Налоги и налогообложение ОТРАЖЕНИЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

17 (353) – 2014
Налоги и налогообложение
ОТРАЖЕНИЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
БЮДЖЕТНЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ
УЧРЕЖДЕНИЙ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ
СТОИМОСТИ АМОРТИЗИРУЕМОГО ОБЪЕКТА
Н. В. ВАХРОМОВА,
С. Н. РОДЮШКИН,
эксперты службы
правового консалтинга ГАРАНТ
В целях повышения качества предоставления
образовательных услуг, увеличения количества
абитуриентов федеральные государственные бюджетные образовательные учреждения при наличии
средств имеют право принимать решение о строительстве новых учебных корпусов. Строительство
учебных корпусов может осуществляться за счет
различных источников финансирования бюджетного учреждения — за счет бюджетных средств
целевого финансирования и собственных средств
учреждения.
Начиная с 2014 г. в связи со вступлением в силу
поправок в налоговое законодательство РФ в случае,
если строительство объекта амортизируемого имущества осуществляется бюджетным учреждением
как за счет бюджетных средств целевого финансирования, так и внебюджетных (собственных) средств,
учреждение вправе расходы по его созданию (за
минусом расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования) отразить
в налоговом учете в качестве первоначальной стоимости амортизируемого объекта с последующим
отнесением начисленных сумм на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
Рассмотрим ситуацию на примере.
Пример. Строительство одного из блоков
учебного корпуса бюджетного образовательного
учреждения было закончено в 2013 г., в этом же
12
году он введен в эксплуатацию и начал использоваться по своему прямому назначению. Остальная
часть здания введена в 2014 г. вторым этапом.
Можно ли для целей налогового учета по налогу
на прибыль организаций рассматривать строительство второго блока здания как затраты по
доведению всего учебного корпуса до состояния,
пригодного для использования, и включить эти
расходы в первоначальную стоимость в 2014 г.?
Как в рассматриваемой ситуации начисляется
амортизационная премия?
В примере именно в 2013 г. правый блок
учебного корпуса должен быть принят к учету в
качестве основного средства для целей налогового
учета по первоначальной стоимости. Затраты на
строительство второго (левого) блока учебного
корпуса необходимо рассматривать как расходы
по достройке этого здания, изменяющие его первоначальную стоимость на сумму расходов по
достройке (за минусом расходов по достройке,
осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования).
При этом начисление амортизации по имуществу, созданному в 2013 г. с использованием средств
целевого финансирования и внебюджетных средств,
как и единовременное принятие в состав расходов
10 % первоначальной стоимости данного объекта,
связано с налоговыми рисками.
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
17 (353) – 2014
Так, в 2014 г. бюджетное образовательное
учреждение имеет право воспользоваться амортизационной премией в размере не более 10 % расходов на достройку здания, осуществленных за счет
собственных средств, на дату окончания работ по
достройке объекта, подтвержденную документом,
оформленным в соответствии с требованиями законодательства.
В соответствии с п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ (НК РФ) плательщиками налога на прибыль
организаций признаются, в частности, российские
организации, к которым в силу п. 2 ст. 11 НК РФ,
п. 1 и 2 ст. 120 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)
относятся и бюджетные учреждения.
В целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов
(за исключением расходов, указанных в ст. 270
НК РФ). Расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки),
осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при
условии, что они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода
(п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по
приобретению и (или) созданию амортизируемого
имущества, а также расходы, осуществленные в
случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения
объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ.
На основании п. 9 ст. 258 НК РФ для целей
исчисления налога на прибыль организаций амортизируемое имущество принимается на учет по
первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
При этом налогоплательщик имеет право
включать в состав расходов отчетного (налогового)
периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % (не более 30 % — в отношении
основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной
стоимости основных средств (за исключением
основных средств, полученных безвозмездно), а
также не более 10 % (не более 30 % — в отношении
основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые
Налоги и налогообложение
понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств
и суммы которых определяются в соответствии со
ст. 257 НК РФ.
Напомним, что в налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество,
находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода
и стоимость которого погашается путем начисления
амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью
более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Под основными средствами в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ понимается
часть имущества, используемого в качестве средств
труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления
организацией, первоначальной стоимостью более
40 000 руб.
В общем случае первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов
на его приобретение, сооружение, изготовление,
доставку и доведение до состояния, в котором
оно пригодно для использования, за исключением
налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1
ст. 257 НК РФ).
Необходимо отметить, что с 01.01.2014 вступила в силу новая редакция п. 1 ст. 257 НК РФ, в
который был добавлен абз. 20, согласно которому
первоначальная стоимость имущества, созданного
с использованием бюджетных средств целевого
финансирования, определяется как сумма расходов
на его приобретение, сооружение, изготовление,
доставку и доведение до состояния, в котором оно
пригодно для использования, за исключением НДС
и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ,
уменьшенная на сумму расходов, осуществленных
за счет бюджетных средств целевого финансирования.
