налоги - Высшая школа экономики

Ежемесячный журнал
Группы компаний «Налоги и финансовое право»
НАЛОГИ
И
ФИНАНСОВОЕ ПРАВО
июль № 7/2012
Журнал для бухгалтера и налогового юриста
Тема номера:
Налог на добавленную стоимость:
сложные вопросы из практики
налогового консультирования
Журнал основан в 1994 году
Журнал включен в «Перечень периодических научных и научнотехнических изданий, выпускаемых в Российской Федерации, в
которых рекомендуется публикация основных результатов диссертаций на соискание ученой степени доктора или кандидата
наук», опубликованный Высшей аттестационной комиссией
(ВАК) Министерства образования и науки Российской Федерации. Рекомендуются публикации по правовой тематике соискателей ученой степени к.ю.н и д.ю.н.
Журнал включен в электронную библиотеку www.elibrary.ru
Издательство «Налоги и финансовое право»
Журнал «Налоги и финансовое право» № 7/2012
Taxes and Financial Law journal
Журнал для бухгалтера и налогового юриста
Цена свободная.
Учредитель
ООО Журнал «Налоги и финансовое право».
Издатель
ООО Журнал «Налоги и финансовое право».
Зарегистрировано в Государственном комитете Российской Федерации по печати.
Регистрационный № 014933 от 16 июля 1998 г.
Подписной индекс по каталогу Агентства «Роспечать» - 72605.
Редакционный совет
Редакционная коллегия
Брызгалин Аркадий Викторович
Брызгалин Аркадий Викторович
Председатель редакционного совета – Генеральный директор
Группы компаний «Налоги и финансовое право», Генеральный
директор ООО «Журнала «Налоги и финансовое право», Главный
редактор журнала «Налоги и финансовое право», кандидат юридических наук.
Главный редактор
Винницкий Данил Владимирович
Зекунова Татьяна Александровна
Заведующий Кафедрой финансового права Уральской государственной юридической академии (УрГЮА), доктор юридических
наук, профессор.
Колмаков Олег Александрович
Головина Светлана Юрьевна
Заведующая Кафедрой трудового права Уральской государственной юридической академии (УрГЮА), доктор юридических наук,
профессор.
Берник Валерий Ростиславович
Главный специалист по вопросам налогообложения
Заместитель главного редактора
Технический редактор
Напалков Алексей Васильевич
Специалист по дизайну и компьютерной верстке
Попова Дарья Сергеевна
Гринемаер Евгений Александрович
Литературный редактор, корректор
Первый заместитель генерального директора Группы компаний
«Налоги и финансовое право».
Сахно Сергей Николаевич
Метелев Сергей Ефимович
Директор Омского института (филиал) ГОУ ВПО Российский
государственный торгово-экономический университет, заведующий Кафедрой финансы и кредит, доктор экономических наук,
кандидат юридических наук, профессор.
Коммерческий директор
Королева Мария Владиславовна
Ученый секретарь Редакционного совета, (343) 350-11-62
Федорова Ольга Сергеевна
Директор по экономическим проектам Группы компаний «Налоги и финансовое право».
Хазанов Сергей Дмитриевич
Заведующий Кафедрой административного права Уральской
государственной юридической академии (УрГЮА), кандидат
юридических наук, профессор.
Адрес редакции: 620075, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д.77 (офисное здание).
Тел. (343) 350-12-12, 350-15-90. www.cnfp.ru E-mail: cnfp@cnfp.ru
Присланные в редакцию материалы не рецензируются, не корректируются и не возвращаются.
Редакция журнала не обязательно разделяет точку зрения авторов публикуемых материалов.
Любое воспроизведение материалов из журнала «Налоги и финансовое право» возможно только с
письменного разрешения редакции.
Подписано в печать 31.07.2012.
Объем 17,0 п.л. Формат 70х100 1/16.
Бумага офсетная. Печать офсетная.
Тираж 1 500 экз. Заказ
Отпечатано в полном соответствии с качеством
предоставленного оригинал-макета
в ООО «Типография ЦИРКОН»
623751, Свердловская область, г. Реж,
ул. О.Кошевого, 16
© Издательство «Налоги и финансовое право»
WWW.CNFP.RU
3
От Главного редактора
Налог на прибыль компаний присутствует в любой национальной налоговой системе любой экономически развитой страны. Даже несмотря на то,
что в западных странах (за исключением Японии)
налог на прибыль корпораций не является ведущим налогом, тем не менее, таковой в налоговой
системе все равно присутствует. Так, в странах
«большой семерки»1 корпорационный налог на
прибыль традиционно обеспечивает менее 8% налоговых поступлений, в то время как подоходный
налог – почти 24%.
Что касается России, то налог на прибыль у нас
вот уже несколько лет подряд является ведущим налоговым платежом. Так, в настоящее время налог
на прибыль – это самый основной федеральный налог, который по собираемости в 2011 году обогнал и
НДС, и НДПИ. Причем эта тенденция наблюдается
с 2010 года. В частности, данные ФНС России показывают, что по налоговым доходам в консолидированной бюджет РФ при их общем объеме в размере
9 720 млрд. руб. (100%) налог на прибыль составил 2 270 млрд. руб. (23%). То есть фактически, каждый 4-ый рубль нашей бюджетной системы (не считая внебюджетных
фондов) – от налога на прибыль организаций.
Именно поэтому налоговые органы в процессе налоговых проверок уделяют этому налогу повышенное внимание, что заставляет и нас как консультантов и аудиторов также внимательно следить за практикой применения законодательства о налоге на прибыль.
Редакция журнала «Налоги и финансовое право» вот уже несколько лет подряд «летние» номера журнала посвящает анализу и обобщению консультационной практики
группы компаний «Налоги и финансовое право». Не станет исключением и этот год.
Июльский номер журнала посвящен сложным вопросам по налогу на прибыль и
подготовлен редакцией по итогам консультационной, аудиторской и судебной практики наших специалистов.
Также в номере представлены наши традиционные рубрики: «Налоговый контроль», «Защита прав налогоплательщика или искусство налогового спора», «Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам» и др.
Желаю всем хорошего настроения и хорошей летней погоды,
Главный редактор
Журнала «Налоги и финансовое право»
А.В. Брызгалин
1 В страны «большой семерки» входят США, Канада, Япония, Великобритания, Франция, Италия, Германия.
4
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Краткое оглавление
Раздел I.
Налоговые новости ..................................................................................... 12
Раздел II.
Из блога А.В. Брызгалина «О налогах и о жизни» ................................. 18
Раздел III. Тема номера:
Налог на добавленную стоимость: сложные вопросы из практики
налогового консультирования .................................................................. 26
Раздел IV.
Особенности отраслевого налогообложения и учета......................... 131
Раздел V.
Налоговый контроль ................................................................................. 140
Раздел VI.
Защита налогоплательщика или искусство налогового спора......... 144
Раздел VII.
По материалам семинаров, проведенных
Группой компаний «Налоги и финансовое право» ............................. 150
Раздел VIII.
Теория и практика налогообложения и финансового права.
Статьи .......................................................................................................... 166
Раздел VIII.
Материалы Четвертого Российско-Украинского Симпозиума
«Теория и практика налоговых реформ» .............................................. 180
Раздел X.
Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и
финансовым спорам ................................................................................ 245
Раздел XI.
Интересные факты о налогах и налогообложении ............................. 257
Раздел XII.
Группа компаний «Налоги и финансовое право» поздравляет ........ 263
5
WWW.CNFP.RU
Brief TOC
Section I. Tax news ......................................................................................................................12
Section II. From A.V. Bryzgalin’s blog “About life and tax”.................................................18
Section III. Main topic. Value-added tax: problem issues from the practice of tax tax
consulting ..................................................................................................................................26
Section IV. Peculiarities of industry accounting ..................................................................131
Section V. Tax control ...............................................................................................................140
Section VI. Taxpayer’s advocacy or the proficiency of tax argument..............................144
Section VII. Materials from “Tax and financial low” company seminars .......................150
Section VIII. Theory and practice of taxation and financial law. Issues..........................166
Section IX. Materials from IV Russian-Ukrainian symposium «Theory and practice of
tax reforms».............................................................................................................................180
Section X. Pressing issues of court practice in tax and financial argument ..................245
Section XI. Interesting facts about tax and accounting......................................................257
Section XII. Group of companies “Tax and financial law” congratulates .......................263
Уважаемые читатели! Кто не успел оформить подписку на наше издание через отделения почтовой связи, приглашаем подписаться на II полугодие 2012 года
через редакцию журнала «Налоги и финансовое право» (см. на последней странице
издания).
Уважаемые читатели! Специалистами Группы компаний «Налоги и финансовое право» – авторами нашего журнала – накоплен большой практический опыт
в области налогообложения, финансового права, бухгалтерского учета. Вы можете
обратиться к нам с пожеланиями по тематике номеров 2011 года. Мы готовы выслушать Ваши предложения по телефону (343) 350-12-12, 350-11-62 или получить их по
электронной почте cnfp@cnfp.ru.
Заместитель главного редактора
Зекунова Татьяна Александровна.
6
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Оглавление
От Главного редактора. Брызгалин А.В. ..................................................................................... 3
Раздел I.
Налоговые новости .....................................................................................................................12
1. НАЛОГОВЫЕ ЦИФРЫ МЕСЯЦА ...............................................................................................................12
53,5% поступлений в федеральный бюджет за первый квартал составили налоговые
доходы ............................................................................................................................................12
С 46% до 66% выросло количество компаний-однодневок .........................................................12
11 консолидированных групп создано на сегодняшний день в России ..................................13
80% фирм к 2015 году будут отчитываться в электронном виде ..............................................13
44 миллиарда рублей подоходного налога уплачено с начала 2012 года.................................13
2. НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ ..........................................................................................................................14
1. Госдума приняла в первом чтении законопроект, уточняющий порядок восстановления
амортизационной премии .........................................................................................................14
2. Депутаты пересмотрят ответственность налоговых агентов по НДФЛ ...............................14
3. Доходы от продажи акций предлагают освободить от НДФЛ................................................15
5. Организации будут сдавать в ИФНС только годовую бухгалтерскую отчетность..............15
6. Для «уклонистов» от службы в армии могут ввести специальный налог ...........................16
7. Минфин не хочет откладывать налог на недвижимость до 2014 года ................................16
8. Министерство культуры предлагает отменить налог на прибыль для учреждений
культуры ........................................................................................................................................16
9. Минфин РФ подготовил поправки в новый закон о бухучете...............................................17
10. В России может появиться налог на утилизацию отходов...................................................17
Раздел II.
Из блога А.В. Брызгалина «О налогах и о жизни» ..............................................18
О том, что и мифы иногда срабатывают .................................................................................18
Банки попросили у Минфина защиту от налоговиков, или Может ли требовать
госорган закрытия банковского счета? ................................................................................19
«Налог на уклонистов» – полный бред... И это они называют налоговой
политикой? ......................................................................................................................................20
Незнание закона не освобождает от ответственности... Но что-то я задумался: а
правильно ли это?.........................................................................................................................21
Комментарии .................................................................................................................................22
Собчак и налоги ................................................................................................................................23
Комментарии .................................................................................................................................24
О том как депутаты с минфиновцами разругались ............................................................25
Раздел III. Тема номера:
Налог на добавленную стоимость: сложные вопросы из практики
налогового консультирования ...........................................................................................26
1. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ...............................................................................................................27
Безвозмездная передача сертификатов работникам ..........................................................27
НДС по таможенным сборам, возмещаемым покупателем .............................................29
Передача неисключительных прав на товарный знак по лицензионному
договору ............................................................................................................................................30
Передача имущества на давальческой основе по договору подряда на оказание
работ по обслуживанию производства ................................................................................31
WWW.CNFP.RU
7
Налогообложение НДС полученного задатка по аукциону, впоследствии
признанному несостоявшимся................................................................................................32
Предъявление услуг по экспертизе сметной документации ...........................................33
О зачете уступленного аванса по договору подряда............................................................36
2. МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ........................................................................................39
Момент начисления НДС при отгрузке товара партиями ................................................39
О моменте определения налоговой базы при реализации недвижимого
имущества и последующей новации оплаты предоставлением другого
недвижимого имущества ...........................................................................................................41
Момент возникновения налоговой базы при получении аванса в посреднических
операциях ........................................................................................................................................44
1. У принципала...............................................................................................................................44
2. У агента.......................................................................................................................................45
3. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ) ...................................................................................................46
Договор субаренды железнодорожных цистерн между российской и
казахстанской организациями – ставка НДС .....................................................................46
Обложение НДС транспортно-экспедиционных услуг иностранных организаций .50
Оплата доступа к web-сайту иностранной организации...................................................54
Агентские услуги, оказанные иностранной организацией .............................................56
4. НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ............................................................................................................................58
Вычет НДС при покупке недвижимости .................................................................................58
Вычет по НДС при ликвидации основных средств вне рамок проведения
капитального строительства ....................................................................................................63
О применении вычета НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным за
счет бюджетных субсидий ........................................................................................................65
Вычет НДС при компенсации коммунальных услуг арендаторами и
сособственниками зданий ........................................................................................................67
Вычет по НДС по счету-фактуре за месяц................................................................................71
5. ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР ...........................................................................................73
Порядок заполнения счетов-фактур в рамках договора комиссии...............................73
Выставление счета-фактуры при «двойном агентировании» .........................................78
Порядок заполнения счета-фактуры при перевыставлении транспортных
расходов по доставке продукции ............................................................................................80
Нумерация счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями ......82
О выставлении корректировочных счетов-фактур за товары (работы, услуги),
отгруженные до 1 октября 2011 г. ..........................................................................................83
Составление счета-фактуры при отгрузке по средней цене биржи
(цена на момент отгрузки не известна) ................................................................................85
Заполнение корректировочного счета-фактуры в случае одновременного
изменения тарифа и объема ....................................................................................................90
О составлении корректировочного счета-фактуры в случае корректировки
цены в договоре .............................................................................................................................91
Об оформлении первичных документов к корректировочному счету-фактуре
(при изменении стоимости отгруженных товаров) ........................................................93
О правомерности незаполнения некоторых реквизитов счетов-фактур ...................95
Оформление счета-фактуры ранее даты составления товарной накладной ............96
6. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ......................................................................................................................99
Восстановление НДС при списании неликвидных ТМЦ...................................................99
Восстановление НДС при отсутствии раздельного учета................................................100
Утрата и порча товара при перевозке, выставление претензии перевозчику .......102
8
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Восстановление НДС по имуществу, используемому для операций по экспорту .104
7. НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ОПЕРАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫХ ПО СТАВКЕ 0%.......................................108
Определение даты отгрузки при экспорте товаров на условиях FCA ........................108
О ПОДТВЕРЖДЕНИИ СТАВКИ 0% ПО НДС ПО СДЕЛКЕ С РЕЗИДЕНТОМ ОДНОЙ СТРАНЫ, ЕСЛИ
ГРУЗОПОЛУЧАТЕЛЕМ ТОВАРА ЯВЛЯЕТСЯ РЕЗИДЕНТ ДРУГОЙ СТРАНЫ ...................................................109
«Экспортный» НДС при увеличении цены товара.............................................................112
8. ОПЕРАЦИИ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ .....................................................................117
Реализация минерального сырья, содержащего драгоценные металлы ..................117
Роялти по договору о передаче исключительного права на ноу-хау ...........................119
Освобождение от обложения НДС операций по реализации услуг по
проведению технического осмотра .....................................................................................120
Применение льготы по обеспечению информационного и технологического
взаимодействия между участниками расчетов ..............................................................121
Истребование первичных документов, подтверждающих освобождение от
налогообложения НДС ..............................................................................................................124
9. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ..............................................................................................................................127
Включение в расчет пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы по
договору уступки прав долевого участия в строительстве жилого помещения ...127
Раздельный учет по НДС в случае превышения доли расходов на необлагаемые
операции 5-ти процентного порога .....................................................................................128
Раздел IV.
Особенности отраслевого налогообложения и учета ....................................131
УЧЕТ НЕКОТОРЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ...............................................131
1. Включение процентов по кредиту в стоимость инвестиционного объекта.......131
2. Включение суммы компенсации за снос и расходов на демонтаж объекта в
стоимость строительства нового объекта .........................................................................132
3. Порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств
в Акте по форме № КС-14 при реконструкции объекта ..............................................134
4. Налогообложение безвозмездной передачи муниципалитету проектно-сметной
документации, результатов государственной экспертизы и выкупленных
земельных участков ...................................................................................................................138
Раздел V. Налоговый контроль ........................................................................................140
1. Сообщения граждан о выплате заработной платы «в конвертах» и утрата документов
станут поводом для выездной проверки...............................................................................140
2. Налоговая откажется от нерентабельных проверок .............................................................141
3. ФНС разработала формы решений о приостановлении и возобновлении проверки
консолидированной группы налогоплательщиков ............................................................142
4. Истребованные инспекцией документы заверять в подшивке нельзя ............................142
5. Хранить документы, подтверждающие убытки, нужно и после проверки .....................142
6. ИФНС не вправе вносить изменения в собственное решение, вынесенное по итогам
налоговой проверки..................................................................................................................143
Раздел VI.
Защита налогоплательщика или искусство налогового спора ..............144
АРТЕМЬЕВА Ю.А.
ОФИЦИАЛЬНОЕ ТОЛКОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ НОРМ В СУДЕБНОЙ ЗАЩИТЕ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА .......................................................................................144
9
WWW.CNFP.RU
Раздел VII.
По материалам семинаров, проведенных
Группой компаний «Налоги и финансовое право» ..........................................150
ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ, ЗАДАННЫЕ СПЕЦИАЛИСТАМ ГРУППЫ КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ
ПРАВО» НА XI ВСЕРОССИЙСКОМ СЕМИНАРЕ-КОНФЕРЕНЦИИ «НАЛОГОВОЕ, АДМИНИСТРАТИВНОЕ
И ТРУДОВОЕ ПРАВО В 2012 ГОДУ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ», ПРОВЕДЕННОМ 23-25
АПРЕЛЯ 2012 ГОДА В Г. ЕКАТЕРИНБУРГЕ .............................................................................................150
Эффективная судебная защита налогоплательщика. Процессуальная и
психологическая тактика в налоговом споре. Разбор практических ситуаций
и удачных «ходов» сторон. Анализ ошибок представителей сторон. Специфика
доказательств в налоговом споре. Приемы успешного аргументирования и
полемики........................................................................................................................................152
Современные риски управления налогами. Налоговая оптимизация: мифы и
реальность. Существуют ли «безопасные схемы»? Борьба государства с фирмами«однодневками»: на чьей стороне перевес? Современные тренды судебной
практики по вопросам налоговой «недобросовестности» ..........................................155
Новый налоговый контроль за трансфертными ценами в 2012 году: как работать
по новым правилам? .................................................................................................................156
Реформирование гражданского законодательства: что нас ожидает и к чему
готовиться? Обсуждаем проект поправок в Гражданский кодекс РФ. Прогнозы и
рекомендации ..............................................................................................................................158
Налог на добавленную стоимость: новое в порядке исчисления и уплаты в 2012
году (сложные вопросы, подходы налоговых органов, судебная практика) .......160
Налог на прибыль: новое в порядке исчисления и уплаты в 2012 году (сложные
вопросы, подходы налоговых органов, судебная практика) .....................................162
ГРУППА КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО» ПРИГЛАШАЕТ В 2012 ГОДУ НА
КОНФЕРЕНЦИЮ, СЕМИНАРЫ И КУРСЫ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ .............................................164
Раздел VIII.
Теория и практика налогообложения и финансового права.
Статьи ..................................................................................................................................................166
МЕТЕЛЁВ С.Е., НАГИБНЕВА Ю.О. НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПЕРЕВОДА РОССИЙСКОЙ
ОТЧЕТНОСТИ НА МСФО ..................................................................................166
ГРАЧЕВА М.В.
О ФАКТОРАХ, ВЛИЯЮЩИХ НА ЭФФЕКТИВНОСТЬ ПЕРЕСМОТРА
ПОСТАНОВЛЕНИЙ И РЕШЕНИЙ ПО ДЕЛАМ ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ
ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
...........................................................................................170
УСЛОВИЯ ПУБЛИКАЦИИ В ЖУРНАЛЕ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»..........................................177
Раздел VIII.
Материалы Четвертого Российско-Украинского Симпозиума
«Теория и практика налоговых реформ» .................................................................180
МАЙБУРОВ И.А., ИВАНОВ Ю.Б. ГОНЧАРЕНКО Л.И. РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ:
НОВОЕ КАЧЕСТВО ОБСУЖДЕНИЯ ........................................................................180
ВИКТОРОВА Н.Г.
ИНСТРУМЕНТАРИЙ НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА ...........................................190
10
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ГРИШИН А.В.
ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА В
ХОЛДИНГОВОЙ КОМПАНИИ ................................................................................195
КУРОЧКИН В.В.
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
ПОИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ..202
ОРЛОВА В.А., КОЗАК А.А. СИСТЕМАТИЗАЦИЯ РИСКОВ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ: ТЕОРИЯ И
ПРАКТИКА ............................................................................................................209
ПАПАИКА А.А., НОСАЧОВА И.В. СПЕЦИФИЧЕСКИЙ БАНКОВСКИЙ НАЛОГОВЫЙ СБОР В СИСТЕМЕ
СТРАХОВАНИЯ ВКЛАДОВ: ОПЫТ РОССИИ И УКРАИНЫ ...................................217
ПОНКРАТОВ В.В.
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОБЫЧИ НЕФТИ И
ГАЗА С УЧЕТОМ УГЛЕВОДОРОДНОГО ПОТЕНЦИАЛА РОССИЙСКОЙ ЭКОНОМИКИ .
223
СОЛОВЬЕВ А.К.
ПЕНСИОННОЕ БРЕМЯ БИЗНЕСА: МИФЫ И РЕАЛИИ ПЕНСИОННОГО
ДЕФИЦИТА ...........................................................................................................230
ТЮТЮРЮКОВ Н.Н., ТЮТЮРЮКОВ В.Н., ТЕРНОПОЛЬСКАЯ Г.Б. ЗАДАЧИ МОДЕЛЬНОГО
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА СТРАН СНГ НА НОВОМ ЭТАПЕ ИНТЕГРАЦИИ ...........238
Раздел X.
Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и
финансовым спорам ................................................................................................................245
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС, Ч. I ......................................................................................................................245
1. Полномочия налоговых и иных государственных органов в сфере
налогообложения........................................................................................................................245
1.1. Полномочия налоговых органов ............................................................................................245
1.1.1. Применение расчетного метода .........................................................................................245
2. Уплата, удержание, взыскание и возврат (зачет) налогов, страховых взносов ..246
2.1. Требование об уплате налога ..................................................................................................246
2.2. Зачет (возврат) налогов (ст.ст. 78, 79 НК РФ) .........................................................................246
2.2.1. Учет переплаты при определении недоимки ......................................................................247
2.3. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога ..........................................247
2.3.1. Взыскание недоимки в бесспорном порядке .........................................................................247
2.3.2. Взыскание недоимки в судебном порядке ............................................................................247
3. Способы обеспечения обязанности по уплате налогов ..............................................248
3.1. Приостановление операций по счетам ................................................................................248
4. Налоговый контроль .................................................................................................................248
4.1. Выездная проверка ...................................................................................................................248
4.2. Камеральная проверка .............................................................................................................248
4.3. Истребование документов и сведений (ст.ст. 93, 93.1 НК РФ) ...........................................249
4.4. Выемка документов ..................................................................................................................249
4.5. Процедура рассмотрения материалов проверки, в том числе материалов
дополнительных мероприятий налогового контроля. Вынесение решения
(ст.ст. 100, 101 НК РФ) ................................................................................................................249
5. Защита прав налогоплательщиков......................................................................................250
5.1. Процессуальные аспекты защиты прав налогоплательщиков ........................................250
5.1.1. Обеспечительные меры в порядке ст. 91 АПК РФ ..............................................................250
5.2. Досудебный (административный) порядок обжалования ................................................251
5.3. Доказательства по налоговому спору ....................................................................................251
5.4. Возмещение налоговыми органами расходов, связанных с проведением налогового
контроля. Вопросы распределения судебных расходов .....................................................252
6. Общие вопросы привлечения к налоговой ответственности ..................................253
6.1. Смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства (ст.ст. 112, 114 НК РФ) .253
6.2. Обстоятельства, освобождающие от ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ) ......................253
WWW.CNFP.RU
11
7. Составы налоговых правонарушений и санкции (гл. 16 и гл. 18 НК РФ) .............254
7.1. Ответственность налогового агента (ст. 123 НК РФ) ...........................................................254
7.2. Ст. 126 НК РФ ..............................................................................................................................254
7.3. Ответственность банков (ст.ст. 134, 135.1 НК РФ) ...............................................................255
8. Рыночная цена для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ) ......................................255
Раздел XI.
Интересные факты о налогах и налогообложении ..........................................257
«Деньги не пахнут» ...........................................................................................................................257
Чарльз Адамс о налоговой системе Руси при Золотой Орде: интересные откровения ......257
Жан-Жак Руссо о налогах ................................................................................................................260
Редьярд Киплинг и его налоговое стихотворение «Дань Дании»............................................261
Раздел XII.
Группа компаний «Налоги и финансовое право» поздравляет .............263
5 августа – День железнодорожника .......................................................................................263
12 августа – День строителя ........................................................................................................263
19 августа – День Воздушного флота России ........................................................................265
26 августа – День шахтера............................................................................................................265
ГРУППА КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО» ПРИГЛАШАЕТ В 2012 ГОДУ НА
КОНФЕРЕНЦИЮ, СЕМИНАРЫ И КУРСЫ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ .............................................267
ЭТОТ НОМЕР ЖУРНАЛА «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО» БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧАЮТ ВЕДУЩИЕ
ВУЗЫ РОССИИ И БЛИЖНЕГО ЗАРУБЕЖЬЯ.............................................................................................269
Раздел I.
Налоговые новости
Раздел «Налоговые новости» подготовлен:
Брызгалин Аркадий Викторович
Генеральный директор
Группы компаний «Налоги и финансовое право»,
кандидат юридических наук
Email: cnfp@cnfp.ru
Сухомлинова Евгения Александровна
Ведущий специалист по юридическим вопросам
Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Email: cnfp@cnfp.ru
1. Налоговые цифры месяца
Аннотация: В рубрике «Налоговая цифра месяца» размещаются материалы, посвященные статистическим данным, цифрам, прочим числовым сведениям, связанным с новостями в сфере налогообложения.
Ключевые слова: налог, деньги.
Annotation: In the column «Tax figure of the month» posted material on statistics, numbers,
other numerical information related to the news in the field of taxation.
Keywords: tax, money.
53,5% поступлений в федеральный бюджет за
первый квартал составили налоговые доходы
Всего в первом квартале в федеральный бюджет поступило 2 966,3 млрд. рублей,
из которых налоговые доходы составили 53,5%, неналоговые доходы – 46,5%.
При этом налоговые доходы федерального бюджета в I квартале 2012 г. возросли
на 13,0% по сравнению с прогнозными значениями, сообщает пресс-служба правительства РФ.
Источник: www.klerk.ru
С 46% до 66% выросло количество компаний-однодневок
Счетная палата в минувшую пятницу оповестила о существенном росте количества однодневок, которые используются для уклонения от уплаты налогов и вывода
13
НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ
капитала за рубеж. В нынешнем году всего по одной внешнеторговой сделке провели
66% участников внешнеэкономической деятельности, а в первом квартале 2011 доля
таких сделок составляла 46%.
Эта информация вряд ли станет большой неожиданностью для российского правительства. ФНС ранее не раз отмечала, что свыше половины новых организаций
создаются с целью ухода от налогов.
Источник: www.taxpravo.ru
11 консолидированных групп
создано на сегодняшний день в России
К настоящему времени Федеральная налоговая служба зарегистрировала 11 консолидированных групп налогоплательщиков, в которые вошли 200 организаций. Об
этом сообщил на заседании пресс-клуба налоговой службы заместитель руководителя ФНС России Д. Егоров.
