Сравнение мирового и отечественного опыта борьбы с

Бухгалтерский учет, финансы и кредит
Предложенная схема разделения счета по логическому и экономическому смыслу бухгалтерских операций приведет к тому, что как самостоятельные счета
они будут объективно и оперативно отражать движение
и остатки по счетам расчетов, что важно для проведения финансового анализа деятельности учреждения и
представления бюджетной и налоговой отчетности.
Литература
1.Гражданский кодекс Российской Федерации, часть
четвертая. Федеральный закон от 18.12.2006г. № 231ФЗ.
2.Налоговый кодекс Российской Федерации, часть
вторая. Федеральный закон от 05.08.2000г. № 117-ФЗ//
Собрание законодательства РФ. 2000.№ 32. С. 3340.
3.Бюджетный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 31.07.1998г. № 145-ФЗ.
4.Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О
размещении заказов на поставки товаров, выполнение
работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».
5.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010г. № 157н. «Об утверждении инструкции по бюджетному учету».
6.Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.12.2010г. № 174н. «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений
и Инструкции по его применению».
Контактная информация:
Добычина Анастасия Викторовна, тел.: (912)220-89-89
удк 351.72 : 339.72
Cравнение мирового и отечественного опыта борьбы с незаконными схемами применения НДС при экспорте
А.А. Мальцев
доктор экономических наук, профессор,
заведующий кафедрой мировой экономики
Уральский государственный экономический университет,
г. Екатеринбург
Е.В. Кинжебаева
старший преподаватель кафедры мировой экономики
Уральский государственный экономический университет,
г. Екатеринбург
Ключевые слова: косвенное налогообложение, возмещение НДС, экспорт, фирмы-однодневки, лжеэкспорт
Keywords: indirect taxation, VAT refund, exports, fly-by-night company, fraud exports
С
началом реформ 1990-х гг. Россия однозначно
выбрала европейскую модель косвенного налогообложения, опирающуюся на применение НДС как одну
из антиинфляционных мер. Нормы российского налогового законодательства с точки зрения формы и содержания с вступлением в силу части II Налогового
кодекса РФ удалось привести в соответствие с международной практикой. Однако проблемы использования
НДС оказались идентичны зарубежным и связаны, в
первую очередь, с необоснованными вычетами при
использовании «серых» схем возмещения налога на
добавленную стоимость, особенно при совершении
экспортных операций. Как известно, экспортеры имеют
право на возмещение НДС, ранее уплаченного при,
например, покупке исходного сырья и полуфабрикатов,
но несовершенство системы контроля за движением
платежей по НДС приводит к тому, что по подложным
документам из бюджета нередко возмещаются суммы
налога, которые никто никогда не платил. Ежегодные
потери государства на подобных операциях исчисляются миллиардными суммами.
Подобная ситуация свойственна не только российской экономике. Так, ежегодный ущерб бюджета от мошеннических действий в различного рода «серых»
НДС-схемах во Франции составляет около 19 млрд евро,
в ФРГ – 17–18, в Великобритании – порядка 16,5 млрд
евро, что соответствует 10–15% собираемых сумм налога. Проблемы с администрированием НДС усугубля-
агропродовольственная политика россии
63
Бухгалтерский учет, финансы и кредит
ются по мере увеличения количества льгот и льготных
ставок.
Теоретически особых проблем с возвратом экспортных сумм НДС возникать не должно, ведь расходы на
возмещение этих средств обязательно закладываются
в бюджет, и предполагается, что эти деньги в виде НДС
будут собраны на всех этапах производства товаров,
работ и услуг. Но, к сожалению, цепочкам производства
экспортируемых товаров в реальности не всегда соответствуют такие же непрерывные цепочки своевременной уплаты соответствующих налоговых платежей, в
первую очередь это касается НДС. Бывают ситуации
еще сложнее, например, когда товар перед отправкой
на экспорт проходит через значительное число производителей, то есть средства от поступления НДС, заложенные в бюджет, на самом деле в него полностью не
поступают, а заявки на их возмещение предъявля­
ются.
Трудность составляет и учет поступления таких
средств. Здесь нет точных данных, но можно с уверенностью предположить, что разница между реально
уплаченными и требуемыми к возмещению суммами
составляет более 50% [1]. Поскольку бюджет РФ фор-
мируется по принципу общей единой кассы, вычленить
действительно полученные средства на данном этапе
уже невозможно. Поэтому министерство финансов
должно из общей суммы дохода взять заложенные в
бюджете средства и выплатить их экспортерам. К тому
же у Минфина отсутствует инструмент для того, чтобы
отличить мнимого экспортера от реального, а среди
реальных экспортеров – перечислившего НДС в бюджет от не выплатившего его по тем или иным причи­
нам [2].
Ситуация усугубляется еще и тем, что за последние
годы бюджет накопил перед экспортерами долг, размеры которого открыто не называются. Государственные ораны, испытывая нехватку денег, пытаются любыми способами избежать платежа или уменьшить его
размер. Несмотря на то, что закон обязывает бюджет
вернуть экспортеру уплаченный НДС, на деле эта процедура затягивалась на месяцы и годы. Очень часто
экспортерам, чтобы вернуть причитающиеся им деньги,
приходилось долго судиться с государством. Только в
последнее время наметился перелом и регламентные
обязательства налоговиков стали сближаться с нормами Налогового кодекса РФ.
Рис. 1. «Карусельная» схема мошенничества в Европейском Союзе
(составлен авторами по: [4])
64
агропродовольственная политика россии
Бухгалтерский учет, финансы и кредит
Рис. 2. Бестоварный лжеэкспорт (составлен авторами по: [5])
Кроме того, возвращение НДС экспортеру конкретной
налоговой инспекцией увязано с так называемым финансовым планом – планом сбора налогов, то есть если
налоговая инспекция не может собрать достаточно
других налогов, то у нее нет ни средств, ни права возмещать НДС. В Правительстве РФ, Министерстве финансов РФ и Государственной Думе РФ в течение последних
лет постоянно обсуждаются вопросы о том, как, с одной
стороны, перекрыть пути «псевдоэкспорту», а с другой – способствовать своевременной уплате налога на
всех этапах производства товаров и вовремя учитывать
в бюджете необходимые суммы для возврата НДС экспортерам.
В ЕС крайне распространены так называемые карусельные схемы, множество разновидностей которых
можно разделить на три группы.
Во-первых, товары, реализуемые при совершении торговых операций между компаниями, которые находятся
в двух или нескольких странах – членах ЕС, поступают в
конце концов в компанию, которая их реализовала в
самом начале этой цепочки. Во-вторых, отсутствует реальное товародвижение и в действительности происходит только обмен счетами-фактурами («бумажная карусель»). В-третьих, используется подставная компания,
зарегистрированная как плательщик НДС и обязанная в
цепочке перечислять наибольшие суммы налога на добавленную стоимость, которые никогда не уплачиваются в бюджет.
Мошенники, пользуясь законодательством Евросоюза, импортируют товар в страну (например, в Великоб-
ританию) по заниженной цене без уплаты НДС. Там они
через несколько фирм-«однодневок» перепродают
товар по все большей цене [3]. По идее, каждая из этих
фирм должна заплатить в казну НДС, сумма налога
начисляется при каждом увеличении цены. Последняя
фирма в цепочке продает товар обратно, к примеру в
Германию, и тогда по законам ЕС британское правительство обязано вернуть ей весь доначисленный НДС,
якобы заплаченный внутри страны. При этом фирмы«однодневки» уже исчезли, ничего не заплатив, а британское правительство платит и расстается, таким образом, с миллиардами фунтов. Наглядно подобная
схема проиллюстрирована на рис. 1.
Невозможно в рамках одной статьи подробно описать
все используемые на сегодняшний день схемы. Поэтому остановимся на некоторых из них. Попутно отметим,
что подобные махинации наблюдаются как в РФ, так и
в других странах мира.
В настоящее время схемы лжеэкспорта применяются
в основном следующих видов [5]:
1) бестоварная – товара нет, либо товар есть, но он
не вывозится, а реализуется внутри страны (рис. 2);
2) с завышением цены реального товара (рис. 3).
Действия мошенников при данной схеме можно свести к следующему алгоритму:
1) регистрируются две компании – резиденты А и В;
2) регистрируется одна оффшорная компания С (это
нерезидент, который покупает товар);
3) заключается договор между А и В, по которому А
продает, а В покупает, оформляются все необходимые
Рис. 3. Лжеэкспорт с завышением цены товара (составлен авторами по: [5])
агропродовольственная политика россии
65
Бухгалтерский учет, финансы и кредит
документы, которые должны сопровождать сделку (накладные, счета-фактуры и т. д.);
4) заключается договор на поставку товара между В
и С (В продает, С покупает);
5) В, получив деньги от С, перечисляет их компании;
6) на таможне оформляются документы на вывоз
товара;
7) компания А исчезает, не уплатив налоги;
8) собирается пакет документов, предписанный Налоговым кодексом РФ, и несется в МНС с просьбой вернуть НДС, который В уплатила А.