Поскольку в рассматриваемой ситуации образовательное учреждение осуществило строительство
учебного корпуса частично за счет бюджетных
средств целевого финансирования и частично из
собственных средств учреждения, и при этом ввод
в эксплуатацию учебного корпуса производился
поэтапно, то необходимо определить, являются
ли расходы по возведению второго блока здания
расходами по его достройке либо расходами по
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
13
Налоги и налогообложение
17 (353) – 2014
доведению всего учебного корпуса до состояния,
пригодного для использования.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает понятия
«этап строительства», поэтому согласно ст. 11 НК
РФ необходимо обратиться к иным нормативным
документам. Так, согласно п. 8 постановления
Правительства РФ от 16.02.2008 № 87 «О составе
разделов проектной документации и требованиях
к их содержанию» под этапом строительства понимается, в частности, строительство части объекта
капитального строительства, которая может быть
введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, т. е. независимо от строительства иных
частей этого объекта капитального строительства.
Согласно ч. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса
РФ документом, который удостоверяет выполнение
строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии
с разрешением на строительство, соответствие
построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану
земельного участка или в случае строительства,
реконструкции линейного объекта — проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации, является
разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, форма
которого утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 № «О форме разрешения на
строительство и форме разрешения на ввод объекта
в эксплуатацию».
К завершенному капитальному строительству
относятся завершенные строительством здания и
сооружения, по которым установленным порядком
получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
Как следует из постановления Президиума
Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.11.2010
№ ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод
объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося
объекта до состояния готовности и возможности его
эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные
характеристики объекта, а именно его соответствие
градостроительному плану земельного участка и
проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
Данная позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ была доведена до сведения
налоговых органов для использования в работе
при проверке правильности исчисления налога на
имущество письмом ФНС России от 12.08.2011
14
№ СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума Высшего Арбитражного
Суда РФ по налоговым спорам». Аналогичная
позиция в отношении порядка исчисления налога
на имущество изложена в п. 8 информационного
письма Президиума Высшего Арбитражного Суда
РФ от 17.11.2011 № 148.
В письме Минфина России от 10.03.2009
№ 03-03-06/1/119 специалисты финансового ведомства указали, что расходы, связанные с достройкой здания, понесенные в период после получения
разрешения на его ввод в эксплуатацию до момента
введения его в эксплуатацию, учитываются в целях
исчисления налога на прибыль организаций при
формировании первоначальной стоимости основного средства.
Отметим, что при отражении в бухгалтерском
учете операций, связанных со строительством объектов основных средств, бухгалтеру бюджетного
учреждения помимо Инструкции по применению
Единого плана счетов бухгалтерского учета для
государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления,
органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий
наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России
от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого
плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов),
органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами,
государственных академий наук, государственных
(муниципальных) учреждений и Инструкции по его
применению», необходимо руководствоваться еще
одним документом — письмом Минфина России от
30.12.1993 № 160 «Положение по бухгалтерскому
учету долгосрочных инвестиций» (далее — Положение № 160) в части, не противоречащей более
поздним нормативным документам, регулирующим
порядок ведения бухгалтерского учета.
На основании подп. 3.2.3 п. 3.2 Положения
№ 160 по объектам, вводимым в действие согласно
договору на строительство по частям, в основные
средства зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена
в установленном порядке, исходя их суммы фактически произведенных застройщиком затрат по
данному объекту, в доле, относящейся к вводимой
его части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
17 (353) – 2014
к полной договорной стоимости данного объекта.
Аналогичный подход, по мнению авторов, можно
применить и для целей налогового учета.
Так как строительство одного из блоков учебного корпуса было закончено в 2013 г. и в этом же году
он введен в эксплуатацию и начал использоваться по
своему назначению, то, по мнению экспертов, именно в 2013 г. правый блок учебного корпуса должен
быть принят к учету в качестве основного средства
для целей налогового учета по первоначальной
стоимости (дополнительно см. письмо Минфина
России от 28.12.2011 № 03-05-05-01/100).
В этом случае затраты на строительство второго
(левого) блока учебного корпуса необходимо рассматривать как расходы по достройке этого здания,
изменяющие его первоначальную стоимость (п. 2
ст. 257 НК РФ).
Учитывая положения абз. 20 п. 1 ст. 257 НК РФ,
изменение первоначальной стоимости должно произойти на сумму расходов по достройке (за минусом
расходов по достройке, осуществленных за счет
бюджетных средств целевого финансирования).
В отношении права на применение амортизационной премии по введенной в эксплуатацию в 2013 г.
части учебного корпуса отметим следующее.
Из прямого прочтения нормы п. 9 ст. 258 НК
РФ можно сделать вывод, что амортизационную
премию нельзя применять только в отношении основных средств, полученных безвозмездно.
