особенности учета в торговле

Министерство образования и науки Российской Федерации
Федеральное агентство по образованию
Южно-Уральский государственный университет
Кафедра «Бухгалтерский учет и финансы»
657(07)
Л812
Н.В. Лофиченко
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ТОРГОВЛЕ
Учебное пособие
Часть 1
Допущено УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и 260501 «Технология продуктов общественного питания»
Челябинск
Издательство ЮУрГУ
2010
УДК 657.1(075.8)+ [658.8:657.1](075.8)
Л812
Одобрено
учебно-методической комиссией
факультета «Коммерция»
Рецензенты:
М.Д. Путилова, Л.С. Сосненко
Л
812
Лофиченко, Н.В.
Особенности учета в торговле: учебное пособие. Часть 1
/Н.В. Лофиченко. – Челябинск: Изд-во ЮУрГУ, 2010. – 163 с.
В учебном пособии изложены особенности организации бухгалтерского учета в предприятиях торговли: розничной, комиссионной,
оптовой и, кроме того, в предприятиях общественного питания, в
том числе в столовых промышленных предприятий. Изложены вопросы, касающиеся правил реализации товаров в неторговых организациях: аптеке, автозаправочной станции, ломбарде. Приведены
основные методические положения по бухгалтерскому учету отдельных объектов и хозяйственных операций и контрольные вопросы, рассмотрены обобщающие задачи с решениями.
Рекомендуется студентам, обучающимся по специальностям
080109 – «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и 260501 – "Технология продуктов общественного питания».
УДК 657.1(075.8)+ [658.8:657.1](075.8)
© Издательство ЮУрГУ, 2010
2
ВВЕДЕНИЕ
Состояние экономики обеспечивается процессами, включающими смену товарной формы общественного продукта на форму денежную и наоборот. Неотъемлемым элементом товарного хозяйства является рынок, как совокупность
конкретных экономических отношений и связей по поводу движения товаров и
денег между покупателями и продавцами, а также между торговыми посредниками. Рынок отражает экономические интересы субъектов рыночных отношений и обеспечивает процесс обмена продуктами труда. В узком смысле рынок –
это сфера товарного обращения, торговля – это форма товарного обращения,
осуществляемая посредством денег. Торговля – особая деятельность людей,
связанная с осуществлением актов купли-продажи и представляющая собой совокупность специфических технологических и хозяйственных операций, направленных на обслуживание процесса обмена.
Рынок товаров и услуг – это система отношений купли-продажи между экономически свободными продавцами и покупателями. Конкретные цели есть у
участников рыночного процесса – рыночных партнеров. У продавца или торгового посредника основная цель – получение прибыли. Полученная прибыль позволит им продолжить свое дело и, возможно, его расширить. Цель покупателя
– удовлетворить свою платежеспособную потребность. Эти цели не противоречат друг другу. На рынке складывается механизм получения прибыли удовлетворением спроса, и чем больше коммерсант стремится к увеличению прибыли,
тем полнее он удовлетворяет спрос, более того, в ряде случаев он принимает
меры по дополнительному стимулированию спроса.
Торговля – огромная отрасль народного хозяйства, где население страны является либо продавцом, либо покупателем. Под торговлей, согласно ГОСТу
«Торговля. Термины и определения», понимается предпринимательская деятельность, связанная с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Торговля делится на внешнюю и внутреннюю. Внутренняя, в свою очередь
– на торговлю оптовую и розничную. Оптовой торговлей реализуются товары
для профессионального использования или последующей перепродажи. Розничной – для личного, семейного, домашнего использования. Розничная торговля делится на стационарную, развозную, разносную, посылочную и комиссионную. Кроме того, организации общественного питания также являются
торговыми. Субъектами торговли могут быть юридические лица и индивидуальные предприниматели, занимающиеся торговлей и зарегистрированные в
установленном порядке.
Торговля представлена сетью торговых предприятий. Торговые предприятия, как имущественные комплексы, используемые организациями для куплипродажи товаров и оказания услуг торговли, включают:
– предприятия оптовой и розничной торговли (универсам, магазин, киоск,
автомат, автолавка и т.д.);
– товарные склады (специализированный, универсальный, общетоварный);
3
– предприятия общественного питания (ресторан, кафе, столовая и т.д.).
Объектами торговли являются товары, которые делятся на классы, группы, виды, ассортимент, качество.
Все хозяйствующие субъекты Российской Федерации обязаны вести бухгалтерский учет. Большое разнообразие видов, типов предприятий торговли, огромный перечень реализуемых товаров, торговых услуг определяют особенности организации бухгалтерского учета на рассматриваемых предприятиях.
4
ГЛАВА 1
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ
Розничная торговля осуществляет товарное обращение между производителями товаров и конечными потребителями их – населением. Взаимоотношения
между продавцом и покупателем строятся на основе договора розничной купли
– продажи. Данный договор заключается в устной форме, является публичным
и подтверждается товарным чеком (либо в соответствующих случаях – бланком
строгой отчетности, форма которого утверждена в общеустановленном порядке
Министерством финансов России). Публичным признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, которые такая организация, по характеру своей деятельности,
должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится. Гражданским
кодексом (далее – ГК РФ) установлено, что коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение какому-либо лицу в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами. Цена товара, а также иные условия публичного договора должны
быть одинаковыми для всех потребителей за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. Не допускается отказ коммерческой организации
от заключения публичного договора при наличии возможности предоставить
потребителю соответствующие товары.
Всем категориям покупателей один и тот же товар должен отпускаться по
одним и тем же ценам. Ценник на товаре является публичной офертой и изменение розничной (продажной по положению о бухгалтерском учете 5/01 «Учет
материально производственных запасов», далее – ПБУ) стоимости товара без
смены ценника не допускается.
В соответствии с п. 21 Инструкции по заполнению унифицированных форм
федерального государственного статистического наблюдении (постановление
Госкомстата России от 19.01.2000 г. № 4) к розничной продаже относится продажа потребительских товаров населению, как за наличный расчет, так и оплаченных с помощью кредитных карт, путем перечисления со счетов в банке, посредством расчетных чеков.
Товарооборот по ГОСТу «Торговля. Термины и определения» – это объем
продажи товаров и оказания услуг в денежном выражении за определенный период времени. В объем продаж (товарооборот) розничной торговли включают:
– стоимость проданных населению потребительских товаров за наличный
расчет;
– стоимость проданных населению потребительских товаров в кредит на дату отпуска товаров покупателю в объеме полной стоимости товара;
– стоимость проданных товаров по почте, с оплатой путем безналичных перечислений на дату сдачи посылки отделению связи;
5
– стоимость проданных по образцам товаров на дату выписки счетафактуры и доставки покупателю, независимо от даты фактической оплаты товара покупателем;
– стоимость проданных по подписке печатных изданий на дату выписки
счета;
– сумму комиссионного вознаграждения за продажу товаров, принятых на
комиссию;
– стоимость упаковки, имеющей продажную стоимость, не входящую в цену
товара;
– полную стоимость товаров, проданных отдельным категориям населения
со скидкой;
– стоимость проданной порожней тары.
На все реализуемые товары предприятия торговли должны иметь сертификаты, выданные или признанные уполномоченными на то органами, нормативно-техническую документацию, удостоверяющие качество товаров, их безопасность для жизни и здоровья людей, и обеспечивать соответствие реализуемых
товаров требованиям указанных документов, с указанием источников их поступления. Продажа товаров, облагаемых акцизами, перечень которых утверждается правительством, производится только при наличии лицензии на право торговли такими товарами. В соответствии с Законом Российской Федерации «О
защите прав потребителей» и Основами гражданского законодательства предприятия торговли несут ответственность за качество реализуемых товаров. Запрещается продажа товаров с истекшими сроками годности, хранения, реализации, не соответствующих стандартам и требованиям к качеству, Взвешивание и
отмеривание товаров производится в соответствии с Правилами пользования
мерами и измерительными приборами в предприятиях торговли и общественного питания. В торговых залах магазинов должны быть установлены, в доступном покупателям месте, контрольные весы, метры, овоскопы и другие весоизмерительные приборы.
1.1. Учет поступления товаров в организациях розничной торговли
Согласно ГОСТу «Торговля. Термины и определения» товар – это любая
вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли-продажи. ПБУ 5/01 «Учет материально
производственных запасов» уточняет, что для целей бухгалтерского учета, товары – это часть материально производственных запасов, приобретенная или
полученная организацией и предназначенная для продажи.
Все материально производственные запасы (далее – МПЗ) принимаются к
бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в том числе и товары.
Фактическая себестоимость товаров может быть выражена в разных оценках в
зависимости от варианта поступления.
Так фактическая себестоимость приобретенных за плату товаров будет равна сумме фактических затрат организации на их приобретение за исключением
6
возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством
Российской Федерации. Корреспонденция счетов по формированию фактической себестоимости товаров может иметь вариантность. Если сумма затрат на
приобретение товаров указана в одном сопроводительном документе, то возможно использование в учете инвентарного счета 41-2 «Товары в розничной
торговле». Когда возникает необходимость калькуляции фактической себестоимости приобретенных товаров, целесообразней применять в учете калькуляционный счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
(смотреть приложение 1).
Необходимо отметить, что расходы на транспортировку товаров могут быть
включены в их фактическую себестоимость либо учтены в сумме издержек обращения, что, безусловно, является элементом учетной политики организации
торговли. Если транспортные расходы учитываются в составе издержек обращения, они подлежат распределению между реализованными и нереализованными товарами в конце учетного периода, то есть месяца.
Фактическая себестоимость товаров, полученных организацией безвозмездно, есть текущая рыночная стоимость товаров на дату принятия их к учету. Определение текущей рыночной стоимости товаров может производиться организацией самостоятельно либо с помощью услуг профессионального оценщика.
Стоимость такой услуги увеличит стоимость оцениваемых товаров.
Фактическая себестоимость товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами определяется исходя из стоимости товаров, переданных организацией. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость передаваемых аналогичных товаров. Если стоимость переданных товаров установить не возможно, полученные товары оцениваются исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет цену получаемых товаров.
Фактическая себестоимость товаров, полученных в счет вклада в уставный
(складочный) капитал торговой организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если
иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость товаров, стоимость которых при приобретении
определена в иностранной валюте, определяется в валюте РФ (рублях) путем
пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату перехода права собственности на товар.
Фактической себестоимостью товаров, полученных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная
оценка по данным учета передающей стороны.
Товары, не принадлежащие торговой организации на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее
пользовании и распоряжении, на хранении и по другим обстоятельствам в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в
оценке, предусмотренной в договоре.
7
Товары, возвращенные покупателем по основаниям, предусмотренным договором розничной купли-продажи, принимаются торговой организацией к
бухгалтерскому учету в той оценке, по которой они были списаны в продажу.
В организациях розничной торговли возможно использование в учете продажных цен на товары. Это предусмотрено ПБУ 5/01 «Учет МПЗ». Продажная
стоимость товара есть сумма фактической себестоимости и торговой надбавки.
Торговая надбавка – это элемент цены продавца, обеспечивающий ему возмещение затрат по продаже товаров и получение прибыли. Согласно ГОСТу
«Торговля. Термины и определения» продажная стоимость есть розничная цена, по которой продаются товары населению по договору розничной куплипродажи.
Товары, признанные по результатам инвентаризации излишками, принимаются к учету по текущим рыночным ценам на дату составления акта инвентаризации.
Поступление товаров оформляется первичными документами в количественном и стоимостном выражении. Формы первичных учетных документов определяются и устанавливаются организацией, в соответствии с «Альбомом
форм первичной учетной документации в торговле и общественном питании»
(приказ Министерством торговли РСФСР от 28.11.1988 г. № 229) в составе
применяемой ею системы учетной документации для регистрации хозяйственных операций.
Порядок и сроки приема товаров по количеству, качеству, комплектности и
его документального оформления регулируется действующими техническими
условиями, условиями поставки, договорами купли-продажи и инструкциями о
порядке приемки товаров народного потребления по количеству, качеству и
комплектности.
Движение товаров от поставщика к покупателю – торговой организации
оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарнотранспортной, железнодорожной накладной, счетом и счетом-фактурой). Накладная в торговой организации может выступать приходным документом. В
накладной указывается номер и дата выписки; наименование поставщика и покупателя; наименование и краткое описание товара, его количество (в единицах), цена и общая сумма (с учетом налога на добавленную стоимость) товара.
Накладная подписывается материально ответственным лицом, принявшим товар, и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и покупателя.
Количество оформляемых экземпляров в накладной зависит от условий получения товара покупателем, места передачи товара и т.д.
Если товары получает материально ответственное лицо вне склада покупателя, то необходимым документом является доверенность, подтверждающая
право материально ответственного лица на получение товара. Приемка товаров
по количеству в торговой организации предусматривает проверку соответствия
фактического наличия товара данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных и/или расчетных документах в соответствии с Гражданским ко8
дексом Российской Федерации, а при приемке их по качеству и комплектности
– требованиям к качеству товаров, предусмотренных в договоре.
Если товары находятся в ненарушенной таре, то приемка может проводиться по количеству мест, массе брутто или по количеству товарных единиц и
маркировке на таре. Если не проводится проверка фактического наличия товара
в таре, то необходимо сделать отметку об этом в сопроводительном документе.
При нарушении правил приемки и сроков торговые организации лишаются
возможности предъявления претензии поставщикам или транспортным организациям при недостаче или снижении качества товаров.
В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по
качеству, установленному в договоре, или данным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием
для предъявления претензии поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица и представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при согласии
поставщика или его отсутствии).
Возврат товаров поставщику, при обнаружении брака в процессе реализации
товара, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу,
осуществляется путем оформления расходной накладной.
Приемка товаров от иностранного поставщика осуществляется в общеустановленном порядке, а по выявленным несоответствиям составляется рекламационный акт с участием экспертов торговой палаты.
Учет первичных документов по приходу товаров ведут в журнале поступления товаров, содержащем название приходного документа, его дату и номер,
краткую характеристику сопроводительного документа, сведения о поступивших товарах. Данные документов не могут быть пересмотрены после приемки
товаров, за исключением потерь товаров от естественной убыли и боя при
транспортировке. Государственным комитетом Российской Федерации по статистике утверждены, согласованные с Минфином России и Минэкономики
России, формы первичной учетной документации по учету торговых операций:
ТОРГ (общие), КР (продажа товаров в кредит), ОП (операции в общественном
питании). В табл. 1.1 отражена корреспонденция счетов по учету поступления
товаров в розничную торговлю.
Таблица 1.1
Корреспонденция счетов по учету поступления товаров в розничную торговлю
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
1
Приняты к учету товары от поставщика (используется
инвентарный счет)
2
Сумма затрат на приобретение товаров
9
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
41-2
60
15
60, 76
Окончание табл. 1
№
п/п
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
Факты хозяйственной жизни
Приняты к учету товары от поставщика (используется
калькуляционный счет)
Торговая надбавка включена в стоимость поступивших
товаров
Сумма НДС в торговой надбавке включена в стоимость
поступивших товаров
Приняты к учету товары, возвращенные покупателем
Приняты к учету товары, полученные от организациитоварища
Приняты к учету товары, полученные от учредителя
(участника)
Приняты к учету товары, полученные по договору дарения
Внутреннее перемещение товаров
Принята к учету тара от поставщика
Выставлена претензия поставщику
Приняты товары на ответственное хранение
Приняты товары на комиссию
Приняты товары в залог
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
41-2
15
41-2
42-1
41-2
42-2
41-2
76
41-2
80
41-2
75
41-2
91-1
41-2
41-4
76-2
002
004
008
41-2
60
60
Пример 1.1. В магазин от поставщика поступила партия сока в упаковке
«Тетрапак», в количестве 1 000 пакетов, на сумму 70 800 руб., в том числе НДС
(18 %). Цена одного пакета сока без НДС – 60 руб. Торговая надбавка магазина
– 25 %. Магазин является плательщиком НДС.
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 41-1«Товары в розничной торговле» К 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» – приняты к учету полученные от поставщика товары на сумму
60 000 руб.(70 800 / 118 х 100);
2. Д 19 «НДС по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» – отражен НДС в сумме 10 800 руб. по принятым к учету товарам. (70 800 / 118 х 18);
3. Д 41-1 «Товары в розничной торговле» К 42-1 «Торговая наценка» – отражена торговая надбавка, включенная в продажную цену товаров, в сумме
15 000 руб. (60 000 х 25 / 100);
4. Д 41-1 «Товары в розничной торговле» К 42-2 «НДС в торговой наценке»
– отражена величина НДС, включенного в продажную цену товаров, в сумме
13 500 руб. ((60 000 + 15 000) х 18 : 100).
Таким образом:
– общая величина торговой надбавки – 28 500 руб. (15 000 + 13 500);
– продажная цена партии товара – 88 500 руб. (60 000 + 15 000 + 13 500);
10
– продажная цена единицы товара – 88,5 руб. (60 000 + 15 000 + 13 500 :
: 1000).
1.2. Учет формирования и изменения цены товара
Цены на товары в розничной торговле устанавливаются исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских
свойств товаров. Эти цены называются свободными розничными ценами. Указанные цены формируются исходя из себестоимости и необходимой прибыли.
Торговые надбавки определяются продавцом самостоятельно, кроме торговых
надбавок, уровень которых регулируется в соответствии с действующим законодательством. Торговая надбавка формируется с учетом издержек обращения,
в том числе транспортных расходов по доставке товаров от поставщика (в зависимости от вида франко, предусмотренного в свободной отпускной цене предприятия-изготовителя или цене закупки товаров и условий поставки, указанных
в договоре на поставку), других расходов по закупке и продаже товаров розничных торговых организаций, налога на добавленную стоимость, а так же
прибыли. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации устанавливают и регулируют размеры торговых надбавок к ценам:
– на продукты детского питания;
– лекарственные средства и изделия медицинского назначения;
– на товары, реализуемые на предприятиях общественного питания при
учебных заведениях;
– на товары, реализуемые в районах Крайнего Севера и приравненных к ним
местностях с ограниченными сроками завоза товаров.
Поскольку продажная цена представляет собой сумму цены поставщика и
торговой надбавки, в первичной бухгалтерской документации должен быть документ, увязывающий эти два показателя между собой и являющийся документальным подтверждением расчета. Этот документ должен быть составлен в виде реестра розничных цен и, содержать следующую информацию:
– наименование поставщика;
– наименование товара;
– цену поставщика на данный товар;
– торговую надбавку (в процентах к цене поставщика и в денежном выражении);
– НДС в торговой надбавке (в процентах к цене поставщика и в денежном
выражении);
– продажную (розничную) цену.
Пример 1.2. Приобретены товары и приняты к учету. Цены поставщиков
(без НДС) за единицу товара: скатерть – 300 руб., салфетка – 120 руб., полотенце – 60 руб., одеяло – 980 руб. Установлены торговые надбавки, в процентах:
30, 45, 40, 50 соответственно.
Составить реестр розничных цен с учетом суммы НДС в торговой надбавке.
Решение представлено в табл. 1.2.
11
Таблица 1.2
Реестр розничных цен
№
п/п
1
2
3
4
Наименование
товара
Скатерть
Салфетка
Полотенце
Одеяло
Поставщик
товаров
АО«СсТ»
ЧП«ИКС»
АО«МИГ»
МУП«ТО»
Цена
пост,
руб.
300,00
120,00
60,00
980,00
Торговая надбавка, руб.
Сумма,
%
руб.
30
90,00
45
54,00
40
24,00
50
490,00
НДС в торговой
надбавке, руб.
Сумма
%
руб.
18
70,20
18
31,32
18
15,12
18
264,60
Цена
прод.,
руб.
460,20
205,32
99,12
1734,60
Если торговая организация не является плательщиком НДС, сумма торговой
надбавки рассчитывается без учета этого налога.
Оформленный на каждую поставку реестр розничных цен служит документальным обоснованием операции начисления торговой надбавки при принятии
товаров к учету.
При переоценке (изменении цен) товаров продажные цены могут снижаться
(уценка) и повышаться (дооценка). Порядок проведения и отражения переоценки товаров в бухгалтерском учете зависит от установленного в организации
торговли варианта оценки товаров. Под оценкой товаров понимается выбор их
учетной цены: фактическая себестоимость или продажная стоимость.
В большинстве магазинов товары учитываются по продажным ценам. Это
обусловлено тем, что при продаже товаров покупателям не выписываются документы, а на сумму покупки на контрольно-кассовой машине кассиром печатается чек, который показывает стоимость реализованных товаров по продажным ценам. В этих условиях при необходимости всегда легко определить учетный остаток товаров на любой момент времени, что немаловажно для организации контроля сохранности товаров.
Каждой организацией розничной торговли самостоятельно определяется и
закрепляется положениями учетной политики методика расчета цен на основе
существующих методов ценообразования:
– на основе уровня текущих цен;
– на основе суммы средних издержек и прибыли;
– на основе определенной ценности товара;
– на основе анализа безубыточности и др.
При выработке учетной политики определяется метод расчета надбавок, исходя из продажной цены либо исходя из себестоимости товаров.
Товары, поступившие в организацию розничной торговли безвозмездно или
принятые к учету по результатам инвентаризации как излишки, оцениваются по
рыночной стоимости. Рыночная стоимость объекта оценки – наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в
условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая
всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Определить стоимость объекта оценки
12
организация может самостоятельно или с помощью оценщика. При этом согласно Постановлению Правительства РФ от 06.07.2001 г. № 519, датой проведения оценки является календарная дата, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки, а цена – денежная сумма, предлагаемая или уплаченная за объект оценки или его аналог. Аналог объекта оценки – сходный по
основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам объекту оценки другой объект, цена которого известна из сделки, состоявшейся при сходных обстоятельствах.
Существует несколько подходов к оценке объектов: затратный, сравнительный, доходный.
Затратный подход – совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для восстановления либо
замещения объекта оценки.
Сравнительный подход – совокупность методов оценки стоимости объекта
оценки, основанных на сравнении объекта оценки с аналогичными объектами, в
отношении которых имеется информация о ценах сделок с ним.
Доходный подход – совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от объекта оценки.
Постановлением Правительства № 519 определены следующие виды стоимости объекта оценки, отличные от рыночной стоимости:
а) стоимость объекта оценки с ограниченным рынком – стоимость объекта
оценки, продажа которого на открытом рынке невозможна или требует дополнительных затрат по сравнению с затратами, необходимыми для продажи свободно обращающихся на рынке товаров;
б) стоимость замещения объекта оценки – сумма затрат на создание объекта,
аналогичного объекту оценки, в рыночных ценах, существующих на дату проведения оценки;
в) стоимость воспроизводства объекта оценки – сумма затрат в рыночных
ценах, существующих на дату проведения оценки, на создание объекта, идентичного объекту оценки, с применением материалов и технологий;
г) инвестиционная стоимость объекта оценки – стоимость объекта оценки,
определяемая исходя из его доходности для конкретного лица при заданных
инвестиционных целях;
д) стоимость объекта оценки для целей налогообложения – стоимость объекта оценки, определяемая для исчисления налоговой базы и рассчитываемая в
соответствии с положениями нормативных правовых актов (в том числе инвентаризационная стоимость);
е) ликвидационная стоимость объекта оценки – стоимость объекта оценки в
случае, если объект оценки должен быть отчужден в срок меньше обычного
срока экспозиции (публичная оферта) аналогичных объектов;
ж) утилизационная стоимость объекта оценки – стоимость объекта оценки,
равная рыночной стоимости материалов, которые он в себя включает, с учетом
затрат на утилизацию объекта оценки;
13
з) специальная стоимость объекта оценки – стоимость, для определения которой в договоре об оценке или нормативном правовом акте оговариваются условия, не включенные в понятие рыночной или иной стоимости, указанной в
стандартах оценки.
Таким образом, стоимость принятых к бухгалтерскому учету товаров в корреспонденции со счетом 91/1 – «Прочие доходы организации», подтверждается
документом – отчетом об оценке, составленным специалистами торговой организации или профессиональным оценщиком по договору.
В п. 4.1 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на товары, продукцию, услуги указано, что свободные
розничные цены определяются розничными торговыми организациями самостоятельно. Следовательно, возможно изменение размера торговой надбавки,
как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Основанием для переоценки товаров является распоряжение руководителя организации. При использовании стоимостной схемы учета товаров проводится инвентаризация переоцениваемых ценностей. При использовании натурально-стоимостной схемы
учета товары можно переоценивать без проведения инвентаризации, по данным
бухгалтерского учета. На дату проведения переоценки составляется инвентаризационная опись-акт, в которой указываются:
– наименование товара;
– сорт товара;
– количество товара;
– цена товара до и после переоценки;
– стоимость товара в старых и новых ценах;
– сумма уценки или дооценки.
Факт уценки товаров в пределах ранее установленного размера торговой
надбавки отражается в бухгалтерском учете методом «красного сторно».
Уценка товаров ниже цены их приобретения производится в соответствии с
порядком, изложенным в ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов». Так, товары, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации. Если эта цена ниже фактической себестоимости, то разница в оценке относится на прочие расходы организации.
Если уценка товаров превышает установленный размер торговой надбавки,
в учете организации розничной торговли необходимо сделать запись по снижению стоимости товара с отнесением суммы уценки на прочие расходы организации.
Дооценка товаров, производимая по основаниям, изложенным выше, увеличивающая размер торговой надбавки, в бухгалтерском учете отражается как
операция по формированию продажной стоимости товаров.
В организациях розничной торговли, осуществляющих учет товаров без использования счета 42 «Торговая наценка», изменение цен (переоценка товаров)
в зависимости от конъюнктурных колебаний и других причин, в бухгалтерском
14
учете не отражается. Эта процедура не затрагивает цену товаров, по которой
они числятся в бухгалтерии. В этом случае продажная цена переоцениваемых,
на основании приказа руководителя, товаров меняется только в ценнике, в
прайс-листе или в прейскуранте.
Уценка производится на весь остаток товаров, по которым установлено
снижение цены. В бухгалтерском учете этот факт хозяйственной деятельности
отражается или не отражается в зависимости от применяемых цен.
Скидки представляют собой сумму, на которую снижается продажная цена
товаров, реализуемых определенному покупателю. Покупатель должен выполнить условия продавца для получения скидки. Так как скидка предоставляется
только на ту часть товаров, которая продана конкретному покупателю, то остаток товаров (независимо от наличия или отсутствия факта предоставления
скидки по реализованным ценностям) должен отражаться в учете организации
продавца по установленным ценам без скидки. Скидки на товары указываются
в ценниках. На основании определения Конституционного Суда Российской
Федерации за отсутствие ценников на реализуемые товары предусмотрены
штрафы. Таким образом, скидка предоставляется только на реализуемые товары, а уценке подвергаются остатки товаров. Общее между уценкой и скидкой
заключается только в том, что в результате их проведения происходит снижение продажной цены товаров. В табл. 1.3 отражена корреспонденция счетов по
учету изменения цены товаров.
Таблица 1.3
Корреспонденция счетов по учету изменения цены товаров
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
1
Снижение торговой надбавки – уценка товаров (отрицательная запись).
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Снижение суммы НДС в торговой надбавке – уценка товаров
(отрицательная запись).
Снижение фактической себестоимости товара – уценка товаров
Увеличение торговой надбавки – дооценка товаров
Увеличение суммы НДС в торговой надбавке – дооценка товаров
Списание торговой надбавки – возврат товаров поставщику
Списание суммы НДС в торговой надбавке – возврат товаров
поставщику
Снижение стоимости тары – уценка
Снижение стоимости тары – разница в ценах
Снижение стоимости товаров на ответ хранении по согласованию с собственником
Снижение стоимости товаров на комиссии по согласованию с
собственником
15
Корреспондирующие
счета
Дебет
Кредит
41-2
42-1
41-2
42-2
91-2
41-2
41-2
42-1
41-2
42-2
42-1
41-2
42-2
41-2
91-2
44
41-3
41-3
002
004
Пример 1.3. По приказу руководителя магазина скидка на приобретаемые
товары, потерявшие первоначальное качество при экспонировании, установлена в размере 10 % от продажной стоимости товара. Согласно учетной политике,
организация розничной торговли учет товаров осуществляет в продажных ценах и является плательщиком НДС. В учетном периоде (месяц) продан диван с
экспозиции. Стоимость приобретения этого товара – 118 000 руб., в том числе
НДС (18 %). Торговая надбавка – 50 %. Покупатель оплатил товар в сумме
159 300 руб.
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 41-1 «Товары в розничной торговле» К 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» – приняты к учету полученные от поставщика товары на сумму
100 000 руб.(118 000 : 118 х 100);
2. Д 19 «НДС по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» – отражен НДС в сумме 18 000 руб. по принятым к учету товарам. (118 000 : 118 Х 18);
3. Д 41-1 «Товары в розничной торговле» К 42-1 «Торговая наценка» – отражена торговая надбавка, включенная в продажную цену товаров, в сумме
50 000 руб. (100 000 х 50 : 100);
4. Д 41-1 «Товары в розничной торговле» К 42-2 «НДС в торговой наценке»
– отражена величина НДС, включенного в продажную цену товаров, в сумме
27 000 руб. ((100 000 + 50 000) х 18 / 100);
5. Д 50 «Касса» К 90-1 «Выручка» – отражена выручка, поступившая в кассу, в сумме 159 300 руб.;
6. Д 41-1 «Товары в розничной торговле» К 42-1 «Торговая наценка» – отражена торговая скидка в сумме 15 000 руб. (красное сторно);
7. Д 41-1 «Товары в розничной торговле» К 42-2 «НДС в торговой наценке»
– отражена величина НДС, включенного в продажную цену товаров, в сумме
2 700 руб. (красное сторно).
Таким образом:
– сумма реализованной торговой надбавки составила 35 000 руб.(50 000 –
– 15 000);
– сумма НДС в реализованной торговой надбавке составила
24 300 руб.(27 000 – 2 700).
1.3. Учет тары
Согласно ст. 481 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором), продавец
обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.
Тара – это вид материально-производственных запасов, предназначенных для
упаковки, транспортировки и хранения товаров. В методических рекомендациях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н, рекомендуется
16
вести учет тары в зависимости от материала, из которого она изготовлена, по
следующим видам:
– тара из древесины;
– тара из картона и бумаги;
– тара из металла;
– тара из пластмассы;
– тара из стекла;
– тара из тканей и нетканых материалов.
В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные
специально для изготовления и ремонта тары, так называемые тарные материалы: детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, фольга и др.
Получение тары от поставщиков оформляется теми же документами, что и
получение товаров, с указанием в них наименования тары, отличительных признаков, количества, цены и стоимости тары.
На тару, не указанную отдельно в сопроводительных документах поставщиков, но которую можно использовать на какие-либо цели, составляют акты о
принятии тары к учету (форма ТОРГ-5).
Порядок расчетов и уровень цен за тару определяются контрагентами при
заключении договоров на поставку товара.
Тару по функциональному назначению делят на непосредственно упаковку
и внешнюю упаковку.
Упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара
(флаконы для духов, жестяные банки для упаковки кофе, пластмассовые бутылки для напитков и др.) и может быть использована самостоятельно только
после расходования товара, находившегося в ней. Стоимость такой тары, как
правило, включается в себестоимость товара, помещенного в нее, и в сопроводительных документах поставщиков отдельной строкой не выделяется. Следовательно, отдельно покупателем не оплачивается и учитывается вместе с товаром на счете 41 «Товары».
Внешняя упаковка, как часть материально-производственных запасов, может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).
Если стоимость тары однократного использования включается в себестоимость
товара, она учитывается так же, как и непосредственно упаковка.
Иногда стоимость тары однократного использования не включается в себестоимость товаров, а выделяется в сопроводительных документах поставщиков
и оплачивается отдельно. В этом случае она принимается к учету в общеустановленном порядке.
Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости,
которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке или затрат на ее
изготовление. При большом числе наименований тары можно использовать
учетные цены, установленные организацией самостоятельно с дифференциацией по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.).
17
Разница между фактической себестоимостью тары и ее учетной стоимостью
корректируется в конце учетного периода.
Если какая-то разновидность тары приобретается по различным ценам, то
оценка запасов тары, так же как и товаров, может осуществляться по ценам, методы определения которых, установлены ПБУ 5/01 «Учет МПЗ».
Тара может быть продана покупателям вместе с товаром или отдельно (после продажи затаренного в нее товара), либо использоваться внутри организации на определенные цели. При невозможности использования на вышеуказанные цели тара однократного использования списывается на расходы.
Тара, отдельно не оплачиваемая поставщику, но использование, которой
возможно в организации торговли, принимается к учету по рыночным ценам.
Многооборотная тара в сопроводительных документах поставщиков указывается отдельной строкой по ценам, обозначенным в договорах. Если по условиям договора многооборотная тара не подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее переходит к покупателю одновременно с переходом
права собственности на товары.
Согласно ст. 517 ГК РФ, если иное не установлено договором, покупатель
обязан возвратить поставщику многооборотную тару в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами или договором.
К возвратной таре, как правило, относят:
– деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);
– картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона);
– металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны);
– стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);
– тара из ткани и нетканых материалов (мешки, упаковочные ткани и др.);
– специальная тара, изготовленная для затаривания определенных товаров.
Если тара, переданная покупателю, не возвращается, поставщик имеет право
предъявить покупателю претензию с требованием о ее возврате или уплатить ее
стоимость, а также выставить штрафы, если это предусмотрено договором.
Когда по условиям договора многооборотная тара подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее не переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товары до определенного срока, в
течение которого тара должна быть возвращена поставщику. В этом случае тару принимают к учету на забалансовый счет 002«Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по дебету его. Цена тары определяется договором поставки товаров.
Стоимость возвращенной поставщику порожней тары, которая ранее была
отражена в учете как собственные материальные ценности, списывается со счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя», а тара, учитываемая за балансом соответственно со счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
На возврат поставщикам тары выписывается товарно-транспортная накладная.
18
Расходы по перевозке возвратной тары оплачиваются или поставщиком или
покупателем (в зависимости от условий договора). Они списываются поставщиком на расходы на продажу, а покупателем – на транспортнозаготовительные расходы или расходы на продажу.
По операциям с возвратной тарой возникают затраты, связанные с ее ремонтом, дезинфекцией, промывкой, очисткой и т.п. в размерах, определенных в договорах. Затраты, понесенные покупателем, списываются на транспортнозаготовительные расходы или издержки обращения. Если вышеуказанные затраты несет поставщик, он списывает их на расходы на продажу.
Затраты по операциям с возвратной тарой, возникающие в организации розничной торговли, принято называть «разница в стоимости тары». Эта разница
возникает по операциям с тарой, когда принятая к учету тара по накладной поставщика имеет большую стоимость, чем та же тара, возвращенная поставщику
по накладной покупателя (полученная коробка картонная возвращается поставщику как картон). Сумма разницы списывается в торговой организации
следующей записью на счетах бухгалтерского учета.
Тарособирающие организации или поставщики товаров по операциям с тарой уплачивают торговым организациям бонус, сумма которого признается доходом по прочим операциям и в бухгалтерском учете отражается на счете 91-1
«Прочие доходы».
Потери по таре (бой, недостача, лом) отражаются в учете в порядке, предусмотренном для учета данных фактов при операциях с товарами.
За некоторые виды многооборотной тары согласно договору поставщиком
может взиматься с покупателя залог, что является средством обеспечения обязательства покупателя по возврату тары.
Если многооборотная тара возвращается поставщику в срок, обусловленный
в договоре, ее залоговая стоимость возвращается покупателю или засчитывается по соглашению сторон в счет погашения задолженности покупателя за уже
поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки товаров.
В случае не возврата поставщику тары в сроки, обусловленные договором,
право собственности на нее переходит к покупателю и залоговая стоимость тары ему не возвращается. Покупатель принимает к учету невозвращенную тару,
рассматривая перечисленную ранее ее залоговую стоимость как плату за приобретенную тару.
Разновидностью многооборотной тары, подлежащей возврату поставщикам,
является тара-оборудование. Это вид тары, предназначенный не только для
хранения и транспортировки, но и для продажи из нее товаров. Такая тара
включается в состав внеоборотных активов и учитывается как объекты основных средств. В табл. 1.4 отражена корреспонденция счетов по учету тары.
19
Таблица 1.4
Корреспонденция счетов по учету тары
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
1
Принята к учету тара от поставщика
2
Сумма НДС по приобретенной таре
3
4
5
Использование тары в хозяйственной деятельности
Безвозмездное получение тары
Расходы по перевозке тары включены в издержки
обращения
Списание разницы в стоимости тары
Бой, лом, недостача, порча тары
Снижение стоимости тары – уценка
Обеспечения обязательств и платежей, выданные
по таре
Залоговая стоимость тары возвращается покупателю
Принята к учету тара во временное владение и
пользование
Списание стоимости тары, находящейся во временном владении и пользовании
Залоговая сумма, перечисленная ранее поставщику,
признана оплатой за приобретенную тару
Зачет залога за тару в счет погашения задолженности покупателя за поставленные товары
6
7
8
9
10
11
12
13
14
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
41-3
60
19
60
44
41-3
41-3
91-1
44
60
44
94
91-2
41-3
41-3
41-4
009
009
002
002
41-3
60
60
76
Пример 1.4. По договору поставки в магазин поступила партия рыбы в пластмассовой возвратной таре (ящик) в количестве 20 штук. В счете-фактуре отражена стоимость товара – 60 000 руб., и НДС (18 %) – 10 800 руб. Залоговая
стоимость тары согласно договору – 5 000 руб. Затраты магазина по очистке тары составили – 700 руб., без НДС. Тара после реализации рыбы возвращена поставщику.
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 41-1 «Товары в розничной торговле» К 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» – приняты к учету полученные от поставщика товары на сумму
60 000 руб.;
2. Д 19 «НДС по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» – отражен НДС в сумме 10 800 руб. по принятым к учету товарам;
3. Д 002 Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – принята тара во временное владение и пользование по залоговой
стоимости на сумму 5 000 руб.;
20
4. Д 44 «Расходы на продажу» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – услуги по очистке тары включены в издержки обращения –
700 руб.;
5. К 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – возвращена тара по залоговой стоимости на сумму 5 000 руб.
1.4. Продажа и прочее выбытие товаров
Оформление и учет продажи товаров в организации розничной торговле зависит от способа расчета за приобретаемый товар между продавцом и покупателем.
В бухгалтерском учете продажи товаров в розничной торговле, дата исполнения обязанности продавца передать товар, дата перехода риска случайной
гибели товара, дата возникновения права собственности у покупателя совпадают, если расчет осуществляется по договору розничной купли-продажи.
При этом покупателю не выписывается счет-фактура, поэтому информация
о расчетах с покупателями на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в бухгалтерском учете не формируется. Доходы от продажи поступают в
кассу организации розничной торговли.
Продажа товаров за наличный расчет юридическим лицам сопровождается
выпиской счета-фактуры, поэтому на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» формируется информация о расчетах с покупателями.
Необходимо отметить, что согласно положениям ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» суммы НДС, акцизов и других
аналогичных платежей не признаются ни доходами, ни расходами организации.
Однако, в соответствии с Инструкцией к Плану счетов, указанные суммы могут
отражаться на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость». Таким образом, существующая вариантность методик учета доходов и расходов является
элементом учетной политики организации.
В сумму розничного товарооборота включается стоимость реализованных
товаров, которая определяется по сумме выручки. Выручка рассчитывается как
разность между показаниями суммирующих денежных счетчиков касс на конец
и на начало дня по каждому отделу или по магазину в целом. Сумма выручки
отражается в приходной части кассового отчета и в расходной части товарного
отчета.
Допускается получение наличных денег продавцом в случае мелкорозничной торговли с ручных тележек, из цистерн (при продаже кваса, молока), с лотков, из корзин, в развал овощами и бахчевыми культурами; при продаже газет и
журналов; при торговле в киосках мороженым, безалкогольными напитками в
розлив.
Если киоски, ларьки стационарны и принадлежат розничному торговому
предприятию, то материально-ответственным лицам, работающим в них, выдается «Товарная книга работника мелкорозничной сети». Отпуск товаров
оформляется в каждом отдельном случае с составлением расходных накладных.