Причем компания, оформив вывоз товара, фактически
его не вывозит (товара может не быть, либо реальный
товар продается за наличные в России, и это никак не
отражается в отчетности). Конечно, приведенная выше
последовательность операций, число участников, механизм возникновения у компаний денег для проведения
расчетов и т. д. являются лишь упрощенным примером.
В реальности число участников может быть значительно
больше, чтобы картина в целом для постороннего взгляда была более запутанной. Однако общая суть схемы
остается прежней. Лжеэкспорт с завышением цены товара (рис. 3) отличается от предыдущего варианта тем,
что здесь присутствует реальный товар.
Покупатель приобретает его у производителя по цене
(N + 0,18N) р. и продает фирме-однодневке, которая в
свою очередь продает товар посреднику по цене
10 × (N + 0,18N) р. Далее посредник перепродает товар
«экспортеру» по той же цене 10 × (N + 0,18N) р. Экспортер продает товар нерезиденту по цене 10N р. И получается, что бюджет «должен» «экспортеру» 1,8N р.
В этом случае обеспечение уровня «доходности» операции достигается за счет использования фирмы-одно-
дневки. Предела завышения цены товара не существует
и зависит он только от автора схемы. Указанное в данном
примере завышение в 10 раз можно оценить как достаточно скромное. Конечно, лжеэкспортеры вносят разнообразие в свои схемы, например, «закупая» сырье,
материалы и передавая их для производства товара,
который потом «экспортируется» и т. д.
Своего рода сигналами о подозрительности экспортной операции для сотрудников налоговых органов
могут послужить следующие обстоятельства: наличие
цепочки перепродавцов экспортируемого товара (т. е.
товар проходит через несколько компаний и в процессе движения не меняется); предприятия-перепродавцы
осуществляют сделки с экспортируемым товаром без
экономической выгоды для себя, или перепродажа осуществлялась с ничтожной разницей в цене товара; цена
товара значительно (в разы) превышает цену на аналогичные товары; возникновение товара из «ниоткуда» – цепочка перепродавцов обрывается на организации, сдающей нулевую отчетность; прохождение
денег через всех участников схемы в очень короткие
сроки (иногда за один операционный день); экспортируются товары, которые наиболее часто использовались в уже выявленных случаях лжеэкспорта.
Значительная часть указанных признаков может наблюдаться и у законопослушных компаний-экспортеров. Например, компания впервые проводит экспортную операцию или экспортирует товары, которые ранее
использовались в лжеэкспортных операциях. Однако
чаще всего подобные признаки сигнализируют о махинациях, направленных на неправомерное возмещение
НДС из бюджета страны.
Для более наглядного представления о возможностях
уклонения от налогообложения НДС в мировой прак-
Рис. 4. Классификация основных способов уклонения от налогообложения НДС в современной мировой практике
66
агропродовольственная политика россии
Бухгалтерский учет, финансы и кредит
тике, основные способы представлены на рис. 4. Нами
систематизированы схемы незаконного возмещения
НДС по экспортным операциям, а также способы мошенничества на внутреннем рынке, поскольку последние зачастую способствуют увеличению сумм возмещения при экспорте.
В Российской Федерации к самым распространенным способам уклонения от уплаты НДС относится
использование «возвратных» схем посредством организации длинных цепочек товародвижения с участием подставных посреднических фирм, создающихся
исключительно с целью проведения нескольких операций по перепродаже товаров на внутреннем рынке
для вуалирования начального пункта движения товаров и конечного пункта получения денежных средств.
Таким образом, происходит фиктивное завышение
«входного» НДС с целью большего возмещения при
конечном вывозе товаров за рубеж.
В Великобритании уровень мошенничества с НДС в
2007–2008 гг. финансовом году снизился более чем на
25% по сравнению с 2006–2007 гг. [6]. Это стало прямым следствием реализации мероприятий, направленных на борьбу с мошенничеством. Был предпринят
целый ряд шагов по установлению контроля за действиями налогоплательщиков – таких, как посещение
чиновниками новых компаний перед постановкой на
учет в качестве налогоплательщиков НДС и отказ в
постановке на учет компаниям из числа потенциальных
мошенников. Отказ в постановке на учет может осуществляться, например, на основании «оперативных»
данных о причастности к мошенничеству учредителей
или руководителей компаний. Наряду с этими мерами
в Великобритании при выявлении факта мошенничества или за неуплату налога компания может лишиться
права на возмещение НДС в течение последующих двух
лет [7].
