О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРЕДПРИЯТИИ

О.С. Салькова, преподаватель Топкинского филиала Кемеровского колледжа
строительства и эксплуатации зданий и инженерных сооружений
О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРЕДПРИЯТИИ
В рыночных условиях построение оптимальных налоговых отношений на уровне хозяйствующих субъектов
требует соответствующего информационно-аналитического обеспечения. В свою очередь аналитическое обеспечение принимаемых решений является главной функцией
управления, основной методологической посылкой,
определяющей сущность экономического анализа деятельности предприятия. Исследуя многообразные процессы и явления, происходящие в хозяйственной деятельности предприятия, экономический анализ не может не
рассмотреть их во взаимодействии с налогами, являющимися необходимым условием функционирования предприятия, влияющими на тактику и стратегию финансовохозяйственной деятельности предприятия. В этой связи
раскроем концептуальные основы анализа и оценки
налогообложения предприятия как аспекта экономического анализа деятельности предприятия и обоснуем методологические подходы по его выполнению.
Анализ и оценка налогообложения предприятия (налоговый анализ) как база принятия управленческих решений.
Анализ и оценка налогообложения предприятия (налоговый анализ) является важным элементом в системе управления налогообложением. Его содержание заключается в
изучении влияния налогов на финансовое положение
предприятия, исследовании процессов налогообложения
предприятия во взаимосвязи и взаимозависимости с различными показателями финансово-хозяйственной деятельности. Исследование налогообложения предприятия
основывается на системном подходе, позволяющим обосновывать выбор схем налогового учета (налоговых режимов), способов минимизации налогов с позиций их экономической целесообразности, реализовывать на практике стратегию оптимального (в т.ч. по налогам) управления
предприятием.
Любые решения в области инвестиционной, научнотехнической политики предприятия, изменения ассортимента выпускаемой продукции, замены рынков
сбыта и проведения других принципиальных мер требуют
предвидения возможных налоговых последствий, так как
такие решения затрагивают источники возникновения
налоговых обязательств, т.е. юридические факты, с
которыми законодатель связывает обязанность по уплате
налогов. Недооценивание налоговых последствий может
привести к непредсказуемым ситуациям. Однако для
предприятия важно не только знать размер предстоящих
налоговых платежей при возможных изменениях показателей его хозяйственной деятельности, но и сделать все
от него зависящее, чтобы достичь таких экономических
показателей деятельности, которые обеспечивают его оптимальное налогообложение. В этом смысле налоговый
анализ выступает как своеобразный регулятор интересов
производства и налогообложения. Его действия основываются на знании факторов предпринимательской хозяйственной деятельности, порождающих объекты налогообложения и как следствие налоговую базу (расчет которой
подчинен властному предписанию), умении определять
их влияние на величину налогов (налоговой нагрузки), что
позволяет достичь оптимального равновесия между перспективой расширения налоговой базы и возникающими
в связи с этим изменениями налоговых обязательств, добиться сбалансирования интересов производства и налогообложения, не нарушив при этом налогового законодательства.
Анализ и оценка налогообложения предприятия —
это налоговый анализ на микроуровне, т.е. на уровне самого предприятия. В данной работе рассматриваются основные положения именно такого анализа. Одновременно, учитывая многоаспектное иерархически сложное содержание процесса налогообложения, его особенности в
целом (императивность, законность, относительную регулярность и т.д.), можно утверждать, что анализ налогообложения на микроуровне призван оценивать эффективность налогового механизма как регулятора деятельности
субъектов хозяйствования, качество самой налоговой
системы, что делает его полезным для целей государственного управления налогообложением. С рассматриваемых
позиций здесь может быть применима концепция налогового анализа как органического единения двух разных
видов анализа, имеющих свои особенности в методах исследования и информационной базе.
Налоговый анализ как функция управления уже зарекомендовал себя на практике. Так, например, на пофакторном анализе динамики и тенденций налогооблагаемой
базы в целом и отдельных ее элементов, базируется процесс налогового планирования на макроэкономическом
уровне. В системе управления налогообложением на микроуровне налоговый анализ тесно связан с другими функциональными представлениями. Он является связующим
звеном между учетом и принятием управленческих
решений, играет важную роль в подготовке информации
1
для налогового планирования. Действенным способом
уменьшения риска налоговых ошибок является включение анализа в технологию внутреннего контроля.
Каковы потребности внешних и внутренних пользователей в результатах налогового анализа? Собственникам предприятия налоговый анализ предоставляет информацию о совокупном воздействии налогов на динамику
их собственных доходов, позволяет оценить эффективность налогового производства как совокупности способов, средств, технических приемов и методов, применяемых руководством предприятия для исполнения
обязанности по уплате налогов. Потенциальным инвесторам необходимо оценивать доход на вложенный капитал за минусом налоговой составляющей. Государственным органам, ответственным за формирование
налоговой политики, необходимо определить целесообразность внесения изменений в налоговую систему
страны, с этой целью они проводят обследование налогоплательщиков, изучают влияние налогового процесса
на финансовые результаты деятельности предприятия.
Также в результатах анализа заинтересованы консультанты, юристы, аудиторские фирмы, защищающие
по договору интересы налогоплательщиков, пресса, ассоциации и профсоюзы, оценивающие качество налоговой системы страны.
В полном объеме информацию, полученную по результатам налогового анализа, могут использовать руководители (менеджеры) предприятия. Их регулирующее
воздействие в процессе управления налогами осуществляется в общем контексте управления финансами предприятия. И здесь особое значение для управления имеет
изучение причинно-следственных связей в облагаемой
налогами хозяйственной деятельности предприятия, позволяющее объяснить динамику налоговых обязательств
(уровня налоговых изъятий), выявить факторы достижения их оптимального значения, сохранив при этом стимулы к предпринимательской деятельности и повышению
эффективности хозяйствования.
Приведенные рассуждения позволяют сформулировать предмет налогового анализа.
Предметом налогового анализа является информационно-аналитическое обеспечение принимаемых решений в области налогообложения предприятия. Определение объекта анализа, по нашему мнению, должно основываться на трактовке налога как правовой категории.
Как правовая категория — налог это система отношений, включающая в себя ряд взаимодействующих составляющих, каждая из которых имеет самостоятельное
юридическое значение. В теории права эти составляющие
именуются как элементы налога или элементы налогового обязательства. В экономической и финансовой литературе элементы налогов характеризуют как надстроечные
инструменты, с помощью которых осуществляется участие государства в регулировании экономики. К элементам налогообложения относятся налоговая ставка, налоговая льгота, налоговая база и некоторые другие. Использование в налоговом анализе в качестве объекта
исследования налога как правовой категории (как системы отношений) позволит через его структурные элементы изучить действие налогового механизма регулирования деятельности субъекта хозяйствования, а также оп-
ределить все основные взаимосвязи и факторы, дающие
количественные характеристики изменений величины
налоговых обязательств.
Однако в целом субъекта анализа должны интересовать вопросы увеличения доходов предприятия после
уплаты налогов. При такой постановке вопроса налоги
должны рассматриваться как фактор, воздействующий на
результативный показатель, а объектом исследования должны выступать финансовые (денежные) результаты предприятия. Одновременно у аналитика появится возможность оценить воздействие налогов на результаты деятельности предприятия в соизмерении с другими факторами,
выбрать наилучший путь управления всеми финансовыми
ресурсами.
Методика анализа и оценки налогообложения предприятия (налогового анализа) должна включать два взаимосвязанных блока: анализ и оценку влияния налогов на
результаты деятельности предприятия, анализ налогообложения предприятия в спектре отдельных (наиболее обременительных) налогов.
Основной целью налогового анализа является получение наиболее информативных величин, характеризующих качество выбранных налогоплательщиком режимов,
способов и приемов, предусмотренных в сфере налогообложения; отражающих степень воздействия реальных
объемов налоговых обязательств на результаты деятельности, рентабельность и жизнеспособность хозяйствующего субъекта; обеспечивающих изучение процессов налогообложения предприятия по всем причинно-следственным связям (как внутренним, так и внешним).
Основными функциями налогового анализа являются:
- систематический контроль за соблюдением налогового законодательства: за правильностью исчисления и
уплаты налогов;
- определение возможных финансовых последствий
при внесении государством изменений в налоговую систему, увеличении или снижении числа налогов, налоговых ставок или налоговых льгот;
- оценка результативности мероприятий, проводимых в рамках налогового планирования;
- выявление факторов достижения оптимального
значения величины налоговых обязательств (уровня налоговых изъятий) предприятия;
- подготовка и обоснование принимаемых решений
в области налогообложения предприятия.
Формирование системы взаимосвязанных показателей на-
логового анализа. По содержанию и полноте изучаемых вопросов налоговый анализ, это тематический анализ отдельных показателей или групп показателей, отдельных отношений в области налогов и проводится прежде всего в целях
повышения эффективности хозяйствования и соблюдения
налогового законодательства. Такой анализ в ряде случаев
можно рассматривать во взаимной связи с другими тематическими анализами или как часть комплексного управленческого анализа, его дальнейшее углубление.
Понятие комплексного управленческого анализа
относится к разным объектам управления — отдельным
сторонам и сегментам деятельности и т.д. Но основной
объект комплексного анализа — организация в целом. В
современных условиях хозяйствования необходимо давать
не только оценку результатов деятельности организации.
2
но и глубоко изучать показатели, факторы и причины,
воздействующие на обобщающие показатели. В свою очередь налоговый анализ поможет исследовать немаловажный фактор, влияющий на результативные показатели, по
всем его причинно-следственным связям, что обогатит
содержание комплексного управленческого анализа,
обеспечит полноту и всесторонность исследования, усилит проявление системности при изучении хозяйственной
деятельности предприятия.
Системность анализа — важный принцип, на котором основывается современное исследование экономических явлений и процессов. Рассмотрение хозяйственной деятельности предприятия как управляемой системы,
состоящей из взаимосвязанных подсистем: производства
и реализации продукции, техники и технологии, среды
функционирования предприятия и др., позволяет сместить аспект анализа для целей управления налогообложением в сторону таких подсистем хозяйственной деятельности, которые содержат признаки фактического и юридического характера, обусловливающие обязанность
субъекта уплатить налог, и обеспечивают заданный законом режим налогообложения предприятия. Соподчинения элементов исследуемых подсистем устанавливаются
через их основные взаимосвязи.
Необходимо отметить, что все основные взаимосвязи
в налоговом анализе формируются через объект налогообложения. Только при его наличии у налогоплательщика наступает обязанность уплаты налога (согласно п. 1, ст. 38 Н К
РФ). Возникновение объекта налогообложения связано с
предметом налогообложения, т.е. с реальными вещами
(факторами производства) и нематериальными благами
(экономическими показателями и т.п.), количественно
влияющими на величину налоговой базы в той части
объекта налогообложения, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, объектом обложения
налогом на прибыль является прибыль предприятия, но
налоговую базу составит не вся балансовая прибыль, а
лишь часть ее, так называемая налогооблагаемая прибыль,
которая может быть или больше, или меньше балансовой
прибыли.
Допущение налогоплательщиком возникновения
объектов налогообложения (подсистемы 1, 2, 3) приводит
к формированию налогового поля (спектра основных налогов, подлежащих уплате) (подсистема 5), в котором каждый налог характеризуется единообразным набором обязательных элементов, несущих конкретную юридическую
нагрузку. При определении взаимосвязи элементов налогового обязательства учитываются чувствительность ставки некоторых налогов к изменению налоговой базы, действие налоговых льгот на элементы структуры налога. Такие действия направлены на выведение из под
налогообложения отдельных предметов обложения, на сокращение налоговой базы, на уменьшение налоговой ставки. Результат взаимодействия факторов налогообложения
оценивается через величину налогового обязательства и
(или) показатель налоговой нагрузки - истинной налоговой напряженности предприятия в условиях изменения
масштабов его деятельности (подсистема б).1
Хозяйствующим субъектом может быть принят каждый из применяемых в
настоящее время показателей уровня налоговой нагрузки. Например, таким
показателем может быть соотношение суммарной величины уплаченных налогов
и прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщик.
1
Согласно теории экономического анализа каждая
исследуемая подсистема состоит из обобщающих показателей и частных, входящих и выходящих. Обобщающий
показатель одной подсистемы, являющийся из нее выходящим, для другой подсистемы является входящим. Посредством обобщающих показателей осуществляется взаимосвязь подсистем. Каждая подсистема характеризуется
системой аналитических показателей, из которых
складываются обобщающие показатели.
Основными показателями подсистемы 1 являются
среднегодовая стоимость основных средств, амортизация,
фондоотдача, стоимость используемых предметов труда,
фонд заработной платы, производительность труда и др.
Подсистема 2 включает объем произведенной и проданной продукции, выраженной в отпускных ценах. Показатели подсистем 3 и 4 — это величина затрат ресурсов,
себестоимость отдельных изделий, прибыль и уровень
рентабельности и др. Подсистема 5 включает показатели,
сформированные по правилам налогового учета, предусмотренные налоговым законодательством. К подсистеме
6 относятся показатели, характеризующие уровень налогообложения предприятия, качество налоговых режимов,
эффективность использования элементов учетной политики для целей налогообложения и др. Они зависят от
показателей всех предыдущих подсистем и в свою очередь
оказывают большое влияние на экономическую активность предприятия, его поведение в будущем.
Система взаимосвязанных показателей налогового
анализа дает возможность руководству предприятия управлять величиной налоговой нагрузки (налоговых обязательств), используя не только внешнюю по отношению
к предприятию информацию, но и внутреннюю. Например, это можно сделать, изменив соотношение затрат в
цене продукции, выпускаемый ассортимент или по-иному
распределив производственные задания с целью экономии трудовых и машинных затрат. Управлять налогообложением можно, изменив структуру основных средств,
сократив простои машин и оборудования, используя оптимальную загрузку техники и т.д., то есть посредством
управления факторами интенсификации хозяйственной
деятельности, отражающихся в показателях производительности труда, фондоотдачи, материалоемкости и др.
При этом эффективность управления будет проявляться в
снижении затрат (в т.ч. некоторых налоговых, например,
налога на имущество и ЕСН) на 1 руб. продукции.
Таким образом, положенные в основу управления
налогообложением на предприятии принципы системности, позволят последовательно осуществлять аналитическую деятельность, выявлять не использованные внутренние возможности оптимизации системы налогов, согласовывать результаты налогового анализа с результатами
экономического анализа предприятия в целом.
Методы налогового анализа. Изучение процессов налогообложения предприятия базируется на методе экономического анализа как общем подходе к исследованию в
целях управления любым объектом. Составляющие его
основу характерные черты диалектики: единство анализа
и синтеза, изучение экономических явлений во взаимосвязи, развитии, динамике позволяют в полной мере по-
3
нять логику функционирования системы налогообложения
на микроуровне, учесть тенденции ее развития, познать
основные направления совершенствования налоговой
политики как на корпоративном так и государственном
уровне управления налогами. Особенностями метода
экономического анализа являются использование системы
показателей и факторов хозяйственной деятельности,
выбор измерителей и оценки в зависимости от особенностей анализируемых явлений, изучение причин изменения
показателей и выявление влияния факторов на результативный показатель с использованием приемов математики, статистики и хозяйственного учета.
Процесс налогового анализа базируется на налоговом законодательстве, и это влечет за собой использование
новых, свойственных налоговой сфере, синтетических и
аналитических показателей. И здесь прежде всего
необходимо отметить показатель налогового бремени или
налоговой нагрузки на налогоплательщика. От его уровня
зависит экономическое поведение субъекта хозяйствования, его финансовое положение. Поэтому, на первый
план в налоговом анализе выдвигается получение наиболее информативных показателей налогового бремени,
системы аналитических показателей, из которых складываются обобщающие показатели налогового бремени, дающих наиболее точные экономические оценки и позволяющих получить самое рациональное решение.