21
Данные об отпуске товаров и получении выручки заносятся в книгу по совершении операций на основании приходно-расходных документов с подсчетом
каждый раз нового остатка товаров. Выручка должна сдаваться в кассу предприятия торговли по приходным кассовым ордерам.
Получение наличных денег продавцом допускается при организации ярмарок, сезонных базаров. В этих случаях материально-ответственным лицам,
осуществляющим продажу, товары отпускаются на день работы по расходноприходной накладной. По окончании работы выручка сдается в кассу, а в соответствующих графах накладной делается отметка о количестве и сумме товаров, не реализованных в течение дня.
В предприятиях розничной торговли предусматривается продажа товаров
длительного пользования в кредит (с рассрочкой платежа). К таким товарам
могут относиться радио- и электробытовые товары, музыкальные инструменты,
одежда и т. д. Конкретный перечень товаров определяется магазином. В
табл. 1.5 отражена корреспонденция счетов по учету продажи товаров за наличный расчет.
Таблица 1.5
Корреспонденция счетов по учету продажи товаров за наличный расчет
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
1
Продажа товаров в организации розничной торговли
2
Сдана выручка на почту (расчеты с покупателями
осуществляются без применения контрольнокассовых машин)
Сдана выручка инкассаторам банка (расчеты с покупателями осуществляются с применением контрольно-кассовых машин)
Получение от покупателей расчетных чеков банка в
оплату за приобретенные товары
Начислена в конце месяца сумма НДС с объема товарооборота (наличный расчет)
Продажа товаров юридическим лицам в организации
розничной торговли
Выставлен счет-фактура покупателю (юридическое
лицо)
Отражена сумма НДС по счету-фактуре (выручкабрутто)
Отражена сумма НДС по счету-фактуре (выручканетто)
Списаны товары реализованные
3
4
5
6
7
8
9
10
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
50
90-1
57
90-1
57
50
55
90-1
90-3
68
50
62
62
90-1
90-3
68
62
68
90-2
41-2
При продаже товаров в кредит с покупателей в пользу торгового предприятия взимается процент с суммы предоставленного кредита, размер которого
устанавливается с учетом действующих ставок за банковские кредиты. Оплата
22
процентов за кредит производится покупателем одновременно с оплатой первоначального взноса за товар, но по отдельному кассовому чеку. Погашение
кредита может осуществляться как наличным, так и безналичным путем.
Рассчитываться с торговым предприятием за проданные товары в кредит
может кредитная организация по заключенным договорам. В этом случае покупатель погашает сумму долга по товарному кредиту путем перечисления на
счета банка. В табл. 1.6 отражена корреспонденция счетов по учету продажи
товаров в кредит.
Таблица 1.6
Корреспонденция счетов по учету продажи товаров в кредит
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
Факты хозяйственной жизни
Внесена в кассу сумма первоначального взноса по
товарам, проданным в кредит
Отражена сумма дохода (% по кредиту) по предоставленной рассрочке платежа, кредиту
Отражена сумма предоставленного кредита
Отражена сумма предоставленной рассрочки платежа
Начислена сумма НДС с объема товарооборота (кредит и рассрочка платежа)
Отражена сумма, поступившая в погашение предоставленной рассрочки платежа от покупателя
Отражена сумма, поступившая в погашение предоставленного покупателю кредита от кредитной организации
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
50
90-1
50
91-1
76
90-1
62
90-1
90-3
68
50
62
51
76
В связи с активизацией коммерческой деятельности торговых предприятий
получила широкое распространение практика переброски товара из одного розничного торгового предприятия в другое. Это может быть вызвано неправильным определением объема закупок или торговой надбавки, ошибками в формировании ассортимента и другими причинами.
Торговая операция переброски товаров проводится на основании письменного распоряжения руководителя предприятия и оформляется накладной в установленном порядке. Накладная выписывается в двух экземплярах, один из
которой остается на складе торгового предприятия и является основанием для
списания товара с материально-ответственного лица. Второй экземпляр передается представителю торгового предприятия-получателя и служит основанием
для принятия к учету товаров.
Движение товара от продавца к покупателю осуществляется в рамках договора купли-продажи, в соответствии с которым покупатель обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора купли-продажи.
23
Порядок возврата товаров, приобретенных по договору розничной куплипродажи, определен Законом РФ «О защите прав потребителей». В соответствии с пунктом 1 статьи 18 указанного закона покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если оно не было оговорено продавцом, вправе по
своему выбору потребовать. В табл. 1.7 отражена корреспонденция счетов по
учету переброски товаров из одного торгового предприятия в другое.
Таблица 1.7
Корреспонденция счетов по учету переброски товаров
из одного торгового предприятия в другое
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
Факты хозяйственной жизни
Переброска товаров без перехода права собственности к покупателю
Отражена сумма дохода от переброски товаров, поступившая в кассу
Отражена сумма дохода от переброски товаров по
счету-фактуре
Погашена задолженность покупателя
Начислена сумма НДС с объема товарооборота (переброска товаров)
Списаны товары реализованные
Возврат нереализованных товаров
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
45
41-2
50
90-1
62
90-1
51
62
90-3
68
90-2
41-2
45
45
– безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов
на их исправление потребителем или третьим лицом;
– соразмерного уменьшения покупной цены;
– замены на товар аналогичной марки (модели, артикула);
– замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим пересчетом покупной цены;
– расторжения договора купли-продажи.
По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар
с недостатками.
При этом согласно пункту 5 указанной статьи Закона отсутствие у потребителя кассового или товарного чека не является основанием для отказа в удовлетворении его требований. Однако потребитель должен подтвердить заключение
договора именно с этим продавцом, например, ссылаясь на свидетельские показания (ст. 493 ГК РФ).
В отношении договора розничной купли-продажи ГК РФ предусматривает
дополнительные возможности возврата и обмена товаров: покупатель вправе в
течение 14 дней с момента передачи ему непродовольственных товаров обменять купленный товар или возвратить приобретенный товар продавцу и получить уплаченную за него денежную сумму.
24
Однако следует иметь в виду, что согласно статье 502 ГК РФ требование
покупателя об обмене либо возврате товара подлежит удовлетворению только
при выполнении следующих условий:
а) товар не был в употреблении, сохранены его потребительские свойства и
имеются доказательства приобретения его у данного продавца;
б) товар не входит в перечень товаров, не подлежащих обмену или возврату.
Перечень непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации, утвержден постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 г. № 55.
При возврате товара в день покупки продавец составляет акт о возврате денежных сумм покупателю по неиспользованным кассовым чекам (в том числе
по ошибочно пробитым кассовым чекам). В акте указывается номер и сумма
каждого чека. Акт составляется в одном экземпляре и вместе с погашенными
чеками сдается в бухгалтерию. На сумму денег по возвращенным покупателями
чекам уменьшается выручка кассы. Суммы, выплаченные по возвращенным чекам, заносятся в Журнал кассира-операциониста.
Порядок оформления операций возврата покупателем товара не в день покупки должен соответствовать положениям письма Центробанка РФ от
04.10.1993 г. № 18 «Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в
Российской Федерации» и Методическим рекомендациям по учету оформления
операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденным письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5.
Возврат денег из кассы производится на основании письменного заявления покупателя и предъявленного кассового чека по расходному кассовому чеку. На
возвращенный товар составляется накладная в двух экземплярах. Один экземпляр прикладывается к товарному отчету, другой вручается покупателю для получения денежной суммы за сданный товар. В табл. 1.8 отражена корреспонденция счетов по учету возврата товаров покупателями.
Таблица 1.8
Корреспонденция счетов по учету возврата товаров покупателями
№
п/п
1
2
3
4
5
Факты хозяйственной жизни
Отражена сумма выданных денежных средств за товар, возвращенный покупателем
Корректируется выручка в сумме стоимости товара,
возвращенного покупателем (красное сторно)
«Сторно» на сумму стоимости товара, возвращенного покупателем
«Сторно» на сумму НДС в стоимости товара, возвращенного покупателем
Отражена сумма ранее списанной торговой надбавки
по товару, возвращенному покупателем
25
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
76
50
76
90-1
90-2
41-2
90-3
68
90-2
42
Пример 1.5. Магазином реализован телефонный аппарат по договору розничной купли-продажи. В кассу поступила выручка в сумме 5 900 руб. с учетом
НДС (18 %). Уровень торговой надбавки (с учетом НДС) – 50 %. Через две недели, на основании соответствующих документов, товар возвращен покупателем.
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 50 «Касса» К 90-1 «Выручка» – доход от продажи телефонного аппарата в сумме 5 900 руб. поступил в кассу;
2. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41-2 «Товары в розничной торговле» –
списана продажная стоимость реализованного телефонного аппарата в сумме
5 900 руб.;
3. Д 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К 68-2 «Налог на добавленную
стоимость» – отражен НДС от продажи телефонного аппарата в сумме 900 руб.
(5 900: 118 х 18);
4. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 42 «Торговая наценка» – отражена торговая надбавка, включенная в продажную стоимость телефонного аппарата, в
сумме 2 500 руб. методом «красного сторно» ((5 900 – 900) х 50 : 100);
5. Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 50 «Касса» – отражена сумма выданных покупателю денежных средств за возвращенный товар
в размере 5 900 руб.;
6. Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 90-1 «Выручка –
скорректирована методом «красного сторно» выручка от продажи товара в
сумме 5 900 руб.;
7. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41-2 «Товары в розничной торговле» –
скорректирована методом «красного сторно» продажная стоимость реализованного телефонного аппарата в сумме 5 900 руб.;
8. Д 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К 68-2 «Налог на добавленную
стоимость» – скорректирован методом «красного сторно» НДС в сумме
900 руб.;
9. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 42 «Торговая наценка» – отражена
сумма, 2 500 руб., ранее списанной торговой надбавки.
В практике предприятий розничной торговли нередко выявляются потери и
недостачи товаров, которые могут возникать на этапах:
а) заготовления товаров;
б) хранения товаров на складе;
в) предпродажной подготовки товаров;
г) реализации товаров.
Причинами потерь и недостач могут быть:
– естественная убыль товаров (усушка, утруска, распыл и т.п.);
– бой товаров в стеклотаре и хрупких товаров;
– повреждение тары;
– халатность материально ответственных лиц;
– нарушение транспортной организацией договорных обязательств;
26
– хищения;
– стихийные бедствия и чрезвычайные ситуации;
– невозможность реализации из-за истечения срока годности.
Потери и недостачи, возникающие по причине естественной убыли и боя
носят объективный характер, поэтому они нормируются. Естественная убыль –
это товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменение количества товара. Нормы естественной убыли – предельный
размер товарных потерь, устанавливаемый нормативными документами по
конкретному виду товара. В России эти нормы утверждены в разное время федеральными органами исполнительной власти: Минздравом, Минторгом, Госагропромом, Минрыбхозом и т.д.
Законом РФ от 21.11.1996 г. «О бухгалтерском учете» установлено, что недостача имущества в пределах норм естественной убыли относятся на издержки
обращения и производства, сверх того – на виновных лиц (под п. «б» п. 3
ст. 12).
Нормы естественной убыли продовольственных товаров были утверждены
Министерством торговли РСФСР 21.05.1987 г. № 085. Согласно письмам Министерства внешних экономических связей и торговли РФ от 25.06.1997 г.
№ 45-09/364, от 07.08.1997 г. № 45-09/389, с 01.01.1997 года эти нормы утратили силу. Однако эти письма не были официально опубликованы. Следовательно, отсутствует официальный документ, отменяющий действие норм естественной убыли.
Потери товаров, возникшие вследствие естественной убыли списываются в
том месяце, в котором проводилась инвентаризация.
В розничной торговле оборот по реализации отдельных видов товаров выявить, как правило, невозможно, поскольку аналитический учет товаров по видам обычно не ведется. Поэтому оборот по реализации того или иного товара за
межинвентаризационный период определяют расчетным путем на основе показателей товарного баланса:
ЗН + П = Р + В + К, откуда
Р = ЗН + П – В – К,
где Н – остаток товара на начало межинвентаризационного периода (по данным пре-дыдущей инвентаризации); П – поступление данного товара за межинвентаризационный период (по данным приходных документов); В – выбытие
данного товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов); ЗК – остаток товара на конец межинвентаризационного периода (по
данным последней инвентаризации).
Исчисленный оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период умножается на норму естественной убыли. Так рассчитывается общая сумма естественной убыли по всем товарам, реализованным в
расчетном периоде.
27
Сумму естественной убыли можно рассчитать также следующим образом:
ЕУр = ЕУн + ЕУп – ЕУв – ЕУк,
где ЕУр – сумма естественной убыли по товарам, реализованным за межинвентаризационный период; ЕУн – сумма естественной убыли по остатку товара
на начало межинвентаризационного периода; ЕУп – сумма естественной убыли
по поступившему то-вару за межинвентаризационный период; ЕУв – сумма естественной убыли по выбыв-шему товару за межинвентаризационный период;
ЕУк – сумма естественной убыли по остатку товара на конец межинвентаризационного периода.
Как отмечалось ранее, возникшие вследствие естественной убыли потери
списываются в месяце проведения инвентаризации, однако потери товаров образуются за весь период между инвентаризациями (несколько месяцев) и должны быть распределены. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли, можно ежемесячно списывать плановую сумму этих потерь на
издержки обращения, то есть начислять резерв на естественную убыль.
Если в отчетном периоде (год) фактическая сумма потерь по естественной
убыли превысила ее плановую величину, в бухгалтерском учете применяют
счет 97 «Расходы будущих периодов». Списание сверхплановой суммы потерь
вследствие естественной убыли будет отражена в дебете счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредите счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
В табл. 1.9 отражена корреспонденция счетов по учету прочего выбытия товаров.
Таблица 1.9
Корреспонденция счетов по учету прочего выбытия товаров
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Факты хозяйственной жизни
Отражена сумма недостачи товаров (по фактической
себестоимости товаров)
Списана торговая надбавка по недостающим товарам
Списана сумма НДС в торговой надбавке по недостающим товарам
Сумма недостачи, в пределах норм естественной
убыли, включена в затраты
Сумма недостачи, сверх норм естественной убыли,
отнесена на виновное лицо
Сумма недостачи списана на прочие расходы
Начислен резерв естественной убыли товаров
Списаны потери товаров за счет созданного резерва
Списана сумма недостающих товаров с забалансовых
счетов
Отражена сумма недостачи товаров
28
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
94
41-2
42-1
41-2
42-2
41-2
44
94
73-2
94
91-2
44
96
94
96
94
002,
004
76
94
Пример 1.5. В магазин поступила партия сыров 01.02.2008 г. в количестве
500 кг, в том числе: сыр «Рокфор» – 200 кг; сыр «Швейцарский» – 100 кг; сыр
«Алтайский» – 200 кг. Продажные цены: 400 руб./кг; 350 руб./кг; 390 руб./кг;
соответственно. Торговая надбавка единая – 50 %. Сыры направлены в камеру с
охлаждением – 4°С. Отпуск сыров в реализацию производился в течение двух
месяцев в количествах, указанных в табл.1.10.
Таблица 1.10
Движение товаров за два месяца
Дата
реализации
06.02.2008
25.02.2008
09.03.2008
28.03.2008
31.03.2008
Итого
Сыр
«Рокфор»
50
20
60
70
–
200
Сыр
«Швейцарский»
15
10
15
–
60
100
Сыр
«Алтайский»
40
–
70
44
46
200
Партия сыров полностью реализована 31.03.2008 г. По акту материально ответственного лица недостача массы нетто по сравнению с оприходованным количеством сыров составила: сыр «Рокфор» – 0,6 кг; сыр «Швейцарский» –
0,4 кг; сыр «Алтайский» – 0,2 кг.
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в расчетах и бухгалтерских записях к примеру.
Таблица 1.11
Нормы естественной убыли
Наименование товара
Сыр «Рокфор»
Сыр «Швейцарский»
Сыр «Алтайский»
Первый месяц, %
0,09
0,2
0,08
Второй месяц, %
0,12
0,21
0,06
Таблица 1.12
Расчет естественной убыли товаров (сыр «Рокфор»)
Дата
реализации
06.02.2008
25.02.2008
09.03.2008
28.03.2008
31.03.2008
Итого
Реализовано,
кг
50
20
60
70
–
200
Фактический
срок хранения,
сутки
6
25
39
58
–
58
29
Нормы для
фактического
хранения, %
0,018
0,075
0,156
0,202
–
–
Естественная
убыль
по норме, кг
0,009
0,015
0,077
0,141
–
0,242
Таблица 1.13
Расчет естественной убыли товаров (сыр «Швейцарский»)
Дата
реализации
06.02.2008
25.02.2008
09.03.2008
28.03.2008
31.03.2008
Итого
Реализовано,
кг
15
10
15
–
60
100
Фактический
срок хранения,
сутки
6
25
39
–
60
60
Нормы для
фактического
хранения, %
0,040
0,167
0,263
–
0,41
Естественная
убыль по норме,
кг
0,006
0,017
0,039
–
0,246
0,308
Таблица 1.14
Расчет естественной убыли товаров (сыр «Алтайский»)
Дата реализации
06.02.2008
25.02.2008
09.03.2008
28.03.2008
31.03.2008
Итого
Реализовано, кг
Фактическ. срок
хранения, сутки
40
–
70
44
46
200
6
–
39
58
60
60
Нормы для
факт. хранения,
%
0,016
–
0,098
0,136
0,14
–
Естеств. убыль
по норме, кг
0,006
–
0,069
0,060
0,064
0,199
1. Д 42 «Торговая наценка» К 41-2 «Товары в розничной торговле» – списана торговая надбавка по недостающим товарам в пределах норм естественной
убыли в сумме 153,71 руб. ((400 х 0,242) + (350 х 0,380) + (390 х 0,199)) х 50 :
: 100);
2. Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41-2 «Товары в розничной торговле» – недостача товаров в пределах норм естественной убыли в сумме 153,71 руб.;
3. Д 44 «Расходы на продажу» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – списана недостача в пределах норм естественной убыли в сумме
153,71 руб.;
4. Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41-2 «Товары в розничной торговле» – недостача товаров сверх норм естественной убыли в сумме
143,2 руб. ((0,6 – 0,242) х 400);
5. Д 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Д 94 «Недостачи
и потери от порчи ценностей» – недостача товаров сверх норм естественной
убыли, по рыночной стоимости, отнесена на виновное лицо в сумме 143,2 руб.
1.5 Доходы организации розничной торговли
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
(ПБУ 9/99) увеличение экономических выгод организации в связи с притоком
активов или уменьшением обязательств, приводящие к увеличению капитала
30
организации, кроме вкладов участников, есть доходы хозяйствующего субъекта.
Все доходы организаций классифицируют следующим образом:
1. Доходы от обычных видов деятельности.
2. Прочие поступления.
В организациях розничной торговли для определения суммы доходов от
обычных видов деятельности производится исчисление валового дохода торговли или суммы реализованной торговой надбавки. Согласно ГОСТу «Торговля. Термины и определения», валовой доход торговли – показатель, характеризующий финансовый результат торговой деятельности и определяемый как
превышение выручки от продажи товаров и услуг над затратами по их приобретению за определенный период времени. Определение этого показателя зависит от того, какие цены (покупные или продажные) применяются в учете.
При использовании в учете покупных цен определение валового дохода торговли сводится к исчислению разницы между показателем выручки-нетто и
суммой списанных в реализацию товаров.
При использовании в учете продажных цен показатель валового дохода торговли (далее – ВДТ) может быть определен различно. Отраслевыми методическими рекомендациями установлены следующие способы расчета ВДТ: на основе общего товарооборота, по среднему проценту, по ассортименту товарооборота, по ассортименту товарного остатка.
Исчисление ВДТ на основе общего товарооборота возможно к применению
в тех случаях, когда на все товары установлен один процент (уровень) торговой
надбавки, не изменяющийся в течение всего учетного периода. Если уровень
торговой надбавки в учетном периоде меняется, то возникает необходимость
расчета частных товарооборотов по каждому периоду. Прежде всего, рассчитывается мультипликатор (обратная ставка) торговой надбавки по формуле:
ТНр = ТН : (100 + ТН),
где ТНр – расчетная торговая надбавка; ТН – торговая надбавка.
Затем определяется сумма ВДТ за период, как произведение показателя товарооборота и исчисленного мультипликатора по формуле:
ВДТ = ТО х. ТНр : 100,
где ВДТ – валовой доход торговли; ТО – товарооборот в учетном периоде.
В основе расчета ВДТ по среднему проценту лежит исчисление средней
торговой надбавки по реализованным в учетном периоде товарам. ВДТ, исчисленный данным методом, как правило, больше или меньше фактического. Метод применяется на предприятиях с большим ассортиментом товаров и разно
31
уровневыми торговыми надбавками. Предварительно рассчитывается средняя
торговая надбавка по формуле:
ТНс = (ТНн + ТНп – ТНв) : (ТО + О + К) х 100,
где ТНс – средняя торговая надбавка; ТНн – торговая надбавка по остатку товаров на начало учетного периода; ТНп – торговая надбавка по товарам, поступившим за учетный период; ТНв – торговая надбавка по товарам, выбывшим
(кроме продажи) за учетный период; ТО – товарооборот в учетном периоде; О –
остаток товаров на конец учетного периода; К – остаток задолженности покупателей за товары, проданные в кредит.
На основе исчисленного показателя средней торговой надбавки определяется показатель торговой надбавки по остатку товара к концу отчетного периода:
ТНк = (ТНс х О) : 100,
где ТНк – торговая надбавка по остатку товаров в конце учетного периода.
Затем рассчитывается показатель ВДТ по формуле:
ВДТ = ТНн + ТНп – ТНв – ТНк.
Способ расчета валового дохода торговли по ассортименту товарооборота
применяется в тех организациях торговли, где устанавливаются разные размеры торговых надбавок по различным группам товаров при незначительном их
(товаров) ассортименте. При этом необходим раздельный учет товаров с разным уровнем торговой надбавки. ВДТ определяют по формуле:
ВДТ = ТО1 х ТНр1 + ТО2 х ТНр2 + … + ТОп х ТНрп : 100,
где ТО – товарооборот в учетном периоде; ТНр – расчетная торговая надбавка в
учетном периоде; 1, 2, … п. – группы товаров с различным уровнем торговой
надбавки.
Расчет валового дохода торговли по ассортименту остатка товаров – это метод, позволяющий определить наиболее точно сумму реализованной торговой
надбавки. Однако он более трудоемкий, поскольку его применение требует
проведения инвентаризации товарных остатков на конец каждого учетного периода. Исчисленная в результате инвентаризации сумма торговых надбавок на
остаток товаров вычитается из показателей счета 42 «Торговая наценка». ВДТ
определяют по формуле:
ВДТ = ТНн + ТНп – ТНв – ТНк,
где ТНн – торговая надбавка по остатку товаров на начало учетного периода;
ТНп – торговая надбавка по товарам, поступившим за учетный период; ТНв –
32
торговая надбавка по товарам, выбывшим (кроме продажи) за учетный период;
ТНк – торговая надбавка по остатку товаров в конце учетного периода.
Возможно исчисление валового дохода торговли способом сплошной идентификации при применении контрольно-кассовых машин со считывающим информацию штрихкодов устройством и соответствующего программного продукта.
Исчисленная одним из перечисленных методов сумма валового дохода торговли отражается на счетах способом «красное сторно».
Данная запись на счетах бухгалтерского учета позволяет продажную стоимость товаров скорректировать и довести ее до покупной стоимости. Это необходимо сделать, поскольку на субсчетах 90/1 «Продажи» и 90/2 «Себестоимость продаж» отражается один и тот же объем реализованного товара в одинаковой оценке – по продажной стоимости.
В состав доходов от обычных видов деятельности в организациях розничной
торговли включают также доходы от торговых услуг. Перечень их каждое
предприятие определяет самостоятельно. В состав торговых услуг, в зависимости от вида, типа, специализации предприятия розничной торговли, могут быть
включены следующие услуги:
– доставка товаров на дом;
– продажа товаров через торговые автоматы;
– раскрой тканей и сметка раскроенных изделий;
– мелкая переделка швейных изделий;
– растяжка головных уборов и обуви;
– демонстрация моделей одежды и обуви;
– консультации специалистов на выставках-продажах, покупательских конференциях;
– продажа новых товаров в обмен на старые (швейные машины, телефоны,
телевизоры и т.п.);
– настройка музыкальных инструментов на дому у покупателей;
– комплектование и оформление подарков из товаров, имеющихся в продаже;
– прием заказов в предпраздничные дни;
– установка технически сложных товаров на дому у покупателей;
– заказ такси по просьбе покупателей;
– организация информации покупателей о наличии в продаже товаров, расположении отделов;
– хранение личных вещей покупателей;
– доставка подарков по указанному покупателем адресу;
– прием предварительных заказов на товары, временно отсутствующие в
продаже;
– гардероб для покупателей;
– отдел находок;
– стоянки для автотранспорта;
– детская комната;
33
– упаковка приобретенных товаров и т.д.
Если указанные услуги оплачиваются покупателями, а не торговой организацией, то поступившие в оплату денежные средства признаются доходами от
обычных видов деятельности.
Прочие поступления (доходы), которые делятся на две группы и учитываются в организациях торговли в общеустановленном порядке. В табл. 1.15 отражена корреспонденция счетов по учету доходов в розничной торговле.
Таблица 1.15
Корреспонденция счетов по учету доходов в розничной торговле
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
1
Доход от продажи товаров
2
Доход от продажи торговых услуг
3
Излишки товаров, безвозмездно полученные товары
(рыночная стоимость)
Положительные курсовые разницы
Доход от взыскания недостачи товаров
Списание кредиторской задолженности
Разница между продажной стоимостью и фактической себестоимостью продажи собственных акций
Списание в конце года резерва под естественную
убыль товаров
Определение в конце месяца убытка по прочим операциям
Определение в конце месяца убытка по обычным видам деятельности
4
5
6
7
8
9
10
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
50, 51
90-1
50, 51
90-1
41-2
91-1
50, 51, 71
98
60, 62, 76
91-1
91-1
91-1
81
91-1
96
91-1
99
91-9
99
90-9
Пример 1.6. За месяц магазином реализовано товаров на сумму –
590 000 руб. (без учета НДС) по договору розничной купли-продажи. Остаток
товаров на конец месяца – 785 900 руб. Сумма торговой надбавки на начало месяца (без учета НДС) – 432 000 руб., по поступившим за месяц товарам –
333 000 руб.
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 50 «Касса» К 90-1 «Выручка» – доход от продажи товаров за месяц в
сумме 590 000 руб. поступил в кассу;
2. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 42 «Торговая наценка» – списана методом «красного сторно» сумма реализованной торговой надбавки (ВДТ) –
328 255 руб. (432 000 + 333 000) : (785 000 + 590 000) х 100 х 590 000 : 100).
34
1.6 Расходы организации розничной торговли
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
(ПБУ 10/99) уменьшение экономических выгод организации в связи с оттоком
активов или возникновением обязательств, приводящих к уменьшению капитала, кроме уменьшения вкладов участников, есть расходы хозяйствующего
субъекта.
Все расходы организации классифицируют следующим образом:
1. Расходы по обычным видам деятельности;
2. Прочие расходы.
Затраты торгового предприятия – это денежная оценка суммарной величины
затрат торгового предприятия, как относимых на издержки обращения, так и не
учитываемых в их составе. Издержки обращения – денежная оценка затрат,
произведенных продавцом в процессе продвижения товаров и услуг к покупателю за определенный период времени. Таким образом, издержки обращения
представляют собой затраты материальных, денежных и трудовых ресурсов
предприятий торговли по доведению товаров от производителя до потребителя.
Общая сумма таких затрат показывает, во что обходится предприятию оказание
услуг по реализации товаров, то есть издержки обращения представляют собой
себестоимость услуг торговли.
Затраты торгового предприятия делятся на:
– затраты, непосредственно связанные с торговой деятельностью и учитываемые в составе издержек обращения в полном объеме;
– затраты, непосредственно связанные с торговой деятельностью и учитываемые в составе издержек обращения, но подлежащие распределению между
реализованными и не реализованными товарами;
– затраты, непосредственно связанные с торговой деятельностью и учитываемые в составе издержек обращения, по которым в законодательном порядке
установлены нормы, нормативы и лимиты. Для начисления постоянных налоговых обязательств (далее – ПНО);
– затраты, связанные с приобретением оборотных активов;
– затраты, связанные с приобретением внеоборотных активов.
Затраты первой и третьей групп в полном объеме будут признаны расходами по обычным видам деятельности при определении финансового результата
от реализации товаров и торговых услуг. Тогда как затраты второй группы будут признаны расходами по обычным видам деятельности только в части, относящейся к реализованным товарам. Затраты четвертой группы будут признаны
расходами по обычным видам деятельности только при списании реализованных товаров.
Затраты четвертой и пятой групп будут признаны либо расходами по обычным видам деятельности (товары, расходные материалы, амортизация) либо
прочими расходами при списании и прочем выбытии активов.
При организации учета издержек обращения должен быть определен состав
затрат, включаемых в себестоимость торговых услуг; разработана учетная но35
менклатура статей издержек обращения; разграничены издержки обращения
между смежными периодами, между остатками товаров и реализованными товарами, а также по местам возникновения затрат.
Издержки обращения – это совокупные затраты, связанные с процессом обращения товаров. Они бывают двух видов: непосредственно вызванные куплейпродажей (чистые издержки обращения) и связанные с продолжением процесса
производства в сфере обращения (транспортировка, комплектование, упаковка
и т.п.). Бухгалтерский учет этих затрат ведется на счете 44 «Расходы на продажу».
В тех случаях, когда на предприятии ведется производственная, торговая,
посредническая деятельность, то затраты, связанные с производством собственной продукции, соответственно должны учитываться на счетах учета затрат
на производство, а затраты, относящиеся к заготовлению и продаже товаров –
на счете 44 «Расходы на продажу».
При формировании затрат по обычным видам деятельности должна быть
обеспечена их группировка по следующим элементам, установленным
ПБУ 10/99 «Расходы организации»:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация;
– прочие затраты.
Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно либо
в соответствии с рекомендациями отраслевых документов.
«Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых результатов на
предприятиях торговли и общественного питания» (приказ Комитета по торговле РФ от 20.04.1995 г. № 1-550/32-2) установлена типовая номенклатура статей затрат (издержек обращения):
1. Транспортные расходы.
2. Расходы по оплате труда.
3. Отчисления на социальные нужды.
4. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря.
5. Амортизация основных средств.
6. Расходы на ремонт основных средств.
7. Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
8. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд.
9. Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров.
10. Расходы на рекламу.
11. Затраты по оплате процентов за пользование займами.
12. Потери товаров и технологические отходы.
13. Расходы на тару.
36
14. Прочие расходы.
Предприятиям предоставляется право сокращать и расширять перечень статей затрат, предусмотренных отраслевыми методическими рекомендациями.
1. На статью «Транспортные расходы» относятся затраты, связанные с заготовлением товаров. Эти затраты включают:
– оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозку товаров
при их приобретении, в том числе за взвешивание грузов, подачу вагонов, за
оформление документов и т. п.;
– оплату услуг сторонних организаций за погрузку-разгрузку товаров, за
экспедирование и страхование груза;
– плату за временное хранение груза на промежуточных складах, в портах,
станциях и т.п.;
– стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных
средств (собственных, арендованных и транспортных организаций, перевозящих грузы по договору поставки): щиты, стойки, стеллажи, люки. Стоимость
материалов, потребленных на утепление транспортных средств: мешковина,
солома, опилки;
– стоимость горюче-смазочных средств потребленных, при перевозке заготавливаемых товаров собственным транспортом торговой организации (самовывоз);
– плату за обслуживание подъездных путей и складов не общего пользования.
Организациями торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно определяются на каких счетах учитывать «транспортные расходы» – в
сумме затрат на приобретение товаров (15,41 счета) или в составе издержек обращения (44 счет). Эта вариантность должна найти отражение в учетной политике организации.
Поскольку рассматриваемые затраты являются частью себестоимости товаров, то «транспортные расходы», учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу», подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца. Если величина «транспортных расходов» не существенна, сумму ее можно включать в себестоимость продаж в полном объеме. Уровень существенности организацией определяется самостоятельно, что, безусловно, должно являться элементом учетной политики организации.
Чтобы распределить указанные затраты, необходимо рассчитать средний
процент «транспортных расходов» учетного периода по формуле:
СП = ТРн + ТРп : ТО + О,
где СП – средний процент транспортных расходов в учетном периоде; ТРн –
транспортные расходы на начало учетного периода; ТРп – транспортные расходы, произведенные в учетном периоде; ТО – товарооборот в учетном периоде;
О – остаток товаров к концу учетного периода.
37
Исчисленный средний процент «транспортных расходов» за период умножается на остаток товаров к концу учетного периода и определяется сумма затрат, относящихся к стоимости не реализованных товаров.
ТРк = СП х О : 100,
где ТРк – транспортные расходы к концу учетного периода; СП – средний процент транспортных расходов в учетном периоде; О – остаток товаров к концу
учетного периода.
Затем определяется сумма «транспортных расходов», подлежащих списанию в учет-ном периоде по формуле:
ТРр = ТРн + ТРп – ТРк,
где ТРр – транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам; ТРн –
транспортные расходы на начало учетного периода; ТРп – транспортные расходы, произведенные в учетном периоде; ТРк – транспортные расходы к концу
учетного периода.
Исчисленная сумма затрат на транспортировку товаров признается расходами по обычным видам деятельности в учетном периоде.
2. На статью «Расходы на оплату труда» относятся затраты на оплату труда
торгово-производственного персонала, включая:
– заработную плату, начисленную по трудовым и гражданско-правовым договорам;
– заработную плату, начисленную тарифным и бестарифным вариантами;
– заработную плату, начисленную сдельно, повременно, аккордно;
– заработную плату, начисленную по следующим системам оплаты труда:
простая повременная, повременно-премиальная, прямая сдельная, сдельнопремиальная, сдельно-прогрессивная, косвенно-сдельная;
– выплаты стимулирующего характера;
– выплаты компенсирующего характера;
– заработную плату за неотработанное время в соответствии с законодательством;
– выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда.
При этом в синтетическом учете нет деления начисленной заработной платы
по направлениям: основное производство, обслуживание, управление.
3. На статью «Отчисления на социальные нужды» относятся затраты по обязательным отчислениям в соответствии с действующим законодательством. В
бухгалтерском учете, в зависимости от экономического содержания этих отчислений и выбранного способа отражения на счетах (рабочий план счетов),
возможна вариантность начисления этих платежей: как налогов либо как социальных отчислений. Эта вариантность использования указанных счетов должна
найти отражение в рабочем плане счетов торговой организации с учетом аналитического разреза.
38
4. На статью «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря» относятся следующие затраты:
– плату за аренду основных средств, используемых в торговой деятельности;
– плату за лизинговое имущество, если балансодержателем его является лизингодатель;
– затраты на отопление, освещение, водоснабжение и другие коммунальные
платежи;
– затраты на уборку помещений, примыкающих к магазину участков территорий, вывоз мусора;
– плата за проверку и клеймение весоизмерительных приборов (водомеры,
весы, электрические и газовые счетчики и др.);
– стоимость предметов и средств ухода за помещениями (щетки, опилки,
мешковина, моющие средства и др.);
– плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану.
5. На статью «Амортизация основных средств» относятся суммы амортизационных отчислений по:
– объектам собственных основных средств (за исключением переданных в
аренду);
– объектам основных средств, полученных во временное владение и пользование по договору финансовой аренды (лизинга), если балансодержателем лизингового имущества является принимающая сторона (в данном случае - торговая организация);
– объектам лизингового имущества, переданного во временное владение и
пользование по договору финансовой аренды (лизинга), если балансодержателем этого имущества является передающая сторона (в данном случае – торговая
организация).
6. На статью «Расходы на ремонт основных средств» относятся суммы всех
видов ремонтов, не увеличивающих стоимости имущества, в том числе затраты
на ремонт арендованных основных средств, если это предусмотрено договором
аренды. В случае неравномерного возникновения указанных затрат, возможно
формирование резерва предстоящих расходов, исходя из стоимости основных
средств и норматива отчислений. Реализуя в учете принцип временной определенности, сумму, потраченную на ремонт основных средств, можно признать
расходами будущих периодов с последующим включением ее в затраты на ремонт основных средств.
7. Статья «Износ санитарной и спецодежды, столового белья, посуды, приборов, других МБП» утратила силу. Такие предметы учитываются в составе основных средств либо в составе материально-производственных запасов, что является элементом учетной политики торговой организации.
8. На статью «Расходы на топливо, газ и электроэнергию для производственных нужд» относятся затраты предприятий общественного питания:
39
– стоимость электроэнергии, газа, пара, израсходованных на технологические цели, то есть на приведение в движение оборудования и механизмов (мясорубок, овощерезок, картофелечисток и т.п.);
– фактическую себестоимость дров, угля, торфа и других видов топлива, потребленных на технологические и иные производственные нужды (приготовление пищи, подогрев воды и т.п.).
9. Статья «Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» включает следующие затраты:
– плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров;
– фактическую себестоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов,
клеящей ленты, шпагата и т.п.), потребленных при подработке, упаковке товаров;
– расходы на содержание холодильного оборудования (техобслуживание,
электроэнергия);
– расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление грызунов);
– плату за временное хранение товаров на складах, холодильниках, овощехранилищах сторонних организаций.
10. Статья «Расходы на рекламу» включает следующие затраты:
– плату сторонним организациям за оформление витрин, выставок, комнат
образцов товаров;
– плату сторонним организациям за разработку и изготовление проспектов,
плакатов, прейскурантов, каталогов, буклетов и т.п.;
– плату за рекламу в средствах массовой информации;
– плату за изготовление, копирование рекламных кино-, видеофильмов;
– плату за изготовление стендов, муляжей, щитов, указателей;
– сумму уценки товаров, потерявших свое первоначальное качество при
экспонировании в витринах, торговых залах и на выставках;
– стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с договорами покупателям или посредническим организациям бесплатно;
– плату за разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки;
– плату за световую и иную наружную рекламу.
11. Статья «Затраты по оплате процентов за пользование займом» утратила
силу. Проценты по кредитам, займам являются прочими расходами.
12. На статье «Потери товаров и технологические отходы» отражаются:
– потери товаров при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках;
– потери товаров при хранении;
– потери товаров при предпродажной подготовке;
– потери товаров при продаже.
13. На статью «Расходы на тару» относятся:
– затраты на ремонт тары;
– стоимость тары, списанной из-за естественного износа;
40
– затраты на перевозку, погрузку-выгрузку порожней тары, осуществляемую сторонними организациями при возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям;
– затраты на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;
– разница в ценах на тару между приемными и сдаточными документами.
14. На статье «Прочие расходы» отражаются следующие затраты:
– амортизация объектов нематериальных активов;
– стоимость объектов основных средств, списываемых в затраты в момент
передачи их в эксплуатацию, без начисления амортизации;
– суммы налогов и сборов, включаемых в соответствии с законодательством, в издержки обращения;
– затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
– затраты по ведению кассового хозяйства: обслуживание, расходные материалы, технический надзор;
– оплата консультационных, информационных, аудиторских услуг;
– оплата услуг почтовой, телефонной, факсимильной и др. видов связи;
– оплата типографских, переплетных работ;
– оплата подписки периодических изданий для служебного пользования,
приобретение справочной литературы, инструктивных и других служебных материалов;
– затраты по служебным командировкам;
– оплата услуг комиссионера;
– затраты на проведение приемов для деловых партнеров (представительские расходы);
– затраты на проведение экспертизы и лабораторного анализа товаров;
– затраты по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров;
– другие затраты, подлежащие включению в состав издержек обращения, но
не относящиеся к ранее перечисленным статьям.
В конце месяца сумма издержек обращения, относящаяся к реализованным
товарам, списывается на себестоимость продаж.
Прочие расходы, которые делятся на две группы, в организациях розничной
торговли учитываются в общеустановленном порядке. В табл. 1.16 отражена
корреспонденция счетов по учету расходов в розничной торговле.
Таблица 1.16
Корреспонденция счетов по учету расходов в розничной торговле
№
п/п
1
2
3
4
5
Факты хозяйственной жизни
Отражены транспортные расходы, включаемые в издержки обращения
Начислена заработная плата работникам торговли
Начислены социальные платежи
Акцептован счет арендодателя
Акцептован счет поставщика коммунальных услуг
41
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
44
60, 76
44
44
44
44
70
68, 69
76
60
№
п/п
6
7
8
9
10
11
12
Факты хозяйственной жизни
Списаны материалы на уборку помещений и территорий, упаковка товаров.
Начислена амортизация основных средств и нематериальных активов
Ежемесячные отчисления в ремонтный фонд
Доля расходов будущих периодов включена в издержки обращения текущего периода
Списаны подотчетные суммы
Начислены налоги и сборы, включаемые в издержки
обращения
Отпущены в эксплуатацию объекты основных
средств ограниченной стоимости
13
14
15
16
Списана стоимость образцов товаров
Списана изношенная тара, разница в стоимости тары
Списана недостача в пределах норм естественной
убыли
Сумма затрат отчетного периода признана расходами
по обычным видам деятельности
Окончание табл. 1.16
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
44
10
44
02, 04, 05
44
96
44
97
44
71
44
68
44
01
44
44
41-2
41-3
44
94
90-2
44
Пример 1.7. За месяц магазином реализовано товаров на сумму –
590 000 руб. (без учета НДС) по договору розничной купли-продажи. Остаток
товаров на конец месяца – 785 900 руб. Сумма транспортных расходов на начало месяца (без учета НДС) – 94 000 руб., по поступившим за месяц товарам –
33 000 руб.
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 50 «Касса» К 90-1 «Выручка» – доход от продажи товаров за месяц в
сумме 590 000 руб. поступил в кассу;
2. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу» – списаны
транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам – 54,49 руб.
(94 000 + 33 000) : (785 000 + 590 000) х 100 х 590 000 : 100).
1.7. Учет финансового результата в организациях розничной торговли
Финансовый результат – это прирост или уменьшение стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период. Прибыль (убыток) – экономическая категория, выражающая финансовые результаты хозяйственной деятельности организации. Прибыль является превращенной формой прибавочной стоимости,
выступающей как излишек выручки от продажи товаров над затратами капитала. Убыток – это потеря материальных и денежных ресурсов организаций в результате превышения затрат на производство и сбыт продукции над выручкой
42
от ее реализации, превышения расходов над доходами, неэффективного хозяйствования, недостатков в ценообразовании.
Бухгалтерская прибыль (убыток) определяется как разница между доходами
и расходами, исчисленными в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации.
Для учета процесса реализации товаров Плане счетов бухгалтерского учета
предусмотрен счет 90 «Продажи» – операционно-результатный, используемый
для отражения на нем процесса перехода права собственности на товары, готовую продукцию, работу и услуги. Особенностью этого счета является то, что
реализованные товары, готовая продукция, работы, услуги отражаются на нем
одновременно в разрезе субсчетов в двух оценках: по субсчету 90-1 «Продажи»
– по цене продажи покупателю, а по субсчету 90-2 «Себестоимость продаж» –
по фактической себестоимости реализованных товаров, продукции, работ, услуг. Это позволяет организации определить и отразить в учете финансовый результат от обычных видов деятельности на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от
продаж». Если показатель субсчета 90-1 «Продажи» включает суммы налога на
добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, то дополнительно открываются субсчета:
90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4, 90-5 «Экспортные пошлины». Аналогично могут открываться субсчета по другим целевым составляющим цены, что предусмотрено Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского
учета.
Счет 90 «Продажи» используется не только для исчисления результата продажи товаров, готовой продукции, работ, услуг за месяц (другой необходимый
период), но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и
убытках. То есть этот счет отражает бухгалтерскую информацию кумулятивно
– нарастающим итогом в течение года.
В организациях, осуществляющих розничную торговлю, элементом учетной
политики является выбор метода определения финансового результата от
обычных видов деятельности и алгоритм прохождения бухгалтерской информации на счетах, включенных в рабочий план счетов, с учетом применяемых
оценок по товарам и торговым услугам.
Прибыль (убыток) от продажи товаров определяется как разница между валовым до-ходом торговли и издержками обращения, относящимися к реализованным товарам. Сумма реализованных торговых надбавок (валовой доход торговли) есть разница между выручкой от продажи товаров и покупной стоимостью проданных товаров. Если товары учитываются по покупной стоимости
при организации учета по количественно-стоимостной схеме, то валовой доход
торговли специально не рассчитывается, поскольку определяется автоматически в результате записей по отражению в учете реализации (без НДС) и списанию реализованных товаров.
43
При организации учета по стоимостной схеме покупная стоимость реализованных товаров определяется расчетным путем по формуле:
Р = Он + П – Ок,
где Он – остаток товаров на начало периода; П – поступление товаров за отчетный период; Ок – остаток товаров на конец периода.
Если товары учитываются по продажным ценам, то валовой доход торговли
определяется способами: по общему товарообороту, по ассортименту товарооборота, по среднему проценту, по ассортименту остатка товаров или методом
сплошной идентификации.
При любом варианте оценки товаров на субсчете 90-1 «Продажи», в организациях розничной торговли, отражается продажная стоимость реализованных
товаров и торговых услуг в корреспонденции со счетами учета денежных
средств или расчетов с покупателями (только при расчетах с юридическими
лицами при выставлении им счета-фактуры). Экономическое содержание показателей субсчета 90-1 «Продажи», в зависимости от принятой учетной политики, в бухгалтерском учете найдет отражение в корреспонденции счетов. На
субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» при любом варианте оценки товаров
отражаются расходы, связанные с продажей товаров и торговых услуг:
– расходы отчетного периода (издержки обращения нераспределяемые);
– транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам (издержки
обращения распределяемые).
При организации учета товаров в продажной стоимости, с учетом торговой
надбавки, на субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» будут отражаться хозяйственные операции списания продажной стоимости реализованных товаров и валового дохода торговли (реализованной торговой надбавки) методом «красного
сторно».
По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов за месяц по
субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные пошлины» с кредитовым оборотом
за месяц по субсчету 90-1 «Продажи». Выявленная разница представляет собой
прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету (кредиту) субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и по кредиту (дебету) счета 99 «Прибыли и убытки».
В бухгалтерском учете выявленный финансовый результат от обычных видов
деятельности будет отражаться на счетах кумулятивным методом в течение года.
Прочие доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете организаций
розничной торговли в общеустановленном порядке. В табл. 1.17 отражена корреспонденция счетов по учету результатов хозяйственной деятельности предприятия розничной торговли.
44
Таблица 1.17
Корреспонденция счетов по учету результатов
хозяйственной деятельности предприятия розничной торговли
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
Факты хозяйственной жизни
Выручка-брутто от продажи товаров (НДС в товарообороте)
Начислена в конце месяца сумма НДС от объема продаж
(товарооборота)
Выручка-нетто от продажи товаров отражена на отдельном счетчике ККМ (товарооборот не включает НДС)
Сумма НДС, относящаяся к выручке-нетто, отражена на
отдельном счетчике ККМ
Выставлен счет-фактура покупателю товаров (выручкабрутто)
НДС в сумме выставленного счета-фактуры (выручкабрутто)
Выставлен счет-фактура покупателю товаров (выручканетто)
НДС в сумме выставленного счета-фактуры (выручканетто)
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
50
90-1
90-3
68
50
90-1
50
68
62
90-1
90-3
68
62
90-1
62
68
9
Списана покупная стоимость реализованных товаров
90-2
41-2
10
Списана продажная стоимость реализованных товаров
90-2
41-2
11
Списана «красным сторно» реализованная торговая надбавка (товары учитываются в продажной стоимости)
Списаны издержки обращения отчетного периода (не
распределяемые)
Списаны издержки обращения отчетного периода (распределяемые – транспортные расходы)
Определение в конце месяца суммы прибыли по обычным видам деятельности
Определение в конце месяца суммы убытка по обычным
видам деятельности
Определение в конце месяца суммы прибыли по прочим
операциям
Определение в конце месяца суммы убытка по прочим
операциям
90-2
42
90-2
44
90-2
44
90-9
99
99
90-9
91-9
99
99
91-9
12
13
14
15
16
17
Пример .1.8. За месяц магазином реализовано товаров на сумму –
590 000 руб. (без учета НДС) по договору розничной купли-продажи. Остаток
товаров на конец месяца – 785 900 руб. Сумма транспортных расходов на начало месяца (без учета НДС) – 94 000 руб., по поступившим за месяц товарам –
33 000 руб. Сумма торговой надбавки на начало месяца (без учета НДС) –
432 000 руб., по поступившим за месяц товарам – 333 000 руб. Сумма издержек
обращения за месяц составила – 120 000 руб.
45
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 50 Касса» К 90-1 «Выручка» – доход от продажи товаров за месяц в
сумме 590 000 руб. поступил в кассу;
2. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу» – списаны
транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам – 54,49 руб.
(94 000 + 33 000) : (785 000 + 590 000) х 100 х 590 000 : 100);
3. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 42 «Торговая наценка» – списана методом «красного сторно» сумма реализованной торговой надбавки (ВДТ) –
328 255 руб. (432 000 + 333 000) : (785 000 + 590 000) х 100 х 590 000 : 100);
4. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41-2 «Товары в розничной торговле» –
списаны товары, реализованные за месяц, в сумме 590 000 руб.;
5. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 44 «Расходы на продажу» – списаны
издержки обращения отчетного периода – 120 000 руб.;
6. Д 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К 99 «Прибыли и убытки» – прибыль за месяц составила – 208 200,51 руб. (590 000 – (590 000 – 328 255 +
+ 54,49 + 120 000)).
Контрольные вопросы
1. В какой оценке отражается в бухгалтерском учете ущерб от недостачи товаров?
2. Возможно ли отражение в учете организации розничной торговли товаров
по продажной стоимости?
3. В организациях розничной торговли возможна оценка товаров по средней
себестоимости при их списании?
4. Каким положением по бухгалтерскому учету устанавливаются нормы
учета товаров?
5. Можно изменить фактическую себестоимость товаров, по которой они
приняты к учету?
6. На каком счете отражают недостачу, выявленную при инвентаризации товаров?
7. Сумма торговой надбавки устанавливается розничным продавцом или покупателем?
8. В сумму затрат на приобретение товаров возможно включение транспортных расходов?
9. Обязательно ли заключать договор о полной материальной ответственности с продавцом?
10. Кто составляет товарный отчет?
11. Счета учета товаров являются инвентарными или калькуляционными?
12. В сумму торговой надбавки, отраженной на счете 42 «Торговая наценка»
включают сумму НДС?
13. Разница между какими показателями есть валовой доход торговли?
14. На каком счете отражают резерв под снижение стоимости товаров?
46
15. В какой валюте отражают в учете РФ товары?
16. Можно ли переоценивать товары в связи с инфляцией?
17. Какие статьи издержек обращения включают в расчет суммы издержек
обращения на остаток товаров?
18. В какой оценке отражают в балансе остатки товаров?
19. Какой из методов расчета ВДТ дает наиболее точный показатель дохода?
20.На каком счете отражают сумму реализованной торговой надбавки?
21. Возможна оценка товаров, принятых к учету в организации розничной
торговли по покупной стоимости?
22. По какой стоимости отражают товары, переданные в счет вклада в уставный капитал сторонней организации?
23. На каком счете отражают разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и фактической стоимостью недостачи товаров?
24. Все действующие отраслевые методические рекомендации по учету в
торговле являются документами, обязательными к применению?
25. Какие счета позволяют определить себестоимость продаж в розничной
торговой организации?
26. Что представляет собой принцип денежного измерения товаров?
27. Убыль товаров и убыток от продажи товаров отражают в учете одинаково?
28. На каком счете отражается товарооборот?
29. В каком случае выручка от продажи товаров в организации розничной
торговли включает сумму НДС?
30. На каком счете отражают товары, переданные по договору простого товарищества, у передающей стороны?
31. Организации розничной торговли могут продать товары со скидкой?
32. Договор розничной купли-продажи заключают в письменной или устной
форме?
33. Какой документ подтверждает заключение договора розничной куплипродажи?
34. Какими органами исполнительной власти устанавливаются нормы естественной убыли товаров?
35. На каких счетах отражают прочее выбытие товаров в организациях торговли?
36. Формируется ли в организациях розничной торговли информация о покупателях?
37. Кто является собственником товаров, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал торговой организации?
38. На каком счете отражают деньги, врученные инкассаторам в конце рабочего дня, в учете торговой организации?
39. Упаковка товаров может являться товаром?
40. Распространяется ли на торговые организации норма группировки затрат
по элементам?
41. Какие сведения содержат товарные отчеты?
47
42. Какого рода расходы включают в статью «Транспортные расходы»?
43. На каком счете отражают стоимость материалов, израсходованных на
оборудование транспортных средств (щиты, стойки)?
44. Сумму заработной платы, начисленной руководителю торгового предприятия, включают в состав расходов на продажу или общехозяйственные расходы?
Практические задания
Задача 1.
Компания продала товары в кредит на сумму 134 000 руб. в июле, на сумму
226 000 руб. в августе и на сумму 188 000 руб. в сентябре. Из данных бухгалтерского учета известно, что поступления денег за проданные товары таковы:
60 % от продаж в кредит поступает на следующий месяц после продажи, 36 % –
во второй месяц, и 4 % не получено совсем. Сколько денег было получено в
сентябре? Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 2.
В январе 200..г. магазином самообслуживания приобретена партия сырков
плавленых на сумму 236 800 руб. (в том числе НДС 18 %). Инвентаризация,
проведенная в мае 200..г., показала, что у оставшихся сырков плавленых истек
срок годности. Общая стоимость просроченного товара составила 737,5 руб.
(учет ведется по продажным ценам, торговая надбавка – 25 %, НДС в торговой
надбавке – 18 %). По договору поставки производитель сырков плавленых обязуется принять нереализованный товар с истекшим сроком годности обратно.
Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 3.
Торговая организация изготовила многооборотную тару, себестоимость которой составила 70 000 руб., в том числе стоимость материалов – 60 000 руб.;
затраты на оплату труда вместе с социальными платежами – 10 000 руб. Залоговая цена тары согласно приказу руководителя организации установлена в
размере 80 000 руб. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 4.
По договору комиссии организация розничной торговли (комитент) для
приобретения товара пользуется услугами комиссионера, который участвует в
расчетах. Вознаграждение комиссионера по договору составляет 10 % (без
НДС) от суммы поставки и оплачивается после поступления приобретенного
товара на склад комитента. Денежные средства на приобретение товара в сумме
500 000 руб. перечислены на расчетный счет комиссионера в сентябре 200..г. В
августе товар поступил от комиссионера на склад комитента. Отразить корреспонденцию счетов.
48
Задача 5.
Организацией розничной торговли за месяц реализовано товаров на сумму
1 267 576 руб. (в том числе НДС 18 %). Рассчитать результат от обычного вида
деятельности, если: ВДТ, согласно учетной политике определяют по среднему
проценту; остаток товаров к концу месяца составил 5 634 197 руб.; остаток по
счету 42 «Торговая наценка» на начало месяца – 4 677 955 руб., а оборот по
кредиту этого счета за месяц составил 2 567 853 руб.; сумма издержек обращения, подлежащая списанию – 988 руб. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 6.
В магазин поступила партия сырков творожных в пластмассовой возвратной
таре (ящик) в количестве 32 штук. В счете-фактуре поставщика отражена стоимость товара – 120 000 руб., и НДС (18 %) – 21 600 руб. Залоговая стоимость
тары согласно договору – 4000 руб. Затраты магазина по очистке тары составили – 200 руб., без НДС. Тара после реализации товаров возвращена поставщику. Отразить корреспонденцию счетов.
49
ГЛАВА 2
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ РОЗНИЧНОЙ
КОМИССИОННОЙ ТОРГОВЛИ
Одной из форм продажи товаров является реализация товаров по договорам
комиссии. Взаимоотношения сторон по договору комиссии регулируются
статьями 990–1004 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно
правовым нормам по договору комиссии (ст. 990) одна сторона (комиссионер)
обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает
права и становится обязанным комиссионер. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996). При этом комиссионер вправе в
целях обеспечения своих требований по договору в соответствии со статьей 359
ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом.
Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в соответствии с
договором, а также возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. В случае, когда комиссионер принимает
на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом, комитент обязан
уплатить дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленном
в договоре комиссии. При этом если третье лицо не исполнит договорных обязательств, комиссионер возмещает ущерб комитенту. Если договор комиссии
не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных
расходов.
Когда в договоре комиссии не предусмотрен размер вознаграждения или
порядок его уплаты и размер вознаграждения не может быть определен из условий договора, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора
комиссии в размере, определяемом п. 3 ст. 424 ГК РФ. Статьей предусмотрено,
что исполнение договора должно быть определено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги.
Комиссионер отвечает (ст. 998 ГК РФ) перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.
Таким образом, Гражданский кодекс определяет права, обязанности и ответственность сторон по договору комиссии.
50
Предметом договора комиссии могут быть сделки купли-продажи товаров,
ценных бумаг, основных средств и др. Существуют следующие договоры комиссии: на продажу, на покупку, делькредере. Делькредере – это ручательство
(с имущественной ответственностью, без имущественной ответственности торгового агента) за выполнение другим лицом обязательств по комиссионной
сделке. Обычно принятие на себя делькредере оплачивается особым вознаграждением. В гражданском праве поручительство комиссионера перед комитентом за исполнение сделки – это делькредере.
Формой комиссионной торговли является также консигнация – продажа товаров за границу, при которой владелец (консигнант) отправляет находящемуся
там своему комиссионеру (консигнатору) партии товаров для реализации.
Наибольшее распространение получил договор комиссии на продажу, по
которому комитент передает товары комиссионеру и тот продает их. Договор
комиссии на продажу используется в розничной и оптовой торговле.
2.1. Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами
Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 г. № 569 (с изм. от
12.10.1999 г.) утверждены Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами. Настоящие правила разработаны в соответствии с Законом РФ
«О защите прав потребителей» и регулируют отношения между комиссионером
и комитентом по договору комиссии, а также комиссионером и покупателем
при продаже непродовольственных товаров, принятых на комиссию.
Под комиссионером понимается организация, независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, осуществляющий продажу товаров, принятых на комиссию, по договору розничной купли-продажи.
Под комитентом понимается гражданин, сдавший товар на комиссию с целью продажи товара комиссионером за вознаграждение.
Под покупателем понимается гражданин, имеющий намерения приобрести
товар исключительно для личных нужд, не связанных с извлечением прибыли.
Товары на комиссию принимаются от граждан РФ, иностранных граждан и
лиц без гражданства.
За комитентом сохраняется право собственности на товар, принятый на комиссию, до момента его продажи покупателю, если иной порядок перехода
права собственности не предусмотрен гражданским законодательством.
Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него товара, переданного комитентом для продажи.
Комиссионер обязан довести до сведения комитентов и покупателей фирменное наименование своей организации, место ее нахождения (юридический
адрес) и режим работы, размещая указанную информацию на вывеске организации. Индивидуальный предприниматель, осуществляющий комиссионную
торговлю товарами, должен предоставить комитенту и покупателю информа51
цию о государственной регистрации и наименовании зарегистрировавшего его
органа.
Если деятельность, осуществляемая комиссионером, подлежит лицензированию, то он обязан предоставить информацию о номере и сроке действия лицензии, а также об органе, ее выдавшем.
Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 г. № 55 утверждены также
Правила продажи отдельных видов товаров.
2.2. Прием товаров на комиссию
По соглашению между комиссионером и комитентом на комиссию принимаются непродовольственные товары как новые, так и бывшие в употреблении.
Прием товаров на комиссию оформляется договором комиссии, который
подписывают комитент и комиссионер. На принятый для реализации товар составляется акт, квитанция, накладная или опись. Вид документа устанавливается комиссионером самостоятельно, в него могут быть включены дополнительные условия, не ущемляющие права комитента. Документы составляются в
двух экземплярах. Первый экземпляр вручается комитенту, второй остается у
комиссионера.
Автомобили, мотоциклы и другие виды транспортных средств, номерные
агрегаты к ним как отечественные, так и иностранного производства, подлежащие государственной регистрации в установленном законодательством РФ порядке, принимаются на комиссию при наличии документов, удостоверяющих
право собственности на них. Транспортные средства, зарегистрированные в
других государствах и временно ввезенные на территорию РФ гражданами,
принимаются на комиссию при наличии паспортов транспортных средств, выданных таможенными органами РФ.
Изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней принимаются на
комиссию в соответствии с требованиями, предусмотренными Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными Постановлением Правительства РФ.
Прием на комиссию и продажа предметов антиквариата производится с соблюдением требований законодательства РФ, регулирующего порядок реализации предметов антиквариата.
Прием на комиссию и продажа гражданского оружия осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона «Об оружии», других нормативных актов РФ, регулирующих оборот гражданского оружия и боеприпасов к
нему на территории РФ.
Газовые плиты и баллоны принимаются на комиссию при наличии документа, подтверждающего их пригодность к использованию по назначению, выдаваемого соответствующими службами газового хозяйства.
На комиссию не принимаются товары, которые в соответствии с законодательством РФ изъяты из оборота, розничная продажа которых запрещена или
ограничена, а также товары, не подлежащие возврату или обмену на аналогич52
ный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации:
– товары для профилактики и лечения заболеваний в домашних условиях;
– предметы личной гигиены;
– парфюмерно-косметические товары;
– изделия швейные и трикотажные бельевые;
– изделия чулочно-носочные;
– изделия и материалы, контактирующие с пищевыми продуктами;
– изделия из полимерных материалов разового использования;
– товары бытовой химии;
– лекарственные средства.
При приеме товара на комиссию к нему прикрепляется ярлык, а на мелкие
изделия – ценник, где указываются сведения, характеризующие состояние товара.
Товары на комиссию принимаются от граждан по предъявлении документа,
удостоверяющего личность.
В бухгалтерском учете комиссионера принятые на комиссию товары будут
отражены на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в оценке, обусловленной договором комиссии.
Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. Комиссионер вправе требовать
возмещения убытков, вызванных отменой поручения.
При возврате товара комитент, предъявивший договор комиссии, удостоверение личности, расписывается в получении вещи на оборотной стороне перечня товаров, принятых на комиссию, где указана сумма, взимаемая с него за
хранение этой вещи.
Договор, перечень с распиской комитента в получении вещи и товарный ярлык принимаются материально-ответственным лицом и по реестру (описи)
сдаются с товарным отчетом в бухгалтерию.
В бухгалтерском учете возврат товара и возмещение убытков комиссионеру
отражаются корреспонденцией счетов, как списание с материальноответственного лица товаров, возвращенных комитенту и получение прочих
доходов комиссионером.
Цена товара определяется по соглашению сторон, как и сумма комиссионного вознаграждения, которое должно быть уплачено после исполнения договора комиссии.
Порядок переоценки товаров, принятых на комиссию, согласовываются комиссионером и комитентом при заключении договора комиссии.
Проведение переоценок товаров отражается в прилагаемом к договору перечню товаров, товарном ярлыке, ценнике.
Акт переоценки товаров передается материально-ответственным лицом с
товарным отчетом в бухгалтерию. В бухгалтерии на основании акта делается
отметка об изменении цены товара во втором экземпляре перечня товара и в
учетной карточке.
53
Изменение цены товара в бухгалтерском учете отразится на забалансовом
счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
С организациями, реализующими товары, поставщики, выпускающие подарочные сертификаты, заключают договор агентский, комиссии или поручения.
Подарочный сертификат – это выполненный на бланке произвольной формы
или в виде пластиковой карты документ, предоставляющий право предъявителю сертификата обменять его в организации, которая участвует в акции, на товары в сумме номинала сертификата. Подарочный сертификат выдается лицу,
оплатившему его. Если стоимость товаров, выбранных предъявителем сертификата, выше номинала, то он доплачивает разницу торговой организации, а
если ниже, то разница, как правило, не возвращается. Обмен подарочного сертификата на деньги не допускается. Сертификат имеет срок действия, по истечении которого теряет свою силу.
За каждый проданный сертификат продавец (комиссионер) получает комиссионное вознаграждение согласно договору, которое может быть удержано им
из дохода комитента, а может быть впоследствии перечислено комитентом отдельным платежным поручением.
2.3. Продажа товаров, принятых на комиссию
Товары, принятые на комиссию, поступают в торговый зал не позднее следующего дня после их приема, за исключением выходных и праздничных дней.
Если товары по вине комиссионера поступили в продажу позднее, комиссионером уплачивается комитенту неустойка в размере, определяемом договором
комиссии, но не менее 3 % причитающейся комиссионеру суммы вознаграждения за каждый день просрочки.
В бухгалтерском учете комиссионера такие операции отражаются корреспонденцией счетов, как прочие расходы комитента.
Принятое на себя поручение по продаже товара комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких условий – в соответствии с обычаями делового оборота.
Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях.
Новый товар с недостатками, не обнаруженными при приеме его на комиссию и выявленными до продажи покупателю, снимается с реализации и возвращается комитенту, если не доказано, что недостатки возникли по вине комиссионера, без оплаты расходов комиссионера по хранению товара. Снятие с
продажи товара оформляется соответствующим актом, составляемым представителями организации-комиссионера (руководителем, бухгалтером и материально-ответственным лицом) с обязательным указанием причин: возврат комитенту, ремонт, химчистка.
54
При продаже товара комиссионер выписывает товарный чек, в котором указывается номер товарного ярлыка продаваемой вещи, ее наименование и цена
реализации. Чек вручается покупателю для предъявления в кассу и оплаты товара. Кассир, получив от покупателя деньги, печатает кассовый чек и передает
его покупателю вместе с товарным чеком, на который ставит штамп «оплачено».
Товарные чеки со штампом «оплачено» записываются в реестр договоров.
Если вещи, принятые на комиссию, проданы частично, для расчетов с комитентом составляется справка, где указываются номер договора, наименование проданных товаров, их количество и цена.
Товарные чеки с их реестром и справкой прикладываются к товарному отчету и сдаются в бухгалтерию. Их суммовые итоги сверяются с показателями
кассовых отчетов.
Бухгалтером на основании проверенных кассовых и товарных отчетов производятся записи на счетах по начислению дохода комиссионеру и списанию
товаров реализованных.
После продажи товаров договоры и перечни, справки, заполненные и подписанные бухгалтером, по реестрам, составленным в двух экземплярах, с распоряжением комиссионера о выплате денег передаются в кассу под расписку
кассира на втором экземпляре реестра. До расчета с комитентом договоры, перечни и справки хранятся в картотеке кассы.
Выплата денег комитенту за проданный товар производится не позднее, чем
на третий день после его продажи. При задержке выплаты денег комитенту по
вине комиссионера последний уплачивает комитенту неустойку согласно условиям договора.
Для получения денег комитент предъявляет кассиру договор, перечень и документ, удостоверяющий личность. При получении денег комитент расписывается в договоре (на втором экземпляре) и в расходном кассовом ордере. По желанию комитента деньги, вырученные от продажи товара, могут быть перечислены комитенту на счет в банке.
При частичной продаже вещей, принятых на комиссию, выплата комитенту
производится на основании справки-распоряжении комиссионера после сверки
данных с учетной карточкой; при окончательном расчете в кассу передаются
договор и перечень.
Договор, перечень, справка, расходный кассовый ордер сдаются с кассовым
отчетом в бухгалтерию. Бухгалтером после проверки кассового отчета проставляется на договоре и справке штамп «погашено».
В конце месяца в бухгалтерском учете комиссионера списываются издержки
обращения, и определяется финансовый результат в общеустановленном порядке.
В комиссионном магазине в сроки, предусмотренные законодательством и
учетной политикой, проводят инвентаризацию товаров. Результаты инвентаризации отражаются учетными записями на балансовых и забалансовых счетах.
55
Поскольку комиссионер несет полную ответственность перед комитентом за
утрату и повреждение товара, принятого на комиссию, то он обязан возместить
комитенту ущерб. Размер и порядок возмещения нанесенного комитенту ущерба определяется соглашением сторон, а в случае не достижения согласия – в
судебном порядке.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и по учету торговых операций в
комиссионной торговле утверждены постановлением Госкомстата России от
25 декабря 1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету торговых операций». Согласно п. 1.4 указанного документа при учете торговых операций в комиссионной торговле используются следующие формы:
– № КОМИС – 1 «Перечень товаров, принятых на комиссию»;
– № КОМИС – 1а «Перечень принятых на комиссию транспортных средств
(автомобилей, мотоциклов) и номерных узлов (агрегатов)»;
– № КОМИС – 2 «Товарный ярлык»;
– № КОМИС – 3 « Акт об уценке»;
– № КОМИС – 4 «Справка о продаже товаров, принятых на комиссию»;
– № КОМИС – 5 «»Акт о снятии товара с продажи»;
– № КОМИС – 6 «Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии»;
– № КОМИС – 7 «Ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров»;
– № КОМИС – 8 «Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств (автомобилей, мотоциклов и номерных узлов агрегатов)».
Товарный ярлык (форма № КОМИС – 2) оформляют, принимая товары на
комиссию. Его составляют в одном экземпляре. Документ подписывается комиссионером (приемщиком) и комитентом и прикрепляется к каждой вещи.
После очередной уценке товара, которую оформляют актом (форма № КОМИС – 3), в товарном ярлыке отражают: новую цену, номер акта, дату уценки.
Справка о продаже товаров, принятых на комиссию (форма № КОМИС – 4)
применяется для расчетов с комитентом, а также когда комиссионные товары
проданы не полностью, а частично. В справке указывают номер договора, наименование проданного товара, его количество и стоимость.
Акт о снятии с продажи (форма № КОМИС – 5) составляют при снятии товара с продажи. В нем указывают цель снятия, в частности: возврат комитенту,
передачу на ремонт, передачу в химчистку, уценку и др.
Указанные унифицированные формы применяются в том случае, если комитент – физическое лицо.
Стимулирование покупателей осуществляется путем предоставления комиссионером торговых скидок. Дисконтные карты – достаточно распространенный
в розничной торговле способ предоставления таких скидок. Фактическая себестоимость дисконтных карт слагается из затрат на изготовление карточек, на
рекламу дисконта и т. п.
56
Покупатели получают дисконтные карты бесплатно, либо приобретая их у
магазина за плату. Это зависит от принятой учетной политики. На счете 10
«Материалы» комиссионер отражает фактическую себестоимость дисконтных
карт в том случае, если карты передаются покупателям бесплатно. После чего
стоимость карт включается в расходы на продажу.
Если дисконтные карты продаются покупателям, то в учете комиссионера
отражается реализация товара. При этом затраты на изготовление карт учитываются как себестоимость этого товара.
Пример 2.1. Предприятие розничной комиссионной торговли «С» выпустило 2000 дисконтных карт. Затраты на их изготовление составили 16 520 руб. (в
том числе НДС 180 %). Дисконтные карты, согласно учетной политике, передаются клиентам бесплатно при приобретении товаров на сумму более
3000 руб. В отчетном периоде покупателям передано 400 карт.
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру.
1. Д 10 «Материалы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» –
приняты к учету дисконтные карты на сумму 14 000 руб.;
2. Д 19 «НДС по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» – учтен НДС в сумме 2520 руб.;
3. Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС в сумме 2520 руб.;
4. Д 44 «Расходы на продажу» К 10 «Материалы» – списана стоимость карт, переданных покупателям, в сумме 2800 руб.(14 000 : 2 000 х 400)
В табл. 2.1 отражена корреспонденция счетов по учету хозяйственных операций в розничной комиссионной торговле.
Таблица 2.1
Корреспонденция счетов по учету хозяйственных
операций в розничной комиссионной торговле
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
1
Приняты товары на комиссию
2
Возврат собственнику товаров, принятых на комиссию
3
4
5
6
7
Сумма, взыскиваемая с комитента за хранение товаров
Оплачена комитентом сумма за хранение товаров
Дооценка товаров, принятых на комиссию
Уценка товаров, принятых на комиссию
Начислена, за несоблюдение договорных обязательств,
неустойка в пользу комитента
Неустойка, в размере, определенном договором, выплачена комитенту
Сумма от продажи комиссионных товаров, поступившая в кассу комиссионера
8
9
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
004
57
004
76
50
004
91-1
76
004
91-2
76
76
50
50
76
Окончание табл. 2.1
№
п/п
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
Факты хозяйственной жизни
Доход от продажи товаров в сумме комиссионного
вознаграждения
Начислена сумма НДС от объема продаж (комиссионного вознаграждения)
Списаны товары реализованные
Погашена комитентская задолженность
Недостача товаров по учетным ценам (забалансовый
учет)
Недостача товаров в сумме комитентской задолженности
Недостача товаров в сумме комиссионного вознаграждения
Недостача товаров по учетным ценам отнесена на виновное лицо
Доход от взыскания недостачи товаров
Недостача товаров по учетным ценам списана на расходы организации
Излишки товаров приняты к учету по рыночной стоимости
Списаны в конце месяца издержки обращения
Определение в конце месяца прибыли по прочим операциям
Определение в конце месяца убытка по прочим операциям
Определение в конце месяца прибыли по обычным видам деятельности
Определение в конце месяца убытка по обычным видам деятельности
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
76
90-1
90-3
68
76
004
50, 51
004
94
76
94
98
73
94
98
91-1
91-2
94
41
91-1
90-2
44
91-9
99
99
91-9
90-9
99
99
90-9
Пример 2.2. По приказу руководителя комиссионного магазина недостача
товаров в учетной стоимости взыскивается с материально ответственного лица
в сумме 10 000 руб. путем удержания из заработной платы работника. Комиссионное вознаграждение, согласно договору комиссии, установлено в размере
30 % от учетной стоимости товара. Организация розничной торговли является
плательщиком НДС.
Отразить факты хозяйственной жизни магазина.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру.
1. К 004 «Товары, принятые на комиссию» – недостача товаров по учетной
цене в сумме 10 000 руб.;
2. Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» – недостача товаров в сумме комитентской задолженности – 7000 руб.;
58
3. Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 98 Доходы будущих периодов» – недостача товаров в сумме комиссионного вознаграждения –
3000 руб.;
4. Д 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К 94 «Недостачи и
потери от порчи ценностей» – недостача товаров по учетной цене отнесена на
виновное лицо – 10 000 руб.;
5. Д 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – удержана из заработной платы материально ответственного лица сумма недостачи (не более 20 % заработка) в размере
2000 руб.;
6. Д 98 «Доходы будущих периодов» К 91-1 «Прочие доходы и расходы» –
сумма дохода от взыскания недостачи – 600 руб. (2 000 х 30 : 100).
Контрольные вопросы
1. В какой стоимости отражают товары в учете розничной комиссионной
торговли?
2. На каком счете организация-комиссионер отражает в учете товары?
3. На каком счете организация-комитент отражает в учете товары?
4. Возможно ли изменение стоимости товаров, принятых по договору комиссии?
5. Какие документы являются основанием для отражения в учете движения
товаров?
6. ПБУ 5 регламентирует учет товаров на забалансовых счетах?
7. На каком счете отражают затраты комиссионера по продаже товаров?
8. Товары, переданные по договору комиссии, являются собственностью
комитента или комиссионера?
9. На каком счете отражают доходы, полученные от продажи товаров в розничной комиссионной торговой организации?
10. Какой показатель является валовым доходом комиссионной торговли?
11. Какова периодичность составления товарного отчета?
12. Какое Министерство РФ является разработчиком ПБУ?
13. Учетные регистры в торговых организациях должны храниться не менее...?
14. Убыток от реализации товаров в комиссионной торговле есть разница
между какими показателями?
15. Может ли торговая организация применять счета учета затрат на производство?
16. Продажа товаров предполагает переход права собственности или права
владения к покупателю?
17. Осуществляется ли в комиссионной торговле классификация расходов
по элементам затрат?
18. В комиссионной торговле управленческие расходы отражают на счете 44
«Расходы на продажу» или на счете 26 «Общехозяйственные расходы»?
59
19. По какой стоимости отражают в учете принимающей стороны товары,
принятые от учредителя в качестве вклада в уставный капитал?
20. Каким документом определяется ущерб от недостачи товаров при отказе
возмещать его виновным лицом?
21. На каком счете отражается информация о переоценке товаров в комиссионной торговле?
22. С каким счетом корреспондирует счет 94 «Недостачи и потери материальных ценностей» по недостающим товарам, принятым на комиссию?
23. На основании какого документа отражают в учете результат инвентаризации товаров?
24. Какова ответственность продавца товаров?
25. Товары, отгруженные комиссионеру, сопровождаются переходом права
собственности на них к посреднику?
26. На каком счете отражают возврат товаров комитенту?
27. Можно произвести дооценку товаров, принятых на комиссию, без согласования с комитентом?
28. Кто является собственником товаров, внесенных учредителями в качестве вклада в уставный капитал торговой организации?
29. На каких счетах отражается возврат товаров комитенту, сопровождаемый начислением платы за хранение товаров?
30. Каким документом определяется материальная ответственность продавца?
31. Признает ли комиссионер, сумму по выставленному покупателю счета,
своим доходом?
32. Как отражается в учете комиссионера сумма комиссионного вознаграждения?
33. Как отражается в учете комитента сумма комиссионного вознаграждения?
34. Сумма за хранение товаров, уплаченная комитентом при их возврате
ему, признается комиссионером доходом от обычных видов деятельности или
нет?
35. Сумма за хранение товаров, уплаченная комитентом при их возврате
ему, признается комитентом расходами на продажу или прочими расходами?
36. Товарные отчеты составляет продавец или товаровед?
37. Какие документы подшивают к товарному отчету?
38. Оплата услуг банка в торговой организации включается в издержки обращения?
Практические задания
Задача 1.
Предприятие розничной торговли согласно заключенному договору комиссии принимает от комитента газонокосилку стоимостью 50 000 руб. Размер ко60
миссионного вознаграждения составляет 20 % от стоимости товара. Газонокосилка выставлена в торговый зал на третий день после заключения договора
комиссии. За несоблюдение Правил комиссионной торговли магазин уплачивает комитенту неустойку в сумме 250 руб. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 2.
Предприятие розничной комиссионной торговли «С» выпустило 2000 дисконтных карт. Затраты на их изготовление составили 16 520 руб. (в том числе
НДС 180 %). Дисконтные карты, согласно учетной политике, продаются клиентам по цене 11,8 руб.за одну карту. В отчетном периоде покупателям продано
400 карт. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 3.
ООО «Р» и предприятие розничной комиссионной торговли «К» заключили
договор, по которому первая компания как комитент поручила второй компании как комиссионеру реализовать 1000 единиц товара по цене не менее
400 руб. за каждую единицу товара. Комиссионер реализовал товары по цене
450 руб. за каждую единицу товара. Дополнительная выгода согласно договору
распределена поровну между сторонами. Комиссионное вознаграждение –
10 %. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 4.
Сертификаты, принятые на реализацию от поставщика (эмитента подарочных сертификатов), отражаются в учете предприятия розничной комиссионной
торговли «М» на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Стоимость одного сертификата 10 000 руб. За месяц реализовано покупателям 9 сертификатов. Вознаграждение посредника – 8 %. Отразить корреспонденцию счетов.
61
ГЛАВА 3
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОПТОВОЙ ТОРГОВЛИ
Организации оптовой торговли специализируются на коммерческом посредничестве в установлении хозяйственных связей между организациямипроизводителями товаров и розничными торговыми организациями (или другими оптовыми покупателями) а также на закупке и продаже товаров и оказании сопутствующих услуг.
Таким образом, организациями оптовой торговли осуществляются:
– поиск поставщиков товаров;
– закупка товаров у производителей, их доставка и хранение;
– формирование торгового ассортимента в соответствии с требованием покупателя;
– обеспечение предприятиям-изготовителям сбыта их готовой продукции;
– маркетинговые исследования для производителей товаров;
– информационное и консультационное обслуживанием.