За рубежом для контроля за взиманием НДС применяют различные инструменты. Методы борьбы с незаконным возмещением НДС в мировой практике систематизированы в табл. 1. Как показывает мировой опыт,
несмотря на схожесть методических подходов к про­
тиводействию налоговым нарушениям, универсаль­
ный способ борьбы с мошенническими схемами не
найден.
Первые потери российского бюджета на возврате НДС
лжеэкспортерам еще в середине 1990-х гг. оценивались в 5 млрд долл. в год (при среднегодовом объеме
экспорта в диапазоне 40–45 млрд долл.).
С ростом объемов российского экспорта лжеэкспортеры увеличивали свой доход, получаемый в результате использования незаконных схем возмещения НДС.
В противостоянии с ними государство фактически
ежегодно пыталось выработать эффективные контрприемы: 2002 г. – экспортеры разделены на добросовестных и недобросовестны; 2003 г. – активно обсуждалась идея введения НДС-счетов; 2004 г. – в налоговом
лексиконе появился термин «традиционный экспортер»; 2005 г. – экспортерам-налогоплательщикам вменена обязанность гарантировать уплату посредникамипоставщиками НДС в бюджет; 2006 г. – изучалась
возможность введения обязанности выделять в платежном поручении строку «НДС-платежи» с передачей
соответствующей информации о сумме и контрагентах
налоговому органу; 2007 г. – предложено создать избранный «клуб плательщиков НДС»; 2008 г. – прорабатывался вариант перехода от зачетно-возвратной схемы к прямому («аддитивному») методу начисления НДС
по бухгалтерским данным; с 1 января 2010 г. – введен
«заявительный» порядок возмещения НДС.
Таблица 1
Методы борьбы с незаконным возмещением НДС
в зарубежной практике
Метод
Примеры стран
Вместо денежного возмещения НДС экспортерам
предлагаются налоговые сертификаты, которыми можно
оплачивать отчисления во внебюджетные фонды (фонд
медицинского страхования, пенсионный фонд и др.) и в
бюджет по подоходному налогу
Уругвай [8]
Компьютерная проверка инвойсов
Корея, Китай
Льготное обслуживание добросовестных налогоплатель­
щиков
Франция,
Германия,
Пакистан
Обязательная сертификация экспортеров профессиональным аудитором, бульшая часть ответственности за
функционирование системы возврата НДС возлагается на
частные компании
Кения [9]
При появлении фирмы-«однодневки» за неуплату налога все Великобритания,
участники цепочки продавцов товара лишаются права на
Португалия,
возмещение НДС и обязаны заплатить налог за исчезнувше- Чехия
го контрагента («солидарная ответственность»)
При регистрации предприятиям предлагается заполнить
специальную анкету. Некоторые данные из анкеты новой
фирмы становятся для налоговых органов индикаторами
возможных злоупотреблений с ее участием
Франция
Система банковских счетов для НДС
Болгария [10]
Создание отдельного органа, независимого от налоговой и
таможенной службы, который занимается только
возмещением НДС
Филиппины и
Индонезия [11]
Экспортеры вносят залог на специальный банковский счет
Тайвань, Мексика
на сумму, равную объему требуемого возмещения или какой- [12]
то его части. Сразу по внесении залога производится
возмещение уплаченного НДС. Залог возвращается
экспортеру после завершения проверки и признания его
требования. Со временем для компании, зарекомендовавшей
себя в качестве добросовестного налогоплательщика, сумма
залога (депозита) может быть уменьшена. Если налоговый
орган не укладывается в установленный для проверки срок,
на сумму депозита начисляется процент, который затем
выплачивается экспортеру
Следует отметить, что для эффективной профилактики фирм-«однодне­вок» необходимо, чтобы внимание
специалистов было сосредоточено на таких эффективных методах администрирования, как использование
единой межведомственной базы данных, межведом­
ственный обмен оперативной и статистической информацией.
Как было сказано ранее, Россия – не единственная
страна, которая сталкивается с проблемами налогового мошенничества. Экономически развитые страны
применяют различные методы борьбы с мошенническими операциями в сфере налогообложения, и не все
они применимы на российском правовом поле. Поэтому проблема налогового администрирования на этапе
развития экономики для России стоит особо остро.
Таким образом, экспортный НДС остается «больным
местом» для налогового законодательства, требующим
усиления контроля, так как существует множество различных схем неправомерного возмещения налога на
добавленную стоимость из государственных бюджетов.