Консолидированные группы создали в основном крупные холдинги нефтегазовой и металлургической отраслей, на долю которых приходится 30% суммы налога
на прибыль, поступающего в бюджет.
Источник: www.pravcons.ru
80% фирм к 2015 году будут отчитываться
в электронном виде
Если в 2008 г. налоговую отчетность в электронном виде сдавали 46% организаций, в 2011 г. – почти 70%. А за первый квартал 2012 – почти 72%. Федеральная налоговая служба прогнозирует, что в 2015 г. порядка 80% фирм будут сдавать налоговую
отчетность в электронном виде.
Стоит отметить, что в онлайн уходят не только отчеты. По состоянию на конец
мая, россияне оплатили около 250 млн. руб. налоговой задолженности через сайт
Налоговой службы.
Источник: www.taxpravo.ru
44 миллиарда рублей подоходного налога
уплачено с начала 2012 года
Федеральная налоговая служба подвела первые итоги декларационной кампании
этого года. Подоходного налога было уплачено на 44 млрд. руб. Налоговики зафиксировали рост числа налоговых деклараций на 15%, а заявок на вычеты – 30%.
В нашей стране стало на 39 миллиардеров меньше, их теперь 268 человек. Свыше
90% налогоплательщиков по-прежнему не выбиваются из доходов до миллиона рублей в год. Менее 0,5% – отчитываются о доходах в диапазоне от 10 млн. руб. и выше
миллиарда.
Источник: www.taxpravo.ru
14
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
2. Налоговые новости
Аннотация: Комментарии к законопроектам, информация о последних изменениях в
законодательстве, новости о деятельности Группы компаний «Налоги и финансовое право», интересные судебные споры в рубрике «Налоговые новости».
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, экспорт, банк, арбитражный суд.
Annotation: Comments on the draft laws, information about recent changes in legislation,
news about the activities of the Group of companies «Taxes and Financial Law», interesting
litigation under the heading «Tax News».
Keywords: value added tax, export, bank, the arbitral tribunal.
1. Госдума приняла в первом чтении законопроект, уточняющий
порядок восстановления амортизационной премии
Соответствующие поправки вносятся в статью 258 части второй Налогового кодекса РФ. Законопроект подготовлен Правительством РФ.
Документом уточняется порядок восстановления в доходах суммы расходов на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных
средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств («амортизационной премии»), при
реализации основных средств, в отношении которых такие капитальные вложения
были осуществлены, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения их в эксплуатацию.
Законопроектом предусмотрено, что восстановлению подлежат суммы указанных капитальных расходов только в том случае, если основные средства реализованы лицу, являющемуся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику.
Предложенная законопроектом мера направлена на устранение препятствий для
осуществления инновационной и инвестиционной деятельности. При этом сохраняется механизм, предотвращающий злоупотребление данной налоговой преференцией со стороны недобросовестных налогоплательщиков, многократно применяющих указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже
между взаимозависимыми лицами, – говорится в пояснительной записке к проекту
закона.
Источник: www.audit-it.ru
2. Депутаты пересмотрят ответственность
налоговых агентов по НДФЛ
В Госдуму поступил законопроект № 87516-6 «О внесении изменений в статью 120
части первой Налогового кодекса РФ и в статью 199.1 Уголовного кодекса РФ».
Документ дополняет статью 120 части первой Налогового кодекса РФ пунктом
41, предусматривающим ответственность налоговых агентов за выплаты доходов
физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам без отражения
в бухгалтерском и (или) налоговом учете в виде штрафа размером 20% от суммы неначисленного, неудержанного налога, но не менее 10 тысяч рублей по выплатам в
пользу каждого физического лица в налоговом периоде.
НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ
15
Кроме того, статью 199.1 Уголовного кодекса РФ предлагается дополнить новым
составом – умышленное неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц с сумм
доходов, выплаченных им по трудовым и гражданско-правовым договорам без отражения в бухгалтерском и (или) налоговом учете. Наказание предусматривается в
виде штрафа размером от ста тысяч до трехсот тысяч рублей, либо ареста на срок до
шести месяцев, либо лишения свободы на срок до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на
срок до трех лет.
Источник: www.klerk.ru
3. Доходы от продажи акций предлагают освободить от НДФЛ
В Госдуму поступил законопроект № 98006-6 «О внесении изменения в статью 217
части второй Налогового кодекса РФ».
Законопроект предполагает освободить от НДФЛ доходы, получаемые от продажи
акций, не превышающие 1 000 000 рублей, при условии, что на момент продажи
соответствующие акции находятся в собственности налогоплательщика не менее 3
лет.
При этом указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии
представления налогоплательщиком документа, подтверждающего владение акциями на протяжении 3 лет.
Кроме того, по замыслу авторов законопроекта, налогоплательщик вправе воспользоваться льготой, предусмотренной настоящим пунктом, однократно.
Источник: www.duma.gov.ru
4. Депутаты пересмотрят порядок утверждения налоговых льгот по региональным и местным налогам
В Госдуму внесен законопроект № 93004-6 «О внесении изменения в часть первую
Налогового кодекса РФ и признании утратившими силу отдельных положений части
второй Налогового кодекса РФ».
Данным проектом федерального закона предлагается исключить право установления льгот по региональным и местным налогам Налоговым кодексом РФ.
Инициаторы законопроекта считают, что только законодательные (представительные) органы государственной власти, представительные органы местного самоуправления, исходя из уровня собственной бюджетной обеспеченности, должны
устанавливать объем налоговых льгот.
Источник: www.klerk.ru
5. Организации будут сдавать в ИФНС только
годовую бухгалтерскую отчетность
На рассмотрении государственной думы находится законопроект № 500686-5 «О
внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и статью
26 Федерального закона “О банках и банковской деятельности”».
Данный документ вносит изменения в статью 23 Налогового кодекса РФ, регулирующую обязанности налогоплательщиков.
Согласно новой редакции налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую)
16
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря
2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не обязана вести бухгалтерский учет.
Источник: www.klerk.ru
6. Для «уклонистов» от службы в армии
могут ввести специальный налог
«Единая Россия» разрабатывает проект федерального закона, который обяжет
молодых людей, не желающих исполнять воинский долг, платить дополнительный
ежемесячный налог в размере 13%. Налог придется отчислять вплоть до наступления
пенсионного возраста.
Предполагается, что поступления от этого налога пойдут на поддержку вооруженных сил и оказание материальной помощи тем молодым людям, которые пострадали в результате боевых действий. Единороссы надеются, что Минобороны не откажется поддержать эту идею. Первый зампред думского комитета по обороне Сергей
Жигарев из ЛДПР готов одобрить инициативу с введением нового налога, но считает,
что ставку налога нужно установить на уровне 34%, а полученные доходы направлять
на формирование контрактной армии.
По мнению председателя Общественного совета при Минобороне Игоря Коротченко, законопроект также может быть реализован. На сегодняшний день насчитывается 200 тыс. уклонистов в возрасте от 18 до 27 лет, и если они будут платить 13%
налога, то бюджет пополнится приличной суммой.
Источник: www.rnk.ru
7. Минфин не хочет откладывать налог
на недвижимость до 2014 года
Глава Минфина Антон Силуанов отправил письмо в правительство, в котором выступает категорически против изменения сроков введения налога на недвижимость.
Или через полгода, или никогда, считают в министерстве.
Данный документ появился в ответ на просьбу Министерства экономического
развития отложить введение нового налога. Дело в том, что базой для исчисления
суммы нового налога должен стать единый кадастр недвижимости. Процесс его создания, за который отвечает МЭР, почти сорван.
Источник: www.taxpravo.ru
8. Министерство культуры предлагает отменить
налог на прибыль для учреждений культуры
Министр культуры В. Мединский предлагает предоставить учреждениям культуры по аналогии с образовательными и медицинскими учреждениями право применять нулевую ставку налога на прибыль. Такую инициативу он озвучил на встрече с
директором Музеев Кремля Еленой Гагариной.
По словам В. Мединского, Министерство планирует проработать этот вопрос в самое ближайшее время и внести на обсуждение в Правительство РФ.
Источник: www.rnk.ru
НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ
17
9. Минфин РФ подготовил поправки в новый закон о бухучете
На сайте Министерства финансов опубликован проект федерального закона с изменениями в Федеральный закон от 06.12.11 № 402 ФЗ.
В соответствии с поправками не допускается принятие к бухгалтерскому учету
документов, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки. Также не допускается регистрация мнимых и
притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. При
этом в закон вводятся понятия мнимого и притворного объекта бухгалтерского учета. Под мнимым объектом понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете «для вида». Как поясняет Минфин, к таким объектам относятся, в
том числе, неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие
место факты хозяйственной жизни. Под притворным объектом бухгалтерского учета
следует понимать объект, «отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его».
Предполагаемый срок вступления поправок в силу – 1 января 2013 года, то есть
одновременно с новым законом о бухучете.
Источник: www.rnk.ru
10. В России может появиться налог на утилизацию отходов
Производителей и импортеров товаров могут обязать платить налог на утилизацию продукции и упаковки. Соответствующие поправки в закон «Об отходах производства и потребления» подготовило Министерство природных ресурсов РФ.
Средства, поступившие от компаний, согласно поправкам планируется отчислять
в специальный резервный фонд. Контролировать и распоряжаться деньгами будет
Национальное объединение операторов. «Мусорные деньги» пойдут на строительство предприятий по утилизации или переработке мусора и на восстановление экологии. Операторы будут иметь право штрафовать компании, которые не заключат с
ними договор на утилизацию.
Вместе с тем эксперты считают, что для решения экологической проблемы одного налога на утилизацию недостаточно. Необходим комплексный подход: начиная с
ликвидации незаконных свалок и заканчивая раздельным сбором мусора.
Источник: www.rg.ru
Раздел II.
Из блога А.В. Брызгалина
«О налогах и о жизни»
Брызгалин Аркадий Викторович
Генеральный директор
Группы компаний «Налоги и финансовое право»,
кандидат юридических наук
Email: cnfp@cnfp.ru
Аннотация: В разделе размещаются материалы блога Брызгалина Аркадия Викторовича – генерального директора Группы компаний «Налоги и финансовое право», главного редактора журнала «Налоги и финансовое право», размещенного www.nalog-briz.ru.
Ключевые слова: блог, Брызгалин, налоги, www.nalog-briz.ru.
Annotation: This chapter is devoted to materials from Arkadiy Viktirovich Brizgalyn’s – “Tax
and financial law” general director, chief editor of “Tax and financial law” magazine – blog, which
you can find on www.nalog-briz.ru.
Keywords: blog, Bryzgalin, taxes, www.nalog-briz.ru.
О том, что и мифы иногда срабатывают
Есть в налогообложении свои мифы и один из них о том, что якобы когда налоги
снижаются, налогоплательщики начинают на сэкономленные от государства деньги
инвестировать в бизнес и создавать рабочие места. В результате у бизнеса «расширяется налоговая база», и государство, опять же, в результате снижения налогов получает налоги в большем количестве. Вы спросите: «А почему это миф? Разве подобная
формула не является очевидной?».
В том-то и дело, что вышеприведенная закономерность работает не всегда, а скорее работает очень и очень редко. Как бы двусмысленно это ни звучало, но «в налогах
нет прямых путей», если только целью налога не является чье-то ущемление. То есть
если надо кого-то срочно «удушить», то налогами это делается быстро и эффективно,
а вот чтобы наоборот – это очень сложный и трудный вопрос, в котором, наверное,
и отражается вся сложность налогообложения как науки.
Когда-нибудь я об этом напишу более подробно (есть у меня такое большое желание – исследовать «стимулирующую» функцию налогов, если она, конечно, есть), однако сегодня я хотел бы привести пример как раз прямого действия формулы «низкие налоги сейчас – больше налогов завтра».
По словам уральского предпринимателя и руководителя «Союза малого и среднего бизнеса Свердловской области» Сергея Майзеля, его союз помогает распределять
финансирование в рамках гос. поддержки инновационным предприятиям (около
40 проектов в год). При этом из тех, кому дали по 1 млн. рублей, выжили только
40%. Однако 90% компаний, получивших финансирование в размере 15 млн. руб.,
увеличили объемы бизнеса в 4 раза, а их налоговые отчисления полностью покры-
19
ли вложенные государством средства. Так что работают иной раз «неоднозначные
формулы».
Автор: Аркадий Викторович Брызгалин в 10:34
среда, 6 июня 2012 г.

ИЗ БЛОГА А.В. БРЫЗГАЛИНА «О НАЛОГАХ И О ЖИЗНИ»
Наткнулся в сети на новость о том, что ассоциация российских банков обратилась
в Минфин с просьбой защитить их от массовых нападок со стороны налоговиков
«на местах» с требованием о закрытии счетов клиентов, не находящихся по своему
юридическому адресу.
Основанием для таких требований стало письмо ФНС России от 23.12.2011
№ АС-4-2/22130@, в котором налоговики, ссылаясь на арбитражную практику, указывают, что у банков есть право требовать в судебном порядке расторжения договора
банковского счета в случае ненахождения юридического лица по своему юридическому адресу. На основании этого письма местные налоговики начали «выявлять»
организации, которые не находятся по своему юридическому адресу, и высылать
банкам требования о закрытии счетов.
Ознакомившись с письмом, я сразу задал себе вопрос: «А с какой стати налоговики вообще решили, что они имеют право что-либо требовать от банков в этих условиях?» Ведь у банка согласно их же логике есть только ПРАВО требовать расторжения
договора, а не обязанность обращаться в суд за его расторжением. Захочет банк расторгнуть – обратится, не захочет – не обратится.
Согласно Закону «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» адрес юридического лица, содержащийся в ЕГРЮЛ
(юридически адрес), – это адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица, по которому осуществляется связь с ним.
Сведения о юридическом адресе банк берет из учредительных документов и выписки из ЕГРЮЛ, следовательно именно налоговый орган гарантирует достоверность
сведений. Кроме того, у организации может быть и иной адрес (фактический), где располагается, допустим, производство. И что тогда? Ведь даже в случае фактического отсутствия организации по юридическому адресу она может продолжать существовать и
осуществлять свою деятельность, в том числе пользоваться открытым счетом в банке.
Как раз на это обстоятельство и обратила внимание Ассоциация банков, указав,
что получение информации от налоговиков о выявлении факта отсутствия организации по юридическому адресу не является безусловным поводом для расторжения
договора, а вызывает необходимость провести дополнительные мероприятия контроля в
целях идентификации клиента. Что вполне логично, ведь сам факт отсутствия организации по юридическому адресу носит устранимый характер, поскольку у организации имеется возможность внести в ЕГРЮЛ соответствующие изменения.
Вообще странное требование, непонятно на что направленное в конечном итоге.
Что изменится оттого что банк потратит кучу времени и сил и расторгнет договор
с таким обществом? Что мешает налоговикам обратиться непосредственно к обществу с просьбой (требованием) привести фактические сведения в соответствие с
данными ЕГРЮЛ? Такое ощущение, что налоговики просто пытаются перекинуть на
плечи банков свою обязанность. Или мы опять имеем дело с тем, что госоргану легче
имитировать работу, чем ее реально осуществлять?
Автор: Аркадий Викторович Брызгалин в 12:54
четверг, 7 июня 2012 г.
w w.na
www
ww
nalloglog-b
g bri
briz
iz.ru
ru
Банки попросили у Минфина защиту от налоговиков, или
Может ли требовать госорган закрытия банковского счета?
w w.na
www
ww
nalloglog-b
g bri
briz
iz.ru
ru

20
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
«Налог на уклонистов» – полный бред... И это
они называют налоговой политикой?
Только вчера написал о том, что налоги общества – это не просто система, это
очень сложная система отношений. Отмечу, что, грубо говоря, система – это когда
«одно влияет на многое и зависит от многого» (уж простите мне подобное упрощение).
И тут читаю сообщение о том, что единороссы предлагают ввести дополнительный налог в размере 13% для уклонистов от армии. Вот что пишут СМИ:
1) автор законопроекта – заместитель председателя комитета Госдумы по обороне Франц Клинцевич;
2) проект пока не внесен в ГосДуму, а будет внесен в скором времени;
3) предлагается ввести на уклонистов дополнительный налог в размере 13% (т.е.
к уже существующему НДФЛ), таким образом, совокупная налоговая нагрузка будет
равна 26%, в то время как все будут платить 13%;
3) налог будет взиматься до 60 лет;
4) кто не служит по уважительным причинам, платить налог не будет;
5) инициативу ЕР поддержали и во фракции ЛДПР.
Воистину надо обладать далеко недалеким (простите за невольный каламбур)
умом, чтобы такую ахинею предложить.
1) Получается, что налог будет являться неким наказанием, некой санкцией за то,
что человек уклоняется от уплаты налогов. Однако налогами не наказывают, налоги
взимаются в бюджет для того, чтобы у государства были средства для выполнения
социальных функций.
2) В Уголовном кодексе РФ уже предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от службы – ст. 328 «Уклонение от прохождения военной и альтернативной
гражданской службы». И непонятно: дополнительные налоги будут взимать вместо
уголовной ответственности или вместе с уголовной ответственностью? И еще непонятно: государство не может обеспечить призыв даже при наличии статьи в УК, а вот
налоги оно соберет – так что ли? Или депутаты нам говорят: «УК РФ у нас не выполняется, а вот налоги собираться будут». Глупость какая-то. Почему при невыполнении
уголовного закона должен соблюдаться закон налоговый? А может быть вообще за все
преступления, которые есть у нас в УК, взимать дополнительные налоги? Чем не идея?
Украл – плати налог, нахулиганил – плати налог и т.д. Почему только один состав преступления удостоился такой великой «чести»? Тогда надо переделать и известную цитату из фильма: «Украл, выпил – налог... Украл, выпил – налог... Романтика!»
3) Интересно, а кто будет устанавливать статус «уклониста»? Сама налоговая? Суд?
Военкомат? То есть раньше взятки брали за «отмазки» от армии только в военкоматах, а сейчас как это будет?
4) И самое главное. Я уже не раз говорил о том, что есть в мире такой закон – «сила
действия равна силе противодействия» (3-ой закон классической механики Ньютона). На любые инициативы налогового характера налогоплательщики всегда отвечают противодействием. Неужели это непонятно? Или наши депутаты считают, что для
любой проблемы в обществе «надо закон принять об ответственности». Так что ли?
Ну что за глупость? Скажите мне, почему люди, обличенные властью и ответственностью перед народом, не умеют соображать и дальше собственного носа не видят?
Хотите, я вам расскажу, что будет после принятия такого закона? Во-первых, этот
налог никто платить, естественно, не будет. Во-вторых, все «уклонисты» будут скрывать свои доходы, поэтому бюджет не получит не только 13% дополнительных налогов, но и «обычного» 13%-го НДФЛ (я уж не говорю про страховые взносы). В-третьих,
люди, считающие себя без вины виноватыми (а именно так и есть), вынужденные
21
скрываться, жить во лжи, претерпевать неудобства, связанные с сокрытием своих
доходов (потому что платить этот налог еще хуже), станут ненавидеть свою власть, и
власть эта получит миллионы противников. Вам дальше рассказывать, что будет?
Ведь налоги – это язык, на котором государство говорит со своими гражданами, и
если власть хамит, то в ответ услышит только хамство.
Я верю в свою страну, поэтому уверен, что этот закон как символ глупости никогда не будет принят в России.
Автор: Аркадий Викторович Брызгалин в 17:35
четверг, 7 июня 2012 г.

ИЗ БЛОГА А.В. БРЫЗГАЛИНА «О НАЛОГАХ И О ЖИЗНИ»
Все мы хорошо знаем один из незыблемых постулатов права: «Незнание закона
не освобождает от ответственности». Его знают даже и неюристы, а простые обыватели. Мне всегда казалось, что это правильно, так и должно быть, ведь иначе любой
человек, прикрываясь незнанием закона, сможет избегать ответственности за свои
неправомерные деяния. Но тут в последнее время начал задумываться, а не злоупотребляет ли родное государство данным принципом. И вот в чем дело...
Как к великому Исааку Ньютону «умная мысля» пришла через боль, когда яблоко
с высоты упало ему на голову, так и мне, простому и заурядному, задуматься пришлось после неприятностей. Получаю недавно предписание из прокуратуры о том,
что оказывается я нарушил Федеральный закон о противодействии коррупции. Вот
ведь думаю, «ни сном, ни духом», а стал пособником взяточничества. Как так? Все
очень просто: в апреле 2011 года наша компания приняла на работу бывшего сотрудника госорганов. А в соответствии с Федеральным законом от 25 декабря 2008
года № 273-ФЗ «О противодействии коррупции» работодатель при приеме на работу
бывшего чиновника обязан уведомить его предыдущего работодателя о таком факте.
Честно скажу, мы об этом не знали и, соответственно, никуда ничего не сообщили.
Вот вам и нарушение, а штраф, кстати, там не хилый: на юр. лицо – до 500 тыс. руб.
Как вам это все нравится? То, как мы защищались и ходили в суд, – это история отдельная, напишу об этом позже. Скажу только, что все закончилось для нас хорошо и
штрафов нет, но дело не в этом.
Посудите сами, законов и разных правил становится так много, что невольно чтото да и нарушишь. Разве это правильно?
Вот вам статистики немного: Госдума 5-го созыва за 4 года своей работы приняла
(только вдумайтесь) – 756 федеральных и конституционных законов (!). И это не считая тех законов, которые были приняты депутатами с 1-го по 4-ый созыв, не считая
огромного множества подзаконных актов, а также нормативно-правовых актов, которые принимают субъекты РФ и муниципалитеты.
Да что и говорить, если даже сами депутаты, принимающие законы, и не помнят,
что они принимали, и что они отменяли. Я уже рассказывал смешную историю о том,
как «справедливороссы» внесли в Госдуму законопроект о налоге на роскошь, сделав
в нем ссылки на ст. 40 НК РФ, которая ими же была отменена и уже не действовала.
В древние времена было проще: изготовил таблички – вот тебе и все законодательство, читай, если кто умеет. Не умеешь читать, тебе расскажут. Или еще вариант есть –
10 заповедей, вот ими и руководствуйся. Если же правитель принимает что-то новое,
то во все концы царства-государства рассылаются глашатаи и разносят «новости законодательства» до самых отдаленных уголков страны. Или есть в столице страны
большая стена, на которой вывешиваются новые законы. А что же сейчас? Обратите
внимание, сейчас редко кто пользуется книжными текстами законов и кодексов, в
w w.na
www
ww
nalloglog-b
g bri
briz
iz.ru
ru
Незнание закона не освобождает от ответственности...
Но что-то я задумался: а правильно ли это?

22
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
основном ноутбуки и айпады различные, а все равно – новое законодательство никто
целиком охватить никто не может. Да и возможностей Интернета уже недостаточно...
Согласен с тем, что система общественных отношений и связей усложнилась неимоверно, да так, что даже юристы уже не в состоянии знать все. Еще в мою бытность
студентом любой юрист в вузах готовился в качестве универсального специалиста, а
специализация была редкостью. Сейчас же специализация – это самое главное в нашей
работе. Юрист широкого профиля, берущийся «за все» и ведущий любые дела, как правило, непрофессионален. Нет, я никого не хочу огульно обвинять и сам знаю множество адвокатов, которые ведут самые разноплановые дела: и уголовные, и семейные, и
трудовые, и хозяйственные и т.д. Но как только вопрос встает о чем-то более серьезном
(например, о тех же налогах, об антимонопольном законодательстве, о приватизации,
о ценных бумагах и др.), тут уже просто так с наскока ничего не получится. Посмотрите и на современные суды, в которых также выделяется (где гласно, где негласно) своя
специализация по спорам. Именно огромным количеством нормативных регуляторов
обусловлены разговоры и дискуссии о том, что пора вводить финансовые/налоговые
суды, создавать патентные трибуналы, формировать ювенальную юстицию и др.
Все это говорит о том, что принцип «незнание закона не освобождает от ответственности» требует или пересмотра, или уточнения. Например, можно предложить,
чтобы по некоторым видам законодательства были особые процедуры введения в
действия, рассчитанные, таким образом, на то, чтобы о них узнало максимальное
количество человек. Может быть, стоит в судебную практику вводить такой подход,
что «незнание редкого или непрофильного закона является смягчающим обстоятельством»? Иными словами, действительно, неужели реалии таковы, что старый
принцип устаревает и требует корректировки?
Автор: Аркадий Викторович Брызгалин в 23:04
среда, 13 июня 2012 г.
Комментарии
Анонимный
Незнание закона – питательная среда для процветания адвокатов и прочих деятелей от юриспруденции.
14 июня 2012 г., 12:33
w w.na
www
ww
nalloglog-b
g bri
briz
iz.ru
ru
Анонимный
Ну ты и придурок. Сам-то кто? Без юристов общество рассыплется как дом из песка, тебе первому без юристов «башку отвернут».
15 июня 2012 г., 0:26
Дмитрий
Аркадий Викторович, я думаю, что в вашем случае проблема заключается не в
обилии принимаемых законов, а в их неэффективной систематизации по отраслям.
Ну, какого черта норма, регулирующая ТРУДОВЫЕ правоотношения, делает в какомто законе о противодействии коррупции? С точки зрения цели ее принятия, конечно, ее нахождение там оправдано, но, согласитесь, что если бы она была помещена в
ТК, то вы бы ее точно не упустили.
15 июня 2012 г., 4:13
Анонимный
Так вас оштрафовали за нарушение федерального закона, уважаемый Аркадий
Викторович? Если да, то на сколько, если нет, то поделитесь «ноу хау» избежания ответственности за нарушения закона.
18 июня 2012 г., 23:21
23
Аркадий Викторович Брызгалин
Не надо язвить, потом расскажу обо всем, безгрешный вы наш...
23 июня 2012 г., 18:54

ИЗ БЛОГА А.В. БРЫЗГАЛИНА «О НАЛОГАХ И О ЖИЗНИ»
Анонимный
Так ведь принцип «незнание закона не освобождает от ответственности» не является межотраслевым принципом. По крайней мере, от представителей кафедры
трудового права УрГЮА не раз слышал рассуждения на эту тему.
25 июня 2012 г., 9:22
Меня многие просят прокомментировать ситуацию, сложившуюся по налоговой проверке популярной телеведущей, а ныне оппозиционной активистки Ксении
Собчак. Напомню, что у нее во время обыска, проведенного 11 июня, было найдено
более полутора миллиона евро. В связи с данной находкой, как явствует из прессрелизов Следственного комитета, назначена налоговая проверка с целью выяснить
выполнение гражданкой Собчак своих налоговых обязательств. Ну и что тут комментировать? По-моему, здесь все понятно – идет политическая борьба, поэтому стороны и борются. Так было, так есть, так будет... Я же от политики очень далек.
Что же касается непосредственно налогово-правовых вопросов, то:
во-первых, трудно что-то комментировать по конкретному делу, не зная его подробностей и деталей. Меня вообще умиляют коллеги, которые комментируют примерно в таком стиле: «Я, конечно, ничего толком не знаю, но сказать могу». Поэтому
я не вижу для себя оснований и возможностей давать какие-либо полноценные комментарии и оценки.
во-вторых, налоговые органы вправе проводить выездную налоговую проверку
физических лиц так же, как они проводят проверку лиц юридических без какихлибо ограничений (ст. 89 НК РФ). А Собчак наверняка еще и индивидуальный предприниматель (где-то я такую информацию видел). Поэтому не вижу ничего «ужасного» в том, что налоговая инспекция назначила и проводит налоговую проверку – так
проверяют всех, поэтому «звезды» шоу-бизнеса не исключение. Такая проверка могла
быть назначена и проведена и без всякой связи с тем, что Собчак ходит на митинги и
говорит что-то для кого-то нелицеприятное.
в-третьих, в некоторых СМИ можно встретить рассуждения по этому поводу примерно такого плана: «Вот нашли денег много, надо проверить уплачены ли с этих
денег налоги». Но тут сразу необходимо пояснить, что в соответствии с нашим налоговым законодательством налогообложению подлежат не «деньги» вообще и не
«деньги» как таковые, а именно доходы физических лиц. Если в процессе налоговой
проверки будет выявлено, что Ксения Собчак имела доходы и их не задекларировала и, следовательно, укрыла от налогообложения, то, кончено, последуют санкции,
предусмотренные как Налоговым, так и, при наличии соответствующих оснований,
Уголовным кодексом РФ. Только надо выявить и доказать где, когда, от кого, сколько
и при каких обстоятельствах Ксения Собчак получила доход, который прошел «мимо
кассы» бюджета. Сами же найденные деньги объектом налога по НДФЛ не являются
и обложению соответственно не подлежат. Никакие умозрительные или предположительные расчеты «сколько получила – столько-то найдено при обыске» не могут
лечь в основу выводов о том, что «у лица какой-то доход там был, поэтому мы на
глазок сейчас прикинем и выявим сокрытые налоги». Тем более чушью являются
выводы о том, что «если Собчак не обоснует, откуда деньги, то найденное обложат
w w.na
www
ww
nalloglog-b
g bri
briz
iz.ru
ru
Собчак и налоги

24
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
13% налогом». Дело в том, что такого механизма налогообложения просто нет, не
предусмотрен он Налоговым кодексом РФ.
Читатель может возразить – «раз есть деньги, значит, были и доходы», однако еще
раз повторю, что в соответствии с нашим законодательством «доходы через деньги»
не устанавливают, подобное умозаключение возможно с житейской точки зрения,
но к праву оно не имеет никакого отношения (во всяком случае, пока такой механизм налогообложения не будет предусмотрен налоговым законодательством).
Можно еще добавить, что в последнее время много говорят в прессе о введении
госконтроля за расходами физических лиц, о чем я подробно писал ранее. Суть такого госконтроля заключается в том, что если физ.лицо расходует больше, чем имеет
дохода, и при этом не может обосновать «разницу», то разница эта облагается налогом по установленной ставке. Вот и все... Но такого механизма пока еще в России
нет, его только предполагают ввести и то, пока только в отношении чиновников. А у
Собчак-то никаких расходов и не выявлено...
Иными словами, мне кажется, что никаких правовых оснований для доначисления НДФЛ по выявленным в ходе обыска деньгам на сегодня нет. Предположения и
подозрения налогом пока, слава Богу, не облагаются. Если же будут выявлены факты
получения неучтенных доходов, то тут, кончено, как говорят, «возможны варианты»,
но надо понимать что это целая цепочка – нужно установить конкретные факты, источники и др. Ведь неучтенный доход получают от конкретных лиц, а это уже свидетельские показания и пр., т.е. полноценное следствие.
Сейчас же надо дождаться результатов налоговой проверки, которая, скорее всего, ничего не даст, уж больно сложное это дело – выявить неучтенные доходы. А, кроме того, как говорит сама Ксения Собчак, у нее хороший бухгалтер, поэтому со стороны налоговой отчетности у нее должно быть все в порядке. И не думаю, поэтому, что
Собчак станет у нас этаким Аль Капоне.
Автор: Аркадий Викторович Брызгалин в 9:20
вторник, 19 июня 2012 г.
Комментарии
Анонимный
О, и вы, мэтр, решили вложить свои 5 копеек в эту истерию по поводу Собчак.
Хоть вы и написали, что комментарий давать не намерены, но по факту получилось
что комментарий все-таки сделали получился.
19 июня 2012 г., 10:37
w w.na
www
ww
nalloglog-b
g bri
briz
iz.ru
ru
НиколайПраво
Аркадий Викторович! Налоги здесь не имеют никакого значения, как вы не понимаете? И ваши разъяснения действующего законодательства интересны узкому
кругу лиц.
19 июня 2012 г., 11:57
Юристка
Уважаемый НиколайПраво, хотелось бы вступиться в защиту автора поста. Если
вы были внимательны, то, наверняка, обратили внимание на изначально указанную
в тексте фразу о том, что рассматриваемая ситуация имеет политическую подоплеку.
Комментарий был дан в связи с конкретным вопросом лиц интересующихся тем, а
действительно ли в данной ситуации можно привлечь Собчак к ответственности,
если не обращать внимания на политический контекст. И вообще-то данный блог
как раз и предназначен для лиц, интересующихся, прежде всего, предложенными
автором разъяснениями, а не сплетнями вокруг звездных личностей.
20 июня 2012 г., 19:00
О том как депутаты с минфиновцами разругались
Любопытная информация дошла до меня по поводу «Основных направлений налоговой политики на 2013 и на плановый период 2014 и 2015 годов» (прочитать этот
документ можно на сайте Минфина).
Напомню, что «Основные направления...» готовятся ежегодно Минфином, одобряются Правительством и применяется в бюджетном процессе, когда идет работа над
проектом федерального бюджета на очередной финансовый год. Так вот, впервые на
моей памяти депутаты Госдумы попробовали дать оценку (да еще и негативную) данному документу. Депутаты, представители регионов и крупного бизнеса («Газпром»,
«НОВАТЭК», «Роснефть», «Лукойл») не согласились с некоторыми его положениями.
Если кто «Основные направления...» не читал, то отмечу, что на ближайшие три
года нас ждут повышение налоговой нагрузки на газовый сектор, увеличение алкогольных и табачных акцизов, отмена льгот по налогу на имущество, расширение
полномочий налоговых органов и т.д. Причем, как отметили депутаты, «Направления...» разрабатывались Минфином РФ без учета мнения рынка и анализа возможных последствий. В более явной форме недовольство подходами Минфина РФ выразил первый заместитель губернатора Ямало-Ненецкого АО Владимир Владимиров.
Говорил он, разумеется, о газовом НДПИ и о том, что планируемое его повышение
лишит регион инвесторов. В паре с ним выступил начальник департамента налоговой политики «Газпрома» Карен Оганян, заявивший, что повышение снизит рентабельность продаж газа на внутреннем рынке в 2012 году почти в два раза – до 11%, в
2015-м – до 7%.
Практически по личностям прошелся и глава бюджетного комитета Госдумы Андрей Макаров, раскритиковав идею о радикальном повышении НДПИ на газ, предоставлении доступа к банковской тайне, о взимании налога на прибыль с процентов,
выплачиваемых в адрес держателей еврооблигаций. «Решения по НДПИ на газ еще не
приняты – президент поручил просчитать все последствия. Давайте сначала будем все взвешивать, а потом пугать рынки», – сказал депутат.
Итогом всего этого совещания-митинга стало согласие Минфина на обсуждение
«основных направлений налоговой политики» до их одобрения правительством, то
есть на февральских слушаниях, а не в мае, как это, собственно, и произошло. Такие
кардинальные изменения в налоговой сфере должны быть до точности проанализированы, исследованы последствия, изучены и оценены все «за» и «против», то есть
они должны быть прозрачными, а не принятыми «в тайне от бизнеса».
Я же полностью согласен с тем, что перспективы развития налоговой системы,
хоть на краткосрочный, хоть на долгосрочный период, должны стать предметом дискуссий и споров. А депутатам мой, как говорится, «респект», тем более, что председатель комитета по налогам и бюджету Андрей Макаров уже неоднократно говорил,
что Госдума не будет проштамповывать министерские задумки, а будет активным
участником процесса выработки налоговой политики.
Кстати, может, у кого есть подробности этого конфликта? Был бы благодарен за
дополнительную информацию.
Завтра я планирую разместить свое видео по «Основным направлениям...», в котором привожу анализ основных его положений.
Автор: Аркадий Викторович Брызгалин в 12:29
четверг, 21 июня 2012 г.

25
w w.na
www
ww
nalloglog-b
g bri
briz
iz.ru
ru
ИЗ БЛОГА А.В. БРЫЗГАЛИНА «О НАЛОГАХ И О ЖИЗНИ»
Раздел III. Тема номера:
Налог на добавленную стоимость:
сложные вопросы из практики
налогового консультирования
Брызгалин Аркадий Викторович
Генеральный директор
Группы компаний «Налоги и финансовое право»,
кандидат юридических наук
Email: cnfp@cnfp.ru
Федорова Ольга Сергеевна
Директор по экономическим проектам,
заместитель генерального директора
Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Email: cnfp@cnfp.ru
Вятчинова Татьяна Ивановна
Ведущий специалист по экономическим вопросам
Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Email: cnfp@cnfp.ru
Аннотация: Вниманию читателей предложен развернутый анализ различных случаев,
возникающих при налогообложении хозяйственных операций налогом на добавленную
стоимость: возникновение объекта налогообложения, применение нулевой ставки налога
в отношении экспортных операций, оформление счетов-фактур, использование налоговых
вычетов, ведение раздельного учета и многое другое. Большая часть вопросов относится к
новым правилам исчисления НДС, действующим с 4 квартала 2011 года, и к особенностям
оформления счетов-фактур, установленным Постановлением Правительства № 1137.
Ключевые слова: налог на добавленную стоимость, налоговый вычет, реализация товаров, работ, создание программ для ЭВМ, раздельный учет.
Annotation: Author offers a detailed analysis of different cases, that appear while taxation
of business operations with VAT: appearing of object of taxation, a zero tax rate according to
export operations, issuance of an invoices, tax deductions, separate accounting, etc. Most of
the problems are concerned with new order of VAT calculation, that is effective since IV quarter
of 2011, and with peculiarities of issuance of an invoices, that are set by Resolution of the
government of Russian Federation № 1137.
Keywords: value-added-tax, tax deduction, realization of goods, computer programs
creating, separate accounting.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
27
1. Объект налогообложения
Безвозмездная передача сертификатов работникам
Описание ситуации:
На основании заключенного с ОАО «Е» договора были получены подарочные сертификаты для передачи их сотрудникам нашей организации (договор прилагается).
Безвозмездную передачу подарочных карт мы определили как переуступку имущественных прав.
Вопрос:
Возникает ли при передаче сотрудникам подарочных сертификатов налогооблагаемая база по НДС?
А также надо ли выделять в учете входной НДС, который содержит подарочный
сертификат (в договоре НДС выделен)?
Ответ:
Подарочный сертификат является документом, удостоверяющим право его предъявителя на получение у указанного в сертификате лица (продавца) товаров на сумму,
равную номинальной стоимости подарочной карты.
Из положений Гражданского кодекса РФ следует, что любые права юридических
и физических лиц на определенное имущество квалифицируются как имущественные права. Соответственно, подарочный сертификат удостоверяет имущественные
права его владельца к компании, выпустившей этот документ.
Значит, при передаче работнику подарочного сертификата организацией, купившей указанный документ, осуществляется безвозмездная передача имущественного
права, подтвержденного сертификатом.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются: реализация
товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров
(работ, услуг).
Таким образом, по общему правилу передача имущества, результатов работ и
услуг на безвозмездной основе является объектом обложения НДС.
Однако вопрос о возникновении объекта НДС при передаче сотруднику подарочного сертификата является спорным.
В соответствии с первой точкой зрения рассматриваемая операция является облагаемой НДС, при этом налоговая база определяется как цена приобретения сертификата. Например, в Постановлении от 15.02.2006 № КА-А40/97-06 ФАС Московского
округа указал:
«Ст. 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ,
услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ. При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется
как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. В данной ситуации цена приобретения подарочных сертификатов является налоговой базой для исчисления НДС».
В то же время существует и иная позиция, согласно которой безвозмездная передача подарочного сертификата не подлежит обложению НДС. Ее сторонники приводят следующие аргументы.
Несмотря на то, что подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признает реализацию имущественных прав объектом налогообложения НДС, передача имущественных прав на безвоз-
28
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
мездной основе в абз. 2 данного подпункта не названа (в нем говорится лишь о признании реализацией безвозмездной передачи товаров, работ, услуг).
Кроме того, не установлен в п. 2 ст. 154 НК РФ и порядок исчисления налоговой
базы при безвозмездной передаче имущественных прав. Указанной нормой регламентирован порядок только в отношении операций по реализации на безвозмездной основе товаров, работ, услуг.
Более того, в ст. 155 НК РФ четко определен перечень ситуаций, когда операции
по передаче имущественных прав облагаются НДС. Следовательно, в соответствии с
положениями гл. 21 НК РФ передача имущественных прав на безвозмездной основе
не признается объектом обложения НДС. Однако при таком подходе не исключена
вероятность возникновения споров с контролирующими органами.
Таким образом, прямого указания на то, что передача имущественных прав
на безвозмездной основе является операцией, облагаемой НДС, Налоговый
кодекс не содержит (как и порядка исчисления налоговой базы). Однако, по
нашему мнению, ст. 146 НК РФ «имущественные права» фактически приравнивает к «товарам, работам, услугам», поэтому к ним также применимы положения ст. 154 НК РФ. Кроме того, п. 2 ст. 146 НК РФ не относит безвозмездную передачу имущественных прав к операциям, не облагаемым НДС. Также,
учитывая наличие постановления Федерального арбитражного суда, считаем,
что передача сотрудникам подарочных сертификатов является операцией, облагаемой НДС.
В связи с изложенным отметим следующее: если организацией будет принято решение исчислить НДС на подарочные сертификаты, предназначенные для передачи
сотрудникам, то в этом случае суммы налога, предъявленные продавцом, могут быть
приняты к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ. Данное положение прямо закреплено в п. 4 ст. 170 НК РФ:
«суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщикам по товарам,
работам, услугам, в том числе основным средствам, нематериальным активам и
имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172
НК РФ».
Вместе с тем, необходимо помнить, что получение вычета по НДС возможно лишь
при наличии счета-фактуры, который в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ:
«является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном
главой 21 НК РФ».
В случае если организация примет иное решение (согласится со второй точкой
зрения, в соответствии с которой, безвозмездная передача подарочного сертификата
не подлежит обложению НДС), принять входной НДС к вычету она будет не вправе:
«суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщикам по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, учитываются в стоимости таких товаров (работ,
услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ».
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
29
НДС по таможенным сборам, возмещаемым покупателем
Описание ситуации:
У нас есть договор с нашим покупателем. Согласно договору мы предоставляем в
аренду оборудование, полученное нами от иностранной компании. Данное оборудование также не является нашей собственностью, оно получено по договору аренды
с этой иностранной компанией. Соответственно, чтобы привезти данное оборудование на территорию РФ, нам пришлось за свой счет произвести таможенную очистку
и уплатить таможенные пошлины и сборы. Согласно договору наш Заказчик возмещает нам данные таможенные платежи.
Вопрос:
В связи с этим возник вопрос, нужно ли доначислить НДС на сумму таможенных
пошлин при перевыставлении их покупателю? Или таможенные пошлины должны
быть перевыставлены в чистом виде? Является ли это в данном случае реализацией?
Ответ:
В представленной ситуации организация сдает инструмент в субаренду.
Согласно условиям представленного Договора:
«Таможенное оформление подлежит возмещению Заказчиком на основании фактических документально подтвержденных расходов».
Иными словами, по Договору арендатор обязан возместить организации расходы
по таможенному оформлению при ввозе оборудования на территорию РФ на основании предъявленных арендодателем по факту документов.
Поскольку в рассматриваемом случае таможенные пошлины по Договору возмещаются арендатором, то данные расходы не принадлежат арендодателю, они принадлежат по Договору арендатору.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией
или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на
возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг
одним лицом другому лицу.
В пунктах 3, 4, 5 ст. 38 НК РФ даны понятия товара, работы, услуги:
«3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации…
4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе
осуществления этой деятельности».
В соответствии с п. 1 ст. 123 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» таможенными сборами являются обязательные платежи, взимаемые таможенными органами за совершение ими
действий, связанных с выпуском товаров, таможенным сопровождением товаров,
хранением товаров.
Иными словами, таможенные сборы не подпадают под понятия товара, работы
или услуги, данные в ст. 38 НК РФ.
Также отметим, что при перевыставлении арендодателем таможенных расходов в
адрес арендатора арендодатель не осуществляет передачу, а арендатор соответственно не получает права собственности на какие-либо товары (работы, услуги), кроме
30
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
услуг по аренде инструмента, стоимость которых облагается НДС в общеустановленном порядке.
Таким образом, по нашему мнению, перевыставление таможенных расходов не признается реализацией товара (работы, услуги) в смысле п. 1 ст. 39
НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для
собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении
налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Перевыставление таможенных расходов не подпадает ни под одно из вышеперечисленных оснований возникновения объекта налогообложения НДС.
Таким образом, считаем, что обязанности начислять НДС на сумму таможенных расходов у организации-арендодателя в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
не возникает.
Передача неисключительных прав на товарный
знак по лицензионному договору
Описание ситуации:
На основании лицензионного договора предоставляется право использования
(ограниченное, неисключительное) Товарными знаками группе холдинга.
Вопрос:
Облагается ли данная передача НДС?
Ответ.
В силу ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами
индивидуализации юридических лиц признаются, в частности, товарные знаки
(подп. 14 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Согласно ст. 1477 ГК РФ товарный знак и знак обслуживания являются исключительными правами, служащими для индивидуализации товаров юридических лиц.
Правообладатель вправе распорядиться принадлежащим ему исключительным
правом на товарный знак любым не противоречащим закону способом, в том числе
путем предоставления другому лицу права использования этого товарного знака в
установленных лицензионным договором пределах (п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1489 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 1235 ГК РФ лицензионный договор – это соглашение сторон, в силу
которого одна сторона (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации) (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования
такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Вместе с тем, заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату. Иными словами, по лицензионному договору
могут быть переданы только неисключительные права.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
31
По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (п. 5
ст. 1235 ГК РФ).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав, в том числе
прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, является
объектом налогообложения НДС.
При этом согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС передача на основании лицензионного договора прав на использование результатов
интеллектуальной деятельности (изобретений, полезных моделей, промышленных
образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)).
ФНС России в Письме от 15.07.2009 № 3-1-10/501@ указало, что:
«в случае если организацией после 1 января 2008 г. осуществляются операции по
отчуждению исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и операции по передаче прав на использование указанных результатов
интеллектуальной деятельности на основании соответственно договора об отчуждении исключительного права и лицензионного договора, заключенных в соответствии с нормами части четвертой Гражданского кодекса, данные операции не
подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на основании
пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса».
Вместе с тем, товарный знак и знак обслуживания не указаны в перечне объектов интеллектуальной собственности, передача прав на использование которых
не подлежит налогообложению НДС.
Каких-либо особенностей, касающихся порядка уплаты НДС по лицензионным
договорам, заключенным в отношении результатов интеллектуальной деятельности
и приравненных к ним средств индивидуализации, не перечисленных в подп. 26 п. 2
ст. 149 НК РФ (в частности, товарный знак и знак обслуживания), в главе 21 НК РФ
нет.
Таким образом, по нашему мнению, уплата лицензиару вознаграждения за
передачу неисключительных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (товарных знаков и знаков обслуживания) на основании
лицензионного договора подлежит обложению НДС в общем порядке.
Передача имущества на давальческой основе по договору
подряда на оказание работ по обслуживанию производства
Описание ситуации:
С августа 2011 года Обществом принято решение о расформировании цеха по ремонту паросилового хозяйства. В связи с этим необходимо перераспределить ОС, ранее закрепленные за цехом. Одно из обсуждаемых предложений – выполнение работ
подрядчиком с использованием основных средств (здания, машины, оборудования)
Общества.
Вопрос:
Имеет ли право Общество передавать машины, оборудование, здания и другие
ОС Исполнителю для выполнения работ по аналогии как давальческие материалы?
Если да, то существует ли риск признания со стороны налогового органа таких сделок безвозмездной реализацией?
32
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Ответ:
По условию запроса и Ваших устных пояснений предприятие расформировывает
цех по ремонту паросилового хозяйства (сокращение штатного расписания, закрытие цеха).
Объекты основных средств, закрепленные за этим цехом, предприятие планирует передать на давальческой основе подрядчику, с которым заключит договор на
текущее обслуживание производства.
Иными словами, до расформирования цеха предприятие имело собственный цех
с работниками и оборудованием по обслуживанию производства, после расформирования цеха – привлекает стороннюю организацию для тех же целей, при этом передает ей на давальческой основе оборудование для выполнения условий договора.
Согласно п. 1 ст. 704 ГК РФ работа выполняется иждивением подрядчика – из его
материалов, его силами и средствами, если иное не предусмотрено договором
подряда.
Таким образом, согласно п. 1 ст. 704 ГК РФ организация-заказчик в договоре с подрядчиком на выполнение текущего обслуживания производства вправе предусмотреть условие о передаче имущества последнему в пользование на определенное время для исполнения договора подряда.
В соответствии с п. 2 ст. 218 ГК РФ перехода права собственности на имущество
при этом не происходит.
Также отметим, что такую передачу нельзя рассматривать как безвозмездное
пользование, поскольку она производится в соответствии с обязательствами по договору подряда.
Как было отмечено выше, право собственности при передаче подрядчику объектов основных средств на давальческой основе не переходит.
Следовательно, согласно п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объекта обложения
НДС при передаче основных средств на давальческой основе подрядчику не
возникает.
Что касается вопроса о риске признания сделки по передаче имущества на давальческой основе безвозмездной реализацией, то отметим следующее.
Как нами было отмечено выше, поскольку в результате передачи имущества на
давальческой основе перехода права собственности не происходит, следовательно,
назвать данную операцию реализацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ нельзя.
Иными словами, передача имущества на давальческой основе не является
реализацией этого имущества.
Налогообложение НДС полученного задатка по аукциону,
впоследствии признанному несостоявшимся
Описание ситуации:
Просим разъяснить порядок списания и налогообложения денежных средств по
проведенному 10.01.2012 г. аукциону, признанному впоследствии не состоявшимся
по причине уклонения от заключения договора на субаренду со стороны единственного участника аукциона.
Вопрос:
Участник по аукциону ИП Иванов И.И. перечислил 200 руб. 25.11.11 г. на р/сч ООО
«А». Текст п/п: «Задаток по аукциону. Сумма 200-00, без НДС».
Согласно приказу № 67 ФАС п. 147 «Задаток не возвращается при уклонении от
заключения договора субаренды участника с ООО «В». Облагается ли эта сумма НДС?
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
33
Ответ:
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Согласно позиции ФНС России, изложенной в Письме от 17.01.2008 № 03-1-03/60,
сумма полученного продавцом задатка рассматривается как оплата в счет предстоящей реализации товаров. Указанная сумма включается в налоговую базу по НДС на
основании п. 1 ст. 154 НК РФ, и, следовательно, к ней применяется налоговая ставка
18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Однако мы не согласны с такой позицией контролирующих органов.
Во-первых, в п. 1 ст. 39 НК РФ указано, что реализацией товаров организацией
признается передача права собственности на товары, результатов выполненных
работ, возмездное оказание услуг.
Для целей исчисления НДС рассматриваемая операция, в рамках которой задаток
остался у продавца, не является объектом налогообложения, так как реализация
услуги по заключению договора аренды так и не произошла и сумма задатка так и не
стала частью оплаты товара.
Кроме того, по сути, лицо, у которого остается задаток, продавцом так и не становится, поскольку соответствующий договор (в рассматриваемом случае – договор
субаренды) не заключается и сумма задатка переходит к несостоявшемуся продавцу
без каких-либо встречных обязательств.
Во-вторых, что касается трактовки задатка в качестве оплаты в счет предстоящей
реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), то отметим, что задаток
представляет собой согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ обеспечительную меру по заключению впоследствии основного договора.
На стадии участия в аукционе задаток, по нашему мнению, нельзя считать авансом, поскольку неизвестно, будет ли заключен договор конкретно с данным участником аукциона.
Иными словами, функции предоплаты задаток начинает выполнять в момент исполнения поставщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) основного обязательства.
Аналогично рассуждают и суды по данному вопросу (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.05.2006 № КА-А40/4283-06 по делу
№ А40-50000/05-129-414, ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2 по
делу № А47-2736/05, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2007
по делу № А26-9540/2006-210). Суды указывают, что обеспечительная функция задатка прекращается и задаток превращается в часть оплаты по договору с момента начала исполнения продавцом основного обязательства.
Таким образом, по нашему мнению, полученный от участника аукциона задаток не является в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС.
Вместе с тем наличие писем ФНС РФ, а также судебных разбирательств свидетельствует о возможном возникновении спора по данному вопросу. Однако наличие положительной судебной практики позволяет считать, что предприятие
имеет шансы защитить свою точку зрения, в том числе в судебном порядке.
Предъявление услуг по экспертизе сметной документации
Описание ситуации:
При сдаче работ организация должна предоставить Заказчику заключение по экспертизе сметной документации.
34
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Одному из субподрядчиков (на ОСН) были оказаны услуги по экспертизе сметной
документации фирмой, которая применяет УСН. Субподрядчик выставляет услуги
по экспертизе без НДС, мотивируя это тем, что на данной услуге он ничего не зарабатывает. Стоимость экспертизы перевыставляется Заказчику без увеличения.
Вопрос 1:
Правомерно ли субподрядчик выставляет услуги по экспертизе без НДС, находясь
на ОСН?
Ответ:
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается
реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Реализацией работ, услуг в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ признается соответственно передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица,
оказание услуг одним лицом другому лицу.
Как следует из описания ситуации, субподрядчик приобретает услуги по экспертизе сметной документации (без НДС) в интересах генподрядчика. В дальнейшем
услуги «перепредъявляются» генподрядчику (а генподрядчиком – заказчику) без увеличения стоимости и начисления НДС.
Действительно, в такой ситуации субподрядчик, равно как и генподрядчик, не
оказывают услугу по экспертизе, то есть, по сути, отсутствует реализация услуги, а,
соответственно, не должен возникать и объект обложения НДС. Вместе с тем, поскольку понятие «перепредъявление услуг» НК РФ не регламентировано, организации необходимо учитывать, что возможность неначисления НДС субподрядчиком
(и в дальнейшем – генподрядчиком) должна быть обоснована с точки зрения норм
НК РФ и ГК РФ.
На практике встречаются ситуации, в которых налоговыми органами допускается возможность «перепредъявления услуг». Например, такая ситуация возможна при
предъявлении коммунальных услуг арендодателем арендатору или при предъявлении транспортных услуг продавцом товара покупателю.
В частности, как следует из Письма Минфина РФ от 31 декабря 2008 г. № 03-07-11/392,
при получении денежных средств, перечисленных арендатором (субабонентом) в целях компенсации расходов арендатора (абонента) по оплате переданной арендатору электроэнергии, объекта налогообложения по НДС не возникает, т.к. объектом
налогообложения является реализация товаров (работ, услуг). Компенсация коммунальных расходов не образует у арендодателя объекта налогообложения, в силу чего
арендодатель не вправе выставить арендатору соответствующий счет-фактуру на
сумму потребленных коммунальных услуг.
Согласно п. 2 Письма ФНС РФ от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ «По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества» в том случае, если договором аренды предусмотрена
стоимость определенного количества переданной в аренду площади (т.е. постоянная
арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование
связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат
арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании
договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 № ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@, направленных
в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
35
в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой
базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных
платежей (компенсационных выплат) не составляет.
По нашему мнению, выставление субподрядчиком услуг по экспертизе без
НДС правомерно лишь в том случае, когда из договорных отношений между
ним и генподрядчиком следует, что помимо выполнения работ субподрядчик
приобретает услуги по экспертизе в интересах генподрядчика, а генподрядчик
возмещает стоимость услуг по экспертизе на основании документов (копий документов), предъявленных субподрядчиком.
Вопрос 2:
Может ли генподрядчик выставить услуги по экспертизе заказчику без НДС в
КС-3? Если да, то как это отразить в счете-фактуре?
Ответ:
В соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных
работ, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100, форма № КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр – для подрядчика, второй – для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка
и инвестора Справка представляется только по их требованию.
Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной
стоимости.
Справка по форме № КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде
строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и
сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).
В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительномонтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные
работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ
в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер
работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах,
изменение условий организации строительства и т.п.).
Как было отмечено выше, по нашему мнению, выставление услуг по экспертизе
(как субподрядчиком, так и генподрядчиком) без НДС правомерно лишь в том случае,
когда из договорных отношений между ним и генподрядчиком следует, что помимо
выполнения работ субподрядчик приобретает услуги по экспертизе в интересах генподрядчика, а генподрядчик возмещает стоимость услуг по экспертизе на основании
документов (копий документов), предъявленных субподрядчиком.
В таком случае, по нашему мнению, услуги по экспертизе не следует отражать в форме № КС-3, поскольку генподрядчик их не оказывает. Для их
«перепредъявления» можно использовать иной документ, например, отчет о
произведенных в интересах заказчика расходах с приложением первичных
документов (копий документов) от исполнителя. Унифицированной формы
такого документа нет, поэтому считаем, что его можно разработать самостоятельно. При этом следует отметить, что первичные документы, которые не
предусмотрены в альбомах унифицированных форм, должны содержать на-
36
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
бор обязательных реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Федерального закона
от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
В такой ситуации, по нашему мнению, у генподрядчика (подрядчика)
нет основания выставлять на указанные перепредъявляемые расходы счетфактуру. Выставление «сводного» счета-фактуры (по аналогии с агентскими
взаимоотношениями) также нецелесообразно, поскольку рассматриваемые
услуги были предъявлены их продавцом без НДС.
О зачете уступленного аванса по договору подряда
Вопрос:
Общество оплатило аванс в размере 317 руб. по договору Поставки Поставщику.
В дальнейшем заключен договор уступки с Подрядчиком на передачу прав и обязанностей по договору поставки.
По условиям договора уступки Подрядчик должен оплатить 317 р. Обществу путем проведения зачета взаимных требований (в части оплаты аванса Подрядчику по
договору подряда).
Просим Вас объяснить, возможен ли зачет в счет оплаты аванса по договору подряда, и прописать порядок обложения НДС.
Ответ:
Гражданско-правовые отношения
В соответствии со ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать
имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его
обязанности.
Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Исходя из содержания указанной нормы можно выделить несколько основных
условий, позволяющих произвести зачет:
– требования должны быть встречными. Иными словами, кредитор по одному
требованию должен выступать должником по другому требованию и наоборот;
– требования должны быть однородными. Это означает, что предмет зачитываемых встречных требований должен быть однородным (тождественным). В частности, об однородном характере встречных требований правомерно говорить в случае,
когда предметом этих требований являются денежные средства;
– обязательным условием для проведения зачета является наступление срока исполнения требований, погашаемых зачетом. Исключение сделано лишь для требований, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования.
В рассматриваемой ситуации происходит уступка права требования к поставщику по договору поставки Подрядчику.
При этом согласно условиям Договора перевода прав и обязанностей по договору
поставки на момент подписания данного Договора Первоначальная сторона (организация) уплатила Поставщику авансовый платеж на сумму 317 руб., в том числе
НДС 48 р. За передаваемые права по договору Новая сторона (Подрядчик) обязуется
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
37
уплатить Первоначальной стороне предусмотренную Цену Передаваемых прав. По
соглашению сторон Цена Передаваемых прав составляет 317 руб.
Также Договором перевода прав и обязанностей по договору поставки предусмотрено, что обязательство Новой стороны по уплате Цены Передаваемых прав Первоначальной стороне будет погашено зачетом однородного денежного требования
Новой стороны к Первоначальной стороне по уплате суммы авансового платежа в
размере 317 руб., в том числе 48 руб. на основании договора подряда.
Из анализа договора следует, что организация уплатила поставщику аванс в счет
предстоящей поставки в размере 317 руб., в т.ч. НДС 48 руб. За уступку прав требований по договору перевода прав и обязанностей Подрядчик должен организации
317 руб. Данная сумма не уплачивается Подрядчиком, а погашается взаимозачетом
между Подрядчиком и организацией.
Следовательно, у Подрядчика возникает обязанность погасить долг по уступке. У
организации по договору перевода прав и обязанностей (т.е. по уступке) возникает
лишь обязанность передать все права требования к Поставщику, а также все обязанности, не исполненные организацией по договору поставки на момент подписания
договора перевода прав и обязанностей. Организация вправе требовать от Подрядчика оплаты уступки.
Вместе с тем, как следует из описания запроса, организация перечисляет Подрядчику авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ по договору подряда. В случае если в договоре подряда предусмотрена обязанность заказчика по перечислению авансов, то у Подрядчика по договору подряда появляется право требования выплаты аванса. В свою очередь организация вправе требовать от Подрядчика
выполнения работ.
Таким образом, в отношении проведения взаимозачета (оплата уступки подрядчиком – оплата аванса подрядчику) выполняются основные требования к
проведению зачета:
– требования являются встречными (организация как заказчик имеет право требования оплаты уступки, подрядчик имеет право требования уплаты
аванса);
– требования однородны (денежные требования).
Следовательно, зачет оплаты уступки в счет оплаты аванса по договору подряда возможен.
НДС
В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае изменения или расторжения
договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных
налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав производится восстановление сумм
НДС в том периоде, когда произошло изменение (расторжение) договора.
При уступке права требования задолженности по выданным авансам у организации возникает проблема определения налоговой базы по НДС.
В таком случае у организации возможны следующие варианты налогообложения
НДС.
1) Если следовать мнению Минфина РФ (уступка облагается НДС), то организация
должна будет уплатить НДС со стоимости уступленного права требования. При этом
организация в силу подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязана будет восстановить «авансовый» НДС по договору поставки, ранее принятый к вычету.
Таким образом, в первом варианте, самом безопасном с точки зрения отношений
с налоговыми органами, следует обложить НДС всю сумму, полученную по договору
уступки, и восстановить ранее принятый к вычету НДС с аванса.
38
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
2) Формально в норме подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится о том, что восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором
суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том
налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной
оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В рассматриваемом случае организация по договору поставки не принимает на
учет оборудование, и прямого возврата аванса от поставщика не происходит. Организация получает денежные средства за уступленное право требования задолженности. Таким образом, организация может не применять подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и
не восстанавливать НДС с аванса.
Кроме того, согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС подлежит восстановлению
в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных
средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления
операций, не облагаемых НДС. Однако если руководствоваться тем, что уступка
права требования задолженности должна облагаться НДС согласно нормам ст. 153
НК РФ, то в этом случае имущественные права (уступка права требования) используются для облагаемой НДС операции. Следовательно, и норма подп. 2 п. 3 ст. 170 НК о
восстановлении НДС не применима.
Таким образом, во втором варианте уступка права требования задолженностей
облагается НДС, при этом авансовый НДС по договору поставки, ранее принятый к
вычету, не восстанавливается.
Следует также отметить, что данный вариант, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами в части невосстановленного вычета НДС с аванса.
3) В п. 1 ст. 155 НК РФ говорится об уступке прав требования по договорам реализации товаров (работ, услуг). Случаи, когда уступается право требования задолженности по выданным авансам, ст. 155 НК РФ не рассмотрены. По нашему мнению, в данном случае определить основные элементы налога, как этого требует ст. 17 НК РФ,
не представляется возможным. Следовательно, по нашему мнению, суммы, полученные по договору уступки прав требования задолженности по выданным авансам,
НДС не должны облагаться.
Данный вывод подтвержден и Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа
от 02.08.2007 № А78-4501/06-С2-21/228-Ф02-4764/07, А78-4501/06-С2-21/228-Ф02-4765/07
по делу № А78-4501/06-С2-21/228. В деле рассматривалась ситуация, когда Общество
переуступило право требования задолженности по выданным авансам. Налоговый
орган сделал вывод о том, что Общество не включило доход от уступки прав денежного требования в налоговую базу по НДС. Суд указал, что:
«поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 155 Налогового кодекса Российской
Федерации налогом на добавленную стоимость облагается уступка требования, вытекающая из договора реализации товаров (работ, услуг), а в данном случае было переуступлено право требования по выданным авансам, у налогового органа отсутствовали основания для вывода о том, что налог на добавленную стоимость занижен».
Относительно восстановления НДС с аванса также хотелось бы отметить следующее. Формально организации аванс от поставщика не возвращается и условия договора остаются прежними. Однако в действительности организация перестает быть
покупателем по договору поставки, данное право она передает Подрядчику. По нашему мнению, в данном случае применима норма подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении ранее принятого к вычету «авансового» НДС.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
39
Таким образом, при третьем варианте сумма, полученная по договору уступки
прав требования задолженности по выданным авансам, НДС не облагается. При этом
восстанавливается НДС с аванса, ранее принятый к вычету. Стоит также отметить,
что данный вариант также может вызвать споры с налоговыми органами.
Таким образом, порядок обложения НДС при уступке прав требования задолженности по выданным авансам является пробелом в налоговом законодательстве. Учитывая мнение Минфина РФ об обложении НДС всей суммы по
договору уступки, а также норму подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении
принятого к вычету НДС с выданных авансов, другие возможные варианты
исчисления НДС приведут к спору с налоговыми органами.
2. Момент определения налоговой базы
Момент начисления НДС при отгрузке товара партиями
Описание ситуации:
Обществом заключен контракт на поставку буровой установки.
Согласно п. 2.1 контракта Поставщик изготавливает и поставляет Заказчику буровые установки, именуемые Оборудованием.
Единицей оборудования при этом считается полнокомплектная буровая установка.
Также подписано Приложение к Контракту, в котором буровая установка разбита
на позиции (партии), при этом в приложении указана цена каждой позиции (партии).
Прилагается выдержка из контракта:
«…ПОСТАВЩИК, на основании разработанных и согласованных с ЗАКАЗЧИКОМ
Технических заданий, изготовит и поставит ЗАКАЗЧИКУ, на условиях DDP буровые
установки, именуемые в дальнейшем Оборудование по цене и в количестве указанных
в Приложении № 1 к настоящему контракту, комплект поставки, которых указан в
Приложениях № 4 и № 5 к настоящему Контракту, включая быстроизнашивающиеся
детали на гарантийный период, а также приспособления, инструмент, принадлежности и т.д., обеспечивающие нормальную эксплуатацию Оборудования с достижением
гарантированных расходных, количественных и качественных показателей...»
Отгрузка буровой установки происходит партиями.
При отгрузке партии выписывается товарно-транспортная накладная (счетфактура и ТОРГ-12 не составляются).
Вопрос:
1. Необходимо ли начислять НДС при отгрузке каждой партии, либо возможно
начислить НДС один раз при отгрузке последней партии?
2. Каковы налоговые риски при неначислении НДС при отгрузке каждой партии?
3. Какие доводы и аргументы в свою защиту со ссылками на законодательство и
арбитражную практику может использовать Общество при предъявлении претензий со стороны налоговых органов?
Ответ:
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по
НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки товаров (работ, услуг, имуще-
40
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ственных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
В рассматриваемой ситуации согласно Вашим устным пояснениям оплата осуществляется после поставки установки целиком.
Иными словами моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае
будет являться день отгрузки установки.
Вместе с тем спецификой рассматриваемой поставки является то, что установка
поставляется не целиком, а несколькими партиями (отдельными узлами). Стоимость
отдельных узлов можно определить на основании приложений к договору.
По вопросу возникновения обязанности по исчислению НДС при отгрузке каждой партии хотелось бы отметить следующее.
Налоговый кодекс РФ не регламентирует, что считать отгрузкой товаров.
Однако, по нашему мнению, исходя из физического толкования понятия «отгрузки товаров» под данным термином следует понимать действительную фактическую
отгрузку товаров, сопровождающуюся отпуском данных товаров со склада поставщика в адрес покупателя и их соответствующим списанием с учета поставщика.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, датой отгрузки товаров, по нашему мнению, будет являться
дата оформления первичных документов на отпуск товара со склада в адрес
покупателя.
Аналогичным образом высказывается ФНС РФ в Письме от 28.02.2006
№ ММ-6-03/202@:
«датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их
покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи)».
В п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (далее
по тексту – Методические указания № 119н), указано, что все операции по движению (поступление, перемещение, расходование) запасов должны оформляться
первичными учетными документами.
Иными словами, передачу (отгрузку) определенного очередного узла (части установки) со склада продавца покупателю (перевозчику) организация обязана оформить соответствующими первичными документами.
В частности, такими документами могут являться товарная накладная по форме № ТОРГ-12, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132, товарнотранспортная накладная по форме № 1-Т, утв. Постановлением Госкомстата РФ от
28.11.1997 № 78, транспортная накладная, утв. Постановлением Правительства РФ
от 15.04.2011 № 272, накладная на отпуск материалов на сторону по форме № М-15,
утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а, и др.
Перечисленные документы в соответствии с указаниями по их применению и
заполнению служат основанием для списания товарно-материальных ценностей с
учета продавца, то есть документально подтверждают их отгрузку.
Следовательно, по нашему мнению, на дату составления первичных документов на отпуск каждой партии (части установки) у организации согласно
подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости отгруженной партии.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
41
О моменте определения налоговой базы при реализации
недвижимого имущества и последующей новации оплаты
предоставлением другого недвижимого имущества
Описание ситуации:
18 апреля 2011 г. Компания А и компания Б подписали договор купли-продажи,
согласно которому компания А продает, а компания Б покупает нежилое помещение
по цене 31 600 000 руб. с НДС. Оплата цены по договору должна быть произведена
покупателем в течение 30 дней с даты его заключения, при этом до полной оплаты
помещение не находится в залоге у продавца. В день подписания договора подписан
акт приемки-передачи помещения.
19 апреля 2011 г. те же стороны подписали соглашение о новации, которым обязательство покупателя (компании Б) по оплате помещения по договору купли-продажи
было заменено обязательством по предоставлению компании А другого нежилого
помещения схожей площадью, цена которого составляет 31 680 000 руб. с НДС. В день
подписания соглашения сторонами подписан акт приемки-передачи помещения.
Регистрация перехода права собственности по каждому из договоров пока не произведена, но по договоренности сторон должна быть совершена:
– по договору купли-продажи – во втором квартале 2011 г.;
– по соглашению о новации – в третьем квартале 2011 г.
Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное
не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13- 15 данной статьи, является наиболее ранняя
из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных
прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях данной главы приравнивается к его отгрузке.
Вопрос:
1. С чем в свете формулировки подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ связан момент уплаты
компанией А НДС в бюджет с реализованного недвижимого имущества по договору
купли продажи, оплата за которое была получена посредством получения другого
помещения по соглашению о новации?
2. Учитывая то, что обязательство компании Б по оплате приобретаемого недвижимого имущества было, в соответствии с Соглашением о новации, заменено предоставлением компании А по передаточному акту другого помещения, можно ли считать дату заключения соглашения о новации и подписания акта (19 апреля 2011 г.)
датой фактической оплаты помещения?
Ответ:
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если
иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13- 15 данной статьи, является наиболее
ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В то же время пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на
этот товар, такая передача права собственности в целях данной главы приравнивается к
его отгрузке.
42
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Поскольку объекты недвижимости не отгружаются и не транспортируются, то
моментом их «отгрузки» покупателю для целей исчисления НДС следует считать момент перехода права собственности на них.
При этом согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ, если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и
другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию
прав на недвижимость и сделок с ней.
Следовательно, право собственности на объект недвижимости перейдет к Компании Б в момент регистрации за ним этого права в едином государственном реестре
прав на недвижимость и сделок с ней (ЕГРП).
Судебная практика также свидетельствует о том, что моментом определения налоговой базы по НДС «по отгрузке» является момент перехода права собственности
на недвижимое имущество от продавца к покупателю (дата свидетельства о регистрации). Такой вывод следует из Постановлений ФАС МО от 21.03.2011 № КА-А40/1488-11,
от 01.10.2010 № КА-А40/11546-10, в которых суд, ссылаясь на п.3 ст. 167 НК РФ, указал,
что поскольку объектом купли-продажи были помещения, то продавец правомерно
определил момент налоговой базы («по отгрузке») на дату, указанную в свидетельстве
о регистрации права собственности.
Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 07.02.2011
№ 03-03-06/1/78. Ведомство указало, что при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из
дат: дату передачи права собственности на данный объект, указанную в документе, или
день оплаты (частичной оплаты).
Таким образом, поскольку переход права собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации, то именно в момент госрегистрации права собственности на объект недвижимости происходит его
«отгрузка» покупателю для целей НДС.
В то же время из п. 1 ст. 167 НК РФ и из вышеназванного Письма Минфина РФ
следует, что при поступлении оплаты товара ранее даты его отгрузки, такая оплата
признается авансом, поступившим в счет предстоящей отгрузки, и в этом случае в
силу п. 14 ст. 167 НК РФ налоговая база определяется продавцом дважды: на момент
поступления оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки, а также на
дату передачи права собственности на объект недвижимости.
Таким образом, если Компания А до перехода права собственности на отчуждаемое помещение получит взамен оплату (аванс), то она должна будет определить налоговую базу по НДС на величину полученной предварительной оплаты.
Между тем, в настоящее время НК РФ не содержит определения понятий «оплата»
и «оплата в счет предстоящих поставок» (аванс).
Ранее в Письмах Минфина РФ от 10.04.2006 г. № 03-04-08/77 и ФНС РФ от 28.02.2006
г. № ММ-6-03/202@ высказывалось по этому поводу мнение, что в соответствии с
ГК РФ оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг), передачи имущественных прав признается получение денег продавцом или
прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству, в
том числе неденежная форма оплаты. То есть любой способ прекращения обязательства
ведомство признавало «оплатой».
При этом в рассматриваемом случае в соответствии с п.1 ст. 414 ГК РФ при подписании договора о новации происходит прекращение обязательства по оплате нежилого
помещения, продаваемого компанией А, и его замена на обязательство по передаче
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
43
продавцу – Компании А – другого нежилого помещения. Новые, возникшие после
новации отношения сторон будут регулироваться не нормами ГК РФ об исполнении
обязательств, а нормами главы 30 ГК РФ – «Купля-продажа».
Однако можно ли такое прекращение обязательства, а также подписание акта
приемки-передачи нежилого помещения от Компании Б признать авансом или оплатой в целях исчисления НДС и корректна ли вышеназванная позиция Минфина РФ?
Как мы уже отмечали, сейчас НК РФ не содержит определения этих понятий.
Традиционно под оплатой в счет предстоящих поставок принято понимать предварительную оплату (аванс), произведенную денежными средствами. Именно данное толкование применялось в отношении ранее действовавшего подп. 1 п. 1 ст. 162
Налогового кодекса РФ, в котором предусматривалось налогообложение авансов.
Именно денежная форма аванса также вытекает из совокупности норм абз. 2 п. 1
ст. 154, п. 4 ст. 168 НК РФ, в которых идет речь о суммах оплаты, а также о расчетных
документах на получение средств.
Кроме того, ранее в п. 2 ст. 167 НК РФ было дано определение оплаты в целях исчисления НДС, которой признавалось прекращение встречного обязательства, за исключением прекращения путем выдачи покупателем собственного векселя. Однако
эта норма действовала до 2006 г. и сейчас нет никаких оснований ею руководствоваться. Следовательно, и вышеупомянутые ведомственные письма, основывающиеся на недействующей ныне норме, представляются нам необоснованными.
В ГК РФ также отсутствуют такие определения. Из норм ГК РФ следует, что оплата
может быть одним из способов исполнения обязательства. В главе 22 «Исполнение обязательств» ГК РФ указано, что «обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и законодательства, либо обычаями
делового оборота, либо обычными требованиями».
Прекращение же обязательства новацией, по нашему мнению, нельзя приравнять к его исполнению. Новация – это один из способов прекращения обязательств,
перечисленных в отдельной 26 главе ГК РФ. При этом стороны не согласовывают
прекращение у покупателя обязанности оплатить приобретенное имущество. При
заключении соглашения о новации продавец не получает никакого актива, оплаты
не происходит. У покупателя прекращается обязательство по передаче продавцу денежных средств, но не прекращается обязательство по оплате приобретенного объекта недвижимости.
Учитывая соглашение о новации, Компания Б должна произвести оплату передачей нежилого помещения Компании А, с подписанием такого соглашения ее обязательства по оплате Компании А не прекращаются.
Более того, поскольку в качестве оплаты Компания Б передает также недвижимое
имущество, то оно не может считаться «отгруженным» для целей НДС до момента регистрации перехода права собственности. Кроме того, учитывая принцип «зеркальности» НДС, до регистрации перехода права собственности на передаваемое Компанией Б нежилое помещение также нельзя считать, что Компания А получила оплату,
учитываемую в целях НДС. Если «отгрузка» покупателю первого нежилого помещения происходит в момент регистрации перехода права собственности, то и исполнение второй части сделки – также передача нежилого помещения – тоже должно
происходить в момент регистрации перехода права собственности на него.
Таким образом, по нашему мнению, ни подписание соглашения о новации,
ни подписание Компанией Б акта приема-передачи нежилого помещения в соответствии с этим соглашением нельзя признать оплатой или оплатой в счет
предстоящих поставок (авансом). Однако, учитывая давнюю позицию Минфина РФ и ФНС РФ, существует риск того, что налоговые органы попытаются
44
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
признать это оплатой и/или получением аванса, что с нашей точки зрения
будет необоснованно и может быть оспорено в суде.
В связи с вышеизложенным полагаем, что моментом определения налоговой базы по НДС как для Компании А, так и для Компании Б, будет момент
перехода права собственности на соответствующие нежилые помещения.
Частичной оплаты в счет предстоящей поставки (аванса), а также оплаты
в данном случае не возникнет ни при подписании соглашения о новации, ни
при подписании акта приема-передачи нежилого помещения (за исключением случая, когда собственность компании А будет зарегистрирована ранее собственности компании Б).
Иные выводы налоговых органов, по нашему мнению, могут быть оспорены организациями в суде.
Момент возникновения налоговой базы при
получении аванса в посреднических операциях
Описание ситуации:
Обществом (Принципалом) заключен агентский договор с Агентом. Согласно условиям договора Агент обязуется реализовывать товары, работы, услуги Принципала
третьим лицам (фактическим покупателям).
Агент реализует работы, услуги Принципала физическим лицам. При этом агент
выдает последним не счета-фактуры, а чеки ККТ (используется одна контрольная
лента при реализации товаров разных Принципалов), либо бланки строгой отчетности (БСО).
Агент перечисляет суммы, вырученные от покупателей, Принципалу один раз в
месяц.
1. У принципала
Вопрос 1:
В какой момент Принципал обязан исчислить НДС с полученного аванса – на дату
реализации товара Агентом или на дату поступления выручки от Агента на расчетный счет Принципала? Имеет ли значение, действует ли Агент от своего имени или
от имени Принципала?
Ответ:
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по
НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Содержание данной нормы, устанавливающей момент определения налоговой
базы по НДС днем отгрузки или днем оплаты (получения аванса), не позволяет однозначно ответить на вопрос о том, какая дата считается днем получения аванса принципалом, поскольку конструкция статьи не предусматривает посреднического варианта реализации товара, когда аванс в счет оплаты за товар получает агент.
Официальная точка зрения налоговых органов заключается в том, что НДС с аванса агент должен исчислить на момент поступления денежных средств от покупателя на счет принципала или в кассу посредника в зависимости от предусмотренной
договором системы расчетов. Данная позиция основана на разъяснениях ФНС РФ о
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
45
применении п. 1 ст. 167 НК РФ в Письме от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@. В указанном
Письме разъяснено, что в целях определения момента возникновения налоговой
базы по НДС у принципала необходимо учитывать, что «оплатой, частичной оплатой
в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата,
частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом)».
Указанные выводы ФНС РФ сделаны на основании того, что «по смыслу договора
комиссии, все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента», «аналогичные правила на основании ст. 974 и 1011 ГК РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам», соответственно обязанность по уплате НДС с аванса возникает именно у принципала.
Однако в одном из судебных разбирательств налогоплательщику удалось доказать точку зрения, согласно которой моментом определения налоговой базы по НДС
у принципала является день, когда он узнал об отгрузке переданного агенту товара,
либо об оплате, частичной оплате товара (работ, услуг).
Данная точка зрения изложена в Постановлении ФАС ЗСО от 13.12.2006 № Ф048319/2006(29331-А27-42) по делу № А27-9986/2006-6, в котором суд, признав неправомерным довод налоговой инспекции о том, что денежные средства (аванс), поступившие от покупателя в счет предстоящих поставок продукции, должны включаться
в налоговую базу комитента того периода, когда они были получены, независимо от
того, на чей счет – комитента или комиссионера – поступили денежные средства,
разъяснил, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих наличие у комитента сведений о поступлении на счет комиссионера авансовых
платежей в счет предстоящих поставок товара. Как указал суд, комитент не имел
реальной возможности определить налогооблагаемую базу с учетом авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера.
Таким образом, по нашему мнению, основываясь на нормах п. 1 ст. 167
НК РФ и учитывая позицию Минфина РФ, принципалу следует исчислять НДС
на дату поступления аванса от покупателя на его счет, либо на счет агента, в
договоре с которым необходимо предусмотреть обязанность агента информировать принципала о получении аванса.
Считаем, что момент возникновения налоговой базы по НДС при действии агента от имени принципала будет аналогичным, соответственно, действует ли агент от
своего имени или от имени принципала, в данном случае не будет иметь значения.
2. У агента
Вопрос 2:
В какой момент Агент обязан исчислить НДС с полученного аванса – на дату реализации товара Агентом или на дату поступления выручки от Агента на расчетный
счет Принципала?
Ответ:
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по
НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентских договоров
46
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров.
Из содержания указанных норм следует, что у агента возникает обязанность исчислить НДС с полученного от покупателя аванса в счет поставки по договору комиссии в части своего вознаграждения. При этом моментом возникновения налоговой
базы по НДС у агента будет день получения своего вознаграждения либо дата принятия принципалом услуг агента.
В случае получения агентом аванса от покупателя в счет оплаты предстоящих поставок товаров (работ, услуг) возможны следующие варианты.
Если по условиям заключенного агентского договора агент может удерживать свое
вознаграждение из поступивших сумм оплаты, то НДС с полученного аванса в части вознаграждения агента необходимо исчислить на момент поступления оплаты за товар.
Если же на момент поступления денежных средств агент свое вознаграждение
в соответствии с условиями договора не удерживает, то налоговой базы для целей
исчисления НДС в данный момент не возникает. В таком случае моментом возникновения налоговой базы будет наиболее ранняя из следующих дат: день принятия
принципалом отчета агента или день, когда агент получит вознаграждение.
Таким образом, обязанность агента по исчислению НДС с полученного
аванса будет зависеть от момента получения им агентского вознаграждения в
соответствии с условиями договора.
Следует заметить, что сложившейся практики по данному вопросу нет. Тем не
менее, в подтверждение данного вывода можно привести Постановление ФАС ВСО
от 25.02.2004 № А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1. Рассматривая вопрос о моменте возникновения налоговой базы по НДС у комиссионера, получившего авансовый платеж от покупателя, суд пришел к выводу, что она возникает у комиссионера только
в момент получения комиссионного вознаграждения. В данном случае суд пришел к
выводу, что налоговая база по НДС возникла у комиссионера после отгрузки товаров,
поскольку в соответствии с условиями договора комитент оплачивал услуги комиссионера на момент отгрузки товаров.
3. Место реализации работ (услуг)
Договор субаренды железнодорожных цистерн между
российской и казахстанской организациями – ставка НДС
Описание ситуации:
Между российской организацией и предприятием, являющимся налоговым резидентом Республики Казахстан, заключен договор субаренды цистерн. Российская
организация передает, а казахское предприятие принимает и использует на праве
аренды железнодорожные цистерны с правом выхода на пути общего пользования
и курсирования по железным дорогам РФ и Республики Казахстан. За пользование
цистернами предусмотрено взимание арендной платы.
Вопрос:
По какой ставке производится начисление НДС: 0% или 18% на сумму арендной
платы по договору субаренды, в случае, когда одной из сторон договора является резидент Республики Казахстан?
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
47
Ответ:
По условию запроса российская организация предоставляет в субаренду предприятию Республики Казахстан железнодорожные цистерны.
Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается
реализация на территории РФ товаров (работ, услуг).
Определение места реализации работ и услуг по общему правилу осуществляется
по правилам ст. 148 НК РФ.
Однако необходимо учитывать, что вопросы исчисления косвенных налогов в
рамках Таможенного союза регулируются Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном
союзе» (далее по тексту – Протокол).
Согласно ст. 1 Протокола к транспортным средствам в целях применения Протокола относятся:
«морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного «река-море»
плавания; единицы железнодорожного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры».
Исходя из условий запроса, в аренду представляются железнодорожные цистерны.
Согласно Горной энциклопедии (под ред. Е.А. Козловского) железнодорожная цистерна – это «специализированный железнодорожный вагон, состоящий из горизонтального
котла с эллиптическими днищами, смонтированного на жёсткой раме с вагонными тележками».
Иными словами, железнодорожная цистерна представляет собой единицу железнодорожного подвижного состава и относится в целях применения Протокола к
транспортным средствам.
В подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола указано, что местом реализации услуг по предоставлению в пользование транспортных средств признается территория государства –
члена таможенного союза, налогоплательщиком которого оказываются такие услуги.
Поскольку арендодателем в рассматриваемом случае является российская организация, следовательно, местом реализации услуг по аренде железнодорожных цистерн признается территория Российской Федерации и такие услуги подлежат обложению НДС в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, предоставление российской организацией в аренду железнодорожных цистерн казахстанской организации облагается НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ ставка 0% по услугам по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды
(лизинга)) железнодорожного подвижного состава применяется в случаях, когда железнодорожный подвижной состав предоставляется:
1) для осуществления международных перевозок (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
2) для осуществления перевозки экспортируемых товаров или продуктов переработки по территории РФ (подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ);
3) для осуществления перевозки товаров, перемещаемых через территорию РФ с
территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза,
или с территории государства – члена Таможенного союза на территорию другого
иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза
(подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
48
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ не регламентирует понятие «услуга по представлению железнодорожного подвижного состава», что вызывает трудности в применении
вышеуказанных норм НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ в такой ситуации в целях налогообложения
может быть использовано понятие, содержащееся в других отраслях законодательства, в частности – в Федеральном законе от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном
транспорте в Российской Федерации» (далее по тексту – Закон № 17-ФЗ). В указанном
законе также отсутствует определение «услуги по представлению железнодорожного
подвижного состава», однако Закон 17-ФЗ определяет следующее.
В ст. 2 Закона № 17-ФЗ сказано:
«оператор железнодорожного подвижного состава – юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, имеющие вагоны, контейнеры на праве собственности или ином праве, участвующие на основе договора с перевозчиком
в осуществлении перевозочного процесса с использованием указанных вагонов,
контейнеров. Основы правового регулирования деятельности операторов железнодорожного подвижного состава и их взаимодействия с перевозчиками определяются Правительством Российской Федерации».
До настоящего времени основы правового регулирования деятельности операторов железнодорожного подвижного состава и их взаимодействия с перевозчиками
Правительством РФ не определены.
Вместе с тем по вопросам, касающимся разъяснений об отнесении (неотнесении)
отдельных работ (услуг) к работам (услугам) по транспортировке, организации, сопровождению перевозок, работам (услугам), связанным с перевозкой или транспортировкой, в части работ (услуг) на железнодорожном транспорте Минтрансом
РФ по запросу ФНС РФ было издано Письмо от 20.05.2008 № СА-16/3729 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС РФ от 04.06.2008
№ ШС-6-3/407@).
В п. 4.1 данного Письма Минтранса РФ сказано:
«Услуга по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного
и/или принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, контейнеров для перевозок грузоотправителям, грузополучателям,
грузовладельцам и иным заинтересованным лицам, носит комплексный характер,
и в ее состав могут входить:
– подача (предоставление) под погрузку подвижного состава, контейнеров, принадлежащих организациям на праве собственности или ином законном основании;
– осуществление диспетчерского контроля за продвижением вагонов, контейнеров
с грузами и предоставление клиентам соответствующей информации;
– обеспечение отправки и получения грузов;
– другие подобные услуги, связанные с организацией перевозок в приватном подвижном составе, контейнерах».
Как видим, «предоставление железнодорожного подвижного состава» неразрывно связано с услугами по перевозке груза, является его составной частью, то есть
оператор железнодорожного подвижного состава (юридическое лицо или ИП) не
только предоставляет железнодорожный подвижной состав, но и участвует в организации перевозки.
Следует отметить, что формулировки понятия «оператор железнодорожного
подвижного состава» («юридическое лицо или индивидуальный предприниматель,
имеющие вагоны, контейнеры на праве собственности или ином праве…»), изложенного в Законе № 17-ФЗ, а также услуг, оказываемых им, изложенных в Письме от
20.05.2008 № СА-16/3729 («услуга по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и/или принадлежащего на ином законном основании железно-
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
49
дорожного подвижного состава…»), созвучны с формулировками услуг, облагаемых
по ставке 0%, изложенных в подп. 2.1, 2.7, 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ («услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе
финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава»).
Иными словами, по нашему мнению, в подп. 2.1, 2.7, 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ законодатель ведет речь не об обычном договоре аренды имущества, а о договоре именно
с оператором железнодорожного подвижного состава в значении Закона № 17-ФЗ;
то есть услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для целей
п. 1 ст. 164 НК РФ должны, на наш взгляд, оказываться в рамках услуг по организации перевозки груза.
Поскольку по условию запроса российской и казахстанской организациями заключен только договор субаренды (в запросе отсутствует информация о заключении
договора на оказание услуг по организации перевозки товаров данной российской
организацией), то, с нашей точки зрения, ни одна норма п. 1 ст. 164 НК РФ о нулевой
ставке НДС к рассматриваемой ситуации не относится.
Кроме того, в защиту своей позиции обращаем Ваше внимание на следующее.
Для того чтобы подтвердить обоснованность применения ставки 0%, организация обязана подать перечень соответствующих документов, перечисленных в ст. 165
НК РФ, а именно: контракт на оказание услуг, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов со всеми необходимыми реквизитами и таможенными отметками.
Нам представляются достаточно затруднительными сбор и представление арендодателем – российской организацией – таких документов по операциям перевозки
посредством переданных казахстанской организации в аренду железнодорожных
цистерн в отсутствие прямого участия арендодателя в процессе перевозки.
Иными словами, по нашему мнению, на практике не представляется возможным
вести сбор и обработку документов арендодателем для целей подтверждения ставки
0% на основании простого договора аренды.
Таким образом, по нашему мнению, услуги по представлению в аренду железнодорожных цистерн в рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 3
ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 18%.
Аналогичное мнение высказал Минфин РФ в своих Письмах от 20.01.2011
№ 03-07-08/14, от 11.01.2011 № 03-07-08/02.
Так, например, в Письме Минфина РФ от 11.01.2011 № 03-07-08/02 финансовое ведомство указало следующее:
«… также принимая во внимание, что предоставление (подача) железнодорожного
подвижного состава является неотъемлемой частью перевозочного процесса, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном
транспорте, услуги по предоставлению (подаче) под погрузку железнодорожного подвижного состава для осуществления железнодорожным транспортом международных
перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров
или продуктов переработки облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов.
Что касается услуг по сдаче в аренду (субаренду) железнодорожного подвижного состава, оказываемых указанной российской организацией, то на основании п. 3
ст. 164 Кодекса такие услуги подлежат налогообложению этим налогом по ставке в размере 18 процентов».
50
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Обложение НДС транспортно-экспедиционных
услуг иностранных организаций
Описание ситуации:
Организация заключила договоры с нерезидентами Литвы и Чехии (приложение), связанные с доставкой товара со склада за территорией РФ (или с границы РФ)
до склада на территории РФ.
Вопрос 1:
Является ли организация налоговым агентом по уплате НДС по каждому договору
до 01.10.2011 и после 01.10.2011?
Ответ:
Предметом представленных договоров со стороны Исполнителя является:
– организация за счет Заказчика транспортировки груза по железной дороге на
территории определенных иностранных государств и России и выполнение связанных с транспортировкой и обусловленных договором действий (п. 1.1 договора с резидентом Литвы);
– организация перевозок грузов железнодорожным транспортом и экспедирование по территориям стран Европы и других государств по маршруту согласно заявке
Заказчика (п. 1.2 договора с резидентом Чехии).
Исходя из положений ст. 2 Соглашения от 29.06.1999 между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении
налогов на доходы и капитал, а также ст. 2 Конвенции от 17.11.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, данные международные договоры на
косвенные налоги, в частности, НДС, не распространяются.
В соответствии с п. 1, 2 ст. 161 НК РФ организация признается налоговым агентом
в случае, если приобретает на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на
учете в российских налоговых органах, товары (работы, услуги).
Место реализации работ, услуг определяется по правилам ст. 148 НК РФ.
До 01.10.2011.
Согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы),
непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными
предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. Исключение: услуги (работы), непосредственно
связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от
таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в
месте убытия с территории РФ.
Из данной нормы следует, что местом реализации услуг, связанных с перевозкой
грузов, является территория РФ, если соблюдаются одновременно два условия:
– услуги оказываются российской организацией;
– пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.
В рассматриваемом случае услуги по организации перевозки груза оказывают
иностранные организации. Следовательно, не соблюдается одно из условий признания территории РФ местом оказания услуг.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
51
В соответствии с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не
признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием,
не перечислены в подп. 4.1 и 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Иными словами, местом оказания услуг, непосредственно связанных с транспортировкой, не указанных в подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, территория РФ не признается.
Минфин РФ в Письме от 04.07.2011 № 03-07-08/203 указал, что местом реализации
услуг, связанных с транспортировкой экспортируемых товаров, оказываемых на
территории РФ иностранной организацией, не зарегистрированной на территории
РФ, российской организации, территория РФ не признается и, соответственно, такие
услуги объектом налогообложения НДС в РФ не являются.
В Письме от 11.04.2011 № 03-07-08/108 Минфин РФ отметил, что местом реализации услуг по организации и сопровождению перевозок, в том числе из РФ в иностранные государства, оказываемых представительством иностранной организации
на территории РФ, территория РФ не признается, и такие услуги объектом налогообложения НДС в РФ не являются.
Таким образом, по нашему мнению, до 01.10.2011 оказание иностранными
организациями российской организации услуг по организации перевозки грузов не являлось объектом обложения НДС. Соответственно, российская организация не являлась налоговым агентом.
С 01.10.2011
Согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается
территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги
(работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, либо иностранными лицами, не состоящими на учете
в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты
отправления и назначения находятся на территории РФ. Исключения: услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров,
помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ, услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа
по территории РФ, которые оказываются российскими организациями, услуги по
перевозке пассажиров и багажа, оказываемые иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица.
Как следует из данной нормы, местом реализации услуг, связанных с перевозкой
грузов, является территория РФ, если соблюдаются одновременно два условия:
– услуги оказываются российской организацией;
– пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;
либо:
– услуги оказываются иностранной организацией;
– пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.
Согласно подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы),
непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не
перечислены в подп. 4.1 – 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Следовательно, с 01.10.2011 услуги по организации перевозки грузов, оказанные иностранной организацией российской организации, признаются
оказанными на территории РФ, если пункты отправления и назначения на-
52
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ходятся на территории РФ; если на территории РФ находится только один
пункт – отправления или назначения, то территория РФ не признается местом
оказания услуг.
Таким образом, с 01.10.2011 объектом обложения НДС является оказание
услуг по организации перевозки грузов иностранной организацией (не состоящей на учете в качестве налогоплательщика) российской организации в случае, когда пункт отправления и пункт назначения находятся на территории
РФ. Соответственно, в таком случае российская организация является налоговым агентом по НДС.
Вопрос 2:
Какой порядок начисления, уплаты и принятия к вычету НДС в ситуациях, когда
организация признается налоговым агентом по НДС?
Ответ:
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков,
налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с
учетом налога.
Иными словами, налоговая база по НДС налогоплательщика-иностранной организации составит сумму оплаты его услуг, в которую включен НДС.
В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете
в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у
указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую
сумму налога.
Следовательно, налоговый агент, в данном случае – российская организация, приобретающая услуги по организации перевозки – должна исчислить
исходя из налоговой базы, удержать у иностранной организации и перечислить в бюджет НДС.
Налоговой базой (доходом от реализации услуг) является цена услуг, выполняемых иностранной организацией, которая, как правило, установлена в договоре.
В рассматриваемой ситуации оплата услуг по обоим договорам производится в
евро.
Если в договоре или счетах, актах исполнителя (агента) цена услуг определена как
«1000 евро с учетом НДС», то это и будет налоговая база, исходя из которой налоговый агент должен рассчитать, удержать и перечислить в бюджет НДС.
Если в договоре или счетах, актах исполнителя (агента) не указано на включение в цену
налога или определена цена без учета НДС, то налоговый агент определяет налоговую базу
путем увеличения цены договора на сумму НДС. При этом иностранной фирме перечисляется
сумма за выполненные работы, определенная в договоре.
При этом необходимо обратить внимание на следующее.
Пункт 3 ст. 171 НК РФ, определяющий право налогового агента на применение
налогового вычета по НДС, в редакции, действовавшей до 01.01.2009, предусматривал, что налоговый агент может предъявить НДС к вычету, если при приобретении
товаров (работ, услуг) он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.
Иными словами, обязательным условием было удержание налога из доходов иностранной организации.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
53
В связи с этим, если налоговый агент перечислял налог из собственных средств,
налоговый орган мог отказать ему в применении вычета. Такую позицию налогового органа поддерживали суды. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 19.09.2007
№ А35-5500/06-С21 указал, что, произведя уплату НДС за счет своих средств (а не удержав налог из выплат иностранным контрагентам), общество нарушило положения
ст. 173 НК РФ, следовательно, не имело права на налоговый вычет.
В редакции, действующей с 01.01.2009, п. 3 ст. 171 НК РФ изложен следующим образом: вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ
покупателями-налоговыми агентами. Положения настоящего пункта применяются,
в частности, при условии, что при приобретении товаров (работ, услуг) налоговый
агент уплатил налог в соответствии с настоящей главой.
Следовательно, в настоящее время определяющим условием является перечисление налога
в бюджет; источник уплаты налога не определен. Поэтому налоговый агент при невозможности удержания налога из выплат иностранному контрагенту (поскольку налог не предусмотрен в договоре) может уплатить налог из собственных средств.
Этот вывод подтверждает Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010
№ 16907/09: как налоговый агент общество было обязано исчислить налог по совершенным
операциям самостоятельно и уплатить его в бюджет вне зависимости от условий заключенного между ними соглашения и от того, был или не был исчислен и указан налог иностранным партнером в выставленных им к платежу документах (п. 3 ст. 166 НК РФ).
Установленные судами обстоятельства свидетельствуют об отсутствии правовых
оснований для отнесения действий общества по уплате им в бюджет налога к неправомерным, исключающим возможность реализации права на налоговый вычет
лишь в связи с тем, что общество перечислило фирме гонорар в размере, указанном
в инвойсе, то есть без уменьшения на сумму налога, и внесло в бюджет этот налог,
исчислив его сверх суммы гонорара, выплаченного иностранному партнеру.
На то, что налоговый агент может уплатить налог за счет своих средств, указано также в Письме Минфина России от 04.02.2010 № 03-07-08/32: в случае если иностранное лицо в стоимости услуг сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не
учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для
целей НДС, то есть увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог
в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из
возможного дохода иностранного лица.
В связи с изложенным полагаем, что в настоящее время риск возникновения у
налоговых органов претензий по причине уплаты налоговым агентом налога за счет
собственных средств минимален.
Таким образом, если в договоре или счетах, актах цена услуг определена как «1000 евро»
или «1000 евро без учета НДС», то налоговая база, исходя из которой налоговый агент должен
рассчитать и уплатить в бюджет НДС за счет своих средств, составит 1180 евро (1000 евро
x 18%).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при удержании налога налоговыми
агентами в соответствии с п. 1 – 3 ст. 161 НК РФ в силу п. 4 ст. 164 НК РФ определяется
расчетным методом: как процентное отношение налоговой ставки (18% или 10%) к
налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Следовательно, в рассматриваемом случае налоговая ставка составит 18/118.
Таким образом, по нашему мнению, если цена услуг в договоре или приложениях к нему определена как «1000 евро с учетом НДС», то сумма налога
составит 153 евро (1000 х 18/118), при этом иностранному контрагенту перечисляется 847 евро; если цена договора определена как «1000 евро» или «1000
54
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
евро без учета НДС», то сумма налога составит 180 евро (1180 х 18/118), при этом
иностранному контрагенту перечисляется 1000 евро, а налог уплачивается из
средств налогового агента.
Также полагаем необходимым отметить следующее.
Как было указано выше, в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент, перечисливший НДС в бюджет, вправе принять эту сумму к вычету.
При этом в законодательстве не указан период, в котором можно применить данный налоговый вычет.
Минфин России в Письме от 13.01.2011 № 03-07-08/06 разъяснил, что российская
организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС, имеет
право на вычет данных сумм в указанном порядке в том налоговом периоде, в котором
фактически произведена их уплата в бюджет.
Такой же позиции придерживаются суды.
Например, ФАС МО в Постановлении от 29.03.2011 № КА-А40/1994-11 указал, что
российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы
НДС при приобретении услуг у иностранного юридического лица, не состоящего на
налоговом учете в налоговом органе, местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в
котором было произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет.
Однако ФНС России придерживается другого мнения. В Письме от 14.09.2009
№ 3-1-11/730 указано, что суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете
в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, могут быть включены налоговыми агентами в налоговые вычеты в декларации, представляемой за налоговый период,
следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней
суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).
Необходимо отметить, что порядок, предложенный ФНС России, законодательно
не закреплен, и, соответственно, ее мнение не основано на нормах закона.
Таким образом, по нашему мнению и с учетом позиции Минфина России
и судов, налоговый агент – российская организация вправе воспользоваться
правом на применение налогового вычета в периоде уплаты НДС в бюджет.
Оплата доступа к web-сайту иностранной организации
Описание ситуации:
Единовременным платежом произведена оплата доступа к сайту иностранной
организации, являющейся разведывательной службой для профессионалов в области металлургии по всему миру, которая представляет пакет самых актуальных новостей, цен, комментариев экспертов рынка и статистики.
По факту оплаты представлен доступ к web-сайту.
Срок пользования доступом составляет 1 год.
Представление информации будет производиться через интерактивный web-сайт.
При этом заключение договора в письменной форме, получение первичных документов, подтверждающих факт оказания услуги, не предусмотрено.
Вопрос:
Возникает ли у организации обязанность налогового агента в отношении полученных иностранной организацией доходов за право пользования web-сайтом?
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
55
Ответ:
Исходя из положений п. 1, 2 ст. 161 НК РФ российская организация становится налоговым агентом (то есть у нее возникает обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС) в случае приобретения у иностранной организации товаров
(работ, услуг) при условии, что местом их реализации признается территория РФ.
Для целей исчисления НДС в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуги признается территория РФ «по местонахождению покупателя» в отношении такого вида услуг как передача, предоставление патентов, лицензий,
торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.
По условию запроса иностранная организация предоставила предприятию за
определенную плату доступ к собственному web-сайту с информацией.
Действующее законодательство не содержит четко определенных критериев, позволяющих сформулировать понятие «web-сайт».
Определение понятия «web-сайт» дано, например, в Письме ЦБ РФ от 03.02.2004
№ 16-Т «О Рекомендациях по информационному содержанию и организации webсайтов кредитных организаций в сети Интернет» (далее по тексту – Рекомендации).
Согласно этому документу web-сайтом является представляемая в Интернет совокупность визуально воспринимаемых страниц и элементов управления доступом к
программно-информационным средствам web-сервера (п. 1.2 Рекомендаций).
Минфин РФ в Письме от 17.01.2007 № 20-12/004121 указал, что:
«…по сути Интернет-сайт – это совокупность двух объектов авторского права – программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна)».
На сайте www.master-live.ru имеется определение web-сайта, под которым понимается информация, представленная в определенном виде, которая располагается
на Web-сервере и имеет свое имя (адрес).
Web-сайт – это самостоятельная логическая единица, комплекс связанных между
собой по смыслу документов и иллюстраций. Технически web-сайт является каталогом на серверном компьютере (www.businessit.narod.ru).
Сайт – это совокупность электронных документов (файлов) частного лица или
организации в компьютерной сети, объединённых под одним адресом (доменным
именем или IP-адресом) (http://ru.wikipedia.org/wiki).
При этом по доступности серверов (по волеизъявлению собственника сайта) сайты могут быть:
– открытыми;
– полуоткрытыми;
– закрытыми.
Так, в рассматриваемом случае по условию запроса сайт закрыт для всеобщего
пользования. Доступ к такому сайту в целях его использования можно получить посредством осуществления оплаты.
Таким образом, web-сайт – это совокупность визуально воспринимаемых страниц
и элементов управления, доступ к которым осуществляется на определенных собственником сайта условиях.
Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ: «правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности… в
том числе… предоставления другому лицу права использования соответствующих результатов интеллектуальной деятельности… в установленных договором
пределах (лицензионный договор)».
В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации иностранная организация распоряжается правом пользования сайтом, логично предположить, что иностранная
56
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
компания обладает исключительным правом на данный web-сайт или является
его правообладателем на иных законно установленных основаниях.
Как было отмечено выше, иностранная компания осуществляет предоставление
права пользования данным сайтом на определенных условиях (в рассматриваемом случае единовременный платеж, доступ к сайту открыт в течение года).
Иными словами, по нашему мнению, предоставление доступа к сайту иностранной организацией в рассматриваемом случае аналогично заключению лицензионного договора (применять «в чистом виде» нормы отечественного гражданского
законодательства о лицензионных договорах в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, было бы не вполне корректно, поскольку речь идет о договорных взаимоотношениях между российской и иностранной компаниями).
Следовательно, по нашему мнению, в рассматриваемом случае услуга по предоставлению доступа к сайту подпадает под норму абз. 3 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ как
«предоставление… иного аналогичного права» (аналогично предоставлению лицензии),
а, следовательно, является оказанной на территории покупателя услуги – на
территории РФ.
Арбитражной практики и официальных разъяснений Минфина и ФНС РФ по рассматриваемой проблеме нами не обнаружено.
Таким образом, по нашему мнению, у российской организации в силу п. 1,
2 ст. 161, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ возникает обязанность исчислить, удержать
и перечислить в бюджет НДС со стоимости услуг по доступу к сайту иностранной организации.
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков,
налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с
учетом налога.
Иными словами, налоговая база по НДС налогоплательщика – иностранной организации составит сумму оплаты его услуг, в которую включен НДС.
В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете
в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у
указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую
сумму налога.
Следовательно, налоговый агент, в данном случае – российская организация, приобретающая услуги по доступу к web-сайту, – должна исчислить исходя из налоговой базы, удержать у иностранной организации и перечислить
в бюджет НДС.
Агентские услуги, оказанные иностранной организацией
Описание ситуации:
Общество в течение 2008-2010 годов выплачивало вознаграждения агентам по заключенным посредническим договорам с иностранными юридическими лицами.
Агенты оказывали содействие в подписании и оплате договоров с Заказчиками по
поставке оборудования на экспорт. Общество считает, что местом реализации услуг
агентов не является территория РФ, поэтому общество не является налоговым агентом ни по НДС, ни по налогу на прибыль.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
57
Общество не удерживало НДС и не уплачивало его в бюджет, не сдавало декларацию и не удерживало налог на прибыль с доходов, выплачиваемых зарубежным
агентам (Китай и Пакистан). У Общества отсутствуют документы, подтверждающие
перед каждой выплатой дохода постоянное местонахождение агентов в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение).
Вопрос:
Правильно ли поступало Общество? Какова вероятность привлечения Общества к
ответственности в случае налоговой проверки? Каковы налоговые последствия действий Общества?
Ответ:
Предметом агентского договора в силу п. 1 ст. 1005 ГК РФ является совершение
агентом по поручению принципала юридических и иных действий от своего имени,
но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной
агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС
признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Место реализации любых услуг определяется по правилам, установленным ст. 148
НК РФ. Агентские услуги здесь не названы, в связи с чем в данном случае подлежит
применению п. 2 ст. ст.148 НК РФ. Согласно указанной норме местом осуществления
деятельности организацией, оказывающей виды услуг, не предусмотренные подп. 1 – 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория РФ в случае фактического присутствия
этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного
органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если услуги
оказаны через это постоянное представительство).
Следовательно, определение места реализации агентских услуг зависит от того,
на территории какого государства фактически находится иностранная организация
и имеет ли она постоянные представительства на территории РФ.
В случае если организации, оказывающие агентские услуги, зарегистрированы в
иностранном государстве, а сами услуги оказываются за пределами РФ, то и местом
реализации услуг Российская Федерация не является. Соответственно объекта обложения НДС в данном случае нет.
Минфин России в своем Письме от 31.07.2009 № 03-07-08/167, отвечая на вопрос
об отсутствии оснований для исполнения российской организацией обязанностей
налогового агента по НДС при оплате услуг иностранной компании – организатора
кредита, не зарегистрированной на территории РФ, указал:
«Принимая во внимание, что услуги, оказываемые иностранными организаторами
кредита (организация кредита и страхования, координация, агентские услуги), пп. 1 –
4.1 п. 1 ст. 148 Кодекса не предусмотрены, местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не является и при перечислении иностранным организациям оплаты этих услуг российская организация исполнять обязанности налогового
агента не должна».
Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 10.11.2010
№ 03-07-08/307:
«местом реализации посреднических услуг, оказываемых российской организации
иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории иностранного государства, территория РФ не признается, и такие услуги объектом налогообложения НДС в РФ не являются».
58
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Данные выводы подтверждаются также арбитражной практикой.
В Постановлении ФАС Московского округа от 1.07.2009 № КА-А40/6072-09 суд пришел к выводу об отсутствии у Общества как налогового агента обязанности уплатить
за иностранную организацию сумму НДС, поскольку данная организация фактически находится на территории Норвегии, в Российской Федерации не зарегистрирована и не имеет постоянного представительства.
Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ место
фактического оказания услуг может быть подтверждено контрактом, а также документами, подтверждающими факт выполнения работ (акт приема-передачи и пр.).
При этом каких либо требований к таким документам законодательством РФ не установлено, однако исходя из общего смысла данной нормы, видится что они должны
отражать суть выполненных работ (услуг), а также позволять достоверно установить,
что документ исходит от сторон по договору.
Таким образом, по нашему мнению, и на основании позиции официальных органов, оказание иностранной организацией (зарегистрированной в
иностранном государстве и не имеющей представительства в РФ) российской
организации агентских услуг не является объектом обложения НДС.
4. Налоговые вычеты
Вычет НДС при покупке недвижимости
Описание ситуации:
Компания намерена приобрести объекты недвижимости (бывший завод и землю).
Вопрос:
Просим разъяснить порядок возмещения НДС по капвложениям и оценить возможные риски и судебные споры с ИФНС.
Ответ:
Согласно п.1 ст. 173 НК РФ в случае если сумма налоговых вычетов в каком-либо
налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную к уплате (с учетом
сумм восстановленного налога), положительная разница между суммой налоговых
вычетов и суммой налога, исчисленной по облагаемым НДС операциям, подлежит
возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, установленных статьями
176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, если сумма НДС, предъявленного Компании – покупателю недвижимости продавцом, превысит сумму налога, исчисленного ею к уплате, то НДС в
части превышения должен быть возмещен ей в порядке ст.ст. 176 или 176.1 НК РФ.
Следует отметить, что в настоящее время, после внесения изменений в п.4 ст.168,
ст. 172 НК РФ и отмены представления отдельного платежного поручения на уплату
НДС при оплате приобретенного товара путем зачета взаимных требований и подтверждения уплаты НДС поставщику, спорных ситуаций при возмещении НДС стало
значительно меньше.
Однако, на наш взгляд, по-прежнему спорными остаются вопросы:
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
59
1) о моменте принятия к вычету НДС при покупке недвижимого имущества;
2) о добросовестности (недобросовестности) сторон сделки и направленности ее
на получение необоснованного налогового вычета.
Рассмотрим эти вопросы более подробно.
1. Момент принятия к вычету НДС при покупке недвижимого имущества
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных
прав на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и (или) для перепродажи.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговый вычет производится на основании счетовфактур, выставленных продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров
(работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ,
услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных
товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, указанных в пунктах 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся
в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.
Таким образом, для получения вычета достаточно наличия трех условий:
– правильное оформление счета-фактуры;
– использование для операций, облагаемых НДС;
– принятие к учету.
При этом из буквального прочтения нормы абз.3 п.1 ст. 172 НК РФ следует, что
если приобретенное имущество (являющееся для покупателя основным средством)
учтено на счете 08, то принять к вычету «входной» НДС он сможет только после того,
как недвижимость будет переведена в состав ОС. И такой позиции, как правило, придерживаются налоговые органы.
Кроме того, при покупке недвижимости также может возникнуть вопрос, зависит
ли момент получения права на вычет от даты подачи документов на госрегистрацию
права собственности на недвижимость или от даты регистрации такого права.
Отметим, что вопрос о том, на каком счете должен быть учтен объект основных
средств для применения вычета по НДС, существует давно и вопреки мнению налоговых ведомств по нему сложилась однозначная судебная практика в пользу налогоплательщиков.
Суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что у налогоплательщика отсутствует право на возмещение НДС, если основное средство было учтено не на счете
01, а на счете 08, и указывают, что буквальное содержание нормы не позволяет сделать вывод о том, что вычеты сумм НДС при приобретении основных средств могут
быть применены исключительно при условии отражения налогоплательщиком приобретенного имущества на счете 01 «Основные средства». В связи с этим, учет затрат
на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» является достаточным, чтобы считать выполненным общее условие о принятии к учету приобретенных товаров (работ, услуг) (Постановления ФАС МО от 29.01.2010 г. № КА-А40/15544-09, от 08.12.2009
№ КА-А40/12996-09, от 27.04.2010 № КА-А40/2005-10 и др.).
Также суды указывают, что право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу, возникает у налогоплательщика независимо от того, на каком именно счете были учтены основные средства (Постановления ФАС МО от 08.09.2008 № КА-А40/8309-08-2, от 24.07.2008 № КА-А41/6836-08,
60
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
14.07.2008 № КА-А40/6169-08, Постановление ФАС ПО от 16.10.2009 № А57-23784/2008
(Определением ВАС РФ от 05.02.2010 № ВАС-793/10 отказано в передаче данного дела
в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС УО от 13.09.2007 № Ф09-6893/07-С2, Постановление ФАС ЦО от 07.04.2011 № А54-1904/2010С3 и др.).
Таким образом, по нашему мнению, принятие к вычету НДС, предъявленного продавцом недвижимого имущества, не зависит от того, на каком счете
бухгалтерского учета это имущество будет отражено у покупателя в момент
принятия сумм НДС к вычету.
В отношении принятия налога к вычету в зависимости от государственной регистрации права собственности на приобретаемый объект необходимо отметить следующее.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 13.07.2005 № 03-04-11/158,
при приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при
осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы
этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество.
Однако, по нашему мнению, из содержания ст.171 и 172 НК РФ не следует, что
применение вычета по НДС при приобретении недвижимости ставится в зависимость от наличия государственной регистрации права собственности на нее.
Аналогичное мнение было выражено в Письме УФНС России по г. Москве от
29.12.2007 № 19-11/125602, в котором было разъяснено, что при приобретении объекта недвижимости в качестве основного средства НДС можно принять к вычету в
налоговом периоде, в котором одновременно выполнены следующие условия: объект принят на учет в качестве основного средства; на данный объект оформлен счетфактура.
Такого же вывода придерживаются и суды. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от
24.12.2010 № А45-7396/2010 отклонил довод ИФНС о неправомерности применения
вычета НДС по счету-фактуре, выставленному ранее перехода права собственности
на приобретенный объект недвижимости. Суд указал, что налогоплательщик принял налог к вычету в соответствующем сделке периоде, ее реальность подтверждена,
а недвижимость принята к учету.
ФАС ВСО в Постановлении от 01.11.2007 № А33-949/07-Ф02-8338/07 также указал,
что отсутствие регистрации недвижимости и принятие ее на бухгалтерский учет до
госрегистрации перехода права собственности не влияет на право налогоплательщика использовать вычет по НДС.
Аналогичные выводы сделали ФАС УО в Постановлении от 15.07.2010 № Ф095464/10-С2, и ФАС ЗСО в Постановлениях от 09.09.2009 № Ф04-4832/2009(19369-А27-42),
Ф04-4832/2009(20662-А27-42) (Определением ВАС РФ от 30.12.2009 № ВАС-17457/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Таким образом, мы считаем, что при получении счета-фактуры до регистрации права собственности на приобретенную недвижимость применение покупателем вычета по НДС будет являться правомерным, а в случае предъявления
претензий налоговыми органами налогоплательщик сможет отстоять свою
позицию в суде.
Отдельно стоит сказать о применении вычета по НДС при приобретении земельных участков.
В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных
участков не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
61
Таким образом, продавец земельного участка не должен предъявлять покупателю
сумму данного налога, а покупатель, по общему правилу, не должен принимать его
к вычету. При этом если в одном счете-фактуре продавец указал несколько объектов
(и здания завода, и земельный участок под ним), он должен отразить их в разных
строках счета-фактуры с указанием НДС в отношении каждого из них. В противном
случае применение вычета НДС по такому счету-фактуре может вызвать споры с налоговым органом и в части вычета по иным объектам, кроме земельного участка,
включенным в счет-фактуру. Так, ФАС ПО, рассматривая спор налогового органа и налогоплательщика, отметил, что указание в счете-фактуре одной строкой стоимости
продаваемых гостиницы и земельного участка с выделением общего НДС противоречит порядку предъявления сумм налога на добавленную стоимость покупателю, изложенному в п.2 ст.168 НК РФ. Счет-фактура нарушает нормы ст. 169 НК РФ, не содержит указание на стоимость и размер подлежащего уплате налога каждого проданного
объекта. Стоимость земельного участка не должна облагаться НДС в соответствии с
подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 30.11.2010 № А65-17164/2009).
Следовательно, продавец не вправе предъявлять покупателю НДС на стоимость земельного участка, а покупатель не вправе принимать его к вычету.
Таким образом, при приобретении объектов недвижимости (кроме земельного участка) покупатель сможет принять предъявленную продавцом сумму
НДС к вычету, не дожидаясь постановки приобретаемого имущества на счет
01 «Основные средства» и независимо от времени регистрации права собственности на него.
Реализация земельных участков не облагается НДС, поэтому применить вычет налога покупатель будет не вправе.
2. О недобросовестности сторон сделки и направленности
ее на получение необоснованного налогового вычета
Понятие «недобросовестности» отсутствует в НК РФ, однако разъяснено в судебных актах ВАС РФ, в частности, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53
«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды», в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09.
В первом из них ВАС разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены
операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами
(целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана
обоснованной, если получена налогоплательщиком без связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговым
органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Исходя из имеющейся судебной практики, об отсутствии экономических или
иных причин для сделки может свидетельствовать, например, наличие дополнительных звеньев в цепочке перепродажи имущества при условии неуплаты ими налога
и наличия при этом взаимозависимости или аффилированности ее участников, их
сговоре на достижение единственной цели – возмещения НДС из бюджета (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2008 № Ф04-6008/2008(12810-А46-41).
62
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Зачастую в сделках с недвижимостью налоговые органы проверяют дальнейшее использование приобретенного имущества покупателем. В частности, в случае
последующей сдачи его в аренду продавцу считают сделку проведенной без экономического обоснования. (Постановление ФАС ВСО от 17.09.2008 № А19-1477/0844-Ф02-4507/08). В данном споре суд пришел к выводу, что все условия для применения вычета по НДС покупателем соблюдены. Также поводом для отказа ИФНС при
приобретении покупателем завода часто служит отсутствие «реального» перемещения имущества (т.е. имущество завода должно быть, по мнению ИФНС, непременно
перевезено покупателем куда-либо). Естественно, суды не соглашаются с таким доводом проверяющих (Постановление ФАС УО от 15.09.2010 № Ф09-238/10-С2).
В деле № КА-А40/12845-08, рассмотренном ФАС МО 04.02.2009 г., суд не согласился
с отказом налогового органа предоставить покупателю объектов недвижимости вычет по НДС, основанным на доводе о разовом характере сделки.
Убыточность сделки для продавца также может стать для налогового органа поводом для отказа предоставить покупателю вычет по НДС, однако суды отвергают
его как недостаточный для отказа (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006
№ 3946/06).
Кроме того, самым частым поводом для отказов покупателям в предоставлении вычета по НДС становится недобросовестность поставщиков: отсутствие у них
управленческого и технического персонала, основных средств, производственных
активов, складских помещений, транспортных средств; «массовый» руководитель,
неуплата ими налога в бюджет, отсутствие ответа на запрос налогового органа о сделке, подписание документов по сделке со стороны продавца неуполномоченным лицом и т.д.
Однако в настоящее время судебная практика исходит из того, что налогоплательщик не несет ответственности за действия своих контрагентов (абз. 2 п. 2 определения Конституционного суда РФ от 16.10.2003 № 329-О), если он не является взаимозависимым или аффилированным с ними, а также если налоговым органом не доказан факт сговора участников сделки, направленный на получение необоснованной
налоговой выгоды (исключительно возмещение НДС из бюджета).
Кроме того, Высший арбитражный суд в вышеупомянутом Постановлении от
20.04.2010 № 18162/09 разъяснил, что сама по себе недостоверность счетов-фактур,
подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в
качестве руководителей этих обществ, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Суд указал, что в первую очередь суды должны оценить реальность совершения хозяйственной операции (получения товара, выполнения работы, оказания услуги). При этом наличие у покупателя зарегистрированного
регистрационной службой права собственности на объект недвижимости упрощает
процесс доказывания реальности ее приобретения.
Таким образом, при обнаружении налоговым органом хотя бы одного из
вышеназванных обстоятельств недобросовестности продавца или покупателя
в применении вычета НДС может быть отказано. Однако если недвижимость
действительно приобретена покупателем и используется (будет использоваться) им в соответствующей деятельности, т.е. сделка реальна, а налоговым органом не доказано наличие сговора продавца и покупателя на совершение сделки исключительно в целях возмещения НДС, то, по нашему мнению, покупатель имеет право на вычет НДС, а в случае спора с налоговым органом сможет
отстоять свое право в суде.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
63
Вычет по НДС при ликвидации основных средств вне
рамок проведения капитального строительства
Описание ситуации:
С 1 октября 2011 г. согласно Федеральному закону от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации
и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» абз. 1
п. 6 ст. 171 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой вычетам подлежат
суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями
(заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства
(ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных
средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам,
услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
На нашем предприятии запланирована ликвидация неиспользуемых в производстве объектов основных средств с привлечением подрядных организаций. Данная
ликвидация будет производиться не в рамках проведения подрядными организациями капитального строительства.
Вопрос:
Сможет ли наше предприятие принять к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями при осуществлении ликвидации основных средств, вне рамок
проведения капитального строительства?
Ответ:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую
сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171
НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС в порядке гл.
21 НК РФ.
Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ (в ред. ФЗ от 19.07.2011 № 245-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства
(ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных
средств.
Таким образом, абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ (начиная с 01.10.2011 г.) предоставляет налогоплательщикам право принять к вычету НДС, выставленный подрядчиками по
работам, связанным с ликвидацией объектов основных средств.
Однако нельзя исключить того, что даже новая формулировка абз. 1 п. 6 ст. 171
НК РФ позволит налоговым органам предъявлять претензии организациям по вычетам, связанным с ликвидацией основных средств, «если такая ликвидация не связана с налогооблагаемой деятельностью».
Так, официальное мнение Минфина России по вопросу принятия к вычету «входного» НДС в связи с работами по ликвидации основных средств представлено в Письме от 02.11.2010 № 03-03-06/1/682, которое заключается в следующем:
«…согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные
налогоплательщикам в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осу-
64
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Поскольку ликвидация объекта основных средств объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, суммы налога по работам по ликвидации объектов основных средств, выполненных подрядными организациями, по нашему
мнению, к вычету не принимаются».
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 22.10.2010
№ 03-07-11/420, от 17.09.2010 № 03-07-11/382, от 24.03.2008 № 03-07-11/106.
Таким образом, позиция финансового ведомства заключается в том, что организация не вправе принять к вычету НДС в отношении предъявленных подрядчиками работ по ликвидации основных средств. Не исключено, что этой же
позиции Минфин РФ будет придерживаться и после 01.10.2011 г., если ликвидация
объекта не имеет своим следствием возникновение облагаемых операций – например, строительство новых производственных мощностей на месте демонтированного объекта или продажу ТМЦ, оставшихся после ликвидации.
Имеются также судебные решения, которые придерживаются позиции финансового ведомства.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.06.2011 № КА-А40/5832-11 суд
пришел к выводу, что:
«поскольку при ликвидации основного средства объект обложения НДС отсутствует, у общества отсутствовали основания для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиком за демонтаж и утилизацию этого объекта, сумма НДС по этим
расходам в силу п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ списывается в составе внереализационных
расходов».
Аналогичная точка зрения нашла свое отражение в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.09.2009 № КА-А40/9082-09, от 14.05.2009 № КА-А40/3703-09-2, ФАС
Волго-Вятского округа от 26.12.2007 № А31-2632/2007-23, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 по делу № А05-789/2007.
Вместе с тем, по нашему мнению, представляется неверным рассматривать отдельно саму по себе операцию по ликвидации основных средств: если приобретаются основные средства, они подлежат использованию в деятельности организации, а
затем, при моральном или физическом устаревании, должны быть ликвидированы.
Другими словами, эксплуатация основного средства, как правило, подразумевает
под собой три последовательных действия: приобретение, использование и ликвидация. Если основные средства участвовали в операциях, признаваемых объектом
налогообложения, то и затраты на их ликвидацию, по нашему мнению, можно признать как производимые в связи с этой деятельностью.
Исходя из устных пояснений, Общество приобретенные объекты основных
средств (оборудование) ввело в эксплуатацию, что говорит о его фактическом использовании в деятельности организации.
Иными словами, в отношении спорных объектов просматривается вышеназванная цепочка эксплуатации основных средств – приобретение, использование и ликвидация.
Таким образом, мы полагаем, что если ликвидируемый объект относился к
основным средствам организации, имел производственное назначение и его
эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой организацией, то она вправе НДС, выставленный подрядчиками по работам, связанным с ликвидацией объектов, принять к вычету на основании п. 2 ст. 171, п. 1
ст. 172 НК РФ.
Необходимо отметить, что данной позиции придерживается и Президиум ВАС
РФ.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
65
Так, в Постановлении от 20.04.2010 № 17969/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что:
«Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет
комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию основного средства. Как следует
из материалов дела, здания дробильно-сортировочного завода относились к основным
средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на
получение продукции, реализуемой обществом.
При таких обстоятельствах общество вправе было заявить в налоговой декларации вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по счетам-фактурам
поставщику работ по ликвидации объекта основных средств…».
Таким образом, Президиум ВАС РФ подтвердил правомерность применения
налогового вычета по НДС при ликвидации основных средств.
Обращаем также внимание, что имеется ряд «положительных» для налогоплательщиков
постановлений Федеральных окружных судов.
Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.11.2010 № А54-7465/2009С8
суд признал, что «налогоплательщик правомерно применил вычет сумм НДС, уплаченных подрядчикам по демонтажу оборудования. Инспекция не доказала, что демонтаж оборудования не связан с деятельностью общества, облагаемой НДС».
В Постановлении ФАС Московского округа от 19.02.2010 № КА-А40/14534-09-Б по
делу № А40-960/09-126-4 (Определением ВАС РФ от 16.06.2010 № ВАС-7221/10 отказано
в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд указал, что «работы подрядных организаций по демонтажу основного средства связаны с осуществлением операций,
признаваемых объектами налогообложения, поскольку полученные при этом материалы были впоследствии использованы для операций, облагаемых НДС. Налогоплательщик правомерно применил вычет сумм НДС, уплаченных подрядчикам».
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского
округа от 12.02.2010 по делу № А27-9213/2009 (Определением ВАС РФ от 11.06.2010
№ ВАС-7049/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2011 № Ф03-460/2011 по делу № А24-2791/2010 (Определением ВАС РФ от 12.07.2011 № ВАС-8539/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и др.
На основании вышеизложенного предприятие, по нашему мнению, вправе
принять к вычету суммы НДС по работам подрядных организаций, связанных
с ликвидацией объектов основных средств. В то же время, учитывая противоположное мнение контролирующих органов и противоречивую судебную
практику, предприятию следует быть готовым к предъявлению претензий со
стороны налоговых органов и к защите своей позиции в суде (даже в условиях,
когда возможность такого налогового вычета напрямую предусмотрена НК РФ
с октября 2011 г.).
О применении вычета НДС по товарам, работам и
услугам, приобретенным за счет бюджетных субсидий
Описание ситуации:
Акционерное общество (коммерческая организация) получает субсидии (целевые
средства) из федерального бюджета и бюджета субъекта РФ.
Общество направляет полученные целевые средства на приобретение основных средств, оплату услуг сторонних организаций, приобретение материально-
66
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
производственных запасов и инвентаря, используемых в текущей деятельности (направленной на получение дохода).
Вопрос:
Вправе ли Общество предъявить к вычету НДС по основным средствам, услугам
сторонних организаций и материально-производственным запасам, приобретенным за счет средств субсидий?
Ответ:
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных
прав на территории РФ, при условии, что они приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или товаров, приобретаемых
для перепродажи.
В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании
счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком
работ. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при
приобретении работ на территории РФ, после принятия на их учет и при наличии
соответствующих первичных документов.
Таким образом, для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам, работам, услугам необходимо, чтобы последние приобретались для использования в облагаемых НДС операциях, у организации имелся выставленный поставщиком счетфактура, товары были приняты на учет и их приобретение было подтверждено первичными документами.
Ограничений в отношении применения вычета НДС при оплате приобретаемых
товаров за счет бюджетных средств гл. 21 НК РФ не содержит.
Таким образом, НК РФ не устанавливает запрет на применение вычета НДС по
товарам (работам, услугам), оплаченным за счет бюджетных средств.
Однако, по мнению Минфина РФ, применение в данном случае вычета НДС является неправомерным, поскольку такой порядок приводит к повторному возмещению
налога из бюджета. Сначала налогоплательщик получает из бюджета целевые средства на осуществление расходов. При этом бюджет покрывает предстоящие затраты
вместе с НДС. Затем налогоплательщик предъявляет сумму «входного» НДС, уплаченного за счет бюджетных средств, к вычету и тем самым еще раз возмещает эти средства из бюджета. Такое мнение изложено, в частности, в Письмах Минфина РФ от
15.02.2008 № 03-07-11/64, от 01.04.2009 № 03-07-11/98, от 09.06.2011 № 03-03-06/1/337.
Однако по данному вопросу суды в большинстве случаев поддерживают позицию
налогоплательщиков. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 № 3266/07
указано, что право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не зависит от источника поступления денежных средств покупателю.
ФАС ВВО в Постановлениях от 28.09.2006 № А82-19017/2005-28, от 20.09.2005
№ А28-2940/2005-110/23, ФАС УО в Постановлениях от 02.05.2006 № Ф09-3118/06-С7 и от
14.04.2008 № Ф09-2452/08-С2, ФАС ЦО в Постановлении от 24.05.2006 № А36-4328/2005
и др. признали применение вычета НДС в рассматриваемой ситуации правомерным.
Суды указали, что в положениях подп. 1 п. 1 ст. 146 и в ст. ст. 171 и 172 НК РФ, на которые ссылался налоговый орган, отсутствует запрет на предъявление к вычету НДС
при оплате работ и услуг за счет бюджетных средств.
Вместе с тем, необходимо учитывать, что Федеральный закон от 19.07.2011
№ 245-ФЗ внес существенные изменения в Налоговый кодекс РФ.
Так, с 1 октября 2011 г. п. 3 ст. 170 НК РФ дополнен подпунктом 6, который обязывает налогоплательщиков восстанавливать НДС в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета:
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
67
– на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ,
услуг), с учетом налога;
– на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в
составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором
получены суммы предоставляемых субсидий.
Таким образом, до 01.10.2011 г. суммы НДС по основным средствам, услугам
сторонних организаций и материально-производственным запасам, приобретенным за счет средств субсидий, организация могла принять к вычету, но
свое право на него ей наверняка пришлось бы защищать в суде.
После 01.10.2011 г. принятые к вычету суммы НДС по основным средствам,
услугам сторонних организаций и материально-производственным запасам,
приобретенным за счет средств субсидий, должны быть восстановлены в периоде получения субсидий. Следовательно, по нашему мнению, если субсидии
для приобретения товаров, работ или услуг получены из бюджета заранее, до
их приобретения, то организация не может применить по ним вычет НДС.
Вычет НДС при компенсации коммунальных услуг
арендаторами и сособственниками зданий
Описание ситуации:
Офисно-коммерческие здания являются общей долевой собственностью трех владельцев. У одного из собственников – Завода на балансе числится электроподстанция
и котельная. У Завода имеются прямые договоры поставки электроэнергии, воды
и газа с соответствующими московскими службами. Завод осуществляет поставку
электроэнергии и тепла в здания, находящиеся в общей долевой собственности. В
ставку аренды для офисных помещений, сдаваемых арендаторам зданий, коммунальные услуги включены (не выделяются отдельно).
Ежемесячно Завод оплачивает расходы по поставке электроэнергии и тепла соответствующим коммунальным службам и затем, на основании специального расчета,
выставляет счета сособственникам зданий на компенсацию расходов по коммунальным платежам пропорционально потреблению электроэнергии, воды и т.д. каждым
зданием и пропорционально долям владения каждому из сособственников.
Вопрос:
В связи с тем, что позиция Минфина и ФНС по этому вопросу (компенсация коммунальных услуг) постоянно меняется, просим изложить Ваше мнение.
Ответ:
Как следует из описания ситуации в настоящем запросе, сумма коммунальных
услуг включена в ставку арендной платы и отдельно арендаторами не компенсируется (т.е. и непосредственно плата за аренду, и оплата коммунальных услуг производятся арендатором одной суммой в составе арендного платежа с учетом НДС). При
этом один из сособственников сдаваемого в аренду имущества, оплачивающий коммунальные услуги, перепредъявляет остальным сособственникам соответствующую
часть расходов.
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, для применения налогового вычета по НДС необходимо выполнение следующих условий:
68
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
– приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых
НДС;
– наличие счета-фактуры;
– наличие первичных документов;
– оприходование товаров (работ, услуг).
Каких-либо особенностей использования налоговых вычетов при уплате арендной платы, оплате коммунальных услуг данные нормы не содержат.
В Письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (согласованном с Минфином России – Письма Минфина России от 21.01.2010 № 03-07-15/08, от 10.02.2011
№ 03-03-06/1/86) рассмотрены следующие варианты оплаты арендатором коммунальных услуг.
1. Арендная плата состоит из основной (постоянной) части и дополнительной
(переменной) части (в том числе в виде возмещения затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений). При этом арендодатель включает в
налоговую базу по НДС всю сумму арендной платы. В Постановлениях Президиума
ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08, от 10.03.2009 № 6219/08 указано, что:
«обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет».
В этом случае налоговый вычет по НДС вправе применить:
– арендодатели – в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в
арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений);
– арендаторы – в отношении всей суммы НДС, предъявленной арендодателями
при приобретении услуги по аренде недвижимости (при наличии первичных документов).
2. Договором аренды предусмотрена постоянная арендная плата, а платежи за
коммунальное обслуживание не являются дополнительной (переменной) частью
арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора.
В таком случае компенсационные выплаты на возмещение затрат арендодателя
по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель
арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.
3. Арендодатель арендатору оказывает услуги по предоставлению в аренду помещений, а также услуги, например, по обслуживанию предоставленных в аренду
помещений или эксплуатационные услуги (в том числе и на основании отдельного
договора на оказание услуг по обслуживанию предоставленных в аренду помещений
или эксплуатационных услуг). Исчисление арендодателем НДС, составление счетовфактур и применение арендатором налоговых вычетов производится применительно к каждому виду услуг.
Исчисление арендодателем НДС по оказанным арендатору посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ, а составление счетов-фактур по таким посредническим услугам – в соответствии с п. 24
Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг
покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 [в порядке, предусмотренном для комиссионеров, агентов].
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
69
При этом арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным
коммунальным услугам в общеустановленном порядке.
Из приведенного письма следует, что право на применение налогового вычета
по коммунальным платежам зависит не от порядка расчета между арендодателем
и арендатором, а от того, предъявлен ли арендатору к уплате НДС, начисленный на
сумму коммунальных услуг. Так, НДС по «коммуналке» может быть предъявлен:
а) в составе арендной платы (ситуация 1), при этом у арендодателя полученные от
арендатора суммы учитываются при определении налоговой базы по НДС,
либо
б) отдельно от аренды в порядке «перепредъявления», аналогичном реализации
услуг по агентскому договору (ситуация 3).
Если НДС, начисленный на сумму коммунальных услуг, арендатору не предъявляется (не перевыставляется) (ситуация 2), то арендатор не вправе использовать налоговый вычет; у арендодателя сумма возмещения не учитывается в налоговой базе
по НДС.
По нашему мнению, такая позиция ФНС России согласуется с положениями п. 2
ст. 171 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику
при приобретении товаров (работ, услуг).
В данной ситуации сумма коммунальных услуг включена в ставку арендной платы и отдельно не выделяется.
Очевидно, что при выставлении счета-фактуры на единую сумму арендной платы
арендодатель обязан в общем порядке предъявить арендатору НДС. Арендатор также
в общем порядке вправе при выполнении вышеперечисленных условий применить
соответствующий налоговый вычет по НДС.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации арендаторы вправе применить налоговый вычет по НДС по всей сумме арендной платы, включающей фиксированные коммунальные расходы, в полном объеме.
Что касается перепредъявления коммунальных расходов сособственникам зданий, то полагаем необходимым отметить следующее.
В соответствии со ст. 248 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не
предусмотрено соглашением между ними.
Согласно ст. 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему
имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Следовательно, сособственники соразмерно своей доле имеют право на получение дохода от использования (в частности, от сдачи в аренду) общего имущества, и должны участвовать в расходах на содержание и сохранение этого
имущества.
По нашему мнению, поставка тепло- и электроэнергии в здания, водоснабжение
и прочие коммунальные услуги относятся к содержанию и сохранению этих зданий. Следовательно, сособственники обязаны соразмерно своей доле участвовать
в соответствующих расходах. Как отметил ФАС МО в Постановлении от 24.11.2010
№ КГ-А41/14027-10, отсутствие заключенного между истцом (ТСЖ) и ответчиком (собственником нежилого помещения в многоквартирном доме) договора на текущий
ремонт и содержание помещений общего пользования в доме не освобождает ответчика как собственника от обязанности несения расходов на содержание и текущий
ремонт помещений.