Оптовая торговля – это торговля товарами с последующей перепродажей
или профессиональным использованием. Цель деятельности оптовой организации – получение прибыли.
Состав и виды услуг, оказываемых организациями оптовой торговли, классифицируются по их функциональному назначению:
– технологические услуги – услуги по хранению, сортировке, фасовке, упаковке, маркировке товаров;
– коммерческие услуги – помощь в рекламировании товаров, информационные комиссионные, посреднические услуги;
– организационно-консультативные – помощь в организации розничной
продажи товаров, изучение спроса, консультации по вопросам ассортимента
товаров, их качества и др.
Таким образом, доходы и расходы по обычным видам деятельности в организациях оптовой торговли складываются из доходов и расходов не только от
продажи товаров, но и от продажи оптовых торговых услуг.
Задачами бухгалтерского учета в торговой организации являются:
1. Учет всего имущества организации в количественно-суммовом выражении, то есть по количеству в натуральных единицах и стоимости в денежных
единицах. Правильно налаженный учет имущества обеспечивает его сохранность и рациональное использование.
2. Учет источников формирования имущества организации (обязательств
организации).
3. Описание всех хозяйственных процессов, происходящих в торговой организации. Это описание производится с помощью бухгалтерских проводок: каждому хозяйственному явлению соответствует одна или несколько бухгалтерских проводок.
Хозяйственными основными процессами в торговле является приобретение
товаров и их дальнейшая реализация.
62
Управление торговой организацией невозможно без постановки эффективной системы бухучета, основанной на соблюдении:
– единства порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения товаров (с использованием или без использования счета 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей»);
– единства оценки товаров от оприходования до выбытия;
– единства признания доходов от реализации товаров и торговых услуг.
Задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом в торговой организации могут
быть выполнены при правильно организованном учете, обеспечении достоверности данных бухгалтерской информации путем проведения инвентаризации
товарно-материальных ценностей и обязательств и разграничении материальной ответственности при своевременном заключении договоров о такой ответственности.
3.1. Документальное оформление торговых операций
Движение от поставщика к покупателю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов.
Накладная в торговой организации может выступать как приходным, так и
расходным товарным документом, должна подписываться материальноответственным лицом при оформлении отпуска товаров со склада, при принятии товаров торговой организацией от поставщика.
При доставке товаров автомобильным транспортом выписывают товарнотранспортную накладную, которая состоит из двух разделов: товарного и
транспортного. К товарно-транспортной накладной, в зависимости от особенностей товаров, могут прилагаться другие документы, следующие с грузом.
При доставке товаров железнодорожным транспортом сопроводительным
документом является железнодорожная накладная, к которой могут быть приложены спецификации и упаковочные листы, о чем делается отметка в накладной. Товар, отправленный по железной дороге в контейнерах, сопровождается
накладной на перевозку груза в универсальном контейнере.
Счет-фактура поставщика может являться для торговой организации приходным товарным документом и выступает основанием для оплаты поступившего товара. Счет, содержание которого аналогично счету-фактуре выписывается поставщиком на поставляемую партию товара и является основанием для
оплаты товара.
Доверенность на получение товара выдается материально-ответственному
лицу, получающему товары вне склада покупателя, она подтверждает право материально-ответственного лица на получение товара.
Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят: от места приемки, характера приемки (по количеству, качеству, комплектности, сортности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличие или отсутствие) и т.д.
63
В торговой организации приемка товаров по количеству предусматривает
проверку соответствия фактического наличия товара данным, содержащимся в
транспортных, сопроводительных, расчетных документах, а при приемке их по
качеству и комплектности проверку соответствия требованиям к качеству товаров, предусмотренным в договоре.
Если количество и качество товара соответствует указанным в товаросопроводительных документах, то на сопроводительные документы (накладная, счетфактура, товарно-транспортная накладная, качественное удостоверение и другие документы) накладывается штамп организации, что подтверждает соответствие принятых товаров данным, указанным в сопроводительных документах.
Материально-ответственное лицо, осуществляющее приемку товара, ставит
свою подпись на товаросопроводительных документах и заверяет ее круглой
печатью торговой организации.
При закупке товара и его приемке руководителям торговых организаций необходимо следить за наличием сертификата соответствия на закупаемый товар.
Условия приемки импортных товаров по количеству и качеству устанавливаются в договорах с иностранными поставщиками. Если порядок и сроки приемки товаров не были специально оговорены в договоре, то необходимо руководствоваться «Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров
по количеству, составления и направления рекламационных актов», утвержденной Госарбитражем.
Приемка товаров, поступивших в ненарушенной таре от иностранного поставщика, осуществляется в общеустановленном порядке, как и приемка товаров от отечественного поставщика. Если установлено несоответствие количества или качества товара договору, составляется рекламационный акт. Акт должен составляться в присутствии материально-ответственного лица, покупателя,
представителя иностранного поставщика (при согласии поставщика возможно
составление акта при его отсутствии) и экспертов торгово-промышленной палаты. Если невозможно присутствие представителей торгово-промышленной
палаты, то товар принимается с участием представителей других незаинтересованных организаций. Рекламационный акт составляется отдельно по каждому
иностранному поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному
транспортному документу.
Оформленные документы на приемку товаров являются основанием для
расчетов с поставщиками и их данные не могут быть пересмотрены после приемки товаров в организации (за исключением потерь товаров от естественной
убыли и боя при транспортировке).
Поступающие товары принимаются к учету в день окончания их приемки по
фактическому количеству и сумме.
Порядок приемки товаров народного потребления, доставляемых в тареоборудовании, регулируется «Инструкцией об особенностях приемки товаров
народного потребления, доставляемых в таре-оборудовании».
Оформление и учет реализации и отпуска товаров в торговой организации
зависит от способа расчета за приобретаемый товар между покупателем и про64
давцом. Товары в организациях торговли реализуются как за наличный расчет,
так и по безналичному расчету. Безналичные расчеты регулируются «Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации». При оптовых поставках возможны как поступления наличных денег в кассы (до предельной суммы
по одному платежу, ограниченной в установленном порядке), так и перечисления средств безналичным путем на счета в банке.
Стороны, заключившие договор, вправе избрать и установить в договоре
любую из форм расчетов.
В организациях торговли денежные расчеты с населением ведутся с применением контрольно-кассовой техники (далее – ККТ). Расчеты без применения
ККТ оформляются с применением бланков строгой отчетности.
Отпуск товаров оформляется расходной накладной. Данные об отпуске товаров и получении выручки отражаются в книге по совершению операций на
основании приходно-расходных документов с выводом каждый раз нового остатка товаров. Записи в книге производятся материально-ответственными лицами, отпускающими товар или принимающими выручку.
Если товары отпускаются на один день работы материально-ответственным
лицам, то отпуск оформляется расходно-приходной накладной формы
№ 16-ОН.
В объем розничного товарооборота предприятия оптовой торговли включается сумма выручки, сданная материально-ответственным лицом по окончании
рабочего дня в кассу организации. Номер, дата приходного ордера и сумма, на
которую продан товар, указывается в расходно-приходной накладной. Количество и сумма не реализованных за день товаров указываются в соответствующих графах расходно-приходной накладной. Затем суммы выручки, полученной кассой, сверяются с суммой проданных товаров. Полный отчет материально-ответственного лица за полученное количество товаров обязателен.
Реализация товаров мелким оптом осуществляется на основании письматребования от покупателя на отпуск товара, счета на оплату товара, а отпуск
товаров осуществляется после оплаты счетов и оформляется расходной накладной, в которой делается отметка об отпуске и получении товара и ставится
круглая печать организации.
Руководителям и главным бухгалтерам организаций предоставляется право
устанавливать по мелкооптовой торговле стоимостной, количественностоимостной или оперативно-бухгалтерский методы учета товаров, исходя из
конкретных условий хозяйствования (объема товарооборота, товарных запасов,
ассортимента реализуемых товаров и т.п.) и при условии обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей.
При покупке товаров в кредит заполняется поручение-обязательство в двух
экземплярах по типовой форме. Первый экземпляр поручения-обязательства
пересылается организации, где работает (учится) покупатель, а тем, кто погашает кредит лично (наличными или безналичными взносами) выдается на руки.
Второй экземпляр поручения-обязательства остается в торговой организации и
регистрируется в ведомости-описи поручений-обязательств.
65
Расчеты за товары, проданные в кредит, ведутся наличными денежными
средствами через контрольно-кассовые машины или с оформлением приходного ордера (квитанции) либо в порядке безналичных расчетов через банки, либо
с помощью кредитных карт.
При осуществлении расчетов по кредитным картам покупатель предварительно заключает договор на обслуживание с кредитной организацией и получает от нее пластиковую карту, которую использует при покупках.
Эмитенты кредитных карт (кредитные организации) заключают с торговыми
организациями договор о продаже товаров владельцам кредитных карт. В договоре указываются порядок авторизации карт, обеспечение торговой организации необходимыми техническими средствами, условия расчетов за товары и др.
К договору прилагается инструкция о порядке обслуживания владельцев кредитных карт.
Авторизация карт, предъявленных в оплату товаров, заключается в проверке
наличия обеспечения средств под карту (по телефону, компьютерным сетям и
т.д.).
Учет товаров, проданных в кредит, ведется по описи порученийобязательств.
Внутреннее перемещение товаров между структурными подразделениями
торговой организации, где работают лица с индивидуальной материальной ответственностью, бригадной материальной ответственностью, а также осуществляется перемещение товаров из одного структурного подразделения в другое,
производится на основании письменного или устного распоряжения руководителя организации (с отметкой в документах) и оформляется накладной в установленном порядке. На накладную обязательно накладывается штамп организации, что подтверждает соответствие отпущенных товаров данным, указанным
в накладной.
Внутреннее перемещение товаров учитывается отдельной строкой в товарном отчете.
Материально-ответственным лицам в структурных подразделениях торговой организации рекомендуется вести журнал учета поступления товара, журнал учета отпуска товара, в которых должны быть указаны номер, дата поступления (или отпуска), количество единиц и сумма поступления (или отпуска),
фамилии, инициалы и подпись лица, принявшего (выдавшего) товар.
Материально-ответственные лица должны составлять отчетность (товарный
отчет) о наличии и движении товаров в сроки от 1 до 10 дней, установленные
учетной политикой организации в зависимости от условий работы и необходимости информации внутренним пользователям.
Первичные приходные и расходные документы являются основанием для
составления товарного отчета. В адресной части товарного отчета указывается
наименование торговой организации, торговой единицы и структурного подразделения, фамилия и инициалы материально-ответственного лица, лимит остатка товаров, номер отчета, период, за который составлен товарный отчет.
66
В приходной части товарного отчета отражается в стоимостном выражении
остаток товаров на дату составления предыдущего товарного отчета и поступление товаров и тары по сопроводительным документам. Каждый приходный
документ (источник поступления товаров, номер и дата документа, сумма поступивших товаров) записывается отдельно, рассчитывается общая сумма оприходованных товаров за отчетный период и итог прихода с остатком на начало
периода.
В расходной части товарного отчета подсчитывается общая сумма расхода
товаров за отчетный период. Каждый расходный документ отражается отдельной строкой (продажа товаров мелким оптом, возврат недоброкачественных товаров поставщику, переброска товаров).
Основой товарного отчета является подтверждение товарного остатка. Товарные отчеты составляются материально-ответственными лицами в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета вместе со всеми оправдательными документами, подтверждающими поступление или выбытие товаров, представляется в бухгалтерию организации, а второй с распиской бухгалтера о приеме отчета остается у материально-ответственного лица.
Все приходные и расходные документы, на основании которых составляются товарные отчеты, следует располагать в хронологическом порядке.
Нумерация товарных отчетов должна быть, последовательной с начала и до
конца года, начиная с первого номера. Товарные отчеты материальноответственных лиц, приступивших к работе не с начала года, нумеруются с начала их работы.
В тексте и цифровых данных товарных отчетов неоговоренные исправления
и их подчистка не допускаются. Допущенные ошибки в товарных отчетах исправляются корректурным способом.
Если в торговой организации дата проведения инвентаризации не совпала с
установленным периодом отчетности, то составляются два отчета: один – с начала установленного периода до начала инвентаризации, второй от даты –
окончания инвентаризации до установленного срока представления товарного
отчета. В товарном отчете, составленном после инвентаризации, остатки товаров и тары записываются по инвентаризационной описи товаров, материалов,
тары и денежных средств в торговле формы № ИНВ-13.
Товарные отчеты в оптовых организациях могут содержать требования об
остатках, приходе и расходе товаров не только в стоимостном, но и количественном выражении, а также остатки, приход и расход могут указываться не
только в целом, но и по каждому наименованию товаров.
Если материальная ответственность за материальные и денежные ценности
объединена в одном лице или бригаде, то рекомендуется составлять товарнокассовый отчет. В приходной части товарно-кассового отчета указываются: остаток товаров на начало отчетного периода и поступление товаров по датам в
хронологическом порядке. При этом указываются наименование поставщика,
номер и дата сопроводительного документа, сумма поступившего товара по
каждому поставщику. В расходной части товарно-кассового отчета отражается
67
сумма выручки по кассе за каждый день отчетного периода, в целом по предприятию, в хронологическом порядке и суммируется расход (сумма выручки)
по организации. Затем рассчитывается остаток товаров на дату составления товарно-кассового отчета.
При учете товаров по покупным ценам, при ведении сортового, партионного
учета товаров рекомендуется вместо товарного отчета составлять сопроводительные реестры. В реестре необходимо указать только наименования приходных и расходных документов, их число (отдельно по каждой строке) и номера.
Реестры составляются в двух экземплярах, первый вместе с оправдательными
документами передается в бухгалтерию, второй остается у материальноответственного лица.
Учет товаров в организациях торговли организуется: в бухгалтерии – по материально-ответственным лицам (бригадам) в стоимостном выражении, на
складах – по наименованиям, сортам, количеству и цене товара в товарных книгах, товарных карточках.
Бухгалтер организации обязан проверять своевременность и полноту оприходования поступивших товаров, правильность их списания, а также правильность составления отчетов материально-ответственными лицами.
Во время проверки отчетов материально-ответственных лиц бухгалтер обязан установить:
– подлинность документов и правильность записей в отчете, сделанных на
основании приложенных документов, а также соответствие даты документов
периоду, за который представляется отчет;
– соответствие в данном отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода остаткам, показанным в предыдущем отчете на конец отчетного периода;
– соответствие в отчете остатков товаров и тары на начало отчетного периода фактическим остаткам в инвентаризационных описях на дату проведения
инвентаризации;
– соответствие дат всех первичных документов, приложенных к отчету, по
товарам, полученным до инвентаризации, а не после;
– законность и обоснованность хозяйственных операций (прием, отпуск,
списание товара при возврате поставщику, при недостаче и т. д.);
– наличие в документах всех необходимых реквизитов, подписей материально-ответственных лиц, распорядительных подписей руководителя организации на внутреннее перемещение товаров;
– полноту оприходования в отчетном периоде товаров по выданным доверенностям, оплаченным или принятым к оплате документам;
– правильность цен на товары, таксировки и подсчетов в отчете и приложенных к нему документах;
– соответствие записей, сделанных материально ответственными лицами в
карточках (книгах) складского учета с первичными приходно-расходными документами;
68
– соответствие суммы по внутреннему перемещению опущенных товаров и
тары, показанной в приходной части товарных отчетов других материально ответственных лиц;
– соответствие выручки, показанной в расходной части товарного (товарнокассового) отчета, в сумме, оприходованной по кассовому отчету (при учете по
продажным ценам).
Если при проверке цен, таксировки или подсчетов бухгалтер выявляет
ошибки, их исправляют корректурным способом, исправления заверяют подписью лица, выявившего ошибку, а об изменении остатка товаров на конец отчетного периода ставят в известность материально ответственное лицо, которое
расписывается в конце отчета, удостоверяя правильность внесенных исправлений и нового остатка товаров.
Бухгалтер обязан контролировать своевременность сдачи торговой выручки
материально ответственным лицом в главную кассу или банк, проверяя соблюдение лимита денег в кассе.
Отчеты материально ответственных лиц с приложенными к ним документами должны быть подобраны и переплетены по их порядковым номерам Срок
хранения товарных отчетов – три года. Ответственность за сохранность документов возлагается на главного бухгалтера организации.
Изъятие отчетов материально ответственных лиц и приложенных к ним документов по требованию судебно-следственных и других органов, имеющих
такое право, производится на основании письменного запроса и с разрешения
руководителя организации. Эти документы передаются по акту изъятия с точным перечислением основных реквизитов (наименование, дата, номер документа, сумма, указанная в документе и т.д.). С этих документов могут быть сняты
копии.
Продавцы мелкорозничной сети отчеты не составляют. Они обязаны ежедневно сдавать в кассу организации торговую выручку, а непроданные товары
возвращать в магазин. Продавцам мелкорозничной сети отпуск товаров оформляется расходно-приходной накладной, которую выписывают в двух экземплярах. По окончании рабочего дня возвращенный товар и сумму выручки, подтвержденную квитанцией, записывают в расходно-приходную накладную. Новую партию товара продавцу выдают после того, как он рассчитался за ранее
полученные товары.
Материально ответственные лица, отпустившие товары в мелкорозничную
сеть, включают расходно-приходные накладные в товарные отчеты и сдают в
бухгалтерию, где проверяется соблюдение правил отпуска товаров продавцам,
законченность расчетов по каждой накладной.
Порядок бухгалтерской обработки отчетов материально ответственных лиц
таков: проверенные товарные отчеты служат основанием для отражения операций по движению товаров на счетах бухгалтерского учета.
Товары в организациях оптовой торговли учитываются по фактической себестоимости на инвентарном счете 41 «Товары».
69
На каждый товарный отчет в учетном регистре отводится одна строка. Оборот по дебету счета 41 «Товары» по каждой строке учетного регистра должен
быть равен общей сумме прихода товаров в соответствующем отчете, оборот по
кредиту – общей сумме расхода товаров в том же отчете. Остатки товаров на
начало и конец отчетного периода в учетном регистре также должны совпадать
с соответствующими показателя-ми в отчете.
Итоги записей по счету 41 «Товары» подсчитываются по окончании месяца
или чаще, если это целесообразно, а затем их сверяют с соответствующими показателями учетных регистров по другим счетам.
Каждый учетный регистр подписывается бухгалтером, составившим его, и
указывается дата составления.
Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые ответственное хранение» по ценам, указанным в сопроводительных документах.
Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004
«Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах.
Товары, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные для продажи или отданные в залог отражаются на счете 45 «Товары отгруженные» в оценке, предусмотренной в договоре.
3.2 Учет товаров в местах хранения
Учет товара на складе оптовой торговой организации ведет материальноответственное лицо в натуральных, стоимостных показателях по номерам товаров (тары).
Порядок учета товаров на оптовом складе может быть различен в зависимости от способа хранения товаров и некоторых факторов, таких как: частота поступления товаров на склад, совместимость товаров по условиям хранения,
особенностей натуральных характеристик, объемов и ассортимента товаров и
т.д. Возможные способы хранения товаров таковы: партионный, сортовой, партионно-сортовой.
Большое количество торговых организаций, по тем или иным причинам не
имеющих собственных складских помещений, для хранения товаров пользуются услугами товарных складов.
В соответствии с п. 1 ст. 907 Гражданского кодекса товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. В
основе деятельности товарных складов лежит договор складского хранения, который является одним из видов договоров хранения, поэтому, его форма, порядок заключения, исполнения и прекращения регулируются общими нормами
ГК РФ о договоре хранения.
Согласно статье 907 ГК РФ по договору складского хранения товарный
склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные
70
ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.
Хранитель не вправе без согласия поклажедателя пользоваться переданными на хранение материальными ценностями и предоставлять возможность
пользоваться ими третьим лицам, за исключением случаев, когда пользование
хранимыми ценностями необходимо для обеспечения их сохранности, что обусловлено условиями договора хранения (ст. 892 ГК РФ).
Согласно статье 899 ГК РФ поклажедатель обязан забрать переданные на
хранение ценности по истечении обусловленного срока хранения. При этом
хранитель обязан возвратить поклажедателю или его поверенному те ценности,
которые были переданы на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличиванием. Ценности должны быть возвращены хранителем в том
состоянии, в котором они были приняты на хранение, с учетом их естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения в результате происходящих физико-химических процессов. Плоды и доходы, полученные за время
хранения вещей, возвращаются хранителем одновременно с возвратом вещи,
если иное не предусмотрено договором хранения (ст. 900 ГК РФ).
При осуществлении договора хранения собственником сданного на хранение имущества остается организация-поклажедатель, следовательно, переданное на хранение имущество должно отражаться на его балансе, на счетах 10
«Материалы», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в разрезе субсчетов.
Применение в учете организации-поклажедателя счета 45 «Товары отгруженные» при передаче имущества на хранение не допускается, поскольку в
данном случае нет отгрузки товаров покупателю (комиссионеру, поверенному),
предполагающей дальнейшую их продажу (переход права собственности к покупателю).
Право владения полученным на хранение имуществом возникает у второй
стороны договора – организации-хранителя. Хранитель, получивший имущество от поклажедателя, обязан принять все предусмотренные договором хранения
меры для обеспечения переданных для хранения вещей. При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен для
сохранения вещей принять такие меры, соответствующие обычаям делового
оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданных на хранение вещей, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором.
3.3 Учет операций по договору комиссии
По договору комиссии в соответствии со ст. 990 ГК РФ одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Договор комиссии допускает предоставление только одного вида услуг –
совершение сделок (заключение договоров), т.е. названный договор не предпо71
лагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Если согласно договору комиссии возмездные услуги, не связанные с заключением договоров, все-таки оказываются, то такой договор является смешанным, так как содержит элементы различных договоров. За оказанные услуги комиссионер имеет право получить вознаграждение в размере, установленном договором, а если это не определенно в договоре, то в размере, который
при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 1
ст. 991 ГК РФ).
В большинстве случаев сделки, которые поручается заключить посреднику,
– это договоры купли-продажи вещей. В ходе исполнения договоров составляется значительное количество документов (при согласовании цены товара, отгрузке товара комиссионеру, составлении комиссионером отчета и т.п.), каждый из которых имеет существенный объем, поскольку ассортимент передаваемых на реализацию товаров может быть обширен и постоянно изменяется.
Как правило, заключается один из двух видов договоров комиссии, в соответствии с которым комитент передает комиссионеру право распоряжаться свои
имуществом:
– договор комиссии на продажу имущества, по которому комитент поручает
комиссионеру, а комиссионер обязуется за вознаграждение продать на оговоренных условиях принадлежащее комитенту имущество;
– договор комиссии на приобретение имущества, по которому комитент поручает комиссионеру, а комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести
на оговоренных условиях имущество для комитента.
Существенными признаками договора комиссии является следующее:
1. По договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента,
т.е. в соответствии с указаниями последнего. В то же время комиссионер вправе
отступать от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер предварительно не мог запросить комитента либо не мог получить в разумный срок ответа на свой запрос.
2. Комиссионер, действуя в интересах комитента, по договору комиссии совершает не любые действия, а только сделки (предпринимает действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей), т.е. указанный договор не предполагает выполнения комиссионером иных действий, юридических или фактических, в частности оказания других возмездных услуг.
3. Комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени,
при этом именно он приобретает права и становится обязанным по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если комитент и был назван в сделке или
вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
Договор комиссии может предусматривать или не предусматривать участие
комиссионера в расчетах. При исполнении поручения без участия в расчетах
комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при этом на расчетный
счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся ему по
72
договору комиссии. При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь,
рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с
ним договорам.
Договор комиссии – двухсторонний, возмездный. Он всегда является возмездным, поскольку условие о выплате комитентом комиссионеру вознаграждения поставлено вне зависимости от воли сторон сделки в отличие от договора
поручения, который может быть безвозмездным. Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ
комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а если комиссионер
принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Кроме того, комиссионер совершает сделки за счет
комитента, т.е. комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им
на исполнение поручения суммы, за исключением расходов на хранение. При
этом отметим, что условие о размере в порядке выплаты о вознаграждения не
является существенным условием договора комиссии.
Сторонами договора комиссии выступают комитент и комиссионер. Гражданский кодекс РФ не предъявляет никаких требований к правовому статусу
обеих сторон договора: ими могут быть любые участники гражданского оборота, как юридические, так и физические лица.
Комиссионером (посредником), как правило, является юридическое лицо.
Гражданин в качестве комиссионера обычно выступает по разовому договору
комиссии. Если в роли комитента выступает физическое лицо, то отношения
между ним и комиссионером регулируются «Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами», утвержденными постановлением Правительства РФ от 6 июня 1998 г. № 569.
Обязуясь по поручению комитента совершить от своего имени, но за счет
комитента одну или несколько сделок третьими лицами, комиссионер становится и стороной (участником) таких сделок, приобретая по ним права и обязанности, которые затем должен будет передать комитенту.
Таким образом, комиссионер выступает стороной как минимум в двух обязательствах: в качестве комиссионера по договору комиссии, при этом он осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение
комиссионного вознаграждения либо в качестве продавца или покупателя по
договору купли-продажи.
Комитент, будучи собственником и (или) приобретателем товара, не является участником сделок, заключенных в его интересах и за его счет комиссионером, даже если прямо назван в сделке или вступает в непосредственные отношения по ее исполнению с третьим лицом (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
В договоре комиссии обычно выступает также третье лицо – покупатель или
продавец, с которым комиссионер заключает договоры.
Предметом договора комиссии, как правило, выступает реализация товаров,
принадлежащих комитенту, или закупка товаров для комитента (или то и другое одновременно), хотя предметом договора комиссии может быть совершение
73
комиссионером для комитента любых сделок с третьими лицами (например,
поручение комиссионеру заключить договор экспедирования груза).
Не может являться предметом договора комиссии получение задолженности, однако заключенный договор с таким предметом не должен автоматически
признаваться недействительным.
Для договора комиссии обязательна простая письменная форма вне зависимости от суммы сделки. По общим правилам составления коммерческих договоров, заключенный договор должен содержать следующие реквизиты: место
подписания договора, предмет договора, порядок исполнения договора, ответственность за неисполнением либо надлежащее исполнение договора, дату
подписания договора, стороны договора и их наименования, фамилии, имена,
отчества и должности представителей сторон и документы, подтверждающие
их полномочия.
Порядок заключения договора комиссии регламентируется гл. 51 ГК РФ.
Единственное существенное условие договора комиссии – предмет договора. В
соответствии со ст. 990 ГК РФ в нем необходимо согласовать характер поручения комитента (вид сделок, которые комиссионер должен совершать во исполнении договора комиссии), то есть предмет по договору комиссии – оказание
посредникам услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента. Реализуемое имущество становится объектом сделок, совершаемых комиссионером с третьими лицами, но не предметом договора комиссии.
Включение в договор комиссии условий о наименовании, количестве и ассортименте товара, который комиссионер будет отчуждать в ходе исполнения
договора, а также о цене, по которой товар должен быть продан комиссионером, не обязательно. Вызвано это тем, что такие условия в силу п. 2 ст. 990
ГК РФ не существенны для договора комиссии, и договор будет признан заключенным, даже если они в него включены не будут.
Наименование, количество и ассортимент товара, купля-продажа которых
поручено комиссионеру, а также условие продажи товаров (в том числе условие
о цене, по которой товар должен быть продан) определяются сторонами договора комиссии. В соответствии с обычаями делового оборота при составлении
договора, как правило, указывается минимальная продажная цена имущества,
реализуемого через посредника, или максимальная цена приобретаемых через
посредника товаров.
Если комиссионер забирает товар на свой склад, то, как правило, стороны
согласовывают совершение комиссионером еще ряда юридических действий,
например заключение договора перевозки товара до покупателя.
Если по соглашению сторон комиссионер принимает ручательство за исполнение сделки (делькредере), следует отразить это положение в договоре комиссии и, в соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ, оговорить размер и порядок выплаты дополнительного вознаграждения.
Перечисленные условия могут быть, как включены в текст договора, так и
составляться в качестве отдельных документов.
74
Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 990 ГК РФ можно выделить общие
условия для договоров комиссии:
– договор комиссии может быть заключен на определенный срок, без указания срока его действия;
– договор комиссии может быть заключен с указанием или без указания
территории его исполнения;
– договор комиссии может быть заключен с обязательством комитента не
предоставлять третьим лицам права совершать в его интересах и за его счет
сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства;
– договор комиссии может быть заключен с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
Необходимость в заключение ряда дополнительных сделок может возникнуть и в ходе исполнения договора. Например, покупатель товара (продукции)
соглашается приобрести его только с условием доставки. Его изначально договором комиссии не предусмотрено, что комиссионер заключает сделку по перевозки товара, то ему следует обратиться к комитенту за соответствующими указаниями и получить ответ в письменном виде, оговорив, в том числе и свое вознаграждение за совершение такой сделки, не предусмотренное договором комиссии.
Договор комиссии должен также предусматривать перечисление в течение
трех банковских дней на расчетный счет принципала всего полученного агентом по этим сделкам, за исключением вознаграждений (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором.
При заключении и исполнении договора комиссии необходимо составление
следующих документов: договора комиссии, в котором определено поручение
комитента комиссионеру, подписанных сторонами товарных накладных, содержащих сведения о наименовании, количестве, ассортименте и цене товаров,
переданных комиссионеру и отчета комиссионера со сведениями об исполнении им поручения комитета в объеме, определенным договором.
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, в соответствии со ст. 996 ГК РФ являются собственностью последнего. Соответственно комиссионер отвечает перед комитентом за сохранность товара (продукции), полученного в связи с исполнением
договора комиссии.
Комиссионный товар первоначально передается комитентом комиссионеру,
последний приобретает право законного владения этим товаром. Основанием
владения выступает юридический состав – договор комиссии и акт передачи
товара комиссионеру. При этом к комиссионеру помимо права владения переходит и право ограниченного распоряжением, т. е. комиссионер может распорядиться поступившим товаром, но только способом и на условиях, содержащихся в договоре комиссии или указаниях комитента.
В комиссии покупки складывается аналогичная ситуация: если третье лицо
– контрагент комиссионера – осуществляет передачу товара непосредственно
75
комиссионеру, то с момента такой передачи последнему принадлежит право законного владения, основанием которого будет выступать несколько иной юридический состав – сделка, совершенная комиссионером, акт передачи товара
комиссионеру, договор комиссии.
Главная обязанность комитета – уплата комиссионеру вознаграждения. Размер комиссионного вознаграждения, как правило, определяется соглашением
сторон. Комиссионер в свою очередь обязан:
– довести до сведения комитентов и покупателей фирменное наименование
своей организации, место ее нахождения (юридический адрес) и режим работы,
размещая указанную информацию на вывеске организации;
– предоставить комитенту и покупателю информацию о государственной
регистрации и наименовании зарегистрировавшего его органа. Если деятельность, осуществляемая комиссионером, подлежит лицензированию, то он обязан предоставить информацию о номере и сроке действия лицензии, а также об
органе, ее выдавшем;
– не позднее следующего дня, за исключением выходных дней, после приема товара, принятого на комиссию, выставить его на продажу;
– нести ответственность перед комитентом за утрату, недостачу или повреждения находящегося у него товара, переданного комитентом для продажи;
– исполнить принятое на себя поручение по продаже товара на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при
отсутствии в договоре комиссии таких указаний – в соответствии с обычаями
делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
В случае задержки в поступлении товара в продажу по вине комиссионера
последний уплачивает комитенту за каждый день просрочки неустойка в размере 3 % суммы вознаграждения. По соглашению сторон может быть установлен и более высокий размер неустойки.
В том случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делиться между комитентом и комиссионером.
Если же, наоборот, цена реализации оказалась ниже согласованной комитентом, комиссионер обязан возместить последнему разницу, если не докажет,
что у него не было возможности продать товар по согласованной цене и продажа по более низкой предупредила еще большие убытки. В случае когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен
также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие
комитента на отступление от его указаний.
Деньги за проданный товар выплачиваются комиссионером комитенту не
позднее, чем на третий день после продажи товара. При этом выплата денег за
проданный товар, а также возврат принятого на комиссию, но непроданного товара производится по предъявлении комитентом документа, подтверждающего
заключение договора комиссии, паспорта или иного документа, удостоверяющего личность комитента.
76
Если договор комиссии был исполнен ненадлежащим образом, комитент
вправе в течение 30 дней со дня выплаты комитенту денег за проданный товар
либо возврата ему непроданного товара предъявить свои требования комиссионеру. При этом непринятие комиссионером мер по защите интересов комитента
при неисполнении сделки третьим лицом не может служить основанием для
привлечения комиссионера к ответственности на основании п. 1 ст. 993 ГК РФ.
В зависимости от условий договора комиссии подобное бездействие комиссионера может порождать его обязанность по возмещению убытков, вызванных
ненадлежащим исполнением принятых на себя обязательств.
Комитент согласно статье 1000 ГК РФ обязан:
– принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и выплатить последнему комиссионное вознаграждение, в том числе за делькредере;
– возместить комиссионеру расходы, которые он понес при исполнении договора (за исключением расходов по сохранению имущества, если в законе или
в договоре не установлено иное);
– осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером и известить
последнего об обнаруженных в этом имуществе недостатках;
– освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед
третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.
Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Комитент в соответствии со ст. 1003 ГК РФ вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение,
а тот в праве требовать возмещение убытков, вызванных такой отменой.
В случае, когда договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не
позднее, чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не
предусмотрен договором.
В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за
сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру расходы, понесенные тем до прекращения договора.
Суммы санкций, которые третьи лица должны уплатить комиссионеру в
связи с допущенными ими нарушениями обязательств не признаются дополнительной выгодой и в отношениях между комиссионером и комитентом причитаются последнему, за исключением случая, когда комиссионер несет перед
комитентом ответственность за неисполнение сделки третьим лицом.
Договор комиссии может быть расторгнут как комиссионером, так и комитентом. При этом комиссионер вправе отказаться от исполнения договора в
случае, когда это вызвано невозможностью исполнения поручения при нарушении договора комитентом.
Договор комиссии согласно ст. 1002 ГК РФ прекращается:
77
– из-за отказа комитента от исполнения договора. При этом комитент обязан
в срок, указанный в договоре комиссии, или незамедлительно, если таковой не
указан в договоре, распорядиться находящимся в ведении комиссионера имуществом, в противном случае последний вправе сдать имущество на хранение
за счет комитента или продать его по возможно более выгодной для комитента
цене. При этом комиссионер вправе требовать возмещение вызванных отменой
поручения убытков;
– вследствие отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;
– вследствие смерти комиссионера, признании его недееспособным, ограничено дееспособным или безвестно отсутствующим;
– в результате признания индивидуального предпринимателя – комиссионера несостоятельным (банкротом);
– в случае, когда договор был заключен бессрочно, комитент обязан уведомить комиссионера о прекращении договора в течение 30 дней до его расторжения, если иное не предусмотрено договором комиссии, и выплатить вознаграждение и понесенные расходы по сделке, совершенной комиссионером до
прекращения договора.
При объявлении комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и
обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят комитенту.
Комитент может отменить данное им поручение в любое время полностью
или частично. При этом отмена поручения не освобождает комитента от уплаты
вознаграждения комиссионеру в пределах реального исполнения, а также от
обязанности возместить понесенные им расходы. Не влекут автоматического
прекращения договора смерть комитента, признание его недееспособным, ограничено дееспособным или безвестно отсутствующим, а также прекращение
юридического лица, являющегося комитентом. Комиссионер обязан добросовестно исполнять данное ему поручение до тех пор, пока от правопреемников не
поступит иных указаний.
Порядок прекращения действия договора комиссии различается в зависимости от того, заключен ли он на определенный срок или без указания срока его
действия:
– если договор комиссии заключен на определенный срок, то прекращение
договора следует незамедлительно после получения комиссионером уведомления комитента об отмене поручения;
– если же в договоре срок не указан и, следовательно, отношения по договору носят постоянный (бессрочный) характер, то комитент должен уведомить
комиссионера о прекращении договора не позднее, чем за 30 дней, если более
продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором (п. 2 ст. 1002
ГК РФ).
Необходимо отметить право комиссионера для обеспечения своих требований к комитенту удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом (п. 2 ст. 996 ГК РФ).
78
Имущество комитента удерживается до момента исполнения его обязательства
оплатить вознаграждение за сделки, совершенные до прекращения договора, и
возместить расходы, понесенные комиссионером до отмены поручения.
По общему правилу (ст. 1004 ГК РФ) комиссионер, как уже отмечалось, не
вправе отказаться от исполнения договора комиссии в одностороннем порядке.
Однако и здесь есть исключения. Комиссионер вправе отказаться от исполнения договора комиссии:
– если это было оговорено сторонами при составлении договора;
– договор заключен без указания срока его действия. В этом случае комиссионер обязан уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за
30 дней, если более продолжительный срок не предусмотрен договором (п. 1
ст. 1004 ГК РФ).
Унифицированные формы КОМИС применяются в том случае, если комитент – физическое лицо. По договорам комиссии, когда в качестве комитента
выступает организация, следует использовать общие унифицированные формы,
предназначенные для оформления торговых операций.
Вариантность условий взаимоотношений участников комиссионной торговли обусловлена целым рядом факторов. Один из них – выступает ли комиссионер от своего имени или от имени комитента. В зависимости от этого строится
порядок учета счетов-фактур при расчетах по НДС. С этой целью необходимо
руководствоваться следующими документами:
– Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетовфактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную
стоимость» (в ред. от 16.02.2004 г.);
– Письмом МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»;
– Письмом Минфина России от 22.03.2005 г. № 03-04-14/03 и от
05.08.2005 г. № 03-04-08/215.
В бухгалтерском учете операции в зависимости от условий договора могут
иметь вариантность.
Вариант 1. Товары покупателям отправляются со склада комиссионера, который в расчетах не участвует.
В данном варианте комитент при передаче товаров комиссионеру выписывает счета-фактуры, даже если комиссионер в расчетах не участвует. Комиссионер принимает товары на забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию» по цене, отраженной в счете-фактуре.
Так как комиссионер в расчетах не участвует, ему следует переоформить
счета-фактуры на имя покупателя. И те, и другие счета-фактуры комиссионер
фиксирует в соответствующих журналах без внесения их в книги покупок и
продаж. Одновременно комиссионер составляет счет-фактуру на имя комитента
на стоимость своих услуг и отражает ее в журнале учета и книге продаж.
Согласно статьям 1001–1003 ГК РФ комитент в праве в любое время отказаться от исполнения договора комиссии. При этом комиссионер, в свою оче79
редь, имеет право требовать возмещения понесенных расходов и убытков, связанных с отменой поручения. Среди расходов могут быть затраты на хранение
товаров (если это специально отражено в договоре комиссии).
В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, поступления комиссионеру в возмещение причиненных ему
убытков относятся к прочим доходам. В табл. 3.1 отражена корреспонденция
счетов по учету операций договора комиссии при условии не участия комиссионера в расчетах.
Таблица 3.1
Корреспонденция счетов по учету операций
договора комиссии при условии не участия комиссионера в расчетах
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
45
43
62
90-1
90-2
45
90-3
44
76
90-2
68
76
51
44
Позиция комитента
1
Готовая продукция отгружена комиссионеру
2
Выставлен счет покупателю (по сообщению комиссионера)
Списана себестоимость реализованной готовой продукции
НДС по реализации продукции
Начислено комиссионное вознаграждение
Перечислено комиссионное вознаграждение
Списаны коммерческие расходы
Позиция комиссионера
Приняты товары на комиссию (забалансовый учет)
Списаны реализованные товары (забалансовый учет)
Выставлен счет комитенту
Начислен НДС от величины комиссионного вознаграждения
Поступила сумма комиссионного вознаграждения
Сумма возмещенных комитентом убытков
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
004
76
004
90-1
90-3
68
51
51
76
91-1
Вариант 2. Товары покупателям отправляются со склада комитента транзитом, комиссионер в расчетах не участвует.