В то же время расходы в виде капитальных
вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ,
признаются в качестве косвенных расходов того
отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала
амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых
были осуществлены капитальные вложения (п. 3
ст. 272 НК РФ).
При этом согласно редакции подп. 3 п. 2 ст. 256
НК РФ, действовавшей до 01.01.2014, не подлежало
амортизации имущество бюджетных учреждений,
приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.
При буквальном прочтении указанной нормы
можно прийти к выводу: имущество не подлежало
амортизации даже в тех случаях, когда бюджетными средствами была «профинансирована» только
часть (даже незначительная) стоимости созданного
имущества. Данный вывод также следует из писем
Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/442,
от 01.06.2011 № 03-03-06/4/62.
Налоги и налогообложение
Суды также отмечали, что неправомерно было
включать в состав расходов только ту сумму начисленной амортизации, которая исчислена с части стоимости имущества, оплаченной за счет денежных
средств, поступивших из бюджета (см. постановления ФАС Уральского округа от 08.04.2009 № Ф091874/09-С3, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2008 № 17АП-9773/08).
Отметим, что положения постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от
31.12.2008 № 17АП-9773/08, которым с 01.01.2014
внесены изменения в ст. 256 и 257 НК РФ, в отношении имущества бюджетных учреждений,
приобретенных (созданных) с использованием
бюджетных средств целевого финансирования, не
содержат переходных норм, поэтому доначисление
амортизации по имуществу, созданному в 2013 г. с
использованием средств целевого финансирования
и внебюджетных средств, связано с налоговыми
рисками.
Поскольку согласно позиции официальных
органов амортизация, представляющая собой ежемесячное включение в состав расходов затрат, формирующих первоначальную стоимость учебного
корпуса, построенного в 2013 г., не начисляется, то
единовременное принятие в состав расходов 10 %
первоначальной стоимости данного здания также
связано с возможностью возникновения претензий
со стороны налоговых органов.
По мнению авторов, при проведении достройки учебного корпуса в 2014 г. организация имеет
право воспользоваться амортизационной премией,
предусмотренной п. 9 ст. 258 НК РФ, в размере не
более 10 % расходов на достройку здания, осуществленных за счет собственных средств.
При этом расходы в виде амортизационной премии по затратам на достройку основного средства
признаются косвенными расходами того отчетного
(налогового) периода, на который приходится дата
изменения его первоначальной стоимости. Датой
изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания работ по
достройке объекта, подтвержденная документом,
оформленным в соответствии с требованиями п. 1
ст. 252 НК РФ (см. письма Минфина России от
28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 14.12.2011 № 0303-06/2/198, от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788).
Отметим, что разъяснений официальных
органов и арбитражной практики по вопросу применения амортизационной премии в ситуации,
аналогичной рассмотренной в примере, найти не
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
15
Налоги и налогообложение
17 (353) – 2014
удалось, поэтому к изложенным выводам следует
относиться как к экспертному мнению.
С целью минимизации налоговых рисков, по
мнению авторов, следует порекомендовать организации на основании права, предоставленного
налогоплательщикам нормами подп. 1, 2 п. 1 ст. 21
НК РФ, обратиться за письменными разъяснениями
в Минфин России или в налоговый орган по месту
учета.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон
от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Градостроительный кодекс РФ: Федеральный
закон от 29.12.2004 № 190-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
4. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
5. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
6. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О составе разделов проектной документации
и требованиях к их содержанию: постановление
Правительства РФ от 16.02.2008 № 87.
8. О форме разрешения на строительство и
форме разрешения на ввод объекта в эксплуатацию:
постановление Правительства РФ от 24.11.2005
№ 698.
9. Об утверждении Единого плана счетов
бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов
местного самоуправления, органов управления
16
государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных
(муниципальных) учреждений и Инструкции по его
применению: приказ Минфина России от 01.12.2010
№ 157н.
10. Письмо Минфина России от 30.12.1993
№ 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций».
11. Письмо Минфина России от 10.03.2009
№ 03-03-06/1/119.
12. Письмо Минфина России от 04.12.2009
№ 03-03-06/1/788.
13. Письмо Минфина России от 01.06.2011
№ 03-03-06/4/62.
14. Письмо Минфина России от 14.12.2011
№ 03-03-06/2/198.
15. Письмо Минфина России от 28.12.2011
№ 03-05-05-01/100.
16. Письмо Минфина России от 30.08.2012
№ 03-03-06/1/442.
17. Письмо Минфина России от 28.05.2013
№ 03-03-06/1/19228.
18. Письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2011 № 148.
19. Письмо ФНС России от 12.08.2011 № СА4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений
Президиума ВАС РФ по налоговым спорам».
20. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 16.11.2010 № ВАС-4451/10.
21. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.12.2008 № 17АП9773/08.
22. Постановление ФАС Уральского округа от
08.04.2009 № Ф09-1874/09-С3.
БУхгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях