежной массы в обращении в сочетании со снижением налогов и регулированием процентной ставки позволяет создать стабильность не только на макроэкономическом уровне, но и на уровне предприятий и организаций. Представители теории экономики предложения утверждали, что высокие налоги сдерживают предпринимательскую инициативу, экономически губительны для любого плательщика независимо от уровня его доходности. Кроме того, рекомендуется обязательное сокращение государственных расходов, поскольку любое правительство склонно к увеличению своих расходов, и для их покрытия необходимы дополнительные средства, а их оно получает, прежде всего, повышением уровня налогообложения. Таким образом, теория экономики предложения базируется на принципах свободного рынка. Так, утверждается, что лучший регулятор рынка — сам рынок, а государственное регулирование и высокие налоги лишь мешают его нормальному функционированию. Теория экономики предложения получила своё развитие в исследовании, проведённом в начале 1980-х годов в США рядом учёных под руководством профессора А. Лаффера. Результаты исследования показали необходимость сокращения предельных налоговых ставок. Построив в виде параболической кривой количественную зависимость между прогрессивностью налогообложения и доходами бюджета, А. Лаффер пришёл к выводу, что снижение налогов благоприятно воздействует на инвестиционную деятельность хозяйствующего субъекта, улучшает его платёжеспособность, и наоборот, повышение предельных налоговых ставок ведёт к усилению побудительных мотивов уклонения от их уплаты. Рост налоговых поступлений возможен лишь до определённого предела повышения налоговых ставок, затем этот рост немного замедляется, и далее идёт либо такое же плавное снижение доходов бюджета, либо их резкое падение. А. Лаффер считает, что предельной для совокупного налога с организации может стать ставка, которая обеспечит изъятие в бюджет 30% суммы его доходов. В этих пределах, как он считает, происходит только увеличение суммы доходов бюджета. При 40-50%-м изъятии доходов сокращаются доходы организаций, сбережения населения, что влечёт за собой незаинтересованность в инвестировании в те или иные отрасли экономики и сокращение налоговых поступлений. Снижение налогов, по его мнению, стимулирует развитие экономики, что в свою очередь ведёт к увеличению государственных доходов за счёт расширения налоговой базы, а не за счёт увеличения налоговой ставки и налогового бремени. Рис. Кривая Лаффера По образному выражению К. Маркса: "Налоги - это материнская грудь, кормящая государство, или пятый бог наряду с собственностью, семьей, порядком и религией". Классовый характер марксистского учения о государстве, природе стоимости, смысле и целях распределения и был положен в основу реформирования производственных отношений в СССР. Советский Союз, приступив к построению социализма, отошёл от магистрального пути налоговых преобразований, по которому пошли США, Великобритания, Франция, Япония. Их налоговые системы строились согласно идеям А. Маршалла, Д.С. Милля, Э. Селегмана и др. В учебнике «Экономикс» К. Макконнелл и С. Брю указывают, что «налог – принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг) в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги…». Н.И. Тургенев, как основоположник теоретических представлений сущности налогов в России, считал, что налоги представляют собой добровольные взносы-граждан для государственных целей. Российские экономисты С.Ю. Витте, Ю.А. Гегемейстер, Е.Г. Осокин, В.А. Лебедев и другие рассматривали налоги преимущественно как средство обеспечения расходов государства. Советские учёные М.М. Агарков, А.В. Бачурин, Г.Л. Рабинович и другие старались доказать преимущества происходящих идеологических преобразований в системе производственных отношений, трансформируя их экономическое содержание в неприсущие им административные, идеологические формы. Исторические направления основных теоретических представлений о сущности налогов схематично показаны на рис. 1. Рис. 1. Основные теоретические представления о сущности налогов Рис. Эволюция научных учений на природу и сущность налога Несмотря на длительный процесс становления и развития экономической мысли в области налогообложения, наука не выработала до настоящего времени единого толкования понятия налога, независимого от политического и экономического строя общества, природы и задач государства. Мало того, некоторые современные российские исследователи вообще не считают целесообразным давать в налоговом законодательстве чёткую формулировку определения дефиниции «налог». Об этом, в частности, пишет И.В. Горский в монографии «Налоговая политика России: проблемы и перспективы». При этом российские исследователи нередко ссылаются на опыт других стран, в законодательстве которых отсутствуют чёткие и подробные формулировки понятия «налог». С подобными обоснованиями можно было бы согласиться, если бы не одно немаловажное обстоятельство. Налоговые системы западных стран складывались столетиями, и к настоящему времени в каждой стране сформирована стройная постоянная система налоговых отношений. 2. Место и роль налогов в системе доходов государства Применение налогов является одним из экономических методов управления и обеспечения взаимосвязи общегосударственных интересов с коммерческими интересами предпринимателей, предприятий, независимо от ведомственной подчинённости, форм собственности и организационноправовой формы предприятия. С помощью налогов определяются взаимоотношения предпринимателей, предприятий всех форм собственности с государственными и местными бюджетами, с банками, а также с вышестоящими организациями. При помощи налогов регулируется внешнеэкономическая деятельность, включая привлечение иностранных инвестиций, формируется хозрасчётный доход и прибыль предприятия. В условиях перехода от административно-директивных методов управления к экономическим резко возрастают роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства. Через налоги государство может проводить энергичную политику в развитии наукоёмких производств и ликвидации убыточных предприятий. С экономических позиций налоги представляют главный инструмент перераспределения доходов и финансовых ресурсов, осуществляемого финансовыми органами в целях обеспечения средствами тех лиц, предприятий программ, секторов и сфер экономики, которые испытывают потребность в ресурсах, но не в состоянии обеспечить ее из собственных ресурсов. Налоговое регулирование доходов ставит своей основной задачей сосредоточение в руках государства, местных бюджетов денежных средств, необходимых для решения проблем социального, экономического, научнотехнического развития, стоящих перед народом, страной, отраслями в целом (рис.). Рис. Налоги как инструмент перераспределения ВВП государства 3. Понятие налога, его экономическая, социальная и политическая сущность. Характерные черты налога как вида финансового платежа В нашей стране налоговая система находится в стадии формирования. Методом проб и ошибок к настоящему времени создана пока лишь основа налоговой системы России, и до завершения ее формирования должен пройти ещё значительный период. До настоящего времени, несмотря на то, что с момента начала формирования российской налоговой системы прошло 17 лет, не решены многие принципиальные теоретические и практические вопросы налогообложения. Речь в данном случае идёт даже не о многочисленных проблемах исчисления и уплаты конкретных видов налогов. Их действительно накопилось настолько много, что поправки в принятые главы НК РФ вводятся ежегодно в огромных количествах, отдельные главы Кодекса, не успев как следует «поработать», тут же переписываются практически заново. Экономически правильное определение понятия налога имеет существенное значение, поскольку точное уяснение содержания категории "налог" способствует обоснованному и единообразному применению норм законодательства, определяющих право частной собственности налогоплательщика. Кроме того, понятие налога должно быть одной из отправных точек при разработке законов, регулирующих порядок установления и взимания налоговых платежей; чёткое понимание термина "налог" позволяет праводопустимо ограничить объем полномочий и компетенцию как налогоплательщиков, так и контролирующих органов. Официальное определение налога дано в первой части НК РФ. Ст. 8 п. 1 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. На наш взгляд, имеется, по крайней мере, четыре существенных замечаний к данному определению. Во-первых, в указанной формулировке отсутствует признак того, что данный платёж должен быть законодательно установлен, т.е. взимание налога может осуществляться только на правовой основе, по юридически установленным правилам. Ведь именно правовой характер налогов, как свидетельствует мировая и отечественная фискальная практика, является их главным преимуществом перед любыми другими формами обязательных изъятий в бюджетную систему страны или в государственные внебюджетные фонды. В данном случае отсылка к такому установленному в указанной формулировке признаку, как обязательность, думается, не совсем корректна. Дело в том, что понятия «обязательность» и «законность» — отнюдь не синонимы. Обязательность платежа может быть установлена не только законодательным актом, но и другим нормативным документом, принятым при этом не обязательно законодательным (представительным) органом власти. Такой нормативный документ может быть принят и соответствующим исполнительным органом власти. Для введения и уплаты налога необходим исключительно законодательный акт. Это должен быть закон особого рода, дающий право исполнительной власти применять данный налог. Во-вторых, приведённое в НК РФ определение жёстко увязывает налог с денежной формой его внесения. Подобная увязка ограничивает возможности уплаты налога в других формах. Денежная форма должна быть и фактически является основной формой уплаты налогов в любой налоговой системе. Но она не может быть и на практике не является единственной. Теория и мировая практика не исключают возможности уплаты налога в натуральной форме. В частности, такое право получают налогоплательщики, участвующие в соглашениях о разделе продукции, которые платят налог в виде части добытых полезных ископаемых. Об этом, кстати, говорится в соответствующей главе НК РФ. Кроме того, российское (да и не только российское) налоговое законодательство предусматривает возможность взыскания налога при отсутствии денежных средств. На это, в частности, указывает ст. 45 НК РФ, в соответствии с которой налог может быть взыскан за счёт другого (кроме денежных средств) имущества налогоплательщика. Напомним, что на ранних стадиях зарождения товарно-денежных отношений натуральная форма уплаты налога играла весьма существенную роль. В-третьих, в данной дефиниции налога допущена явная неточность в определении порядка уплаты налога. В современных условиях функционирования налоговых систем большинства государств налоги не взимаются государством, как это установлено НК РФ, а уплачиваются плательщиками самостоятельно. Подобная практика установлена и в российской налоговой системе. Согласно положениям НК РФ налоговые органы — основной налоговый контроллер государства, — как известно, не взимают налоги и сборы с плательщиков, а всего лишь контролируют соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. В отличие от них таможенные органы в Российской Федерации, как и в большинстве других стран, являются сборщиками налогов, уплачиваемых налогоплательщиками при пересечении границы. Только в этом случае правомерно говорить о взимании налогов с их плательщиков. В-четвертых, вызывает обоснованное сомнение праводопустимость предусмотренной в рассматриваемом определении формы взимания налогового платежа как отчуждения принадлежащего налогоплательщику имущества. В налогах концентрируется вся совокупность складывающихся в любой национальной экономике интересов вне зависимости от уровня развития, от форм организации общества и государственного устройства страны. Налог поэтому является комплексной категорией, т. е. одновременно экономической, финансовой и правовой (рис.). Рис. Налог как комплексная категория Налог является экономической категорией, поскольку денежные отношения, складывающиеся между государством, с одной стороны, и юридическими и физическими лицами, с другой - носят объективный характер и имеют специфическое общественное назначение - мобилизацию финансовых ресурсов в распоряжение государства. Налоги представляют собой одну из важнейших форм реализации государством своего экономического права на получение части созданного в результате хозяйственной деятельности чистого дохода. Таким образом, налог как экономическая категория выражает реально существующие отношения, которые связаны с процессом изъятия части стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода. Налог - такая же экономическая категория, как прибыль, цена, доход и другие. Вместе с тем налог - это финансовая категория. Мобилизация с помощью налогов части стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода и использование ее посредством системы государственных расходов представляет собой часть системы финансовых отношений. Налоги характеризуются общими свойствами, присущими всем финансовым отношениям, одновременно они имеют свои отличительные признаки и черты. Наряду с государственным кредитом, государственными расходами и другими финансовыми категориями налоги носят объективный характер, базируются на существовании различных форм собственности, реализуются через собственную форму движения, т. е. функции, и специфически выражают одну из частностей реально существующих финансовых отношений. Одновременно налог является и правовой категорией. Императивная юридическая действенность налога есть его основа как норма права. Будучи правовой категорией, налоги выражают объективные юридически формализованные отношения государства и налогоплательщиков в форме налогового законодательства, базовой составляющей государственного финансового права. Налог потому и является нормой права, поскольку иначе как по закону он уплачен быть не может. Налог, уплаченный не на основании закона, не является налогом по своей сути. Таким образом, налоги представляют собой одну из главных форм реально существующих отношений между государством и налогоплательщиками, обеспечивающей властные правомочия государства. Характерные черты налога Для конкретизации понятия «налог» необходимо исходить из того, что отличительной чертой налога как экономической категории является наличие у него признаков, которые схематично представлены на рис. в трактовке НК РФ. 1) обязательность каждое лицо-налогоплательщик должно уплачивать законно установленные налоги и сборы 2) индивидуальная безвозмездность каждое лицо, уплатившее налог, взамен не получает на его сумму какие-либо блага 3) уплата в денежной форме налоги не могут быть уплачены (взысканы) в натуральной форме, т.е. в виде так называемых «налоговых зачётов» 4) финансовое обеспечение деятельности налоги, иные сборы и платежи являются источниками доходов соответствующих бюджетов государства и муниципальных образований 5) односторонний характер установления, законность налоги, устанавливаются законодательными органами власти 6) периодичность уплаты уплата налогов в установленные законом сроки 7) смена формы собственности с частной формы собственности на государственную 8) условия установления налог считается установленным, если определены элементы налогообложения Рис. 2. Отличительные признаки налога по российскому законодательству 4. Понятие сбора, пошлины в соответствии с налоговым законодательством Все налоговые платежи налогоплательщиков включают в себя налог, сбор и государственную пошлину. Пункт 2 ст. 8 НК РФ посвящён специфическому обязательному платежу – сбору. Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определённых прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введён сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. Отдельно в налоговом законодательстве выделяется государственная пошлина, которая является единственным и достаточным платежом за совершение государственным органом юридически значимых действий, к каковым приравнена выдача документов, включая водительские удостоверения. 5. Функции налога, их взаимосвязь Функция налога — это проявление его социально-экономической сущности в действии. Функции свидетельствуют, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории. Функции представляют собой формы движения налогов как финансовой категории и одновременно функции налогов предопределяют их роль и значение во всей совокупности финансовых отношений. Каждая из функций налога реализует то или иное назначение налога, во взаимодействии они образуют систему. В настоящее время в экономической науке нет единой, устоявшейся точки зрения на количество выполняемых налогом функций. При этом одни учёные называют только две такие функции – фискальную и распределительную, полагая, что они охватывают весь спектр налоговых отношений и их влияние как на экономику в целом, так и на отдельные хозяйствующие субъекты. По мнению других, кроме фискальной функции налоги выполняют, по меньшей мере, ещё три: распределительную, стимулирующую и контрольную. В государствах прошлых столетий фискальная функция налогов была не только основной, но и единственной. В современном мире налоги стали играть главенствующую роль в формировании государственных ресурсов именно благодаря своей фискальной функции. Считается, что первое разграничение функций налогов характерно для развитых рыночных отношений. Подобный разброс мнений далеко не случаен, поскольку сторонники наличия только одной распределительной, или регулирующей функции сверх фискальной функции при раскрытии ее экономической сути определяют различные сегменты этой функции, отображающие процессы распределения, стимулирования и контроля. Иначе и не может быть, поскольку все функции налога не могут существовать независимо одна от другой, они взаимосвязаны и взаимозависимы и в своём проявлении представляют собой единое целое. Таким образом, различия во взглядах на количество выполняемых налогом функций не являются принципиальными. Единство функций обуславливает взаимную и внутреннюю противоречивость, а также самостоятельность каждой функции налогов. Вместе с тем в совокупности все функции налогов предопределяют государственную налоговую политику и ее влияние на экономическую ситуацию в стране. Основная задача органов власти как раз и состоит в том, чтобы при умелом сочетании всех присущих налогу функций, исходя из экономической, социальной и политической обстановки в обществе, усиливать влияние одних функций и ослаблять действие других. Думается, что было бы более обоснованным, не упрощая данную проблему, говорить все же о четырёх функциях налога (рис.). Это даёт возможность выделить характерные особенности, присущие только данной функции, с тем, чтобы государство могло более активно использовать налоги как инструмент рыночного управления экономикой. Рис. Функции налога Рассмотрим суть и механизмы налоговых функций. 1) Фискальная функция (лат. fiscus – государственная казна) является основной функцией налога. Фиском в Древнем Риме называлась военная касса, где хранились предназначенные к выдаче деньги. С конца I в. до н. э. фиском стала называться частная казна императора, находившаяся в ведении чиновников и пополнявшаяся доходами с императорских провинций. С IV в. н. э. фиск – единый общегосударственный центр Римской империи, куда стекались все виды доходов, налогов и сборов, производились государственные расходы и т. д. Отсюда, собственно, и пошло обозначение термином “фиск” государственной казны. Фискальная функция носит всеобъемлющий характер, распространяется на все физические и юридические лица, которые, согласно действующему налоговому законодательству, обязаны платить налоги. Она изначально характерна для любого налога, для любой налоговой системы любого государства и это естественно, ведь главное предназначение налога – образование государственного денежного фонда путём изъятия части доходов организаций и граждан для создания материальных условий функционирования государства и выполнения им собственных функций – обороны страны и защиты правопорядка, решения социальных, природоохранных и ряда других задач. Считается, что все остальные функции налогов в какой-то мере являются производными фискальной, поскольку фискальная направленность налога хотя и не является исключительной, но всегда остаётся основообразующей. Благодаря именно фискальной функции создаются реальные объективные предпосылки для вмешательства государства в экономические отношения, т. е. в процесс перераспределения части стоимости валового внутреннего продукта. Ведь, в конечном счете, с помощью фискальной функции налогов происходит огосударствление строго необходимой части стоимости ВВП. При этом с развитием рыночных отношений и повышением экономического состояния общества значение фискальной функции возрастает, что является ответной реакцией на международное обобществление капитала в условиях глобализации, расширение деятельности государства, усложнение процесса современного производства, возникновение новых социальных проблем и именно фискальная функция предопределяет появление и проявление других функций налога. Наиболее тесно с фискальной связана 2) распределительная функция налога, выражающая его экономическую сущность как особого централизованного фискального инструмента распределительных отношений. Суть распределительной функции заключается в том, что с помощью налогов через бюджет и установленные законом внебюджетные фонды государство перераспределяет финансовые ресурсы из производственной сферы в социальную, осуществляет финансирование крупных межотраслевых целевых программ, имеющих общегосударственное значение. Прежде всего, это проявляется в разделении налогов на косвенные и прямые. Иногда аккумулирование средств на восстановление используемых ресурсов, воспроизводство минерально-сырьевой базы рассматривают как воспроизводственную подфункцию налогов. Устанавливая систему налогов с физических лиц, государство осуществляет перераспределение доходов своих граждан, направляя часть финансовых ресурсов наиболее обеспеченной части населения на содержание наименее обеспеченной и именно за счёт данного перераспределения обеспечивается социальная стабильность в стране. Поэтому не случайно распределительную функцию достаточно часто называют ещё и социальной, поскольку она выражается в перераспределении доходов в масштабах всего общества. Как активный участник распределительных и перераспределительных процессов налоги не могут не оказывать существенного воздействия на сам процесс воспроизводства. Здесь находит своё проявление 3) стимулирующая функция налогов. Ее практическая реализация осуществляется через систему налоговых ставок и льгот, налоговых вычетов и налоговых кредитов, финансовых санкций и налоговых преференций. В отдельных главах ч. 2 Налогового кодекса РФ дан перечень налоговых льгот, которые используются в российской налоговой системе для реализации стимулирующей функции налогов. Льготы могут предоставляться путём изменения объекта налогообложения, уменьшения налогооблагаемой базы, понижения налоговой ставки и т.п. Таким образом, государство обладает довольно широкими возможностями по стимулированию тех или иных действий налогоплательщиков с помощью налогового механизма. Немаловажное значение в реализации этой функции имеет и налоговая система сама по себе: вводя одни налоги и отменяя другие, государство стимулирует развитие определённых производств, регионов и отраслей, одновременно сдерживая развитие других. С помощью налогов государство целенаправленно влияет на развитие экономики и ее отдельных отраслей, структуру и пропорции общественного воспроизводства, накопление капитала, ресурсосбережение, платёжеспособный спрос населения и др. В этом проявляется тесная связь стимулирующей функции налогов с распределительной функцией. Одновременно следует отметить, что и распределительная, и стимулирующая функции налогов направлены на обеспечение устойчивого развития как экономики в целом, так и отдельного хозяйствующего субъекта, хотя регулирующая функция преимущественно реализуется в макроэкономическом аспекте, а стимулирующая функция налогов, в основном, посредством определённой мотивации хозяйствования ориентирована на микроэкономические процессы. Дискуссионным представляется выделяемая иногда поощрительная особенность (подфункция) налогов, когда они могут иметь избирательный характер, к той или иной категории граждан страны. В законодательном порядке устанавливается особый порядок обложения доходов физических лиц, которые имеют особые заслуги перед обществом: участники войн, граждане, добившиеся особых достижений, и др. При этом налоги характеризуются строго конкретной социальной направленностью. Эта особенность налогов отличается от стимулирующей функции тем, что, главным образом, затрагивает только физические лица и является, в определённом смысле, лишь простым способом реализации государственной социальной политики. С распределительной и фискальной функциями тесно связана 4) контрольная функция налогов. Механизм этой функции проявляется, с одной стороны, в проверке эффективности хозяйствования и, с другой стороны, в контроле за действенностью проводимой экономической политики государства. Действительно, в условиях острой конкуренции, свойственной рыночной экономике, налоги становятся одним из важнейших инструментов независимого контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов: обоснованностью источников доходов, их легитимностью и направлениями расходования финансовых средств. При прочих равных условиях из конкурентной борьбы выбывает в первую очередь тот, кто не способен рассчитаться с государством. Развитая контрольная функция позволяет осуществлять всесторонний контроль за полнотой и своевременностью поступления налогов в государственный бюджет. Одновременно эффективная контрольная функция налогов препятствует уклонению от уплаты налогов и подрывает финансовую основу теневой экономики, поскольку уплата налогов с доходов означает признание их законности, и напротив, сокрытие доходов от налогообложения в силу их нелегального характера преследуется государством. Именно контрольная функция обеспечивает необходимый уровень устойчивой мобилизации налоговых доходов в государственный бюджет, который должен быть достаточным хотя бы на минимальном уровне для качественного выполнения государством конституционных функций. Одновременно с этим нехватка в бюджете финансовых ресурсов сигнализирует государству о необходимости внесения изменений или непосредственно в налоговую систему, или в социальную сферу, или в бюджетную политику. В зависимости от задач, которые ставятся и решаются не только государством, но и хозяйствующими субъектами на различных уровнях управления выделяются стратегический, тактический и оперативный, реализация каждого из них происходит через функции планирования, контроля и операционные функции (рис.). Рис. Функции налога в зависимости от уровня выполняемых задач 6. Классические и современные принципы налогообложения, их реализация в современных условиях Теоретические изыскания в области налогообложения появились в Европе в конце XVIII в. Основоположником теории налогообложения стал шотландский экономист и философ Адам Смит. В своей вышедшей в 1776 г. книге "Исследование о природе и причинах богатства народов" он сформулировал основные постулаты теории налогообложения. Заслуга А. Смита заключается в том, что он сумел теоретически обосновать потребность государства в собственных финансовых ресурсах. Он говорил, что при системе государственного управления, при которой государство не руководит деятельностью отдельных личностей ("система естественной свободы"), у государства имеются три обязанности. Во-первых, государство обязано оберегать своё общество от внешних врагов. Во-вторых, государство обязано оберегать каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества. В-третьих, государство обязано содержать общественные предприятия и учреждения, устройство и содержание которых не под силу одному или нескольким лицам вместе, поскольку прибыль от деятельности этих предприятий и учреждений не может покрыть необходимые расходы. Эти обязанности, лежащие на государстве, требуют для своего исполнения определённых расходов, а значит, и определённых доходов в пользу государства. "Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства". То есть граждане государства должны уплачивать налоги, необходимые для формирования государственных финансовых средств, которые, в свою очередь, необходимы государству для выполнения им своих функций. Вместе с тем для того чтобы налогообложение имело положительный эффект, следует соблюдать правила налогообложения. Эти правила были сформулированы А. Смитом и вошли в историю науки как "четыре принципа налогообложения Адама Смита". • принцип справедливости, который предполагает все общность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам; • принцип определённости, заключающегося в том, что сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны налогоплательщику; • принцип удобства, состоящего в том, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика; • принцип экономии, который подразумевает сокращение издержек взимания налогов. Немецкий экономист А. Вагнер один из реформаторов системы социального страхования разработал основные принципы налогообложения и разделил их на четыре группы: финансовые принципы: • достаточность обложения; • эластичность обложения (способность налоговой системы адаптироваться к государственным нуждам). народнохозяйственные принципы: • оптимальный выбор источника налогообложения; • формирование налоговой системы, учитывающая условия и последствия переложения налогов. этические принципы (принципы справедливости): • всеобщность обложения; • равномерность налогообложения. административно-технические принципы: • определенность обложения; • удобства уплаты налога; • минимизация издержек, связанных с взиманием налогов. Финансовые принципы А. Вагнер ставил на первое место потому, что выполнение государством фискальных функций является одной из важнейших составляющих государственной политики. Таким образом, принципы налогообложения – это базовые идеи, правила и положения, применяемые в сфере налогообложения. Разработанные в XVIII-XIX вв. и уточнённые в XX в. с учётом современных реалий экономической и финансовой теории и практики принципы налогообложения в настоящее время сформированы в определённую систему. Эта система состоит из трёх направлений, предложенных И.А. Майбуровым и А.М. Соколовской. Рис. Принципы налогообложения Первое направление - экономические принципы. Принцип равенства и справедливости. Согласно этому принципу все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соразмерно доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства. При этом равенство и справедливость должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспектах. Вертикальный аспект предполагает, что: с увеличением дохода должны повышаться налоговые ставки; больше налогов должны платить налогоплательщики, которые получают больше материальных благ от государства. Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики с одинаковыми доходами должны уплачивать налог по единой ставке. В построении мировых налоговых систем эти два аспекта, как правило, успешно сочетаются, что создаёт наиболее благоприятные условия для реализации данного важнейшего принципа налогообложения. Считается, что прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков. Принцип эффективности. Суть этого принципа заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций. Принцип соразмерности налогов. Этот принцип заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия, как для бюджета, так и для перспективного развития национальной экономики и воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков. Принцип множественности. Множественность налогов позволяет создавать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере принимать во внимание платёжеспособность налогоплательщиков, выравнивать налоговое бремя, воздействовать на потребление и накопление и др. Практическое применение данного принципа должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа нужно использовать все разнообразие видов налогов, позволяющее учитывать как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Ко второму направлению относятся организационные принципы налогообложения. Принцип универсализации налогообложения. Его суть заключается в том, что нельзя допускать установления дополнительных налогов, повышенных или дифференцированных ставок налогообложения в зависимости от форм собственности, организационно-правовых форм организаций, их отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, а также должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источников или места образования дохода. Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика. Исходя из этого принципа при введении любого налога нужно устранить все формальности: акт уплаты налога должен быть максимально упрощён; уплачивает налог не получатель дохода, а организация, в которой он работает, налоговый платёж должен приурочиваться ко времени получения дохода. Согласно этому принципу наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара. Принцип разделения налогов по уровням власти. Этот принцип, имеющий исключительное значение, особенно в условиях федеративного государства, должен быть закреплён законом. Он устанавливает, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления налоговых льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения. Принцип единства налоговой системы. Исходя из этого принципа нельзя устанавливать налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. В связи с этим недопустимы налоги, которые прямо или косвенно ограничивают свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ и услуг или финансовых средств; нельзя как-то иначе ограничивать осуществление не запрещённой законом экономической деятельности физических и юридических лиц или создавать препятствия на ее пути. Принцип гласности. Это требование официального опубликования налоговых законов, нормативных актов, затрагивающих налоговые обязанности налогоплательщика. Исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщика о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов. Принцип одновременности. В нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же объекта несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определённый законодательством налоговый период. Принцип определённости. Без соблюдения этого принципа невозможна рациональная и устойчивая налоговая система. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а налоговые законы должны быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Вместе с тем налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим условиям, должна существовать возможность ее уточнения с учётом изменений политической и экономической конъюнктуры. Третье направление — юридические принципы налогообложения. Принцип законодательной формы установления. Этот принцип предусматривает, что налоговое требование государства о необходимости заплатить налог и обязательство налогоплательщика должны следовать из закона, значит, налоги не могут быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав. Но поскольку налогообложение всегда означает определённое ограничение прав, при установлении налогов нужно принимать во внимание то, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, обеспечения обороноспособности и безопасности государства. Принцип приоритетности налогового законодательства. Его суть заключается в том, что акты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве. В российской экономической литературе нередко выделяют ещё один принцип налогообложения, а именно научный подход к формированию налоговой системы. Суть этого принципа авторы видят в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальную жизнедеятельность. Недопустимо при определении ставок налога исходить из сугубо сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика. Отметим, что использование любого принципа налогообложения требует серьёзного научного подхода и анализа. Применение всей системы принципов либо отдельно взятого принципа не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые неоспоримы и признаются в качестве аксиомы. Исторически основополагающими принципами, которые должны быть заложены в основу любой налоговой системы, являются принципы, разработанные Адамом Смитом и Адольфом Вагнером. Некоторые принципы, такие как множественность налогов, удобство, экономность, достаточно легко выполнимы. Абсолютное же следование другим принципам, например принципам равенства и справедливости, соразмерности, невозможно, но государство должно стремиться к их соблюдению при построении эффективной налоговой системы. Тема 1. Понятие и роль налогов, функции и принципы налогообложения КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ 1. Каковы исторические направления основных теоретических представлений о сущности налогов? 2. Какие признаки характеризуют налог? 3. Почему определение налога, приведённое в первой части Налогового кодекса Российской Федерации представляется неполным? 4. Каковы отличительные признаки сбора? 5. Какие функции присущи налогам? 6. Какие экономические принципы применяются при построении налоговых систем? 7. Каковы организационные принципы налогообложения? 8. На каких юридических принципах базируются современные системы налогообложения? Литература Лекция 3. Виды налогов и их классификация 1. Эволюция научной мысли о критериях классификации налогов. 2. Классификация налогов и ее значение. 3. Экономические интересы участников налоговых отношений. 1. Эволюция научной мысли о критериях классификации налогов Классификация (или подразделение на группы) изучаемых наукой явлений позволяет свести все их разнообразие к небольшому числу групп. То же самое относится и к финансовой науке, которая, используя те или иные признаки, разработала классификацию налогов. При разнообразии налогов правильная классификация, устанавливающая их различия и сходства, необходима не только для теории, но и для практики. Особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер. Доходная часть законодательно утвержденных бюджетов была разделена на доходы от прямых и косвенных налогов, с подразделением на доходы от каждого налога, входящего в ту или иную группу. Это послужило основой для оперативного реагирования на финансовые затруднения в чрезвычайных обстоятельствах, для обеспечения фискальных потребностей государства на обозримую перспективу. Критерии, лежащие в основе классификации налогов, определяли ее качество и степень действенности мер фискального регулирования. Классификация налогов позволяет свести все их многообразие к относительно небольшому числу групп, объединенных какими-либо общими характерными признаками. При этом каждый налог, обладающий большим количеством специфических признаков, попадает одновременно в несколько классификационных групп, составленных по разным классификационным признакам. При разработке налоговой системы законодатели, исходя в первую очередь из уровня развития страны и намеченных приоритетов социально-экономической политики, устанавливают оптимальное на данный момент соотношение различных классификационных групп налогов, а уже затем определяют конкретный состав включаемых в налоговую систему налогов. При этом каждый налог должен оцениваться комплексно, т.е. с позиций его значимости в каждой из классификационных групп. Классификация способствует и более полному и всестороннему познанию роли и значения отдельных конкретных видов налогов в налоговой и социально-экономической системе государства. В качестве классификационных признаков могут быть выбраны практически все элементы или признаки налога: субъекты и объекты налогообложения, принадлежность к бюджетам различных уровней, способы изъятия и уплаты и т.д. Общая схема классификации приведена на рис. 1. Рис 1. Классификация налоговых платежей Она не является исчерпывающей, но содержит основные классификационные признаки, существенные с точки зрения построения налоговой системы. Данная классификационная схема в полной мере применима только к налогам. В отношении сборов могут использоваться лишь отдельные указанные на схеме классификационные признаки, например: по способу определения ставок; по источникам уплаты; по отношению к уровням государственной власти. Так, сборы могут быть равными (регистрационные сборы) или регрессивными (государственные пошлины за рассмотрение исков в судах); относиться на издержки производства и обращения или уплачиваться за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, и т.п. Классификация налога по каждому отдельно взятому классификационному признаку позволяет выявить лишь некоторые его специфические особенности по отношению к другим налогам. Истинная же роль данного налога в системе налогообложения может быть оценена только исходя из всей совокупности присущих ему классификационных признаков. Как же финансовая наука разрабатывала непростой вопрос классификации налогов? Структура, в которую можно уместить все виды налогов, состоит из прямых и косвенных налогов. Деление налогов на прямые и косвенные было взято финансовой наукой из практики XVI в., при этом заслуга науки состояла в обосновании этой классификации с помощью ряда критериев. Когда ученые стали выяснять, что же лежит в основании деления налогов, то оказалось очень трудным установить критерий этого деления. В финансовой науке деление на прямые и косвенные налоги впервые дано Д. Локком в конце XVII в. В основу деления был положен критерий перелагаемости налогов. Классификация налогов, в основании которой лежал критерий перелагаемости или неперелагаемости, продержалась в течение XVII—XIX вв. Когда изменились взгляды на процесс переложения налогов и пришлось констатировать, что многие так называемые прямые налоги перелагаются не хуже тех, которые именуются косвенными, а последние, в свою очередь, далеко не всегда перелагаются и не всегда полностью, то принцип деления налогов на перелагаемые и неперелагаемые был признан несостоятельным. Вторым критерием деления налогов на прямые и косвенные явилось принятое (в особенности во французском законодательстве и во французской литературе) разграничение их по способу обложения и взимания. Прямые налоги построены на основании явлений и признаков постоянного характера и поэтому заранее определимых (владение или пользование имуществом). Они взимаются по личным (окладным), периодически составляемым, спискам плательщиков на основании кадастра (земель, домов и т.