В данном случае товары не принимаются комиссионером на учет на забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию». Счета-фактуры выписываются комитентом на имя покупателя. Комиссионер на стоимость своих услуг
выписывают счета-фактуры на имя комитента. Отгрузка товара у комитента
может осуществляться без применения счета 45 «Товары отгруженные».
В табл. 3.2 отражена корреспонденция счетов по учету операций договора
комиссии (транзитная продажа) при условии не участия комиссионера в расчетах.
80
Таблица 3.2
Корреспонденция счетов по учету операций договора комиссии
(транзитная продажа) при условии не участия комиссионера в расчетах
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
45
43
62
90-1
90-2
45
90-3
44
76
90-2
68
76
51
44
76
90-1
90-3
68
51
76
Позиция комитента
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Готовая продукция отгружена покупателю (по сообщению комиссионера)
Выставлен счет покупателю
Списана себестоимость реализованной готовой продукции
НДС по реализации продукции
Начислено комиссионное вознаграждение
Перечислено комиссионное вознаграждение
Списаны коммерческие расходы
Позиция комиссионера
Выставлен счет комитенту
Начислен НДС от величины комиссионного вознаграждения
Поступила сумма комиссионного вознаграждения
Вариант 3. Товары покупателям отправляются со склада комиссионера, который участвует в расчетах.
В этом варианте взаимоотношений комитент выписывает счета-фактуры на
имя комиссионера, который принимает товары на забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию». Комиссионер, в свою очередь, выписывает счета-фактуры на имя покупателя (на отгружаемые товары), а также на имя комитента (на величину своих услуг). Все счета-фактуры фиксируются в журналах и
книгах (продаж, покупок). Участие комиссионера в расчетах придает ему
функцию финансового агента. В табл. 3.3 отражена корреспонденция счетов по
учету операций договора комиссии при условии участия комиссионера в расчетах.
Таблица 3.3
Корреспонденция счетов по учету операций договора
комиссии при условии участия комиссионера в расчетах
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
45
43
76
90-1
90-2
45
Позиция комитента
1
2
3
Готовая продукция отгружена комиссионеру
Выставлен счет комиссионеру (по сообщению комиссионера)
Списана себестоимость реализованной готовой продукции
81
Окончание табл. 3.3
№
п/п
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
Факты хозяйственной жизни
НДС по реализации продукции
Начислено комиссионное вознаграждение
Перечислено комиссионное вознаграждение
Списаны коммерческие расходы
Позиция комиссионера
Приняты товары на комиссию (забалансовый учет)
Списаны реализованные товары (забалансовый учет)
Выставлен счет покупателю
Зачислена сумма от покупателя в счет оплаты товаров
Выставлен счет комитенту
Начислен НДС от величины комиссионного вознаграждения
Перечислена сумма комитенту
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
90-3
44
76
90-2
68
76
51
44
004
62
51
76
004
76
62
90-1
90-3
68
76
51
Вариант 4. Товары покупателям отправляются со склада комитента транзитом, комиссионер участвует в расчетах.
Комитент выписывает счета-фактуры на имя комиссионера. Комиссионер, в
свою очередь, выписывает счета-фактуры на имя покупателя на отгружаемые
комитентом товары, а также на имя комитента на величину своих услуг. Все
счета-фактуры фиксируются в журналах и книгах (продаж, покупок).
В табл. 3.4 отражена корреспонденция счетов по учету операций договора
комиссии (транзитная продажа) при условии участия комиссионера в расчетах.
Таблица 3.4
Корреспонденция счетов по учету операций договора комиссии
(транзитная продажа) при условии участия комиссионера в расчетах
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
45
43
76
90-1
90-2
45
90-3
44
76
90-2
68
76
51
44
62
76
Позиция комитента
1
2
3
4
5
6
7
8
Готовая продукция отгружена покупателю (по сообщению комиссионера)
Выставлен счет комиссионеру
Списана себестоимость реализованной готовой продукции
НДС по реализации продукции
Начислено комиссионное вознаграждение
Перечислено комиссионное вознаграждение
Списаны коммерческие расходы
Позиция комиссионера
Выставлен счет покупателю
82
Окончание табл. 3.4
№
п/п
9
10
11
12
Факты хозяйственной жизни
Корреспондирующие счета
Зачислена сумма от покупателя в счет оплаты товаров
Выставлен счет комитенту
Начислен НДС от величины комиссионного вознаграждения
Перечислена сумма комитенту
Дебет
Кредит
51
76
62
90-1
90-3
68
76
51
3.4 Реализация товаров по договору купли-продажи
В соответствии с положениями ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи
одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель, в свою очередь, обязуется принять
этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Одним из видов договора купли-продажи является договор поставки товаров, по которому согласно статье 506 ГК РФ осуществляющий предпринимательскую деятельность поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с
личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
При отражении соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском
учете необходимо учитывать положения гражданского законодательства о моменте исполнения обязанности по передаче товара, моменте перехода риска
случайной гибели товара и моменте перехода права собственности на товар.
В соответствии с положениями статьи 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара) или предоставления товара в распоряжение покупателя (если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара).
Если из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент
сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если только договором не предусмотрено иное.
Аналогичные положения содержатся в статье 224 ГК РФ, согласно которой
передачей признается вручение вещи приобретателю, либо сдача перевозчику
для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки
приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
С моментом исполнения обязанности по передаче товара увязан момент
возникновения права собственности у покупателя на такой товар. Согласно ста83
тье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
В отдельном порядке в заключаемом договоре определяется порядок перехода риска случайной гибели товара.
Исходя из норм статьи 459 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором
купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара
переходит к покупателю с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара
покупателю.
Риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во
время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения
договора купли-продажи, если только иное не предусмотрено таким договором
или обычаями делового оборота.
В договоре купли-продажи может быть определен особый порядок перехода
права собственности на реализуемые товары к покупателю (статья 491 ГК РФ),
или же положения о том, что до перехода права собственности на товар к покупателю последний считается нанимателем (арендатором) переданного ему товара (на указанный период имеет место договор найма-продажи). В этих случаях, если иное не предусмотрено договором, покупатель становится собственником товара с момента оплаты товара.
В зависимости от сути заключенного торговым предприятием договора купли-продажи различается порядок отражения в бухгалтерском учете соответствующих записей. При этом выручка от продажи товаров может быть учтена
только при одновременном выполнении следующих условий, указанных в
ПБУ 9/99 «Доходы организации»:
– организация имеет право на получение выручки (доходов), вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
– сумма выручки может быть определена;
– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила
в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
– право собственности на товар перешло от организации-продавца к покупателю;
– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Таким образом, до момента исполнения обязанности по передаче товара покупателю, в бухгалтерском учете торговой организации выручка признана быть
не может. Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.
Если согласно заключенному торговой организацией договору куплипродажи предусматривается переход права собственности в момент отгрузки
84
товаров, в бухгалтерском учете отражается доход от обычного вида деятельности.
В конце месяца на балансовом счете 90 «Продажи» выявляется финансовый
результат от продажи товаров. При этом в уменьшение сумм полученной выручки списываются издержки обращения со счета 44 «Расходы на продажу».
Если сумма дохода по счету 90-1 «Выручка» превышает себестоимость реализованных товаров и расходы на продажу по счету 90-2 «Себестоимость продаж», а также исчисленные с выручки суммы налога на добавленную стоимость
по счету 90-3 «НДС» (90-4 «Акцизы»), имеет место прибыль, которая отражается корреспонденцией по дебету счета 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» и
кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
Убытки от реализации товаров по итогам отчетного месяца отражаются обратной записью.
Причитающаяся к оплате покупателем сумма налога на добавленную стоимость указывается в оформляемых организацией счетах-фактурах.
В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ счета-фактуры выставляются, не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров.
Счета-фактуры составляются в двух экземплярах. Первые экземпляры выставляются покупателям, а вторые хранятся в журнале учета выставленных
счетов-фактур.
Кроме указанного журнала, выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
Положениями заключаемых договоров купли-продажи может предусматриваться обязанность покупателя по предварительной оплате товаров.
Когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя
оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если
такой срок договором не предусмотрен, – в разумный срок после возникновения обязательства (статья 314 ГК РФ).
Если продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договоров купли-продажи, на сумму
предварительной оплаты подлежат уплате проценты за пользование чужими
средствами (статья 395 ГК РФ) со дня, когда по договору передача товара
должна быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата
ему предварительно уплаченной суммы. При этом договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.
Понятие аванса сходно с понятием задатка, под которым согласно статье 380 ГК РФ понимается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой
стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
85
Соглашение о задатке независимо от его суммы должно быть оформлено в
письменной форме.
Если имеются сомнения в том, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если только не доказано иное (статья 380 ГК РФ).
В случае неисполнение договора, задаток остается у одной из сторон договора. В случае если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны, если ответственна сторона, получившая
задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (статья 381 ГК РФ). Ответственная за неисполнение договора сторона обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если только в договоре не предусмотрено иное.
Для учета сумм авансовых платежей (предварительной оплаты) к соответствующим балансовым счетам открываются субсчета. Суммы полученных торговой организацией авансов, задатка не могут быть признаны ее доходами.
По факту отражения в учете продажи товаров, суммы полученных авансов
признаются доходами организации.
В соответствии с налоговым законодательством суммы предварительной
оплаты (авансов) полученные от покупателей включаются в налоговую базу по
налогу на добавленную стоимость.
В дальнейшем, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные организацией с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету согласно положениям НК РФ.
Указанные вычеты производятся после даты реализации соответствующих
товаров.
Оформление счетов-фактур по расчетам, связанным с получением авансовых платежей, производится с учетом положений Правил ведения журналов
учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж
при расчетах по налогу на добавленную стоимость (постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914 (в редакции изменений и дополнений)).
При получении денежных средств по предстоящим поставкам товаров, продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж организации-продавца и покупателю не передается («внутренний» счет-фактура).
Заключаемым предприятием оптовой торговли договором может быть установлен особый переход права собственности на товары, согласно которому
право собственности на товары передается по факту их оплаты.
В случаях, когда в предусмотренный договором срок, переданные товары не
будут оплачены, продавец вправе потребовать от покупателя возврата товаров,
если иное не предусмотрено договором.
Стоимость таких товаров у покупателя отражается на забалансовом счете
002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
После оплаты товаров, и, соответственно, перехода права собственности на них
к покупателю, их стоимость отражается на балансовом счете 41 «Товары».
86
По договорам, предусматривающим особый порядок перехода права собственности, до выполнения условий договора у торговой организации-продавца
не может быть признана выручка от продажи товаров, а у организациипокупателя не могут быть признаны расходы на оплату данных товаров.
При передаче торговой организацией товаров покупателю по договору, предусматривающему специальный порядок переходе права собственности на них,
в ее бухгалтерском учете применяется счет 45 «Товары отгруженные».
Метод определения стоимости товаров при их выбытии зависит от принятого варианта их оценки при поступлении – по фактической себестоимости или
по учетным ценам:
1) когда используются учетные цены, стоимость товаров при их выбытии,
состоит из учетной цены и величины отклонений, приходящихся на отгруженные товары;
2) когда используется фактическая себестоимость, оценка товаров при их
списании производится одним из методов, установленных ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
При организации учета товаров по учетным ценам предполагается использование счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В этом случае со счета
41 «Товары» товары списываются по учетной цене, а затем с помощью специального расчета списывается сумма отклонений, приходящаяся на реализованные товары.
Сумма отклонений списывается в дебет счета 44 «Расходы на продажу» и
кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» допроводкой или «сторно». Допроводка свидетельствует о том, что за отчетный период в
торговой организации произошло превышение фактической себестоимости товаров над их учетными ценами (перерасход), «сторно» говорит об экономии. В
табл. 3.5 отражена корреспонденция счетов по учету операций договора куплипродажи.
Таблица 3.5
Корреспонденция счетов по учету операций договора купли-продажи
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
Факты хозяйственной жизни
Выставлен счет покупателю (исполнены не все требования ПБУ 9/99)
Товары отгружены покупателю
Выставлен счет покупателю (исполнены все требования ПБУ 9/99)
Списана себестоимость реализованных товаров
НДС от объема продаж товаров
Списана себестоимость отгруженных товаров
Зачислена сумма от покупателя в счет оплаты товаров
87
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
62
76
45
41
76
90-1
90-2
90-3
90-2
51
41
68
45
62
Окончание табл. 3.5
№
п/п
8
9
10
11
12
13
14
Корреспондирующие счета
Факты хозяйственной жизни
Списаны коммерческие расходы
Зачислен аванс от покупателя
НДС от суммы полученного от покупателя аванса
Зачтен аванс, полученный от покупателя
Зачтена сумма НДС от полученного аванса
Возвращен полученный от покупателя аванс (отказ в
поставке товаров)
Сумма отклонений в стоимости списанных товаров
(допроводка или «сторно»)
Дебет
Кредит
90-2
51
62
62
68
44
62
68
62
62
62
51
44
16
Пример 3.1. Согласно учетной политике оптовая организация отражает
движение товаров по учетным ценам. Информация текущего периода (месяц) в
учетных ценах:
– отгружено товаров покупателям на сумму 500 000 руб.;
– списано товаров в результате порчи на сумму 1000 руб.;
– остаток товаров на складе на начало месяца – 12 600 000 руб.;
– поступило на склад товаров за месяц на сумму 85 000 руб.
Фактическая себестоимость начального остатка товаров – 12 660 000 руб. и
товаров, поступивших за месяц – 80 000 руб.
Отразить факты хозяйственной жизни оптовой организации.
Решение представлено в табл. 3.6 и бухгалтерских записях к примеру.
Таблица 3.6
Расчет фактической себестоимости отпуска товаров за месяц
№
п/п
1
2
3
4
5
6
Показатели
Остаток товаров на начало месяца
Поступило за месяц товаров
от поставщика
Отклонение в стоимости товаров , %
Отгружено товаров покупателям за месяц
Списано за месяц в результате
порчи товаров
Остаток товаров на конец месяца
Учетная стоимость товаров,
руб.
Фактическая себестоимость товаров, руб.
Отклонение
( + ; – ), руб.
12 600 000
12 660 000
+ 60 000
85 000
80 000
– 5 000
+ 0,43
500 000
502 150
+ 2 150
1 000
1 043
+ 43
12 184 000
12 236 807
52 807
88
Бухгалтерские записи к примеру:
1. Д 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – фактическая себестоимость приобретенных товаров – 80 000 руб.;
2. Д 41-1 «Товары на складах» К 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – товары по учетной стоимости на сумму 85 000 руб. приняты на склад торговой организации;
3. Д 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – отрицательное отклонение в
стоимости приобретенных товаров – 5000 руб. (80 000 – 85 000);
4. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41-1 «Товары на складах» – списаны
товары реализованные – 500 000 руб.;
5. Д 44 «Расходы на продажу» К 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей» – списана сумма положительного отклонения, относящаяся к товарам реализованным – 2150 руб.((+ 60 000 – 5000) : (12 600 000 + 85 000) х 100 х
х 500 000 : 100);
6. Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41-1 «Товары на складах» – списаны товары в результате порчи – 1000 руб.;
7. Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» – сумма положительного отклонения, относящаяся к товарам, списанным в результате порчи – 43 руб. ((+ 60 000 – 5000) :
: (12 600 000 + 85 000) х 100 х 1000 : 100).
3.5 Естественная убыль товаров
При приобретении, хранении и (или) реализации определенных видов товаров могут образоваться потери и недостачи, причиной которых является естественная убыль.
Определение естественной убыли дано в Методических рекомендациях по
разработке норм естественной убыли (утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 г. № 95). Согласно этому документу под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение
массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товаров определяется нормой естественной убыли, которую следует определять:
– при хранении товаров – за время хранения товара путем сопоставления его
массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
– при транспортировке товаров – путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой
товара, фактически принятой получателем.
Естественная убыль товаров образуется вследствие:
89
– усушки и выветривания;
– раструски и распыла;
– раскрошки;
– утечки (таяние, просачивание);
– розлива при перекачке и продаже жидких товаров;
– расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
Не всякие потери товаров можно отнести к естественной убыли. Так, к естественной убыли не относятся:
– технологические потери и потери от брака;
– потери товаров при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил
технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
– потери товаров при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при операциях, совершаемых внутри склада;
– все виды аварийных потерь.
Порядок разработки и утверждения норм естественной убыли определен
Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарноматериальных ценностей».
Согласно этому документу разработка и утверждение норм естественной
убыли осуществляются федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения. Нормы утверждаются по согласованию с Минэкономразвития России.
Бухгалтерский учет естественной убыли осуществляется по правилам, установленным Законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методическими
указаниями
по
бухгалтерскому
учету
материальнопроизводственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от
28.12.2001 г. № 119н.
Положениями Закона о бухучете установлено, что недостача имущества и
его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения. Недостача сверх норм естественной убыли относится
на счет виновных лиц. Если же виновные лица не установлены или суд отказал
во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи
списываются на прочие расходы организации.
Для учета недостач Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 94 «Недостачи и
потери от порчи ценностей».
Выявленные в процессе заготовления, хранения или продажи недостачи товарно-материальных ценностей списываются в дебет счета 94 «Недостачи и
потери от порчи ценностей» с кредита счета 41 «Товары».
90
Со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» суммы потерь в пределах норм естественной убыли списываются в дебет счета 44 «Расходы на
продажу».
Списание недостачи товаров сверх норм естественной убыли на счет виновных лиц отражается записью в дебете счета 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и кредите счета 94 «Недостачи и потери от порчи
ценностей».
При отсутствии виновных лиц (или если суд отказал во взыскании убытков
с них) убытки от недостачи имущества и его порчи списываются в дебет счета
91-2 «Прочие расходы» с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических
недостач (п. 30 Методических указаний по учету МПЗ, п. 5.1 Методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49).
Фактические недостачи выявляются либо при приеме материальнопроизводственных запасов, либо при их инвентаризации. Проведение инвентаризации является обязанностью организации (п. 1 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете). Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактического наличия имущества с
данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем
организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Проведение инвентаризации обязательно в случаях, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете:
– при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
– перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
– при смене материально-ответственных лиц;
– при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
– в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
– при реорганизации или ликвидации организации;
– в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.
Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем
обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации в двух и более экземплярах.
Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице (п. 30 Методических указаний по учету МПЗ и п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации).
91
В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной
убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как
сверхнормативная недостача.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов
одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 32 Методических указаний по учету МПЗ).
О допущенной пересортице материально-ответственные лица представляют
подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
В том случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих запасов выше стоимости запасов, оказавшихся в излишке,
указанная разница относится на виновных лиц.
Если конкретные виновники недостачи не установлены, то разницы рассматриваются как недостача сверх норм убыли и списываются на финансовые
результаты организации.
Согласно п. 31 Методических указаний по учету МПЗ в материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы,
подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России,
судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также
заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или
специализированных организаций.
Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о
зачете принимает руководитель организации.
По результатам инвентаризации бухгалтерией организации (при участии материально-ответственных лиц) составляется расчет естественной убыли, который должен быть утвержден руководителем организации. В п. 9.6 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 г. № 1-794/32-5) приведена следующая формула расчета величины потерь вследствие естественной убыли (Е):
Е = Т x Н : 100,
где: Т – стоимость (масса) проданного товара; Н – норма естественной убыли, в процентах.
92
Оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный
период умножается на норму естественной убыли и определяется сумма естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару можно определить общую сумму естественной убыли по всем
товарам, реализованным за межинвентаризационный период.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности
того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовой бухгалтерской отчетности. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма ИНВ-26, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 г. № 26).
В ведомости приводится следующая информация:
– результаты, выявленные инвентаризацией (излишки, недостача);
– установленная порча имущества.
Из общей суммы недостач и потерь от порчи имущества выделяются недостачи и потери:
– зачтенные по пересортице;
– списанные в пределах норм естественной убыли;
– отнесенные на виновных лиц;
– списанные сверх норм естественной убыли.
Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкции по их применению утверждены Приказами Министерства торговли
СССР от 02.04.1997 г. № 88 и от 26.03.1980 г. № 75.
1. В отношении продовольственных товаров в розничной торговой сети
нормы установлены на реализуемые вразвес стандартные товары в процентах к
их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении
товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие:
– усушки;
– распыла;
– раскрошки, образующейся при продаже товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада;
– утечки (таяние, просачивание);
– розлива при перекачке и продаже жидких товаров;
– расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
Кроме того, в нормы включена масса полимерной пленки, фольги и пергамен-та, удаляемых при продаже сыров, поступивших упакованными в указанные материалы, а также концы оболочек, шпагат и металлические зажимы, удаляемые при подготовке к продаже колбасного копченого сыра.
В норму естественной убыли не включены:
– нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас,
мясокопченостей и рыбы, продаваемой после предварительной разделки;
– зачистки сливочного масла, а также крошка, образующаяся при продаже
карамели обсыпной и сахара-рафинада. Зачистки и крошка сдаются на перера93
ботку по указанию торговой организации, в которую входит данное предприятие, и списываются согласно накладным, по которым эти отходы были сданы;
– всякого рода потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары);
– фактические дополнительные потери, связанные с реализацией товаров
методом самообслуживания, в пределах установленных норм.
Нормы естественной убыли применяются лишь к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока хранения их в розничном торговом предприятии.
К штучным товарам, а также товарам, поступающим в розничные торговые
предприятия в фасованном виде, нормы естественной убыли не применяются.
К товарам, фасуемым в магазинах, нормы естественной убыли применяются
в таком же размере, как и к нефасованным товарам.
2. Для складов и баз розничной торговли и общественного питания нормы
установлены на отпускаемые по фактической массе стандартные товары на
возмещение потерь этих товаров, образующихся вследствие:
– усушки и выветривания;
– распыла;
– утечки (просачивание) и розлива при перекачке и отпуске жидких товаров.
В нормы естественной убыли не включены:
– потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а
также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес
тары);
– потери, связанные с дополнительной технологической обработкой товаров
(замораживание с целью длительного хранения и т.п.).
Нормы естественной убыли не применяются:
– по товарам, которые принимаются и отпускаются складом без взвешивания (счетом или по трафарету);
– по товарам, которые учтены в общем обороте склада, но фактически на
складе не хранились (транзитные операции);
– по товарам, списанным вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары.
Нормы естественной убыли применяются к товарам, отпущенным со склада
за период между двумя смежными инвентаризациями с учетом срока их хранения.
Размер естественной убыли определяется по каждому товару в отдельности
в соответствии с фактическим сроком хранения. Начисление естественной убыли должно производиться из расчета суточной нормы путем суммирования начисленного количества убыли за каждые последующие сутки (кроме кондитерских и бакалейных товаров).
3. Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно94
правовой формы и формы собственности и Инструкция по их применению утверждены Приказом Минздрава России от 20.07.2001 г. № 284.
Нормы установлены для возмещения стоимости потерь в пределах норм естественной убыли при изготовлении лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовке и
фасовке в аптечных организациях независимо от организационно-правовой
формы и формы собственности и применяются только в случае выявления недостачи товарно-материальных ценностей при проведении инвентаризации.
Указанные нормы естественной убыли не применяются к готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в
том числе этиловому спирту), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке.
Согласно п. 4 Инструкции по применению данных норм исчисление суммы
потерь от естественной убыли в пределах установленных норм производится на
основе данных первичных учетных документов по отпуску (реализации) лекарственных средств, индивидуально изготовленных по рецептам и требованиям
учреждений здравоохранения, внутриаптечной заготовки и фасовки, а также
при отпуске в массе с нарушением оригинальной упаковки.
Нормы естественной убыли применяются лишь к лекарственным средствам
и изделиям медицинского назначения, реализованным за межинвентаризационный период. Бой, брак, порча, потери за счет истечения срока годности лекарственных средств не списываются по нормам естественной убыли.
4. Приказом Министерства торговли СССР от 27.11.1991 г. № 95 утверждены Нормы потерь (боя) строительных материалов при транспортировании автотранспортом, хранении и реализации и Инструкция по их применению. Эти
нормы не распространяются на строительные материалы, имеющие производственные дефекты, указанные в соответствующей нормативно-технической документации (ГОСТы, ОСТы, РТУ и ТУ).
При применении указанных норм следует иметь в виду, что норма потерь
(боя) при хранении и реализации установлена для предприятия в целом. В случае, когда в подсобном помещении и в торговом зале имеются самостоятельные
бригады материально-ответственных лиц, распределение предельной суммы
списания потерь (боя) между ними производится на местах приказом руководителя предприятия. Общий размер списания потерь (боя) по предприятию в целом не должен превышать установленных норм.
Потери (бой) строительных материалов, образующиеся при хранении и реализации, оформляются актами типовой формы по мере их выявления. Потери
(бой) уничтожаются комиссией после утверждения акта о наличии потерь (боя).
Акты хранятся у материально-ответственных лиц и сдаются в бухгалтерию
вместе с инвентаризационными описями. По итогам инвентаризации общая
сумма потерь (боя), зафиксированная в актах, в пределах установленных норм
списывается в процентах, от суммы реализованных за межинвентаризационный
период строительных материалов соответствующего наименования. В табл. 3.7
отражена корреспонденция счетов по учету естественной убыли товаров.
95
Таблица 3.7
Корреспонденция счетов по учету естественной убыли товаров
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
1
Недостача товаров отражена в учете
2
Недостача товаров отнесена на виновное лицо
3
Недостача товаров списана на прочие расходы организации
Недостача товаров в пределах норм естественной
убыли списана на расходы организации
Недостача товаров сверх норм естественной убыли
списана на расходы организации (с последующим
начислением постоянного налогового обязательства)
4
5
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
94
41-1
73-2
94
91-2
94
44
94
44
94
Пример 3.2. В результате инвентаризации материальных ценностей на складе оптовой организации выявлена недостача товаров в количестве 40 кг. (яблоки «Фуджи» по цене 60 руб./кг) и излишки товаров в количестве 30 кг. (яблоки
«Грени Смит» по цене 68 руб./кг). Согласно приказу руководителя следует
произвести зачет излишек недостачей.
Отразить факты хозяйственной жизни оптовой организации.
Бухгалтерские записи к примеру:
1. Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41-1 «Товары» – фактическая себестоимость излишков товаров – 2400 руб. (60 х 40);
2. Д 41-1 «Товары» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – фактическая себестоимость недостающих товаров – 2040 руб. (68 х 30);
3. Д 73 «Расчеты по возмещению материального ущерба» К 94 «Недостачи и
потери от порчи ценностей» – фактическая себестоимость недостающих товаров, в результате проведенного зачета излишек недостачей, отнесена на виновное лицо – 360 руб. (2400 – 2040).
3.6. Учет финансового результата в организациях оптовой торговли
Финансовый результат – конечный экономический итог хозяйственной деятельности организации и выражается в форме прибыли или убытка. Учет формирования финансового результата предназначен для получения необходимой
информации с целью принятия управленческих решений связанных с перспективами развития бизнеса организации, и используется как внутренними, так и
внешними пользователями бухгалтерской информации. Поэтому достоверность
данной информации имеет большое значение.
При формировании финансового результата прибыль является одной из самых сложных экономических категорий, без изучения которой невозможно решение таких вопросов, как повышение эффективности производства, усиление
96
материальной заинтересованности в достижении конечных результатов при
наименьших затратах. Прибыль выполняет две важнейшие функции.
Во-первых, характеризует конечные финансовые результаты, размер денежных накоплений, а также является наиболее обобщающим экономическим показателем работы, мерилом эффективности хозяйствования.
Во-вторых, прибыль служит главным источником производственного и социального развития организаций, платежей в бюджет.
Противоположным прибыли является показатель убытка. Его наличие свидетельствует о неудовлетворительных финансовых результатах, что всегда является следствием низкого уровня экономической работы и представляет собой
выраженные в денежной форме потери, уменьшение материальных и денежных
ресурсов в результате превышения расходов над доходами.
Таким образом, финансовым результатам уделяется в настоящее время
большое внимание. Прибыль рассматривают как движущий стимул в условиях
рыночной экономики, причем прибыль выступает в виде прибавочного продукта, полученного в результате такого использования, а убыток представляет собой стоимостную оценку материализованных рисков при осуществлении предпринимательской деятельности.
В процессе определения величины финансового результата организации за
отчетный период участвуют доходы и расходы от обычных видов деятельности,
доходы и расходы будущих периодов, расходы на продажу, прочие доходы и
расходы. Порядок признания, оценки и отражение в учете каждой из составляющих имеет свои особенности, поэтому, в бухгалтерском учете организации
отдельно отражают каждую из этих составляющих.
Правила формирования доходов в бухгалтерском учете коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), установлены ПБУ 9/99 «Доходы организации». В соответствии с этим нормативным документом «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления
активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств,
приводящее к увеличению капитала этой организации за исключением вкладов
участников (собственников имущества)».
Доходы организации определяют возможность исчисления финансовых результатов периода. Поступления, которые не связанны с изменениями финансовых результатов организации, не признаются в качестве доходов для целей
ПБУ 9/99 «Доходы организации».
По этой причине не относятся к доходам:
а) сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, других налогов сверх цены товара и иных аналогичных обязательных платежей;
б) поступления по договорам комиссии, агентским договорам и поручения в
пользу комитента, принципала, доверителя;
в) поступления в порядке предварительной оплаты, авансов, задатка, (если
договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю);
г) поступления, связанные с погашением (возвратом) кредита, займа, предоставленного заемщику.
97
Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и
направления деятельности подразделяются на:
– Доходы от обычных видов деятельности;
– Прочие поступления.
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности».
Порядок определения выручки от продажи зависит от деятельности организации. Организации считают обычными для них видами деятельности, те которые предусмотрены их уставами и которые в тексте устава подразумеваются
как «прочие», но систематически осуществляются организацией и приносят ей
доход.
При признании в бухгалтерском учете суммы выручки от продажи товаров,
продукции, выполнения работ, оказания услуги др. оформляют запись по кредиту счета 90-1 «Продажи».
Счет 90 используется не только для исчисления результата продажи, но и
для формирования накопительных итогов к отчету о прибылях и убытках.
Состав прочих доходов организации регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы
организации» и включает:
1. Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации.
2. Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих
из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.
3. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).
4. Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества).
5. Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от
денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.
6. Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных
средств организации, а также проценты за использование банком денежных
средств, находящихся на счете организации в этом банке.
7. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.
8. Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения.
9. Поступления в возмещение причиненных организации убытков.
10. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.
11. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек
срок исковой давности.
12. Курсовые разницы. В данном случае имеются ввиду только положительные курсовые разницы (выраженные в виде кредитового сальдо).
98
13. Сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов). Под
дооценкой активов имеется в виду увеличение их стоимости в результате проведения переоценки, т.е. изменение стоимости по сравнению с зафиксированной ранее.
14. Страховое возмещение.
15. Стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой
организации (за исключением уменьшения вкладов по решению участников)».
Не признается расходами организации выбытие активов:
1. В связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных
средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.).
2. Вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций
акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи.
3. По договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в
пользу комитента, принципала и т.п.
4. В порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
5. В виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.
6. В погашение кредита, займа, полученных организацией.
Расходы в зависимости от их характера, условий, осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) прочие расходы.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 «Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции,
приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связанно с выполнением работ, оказанием услуг».
В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 «Расходы по обычным видам деятельности
принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п. 3)».
Расходы по обычным видам деятельности формируют: расходы, связанные с
приобретением сырья, материалов, товаров, а также расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) МПЗ для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
Расходы признаются непосредственно в момент осуществления, независимо
от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы (допущение
временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
99
ПБУ 10/99 установлена единая номенклатура элементов затрат для всех
предприятий на территории РФ (кроме бюджетных, страховых и кредитных):
1. Материальные затраты.
2. Затраты на оплату труда.
3. Отчисления на социальные нужды.
4. Амортизация.
5. Прочие затраты.
Организации формируют самостоятельно статьи затрат, исходя из отраслевой принадлежности организации.
В организациях оптовой торговли затраты формируют на счете 44, которые
в конце месяца списывают на счет 90 полностью или частично (транспортные
расходы).
Прочие расходы организации включают:
1. Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации.
2. Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из
патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности.
3. Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.
4. Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных
средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной
валюты).
5. Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).
6. Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Это суммы, уплачиваемые кредитным организациям за расчетнокассовое обслуживание, покупку и продажу иностранной валюты и т.д.
7. Прочие операционные расходы. К ним относятся суммы причитающихся
к уплате отдельных налогов и сборов за счет финансовых результатов (налог на
имущество организаций, НДС др.), начисление оплаты труда работникам, занятым в деятельности, отличной от обычных видов деятельности организации и
соответствующее начисление единого социального налога.
8. Штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств.
9. Возмещение причиненных организацией убытков.
10. Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Это расходы, подтвержденные документально, которые были оплачены в прошлых годах, но
ошибочно не включенные в себестоимость продукции (работ, услуг) в прошлом
отчетном периоде. Возникновение такого рода убытков связано с тем, что
ошибки, допущенные в учете в прошлых отчетных периодах, организация
должна исправлять в том отчетном периоде, в котором были выявлены эти
ошибки.
11. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.
100
12. Курсовые разницы. В состав расходов включаются отрицательные курсовые разницы.
13. Сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов).
14. Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий,
отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и
иных аналогичных мероприятий.
В современных условиях определение доходов будущих периодов означает,
что, если полученные в отчетном периоде суммы подпадают под признаки дохода, но при этом товары будут отгружены, работы будут выполнены, услуги
будут оказаны в следующем отчетном периоде, они должны быть отражены
бухгалтерском учете как доходы будущих периодов.
Нормативным документом, определяющим состав и порядок учета доходов
будущих периодов, является План счетов, где предусмотрен пассивный счет 98
«Доходы будущих периодов», по дебету которого отражается списание соответствующей суммы доходов при наступлении отчетного периода, а по кредиту
– начисление (поступление) доходов, относящихся к будущим периодам.
Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
Основную часть расходов будущих периодов составляют расходы на оплату
услуг телефонной и радиосвязи, расходы на приобретение лицензий, расходы
на рекламу.
Указанные расходы списываются ежемесячно с кредита счета 97 «Расходы
будущих периодов» в дебет счетов учета затрат по видам производств и продукции в течение срока освоения новой продукции, на издержки обращения.
Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по оплате аренды
объектов основных средств или их отдельных частей (помещений). Они списываются в дебет счетов 44 «Расходы на продажу» с кредита счета 97 «Расходы
будущих периодов».
В конце отчетного месяца на счете 97 «Расходы будущих периодов» может
быть дебетовое сальдо в сумме затрат, подлежащих распределению в последующие периоды, отражающиеся в бухгалтерском балансе отчетного периода.
Сроки списания расходов будущих периодов, регламентируются законодательными и другими нормативными актами и определяются самими организациями.
Для формирования финансового результата деятельности организации
предназначен активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки», по дебету которого отражаются убытки (потери и расходы), а по кредиту – прибыль (доходы) организации. При сопоставлении в конце отчетного периода дебетового и
кредитового оборотов образуется конечный финансовый результат. В том случае, когда дебетовый оборот превышает кредитовый, организацией получен
чистый убыток, в противном случае – чистая прибыль.
На счет 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года относят результаты (прибыли или убытки) от обычных видов деятельности в корреспонденции
101
со счетом 90 «Продажи»; сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Нераспределенная прибыль – это накопленная сумма чистой прибыли, которая находится в распоряжении предприятия. Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) применяется счет 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)».
Согласно Плану счетов «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль»
формируются на различных счетах бухгалтерского учета. Чистая прибыль собирается на счете 99 «Прибыли и убытки» и к концу отчетного года представляет собой прибыль организации, оставшуюся после уплаты налога на прибыль,
налоговых санкций по платежам в бюджет и внебюджетные фонды и др. Таким
образом, показатель чистой прибыли формируется только по итогам хозяйственного года и отражается бухгалтерской проводкой: Д 99 «Прибыли и убытки» К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен
для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной
прибыли или непокрытого убытка организации, сформировавшейся за весь период деятельности организации.
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» является активно-пассивным. Дебетовый остаток характеризует сумму полученного убытка, а кредитовый – сумму полученной прибыли.
Для отражения сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка
целесообразно к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
открывать четыре субсчета:
84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года, подлежащая распределению» для отражения операций, связанных с правилами распределения прибыли, полученной за отчетный период. Корреспондирует он с кредитом счетов
75-2 «Расчеты по выплате доходов» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда» – на сумму начисленных доходов (дивидендов) участникам.
После записей по использованию прибыли сальдо счета 84-1 отражает сумму нераспределенной прибыли, которая переносится на счет 84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении». В результате субсчет 84-1 «Нераспределенная
прибыль отчетного года, подлежащая распределению» закрывается, а сальдо
субсчета 84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении» отражает величину
средств, накопленных организацией. \
Счет 84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении» собирает общую сумму нераспределенной прибыли, с момента создания организации, которая будет
направлена на расширение деятельности организации или будет использована
на другие нужды по решению учредителей и акционеров данной организации.
Таким образом, сальдо субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении»
представляет собой величину свободного остатка нераспределенной прибыли.
Счет 84-2 « Непокрытый убыток отчетного года». Убыток отчетного года
может быть списан в уменьшение уставного капитала, и других источников или
102
оставлен на балансе с последующим списание его в будущие отчетные периоды.
Счет 84-4 «Непокрытый убыток прошлых лет» отражает накопленный и непокрытый убыток прошлых лет, начиная с момента создания организации.
Таким образом, открытые субсчета счета 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)», способствуют контролю состояния и движения средств
нераспределенной прибыли. Нераспределенная прибыль представляет собой
конечный финансовый результат, полученный по итогам деятельности организации, характеризующий увеличение капитала за отчетный год и весь период
деятельности хозяйствующего субъекта. Непокрытый убыток также относится
к конечному финансовому результату, но уже характеризующему уменьшение
капитала организации за отчетный период.
Эффективность управления прибылью зависит не только от результатов ее
формирования, но и порядка ее распределения. Распределение прибыли представляет собой процесс ее использования. Принятый на предприятии порядок
распределения прибыли оказывает влияние на его инвестиционную, социальную политику, темпы развития производства и др.
Рассматривая функции распределения прибыли, следует выделить ее влияние на трудовую активность и социальную защищенность персонала. Участие
работников предприятий в распределении прибыли повышает мотивацию к
производительному труду. Эффективно работающее предприятие создает дополнительные рабочие места, имеет возможность повысить оплату труда, что в
конечном итоге привлекает профессиональных работников, снижает текучесть
рабочей силы и др.
Решение использования прибыли должны принимать исключительно собственники. Таких решений возможно несколько.
Чистая прибыль или ее часть может быть распределена между собственниками организации в виде доходов (дивидендов), а может и не распределяться
вовсе. При этом доходы (дивиденды), начисленные собственникам, представляют собой изъятие капитала организации. В свою очередь, остаток чистой
прибыли в виде ее нераспределенной части представляет собой совокупную
собственность и в тоже время выступает капиталом самой организации. В случае если величина чистой прибыли меньше его уставного капитала, то полученная прибыль не распределяется между собственниками до тех пор, пока величина прибыли не превысит размер уставного капитала. При формировании
резервного капитала организации, распределение прибыли осуществляется
только после соответствующих отчислений в резервный капитал. Нераспределенная прибыль может быть использована в целях расширения хозяйственной
деятельности, если собственник организации решил что это более выгодно, чем
изъятие прибыли в форме дивидендов.
Состав источников покрытия полученного убытка определяется также собственниками организации. Собственники могут принять решение о покрытии
убытка в будущем, либо о его покрытии при наличии такой возможности. Возможными источниками такого покрытия является: часть собственного капитала
103
организации, снижающей его величину, суммы резервного капитала; средства
собственников.
Управление хозяйственной деятельностью любой организации требует соответствующего информационного обеспечения, фундаментом которого служат
данные о финансовом положении ее. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных групп пользователей и обязательно учитывается
при принятии управленческих решений. Поэтому достоверность информации о
финансовом положении хозяйствующего субъекта обязательное условие хозяйственной деятельности. Существенный элемент такой информации – данные о
наличии и размерах нераспределенной (чистой) прибыли организации, которая
является важнейшей составной частью собственного капитала организации. В
табл. 3.8 отражена корреспонденция счетов по учету результатов хозяйственной деятельности предприятия оптовой торговли.
Таблица 3.8
Корреспонденция счетов по учету результатов
хозяйственной деятельности предприятия оптовой торговли
№
п/п
1
Факты хозяйственной жизни
12
Выставлен счет-фактура покупателю товаров (выручка-брутто)
НДС в сумме выставленного счета-фактуры (выручка-брутто)
Выставлен счет-фактура покупателю товаров (выручка-нетто)
НДС в сумме выставленного счета-фактуры (выручка-нетто)
Списана покупная стоимость реализованных товаров
Списаны издержки обращения отчетного периода (не
распределяемые)
Списаны издержки обращения отчетного периода
(распределяемые – транспортные расходы)
Определение в конце месяца суммы прибыли по
обычным видам деятельности
Определение в конце месяца суммы убытка по обычным видам деятельности
Определение в конце месяца суммы прибыли по
прочим операциям
Определение в конце месяца суммы убытка по прочим операциям
Процедура реформации баланса
13
14
Нераспределенная прибыль отчетного года
Непокрытый убыток отчетного года
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
104
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
62
90-1
90-3
68
62
90-1
62
68
90-2
41-1
90-2
44
90-2
44
90-9
99
99
90-9
91-9
99
99
91-9
90-1
99
84
90-2, 90-3,
90-9
84
99
Пример 3.3. По состоянию на тридцать первое декабря отчетного года сальдо счета 90-1 «Выручка» составляет 118 000 тыс. руб., сальдо счета 90-2 «Себестоимость продаж» равно 70 000 тыс. руб., сальдо счета 90-3 «НДС» составляет
18 000 тыс. руб., сальдо счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» равно
30 000 тыс. руб.
Информация о прочих доходах и расходах имеет следующий вид: сальдо
счета 91-1 «Прочие доходы» составляет 100 тыс. руб., сальдо счета 91-2 «Прочие расходы» равно 150 тыс. руб. сальдо счета 91-9«Сальдо прочих доходов и
расходов» составляет 50 тыс. руб.
Финансовый результат отчетного года составляет 29 950 тыс. руб. (сальдо
счета 99 «Прибыли и убытки»).
Сделать реформацию баланса и отразить факты хозяйственной жизни оптового предприятия.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 90-1 «Выручка» К 90-2 «Себестоимость продаж» – процедура реформации по списанию сальдо счета 90-2 – 70 000 руб.;
2. Д 90-1 «Выручка» К 90-3 «НДС» – процедура реформации по списанию
сальдо счета 90-3 – 18 000 тыс. руб.;
3. Д 90-1 «Выручка» К 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – процедура реформации по списанию сальдо счета 90-9 – 30 000 тыс. руб.;
4. Д 91-1 «Прочие доходы» К 91-2 «Прочие расходы» – процедура реформации по списанию сальдо счета 91-1 – 100 тыс. руб.;
5. Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» К 91-2 «Прочие расходы» –
процедура реформации по списанию сальдо счета 91-9 – 50 тыс. руб.;
6. Д 99 «Прибыли и убытки» К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – нераспределенная прибыль за год составила – 29 950 тыс. руб.
Контрольные вопросы
1. В какой стоимости в учете организации оптовой торговли отражают товары, поступившие от поставщика?
2. На каком счете отражают товары, принятые по договору складского хранения?
3. Возможно ли отражение товаров в учете организации оптовой торговли
по продажной стоимости?
4. Чем отличаются товары от иных материально-производственных запасов?
5. При списании товаров в организации оптовой торговли оценку их можно
осуществлять по средней себестоимости?
6. На каком счете отражают недостачу товаров по вине поставщика, выявленную при их приемке?
7. На каком счете отражают товары, отгруженные покупателю, без перехода
права собственности на них?
8. Натуральным измерителем товара может быть партия?
105
9. ФЗ «О бухгалтерском учете» регулирует бухгалтерский учет в торговых
организациях?
10. Возможны исправления в первичных документах по приемке товаров?
11. Какие документы являются основанием для записей в регистре по учету
товаров?
12. Какой счет применяют для предварительного учета затрат по приобретению товаров?
13. Сколько субсчетов может быть открыто к счету 41 «Товары»?
14. На каком счете отражают товары, переданные в переработку?
15. В какой стоимости принимают к учету товары, полученные безвозмездно?
16. Документом, какого уровня являются методические рекомендации по
учету материально-производственных запасов?
17. На какой счет списывают товары, выданные в счет заработной платы?
18. Какое ПБУ регламентирует порядок учета издержек обращения?
19. Какой нормативный документ регулирует учет товаров в РФ?
20. Можно ли в организации оптовой торговли применять метод ЛИФО для
оценки товаров при списании их в продажу?
21.Когда признается доход от продажи товаров по договорам комиссии в
бухгалтерском учете комитента?
22. Какие показатели необходимы для расчета прибыли от реализации товаров в оптовой торговле?
23. На каком счете отражают товары, поступившие в организацию по договору комиссии или поручения?
24. В какой стоимости отражают товары, принятые к учету в организации
оптовой торговли, по договору мены?
25. Требования ПБУ РФ для предприятий торговли являются обязательными
или нет?
26. Себестоимость продаж в оптовой торговле – это только сумма издержек
обращения?
27. Информация каких синтетических счетов поможет определить фактическую стоимости услуг оптовой торговли?
28. Что есть принцип денежного измерения издержек обращения?
29. На каком счете отражают займы, выданные товарами?
30. Можно ли не распределять транспортные расходы между реализованными товарами и остатком товаров?
31. Можно ли провести зачет излишек товаров недостачей?
32. Какой корреспонденцией отражают отпуск товаров для внутреннего потребления?
33. Как списывают резерв под снижение стоимости товаров?
34. С помощью каких счетов отражают прочее выбытие товаров?
35. На какой счет списывают в конце месяца в оптовой торговле издержки
обращения?
36. Каким документом установлен срок хранения бухгалтерских регистров?
106
37. На каком счете отражают затраты на подработку, подсортировку, упаковку товаров?
38. Каким документом установлен порядок учета товаров, полученных по
договору мены?
39. На каком счете учета затрат отражают зарплату, начисленную продавцу?
40. Составление товарного отчета в соответствии с графиком документооборота носит обязательный или рекомендательный характер?
41. Материальную помощь, начисленную продавцу, отражают на счете 44
«Расходы на продажу» или на счете 91 «Прочие расходы»?
42. Как отразить в учете возврат займа, выданного товаром?
43. Как отражают в учете участника, ведущего общие дела, принятые от товарища товары?
44. Корреспонденцией каких счетов отражают товары, поступившие в счет
целевого финансирования?
45. Накладная в торговой организации может являться приходным документом?
46. Затраты по оплате процентов за пользование займами могут быть включены в стоимость товаров?
47. Является ли работник торговой организации, направленный в командировку, материально-ответственным лицом?
48. В каких измерителях ведется складской учет?
49. Можно в организациях оптовой торговли не вести складской учет?
50. Что представляет собой транзитная реализация товаров?
51. Торговые услуги, оказываемые организацией оптовой торговли, в учете
признают как прочие доходы и расходы или нет?
Практические задания
Задача 1.
Торговая организация приобрела 10 тонн азотного минерального удобрения
по цене 47,2 руб. за килограмм (в том числе НДС 18 %). Стоимость транспортировки, включенная в себестоимость товара, составила 13 216 руб. (в том числе НДС 18 %). Перевозка осуществлялась без тары в закрытом контейнере. Расстояние доставки – 2200 км. При приемке выявлена недостача в количестве
65 кг товара. Постановлением Госснаба СССР от 20 марта 1989 г. № 15 «Об утверждении норм естественной убыли минеральных удобрений при железнодорожных перевозках» и для азотного минерального удобрения при перевозке на
расстояние свыше 2000 км утверждены нормы естественной убыли и составляют 0,4 %. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 2.
По договору мены предприятие оптовой торговли «А» передает 10 кофеварок по цене 23 600 руб. за единицу (в том числе НДС 18 %), фактическая себестоимость которых равна 14 000 руб. за единицу. В обмен получает от пред107
приятия оптовой торговли «Б» 5 кофемашин по цене 47 200 руб. за единицу (в
том числе НДС 18 %). Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 3.
Предприятие «К» торгует трикотажными изделиями через почту с условием
доставки товара по месту жительства покупателя в течение 30 дней с момента
получения торговой фирмой заполненного покупателем купона. Покупатель из
г. Копейск 15 апреля 200..г. заказал товар стоимостью 17 700 руб. (в том числе
НДС 18 %). Товар наложенным платежом отправлен по почте в Копейск 17 апреля 200..г. Товар получен и оплачен покупателем 25 апреля 200..г., выручка от
продажи товара зачислена на расчетный счет предприятия «К»
30 апреля 200..г. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 4.
Торговая организация (комитент) заключила договор комиссии от
10.06.200..г. с ООО «Русич» (комиссионер) на приобретение тренажеров для их
дальнейшей реализации. Комиссионное вознаграждение предусмотрено в виде
фиксированной суммы и составляет 40 000 руб. Сумма 800 000 руб. для приобретения товара была перечислена на расчетный счет комиссионера 01.07.200..г.
Товар был приобретен за 780 800 руб. и оплачен комиссионером 08.07.200..г.
Во исполнение договора комиссии комиссионером были произведены следующие расходы:
– 02.07.200..г. – оплачены маркетинговые исследования в сумме 5900 руб. (в
том числе НДС 18 %);
– 18.07.200..г. – транспортные расходы по доставке товара на склад в сумме
17 700 руб. (в том числе НДС 18 %)
Комиссионер подготовил отчет 21.07.200..г. Отразить корреспонденцию
счетов.
Задача 5.
По договору мены торговая организация «Ария» получает от компании «Вера» (Казахстан) товары, на сумму 2 500 000 тенге. В оплату товаров передан
объект основных средств, первоначальная стоимость которого 200 000 руб.
Амортизация по выбывающему объекту – 1200 руб. Курс тенге на дату получения товаров – 30 тенге за 1 руб., на дату отгрузки объекта основных средств –
32 тенге за 1 руб. Отразить корреспонденцию счетов.
108
ГЛАВА 4
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОБЩЕСТВЕННОГО
ПИТАНИЯ
Согласно ГОСТу 50647-94 «Общественное питание. Термины и определения» организация общественного питания – предприятие, предназначенное для
производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.
Особенностью бухгалтерского учета в организациях общественного питания
является то, что здесь отражаются и процесс производства продукции, и процесс торговли.
Тип предприятия общественного питания – вид предприятия с характерными особенностями обслуживания, ассортимента реализуемой кулинарной продукции и номенклатуры услуг, предоставляемых потребителям. Типы предприятий общественного питания: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная.
Класс предприятия общественного питания – совокупность отличительных
признаков предприятия определенного типа, характеризующая качество предоставляемых услуг, уровень и условия обслуживания.
Ресторан – предприятие общественного питания с широким ассортиментом
блюд сложного приготовления, включая заказные и фирменные; винноводочные, табачные и кондитерские изделия, повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией отдыха.
Бар – предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее
смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, закуски, десерты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары.
Кафе – предприятие по организации питания и отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции. Реализует фирменные, заказные блюда, изделия и напитки.
Столовая – общедоступное или обслуживающее определенный контингент
потребителей предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню.
Закусочная – предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья и
предназначенное для быстрого обслуживания потребителей.
При определении типа предприятия учитывают следующие факторы:
– ассортимент реализуемой продукции, ее разнообразие и сложность изготовления;
– техническую оснащенность (материальную базу, инженерно-техническое
оснащение и оборудование, состав помещений, архитектурное решение и т.д.);
– методы обслуживания;
– квалификацию персонала;
– качество обслуживания (комфортность, этику общения, эстетику и т.д.);
– номенклатуру предоставляемых потребителям услуг.
109
Рестораны и бары по уровню обслуживания и номенклатуре предоставляемых услуг подразделяются на три класса люкс, высший и первый, которые
должны соответствовать следующим требованиям:
– люкс – изысканность интерьера, высокий уровень комфортности, широкий
выбор услуг, ассортимент оригинальных, изысканных заказных и фирменных
блюд, изделий для ресторанов, широкий выбор заказных и фирменных напитков, коктейлей - для баров;
– высший – оригинальность интерьера, выбор услуг, комфортность, разнообразный ассортимент оригинальных, изысканных, заказных и фирменных
блюд и изделий для ресторанов, широкий выбор фирменных и заказных напитков и коктейлей – для баров;
– первый – гармоничность, комфортность и выбор услуг, разнообразный ассортимент фирменных блюд и изделий и напитков сложного приготовления для
ресторанов, набор напитков, коктейлей несложного приготовления, в т.ч. заказных и фирменных – для баров.
Кафе, столовые и закусочные на классы не подразделяют.
Рестораны различают:
– по ассортименту реализуемой продукции – рыбный, пивной; с национальной кухней или кухней зарубежных стран;
– по месту расположения – ресторан в вагоне, при гостинице, вокзале, в зоне
отдыха, и др.
Бары различают:
– по ассортименту реализуемой продукции и способу приготовления – молочный, пивной, винный, кофейный, коктейль-бар, гриль-бар;
– по специфике обслуживания потребителей – видео-бар, варьете-бар и др.
Кафе различают:
– по ассортименту реализуемой продукции – кафе-мороженое, кафекондитерская, кафе-молочная;
– по контингенту потребителей – кафе молодежное, детское и др.
Столовые различают:
– по ассортименту реализуемой продукции – общего типа и диетические;
– по обслуживанию контингенту потребителей – школьные, студенческие и
др.;
– по месту расположения – общедоступные, по месту учебы, работы.
Закусочные разделяют:
– по ассортименту реализуемой продукции – общего типа и специализированные (сосисочные, пельменные, блинные, пирожковые, пончиковые, шашлычные, чайные, пиццерия, гамбургерная и т.д.).
Рестораны, кафе и бары сочетают производство, реализацию и организацию
потребления продукции с организацией отдыха и развлечений потребителей.
Подобные заведения входят в систему общественного питания, работающих по
специальным правилам с соблюдением определенных требований.
110
На предприятиях общественного питания любого типа и класса должны
обеспечиваться безопасность жизни и здоровья потребителей, сохранность
имущества, соблюдение правил производства и реализации продукции.
Должны выполняться требования нормативных документов по безопасности
услуг:
– санитарно-гигиенические и технологические требования, сборники рецептур блюд и кулинарных изделий;
– требования к безопасности продовольственного сырья и продуктов;
– требования экологической безопасности;
– требования противопожарной безопасности;
– требования электробезопасности.
Услуги общественного питания являются одним из видов предпринимательской деятельности, связанной с удовлетворением потребностей потребителей в
питании и проведении досуга. Поэтому организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся подобной деятельностью, необходима грамотная организация бухгалтерского учета с учетом отраслевой специфики.
4.1.Учет товаров в организациях общественного питания
Основными объектами бухгалтерского учета в общественном питании являются товары. Отраслевой особенностью является то, что к товарам в общественном питании относятся сырье, покупные изделия и продукция собственного
производства. Сырье, проходящее технологическую обработку в производстве,
преобразуется в готовый продукт и учитывается в составе товаров. Продукция
собственного производства, покупные изделия (без горячей, холодной технологической обработки) также являются товарами. Эти материальнопроизводственные запасы составляют преобладающую часть оборотных
средств организации общественного питания. Поэтому основными задачами
учета товарных операций в общественном питании являются:
– формирование качественной информации о товарообороте и валовом доходе;
– контроль наличия и движения товаров, состоянием товарных запасов и
эффективностью их использования.
Рациональная организация бухгалтерского учета на основе определенных
принципов учета товаров позволяет эффективно решить эти задачи:
1. Организация учета по каждому материально-ответственному лицу (бригаде). Ответственность обусловлена договором о материальной ответственности.
2. Выбор схемы учета товаров, наиболее целесообразной в условиях работы
конкретной организации. Возможна организация учета товаров в следующих
показателях: по фактической себестоимости, по продажной стоимости (с учетом торговой надбавки). То есть должно обеспечиваться единство оценки товаров от оприходования до выбытия.
3. Единство показателей учета и плана. Формирование информации в бухгалтерском учете должно осуществляться по показателям торгово-финансового
111
плана. План товарооборота устанавливается не только в целом по организации,
но и по структурным подразделениям, соответственно и учет фактического товарооборота должен осуществляться по каждому центру ответственности.
4. Отчетность материально ответственных лиц о наличии и движении товаров. Сроки составления товарных отчетов устанавливаются графиком документооборота организации. Информация отчетности используется для контроля
действий материально ответственных лиц (главным образом для проверки сохранности ценностей) и управления товарными запасами.
5. Обеспечение сохранности ценностей. Периодическое выявление путем
проведения инвентаризации фактических остатков товаров и сравнение их с
данными бухгалтерского учета.
6. Контроль деятельности материально ответственных лиц путем встречной
сверки. Так, списание товаров в кладовой должно совпадать с поступлением
этих товаров в производство или в буфет.
Организации общественного питания получают товары от поставщиков
(промышленных и сельскохозяйственных предприятий, оптовых торгующих
организаций и др.), а также могут закупать их в магазинах и у физических лиц.
Товары поступают в кладовую, после чего отпускаются в производство, в
буфеты и другие структурные подразделения. Иногда сырье поступает непосредственно в производство, то есть, минуя кладовую.
Товары от поставщиков поступают на предприятия общественного питания
на основе договоров поставки. Договором поставки определяются права и обязанности поставщиков и покупателей. Его основными реквизитами являются:
наименование сторон (поставщика и покупателя), предмет договора (наименование и количество товаров), цена, сроки поставки, порядок расчетов и другое.
Поставщиком при отгрузке товаров, выписываются сопроводительные документы, предусмотренные условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов.
Накладная выписывается при отпуске товаров покупателю. В ней указываются номер и дата документа, наименование поставщика и покупателя (получателя), наименование и характеристика (сорт, категория и т.п.) товаров, количество, цена и общая сумма. Накладная подписывается материально ответственным лицом, сдавшим товар, и материально ответственным лицом, принявшим
товар. Количество экземпляров накладной зависит от условий получения товаров покупателем, места передачи товара и др.
Товарно-транспортная накладная, состоящая их двух разделов товарного и
транспортного, выписывается, если товары доставляются получателю автомобильным транспортом. Первый экземпляр остается у поставщика, второй предназначен покупателю (получателю) товаров, третий используется в качестве
пропуска на вывоз товаров для буро пропусков, четвертый, заверенный подписями и печатями покупателя (грузополучателя), сдается автотранспортному
предприятию.
Железнодорожная (водная) накладная, коносамент выписывается при доставке товаров иногородним покупателям железнодорожным, водным, морским
112
транспортом. Эти документы передаются покупателю товаров. Поставщику в
подтверждении приема товара транспортной организацией к перевозке выдается грузовая квитанция.
В зависимости от вида товаров к товаросопроводительным документам могут быть приложены документы, подтверждающие массу, количество товара
(кипные карты, упаковочные ярлыки, отвесы и т.п.), а также его качество (сертификаты, справки о результатах лабораторных анализов и др.)
При реализации товаров поставщиком обязательно оформляется счетфактура в двух экземплярах, который не заменяет действующие формы товаросопроводительных документов. Покупателями ведется книга покупок, а продавцами – книга продаж, которые предназначены для регистрации счетовфактур. В книге продаж продавцом регистрируются также ленты контрольнокассовых машин (при расчетах с покупателями с применением ККМ в розничной торговле и общественном питании). Продавцом выписывается счетфактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж и при получении от покупателя аванса (например, при продаже талонов на питание).
Книга продаж и книга покупок должны быть прошнурованы, страницы их пронумерованы и скреплены печатью. Книги хранятся в организации в течение пяти лет
Приемка товаров по сопроводительным документам осуществляется по количеству и качеству. Приемка товаров организована должна быть таким образом, чтобы можно было установить, где, когда и по чьей вине произошла недостача товаров или потеря их качества.
Приемка товаров по количеству производится в соответствии с Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и
товаров народного применения по количеству и ГК РФ. Инструкция утверждена постановлением Госарбитража при Совмине СССР от 15 июня 1965 г. № П-6
(с изменениями от 29 июля 1975 г. № 81, от 14 ноября 1974 г. № 98, от
23 декабря 1975 г. № 115). Приемкой товаров по количеству является приемка
по массе нетто и количеству товарных единиц, поставляемых без тары или в
открытой таре. Возможна приемка товаров по массе брутто и числу мест ценностей, поставляемых в таре, с последующей проверкой массы нетто и количества товарных единиц в каждом месте.
Приемка товара по качеству производится в соответствии с Инструкцией о
порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству. Инструкция утверждена постановлением Госарбитража при Совмине СССР от 25 апреля 1966 г. № П-7 (с изменениями от 14 ноября 1974 г. № 98, от 23 декабря 1975 г. № 115). Приемкой товаров по качеству является проверка соответствия качества требованием стандартов, технических условий, рецептурам, предусмотренным договором поставки.
Инструкции № П-6 и № П-7 применяются во всех случаях, когда стандартами, техническими условиями, основными и особыми условиями поставки или
иными обязательными правилами не установлен другой порядок приемки по
качеству и количеству.
113
Условия приемки импортных товаров по количеству и качеству устанавливаются в договоре с иностранным поставщиком или регламентируются Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов, утвержденной Госарбитражем СССР 15 октября 1990 г.
Приемка товаров материально ответственными лицами производится на
складе покупателя либо на складе поставщика.
Приемка товаров на складе поставщика, на станции железной дороги, на
пристани, в аэропорту (т.е. за пределами организации-покупателя), осуществляется, как правило, материально ответственным лицом покупателя на основании
доверенности (формы № М-2 и № М-2а, утвержденные постановлением Госкомстата РФ 30 октября 1997 г. за № 71а) и документа, удостоверяющего личность. Доверенность формы № М-2 содержит необходимые данные о получателе доверенности и выдается работнику под расписку в получении на корешке
доверенности, который отрывается и остается в организации. Доверенность
формы № М-2а выдается, когда получение товаров по доверенности носит в организации массовый характер. Доверенность такой формы регистрируется в
пронумерованном и прошнурованном журнале учета выданных доверенностей,
содержащего следующие реквизиты: номер доверенности, дата выдачи, срок
действия доверенности, должность и фамилия лица, получившего доверенность, его подпись, наименование поставщика. Номер и дата товаросопроводительного документа, отметка о выполнении поручения по выданной доверенности заполняются после получения товаров.
Доверенность выдается работнику, как представителю покупателя, с ним заключается договор о материальной ответственности и на него возлагается обязанность по получению товаров. Обязанность получения товаров может быть
возложена и на работника, с которым не заключен договор о материальной ответственности. В этом случае материальная ответственность за груз, который
ему поручается получить, возникает в момент выдачи ему доверенности. Выдавать доверенность лицам, не работающим в торговой организации, оформляющей этот документ, запрещается. Книжка доверенностей обязательно нумеруется с указанием на последнем листе количества листов прописью и подписывается главным бухгалтером
Доверенность оформляется в одном экземпляре и выдается под расписку
доверенному лицу. При получении товаров материально ответственное лицо
предъявляет поставщику или транспортной организации паспорт, доверенность
и документы к ней. Доверенность после получения товара передается поставщику, посреднику – транспортной организации.
Товары без тары, в открытой таре принимаются доверенным лицом по количеству единиц, массе нетто и по качеству.
Товары в неповрежденной таре принимаются по количеству мест и массе
брутто или по количеству товарных единиц и маркировке на таре. Отметки в
сопроводительных документах: «Товар принят по массе брутто и количеству
мест без фактической проверки», «Товар принят по качеству согласно докумен114
там поставщика без фактической проверки» проставляются, когда фактическое
наличие товаров в таре не проверяется. Данный факт заверяется подписями лиц
отпустивших и принявших товар. Риски по факту недостачи или несоответствия качества товаров поставщик в этом случае берет на себя.
В организациях общественного питания формы первичных документов по
учету торговых операций введены постановлением Госкомстата Россини от
25.12.1998 года № 132 «Об утверждении унифицированных форм учетной документации по учету торговых операций».
На складе покупателя приемка товаров по качеству, количеству, массе и
комплектности оформляется актом о приемке товаров формы № ТОРГ-1. Акт
составляется комиссионно, члены комиссии назначаются руководителем организации. Приемка товаров производится по фактическому наличию, с указанием в акте вида транспортного средства, на котором были доставлены товары.
При обнаружении покупателем расхождений по количеству, качеству или
массе, приемка товаров приостанавливается. Причины приостановки приемки
товаров, условия хранения таких товаров фиксируются в акте. Покупателем
обеспечивается сохранность товаров, и принимаются меры к предотвращению
смешения их с другими однородными товарами. Акт об установленном расхождении по количеству и качеству формы № ТОРГ-2 оформляется при приемке
отечественных товаров, формы № ТОРГ-3 – при приемке импортных товаров.
Акты о приемке товаров по количеству и массе составляются на основе данных сопроводительных документов и фактического наличия товаров. При приемке товаров по качеству и комплектности – в соответствии с договорными условиями качества товаров. Акты составляются членами комиссии: экспертом
организации, на которую возложено проведение экспертизы товаров, представителем организации получателя и представителем организации поставщика
либо компетентного представителя незаинтересованной организации.
В актах отражаются товары, по которым имеются расхождения в количестве или качестве, по остальным товарам в акте делается отметка: «По остальным
товарно-материальным ценностям, перечисленным в сопроводительных документах поставщика, расхождений в количестве и качестве нет».
На основании актов формы № ТОРГ-2 и № ТОРГ-3 выставляются претензии
поставщику (отправителю).
Акты формы № ТОРГ-1, № ТОРГ-2, и № ТОРГ-3 с приложенными к ним
документами подшиваются к товарному отчету материально ответственного
лица и передаются в бухгалтерию под расписку.
В организацию общественного питания могут поступить товары:
– право собственности, на которые, согласно договору, переходит от продавца к покупателю только после оплаты материальных ценностей;
– с нарушением договорных условий;
– при отсутствии договора;
– по договору складского хранения;
– по договору мены с определенными условиями и т. п.
115
Получатель имеет право отказаться от использования товаров, не иметь права на использование товаров, но должен принять их на ответственное хранение
и уведомить об этом поставщика. ГК РФ (ст. 514) устанавливает порядок приемки товаров на ответственное хранение. Собственник товаров должен возместить организации общественного питания, принявшей на ответственное хранение материальные ценности, расходы, связанные с приемкой, хранением и возвратом таких товаров. В товаросопроводительных документах материально ответственным лицом, принимающим товары по указанным обстоятельствам, делается отметка «ответственное хранение».
Акт формы № ТОРГ-4 комиссия в составе материально ответственного лица
и представителей администрации составляется в том случае, когда товары поступают в организацию общественного питания вместе с товаросопроводительными документами, но на них отсутствуют расчетные документы (неотфактурованная поставка). В акте указываются фактически принятые товары по количеству и качеству в учетной стоимости (стоимость по договору, стоимость предыдущей партии и т.п.). Акт составляется в двух экземплярах: первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного
лица.
Актом формы № ОП-5 оформляется закупка товаров у населения, с указанием наименования, цены, количества, общей суммы товаров, место покупки (печать рынка), фамилии продавца и покупателя и другие данные. Акт заверяется
подписями лиц, закупившими (подотчетное лицо организации общепита) и
продавшими (физическое лицо) товары и утверждается руководителем организации. Один экземпляр акта остается у продавца, а второй передается покупателю.
На дату приемки материально ответственными лицами товаров по количеству и качеству материальная ответственность возникает в полном объеме. В
том случае, когда приемка товаров по качеству не совпадает с приемкой по количеству, возникает основание для списания по актам с материально ответственных лиц сумм несоответствия качества товаров.
Учет товаров в кладовой может быть организован разными способами в зависимости от способа хранения товаров: партионный, сортовой.
Для учета товаров в местах хранения применяется товарный ярлык формы
№ ТОРГ-11, который заполняется в одном экземпляре материально ответственном лицом на каждое наименование с проставлением порядкового номера ярлыка и хранится вместе с товаром.
Материально ответственным лицом (кладовщиком) складской учет ведется
и в разрезе поставщиков товаров: внешних поставщиков (юридические лица) и
внутренних (подотчетные лица). По первой группе поставщиков указывается
название организации, фактический, юридический адрес, ИНН, КПП. Приход
от внутренних поставщиков по накладным делится на товары, приобретенные
для дальнейшей перепродажи и товары, приобретенные для переработки.
Помимо поставщиков на складе формируются дополнительные приходные
статьи: излишки, возврат, прочее поступление товаров.
116
Синтетический учет наличия и движения товаров в организациях общественного питания ведется на активном инвентарном счете 41 «Товары». Для
учета товаров в кладовой используется счет 41-1 «Товары на складах». По дебету счета 41 «Товары» отражается поступление товаров, а по кредиту – их выбытие (передача в производство, буфеты, списание товарных потерь и т.п.). Дебетовым сальдо счета 41 «Товары» отражается остаток товаров в кладовых.
Для учета расчетов за поступившие товары используются счета: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (поступление от поставщиков), 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (поступление через подотчетных лиц), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (закупки у населения). В табл. 4.1
отражена корреспонденция счетов по учету поступления товаров в кладовую.
Таблица 4.1
Корреспонденция счетов по учету поступления товаров в кладовую
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Факты хозяйственной жизни
Приняты к учету поступившие в кладовую товары (используется инвентарный счет)
Принята к учету тара под товарами
Транспортные расходы включены в издержки обращения
Затраты по приобретению товаров
Приняты к учету поступившие в кладовую товары (используется калькуляционный счет)
Транспортные расходы включены в стоимость товаров
Недостача, порча товаров выявлена при приемке товаров (по вине материально ответственного лица)
Недостача, порча товаров выявлена при приемке товаров (по вине поставщика или транспортной организации)
Торговая надбавка, НДС в торговой надбавке включены в стоимость товаров, поступивших в кладовую
Сумма НДС по приобретенным товарам,
таре, транспортным расходам
Корреспондирующие счета
Дебет
41-1
41-3
Кредит
60, 71, 76,
80, 91-1
60, 71, 76,
80, 91-1
44
60, 71, 10, 76
15
41-1
60, 71, 76
15
41-1,
15
60, 71, 76
94
71, 41
76-2
60
41-1
42-1, 42-2
19
60, 76
В зависимости от конкретной ситуации оценкой товаров может быть учетная стоимость (неотфактурованная поставка), фактическая себестоимость (с
учетом, без учета транспортных расходов), согласованная стоимость (вклад в
уставный капитал), балансовая стоимость у участника, ведущего учет по совместной деятельности (вклад в совместную деятельность), рыночная стоимость
(безвозмездное получение), продажная стоимость (с учетом торговой надбавки).
117
Разница между учетной оценкой неотфактурованных поставок и фактической ценой товаров по расчетным документам, поступившим в одном отчетном
году, корректируется в общеустановленном порядке: дополнительной или
сторнировочной бухгалтерской записью.
Корректировка стоимости товаров на счете 41 «Товары» не производится,
если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности. В этом
случае регулируется кредиторская задолженность записью Д 91-2 «Прочие расходы» и К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» либо Д 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» и К 91-1 «Прочие доходы».
Пример 4.1. В ресторан поступили товары от поставщика, в погашение дебиторской задолженности по счету, оплаченному в сумме 106 200 руб., в том
числе НДС (18 %). Сопроводительный документ (накладная) содержит следующую информацию (руб.):
– стоимость товаров по покупным ценам без НДС – 90 000 руб.
– НДС (18 %) – 16 200 руб.
– к оплате – 106 200 руб.
При приемке товаров выявлена недостача. По факту недостачи комиссией
составлен акт, содержащий следующую информацию: недостача товаров по отпускной цене (с учетом НДС) – 2419 руб., в том числе недостача по вине поставщика – 2360 руб., и недостача в пределах норм естественной убыли, предусмотренной в договоре – 59 руб.
Отразить факты хозяйственной жизни ресторана.
Решение представлено в табл. 4.2. и бухгалтерских записях к примеру.
Таблица 4.2
Расчет стоимости фактически поступивших и недостающих товаров
По недостающим товарам
Показатели
Стоимость товаров
по покупным
ценам
НДС 18 %
Итого
По накладной
по нормам
договора
по вине
поставщик
По
поступившим
товарам
90 000
50
2000
87 950
16 200
106 200
9
59
360
2360
15 831
103 781
Бухгалтерские записи:
1. Д 41-1 «Товары на складах» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к учету полученные от поставщика товары на сумму
87 950 руб.;
2. Д 19 «НДС по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» – отражен НДС в сумме 15 831 руб. по принятым к учету товарам;
118
3. Д 44 «Расходы на продажу» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена в учете недостача товаров в пределах величин, предусмотренных в договоре на сумму 59 руб.;
4. Д 76-2 «Расчеты по претензиям» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выставлена претензия поставщику в сумме 2360 руб.
По итогам записей, выполненных в учете, кредитовый оборот счета 60 в
сумме 106 200 руб. соответствует показателю «К оплате» в накладной поставщика. Это позволяет сделать вывод о правильности составления бухгалтерских
записей на поступление товаров. Следует отметить, что сумма недостачи в пределах норм естественной убыли, для целей налогового учета не принимается.
Поэтому в конце месяца сумма 59 руб. будет являться базой для начисления постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль.
Учет движения товаров на складе осуществляется в журнале формы
№ ТОРГ-18 или в карточках формы № ТОРГ-28. Журнал и карточки, записи в
которых производятся на основании первичных документов (приходных и расходных), выдаются материально ответственному лицу в пронумерованном виде
под расписку
Требование формы № ОП-3, где указывается наименование товаров, их количество, дата и другие реквизиты, выписывается заведующим производством
или буфетчиком при получении товаров из кладовой. На основании требования,
утвержденного руководителем, и фактического отпуска товаров в производство, буфеты, мелкорозничную сеть кладовщиком выписывается накладная формы № ОП-4 на отпуск товаров. Накладная визируется материально ответственным лицом, получающим товары, и утверждается руководителем организации.
Со склада товары отпускаются в: бар, зал, производство, офис и т.д. Эти
подразделения, как центры ответственности, могут уточняться следующей информацией: «Бесплатно» (когда товары: сахар, соус подаются гостям как бесплатное блюдо), «Презентация» (когда делаются подарки гостям) и т.д.
В табл. 4.3 отражена корреспонденция счетов по учету выбытия товаров из
кладовой.
Таблица 4.3
Корреспонденция счетов по учету выбытия товаров из кладовой
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
1
Отпуск сырья из кладовой в производство
2
Торговая надбавка, НДС в торговой надбавке включены в затраты производства
Внутреннее перемещение товаров (кладовая – розничная торговля)
Торговая надбавка, НДС в торговой надбавке включены в стоимость товаров
Недостача товаров в кладовой, в рознице, в производстве
3
4
5
119
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
20
41-1
20
42-1, 42-2
41-2
41-1
41-1,41-2
42-1, 42-2
94
41-2, 41-1, 20
Окончание табл. 4.3
№
п/п
6
7
8
9
10
Факты хозяйственной жизни
Выбытие товаров, внесенных в счет вклада
в уставный капитал сторонней организации, в совместную деятельность
Продажа товаров
Отпуск давальческого сырья из кладовой в производство
Выбытие товаров, принятых на ответственное хранение
Прочее выбытие товаров
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
58
41-1, 41-2
90-2
41-1, 41-2
003
002
91-2
41-1, 41-2
Если цены товаров в производстве отличаются от цен товаров в кладовой,
затраты производства увеличиваются на сумму торговой надбавки.
Товары, отпущенные из кладовой в буфеты, мелкорозничную торговую
сеть, магазины кулинарии учитываются по ценам кладовой. Если товары в вышеуказанных структурных подразделениях учитываются с торговой надбавкой,
то стоимость отпущенных товаров увеличивается на сумму торговой надбавки.
Актами о порче, бое и ломе материальных ценностей формы № ТОРГ-15
оформляются операции по списанию товарных потерь.
Пример 4.2. В столовую поступили товары от поставщика на сумму
96 760 руб. и приняты в кладовую по учетной стоимости (неотфактурованная
поставка). В этом же учетном периоде часть товаров на сумму 5000 руб. отпущена в производство. Счет-фактура от поставщика товаров на сумму
94 400 руб., в том числе НДС (18 %), поступила в том же отчетном периоде.
Отразить факты хозяйственной жизни столовой.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 41-1 «Товары на складах» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к учету полученные от поставщика товары на сумму
96 760 руб.;
2. Д 20 «Основное производство» К 41-1 «Товары на складах» – товары по
учетной стоимости на сумму 5000 руб. отпущены из кладовой в производство;
3. Д 41-1 «Товары на складах» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – списана разница между учетной и покупной стоимостью товаров в
сумме 16 760 руб. методом «красного сторно»;
4. Д 19 «НДС по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» – отражен НДС в сумме 14 400 руб. по счету-фактуре поставщика;
5. Д 20 «Основное производство» К 41-1 «Товары на складах» – скорректирована на сумму 1160 руб. учетная стоимость товаров, отпущенных в производство.
Расчет суммы корректировки:
а) 96 760 руб. : 100 % х 5000 руб. = 4,8 %;
120
б) 80 000 руб. : 100 % х 4,8 % = 3840 руб.;
в) 5000 руб. – 3840 руб. = 1160 руб.
Целью аналитического учета товаров в бухгалтерии является получение информации, необходимой для управления товарными запасами и контроля их
сохранности.
Аналитический учет товаров в организациях общественного питания организуется по структурным подразделениям, в каждом структурном подразделении – по материально ответственным лицам, а по каждому материально ответственному лицу – по наименованиям товаров.
Сверка данных аналитического и синтетического учета производится для
обеспечения их тождества, что является обязательным согласно требованию
непротиворечивости.
Расхождения между данными синтетического и аналитического учета являются следствием: пропуска записи в складском или бухгалтерском учете, записи не в тот регистр аналитического счета, арифметических ошибок, описок.
Бухгалтером проверяется правильность записей в регистрах складского учета (товарных книгах или карточках) с периодичностью, установленной учетной
политикой организации общественного питания. Выявленные ошибки исправляются для достижения тождества между данными аналитического и синтетического учета, а также между данными учета в натуральных показателях материально ответственных лиц и бухгалтерии.
4.2. Учет продажи услуг организаций общественного питания
В состав товарооборота организаций общественного питания включаются:
– продажа населению за наличный расчет готовых изделий и полуфабрикатов собственной выработки через обеденный зал, буфет, включая отпуск обедов
на дом, а также продажа продукции и покупных товаров через розничную торговую сеть организации общественного питания;
– стоимость питания, отпускаемого покупателям по талонам, абонементам,
оплаченным юридическими, физическими лицами;
– стоимость услуг по переработке давальческого сырья;
– продажа по безналичному расчету готовых изделий и полуфабрикатов
собственной выработки организациям;
– стоимость обслуживания и питания оплаченных банкетов, презентаций и
т.п.
Особенностью бухгалтерского учета в организациях общественного питания
является то, что стоимость сырья и продуктов, израсходованных на приготовление продукции, учитывается обособленно от издержек производства. Производство на предприятиях общественного питания – это кухня по выработке готовой продукции, цех по производству полуфабрикатов и кондитерских изделий.
Основным технологическим нормативным документом, содержащим единые требования к сырью, готовой продукции, определяющим расход сырья при
121
приготовлении блюд и изделий является Сборник рецептур блюд и кулинарных
изделий для предприятий общественного питания.
Предприятиями общественного питания могут использоваться разработанные квалифицированные поварами новые рецепты блюд и изделий. На вновь
разработанные блюда и изделия составляются технологические карты, в них
указываются нормы закладки сырья, выход полуфабрикатов и готовых изделий.