Изучение и измерение воздействия факторов на величину исследуемых показателей в налоговом анализе
осуществляется с помощью детерминированного факторного анализа как одноступенчатого так и многоступенчатого, динамического и статического типа. Прямые связи в
налоговом анализе важны в первую очередь, так как они
дают самые точные оценки факторных влияний в динамике изменения обобщающего показателя. В случае невозможности определения непрерывной цепи прямых
связей применяется стохастический анализ, направленный
на изучение косвенных связей. Но независимо от способов
факторного анализа его задача будет заключаться в
выделении факторов изменения обобщающего показателя
по критериям причинности, достаточной специфичности,
самостоятельности существования, учетной возможности и
определении, какой частью численное приращение
налогового обязательства (или налоговой нагрузки)
обязано приращению каждого фактора. Работа с
факторной моделью в налоговом анализе позволит выделить внутренние (зависящие от предприятия) и внешние
(заложенные в налоговом законодательстве) факторы,
обеспечивающие
оптимизацию
налогообложения
предприятия, более высокий уровень налогового планирования и прогнозирования.
Информационное обеспечение налогового анализа. Информационное обеспечение налогового анализа включает
в себя главный элемент — информационную базу данных,
сформированных по правилам бухгалтерского и налогового
учета. Использование в анализе двух самостоятельных
источников информации связано с тем фактом, что расчет
ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета, в
то же время в ряде случаев, используя методы бухгалтерского
учета, нельзя исполнить достаточно большое количество
требований, существующих в нормативных документах по
налогообложению. Бухгалтерский учет здесь неприме-
ним. Представляется, что в такой ситуации необходимо
говорить об информации, собранной на регистрах налогового учета.
Бухгалтерский и налоговый учет готовит информацию для внутренних и внешних пользователей на базе
определенных правил ведения. Но в силу своей специфики такие виды учета не могут предоставить значительный
объем оперативной информации, необходимой для принятия оптимальных управленческих решений. Углубление налогового анализа обеспечивается за счет привлечения данных управленческого учета.
Существующие в организации системы учета содержат необходимую для управления налогами информацию,
нужно только ее правильно использовать. Задача налогового анализа заключается в объединении имеющейся информации в систему знаний по ее использованию. Налоговый анализ, выступая потребителем информационных
данных, должен выявить достоинства и недостатки действующей системы информации, способствовать ее применению для достижения целей организации, позволяя
при этом достигать целей каждого из существующих в
организации систем учета2.
Результативность налогового анализа в определенной степени зависит и от применения внеучетных источников информации. К ним относятся законодательное и
нормативное обеспечение, предопределяющее возможности практической реализации анализа.
Ответственным этапом в анализе является обработка информации, которая очень трудоемка сама по себе,
требует соответствующего методического обеспечения и
применения технических средств. Положенная на бумагу
детальная методология анализа позволит грамотно настроить автоматизированную систему под нужды конкретного пользователя, а также станет серьезным подспорьем в процедуре углубленного изучения экономических
процессов и явлений.
В настоящее время существует весьма широкий спектр
программных продуктов для поддержания управленческих
решений на предприятии. Каждый из этих продуктов содержит налоговый модуль. Наличие такого модуля позволяет
по широкому спектру бизнес-процессов осуществлять
расчеты финансовых показателей с учетом платежей по
основным налогам. В тоже время упомянутые выше
программные продукты не достаточно ориентированы на
задачи корпоративного налогового менеджмента, некоторые
распространенные в налоговой сфере ситуации не нашли в
них свое отражение. Поэтому следует отметить, что основой
для дальнейшего совершенствования автоматизированных
систем управления является их методологическое и
методическое аналитическое обеспечение.
В научной литературе встречаются разные предложения по объединению
имеющейся информации в систему знаний по ее использованию. Так, Е.В.
Басалаева (см. Басалаева Е.В. Методика управления налогами на предприятии //
Финансы.-2003.-№4.-с.30-33.) утверждает, что наилучшим образом с поставленной задачей позволяют справиться методы управленческого учета. Но учет
сводится к информационному обеспечению управленческих решений, а
анализ как функция управления, отражает в своей сущности обоснование
наиболее оптимальных в данных условиях решений. Это позволяет судить о его
преимущественных позициях в подготовке информации для целей управления.
2
4