д.) и в определенные сроки. Косвенные налоги исходят из изменчивых явлений, из отдельных действий, фактов, как, например, из различных актов потребления, сделок, услуг, облагаемых на основании определенных тарифов. Этот критерий деления налогов был подвергнут критике за то, что «в старую терминологию было внесено совершенно не соответствующее ей новое содержание. Почему обложение на основании постоянных признаков именуется прямым, едва ли кто-нибудь сумеет объяснить. Но не лучше и название прямых налогов «кадастровые», косвенных — «тарифные». Кадастр и тариф принципиально не исключают друг друга (например, промысловый налог), а с другой стороны, есть именно прямые налоги тарифные, но лишенные кадастра (подоходный)». В поисках лучшей классификации наука называла прямыми налогами обложение имущества, косвенными — обложение поступков, различала налоги на производство и налоги на потребление или характеризовала прямые в качестве обложения средней налогоспособности в отличие от косвенных как индивидуализирующего элемента, примыкающего к отдельным актам потребления, сбережения, приобретения. И наконец, обложение определенного источника было отнесено к прямым налогам, обложение на основе учета общей платежеспособности лица — к косвенным. В соответствии с этим критерием все налоги, в которых государство направляет требование определенному лицу и производит непосредственно оценку его платежеспособности, являются прямыми. Те налоги, в которых государство непосредственно не устанавливает платежеспособность через действия плательщика, являются косвенными. Таким образом, при непосредственном установлении платежеспособности взимаются прямые налоги, при опосредованном — косвенные. Это положение было конкретизировано немецким экономистом Геккелем, который разделил все налогообложение на подоходнопоимущественное обложение и обложение расходов потребления. По Геккелю, хозяйство налогоплательщика делится на доходное и расходное. Обложение хозяйства налогоплательщика в процессе приобретения и накопления производится путем подоходно-поимущественных налогов. Обложение расходного, потребительского хозяйства производится налогами на расход, на потребление. Подоходно-поимущественные налоги (поземельный, подомовый, промысловый, с денежных капиталов и с личного труда) были отнесены к категории прямых налогов, а налоги на расход, т.е. на предметы потребления в широком смысле слова, — косвенных. Такое деление налогов на прямые и косвенные исходило из платежеспособности лица, определяемой его доходом и имуществом, а также из связи между доходом плательщика и его потреблением. Долгое время финансовая наука выделяла в самостоятельную группу налоги на обращение, которые в соответствии с подоходно-расходным принципом были отнесены к разряду прямых налогов. «Многочисленные налоги на обращение, падающие на переходящее безвозмездно имущество после смерти или в виде дара, возмездно в виде продаваемого, как недвижимого, так и движимого, имущества, в виде выпускаемых и сбываемых ценных бумаг (эмиссионный налог), в виде переходящих в пользование, в кредит ценностей (налог на ипотеки, векселя и другие долговые обязательства), — все это отдельные виды поимущественного обложения. Таким образом, мы имеем лишь два главных деления налогов: прямые — это налоги подоходно-поимущественные, в состав которых входят и все налоги на обращение, и косвенные налоги — на потребление в широком смысле слова». В бюджетах развитых стран эти налоги действительно относились к разряду прямых, хотя в науке этот вопрос носил дискуссионный характер ввиду неоднородности свойств налогов, которые входили в состав налогов на обращение. Деление налогов на прямые и косвенные на основе подоходнорасходного критерия, установленное финансистами начала XX в., не утратило своего значения и в конце XX — начале XXI в. В налоговых законодательствах развитых стран сохранена классификация налогов с подразделением на прямые и косвенные. В Российской Федерации она введена налоговой реформой 1991 г. Несовершенство классификации налогов повело финансовую науку и практику по пути и сокращения количества налогов, и введения новых налогов. Прежде всего необходимо отметить значение введения в 1920-х гг. налога с оборота (налога на оборот), благодаря которому отказались от акцизов на товары массового спроса, за что налог с оборота был назван универсальным акцизом. Был ликвидирован промысловый налог, который трансформировался в соответствии с его конструкцией в налог на прибыль и в налог с оборота. Был унифицирован с учетом мировой практики подоходный налог, который по своей конструкции имел значительные различия по странам. В результате преобразований форм налогообложения в 1990-е гг. оно значительно упрощено и состоит из небольшого количества налогов, что исключает необходимость подразделения налогов в бюджете на прямые и косвенные, хотя по традиции в научной и учебной литературе используется эта классификация. Простота налогообложения позволяет обеспечивать казну доходами с минимальными издержками, она же делает ее понятной налогоплательщику и развивает чувство ответственности, заставляя отказываться от соблазна уклонения от уплаты налога. Разделение единого бюджета на соответствующие уровни (федеральный, региональный, местный) в современных условиях привело к тому, что налоги стали разделять по уровням: федеральные, региональные и местные налоги. В реформированной с учетом мировой практики налоговой системе Российской Федерации налоги впервые разделены на три вида и закреплены в части первой ст. 12 Налогового кодекса Российской Федерации, введенного в действие с 1 января 1999 г.: федеральные налоги и сборы (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, государственная пошлина.); региональные налоги (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог); местные налоги (земельный налог, налог на имущество физических лиц, торговый сбор является местным и может быть введен не ранее 1 июля 2015 года только в городах федерального значения — в Москве, СанктПетербурге и Севастополе, а в регионах с 01.01.2016). Федеральные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории государства, региональные — Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ и вводятся в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ, законами субъектов РФ. Эти налоги обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов государства. Местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся Налоговым кодексом РФ и специальными нормативными правовыми актами представительного органа местного самоуправления. Сфера действия местных налогов и сборов — подведомственная соответствующему органу местного самоуправления территория.