УФНС России по г. Москве в Письме от 19.08.2010 № 20-14/2/087703 указало, что доход от сдачи в аренду квартиры, находящейся в долевой собственности, возникает у
70
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
собственников данной квартиры соразмерно их долям, а не у лица, уполномоченного одним из них на сдачу имущества в аренду. Следовательно, налоги уплачиваются
этими лицами в соответствии с получаемым доходом и применяемой системой налогообложения.
Для применения налогового вычета по НДС сособственники должны соблюсти
все вышеперечисленные условия, в частности, иметь счет-фактуру, в котором указан
вид оказанных услуг и выделена сумма НДС.
Несмотря на различие правоотношений между арендодателем и арендаторами и
сособственниками, полагаем возможным применить по аналогии Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, разъясняющее порядок выставления счетов-фактур
при компенсации арендаторами коммунальных услуг. При этом если взаимоотношения арендодателя и арендатора по поводу коммунальных услуг можно рассматривать как часть арендных правоотношений (и, соответственно, коммунальные услуги
могут учитываться как часть арендной платы – с включением их суммы в налоговую
базу арендодателя), то отношения между собственником и сособственниками основаны исключительно на разделении доходов и расходов по общему имуществу.
Следовательно, по нашему мнению, в таких отношениях применять схему налогообложения и документооборота, описанную ФНС РФ для Ситуации 1, не вполне корректно, поскольку коммунальные платежи не являются частью основного – арендного – платежа. С нашей точки зрения, к данной ситуации более подходит схема, предложенная в Письме ФНС для Ситуации 3: «арендодатель арендатору … оказывает
посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги
связи, а также услуги по охране и уборке помещений (в том числе и на основании
отдельного договора на оказание посреднических услуг)…».
Для такой ситуации ФНС РФ в Письме от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@, а также в
Письме от 04.02.2010 № ШС-22-3/85 (согласовано с Минфином России 15.01.2010
№ 03-07-15/03) предлагает при составлении счетов-фактур руководствоваться пунктом 24 Правил № 914. Если «ретранслировать» положения п. 24 Правил № 914 на
рассматриваемую ситуацию, то порядок составления счета-фактуры «ответственным» собственником в адрес сособственников, по нашему мнению, может быть следующим.
При приобретении коммунальных и прочих услуг от своего имени и разделении
их на сособственников «ответственный» собственник по указанным услугам выставляет сособственникам счет-фактуру, в котором в строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и
2б «ИНН/КПП продавца» указывает свои реквизиты. Стоимость услуг и сумма НДС
указываются в соответствии с «долевым» расчетом. Данные счета-фактуры «ответственный» собственник не включает в книгу продаж, а в книгу покупок не включает
НДС по счетам-фактурам ресурсоснабжающих организаций в части, приходящейся
на долю других сособственников (в книгу покупок включается только НДС, приходящийся на долю «ответственного» собственника).
При этом сособственник вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке на основании выписанного таким образом счета-фактуры.
Следует отметить, что в вышеуказанных Письмах ФНС РФ, а также в Письме МФ
РФ от 07.02.11 г. № 03-07-09/04 предлагается несколько иной подход к заполнению
реквизитов счета-фактуры по строкам 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца»: по этим строкам, по мнению ФНС и Минфина, посредник должен указывать
реквизиты фактического продавца услуг. При этом Минфин РФ указывает в своем
Письме:
«нормами Налогового кодекса Российской Федерации отражение в счетах-фактурах
дополнительной информации не запрещено. Поэтому в вышеуказанных счетах-
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
71
фактурах комиссионер (агент) имеет право дополнительно указать наименование организации-комиссионера (агента), приобретавшего от своего имени товары
(работы, услуги, имущественные права) в интересах комитента (принципала)».
С нашей точки зрения, такой порядок заполнения счета-фактуры является неверным, поскольку в нем не будут соответствовать друг другу наименование продавца
и подпись руководителя (руководитель является представителем совершенно другой
организации, которая даже не упоминается в счете-фактуре, если только не сделать
«специальную дополнительную пометку» о посреднике). Кроме того, фактическому
продавцу коммунальных услуг навряд ли понравится ситуация, при которой кроме
счетов-фактур, выписанных им лично, еще находятся в обращении «вторые» счетафактуры на эти же услуги, выписанные от его имени, но другими лицами.
Таким образом, по нашему мнению, сособственники зданий, сданных в
аренду, вправе применять налоговые вычеты по НДС в отношении компенсируемых одному из собственников расходов на оплату коммунальных платежей
при соблюдении всех установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ условий, в
частности, при наличии счета-фактуры, выставленного «ответственным» собственником, непосредственно получающим коммунальные услуги (заводом).
Вычет по НДС по счету-фактуре за месяц
Вопрос:
Правомерно ли принимать к вычету НДС по счету-фактуре за месяц, выставленному поставщиком по нескольким поставкам в течение месяца? Поставки осуществлены 1, 2, 3, 4, 5 … 31 числа. Один счет-фактура по всем поставкам оформлен на 31
число.
Ответ:
Из текста запроса следует, что поставки осуществляются ежедневно, однако счетфактура выставляется в конце месяца (один по всем поставкам).
Поскольку п. 3 ст. 168 НК РФ установлен пятидневный срок (с даты отгрузки) для
выставления счета-фактуры, то по большей части поставок в рассматриваемой ситуации возникает просрочка выставления счетов-фактур.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ у покупателя вычету подлежит сумма НДС,
предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на
основании выставленного поставщиком счета-фактуры после соответствующего
принятия товаров, работ, услуг на учет покупателем.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров
(работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций,
признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Таким образом, для получения вычета по НДС необходимо, чтобы поставляемые товары приобретались для облагаемых НДС операций, были приняты
на учет и имелись счета-фактуры.
Минфин России в своем Письме от 26.08.2010 № 03-07-11/370 высказал точку зрения о том, что:
«счет-фактура, составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168
НК РФ, не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС».
Аналогичная позиция содержится также и в более ранних Письмах (Письма от
17.09.2009 № 03-07-09/48, от 30.06.2008 № 03-07-08/159).
Вместе с тем, в Письме МНС РФ от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетовфактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» указано на то, что допу-
72
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
скается выставление счетов-фактур «не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го
числа месяца, следующего за истекшим месяцем», но только в отношении отгрузки
товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг;
ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д. Данная позиция подтверждена в Письме Минфина РФ от 18.07.2005 № 03-04-11/166.
Если ситуация, рассмотренная в запросе, аналогична по своей «непрерывности»
примерам, приведенным в Письме МНС РФ, то применение по таким «ежемесячным» счетам-фактурам налогового вычета не влечет для покупателя особых налоговых рисков. Если же аналогию провести нельзя, то налоговые органы, очевидно,
предъявят претензии покупателю по поводу налоговых вычетов, примененных по
счетам-фактурам, «составленным с нарушением срока».
Вместе с тем, по нашему мнению, оформление счета-фактуры по истечении пяти
дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, поскольку законодательство РФ не ставит право
налогоплательщика на применение вычета по НДС в зависимость от срока выставления счета-фактуры. При этом только после получения счета-фактуры от поставщика
у организации выполняются все требования, предусмотренные п. 1 ст. 172 НК РФ и
п. 2 ст. 171 НК РФ, и организация имеет право заявить налоговый вычет по НДС.
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия
предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
В указанных пунктах закреплено, что счет-фактура должен содержать дату его составления. При этом ни в п.п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ, ни в п. 2 ст. 169 НК РФ не указывается, что счет-фактура должен содержать именно дату, которая подпадает в 5-дневный период. Ответственность поставщика за не выставленный в срок счет-фактуру
НК РФ не предусмотрена. Иными словами, если счет-фактура содержит дату составления (вне зависимости от 5-дневного срока), то, на наш взгляд, она удовлетворяет
требованиям п. 2, п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.12.2011 по делу
№ А40-142945/10-118-831 суд отметил:
«согласно ст. 169 НК РФ нарушение предусмотренного п. 3 ст. 168 НК РФ 5-дневного
срока не предусмотрено в качестве основания для отказа в применении налоговых вычетов».
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2009 по делу № А5319676/2008-С5-23 (Определением ВАС РФ от 17.12.2009 № ВАС-16581/09 отказано в
передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) суд также пришел к выводу:
«представленные обществом счета-фактуры его контрагентов соответствуют
требованиям статьи 169 НК РФ, а нарушение поставщиками правил статьи 168
НК РФ не является основанием для отказа обществу в применении налогового вычета
по НДС».
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.08.2009 по делу № А55-15142/2008
указано, что:
«несоблюдение пятидневного срока выставления счета-фактуры, установленного
п. 3 ст. 168 НК РФ, не свидетельствует о несоответствии рассматриваемого счетафактуры требованиям статье 169 НК РФ».
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
73
Таким образом, на наш взгляд, организация вправе принять к вычету НДС
по счету-фактуре, выставленному 30-го (31-го) числа по поставкам за месяц. Однако, учитывая разъяснения контролирующих органов по рассматриваемому
вопросу, обращаем ваше внимание на то, что данная точка зрения может потребовать своей защиты в судебном порядке.
5. Порядок оформления счетов-фактур
Порядок заполнения счетов-фактур в
рамках договора комиссии
Описание ситуации:
Просим проконсультировать наше предприятие по вопросу составления счетовфактур при осуществлении посреднической деятельности.
Вопрос 1:
Комиссионер продает товар Комитента
Между Обществом 1 (Комиссионер) и Обществом 2 (Комитент) заключен договор
комиссии на совершение сделок по продаже продукции. Комиссионер обязуется
за вознаграждение совершить по поручению Комитента и за счет Комитента, но от
своего имени сделки по продаже серной кислоты. При выставлении счетов-фактур
(по Постановлению правительства 1137) какие данные указываются по строкам 1-6 в
случае выставления счетов-фактур Комитентом и Комиссионером?
Ответ.
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых
товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к
оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер)
обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить
одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим
лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие
к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Следовательно, если комиссионер реализует товар (работу, услугу) в рамках договора комиссии, он не уплачивает НДС, поскольку обязанность уплаты налога с реализации возникает у комитента.
Тем не менее, комиссионер действует от своего имени, поэтому в счетах-фактурах,
выставляемых покупателям, должны быть указаны данные комиссионера.
Налоговый кодекс РФ не регулирует порядок выставления счетов-фактур при заключении договоров комиссии.
Порядок заполнения счетов-фактур по договорам комиссии установлен в Постановлении правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и
74
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу
на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137).
1.1. При составлении счетов-фактур Комиссионером Покупателю
– В строке 1 указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры,
при этом номер счета-фактуры комиссионер указывает в соответствии со своей индивидуальной нумерацией, а в качестве даты – дату выписки счета-фактуры комиссионером покупателю (подп. «а» п. 1 Приложения № 1 к Постановлению 1137).
– В строке 2, 2а, 2б указываются полное или сокращенное наименование, место
нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет. Поскольку в отношениях с
покупателем комиссионер действует от своего имени и является для покупателя непосредственным продавцом по договору, то в счете-фактуре в качестве показателей
«Продавец», «Адрес», «ИНН» указываются данные комиссионера. Это же правило
следует из п. 20 Приложения № 5 к Постановлению № 1137, в котором указано, что
Комиссионер, реализующий товар Комитента, выставляет покупателю счет-фактуру
от своего имени.
– В строке 3, 4 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя и грузополучателя в соответствии с учредительными документами; если
товар отгружается со склада Комитента или иного лица (не Комиссионера), то его
почтовый адрес указывается по строке 3 как адрес грузоотправителя. Если грузоотправителем является Комиссионер, то по строке 3 вносится запись «он же». В отношении грузополучателя по строке 4 указывается его почтовый адрес (подп. «е», «ж» п. 1
Приложения № 1 к Постановлению № 1137).
– В строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежнорасчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежнорасчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура),
в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; данная
строка заполняется, если имели место авансовые платежи, перечисленные покупателем комиссионеру.
– В строке 6, 6а, 6б указываются полное или сокращенное наименование, место
нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет;
– В графах 1 – 11 указываются соответствующие данные о товаре.
Таким образом, в счете-фактуре, выписываемом Комиссионером Покупателю, по графам продавца указывается Комиссионер, а по графам покупателя –
Покупатель.
Счет-фактура составляется Комиссионером в двух экземплярах, один из которых
передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетовфактур. Кроме того, Комиссионер не регистрирует в книге продаже выставленный
от своего имени Покупателю счет-фактуру (п. 20 Приложения № 5 Постановления
№ 1137).
1.2. Составление счетов-фактур Комитентом Комиссионеру
Согласно абз. 2 Приложения № 5 п. 20 Постановления № 1137 Комитенты, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от
имени комиссионера, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру
счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
75
счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных комиссионером
покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены
показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.
Иными словами, данной нормой для комитента установлен порядок регистрации
в книге продаж счетов-фактур, выставленных Комитентом от своего имени. При этом
указано, что счета-фактуры должны отражать данные показателей счетов-фактур,
выставленных Комиссионером для Покупателя. Аналогичные правила закреплены в
п. 1 Приложения № 1 к Постановлению № 1137.
Таким образом, согласно Постановлению 1137 Комитент при составлении счетафактуры в адрес Комиссионера указывает следующую информацию:
– в строке 1 указывается дата, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного Комиссионером Покупателю; номер счета-фактуры Комитент указывает в соответствии со своей индивидуальной нумерацией (подп. «а» п. 1 Приложения
№ 1 к Постановлению 1137).
– в строках 2, 2а, 2б указываются полное или сокращенное наименование, место
нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет. Выше было указано, что в
соответствии с Приложением № 5 к Постановлению 1137 в счета-фактуры, выдаваемые Комитентом Комиссионеру, переносятся данные из счетов-фактур, выставленных Комиссионером Покупателю. Однако, по нашему мнению, данное правило касается только «данных» о товаре – наименование, количество, цена и др. В отношении
же графы «Продавец» это требование не применяется, поскольку, если и этот реквизит переносить из счета-фактуры, выставленного Комиссионером Покупателю (а в
нем в качестве Продавца указан Комиссионер), то получится, что реальный продавец
(Комитент) составляет счет-фактуру на собственную продажу, но от имени другого
лица – Комиссионера. В результате в книге продаж, формируемой Комитентом, будут отражены счета-фактуры, выписанные от имени другого лица. Таким образом,
по нашему мнению, Комитент в рассматриваемом счете-фактуре в качестве
продавца должен указывать свои, Комитента, реквизиты.
– в строках 3, 4 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя и грузополучателя в соответствии с учредительными документами. Если
товар отгружается со склада Комитента, то по строке 3 вносится запись «он же». Если
грузоотправителем является Комиссионер или иное лицо (не Комитент), то его почтовый адрес указывается по строке 3 как адрес грузоотправителя. В отношении
грузополучателя по строке 4 указывается его почтовый адрес (подп. «е», «ж» п. 1 Приложения № 1 к Постановлению № 1137).
– в строке 5 указываются реквизиты (номер и дата составления) платежнорасчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежнорасчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура),
в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. В данном
случае необходимо отметить, что Комитент выставляет «авансовый» счет-фактуру на
суммы предоплаты, полученные Комиссионером от Покупателя, на дату получения
такой предоплаты (поскольку в силу ст. 996 ГК РФ сумма предоплаты, полученная
комиссионером от покупателя, является собственностью комитента), при этом факт
перечисления или неперечисления «авансовых» денег Комиссионером Комитенту
для целей составления «авансового» счета-фактуры значения не имеет (разумеется,
кроме случаев, когда Комиссионер по каким-либо причинам выплачивает Комитенту аванс из собственных средств, не получив его от покупателя). Поэтому считаем,
76
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
что по строке 5 Комитент должен указывать реквизиты платежного документа, которым аванс был перечислен от Покупателя Комиссионеру, и который
указан в графе 5 «авансового» счета-фактуры, выставленного Комиссионером Покупателю. Данный вывод подтверждается также требованием п. 20 Приложения № 5 к
Постановлению № 1137, согласно которому в счет-фактуру «Комитент-Комиссионер»
переносятся данные из счета-фактуры «Комиссионер-Покупатель».
– в строке 6, 6а, 6б указываются полное или сокращенное наименование, место
нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет (подп. «и», «к», «л» п. 1
Приложения № 1 к Постановлению № 1137). Покупателем в данном случае является
не Комиссионер, а фактический покупатель, которому продан товар Комиссионером, и которому Комиссионер выставил счет-фактуру от собственного имени.
– в графах 1 – 11 (сведения о проданных товарах (работах, услугах)) указывает
данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных Комиссионером
Покупателю.
Таким образом, в счете-фактуре, выписываемом Комитентом Комиссионеру, по графам продавца указывается Комитент, а по графам покупателя – Покупатель.
Вопрос 2:
Комиссионер приобретает товар для Комитента
Между Обществом 1 (Комиссионер) и Обществом 2 (Комитент) заключен договор
комиссии на поставку (приобретение) продукции. При выставлении счетов-фактур
(по Постановлению Правительства 1137) какие данные указываются по строкам 1-6 в
случае выставления счетов-фактур Комитентом и Комиссионером?
Ответ:
2.1. При составлении счета-фактуры Продавцом (Поставщиком) Комиссионеру
В данной ситуации Комиссионер для Продавца – это обычный покупатель (сторона по договору поставки), и то, что «за ним стоит реальный покупатель» – Комитент,
продавцу может быть даже неизвестно. Соответственно, счет-фактура, выставляемый Продавцом Комиссионеру, заполняется в обычном порядке.
Таким образом, при составлении счета-фактуры Продавцом (Поставщиком) Комиссионеру:
– в строке 1 указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры
Продавцом;
– в строке 2, 2а, 2б – полное или сокращенное наименование, адрес, ИНН, КПП
Продавца;
– в строке 3, 4 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя и грузополучателя в соответствии с учредительными документами; если грузополучателем является Комитент, то указывается его почтовый адрес (подп. «е», «ж»
п. 1 Приложения № 1 к Постановлению № 1137);
– в строке 5 – реквизиты документов о перечислении «авансовых» денежных
средств Комиссионером Продавцу;
– в строке 6, 6а, 6б указываются соответствующие данные Комиссионера;
– в графах 1 – 11 (сведения о проданных товарах (работах, услугах)) указываются
соответствующие данные товара.
Таким образом, в счете-фактуре, выписываемом Продавцом Комиссионеру,
по графам продавца указывается Продавец, а по графам покупателя – Комиссионер.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
77
При этом в силу подп. «г» п. 19 Приложения № 4 к Постановлению № 1137 Комиссионер не регистрирует соответствующий счет-фактуру в книге покупок.
2.2. При составлении счета-фактуры Комиссионером Комитенту
В данном счете-фактуре указывается:
– в строке 1 – дата, соответствующая дате счета-фактуры, выставленного Продавцом Комиссионеру. Порядковый номер при этом Комиссионер присваивает самостоятельно в соответствии со своей хронологией составления счетов-фактур (подп. «а»
п. 1 Приложения № 1 к Постановлению № 1137);
– в строке 2, 2а, 2б – полное или сокращенное наименование, адрес, ИНН, КПП
продавца (подп. «в», «г», «д» п. 1 Приложения № 1 к Постановлению № 1137). При этом
«продавцом» в данном случае является организация – Продавец, у которой Комиссионер приобрел товар для Комитента.
– в строке 3, 4 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя и грузополучателя в соответствии с учредительными документами. Если грузоотправителем является Продавец, то по графе 3 указывается «он же»; если груз Комитенту отправляет Комиссионер, то указывается его почтовый адрес (подп. «е», «ж»
п. 1 Приложения № 1 к Постановлению № 1137).
– в строке 5 в случае перечисления авансовых платежей указываются реквизиты
как платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств комиссионером продавцу, так и реквизиты платежно-расчетных документов о перечислении
средств комитентом комиссионеру (агенту) (подп. «з» п. 1 Приложения № 1 к Постановлению № 1137);
– в строке 6, 6а, 6б указываются соответствующие данные о покупателе, которым в данном случае является Комитент.
– в графах 1 – 11 (сведения о проданных товарах (работах, услугах)) указывает данные, соответствующие данным из счетов-фактур, выставленных Комиссионером.
Таким образом, в счете-фактуре, выписываемом Комиссионером Комитенту, по графам продавца указывается Продавец, а по графам покупателя – Комитент.
Комитент в данном случае, будучи конечным приобретателем товара, счетфактуру не заполняет и никому не выставляет.
С учетом выводов, изложенных в ответах на вопросы 1 и 2, могут быть представлены следующие обобщающие правила заполнения счетов-фактур при осуществлении посреднических операций.
1. Комиссионер реализует
СФ от Комиссионера
СФ от Комитента
Графы счета-фактуры
Покупателю
Комиссионеру
Графы продавца – 2, 2а, 2б
Комиссионер
Комитент
Графы покупателя – 6, 6а, 6б
Покупатель
Покупатель
2. Комиссионер покупает
СФ от Продавца
СФ от Комиссионера
Графы счета-фактуры
Комиссионеру
Комитенту
Графы продавца – 2, 2а, 2б
Продавец
Продавец
Графы покупателя – 6, 6а, 6б
Комиссионер
Комитент
78
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Выставление счета-фактуры при «двойном агентировании»
Описание ситуации:
ОАО заключен договор, где ОАО является Заказчиком, а ООО – Исполнитель за
вознаграждение от своего имени, но за счет Заказчика обязуется совершить определенный договором комплекс действий.
Агент (исполнитель) оформляет следующие документы: отчет агента, акт и счетфактуру на сумму вознаграждения, сводный счет-фактуру на стоимость работ, выполненных подрядными организациями (с приложением копий первичных документов).
Агент (застройщик) в целях выполнения работ заключил договор с компанией –
Заказчиком, который в свою очередь заключил подрядный договор.
К сводному счету-фактуре агент представил документы, подтверждающие выполнение работ:
– счет-фактуру, выставленный компанией-Подрядчиком на имя компанииЗаказчика;
– счет-фактуру, выставленный компанией-Подрядчиком на имя Агента, подписанный компанией-Заказчиком.
Вопрос:
От чьего имени должен оформить счет-фактуру Агент (Исполнитель) в адрес Заказчика (ОАО), если Агентом был заключен еще один договор на выполнение функций Заказчика с ООО?
Ответ:
В соответствии с условиями Договора на выполнение функций заказчика для реализации проекта строительства Объекта Заказчик (ООО) обязуется по поручению
Застройщика от своего имени и/или от имени Застройщика (Агента ОАО) и за счет
Застройщика за вознаграждение выполнять функции заказчика, в том числе:
– представлять интересы Застройщика в процессе строительства;
– обеспечить организацию строительства Объекта;
– осуществлять контроль в отношении проектирования и строительства Объекта;
– осуществлять технический надзор и контроль над строительством;
– осуществить и обеспечить ввод Объекта в эксплуатацию.
Согласно ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется
за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за
счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени
и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы
принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные
отношения по исполнению сделки.
Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во
внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с
другими условиями и смыслом договора в целом.
Таким образом, рассматриваемый Договор является по своему предмету договором агентирования.
Учитывая изложенное, в договорных взаимоотношениях фактически участвуют
следующие субъекты: принципал (ОАО), агент 1 (исполнитель по договору с ООО),
агент 2 (заключивший договор с агентом 1) и подрядчик.
С 1 апреля 2012 года (с момента вступления в силу Постановления Правительства
РФ от 26.12.2011 № 1137) в отличие от ранее действовавшего порядка оформления
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
79
счета-фактуры, когда в качестве продавца указывался сам агент, теперь необходимо
отдельно указывать наименование каждого продавца. Учитывая данный факт, схема
выставления счетов-фактур в рассматриваемой ситуации должна выглядеть следующим образом.
Подрядчик выставляет счет-фактуру, где в качестве продавца указывает себя, в
качестве покупателя – агента 2.
Агент 2 выставляет счет-фактуру, где в качестве продавца указывается подрядчик,
в качестве покупателя – агент 1.
Агент 1 выставляет счет-фактуру, где в качестве покупателя указывается принципал, а качестве продавца, по нашему мнению, – непосредственный подрядчик.
Так, порядок заполнения счетов-фактур по договорам агентирования установлен
в Постановлении Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по
налогу на добавленную стоимость» (далее по тексту – Постановление № 1137).
Согласно абз. 3 подп. «в» п. 1 Постановления № 1137 (Приложение № 1):
«при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в строке 2 указываются полное или сокращенное наименование продавца – юридического лица в соответствии с учредительными
документами».
Согласно абз. 6 п. 20 Постановления № 1137 (Приложение № 5):
«комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том
числе корректировочные), выставленные ими покупателю при реализации товаров
(работ, услуг), имущественных прав от своего имени (за исключением счетов-фактур,
составленных лицами, указанными в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ), а также счетафактуры, выставленные ими покупателю при получении суммы оплаты, частичной
оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных пра»в.
Согласно п. 11 Постановления № 1137 (Приложение № 4):
«счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), выставленные
доверителю, комитенту или принципалу организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах
другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму
своего вознаграждения, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по таким договорам, регистрируются в книге покупок доверителя, комитента или принципала.
Доверители (принципалы), приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору) от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге покупок полученные от продавца счета-фактуры на
сумму перечисленной денежными средствами оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные) на
приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права».
По всей видимости, логика законодателя по порядку выставления счетов-фактур
в рамках посреднических отношений заключается в том, что продавцом в счетефактуре указывается тот, кому в составе платы за товары (работы, услуги) перечисляется НДС. При этом не будет иметь значения количество посредников, действующих
от своего имени.
Учитывая изложенное, Агент (Исполнитель) в адрес Заказчика (ОАО) должен выставить счет-фактуру, где в качестве продавца указывается непосредственный подрядчик.
80
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Порядок заполнения счета-фактуры при перевыставлении
транспортных расходов по доставке продукции
Описание ситуации:
В соответствии с требованиями Постановления правительства РФ от 26.12.2011
№ 1137 при составлении счетов-фактур комиссионером (агентом), приобретающим
товары (работы, услуги) от своего имени, указывается наименование, ИНН, КПП и
адрес фактического Продавца.
Применяется ли указанный порядок при составлении счетов-фактур в следующих случаях?
Вопрос 1:
Договором переработки сырья предусмотрено: «Переработчик по поручению и за
счет Заказчика обязуется совершить действия по организации перевозки продукции
от железнодорожной станции «Электростанция» до станции, указанной Заказчиком.
Расходы по организации перевозки включают в себя железнодорожный тариф перевозчика (ОАО «РЖД») согласно копиям квитанций о приеме груза, стоимость услуг
собственника вагона по предоставлению вагонов для перевозки продукции. Заказчик обязуется возместить Переработчику расходы по организации перевозки продукции».
Кого следует указать в данной ситуации в счете-фактуре на услуги по перевозке
продукции в качестве Продавца: Переработчика или Перевозчика (Собственника вагонов)?
Ответ:
Из анализа условий запроса, по нашему мнению следует, что Организацией был
заключен смешанный гражданско-правовой договор переработки сырья с элементами посреднического договора (агентского договора/договора комиссии): условия по
доставке предусматривают обязанность Переработчика по поручению и за счет Заказчика организовать доставку продукции с привлечением организации-перевозчика.
В данном случае Переработчик выступает в качестве посредника (агента/комиссионера) при «перевыставлении» счета-фактуры на стоимость транспортных услуг,
оказываемых Перевозчиком.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее –
ГК РФ) по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает
права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в
сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Аналогичная норма содержится и в ст. 1005 ГК РФ, согласно которой по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени,
но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной
агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает
права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке
или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, в данном случае подлежит применению порядок заполнения
счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности, установленный
Постановлением правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по
налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137).