На основе проведенного анализа можно констатировать, что масштабы уклонения от уплаты налогов в Рос-
агропродовольственная политика россии
67
Бухгалтерский учет, финансы и кредит
сии создают экономическую угрозу для безопасности
государства. Нами был рассмотрен ряд схем незаконного возмещения экспортного НДС. Однако положения
НК РФ не позволяют определить в качестве правонарушения незаконное возмещение НДС. Назрела острая
необходимость кардинального решения данной проблемы на законодательном уровне, так как даже судебная защита интересов государства мало эффективна.
Это подтверждается устоявшейся судебной практикой
по данной категории дел, когда налицо явные признаки
лжеэкспорта, но арбитражные суды, руководствуясь
действующим законодательством, вынуждены удовлетворять исковые требования «экспортеров» о возмещении НДС из бюджета. Вместе с тем объективные и понятные действия государства по защите бюджетных
средств от преступных посягательств мошенников зачастую делают невозможным функционирование многих фирм-экспортеров, в том числе добросовестных
налогоплательщиков.
Литература
1.Министерство финансов Российской Федерации
[Электронный ресурс] : [офиц. сайт]. Режим доступа:
www.minfin.ru.
2.Ионов М. Проблемы пресечения незаконного возмещения НДС при экс­порте товаров / М. Ионов // Арбитражная налоговая практика. 2002. № 12.
3.Harroson G. VAT refunds : a review of country
experience / G. Harroson, R. Krelove // IMF working paper.
2005.
4.Gamberoni E. Trade protection : incipient but worrisome trends [Элект­ронный ресурс] / E. Gamberoni,
R. ewfarmer. Режим доступа: www.voxeu.org /index.
php?q=node/3183.
5.Червонец А. Н. Лжеэкспорт – схемы и последствия
/ А. Н. Червонец // Юридический справочник руководителя. 2006. № 4.
6.Спирихин А. А.. Мошенничество с НДС [Электронный ресурс] : [статья] / А. А. Спирихин. Режим доступа:
www.advokat-777.ru.
7.Ruffles D. Report on further research into the impact
of missing trader fraud on UK trade statistics, balance of
payments and national accounts, statistics and analysis
of trade unit [Электронный ресурс] / D. Ruffles, T. Williams. Режим доступа: www.uktradeinfo.com.
8.Barreix A. Promoting export-oriented foreign direct
investment in developing countries: tax and customs issues – the case of Uruguay / A. Barreix. Harvard, 1999.
9.Jenkins G. P., Kuo Ch.-Y. Promoting export-oriented
foreign direct investment in developing countries : tax
and customs issues.
10. Buettnery T. VAT introduction and WTO membership: the experience in developing and transition countries [Электронный ресурс] / T. Buettnery, R. Hertz,
Chang Woon Nam. – Режим доступа : http://editorialexpress.com/cgi-bin/conference /download.cgi?db_
name=IIPF63&paper_id=16.
11. Flatters F. Export facilitation in Malaysia and
Indonesia / F. Flatters. Harvard, 1999.
12. Kuo Ch.-Y. Тах incentives in Taiwan / Ch.-Y. Kuo.
Harvard, 2000.
Контактная информация:
Мальцев Андрей Александрович, тел.: (343)251-96-10
Кинжебаева Елена Валеевна, тел.: (343)251-96-10
удк 351.72
Разработка сценарных подходов изменения НДС-системы в РФ
Е.В. Кинжебаева
старший преподаватель кафедры мировой экономики
Уральский государственный экономический университет,
г. Екатеринбург
Ключевые слова: администрирование НДС, эффективная ставка налога, налоговое стимулирование экспорта, налог с продаж
Keywords: administration of VAT, the effective tax rate, tax incentives for exports, sales tax
С тех пор как в 1992 г. в России появился налог на
добавленную стоимость, Министерство по налогам
и сборам и Минфин безуспешно борются с мошенниками, обманом возвращающими налог из бюджета.
Чтобы прекратить жизнь фирм-однодневок, которые
используются мошенниками, были введены обязательные индивидуальные номера налогоплательщиков,
длительная процедура проверки документов, обосновывающих право на возмещение налога, списки «добросовестных экспортеров». Между тем предпринятые
68
меры не позволили кардинально улучшить качество
администрирования НДС. В связи с чем, полагаем целесообразным рассмотрение возможных вариантов
реформирования НДС.
Для оценки эффективности применения НДС в странах ОЭСР широко используется показатель собираемости (сo-efficiency), который вычисляется как пропорция
текущих поступлений НДС в расчетной величине поступлений при применении основной ставки НДС ко
всем статьям потребления.
агропродовольственная политика россии