А так же устанавливаются, в соответствии с действующими нормами, отходы и
потери при холодной и тепловой обработке сырья с учетом рациональной закладки основных продуктов. Новые рецептуры рассматриваются кулинарными
советами и утверждаются в установленном порядке.
В процессе производства готовой продукции важную роль в сфере общественного питания играет калькулирование продажной цены изделий общепита.
Расчет цены каждого блюда (изделия кухни) производится в калькуляционных
карточках формы № ОП-1, содержащих следующие реквизиты: наименование
организации общепита, номер карточки, наименование блюда, номер по сборнику рецептур, наименование и количество продуктов, входящих в состав блюд
по нормам на 100 порций или на одно блюдо (округление до рубля). При замене
компонентов сырьевого набора, изменении цен сырья в калькуляционной карточке исчисляется новая продажная цена.
Для отражения данных об отпуске (реализации) изделий кухни в филиалы,
буфеты, мелкорозничную сеть используется акт о реализации и отпуске изделий кухни, формы № ОП-10. Данная форма применяется в тех организациях
общественного питания, где форма расчетов с потребителями (покупателями)
позволяет получить данные о реализации изделий кухни по их наименованию,
количеству, стоимости. Акт составляется ежедневно на основании кассовых чеков, абонементов, талонов, накладных и других документов. Реализованные изделия кухни группируются в акте по видам готовой продукции. При этом порционные блюда, имеющие повышенную торговую надбавку, выделяются в отдельную группу. Акт подписывается членами комиссии (заведующим производством, кассиром и др.) и передается в бухгалтерию организации.
Для учета реализация готовых изделий кухни через раздаточную на предприятиях общепита применяется акт о реализации готовых изделий кухни за
наличный расчет формы № ОП-12. Данная форма применяется в организациях,
где реализация продукции производится только за наличный расчет через кассу.
Передача для реализации готовых изделий кухни в раздаточную, если она
отделена от основного производства, производится по дневному заборному
листу формы № ОП-6. Опись дневных заборных листов формы № ОП-7 является основанием для заполнения товарного отчета формы № ОП-14 о движении
продуктов и тары на кухне.
В приходной части товарного отчета отражается фактическое поступление
продуктов в производство с целью их последующей переработки по покупным
или продажным ценам на основании документов на выдачу продуктов из кладовой (накладные, требования, заборные листы и др.).
122
В расходной части отражается выручка от реализации изделий кухни на основании актов и других документов и стоимость продуктов, использованных
при изготовлении реализованных блюд, согласно калькуляционной карточке.
Остаток продуктов на конец дня показывает величину незавершенного производства в организациях общественного питания (не переработанные продукты, незаконченные обработкой блюда и т.п.).
Учет движения сырья в производстве осуществляется количественностоимостным методом, который обеспечивается нормативным расходованием
продуктов. В процессе изготовления продукции не допускается отклонений от
норм расходования сырья. Ответственность за сохранность и правильное использование сырья в производстве продукции собственного производства несет
заведующий производством, ежедневно составляющий «Отчет о движении
продуктов и тары».
Стоимость продуктов питания, отпущенных из кладовой на производство
изделий кухни, отражается по дебету счёта 20 «Основное производство» и кредиту 41-1 «Товары на складах». Все остальные расходы учитываются в составе
издержек обращения на счёте 44 «Расходы на продажу». Стоимость израсходованного сырья и продуктов списывается со счета 20 «Основное производство»в
дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж продукции собственного производства предприятий общественного питания». Все остальные
издержки производства и обращения, входящие в затраты предприятий общественного питания, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
Пример 4.3. Кафе изготавливает массовое блюдо – голубцы. Согласно учетной политике сырье из кладовой в производство отпускают по продажным ценам. В производство отпущено сырья для изготовления голубцов (60 порций)
на сумму 2100 руб. За день реализовано 53 блюда «Голубцы с мясом».
Отразить факты хозяйственной жизни кафе.
Решение представлено в табл. 4.4. и бухгалтерских записях к примеру.
Таблица 4.4
Калькуляционная карточка блюда «Голубцы с мясом»
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
Наименование продуктов
Говядина (1-ый сорт)
Капуста свежая
Рис шлифованный
Лук репчатый
Жир свиной
Соль
Перец черный
Стоимость сырьевого набора на
100 блюд
Продажная цена одного блюда
Выход в готовом виде одного
блюда, в граммах
Норма
закладки, кг.
11
16,3
1,1
2,1
0,5
0,4
0,004
Цена с НДС,
руб.
255
32
78
25
48
21
418
Сумма, руб.
2 805
522
86
53
24
8
2
3 500
35
250
123
Бухгалтерские записи к примеру:
1. Д 20 «Основное производство» К 41-1 «Товары на складах» – товары по
продажной стоимости на сумму 2100 руб. отпущены из кладовой в производство;
2. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 20 «Основное производство» – списана продажная стоимость реализованной готовой продукции в сумме 1855 руб.
(35 х 53).
Сумма незавершенного производства по счету 20 «Основное производство»
на конец учетного периода составила 245 руб. (2100 – 1855).
Услугой организации общественного питания является также изготовление
и реализация продукции из сырья заказчика. Такие операции оформляются заказом-счётом формы № ОП-20, которая применяется и для оформления заказа
на обслуживание торжеств, презентаций, банкетов.
Заказ, составляемый в двух экземплярах, подписывается заведующим производством и заказчиком. Один экземпляр остаётся в организации общественного питания, второй – у заказчика. В заказе указываются название зала, дата и
часы обслуживания, внесенные в заказ изменения, отражаются на оборотной
стороне заказа.
Заказ-счёт служит расчётным документом, в котором фиксируется поступление аванса и окончательный расчет. Получение денег оформляется подписью
кассира.
Бухгалтерский учёт продуктов, полученных от заказчика, осуществляется на
забалансовом счёте 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, согласованным с заказчиком. Стоимость давальческого сырья не учитывается в
составе продажной цены услуг организации общественного питания.
Изготовление продукции может осуществляться как целиком из сырья заказчика, так и с использованием продуктов организации изготовителя. Поэтому
калькулирование себестоимости такой услуги производится по каждому конкретному заказу, с учетом стоимости потребленных в процессе приготовления
изделия собственных продуктов предприятия и стоимости услуги.
Пример 4.4. По условиям договора заказчик передал ресторану собственные
продукты на сумму 2000 руб. для изготовления продукции. Договорная стоимость услуги – 9240 руб. в том числе НДС (18 %). Рестораном, во исполнение
договора, использовано собственных продуктов на сумму 1416 руб. по продажным ценам. Продажная цена сложилась из: покупной цены сырья – 750 руб.,
торговой надбавки (60 %) – 450 руб. и НДС (18 %) – 216 руб.
Фактические затраты на оплату труда и социальные платежи, связанные с
реализацией услуг по договору, включенные в издержки обращения составили
3900 руб.
Отразить факты хозяйственной жизни ресторана.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 003 «Материалы, принятые в переработку» – принято к учету давальческое сырье по договорной стоимости на сумму 2000 руб.;
124
2. К 003 «Материалы, принятые в переработку» – списана стоимость давальческого сырья в сумме 2000 руб. при передаче в производство ресторана;
3. Д 20 «Основное производство» К 41-1 «Товары на складах» – продукты
по покупной стоимости на сумму 750 руб. отпущены из кладовой в производство;
4. Д 20 «Основное производство» К 42-1 «Торговая наценка» – отражена
торговая надбавка, включенная в продажную цену продуктов, в сумме 450 руб.;
5. Д 20 «Основное производство» К 42-2 «НДС в торговой наценке» – отражена величина НДС, включенного в продажную цену продуктов, в сумме
216 руб.;
6. Д 50 «Касса» К 90-1 «Продажи» – стоимость услуги в сумме 9240 руб. оплачена заказчиком;
7. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 20 «Основное производство» – списана продажная стоимость реализованной готовой продукции в сумме 1416 руб.;
8. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 42-1 «Торговая наценка» – сторнирована величина торговой надбавки по продуктам, использованным при изготовлении реализованной продукции, сумме 450 руб.
9. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 42-2 «НДС в торговой наценке» –
сторнирована величина НДС, включенного в продажную цену продуктов, использованных при изготовлении реализованной продукции, в сумме 216 руб.;
10. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 44 «Расходы на продажу» – списаны
издержки обращения, связанные с реализацией услуг по договору, в сумме
3900 руб.;
11. Д 90-3 «Налог на добавленную стоимость» К 68-2 «Налог на добавленную стоимость» – НДС по реализованной услуге ресторана в сумме 1409 руб.
(9240 : 118 х 18);
12. Д 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К 99 «Прибыли и убытки» – прибыль от продажи услуг ресторана в сумме 3181 руб.
Расчет суммы финансового результата: 9240 руб. – (1416 руб. – 450 руб. –
216 руб.) – 3900 руб.– 1409 руб. = 3181 руб.
Деятельность торговой организации, занимающейся изготовлением продукции собственного производства, осуществляющей продажу товаров населению,
сопряжена с затратами, которые неизбежно сопутствуют этой деятельности и
влияют на их прибыль. Затраты учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» в общеустановленном порядке. В составе затрат отражается и спецодежда,
учитываемая в качестве МПЗ. Ее списание производится на основании акта о
списании спецодежды. В связи с отсутствием унифицированной формы такого
акта, она разрабатывается организацией общепита, с утверждением в альбоме
неунифицированных форм документов в качестве приложения к учетной политике.
125
Прибыль, определяемая соотношением доходов и расходов – это показатель,
характеризующий эффективность работы организаций общественного питания.
4.3. Учет продажи услуг общественного питания – структурного
подразделения неторговой организации
С целью расширения круга потенциальных покупателей, увеличения объемов продаж, реализации социальных программ торговыми и иными предприятиями создаются структурные подразделения, оказывающие услуги общественного питания. Это: буфеты, бары, шведские столы в ресторанах, сокобары в
театрах, столовые при промышленных предприятиях, кафе в парках, отделы
кулинарии при магазинах.
Услуги, предоставляемые в отрасли, отличной от основной сферы деятельности организаций общественного питания, предполагают выработку учетной
политики, исходя из особенности организации бухгалтерского учета в создаваемых структурных подразделениях.
Бухгалтерский учет организуется таким образом, чтобы была учтена отраслевая особенность структурного подразделения.
В методическом разделе приказа по учетной политике описываются:
– методы оценки товаров (покупная, продажная);
– отражение торговой надбавки по месту нахождения товаров (на складе организации, в кладовой структурного подразделения, в производстве и др.);
– способ учета транспортных расходов (в цене товаров, в издержках обращения);
– вариант расчета валового дохода торговли (по мультипликатору, среднему
проценту и др.);
– особенность распределения накладных расходов;
– другие аспекты методики учета структурного подразделения.
В рабочий план счетов включаются счета бухгалтерского учета, предназначенные для торговых организаций.
В график документооборота включается информация о сроках представления отчетности материально ответственных лиц структурного подразделения.
В организационно-техническом разделе приказа по учетной политике указываются формы первичной учетной документации, предназначенной для торговых операций.
Таким образом, особенности учета структурного подразделения конкретизируется решением следующих задач:
– соблюдение правовых аспектов оказания услуг общественного питания;
– правильные организация и ведение бухгалтерского учета структурного
подразделения – «Общественное питание».
Письмом Роскомторга от 15 июля 1996 г. № 1-806/32-9 «О действующей
нормативной документации для предприятий общественного питания» определяется, что любые предприятия общественного питания независимо от форм
собственности и ведомственной принадлежности, а также иные лица, зани126
мающиеся деятельностью в сфере общественного питания, должны руководствоваться законодательной, нормативной и технологической документацией:
– Федеральный закон от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании»;
– Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 августа
1997 г. № 1036 (с изменениями от 21 мая 2001 г.) – «Правила оказания услуг
общественного питания»;
– ГОСТом Р 50762-95 «Общественное питание. Классификация предприятий», утвержденным постановлением Госстандарта России от 5 апреля 1995 г.
№ 198. Стандартом определяются общие требования к предприятиям общественного питания, а также требования к предприятиям общественного питания
того или иного типа;
– ГОСТом Р 50763-95 «Общие технические условия. Общественное питание. Кулинарная продукция, реализуемая населению», утвержденным постановлением Госстандарта России от 5 апреля 1995 г. № 199. Стандартом регламентируются общие технические требования к кулинарной продукции и ее реализации, правила приемки, упаковки и маркировки, транспортирования и хранения, требования охраны окружающей среды;
– ГОСТом Р 50764-95 «Услуги общественного питания. Общие требования»,
утвержденным постановлением Госстандарта России от 5 апреля 1995 г. № 200.
Стандартом определяется классификация услуг общественного питания, устанавливаются общие требования к услугам общественного питания и требования
безопасности (экология) услуг, а также методы оценки и контроля качества услуг;
– ГОСТом 28-1-95 «Стандарт отрасли. Общественное питание. Требования к
производственному персоналу», утвержденным Комитетом Российской Федерации по торговле 1 марта 1995 г. Стандартом устанавливаются общие требования к производственному персоналу, а также требования к конкретным
должностям и профессиям;
– санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами – СанПиН
42-123-4217-86 «Санитарные правила. Условия, сроки хранения особо скоропортящихся продуктов»;
– санитарно-эпидемиологическими правилами – СП 2.3.6.1079-01 «Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания,
изготовлению и обороноспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья»;
– санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами – СанПиН
2.3.2.1293-03 «Гигиенические требования по применению пищевых добавок»;
– технологическими инструкциями на мучные кондитерские изделия, утвержденными ВНИИ кондитерской промышленности (1992 г.);
– сборниками рецептур на хлеб и хлебобулочные изделия, утвержденными
Управлением хлебопекарной и макаронной промышленности (1986 г.);
– сборниками технологических инструкций для производства хлебобулочных изделий, утвержденными Министерством хлебопродуктов СССР (1989 г.);
127
– сборниками государственных стандартов на хлебобулочные изделия, утвержденными Госстандартом России (1996 г.);
– сборниками и рецептурами, изданными в разные годы: «Рецептуры мучных кондитерских и хлебобулочных изделий» – 1986 г., «Сборник технологических нормативов» – 1994–1996 гг., «Рецептуры блюд и кулинарных изделий кухонь народов России» –1992 г. и др.
Применение действующих государственных и межгосударственных стандартов осуществляется организациями общественного питания, на основании
положений ФЗ «О техническом регулировании», в добровольном порядке (кроме обязательных требований).
Организациями, имеющими структурные подразделения «Общественное
питание» разрабатываются стандарты предприятий (СТП), технические условия
(ТУ), технико-технологические карты (ТТК) при изготовлении новых и фирменных изделий, разработке оригинальных технологий. Применение многочисленных советов, рекомендаций, содержащихся в популярной литературе, периодических изданиях, допускается только в случае соблюдения указанных
требований.
Стандарты предприятий (СТП) разрабатываются на хлебобулочные, кулинарные, кондитерские изделия, вырабатываемые по нетрадиционным технологиям, а также приготовленные по рецептам из популярной литературы. Новые
технологии, зачастую, предполагают применение различных химических и
биологических добавок: стабилизаторов, разрыхлителей, коптильных жидкостей и т.д. Выработанные организацией стандарты предприятий (СТП) согласовываются с органами Госсанэпиднадзора.
Технико-технологические карта является нормативным документом, содержащим, наряду с технологией приготовления продукции и нормами закладки
сырья, требования к безопасности используемого сырья и технологического
процесса, результаты лабораторных исследований продукции по показателям
безопасности. Технологические карты, в отличие от технико-технологических
карт, нормативными документами не являются.
Структурными подразделениями «Общественное питание», предоставляются следующие услуги:
а) изготовление и продажа кулинарной продукции и кондитерских изделий;
б) изготовление и продажа кулинарной продукции и кондитерских изделий
по заказам потребителей;
в) изготовление блюд из сырья заказчика;
г) изготовление блюд, кулинарных и кондитерских изделий на дому заказчика;
д) музыкальное обслуживание;
е) организация проведения: конкурсов, концертов, видеопрограмм;
ж) продажа периодических изданий;
з) организация настольных игр (теннис, бильярд и т. п.).
Хозяйственные операции структурных подразделений «Общественное питание» оформляются, согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете, первич128
ными учетными документами вида, предусмотренного альбомами унифицированных форм первичной учетной документации.
Организациями самостоятельно разрабатываются и утверждаются учетной
политикой формы документов для оформления тех или иных хозяйственных
операций, не утвержденные альбомами унифицированных форм первичной
учетной документации.
Деятельность структурных подразделений «Общественное питание» может
рассматриваться как связанная (не связанная) с обычными видами деятельности
организации. Поэтому ведение бухгалтерского учета осуществляется либо на
счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» либо счете 20 «Основное
производство».
Согласно инструкции по применению плана счетов, учет затрат, состоящих
на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, деятельность
которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации, организуется на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Таким образом, затраты
структурного подразделения «Общественное питание», созданного с целью
обеспечения нужд сотрудников учитываются на счете 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства».
В том случае, когда деятельность структурного подразделения «Общественное питание», осуществляется как самостоятельная, не связанная с обслуживанием производства продукции (работ, услуг), явившихся целью создания организации, учет хозяйственных операций осуществляется с использованием счета
20 «Основное производство». Поскольку сфера общественного питания охватывает как производство, так и куплю-продажу товаров в бухгалтерском учете
используются счета 41 «Товары» и 44 «Расходы на продажу».
На счете производственных затрат отражается только стоимость товаров,
переданных для изготовления готовых блюд. Остальные затраты учитываются в
составе издержек обращения. Транспортные расходы, согласно учетной политике, учитываются в составе издержек обращения или в себестоимости товаров.
Если транспортные расходы учитываются в составе издержек обращения, они
подлежат обязательному распределению между реализованными товарами и
остатком товаров на конец учетного периода. Распределение производится в
общеустановленном порядке.
Пример 4.5. Учетной политикой неторговой организации предусмотрено,
что транспортные расходы включаются в издержки обращения, а продукты и
товары для перепродажи принимаются материально ответственными лицами в
структурное подразделение «общественное питание – буфет» по продажным
ценам.
Распределить транспортные расходы между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца на основе следующих данных:
– на начало месяца, на счете 44 «Расходы на продажу», числится остаток в
сумме 8430 руб.;
129
– за месяц произведены расходы по оплате транспортных услуг сторонней
организации в сумме 37 760 руб., в том числе НДС (18 %) – 5760 руб.;
– за месяц реализовано продукции общепита через буфет на сумму
893 000 руб.;
– остаток продуктов в буфете на конец месяца составил 13 400 руб.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 44-1 «Транспортные расходы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – включены в издержки обращения транспортные расходы за месяц
в сумме 32 000 руб. без учета НДС (37 760 – 5760);
2. Д 19-1 «НДС по приобретенным услугам» К 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» – отражен НДС в сумме 5760 руб. по акцептованному счету
поставщика услуг;
3. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 44-1 «Транспортные расходы» – списаны издержки обращения, в части транспортных расходов, связанные с реализацией продуктов в буфете, в сумме 39 832,36 руб.
Расчет суммы транспортных расходов:
а) 8430 руб. + (37 760 руб. – 5760 руб.) : (893 000 руб. + 13 400 руб.) х
х 100 % = 4,46 % ;
б) 13 400 руб. х 4,46 % : 100 %. = 597,64 руб.;
в) 8430 руб. +(37 760 руб. – 5760 руб.) – 597,64 руб. = 39 832,36 руб.
Организация и ведение бухгалтерского учета, в рамках деятельности структурного подразделения «Общественное питание», зависит от возможности отнесения деятельности этого подразделения к обычным видам деятельности организации (цель создания организации) или к прочей деятельности. Следовательно, финансовые результаты таких подразделений, отражаются при использовании счета 90 «Продажи», либо счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 4.6. Учетной политикой торговой организации предусмотрено, что
продукты и товары для перепродажи, принимаются материально ответственным лицом в кладовую по продажным ценам. Из кладовой продукты и товары
для перепродажи отпускаются в основное производство столовой и в структурное подразделение «магазин-кулинария». Доходы и расходы структурного подразделения «магазин-кулинария» отражаются как доходы и расходы по обычным видам деятельности организации.
Рассчитать валовой доход торговли за месяц (с учетом продаж структурного
подразделения) на основе следующих данных:
– на начало месяца, на счете 42-1 «Торговая наценка», числится остаток в
сумме 5300 руб.;
– на начало месяца, на счете 42-2 «НДС в торговой наценке», числится остаток в сумме 3411 руб.;
– на начало месяца, на счете 41-1 «Товары на складах», числится остаток в
сумме 22 360 руб.;
130
– за месяц приобретены и приняты к учету продукты в кладовую на сумму
741 600 руб., в том числе: торговая надбавка – 228 000 руб. и НДС в сумме торговой надбавки – 113 125 руб.;
– за месяц передано из кладовой в производство столовой сырья на сумму
536 800 руб. (на счете 20 «Основное производство» остатка незавершенного
производства на начало месяца нет);
– на конец месяца, на счете 41-1««Товары на складах», числится остаток в
сумме 147 960 руб.;
– на конец месяца, на счете 20 «Основное производство», числится остаток в
сумме 56 300 руб.;
– за месяц реализовано через столовую готовой продукции (изделий кухни)
на сумму 480 500 руб.;
– за месяц передано из кладовой в структурное подразделение «магазинкулинария» товаров на сумму 79 200 руб.;
– за месяц реализовано через структурное подразделение «магазинкулинария» товаров на сумму 80 000 руб.;
– на конец месяца, на счете 41-2 «Товары в розничной торговле», числится
остаток товаров в подразделении «магазин-кулинария» на сумму 240 руб.;
– на начало месяца, на счете 41-2 «Товары в розничной торговле», числится
остаток товаров в подразделении «магазин-кулинария» на сумму 1040 руб.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 41-1 «Товары на складах» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к учету полученные от поставщика товары на сумму
400 475 руб. (741 600 – 228 000 – 113 125).
2. Д 19 «НДС по приобретенным ценностям» К 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» – отражен НДС в сумме 72 086 руб. по принятым к учету товарам.
3. Д 41-1 «Товары на складах» К 42-1 «Торговая наценка» – отражена торговая надбавка, включенная в продажную цену продуктов, в сумме 228 000 руб.
4. Д 41-1 «Товары на складах» К 42-2 «НДС в торговой наценке» – отражена
величина НДС, включенного в продажную цену продуктов, в сумме
113 125 руб.
5. Д 20 «Основное производство» К 41-1 «Товары на складах» – продукты
по продажной стоимости на сумму 536 800 руб. отпущены из кладовой в производство;
6. Д 41-2 «Товары в розничной торговле» К 41-1 «Товары на складах» –
продукты по продажной стоимости на сумму 79 200 руб. отпущены из кладовой
в структурное подразделение «магазин-кулинария».
7. Д 50 «Касса» К 90-1 «Продажи» – продажа товаров за месяц (с учетом
продаж структурного подразделения) в сумме 560 500 руб. (480 500 + 80 000).
8. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 20 «Основное производство» – списана продажная стоимость реализованной готовой продукции в сумме
480 500 руб.
131
9. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 41-2 «Товары в розничной торговле» –
списана продажная стоимость реализованных структурным подразделением
«магазин-кулинария» товаров на сумму 80 000 руб.
10. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 42-1 «Торговая наценка» – сторнирована величина торговой надбавки, по реализованным товарам (с учетом продаж
структурного подразделения «магазин-кулинария»), на сумму 170 935,69 руб.
11. Д 90-2 «Себестоимость продаж продукции собственного производства
предприятий общественного питания» К 42-2 «НДС в торговой наценке» –
сторнирована величина НДС, включенного в продажную цену реализованных
товаров, (с учетом продаж структурного подразделения «магазин-кулинария»),
на сумму 85 380,97 руб.
Расчет суммы валового дохода торговли за месяц:
а) 5300 руб. + 228 000 руб. : 147 960 руб. + 56 300 руб. + 240 руб.) +
+ (480 500 руб. + 80 000 руб.) *100 % = 30,497 %.
б) 3411 руб. + 113 125 руб. : (147 960 руб. + 56 300 руб. + 240 руб.) +
+ (480 500 руб. + 80 000 руб.) *100 % = 15,233 %.
в) (480 500 руб. + 80 000 руб.) х 30,497 % : 100 % = 170 935,69 руб.
г) (480 500 руб. + 80 000 руб.) х 15,233 % : 100 % = 85 380,97 руб.
Таким образом, валовой доход торговли за месяц составил 170 935,69 руб.
В табл. 4.5 отражена корреспонденция счетов по учету хозяйственных операций структурных подразделений «Общественное питание».
Таблица 4.5
Корреспонденция счетов по учету хозяйственных операций
структурных подразделений «Общественное питание»
№
п/п
1
2
3
4
5
6
7
8
Факты хозяйственной жизни
Отпуск товаров в производство структурного подразделения
Торговая надбавка, НДС в торговой надбавке включены в затраты производства структурного подразделения
Внутреннее перемещение товаров (кладовая – розничная торговля)
Торговая надбавка, НДС в торговой надбавке включены в стоимость товаров
Продукция общественного питания выпущена из
производства
Расходы структурного подразделения, связанные с
приобретением и продажей продукции
Продажа продукции общественного питания
Списана стоимость реализованных товаров, продукции общественного питания
132
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
20, 29
41-1
20, 29
42-1, 42-2
41-2
41-1
41-1,41-2
42-1, 42-2
41-2
20, 29
50, 62
10, 70, 69,
02, 26
90-1, 91-1
90-2, 91-2
41-2, 20, 29
29, 44
Окончание табл. 4.5
№
п/п
9
10
11
Факты хозяйственной жизни
Списаны издержки обращения не распределяемые,
распределяемые (транспортные расходы)
Сторнированы суммы торговой надбавки, НДС в
торговой надбавке
НДС в сумме выручки от продаж
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
90-2, 91-2
44, 44-1
90-2, 91-2
42-1, 42-2
90-3, 91-3
68
Товары структурного подразделения «Общественное питание» реализуются
и через мелкорозничную сеть: с лотков, тележек. Товары, отпускаемые из кладовой, выдаются продавцам на основании расходно-приходных накладных, а
продукция кухни – по дневным заборным листам. Эти документы выписываются в двух экземплярах, один из которых передается продавцу, а второй остается
у материально ответственного лица, выдавшего товары. По окончании рабочего
дня, продавцами мелкорозничной торговли, выручка от продажи товаров сдается в кассу структурного подразделения «Общественное питание». Нереализованные товары возвращаются в кладовую или в производство, о чем делается
отметка в сопроводительных документах.
При продаже алкогольной продукции через структурное подразделение
«Общественное питание» учитываются требования Федерального закона от
22 ноября 1995 г. № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства
и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» и
постановления Правительства Российской Федерации от 19 августа 1996 г.
№ 987 «Правила продажи алкогольной продукции».
Пример 4.7. Организация общественного питания приобрела у производителя и реализовала населению пиво в стеклянных бутылках. В отчетном периоде
стеклотары принято от населения (800 штук бутылок) на сумму 800 руб. Производителю пива принятые бутылки сданы по цене 1,60 руб./ шт. на сумму
1280 руб., в том числе НДС – 195 руб. Учет операций по стеклотаре ведется
раздельно от операций с товаром. Для этих целей в рабочем плане счетов организации применяется субсчет 44-2 «Расходы по приему и реализации стеклотары». Принятая от населения порожняя стеклотара ежемесячно отгружается
производителю пива.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 71 «Расчеты с подотчетными лицами» К 50 «Касса» – выданы из кассы
денежные (1500 руб.) средства работнику приемного пункта.
2. Д 41, субсчет «Тара под товаром и порожняя» К 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – приходована принятая от населения стеклотара (800 руб.) по
выписанной на стеклотару накладной.
3. Д 50 «Касса» К 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – остаток аванса
(700 руб.) возвращен работником приемного пункта в кассу организации.
133
4. Д 44-2 «Расходы по приему и реализации стеклотары». К 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению» – расходы, связанные с приемом от населения стеклотары и ее
реализацией в сумме 640 руб.
5. Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К 90-1 «Выручка» – отражена реализация стеклотары производителю пива в сумме 1280 руб.
6. Д 90-3 «НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет – НДС по
реализованной стеклотаре в сумме 195 руб.
7. Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 41, субсчет «Тара под товаром и порожняя» – стоимость приобретения стеклотары (800 руб.) списана в реализацию.
8. Д 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44-2 «Расходы по приему и реализации стеклотары» – списаны расходы по продаже стеклотары производителю пива в сумме 640 руб.
9. Д 99 «Прибыли и убытки» К 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» – финансовый результат от реализации стеклотары в сумме 355 руб.
Отличительной чертой рыночной экономики является распределение ресурсов через ценовой механизм. Сырье, материалы, товары и услуги, рабочая сила,
финансовые ресурсы продаются и покупаются на рынке в условиях конкуренции. Успешная работа организации зависит от эффективности множества отдельно совершаемых сделок. Бухгалтерский учет при этом есть форма связи и
передачи экономической информации, а стандарты бухгалтерского учета отражают общие и правовые условия предпринимательский деятельности.
Контрольные вопросы
1. На какой счет относят разницу между суммой, подлежащей взысканию с
виновного лица, и фактической стоимостью недостачи товаров?
2. На каком счете отражают переброску товаров внутри организации?
3. Применяют ли в организациях общепита счет 42 «Торговая наценка»?
4. ПБУ-5, регламентирующее учет товаров, является обязательным к применению?
5. На каком счете отражают результат от списания товаров из-за их непригодности по чрезвычайным обстоятельствам?
6. В какой оценке отражают в учете излишки товаров по результатам инвентаризации?
7.Каким ПБУ регламентируется учет доходов в организациях общепита?
8. На каком счете отражают резерв под естественную убыль товаров?
9. Товары могут быть приобретены за счет заемных средств?
10. На каком счете отражают недостачу товаров?
11. Можно ли сумму недостачи товаров отразить на счете 73 без применения
счета 94, если виновное лицо известно?
12. Что является основным отличительным признаком товаров как активов
организации?
134
13. Издержки обращения – это расходы или затраты торговли?
14. Совокупность операций по определению фактической стоимости товаров – это процесс обязательный или нет?
15. Что есть принцип денежного измерения издержек обращения?
16.На каких счетах отражают в предприятиях общепита товары, отпущенные в производство?
17. На каком счете отражают готовую продукцию в организациях общепита?
18. Можно формировать резерв под снижение стоимости товаров в общепите?
19. На каком счете отражают принятое организацией общепита давальческое сырье?
20. Кто составляет калькуляцию готовых изделий в организации общепита?
21. Кем устанавливается величина торговой надбавки в организации общепита?
22. Какую информацию должен содержать ценник товара?
23. В каком виде инкассируется выручка?
24. На каких счетах отражают товары, переданные со склада в буфет?
25. Как отражают передачу товаров филиалу, который является обособленным подразделением организации, в учете передающей стороны?
26. Как отражают передачу товаров филиалу, который является обособленным подразделением организации, в учете принимающей стороны?
27. Какой отчет рекомендуется составлять, если материальная ответственность за товарные и денежные ценности объединена в одном лице или бригаде?
28. На статью «Транспортные расходы» относят материалы, использованные
для оборудования транспортного средства?
29. Подпись материально ответственного лица является обязательным реквизитом товарного отчета?
30. Какие требования должны выполняться при оценке товаров, поступивших в торговую организацию безвозмездно?
31. Можно сократить перечень затрат, установленных отраслевыми методическими рекомендациями?
32. В каких торговых организациях применяют статью «Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд»?
33. В организациях общепита ведется складской учет?
34. Как отражают в учете прочее выбытие товаров?
35. Как в организациях общепита товары, переданные со склада в производство, отражают в учете?
Практические задания
Задача 1.
Организация общественного питания приобрела по договору купли-продажи
новую тару. По накладной и счету-фактуре поставщика стоимость тары –
135
118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. Тару предполагается использовать
многократно. Приказом руководителя установлена залоговая цена тары –
15 000 руб. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 2.
Составить журнал-ордер по расчетам с поставщиками (табл. 4.6) в соответствии с приведенной ниже информацией. Сальдо на начало месяца это:
– задолженность ООО «Жиркомбинат» перед предприятием общественного
питания – 118 000 руб. (в т.ч. НДС 18 %);
– задолженность предприятия общественного питания перед ООО «Жиркомбинат» – 590 000 руб. (в т.ч. НДС 18 %).
Операции за месяц:
– приняты к учету товары от АО «Титан» на сумму 94 400 руб.;
– акцептован счет АО «Тимико» на сумму 14 160 руб.;
– выставлена претензия Макаронной фабрике в сумме 1000 руб.;
– приняты к учету товары из Казахстана от предприятия «Миг» на сумму
200 000 руб., положительная курсовая разница – 800 руб.
Таблица 4.6
№
п/п
Поставщик
Журнал-ордер № 6
Сальдо
Обороты
начал., руб.
по дебету
Д
К
Обороты
по кредиту
Сальдо
конеч., руб.
Д
К
Задача 3.
Расходы по монтажу конструкций летнего кафе, произведенные предприятием общественного питания в феврале 200..г. составили 40 000 руб. (без
НДС). Монтаж проводился подрядным способом. Расходы, связанные с организацией кафе составили: приобретение оборудования и мебели в марте –
30 000 руб.; одноразовой посуды в мае – 10 000 руб. Приобретенное имущество
учтено на счете 10 «Материалы» (по соответствующим субсчетам). Период работы кафе установлен и согласован с органами местного самоуправления с мая
по сентябрь месяц включительно. В соответствии с учетной политикой предприятием общественного питания произведенные расходы учтены в составе
расходов будущих периодов. По окончании деятельности кафе конструкции демонтированы. Стоимость демонтированных конструкций составила 20 000 руб.
Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 4.
Предприятием общественного питания приобретено 50 фляг у заводаизготовителя по цене 80 руб. за единицу на сумму 4720 руб. (в том числе НДС
18 %). Залоговая цена одной фляги 100 руб. По договору тара подлежит возврату в течение 1 месяца. В качестве залога покупатель продукции общественного
136
питания перечислил продавцу за 20 фляг 2000 руб., которые должны быть возвращены покупателю после исполнения обязательств по поставке продукции.
Покупатель тару в срок не вернул. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 5.
Ресторан
«Лес»
04.08.200..г.
заключил
договор
комиссии
с
ООО «Посредник», согласно которому ООО «Посредник» (комиссионер) обязуется в течение года покупать для ресторана «Лес» (комитент) сырье, необходимое для производства продукции ресторана. Ресторан «Лес» поручил
20.08.200..г. от комиссионера 100 кг сырья по цене 118 руб. за кг. (в том числе
НДС 18 %). По счету-фактуре комитент оплатил полученное сырье и услугу
комиссионера в сумме 10 620 руб. (в том числе НДС 18 %). Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 6.
Учетной политикой неторговой организации предусмотрено, что транспортные расходы включаются в издержки обращения, а продукты и товары для перепродажи принимаются материально ответственными лицами в структурное
подразделение «общественное питание – буфет» по продажным ценам. Распределить транспортные расходы между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца на основе следующих данных:
– на начало месяца, на счете 44 «Расходы на продажу», числится остаток в
сумме 13 430 руб.;
– за месяц произведены расходы по оплате транспортных услуг сторонней
организации в сумме 18 860 руб., в том числе НДС (18 %);
– за месяц реализовано продукции общепита через буфет на сумму
453 000 руб.;
– остаток продуктов в буфете на конец месяца составил 9430 руб.
Отразить корреспонденцию счетов.
137
ГЛАВА 5
УЧЕТ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ В НЕТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
5.1.Учет товарных операций в аптеке
К основным товарным операциям в аптечных организациях относятся:
– поступление и продажа товаров (готовых лекарственных средств и изделий медицинского назначения);
– изготовление и продажа лекарственных средств;
– операции с бывшей в употреблении стеклянной посудой и прокат изделий
медицинского назначения.
1. Готовые лекарственные средства и изделия медицинского назначения,
приобретаемые аптеками для дальнейшей реализации, признаются товарами в
соответствии с положением по бухгалтерскому учёту «Учёт материальнопроизводственных запасов» (ПБУ 5) и учитываются на счёте 41 «Товары».
Транспортировка товаров, поступающих от поставщика, производится различными видами транспорта, что определяется, главным образом, удалённостью и характеристикой груза (скоропортящийся товар).
Товаросопроводительные документы при поставке в аптеку товаров поставщиками включают:
– товарно-транспортную накладную (форма А-1.13);
– сопроводительный (упаковочный) лист (форма А-1.14);
– упаковочный вкладыш (форма А-1.15);
– протокол согласования сводной отпускной цены (тарифа) на продукцию,
товары и услуги (форма А-1.10);
– акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приёмке
товара (форма А-1.2);
– акт о приемке медицинского товара, поступившего без счета поставщика
(форма А-1.4);
– сертификаты соответствия и др. Материально ответственное лицо, принимая товары, проставляет «штамп приёмки» (форма А-1.1) или печать аптеки в
товаросопроводительном документе и регистрирует факт приемки товаров в
документах первичного учёта:
– в книге регистрации поступивших товаров;
– в приходной части товарного отчёта (форма А-2.28), где, товар с ограниченным сроком годности, отражается отдельно;
– в стеллажной карточке (форма А-1.9);
– в журнале учёта товаров с ограниченным сроком годности;
– в журнале учёта наркотических и других лекарственных средств, подлежащих учёту методом сплошной идентификации (форма А-2.3).
Учёт медицинских товаров в аптеках осуществляется по продажным или
покупным ценам, что является элементом учетной политики организации. Порядок формирования продажных цен на лекарственные препараты (средства)
для аптечной организации независимо от формы собственности и организаци138
онно-правовой формы устанавливается в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов РФ и положениями отраслевого стандарта
№ 91500.05.0007-2003 «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в
аптечных организациях. Основные положения». Бухгалтерский учет операций
заготовления товаров осуществляется на калькуляционном счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» либо на инвентарном счете 41
«Товары» в корреспонденции со счетами расчетов. Торговая надбавка, увеличивающая стоимость товаров, отражается на регулирующем счете 42 «Торговая
наценка» в корреспонденции со счетом 41 «Товары».
Реализация лекарственных препаратов населению осуществляется по рецепту (без рецепта) врача, а также учреждениям здравоохранения на основании заключенных договоров.
Учёт медицинских товаров, отпущенных населению, ведется на основе показаний контрольно кассовой техники. В конце рабочей смены аптеки на общую сумму выручки выписывается приходный кассовый ордер (форма КО-1).
Такая же сумма отражается в расходной части товарного отчёта (форма А-2.28).
Отпуск медицинских товаров лечебно-профилактическим учреждениям, аптечным пунктам и киоскам, организованным как структурные подразделения аптечной организации (внутриаптечный оборот), оформляется выпиской требования-накладной (форма А-2.20). В товарном отчёте, на основании указанных документов, выбытие товаров отражается по каждому документу отдельно.
Продажа лекарственных средств (готовых, изготовленных в аптеке) и изделий медицинского назначения осуществляется в общеустановленном порядке с
применением счёта 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами 50 «Касса»
либо 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На основании договора с организациями, финансирующими льготный отпуск населению лекарственных препаратов, аптека осуществляет реализацию
медицинских товаров по бесплатным и льготным рецептам. Льготы для отдельных групп населения предоставляются в соответствии с положениями законодательно-нормативных актов РФ и на основании решений органов государственной власти субъектов РФ.
Медицинские товары, выданные по рецептам бесплатно или на льготных
условиях, учитываются в «Сводном реестре рецептов на бесплатный и льготный отпуск». Возможен раздельный учет бесплатного отпуска и отпуска товаров со скидкой. Реестры визируются руководителем аптечной организации и
бухгалтером и прилагаются к выставленным органам здравоохранения счетам
для оплаты. Расчёты с финансирующими органами (здравоохранение) отражаются в учёте аптеки на счете 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
В розничных аптечных предприятиях выбытие товаров может произойти в
результате проведенной инвентаризации материальных ценностей. При обнаружении недостачи лекарственных средств и другой медицинской продукции
составляется документ (форма А-2.17) «Расчёт естественной убыли товаров»,
включаемый в акт результатов инвентаризации.
139
Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского
назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой
формы и формы собственности и Инструкция по их применению утверждены
Приказом Минздрава РФ от 20.07.2001 г. № 284.
Нормы естественной убыли медикаментов установлены: к стоимости индивидуально изготовленных лекарств, внутриаптечной заготовки и фасовки; к израсходованным количествам ядовитых, наркотических лекарственных веществ
и этилового спирта.
Нормы естественной убыли не применяются к готовым лекарственным
средствам промышленного производства и весовым медикаментам (включая
этиловый спирт), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной) упаковке.
Сумма недостачи медицинских товаров, установленная при инвентаризации,
до определения порядка дальнейшего ее списания относится на счёт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Решением руководителя организации или
суда недостачи лекарственных средств и другой медицинской продукции списываются на счета: 44 «Расходы на продажу» (в пределах норм естественной
убыли); 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»; 91-2 «Прочие
расходы».
2. Аптечная организация может заниматься заготовлением лекарственного
растительного сырья, которое, согласно ПБУ 5, учитывается на счёте 10 «Материалы» по фактической себестоимости в корреспонденции со счетами 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
После анализа, проведенного контрольно-аналитической лабораторией, и
получения положительного результата, осуществляется перевод МПЗ учётной
группы «Материалы» в другую учетную группу – «Товары». Хозяйственная
операция выбытия материалов проводится на основании накладной на внутреннее перемещение материалов. А оприходование товаров оформляется актом на
перевод в товар лекарственного растительного сырья (форма А-1.6).
Стоимость таких товаров увеличивается (дооценка) на сумму, которая появляется в результате округления цен исходных ингредиентов в единице фасовки,
а также взимаемого тарифа внутриаптечной заготовки и воды очищенной при
производстве лабораторно-фасовочных работ. Основанием для отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учёта является справка «О дооценке
и уценке по лабораторно-фасовочным работам, реализации услуг».
Изготовление аптекой лекарственных средств осуществляется в рамках лицензированной фармацевтической деятельности и не требует наличия отдельного разрешения (лицензии), согласно положениям статьи 17 Закона о лекарственных средствах.
Единицей учета готовой продукции аптеки является одно лекарственное
средство индивидуального изготовления в единичной упаковке, произведенное
по одной прописи рецепта или требования, полностью оформленное в соответствии с установленными правилами нормативных документов Минздрава РФ и
140
в соответствии с пунктом 1.3.1 Методических рекомендаций по учёту медицинских товаров.
На заказное лекарство заполняется, в одном экземпляре, квитанция (форма
А-2.2) в момент приёма рецепта на индивидуальное изготовление лекарственного средства. Корешки квитанций, комплектуемых по 50–100 штук, служат
основанием для учёта лекарственных средств, изготовленных по рецептам.
Возможен учёт индивидуально изготовленных лекарственных средств в рецептур-ном журнале (форма А-2.1). Эта форма применяется в розничных аптечных организациях с небольшим объёмом работ.
Учёт изготовленных в аптеке лекарственных средств по стационарной рецептуре осуществляется по накладным и требованиям.
Учёт изготовления лекарственных средств осуществляется на счетах производственных затрат в общеустановленном порядке. Фактическая себестоимость
производимых лекарственных средств формируется на счёте 20 «Основное
производство» и списывается на счёт 43 «Готовая продукция».
Изготовленные в аптеке лекарственные препараты хранятся в течение 10 суток, а затем подлежат уничтожению. Исключение составляет готовая продукция более длительного хранения: любой концентрации этиловый спирт, мази и
порошки заводского изготовления, расфасовка которых произведена в аптечную упаковку без смешения и другие технологические операции. Такие лекарственные препараты приходуются на основании акта приёмки товара.
В конце рабочей смены, на основании подсчёта корешков квитанций на заказанные лекарства, итогов рецептурного журнала по изготовленным в аптеках
лекарствам и показаний контрольно-кассовой техники по готовым лекарственным средствам, составляется журнал учёта рецептуры (форма А-2.6). В журнале запись производится одной строкой.
3. Специфической товарной операцией некоторых аптечных организаций
является покупка у населения бывшей в употреблении стеклянной посуды изпод определенных лекарственных форм. Операции приемки товаров у населения оформляются документом формы А-1.7. Из кассы организации возвращается залоговая стоимость стеклянной посуды.
Аптечные организации могут выдавать медицинские товары (предметы санитарии, гигиены, физиотерапии) напрокат. Такие операции оформляется обязательством на принятые напрокат медицинские товары (форма А-2.9). Обязательство заполняется в двух экземплярах. Пролонгация срока проката оформляется разрешительной надписью на обязательстве.
Движение предметов проката отражается в журнале выдачи медицинских
товаров напрокат (форма А-2.10).
Учёт предметов проката осуществляется на счёте 03 «Доходные вложения в
материальные ценности», субсчёт 2 «Имущество, предоставляемое по договору
проката». Аналитический разрез к этому счету позволяет обеспечить сохранность предметов проката. Учетной политикой аптечной организации устанавливаются сроки полезного использования предметов проката (по классификационным группам), по окончании которых предметы утилизируются либо про141
даются как товары. При выдаче предметов проката с получателя взимается
стоимость проката, признаваемая доходом аптечной организации. В табл. 5.1
отражены бухгалтерские записи по учету товарных операций в аптеке.
Таблица 5.1
Бухгалтерские записи по учету товарных операций в аптеке
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
41-2
60
15
60, 76
41-2
15
41-2
42-1
44
60, 76
44
70
44
68, 69
44
44
76
60
44
10
44
02, 04, 05
50
90-1
76
90-1
51
76
90-3
68
90-2
44
90-2
41-2
90-2
42
90-9
99
Операции с товарами
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
Приняты к учету товары от поставщика (используется
инвентарный счет)
Сумма затрат на приобретение товаров
Приняты к учету товары от поставщика (используется
калькуляционный счет)
Торговая надбавка включена в стоимость поступивших товаров
Отражены транспортные расходы, включаемые в издержки обращения
Начислена заработная плата работникам аптеки
Начислены социальные платежи
Акцептован счет арендодателя
Акцептован счет поставщика коммунальных услуг
Списаны материалы на уборку помещений и территорий аптеки, упаковку товаров
Начислена амортизация основных средств и нематериальных активов
Доход от продажи товаров
Сумма задолженности финансирующего органа (разница между продажной стоимостью товаров, выданных по льготным рецептам, и суммой денежных
средств, полученных от покупателей)
Сумма денежных средств, полученных в счёт оплаты
товаров, выданных по льготным рецептам
Начислена в конце месяца сумма НДС от объема продаж (товарооборота)
Сумма затрат отчетного периода признана расходами
по обычным видам деятельности
Списана продажная стоимость реализованных товаров
Списана «красным сторно» реализованная торговая
надбавка (товары учитываются в продажной стоимости)
Определение в конце месяца суммы прибыли по
обычным видам деятельности
142
Окончание таблица 5.1
№
п/п
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
34
35
36
37
38
39
40
41
42
43
44
45
Факты хозяйственной жизни
Определение в конце месяца суммы убытка по обычным видам деятельности
Отражена сумма недостачи товаров (по фактической
себестоимости товаров)
Списана торговая надбавка по недостающим товарам
Сумма недостачи, в пределах норм естественной
убыли, включена в затраты
Сумма недостачи, сверх норм естественной убыли,
отнесена на виновное лицо
Сумма недостачи списана на прочие расходы
Начислен резерв естественной убыли товаров
Списаны потери товаров за счет созданного резерва
Операции заготовления лекарственного растительного сырья и изготовления аптекой лекарственных
средств
Принято к учету лекарственное растительное сырье
Перевод в товар лекарственного растительного сырья
Торговая надбавка включена в стоимость товара, при
переводе в него растительного сырья
Переданы материалы в производство
Списаны расходы аптечного предприятия на тару и
упаковку изготовленных лекарственных средств
Списаны реализованные лекарственные средства
Списаны лекарственные средства (уничтожение)
Операции с бывшей в употреблении стеклянной посудой и проката медицинских товаров
Покупка у населения бывшей в употреблении стеклянной посуды из-под определенных лекарственных
форм
Выдана залоговая стоимость приобретенной стеклянной посуды
Списана стоимость стеклянной посуды на упаковку
изготовленных лекарственных средств
Приобретены средства проката
НДС по приобретенным средствам проката
Переданы средства проката пользователю
Поступила в кассу выручка от переданных в прокат
предметов санитарии, гигиены, физиотерапии
Списана расчетная величина стоимости предмета
проката, переданного пользователю
Списаны средства проката (уничтожение)
Предметы проката по расчетной стоимости переведены в состав товаров
143
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
99
90-9
94
41-2
42-1
41-2
44
94
73-2
94
91-2
44
96
94
96
94
10
41-2
76, 71
10
41-2
42-1
20
10
44
10
90-2
43
91-2
43
10
76
76
50
44
10
03
19
03-1
60
60
03
50
90-1
90-2
03-1
91-1
03-1
41-2
03-1
5.2.Учет товарных операций в ломбарде
Положения о деятельности ломбарда содержатся в статье 358 ГК РФ. Нормами указанной статьи установлено, что принятие от граждан в залог движимого имущества, предназначенного для личного потребления, в обеспечение краткосрочного кредита может осуществляться в качестве предпринимательской
деятельности специализированными организациями – ломбардами, имеющими
на это лицензию.
Доходы в виде процентов, получаемые ломбардами, имеющими лицензию
на осуществление ломбардной деятельности, от предоставления кредитов гражданам под залог движимого имущества, как за счет собственных средств, так
и за счет привлеченных, не относятся к расчетам по оплате товаров (работ, услуг) и, следовательно, НДС не облагаются.
У ломбардов в оборот, облагаемый НДС, включаются доходы, полученные
от привлечения свободных денежных средств населения и организаций при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций.
Подлежат обложению НДС доходы, полученные ломбардом:
– за оказанные услуги по хранению вещей граждан, предназначенных для
личного потребления (в том числе являющихся предметом залога);
– услуги по оценке залоговых вещей и вещей, принятых на ответственное
хранение;
– другие сопутствующие услуги: химчистка, упаковка, апробирование, экспертиза и др.).
Так как у ломбарда могут быть доходы, облагаемые и не облагаемые НДС,
то непременным условием для получения льготы по НДС, является организация
раздельного учета указанных операций.
Осуществляемые ломбардом залоговые и выкупные операции строго разграничены. Услуги ломбарда по приему вещей под залог кредита, выданного
населению, могут осуществляться без применения контрольно-кассовой техники (ККТ).
Для оформления услуг ломбарда при приеме вещей (или драгоценностей) на
хранение используется бланк формы БО-8, для оформления краткосрочного
кредита под залог вещей – бланк формы БО-7.
При приеме имущества в качестве залога для получения кредита ломбард
производит оценку стоимости имущества и начисляет плату за его хранение.
При выдаче кредита, займа залогодателю (собственнику имущества) ломбард
удерживает плату за оценку и хранение сданного в залог имущества, начисляет
доход от выданного займа. В залоговом билете (форма БО-7), выданном залогодателю, сумма дохода ломбарда должна выделяться отдельной строкой.
Пример 7.1. Заемщик в качестве обеспечения выполнения обязательств по
возврату кредита, сдал золотое изделие под залог. Залоговая стоимость изделия
определена в размере 6000 руб. Под данный залог ломбард выдал заемщику
кредит в сумме 5000 руб. Ломбардом начислены: плата за экспертное заключение о стоимости золотого изделия в размере 1,18 % от его оценочной стоимости
144
(в том числе НДС 18 %); предоплата за оказание услуги по хранению в размере
3,54 % от оценочной стоимости (в том числе НДС 18 %); доход ломбарда –
15 % от суммы выданного кредита.
Решение представлено в бухгалтерских записях к примеру:
1. Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 90-1 «Выручка» –
сумма оплаты экспертной оценки имущества залогодателя в размере
59 руб.(5000 х 1,18 % : 100 %).
2. Д 90-3 «НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» – сумма НДС от
стоимости услуг по оценке в размере 9 руб. (59 : 118 % х 18 %).
3. Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 62-2 «Расчеты по
авансам полученным» – сумма предоплаты за оказание услуг по хранению в
размере 177 руб. (5000 х 3,54 % : 100 %).
4. Д 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К 68 «Расчеты по налогам и
сборам» – сумма НДС от предоплаты за оказание услуг по хранению в размере
27 руб. (177 : 118 % х 18 %).
5. Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 98 «Доходы будущих периодов» – сумма дохода по выданному кредиту в размере 750 руб.
(5000 х 15 % : 100 %).
6. Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К 50 «Касса» –
сумма выданного кредита в размере 4764 (5000 – 59 – 177);
7. Д 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» – принято на забалансовый учет золотое изделие залоговой стоимостью
6000 руб.
8. Д 50 «Касса» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» –
сумма возвращенного кредита, с учетом процентов по кредиту, в размере
5514 руб.;
9. Д 62-2 «Расчеты по авансам полученным» К 90-1 «Выручка» – сумма дохода от реализации услуг по хранению имущества залогодателя в размер
177 руб.;
10. Д 90-3 «НДС» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» – сумма НДС от реализации услуг по хранению имущества залогодателя в размере 27 руб.;
11. Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 62-2 «Расчеты по авансам полученным» – восстановлен НДС по предоплате в сумме 27 руб.;
12. Д 50 «Касса» К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» –
сумма оплаченных процентов по кредиту в размере 750 руб.;
13. Д 98 «Доходы будущих периодов» К 90-1 «Выручка» – сумма дохода от
реализации услуг по выдаче кредита в размере 750 руб.;
14. К 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное
хранение» – списано золотое изделие с забалансового учета в сумме 6000 руб.
Учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, ведется ломбардом на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное хранение». Принятые вещи учитываются
по видам, сортам, местам хранения, в разрезе материально ответственных лиц и
по владельцам, то есть методом сплошной идентификации.
145
В случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, займа, обеспеченного залогом вещей, ломбардом, на основании исполнительной надписи
нотариуса по истечении льготного месячного срока, осуществляется продажа
имущества в порядке, установленном для реализации заложенного имущества
(ст. 350 ГК РФ). Разница между выручкой от продажи имущества и суммой выданного кредита облагается НДС в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 3 ст. 358 ГК РФ ломбард обязан страховать в пользу залогодателя, приятые в залог вещи в полной сумме их оценки, устанавливаемой
в соответствии с ценами на вещи такого же рода и качества, обычно устанавливаемыми в торговле в момент их принятия в залог. Страхование залоговых вещей ломбард осуществляет за свой счет. Суммы страхования и перестрахования
НДС не облагаются.
Если ломбард получает от страховой компании вознаграждение за выполнение функций страхового агента, то сумма указанного вознаграждения облагается НДС в общеустановленном порядке. В табл. 5.2 отражены бухгалтерские записи по учету товарных операций в ломбарде.
Таблица 5.2
Бухгалтерские записи по учету товарных операций в ломбарде
№
п/п
1
Факты хозяйственной жизни
5
Приняты к учету товарно-материальные ценности от
залогодателя
Списаны товарно-материальные ценности, возвращенные залогодателю
Списаны товарно-материальные ценности по невозвращенному залогодателем кредиту
Приняты к учету товары в сумме невозвращенного
кредита
Торговая надбавка включена в стоимость товара
6
Доход ломбарда от продажи товаров
7
Начислен в конце месяца НДС от суммы реализованных торговых надбавок
Сумма затрат отчетного периода ломбарда признана
расходами по торговой деятельности
Списана продажная стоимость реализованных товаров
Списана «красным сторно» реализованная торговая
надбавка (товары учитываются в продажной стоимости)
Определение в конце месяца суммы прибыли по
обычным видам деятельности
Определение в конце месяца суммы убытка по
обычным видам деятельности
2
3
4
8
9
10
11
12
146
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
002
002
002
41-2
76
41-2
42
50
90-1
90-3
68
90-2
44
90-2
41-2
90-2
42
90-9
99
99
90-9
5.3.Учет товарных операций на автозаправочной станции
Автозаправочные станции (далее АЗС) обеспечивают потребителей (юридические, физические лица) нефтепродуктами, реализуют сопутствующие товары:
смазки, специальные жидкости, запасные части к транспортным средствам, а
также оказывают услуги владельцам и пассажирам транспортных средств. Лицензированная деятельность АЗС осуществляется в соответствии с Правилами
технической эксплуатации автозаправочных станций РД 153-39.2-080-01 (с изм.
и доп., утв. Приказом Минэнерго РФ от 17.06.2003 г. № 226).
Учет количества нефтепродуктов на АЗС осуществляется в соответствии с
положениями Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета
нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных
станциях системы Госкомнефтепродукта СССР (утв. Госкомнефтепродуктом
СССР от 15.08.1985 г. № 306/21-8-446).
Доставка нефтепродуктов на АЗС в соответствии с проектом осуществляется автомобильным, железнодорожным, трубопроводным или водным транспортом. Возможна комбинированная поставка нефтепродуктов (суда – трубопровод – АЗС, железнодорожные цистерны – трубопровод – АЗС).
В документах – накладных, товаротранспортных накладных (форма 1-Т),
сопровождающих поставку нефтепродуктов, производителями-поставщиками
отражаются показатели отгрузки:
– наименование нефтепродукта определенной марки;
– температура, плотность и объем нефтепродукта в момент отгрузки;
– масса нефтепродукта.
– информация о декларировании нефтепродукта (с приложением копии сертификата соответствия).
На АЗС, при применении объемно-массового метода учета, в момент приемки нефтепродуктов измеряются объем и плотность продукта в одинаковых
(приведенных к одинаковым условиям) условиях: температура и давление.
По завершении слива нефтепродуктов в резервуары АЗС, данные о фактически принятом количестве отражаются в журнале поступления нефтепродуктов,
в сменном отчете и товарно-транспортной накладной.
Аналитический учет нефтепродуктов на АЗС рекомендуется вести в разрезе:
– марок нефтепродуктов;
– собственных нефтепродуктов;
– нефтепродуктов на ответственном хранении (собственность поклажедателей).
Топливораздаточные колонки предназначены для измерения объема и выдачи топлива при заправке транспортных средств.
АЗС, используются автоматизированные системы измерения и учета нефтепродуктов и неавтоматизированные методы учета (ручные методы измерений и
считывания физических параметров). При выполнении учетно-расчетных операций используется обширный перечень действующих ГОСТов, методических
указаний, правил и другой нормативной документации.
147
Количественный учет нефтепродуктов на АЗС ведется в литрах (показатель
объема), количественно изменяющихся, с изменением температуры окружающей среды, из-за специфики физических свойств нефтепродуктов. Нефтепродукты одних и тех же марок разных производителей могут иметь различную
сортность и некоторые связанные с ней особенности технико-экономических
характеристик, что также приводит к количественному изменению нефтепродуктов. В контрольных целях количественный учет нефтепродуктов на АЗС ведется и в тоннах, килограммах (показатель массы), поскольку показатели массы
являются постоянными по своему количественному значению и не зависят от
изменений каких-либо условий.
Эти особенности товаров АЗС определяют порядок организации учета нефтепродуктов, включая документооборот и периодичность проведения инвентаризации.
Учетная информация о нефтепродуктах формируется на АЗС в разрезе:
– наличия в резервуарах (учитывается количество нефтепродуктов по каждому резервуару и суммарно по нефтепродуктам каждой марки);
– наличия в технологических трубопроводах;
– отпуска через топливораздаточные колонки.
Общее количество нефтепродуктов, отпущенных АЗС за смену, в единицах
массы определяется по формуле:
М.р. = П.с. х V.р.,
где М.р. – общая масса нефтепродуктов, реализованных АЗС за смену; П.с. –
плотность нефтепродуктов при температуре измерения уровня на момент
приема-передачи смены; V.р. – объем нефтепродуктов, отпущенных АЗС за
смену по счетным механизмам.
АЗС осуществляется и продажа расфасованных нефтепродуктов, образцы
которых выставляются в витринах для ознакомления потребителей с ассортиментом и розничными ценами.
При приеме-передаче смены составляется сменный отчет АЗС (форма
25-НП), в котором, определяется излишек или недостача нефтепродуктов за
смену как разница между данными показаний счетно-измерительных механизмов и произведенных замеров остатков нефтепродуктов в резервуарах в единицах объема.
Излишки и недостача нефтепродуктов в единицах массы по сменным отчетам, учитываются в бухгалтерском учете в контрольно-накопительной ведомости в течение межинвентаризационного периода. На дату проведения ежемесячной инвентаризации производится подсчет итогов погрешности и определяется результат за период (недостачи или излишки).
По результатам проведенной инвентаризации оформляется сличительная
ведомость, данные которой формируются с учетом погрешности, предусмотренной ГОСТом 26976-86 «Нефть и нефтепродукты. Метод измерения массы».
148
Отклонения, выявленные при инвентаризации, отражаются в учете АЗС следующим образом:
– недостачи ценностей в пределах норм естественной убыли, норм погрешности измерения топливораздаточных колонок на АЗС, распределяется (по
среднему проценту) между АЗС и поклажедателями пропорционально доле
нефтепродуктов, проданных покупателям и переданных поклажедателям в течение отчетного периода. Излишки распределяется аналогично;
– недостача сверх норм естественной убыли, а также недостача нефтепродуктов, превышающая фактическую погрешность измерения топливораздаточных колонок на АЗС, взыскиваются с материально ответственных лиц.
Излишки и недостача в единицах объема, выявленные при инвентаризации,
пересчитываются в единицы массы по формуле:
М.и/н = П.и х V.и/н,
где: М.и/н – масса выявленных недостач (излишек); V.и/н – объем недостач
(излишек); П.и – плотность инвентаризируемых нефтепродуктов при температуре измерения.
АЗС осуществляет продажу товаров, услуг как оптовым, так и розничным
покупателям. Оптовыми покупателями являются организации и индивидуальные предприниматели, которые в течение месяца заправляются на АЗС по ведомости, и в конце месяца им выставляются счет-фактура, которые они обязаны оплатить. Возможно осуществление расчетов плановыми платежами. Учет
товаров, реализуемых, оптовым покупателям осуществляется на счете 41-1
«Товары на складах» по фактической себестоимости.
Товары АЗС, реализуемые розничным покупателям учитываются на счете
41-2 «Товары в розничной торговле» также по фактической себестоимости.
Продажа ГСМ, сопутствующих товаров производится по приказу руководителя, в котором указываются отпускные цены на товары, реализуемые АЗС.
Операторы АЗС расписываются в приказе, по поводу ознакомления с продажными ценами на товары. В табл. 5.3 отражены бухгалтерские записи по учету
товарных операций на автозаправочной станции.
Таблица 5.3
Бухгалтерские записи по учету товарных операций на автозаправочной станции
№
п/п
1
2
3
4
Факты хозяйственной жизни
Приняты к учету товарно-материальные ценности от
поклажедателя
Списаны товарно-материальные ценности, возвращенные поклажедателю
Списана недостача ценностей в пределах норм естественной убыли, норм погрешности измерения
Приняты к учету товары оптовой торговли
149
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
002
002
002
41-1
60
Окончание табл. 5.3
№
п/п
Факты хозяйственной жизни
5
Приняты к учету товары розничной торговли
6
7
Отражены транспортные расходы, включаемые в издержки обращения
Начислена заработная плата работникам АЗС
8
Начислены социальные платежи
9
Акцептован счет арендодателя
10
Акцептован счет поставщика коммунальных услуг
11
Списаны материалы на уборку помещений и территорий АЗС
Начислена амортизация основных средств и нематериальных активов
Доход от продажи товаров, услуг АЗС
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
Сумма задолженности оптового покупателя по счету-фактуре
Сумма денежных средств, полученных в счёт оплаты
товаров
Сумма НДС от объема продаж (товарооборота)
Сумма затрат отчетного периода признана расходами по обычным видам деятельности
Списана фактическая себестоимость реализованных
товаров
Определение в конце месяца суммы прибыли по
обычным видам деятельности
Определение в конце месяца суммы убытка по
обычным видам деятельности
Отражена сумма недостачи товаров (по фактической
себестоимости товаров)
Сумма недостачи, в пределах норм естественной
убыли, норм погрешности измерения включена в затраты
Сумма недостачи, сверх норм естественной убыли,
норм погрешности измерения отнесена на виновное
лицо
Сумма недостачи списана на прочие расходы АЗС
Начислен резерв естественной убыли, норм погрешности измерения товаров
Списаны потери товаров за счет созданного АЗС резерва
150
Корреспондирующие счета
Дебет
Кредит
41-2
60
44
60, 76
44
70
44
68, 69
44
76
44
60
44
10
44
02, 04, 05
50
90-1
62
90-1
51
62
90-3
68
90-2
44
90-2
41-1, 41-2
90-9
99
99
90-9
94
41-1, 41-2
44
94
73-2
94
91-2
94
44
96
96
94
Контрольные вопросы
1. В какой стоимости учитывают товары в аптеке?
2. Какова периодичность инвентаризации нефтепродуктов на АЗС?
3. Назовите орган исполнительной власти РФ, регулирующий деятельность
аптечного предприятия.
4. Ломбард – это кредитная организация? Обоснуйте.
5. На каком счете и в какой оценке отражают в учете ломбарда залоговые
вещи?
6. Можно ли применять документы формы ТОРГ для учета движения товаров в аптеке?
7. Каким документом устанавливаются продажные цены товаров на АЗС?
8. Как осуществляется оплата товаров по льготным рецептам в аптеке?
9. Назовите орган исполнительной власти РФ, регулирующий деятельность
АЗС.
10. Применяется ли в учете АЗС счет 42 «Торговая наценка»?
11. На каком счете отражают нефтепродукты, принятые АЗС от поклажедателя?
12. Применяют ли в учете ломбарда нормы естественной убыли товаров?
Обоснуйте.
13. Какова периодичность составления товарных отчетов на АЗС?
14. Для оформления услуг ломбарда при приеме вещей на хранение используется бланк формы БО или ТОРГ?
15. Почему осуществляемые ломбардом залоговые и выкупные операции
строго разграничены?
16. На каком счёте формируется фактическая себестоимость производимых
лекарственных средств?
17. Можно ли оформить операции заготовления лекарственного растительного сырья документом формы М?
18. Предметы проката в аптеке являются товаром? Обоснуйте.
19. Применяют ли в учете АЗС нормы естественной убыли товаров? Обоснуйте.
20. Как отражается в учете отпуск медицинских товаров в структурные подразделения аптечной организации (внутриаптечный оборот)?
Практические задания
Задача 1.
Заемщик в качестве обеспечения выполнения обязательств по возврату кредита, сдал меховое изделие под залог. Залоговая стоимость изделия определена
– 35 000 руб. Под данный залог ломбард выдал заемщику кредит в сумме
25 000 руб. Ломбардом начислена плата за экспертное заключение о стоимости
мехового изделия в размере 2,36 % от его оценочной стоимости (в том числе
151
НДС 18 %); предоплата за оказание услуги по хранению в размере 3,54 % от
оценочной стоимости (в том числе НДС 18 %); доход ломбарда – 20 % от суммы выданного кредита. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 2.
Недостача нефтепродуктов по сменным отчетам, учтенная в контрольнонакопительной ведомости в течение межинвентаризационного периода составила 5,2 кг. По результатам проведенной инвентаризации в сличительной ведомости, данные, сформированные с учетом погрешности, предусмотренной
ГОСТом, составили 4,8 литров. Недостача в единицах объема, пересчитанная в
единицы массы, с учетом стоимости товаров составила 105 руб. По приказу руководителя организации необходимо взыскать недостачу сверх норм естественной убыли, с учетом погрешности измерения топливораздаточных колонок на
АЗС, с материально ответственного лица в сумме 120 руб. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 3.
Аптекой в отчетном периоде реализованы медицинские товары с торговой
надбавкой 10 % на льготных условиях, со скидкой – 50 % от продажной стоимости товаров. Органам здравоохранения выставлены счета для оплаты в сумме
30 000 руб. Отразить корреспонденцию счетов.
Задача 4.
Ломбард застраховал в пользу залогодателя, приятые в залог вещи. Полная
сумма их оценки составила – 10 000 руб. Суммы страхования составила
1220 руб. Ломбард получил от страховой компании вознаграждение за выполнение функций страхового агента в сумме 354 руб. (в том числе НДС 18 %).
Отразить корреспонденцию счетов.
152
ЛИТЕРАТУРА
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации, части 1 и 2.
3. Трудовой кодекс Российской Федерации.
4. Закон РФ от 21.07.1997 г. №119-ФЗ «Об исполнительном производстве».
5. Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
6. Положение по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н (ред. от
30.12.1999).
7. Положение по бухгалтерскому учету 2/94 «Учет договоров (контрактов)
на капитальное строительство», утвержденное приказом Минфина РФ от
20.12.1994 г. № 167.
8. Положение по бухгалтерскому учету 3/2000 «Учет активов и обязательств
организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н.
9. Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н.
10. Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», утвержденное приказом Минфина РФ от
09.06.2001 г. № 44н.
11. Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (ред. от 18.05.2002).
12. Положение по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н.
13. Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.
14. Положение по бухгалтерскому учету 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н
15. Положение по бухгалтерскому учету 15/01 «Учет займов и кредитов и
затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина РФ от
02.08.2001 г. № 60н.
16. Положение по бухгалтерскому учету 17/02 «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 115н.
17. Положение по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на
прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н.
18. Положение по бухгалтерскому учету 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н.
19. Положение по бухгалтерскому учету 20/03 «Информация об участии в
совместной деятельности», утвержденное приказом Минфина от 24.11.2003 г.
№ 105н.
153
17. План счетов бухгалтерского учета Финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утверждены приказом
Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
18. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете,
утвержденное Минфином СССР от 29.07.1983 г. № 105 по согласованию с ЦСУ
СССР.
19. Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».
20. «Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема,
хранения и отпуска товаров в организациях торговли», утвержденные Роскомторгом от 10.06.1996 г. № 1-794/32-5.
21. Письмо Минэкономики от 20.12.1995 г. № 7-1026 «О Методических рекомендациях по формированию и применению свободных цен и тарифов на
продукцию, товары, выполнение работ, оказание услуг».
22. «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на
предприятиях торговли и общественного питания», утвержденные письмом
Минфина Р.Ф., Роскомторга, Минфина РФ от 20.04.1995 г. № 1-550/32-2.
23. ГОСТ Р 50762-95 «Общественное питание. Классификация предприятий» от 01.07.1995 г., утвержденный постановлением Госстандарта РФ от
05.04.1995 г.
24. ГОСТ Р 51333-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденный
постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 г. № 242 СТ.
25. Постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. № 132 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых
операций».
26. Приказ Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 г. № 95 «Об утверждении
методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли».
27. Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» (с изменениями от 29.05.2006 г.).
28. Приказ Минторга СССР от 26.03.1980 г. № 75 «Об утверждении норм
естественной убыли продовольственных товаров в торговле» (с изменениями от
21.12.1987 г.).
29. Любушин, Н.П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие.//
Н.П. Любушин, В.В. Жаринов, Н.В. Бородина/Пособие для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАН А, 2006. – 236 с.
30. Глушков, И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету./ И.Е. Глушков. – Новосибирск:
ЭКОР, М.: КНОРУС, 2005. – 182 с.
31. Новиков, С.А. Учетная политика на 2007 год./ С.А. Новиков. – М.: АПриор, 2007. – 102 с.
154
32. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие./ Н.П. Кондраков.
– М.: «Издательство Проспект», 2007.– 281 с.
33. Шевелев, А.Е. Бухгалтерский финансовый учет. / А.Е. Шевелев,
Е.В. Шевелева. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. – 480 с.
34. Патров, В.В. Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании:
учебное пособие / В.В. Патров. – М.: Издательский дом БИНФА, 2008. – 182 с.
35. Шевелев, А.Е. Бухгалтерский учет расчетов: учебное пособие /
А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева. – М.: КНОРУС, 2009. – 512 с.
36. Кувшинов, М.С. Бухгалтерский учет. Экспресс-курс: учебное пособие /
М.С. Кувшинов. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: КНОРУС, 2009. – 296 с.
37. Справочно-поисковая система «ГАРАНТ-Максимум»
155
ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение 1
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31. 10. 2000 г. № 94н)
(с изм. от 7 05 2003 г., 18. 09. 2006 г.)
Наименование счета
Номер
счета
Номер и наименование субсчета
Раздел I. Внеоборотные активы
Основные средства
01
Амортизация основных
02
средств
Доходные вложения в
03
материальные ценности
Нематериальные активы
04
Амортизация
нематериальных
активов
Оборудование к
установке
Вложения во
внеоборотные активы
По видам основных средств
По видам материальных ценностей
По видам нематериальных активов и по расходам
на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы
05
07
08
1. Приобретение земельных участков
2. Приобретение объектов природопользования
3. Строительство объектов основных средств
4. Приобретение объектов основных средств
5. Приобретение нематериальных активов
6. Перевод животных в основное стадо
7. Приобретение взрослых животных
8. Выполнен научно- исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ
Отложенные налоговые
активы
09
II. Производственные запасы
Материалы
10
1. Сырье и материалы
2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие
изделия, конструкции и детали
3. Топливо
4. Тара и тарные материалы
5. Запасные части
6. Прочие материалы
156
Номер
счета
Наименование счета
Номер и наименование субсчета
7. Материалы, переданные в переработку на
сторону
8. Строительные материалы
9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности
10. Специальная оснастка и специальная одежда
на складе
11. Специальная оснастка и специальная одежда
в эксплуатации
Животные на
выращивании и откорме
Резервы под снижение
стоимости
материальных
ценностей
Заготовление и
приобретение
материальных
ценностей
Отклонение в
стоимости
материальных
ценностей
Налог на добавленную
стоимость
11
14
15
16
19
1. Налог на добавленную стоимость при
приобретении основных средств
2. Налог на добавленную стоимость по
приобретенным нематериальным активам
3. Налог на добавленную стоимость по
приобретенным материально-производственным
запасам
Раздел III. Затраты на производство
Основное производство
Полуфабрикаты
собственного
производства
Вспомогательные
производства
Общепроизводственные
расходы
Общехозяйственные
расходы
Брак в производстве
20
21
23
25
26
28
157
Наименование счета
Обслуживающие
производства и
хозяйства
Номер
счета
Номер и наименование субсчета
29
Раздел IV. Готовая продукция и товары
Выпуск продукции
(работ, услуг)
Товары
Торговая наценка
Готовая продукция
Расходы на продажу
Товары отгруженные
Выполненные этапы по
незавершенным
работам
40
41
1. Товары на складах
2. Товары в розничной торговле
3. Тара под товаром и порожняя
4. Покупные изделия
42
43
44
45
46
Раздел V. Денежные средства
Касса
50
Расчетные счета
Валютные счета
Специальные счета в
банках
51
52
55
1. Касса организации
2. Операционная касса
3. Денежные документы
1. Аккредитивы
2. Чековые книжки
3. Депозитные счета
Переводы в пути
Финансовые вложения
57
58
Резервы под
обесценение
финансовых вложений
59
1. Паи и акции
2. Долговые ценные бумаги
3. Предоставленные займы
4. Вклады по договору простого товарищества
Раздел VI. Расчеты
Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками
Расчеты с покупателями
и заказчиками
60
62
158
Наименование счета
Резервы по
сомнительным долгам
Расчеты по
краткосрочным
кредитам и займам
Расчеты по
долгосрочным кредитам
и займам
Расчеты по налогам и
сборам
Расчеты по
социальному
страхованию и
обеспечению
Номер
счета
Номер и наименование субсчета
По видам кредитов и займов
66
По видам кредитов и займов
67
68
По видам налогов и сборов
1. Расчеты по социальному страхованию
69
2. Расчеты по пенсионному обеспечению
3. Расчеты по обязательному медицинскому
страхованию
Расчеты с персоналом
по оплате труда
Расчеты с
подотчетными лицами
Расчеты с персоналом
по прочим операциям
Расчеты с учредителями
Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами
Отложенные налоговые
бязательства
70
71
73
75
76
1. Расчеты по предоставленным займам
2. Расчеты по возмещению материального
ущерба
1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный)
капитал
2. Расчеты по выплате доходов
1. Расчеты по имущественному и личному
страхованию
2. Расчеты по претензиям
3. Расчеты по причитающимся дивидендам и
другим доходам
4. Расчеты по депонированным суммам
77
Раздел VII. Капитал
Уставный капитал
Собственные акции
(доли)
Резервный капитал
Добавочный капитал
80
81
82
83
159
Номер
счета
Наименование счета
Нераспределенная
прибыль (непокрытый
убыток)
Целевое
финансирование
Номер и наименование субсчета
84
86
По видам финансирования
Раздел VIII. Финансовые результаты
Продажи
90
Прочие доходы и
расходы
91
1. Выручка
2. Себестоимость продаж
3. Налог на добавленную стоимость
4. Акцизы
9. Прибыль/убыток от продаж
1. Прочие доходы
2. Прочие расходы
9. Сальдо прочих доходов и расходов
Недостачи и потери от
порчи ценностей
Резервы предстоящих
расходов
Расходы будущих
периодов
Доходы будущих
периодов
94
96
97
98
По видам резервов
По видам расходов
1. Доходы, полученные в счет будущих периодов
2. Безвозмездные поступления
3. Предстоящие поступления задолженности по
недостачам, выявленным за прошлые годы
4. Разница между суммой, подлежащей
взысканию с виновных лиц, и балансовой
стоимостью по недостачам ценностей
Прибыли и убытки
99
Забалансовые счета
Арендованные
основные средства
Товарно-материальные
ценности, принятые на
ответственное хранение
Материалы, принятые в
переработку
Товары, принятые на
комиссию
001
002
003
004
160
Наименование счета
Оборудование, принятое
для монтажа
Бланки строгой
отчетности
Списанная в убыток
задолженность
неплатежеспособных
дебиторов
Обеспечения
обязательств и платежей
полученные
Обеспечения
обязательств и платежей
выданные
Износ основных средств
Основные средства,
сданные в аренду
Номер
счета
Номер и наименование субсчета
005
006
007
008
009
010
011
161
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
Глава 1 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
1.1. Учет поступления товаров в организациях розничной торговли . . . . . . . . . 6
1.2. Учет формирования и изменения цены товара . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
1.3. Учет тары . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
1.4. Продажа и прочее выбытие товаров . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
1.5. Доходы организации розничной торговли . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
1.6. Расходы организации розничной торговли . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
1.7. Учет финансового результата в организациях розничной торговли . . . . . . 42
Контрольные вопросы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
Практические задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
Глава 2 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ РОЗНИЧНОЙ
КОМИССИОННОЙ ТОРГОВЛИ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
2.1. Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами . . . . . 51
2.2. Прием товаров на комиссию . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
2.3. Продажа товаров, принятых на комиссию . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
Контрольные вопросы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
Практические задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
Глава 3 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОПТОВОЙ
ТОРГОВЛИ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
3.1. Документальное оформление торговых операций . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
3.2. Учет товаров в местах хранения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
3.3. Учет операций по договору комиссии . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
3.4. Реализация товаров по договору купли-продажи . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
3.5. Естественная убыль товаров . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
3.6. Учет финансового результата в организациях оптовой торговли . . . . . . . . 96
Контрольные вопросы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
Практические задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
Глава 4 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ОБЩЕСТВЕННОГО
ПИТАНИЯ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
4.1. Учет товаров в организациях общественного питания . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
4.2. Учет продажи услуг организаций общественного питания . . . . . . . . . . . . . 121
4.3. Учет продажи услуг общественного питания – структурного
подразделения неторговой организации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126
Контрольные вопросы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
Практические задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135
Глава 5 УЧЕТ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ В НЕТОРГОВЫХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
5.1. Учет товарных операций в аптеке . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138
5.2. Учет товарных операций в ломбарде . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
162
5.3. Учет товарных операций на автозаправочной станции . . . . . . . . . . . . . . . .
Контрольные вопросы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . .
Практические задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ЛИТЕРАТУРА . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ПРИЛОЖЕНИЯ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
163
147
151
151
153
156