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
81
Согласно Постановлению № 1137 при составлении счетов-фактур Поставщиком
Покупателю в отношении услуг перевозки в строке 2, 2а, 2б счета-фактуры необходимо указывать полное или сокращенное наименование, адрес, ИНН, КПП продавца
(подп. «в», «г», «д» п. 1 Приложения № 1 к Постановлению № 1137). При этом «продавцом» в данном случае является организация – Перевозчик.
Таким образом, в счете-фактуре, выставляемом Переработчиком Заказчику
в отношении транспортных услуг, по «графам продавца» указывается Перевозчик.
Вопрос 2:
Договором переработки сырья предусмотрено: «Заказчик возмещает Переработчику на основании счета-фактуры расходы по перевозке продукции Заказчика железнодорожным и автомобильным транспортом».
Обязанность Переработчика по организации перевозки продукции Заказчика и
вознаграждение за организацию перевозки договором не предусмотрены.
Кого следует указать в данной ситуации в счете-фактуре на услуги по перевозке
продукции в качестве Продавца: Переработчика или Перевозчика?
Ответ:
Из анализа представленной в запросе формулировки договора можно сделать вывод, что стороны договора Переработки согласовали условие о доставке продукции
силами Переработчика, при этом не ограничили последнего в выборе порядка и способа доставки, за исключением того, что она должна быть осуществлена железнодорожным или автомобильным транспортом.
Таким образом, по нашему мнению, в данной ситуации Переработчик свободен в
выборе способа и формы доставки, следовательно, доставка может осуществляться
одним из следующих способов: доставка продукции собственным транспортом либо
доставка с привлечением организации-перевозчика.
1) В случае доставки Переработчиком продукции Заказчику собственным транспортом он выступает в качестве лица, оказывающего услуги по перевозке.
Согласно подп. «б» п. 1 Приложения № 1 к Постановлению № 1137 в строке 2, 2а,
2б счета-фактуры необходимо указывать полное или сокращенное наименование,
адрес, ИНН, КПП продавца, которым в данном случае выступает Переработчик.
2) В случае же привлечения для организации перевозки Перевозчика, Переработчик выступает в качестве посредника и в этом случае, как мы указали выше, при
выставлении последним счетов-фактур на доставку продукции, в графе продавец
должен быть указан Перевозчик.
Тот факт, что договором Переработки не предусмотрена обязанность Переработчика по организации перевозки продукции Заказчика и вознаграждение за организацию перевозки не лишает его права на привлечение организации-перевозчика для
осуществления доставки продукции Заказчику и перевыставления расходов при наличии соответствующих первичных документов.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ Комитент обязан уплатить комиссионеру
вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. При
этом если в договоре размер и порядок вознаграждения не предусмотрен и его невозможно установить исходя из условий договора, вознаграждение уплачивает в том
размере, в котором оно уплачивается при сравнимых обстоятельствах за аналогичную услугу. Аналогичная норма установлена и в п. 1 ст. 1006 ГК РФ для агентского
договора.
Таким образом, по нашему мнению, в случае если Переработчик осуществляет доставку продукции собственным транспортом, то в счете-фактуре в
82
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
графах продавца должен быть указан Переработчик, в случае же привлечения
организации-перевозчика в счете-фактуре по графам продавца указывается
Перевозчик.
Нумерация счетов-фактур, выставляемых
обособленными подразделениями
Описание ситуации:
Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. №1137 предусмотрена единая
нумерация счетов-фактур и счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, счетов-фактур, выставляемых участником простого товарищества (доверительным управляющим), корректировочных счетов-фактур.
На сегодняшний момент Предприятие имеет в своем составе одиннадцать обособленных подразделений, которые при отгрузке нефтепродуктов осуществляют
оформление товарно-транспортных накладных и счетов-фактур. При этом через префиксацию счетов-фактур реализована сквозная нумерация в рамках каждой нефтебазы. Договоры на поставку нефтепродуктов заключены от имени Предприятия, т.е.
наши обособленные подразделения в накладных и счетах-фактурах фигурируют в
поле «грузоотправитель».
Вопрос:
При наличии требования вести сквозную нумерацию по всем счетам-фактурам,
счетам-фактурам на аванс, корректировочным счетам-фактурам может ли наше
предприятие использовать сквозную нумерацию в рамках каждой нефтебазы? Например, при отгрузке с Богдановической нефтебазы счет-фактура будет иметь номер 00001/БОГ.
Ответ:
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
П. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу
на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением от 26.12.2011 г. № 1137,
предусмотрено, что: «в случае если организация реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными
подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную
черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения».
Вместе с тем следует отметить, что ни новые Правила заполнения счета-фактуры,
применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных
Постановлением от 26.12.2011 г. № 1137, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2.12.2000 г. № 914 – не содержат требований об обязательной нумерации
счетов-фактур в хронологическом порядке в целом по налогоплательщику.
Разница между новой и старой редакцией Правил состоит лишь в том, что раньше
законодателем подробно не регламентировался способ нумерации при выставлении
счетов-фактур обособленными подразделениями, в связи с чем были даны разъяснения в Письме МНС России от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404. В частности предлагалось
либо резервировать номера счетов-фактур, либо использовать буквенный код. В новых же Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
83
на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением от 26.12.2011 г. № 1137
четко определено: «при составлении обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения».
Таким образом, на наш взгляд существенных изменений в нумерации счетовфактур, выставляемых обособленными подразделениями, не произошло, требования о сквозной нумерации по организации не предусмотрено ни старыми, ни новыми Правилами. Важным нововведением является лишь то, что вместо возможности
использования буквенных обозначений новые Правила предписывают применение
цифровых индексов обособленных подразделений, закрепленных в учетной политике.
Следовательно, по нашему мнению, предприятие вправе использовать
сквозную нумерацию в рамках каждой нефтебазы, однако необходимо заменить буквенный код на цифровой индекс, который будет установлен учетной
политикой организации.
О выставлении корректировочных счетов-фактур за товары
(работы, услуги), отгруженные до 1 октября 2011 г.
Описание ситуации:
В гл. 21 НК РФ внесены поправки Федеральным законом от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ,
которые вступили в силу с 1 октября 2011 г. Одной из поправок является появление
возможности выписывать корректировочные счета-фактуры.
Пример: услуги оказаны в 2010 г. и до 1 октября 2011 г., авиакомпания не согласна
со стоимостью и объемом оказанных услуг. В течение 2010-2011 гг. велась переписка
по согласованию стоимости и объемов предоставленных услуг. Последнее Письмо
(исх. № 5.8-9400 от 18.10.2011) авиакомпания направила поставщику услуг, и поставщик согласился с требованиями, изложенными в письме. На основании письма от
18.10.2011 г. поставщик выставил корректировочные счета-фактуры за услуги, оказанные в 2010 г. и до 1 октября 2011 г.
Вопрос:
Имеет ли право поставщик выставлять корректировочные счета-фактуры за товары, услуги, отгруженные до 1 октября 2011 г.?
Ответ:
Согласно п. 16 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее по
тексту – Закон № 245-ФЗ) п. 3 ст. 168 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому при
изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа)
и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со
дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
В соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ (в ред. Закона № 245-ФЗ) вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных
счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных
84
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
прав в порядке, установленном п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления)
покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа)
и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Указанные положения Закона № 245-ФЗ вступают в силу с 01.10.2011 г. (п. 1 ст. 4
Закона № 245-ФЗ).
Таким образом, начиная с 01.10.2011 г. положения абз. 3 п. 3 ст. 169 НК РФ
позволяют продавцам выставлять корректировочные счета-фактуры покупателям в случае изменения цены и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав.
ФНС РФ в Письме от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@ «О применении корректировочного счета-фактуры» разъяснила, что:
«Составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного, начиная с 1 октября 2011 года, соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав».
Другими словами, по мнению налогового ведомства, не имеют значения такие
факты, как:
– дата заключения договора, на основании которого произведена отгрузка товаров (передача результатов работ, оказания услуг);
– дата отгрузки товаров, подписания акта приема-сдачи выполненных работ или
оказанных услуг.
Определяющей датой составления корректировочного счета-фактуры является
дата подписания сторонами соглашения или иного документа, подтверждающего
изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
С нашей точки зрения, данная позиция ФНС соответствует нормам НК РФ.
Таким образом, выставлять корректировочные счета-фактуры, по нашему
мнению, можно в случае, если товары (работы, услуги) были реализованы до
1 октября 2011 г., но только при наличии документа, в котором достигнуто
соглашение об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), составленного, начиная с 1 октября 2011 г.
Поскольку в рассматриваемом случае соглашение об изменении стоимости и
объемов предоставленных компании услуг было достигнуто на основании письма
от 18.10.2011 г., поставщик вправе выставить корректировочные счета-фактуры за
предоставленные им услуги, оказанные в течение 2010 – 2011 г. (до 1 октября 2011 г.)
при наличии документов, в которых достигнуто соглашение об изменении стоимости оказанных компании услуг.
Налоговые органы, следуя позиции, изложенной в Письме ФНС РФ от 28.09.2011
№ ЕД-4-3/15927@, а также руководствуясь положениями п. 10 ст. 172 НК РФ, с большей долей вероятности, потребуют Письмо (уведомление) поставщика о согласии изменения стоимости и объемов предоставленных услуг, а также документ (например,
двустороннее соглашение), в котором достигнуто соглашение об изменении стоимости и объемов предоставленных компании услуг.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
85
В заключение следует отметить, что нормы Закона № 245-ФЗ не предусматривают
запрета на составление и выставление корректировочных счетов-фактур при изменении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгрузка (выполнение,
оказание, передача) которых была до 1 октября 2011 г., то есть до даты вступления в
силу положений о корректировочных счетах-фактурах.
Составление счета-фактуры при отгрузке по средней
цене биржи (цена на момент отгрузки не известна)
Описание ситуации:
Общество заключило договор поставки продукции на следующих условиях:
1. Цена тонну продукции устанавливается в российских рублях и рассчитывается
по формуле: LМE*K, где LМE -среднеарифметическое значение официально публикуемых котировок Лондонской биржи металлов за месяц поставки.
2. На каждое ежемесячное количество продукции, подлежащее поставке, Общество
выставляет предварительный счет. Сумма счета рассчитывается путем умножения
количества продукции, подлежащее поставке в течение месяца на предварительную
цену, рассчитанную по следующей формуле: LМE*K, где LМE – котировка Лондонской
биржи металлов за день, предшествующий дню выставления счета. Общество выставляет предварительный счет на оплату продукции в рублях РФ в течение первых 3-рабочих дней месяца, в котором должна производиться поставка продукции.
3. Покупатель осуществляет оплату суммы, указанной в счете на предварительную оплату, разными платежами в течение периода со дня получения счета до дня
получения последней партии продукции..
4. Общество в течение трех рабочих дней после дня отгрузки продукции направляет Покупателю по факсу копии ТТН, свидетельствующих об отгрузке продукции
Покупателю.
5. Окончательный расчет производится сторонами в течение десяти банковских
дней с даты отгрузки последней партии продукции на основании выставленных
счетов-фактур с последующей сверкой исполнения взаимных обязательств и составления соответствующего акта.
6. Право собственности на продукцию переходит от Общества к Покупателю со
дня поставки. Днем поставки считается: при отгрузке Ж/Д транспортом – дата наложения штемпеля на ж/д накладных о приемке груза к перевозке, при отгрузке
автотранспортом Общества – дата указанная в ТТН о приемке продукции на складе
Покупателя.
Таким образом, на дату отгрузки цена продукции еще не сформировалась. Обществом в момент отгрузки оформлялась товарно-транспортная накладная 1-Т. Затем
по окончании месяца поставки, когда сформировалась цена согласно договора выписывались счет-фактура и товарная накладная ТОРГ-12.
Вопрос 1:
Какими документами должна оформляться поставка продукция в момент отгрузки в течение месяца до формирования цены:
Если оформлять счет-фактуру и товарную накладную ТОРГ-12, то какую цену указывать в документах?
Ответ:
Нормативно не предусмотрен специальный порядок документального оформления операции поставки продукции в случае, если цена может быть определена толь-
86
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ко по окончании месяца. В общем случае при реализации продукции оформляются
как минимум товарная накладная ТОРГ-12 и счет-фактура.
Относительно оформления счета-фактуры хотелось бы отметить следующее.
Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и
не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.
Следовательно, стороны договора купли-продажи вправе самостоятельно установить порядок определения цены товара.
При этом следует учитывать, что условие о цене товара в договоре купли-продажи,
как правило, не является существенным (т.е. отсутствие такого условия не влечет незаключенность договора). Как указано в п. 54 постановления Пленума ВАС РФ № 6,
Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996, договор считается незаключенным при наличии
разногласий по условию о цене и недостижении сторонами соответствующего соглашения.
Иными словами, если в договоре купли-продажи установлена цена товара (или
порядок ее определения) или между сторонами не возникло разногласий относительно определения цены товара в порядке п. 3 ст. 424 ГК РФ, то договор считается
заключенным (при соответствии иным нормам ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации стороны в договоре поставки продукции предусмотрели порядок определения цены как среднеарифметическое значение официально
публикуемых котировок Лондонской биржи Металлов за месяц поставки.
При этом по условиям договора право собственности на продукцию переходит
либо по дате наложения штемпеля о приемке груза к перевозке на ж/д накладных,
либо по дате приемке груза покупателем в ТТН.
Следовательно, на момент отгрузки продавец не может определить цену продукции, а переход права собственности на продукцию происходит ранее, чем устанавливается цена.
Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В рассматриваемой ситуации продавец выставляет покупателю счет на оплату.
Соответственно, на дату получения предоплаты продавец выставляет покупателю
счет-фактуру на аванс.
В дальнейшем на дату отгрузки у продавца вновь возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости продукции.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки
товара.
В соответствии с подп. 5 – 8 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при
реализации товаров, должны быть указаны: наименование поставляемых (отгруженных) товаров и единица измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров, исходя из принятых по
нему единиц измерения (при возможности их указания); цена (тариф) за единицу
измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога;
стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав без налога и т.д.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
87
Следовательно, согласно прямым нормам НК РФ продавец при каждой отгрузке товара (не позднее 5 дней) должен выставлять счет-фактуру, в котором
должны быть указаны наименование и количество поставляемого товара,
цена товара и его стоимость.
В отношении выставления счета-фактуры в ситуации, когда цена определяется на
основании биржевых котировок после отгрузки Минфин обозначил свою позицию в
Письме от 01.12.2011 № 03-07-09/45:
«Учитывая, что предусмотренный контрактами расчет цены за партию товаров по котировкам, опубликованным на дату выписки коносаментов при погрузке партий товаров в морском порту на танкеры, не изменяется, в указанном случае корректировочные счета-фактуры не выставляются, а в счета-фактуры, составленные
в течение пяти дней с даты отгрузки экспортных товаров с завода, следует вносить
соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж
при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением
Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914».
Несмотря на то, что указанные разъяснения относятся к применению законодательства действующего до 2012 года, по сути, они могут быть использованы и в настоящее время.
В отношении порядка применяемого организацией отмечаем следующее.
В рассматриваемой ситуации сумма аванса рассчитывается как планируемое количество продукции к поставке, умноженное на предварительную цену, рассчитанную по котировке Лондонской биржи металлов за день, предшествующий дню выставления счета на аванс.
По нашему мнению, в данном случае можно говорить о том, что стороны в договоре определили способ расчета авансового платежа по предварительной цене. При
этом, по нашему мнению, данная цена не может рассматриваться как цена по договору, т.к. реальная цена продукции будет известна только по окончании месяца.
Иными словами, использовать цену, указанную в «авансовом» счете-фактуре, в счетефактуре «на отгрузку» действительно не вполне корректно, поскольку предварительная цена не является окончательной ценой по договору.
Соответственно, если в рассматриваемом случае цена продукции определяется по
окончании месяца поставки, то такие показатели счета-фактуры как «цена» и «стоимость» могут быть определены позднее, чем должен быть выставлен счет-фактура
при отгрузке.
Относительно возможного нарушения пятидневного срока выставления счетафактуры полагаем необходимым отметить следующее.
Налоговый кодекс РФ какой-либо ответственности для продавца за нарушение
срока выставления счета-фактуры при правильном формировании налоговой базы
не устанавливает.
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия
предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
Минфин РФ считает, что в соответствии с подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре
указывается дата составления счета-фактуры, и если нарушен пятидневный срок выставления счета-фактуры, то норма п. 5 ст. 169 НК РФ не выполняется (см. Письма от
17.09.2009 № 03-07-09/48, от 26.08.2010 № 03-07-11/370, от 25.06.2008 № 07-05-06/142,
от 30.06.2008 № 03-07-08/159). По мнению Минфина РФ, если счет-фактура составлен
с нарушением срока, то такой счет-фактура не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС у покупателя.
88
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Вместе с тем, с нашей точки зрения, данное нарушение не может являться основанием для отказа в принятии вычетов НДС у покупателей.
Как отмечено выше, ответственность поставщика за несвоевременно выставленный счет-фактуру Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Кроме того, ни в п. 5,
5.1, 6 ст. 169, ни в п. 2 ст. 169 НК РФ не указывается, что счет-фактура должен содержать именно дату, которая подпадает под пятидневный срок.
Иными словами, если счет-фактура вообще содержит дату составления (вне зависимости от пятидневного срока), то он формально удовлетворяет требованиям п. 2,
5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, и покупатель вправе заявить вычет по такому счету-фактуре.
Также необходимо отметить, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в
счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ,
услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к
вычету сумм налога.
Арбитражные суды в этом вопросе занимают позицию налогоплательщиков
и указывают, что нарушение сроков выставления счета-фактуры не может служить основанием для отказа в вычете уплаченных сумм НДС (см. постановления
ФАС МО от 03.07.2008 № КА-А40/4862-08 № А40-860/08-75-4, ФАС ПО от 08.09.2010
№ А55-14066/2009, ФАС СКО от 24.08.2009 № А53-19676/2008-С5-23 и др.).
При этом хотелось бы отметить следующее. Как было отмечено выше, в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ дата отгрузки является моментом определения налоговой
базы по НДС. Соответственно, в периоде отгрузки НДС должен быть начислен, несмотря на то, что счет-фактура составляется по окончании месяца поставки.
Согласно п. 2 Приложения № 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011
№ 1137 в книге продаж счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке
в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
Если счет-фактура на отгрузку оформляется по окончании месяца поставки, он
регистрируется в дополнительном листе книги продаж за период отгрузки.
Таким образом, согласно прямым нормам НК РФ продавец при каждой отгрузке товара (не позднее 5 дней) должен выставлять счет-фактуру, в котором
должны быть указаны наименование и количество поставляемого товара,
цена товара и его стоимость. Порядок составления счетов-фактур в том случае,
если точную цену и стоимость товара на момент отгрузки определить нельзя
НК РФ не регламентирует. Для поставщика в данном случае не предусмотрено
ответственности за составление счетов-фактур с нарушением пятидневного
срока, соответственно, при правильном формировании налоговой базы, налоговый риск не возникает. Однако в таком случае возможны налоговые риски
у покупателя, связанные с применением налоговых вычетов.
Вопрос 2:
Если выписывать счет-фактуру в момент отгрузки, то какой счет-фактура оформляется при формировании цены продукции согласно договора – корректировочный
либо исправительный?
Ответ:
Согласно абз. 2 п. 7 Приложения № 1 к Постановлению Правительства РФ от
26.12.2011 № 1137 в счета-фактуры, составленные с даты вступления данного Постановления исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров
счетов-фактур.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
89
Случаи составления исправительных счетов-фактур не указаны ни в главе 21
НК РФ, ни в Постановлении № 1137.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ и абз. 4 п. 7 Приложения № 1 к Постановлению № 1137 в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ,
услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных
прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются.
Следовательно, если ошибка в счете-фактуре может препятствовать идентификации, то составляется исправительный счет-фактура.
Вместе с тем, с 1 октября 2011 г. существует особый порядок выставления счетовфактур, если происходит изменение цены или уточнение количества товара.
Согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема)
отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру
не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Иными словами, корректировочный счет-фактуру необходимо составлять в случае изменения как цены (тарифа), так и (или) объема товара (работ, услуг) в течение
пяти дней со дня составления документа на изменение стоимости товара.
Пунктом 13 ст. 171 НК РФ установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, продавец имеет право на вычет разницы между
НДС, исчисленным исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения цены (тарифа) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру, который является документом, служащим
основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Если происходит увеличение стоимости отгруженных товаров, то согласно п. 10
ст. 154 НК РФ у продавца возникает необходимость доначислить НДС в периоде отгрузки товаров.
Таким образом, корректировочный счет-фактуру необходимо выставлять в случае изменения цены и (или) объема товара в связи с изменением условий, сути или
содержания хозяйственной операции.
Если счет-фактура составлен в момент отгрузки, то в дальнейшем при изменении
цены по договору, продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру.
Между тем, в рассматриваемом случае по условиям договора цена определятся
только по окончании месяца поставки. Как указывалось в ответе на вопрос 1, предварительная цена, устанавливаемая сторонами для определения авансовых платежей,
не может рассматриваться как цена договора. Иными словами, на момент отгрузки
цена не известна и в случае установления конкретной цены по договору только по
окончании месяца поставки, говорить об изменении цены по окончании месяца неверно. Поэтому, с нашей точки зрения, в анализируемом случае у продавца не возникает необходимости выставления корректировочного счета-фактуры.
Аналогичная позиция была отражена в Письме Минфина РФ от 01.12.2011
№ 03-07-09/45, в котором указывается, что корректировочный счет-фактура не выставляется, когда итоговая цена партии товаров определяется после отгрузки на
90
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
основании котировок. Как отмечают официальные органы, в данном случае необходимо внести исправления.
Таким образом, если организация будет выписывать счет-фактуру в момент
фактической отгрузки, то при формировании цены продукции согласно условиям договора будет составляться исправительный счет-фактура (поскольку
только в этот период может быть определена действительная цена продукции).
Заполнение корректировочного счета-фактуры в случае
одновременного изменения тарифа и объема
Описание ситуации:
В случае перерасчетов, которые произведены после публикации ОАО «А» фактических средневзвешенных нерегулируемых цен за январь, февраль 2012 года (ОАО
«Е» первоначально сформировало счета-фактуры за электрическую энергию, потреблённую в январе и феврале 2012 г., в которых стоимость электроэнергии указана
исходя из прогнозных значений) в корректировочных счетах-фактурах появились
новые строки (т.е. в первичных счетах-фактурах отсутствовали такие объемы и такие тарифы).
Вопрос:
Что должно указываться в графах 2, 2а, 3, 4, 5, 6, 7, 8 и 9 по строке А «До изменения» корректировочного счета-фактуры?
Ответ.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе
в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру
не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Иными словами, корректировочный счет-фактуру необходимо составлять в случае изменения как цены (тарифа), так и (или) объема товара (работ, услуг) в течение
пяти дней со дня составления документа на изменение стоимости товара.
В описанной Вами ситуации и согласно устным пояснениям при перерасчете фактических средневзвешенных нерегулируемых цен происходит изменение тарифа
(цены) и объема поставляемой электроэнергии, при этом в ряде случаев в результате
перерасчета может возникнуть два «новых» тарифа в зависимости от объема поставляемой энергии.
Согласно п. 2 Приложения № 2 к Постановлению правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов,
применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 1137), в строку А «До изменения» корректировочного счета-фактуры должны переноситься данные из счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура. Кроме того в случае отсутствия показателя в графах 2, 2а, 3, 4, 5,
6, 7, 8, 9 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура,
ставится прочерк.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
91
При этом согласно подп. «а» п. 2 Постановления № 1137 в корректировочный счетфактуру вносятся только те позиции, в отношении которых происходит изменение
цены (тарифа) и (или) количества (объема).
Таким образом, по нашему мнению, в случае одновременного изменения
тарифа и объема поставляемой электроэнергии в результате перерасчета фактических средневзвешенных нерегулируемых цен в строке А «До изменения»
корректировочного счета-фактуры необходимо указывать данные первоначально сформированного счета-фактуры. Вместе с тем, в ситуации когда в
результате корректировки возникает два «новых» тарифа, считаем, что при
заполнении корректировочного счета-фактуры в строке А «До изменения» по
«второму» тарифу нужно ставить прочерки.
О составлении корректировочного счета-фактуры
в случае корректировки цены в договоре
Описание ситуации:
Организация заключила договор на сервисное обслуживание локомотивов. Договор подписан 6 октября 2011 года. Согласно условиям договора стоимость часа нахождения локомотива в эксплуатации составляла 10,00 руб., без учета НДС.
26 марта 2012 года стороны заключили дополнительное соглашение к договору
на сервисное обслуживание локомотивов, согласно условиям которого стоимость
часа нахождения локомотива в эксплуатации была изменена в сторону уменьшения
и составила 5,00 руб., без учета НДС. Причем условия договора распространяются на
2011 год и до момента подписания дополнительного соглашения.
Основной договор не содержит условий, при которых стоимость оказанных услуг
может быть пересмотрена.
Вопрос:
1. В случае наличия документально оформленного согласия Заказчика услуг на
уменьшение стоимости часа нахождения в эксплуатации возникает ли у организации обязанность выставления корректировочного счета-фактуры?
2. В случае наличия обязанности выставления корректировочных счетов-фактур, в
какие сроки и какой датой необходимо оформить корректировочные счета-фактуры
для корректировки реализации за период с ноября 2011 г. по февраль 2012 года?
Ответ.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения цены (тарифа) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) исполнитель выставляет заказчику корректировочный счет-фактуру, который является документом, служащим
основанием для принятия исполнителем сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
При этом, в силу абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг) корректировочный счет-фактура
должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ (в ред. Закона № 245-ФЗ) корректировочный счетфактура является документом, служащим основанием для получения налогового вычета при изменении стоимости товаров (работ, услуг). При этом в п. 5.2 ст. 169 НК РФ
92
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
содержится перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в
корректировочном счете-фактуре.
Таким образом, корректировочный счет-фактуру необходимо выставлять в
случае изменения цены и (или) объема товара в связи с изменением условий,
сути или содержания хозяйственной операции.
Согласно условиям запроса изменение стоимости часа нахождения локомотива в
эксплуатации оформлено сторонами путем составления дополнительного соглашения.
Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ (в ред. Закона № 245-ФЗ):
«Вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных
продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном
пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения,
иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и
(или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента
составления корректировочного счета-фактуры».
Иными словами, в силу п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочный счет-фактура составляется на основании договора, соглашения или иного документа.
По нашему мнению, в данном случае речь идет о документах, которыми оформляется соглашение об изменении условий о цене сделки.
Согласно ст. 432 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) договор считается заключенным, если сторонами согласованы все его существенные
условия. Существенными являются условия о предмете договора и условия, которые
названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для
договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению
одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
То есть существенными условиями являются условия, предусмотренные в качестве таковых гражданским законодательством, и условия, согласованные в конкретном договоре.
Существенные условия договора могут быть изменены только по соглашению
сторон, либо по решению суда в определенных законом случаях.
Согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен
путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной,
электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ
исходит от стороны по договору.
Согласно ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении договора (в данном случае соглашение об изменении условий о цене) должно быть заключено в той же форме,
что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового
оборота не вытекает иное.
Следовательно, к иным первичным документам (кроме договора, соглашения)
при составлении корректировочного счета-фактуры, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости товара, относятся документы, которыми стороны
согласовывают изменение условий договора о цене в соответствии с требованиями
гражданского кодекса РФ, к ним, в частности, относится и дополнительное соглашение.
Таким образом, по нашему мнению, организация должна в течение пяти
дней с момента заключения дополнительного соглашения об изменении стои-
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
93
мости услуги от 26 марта 2012 года составить корректировочный счет-фактуру
в отношении реализации за период с ноября 2011 года по февраль 2012 года.
Об оформлении первичных документов к
корректировочному счету-фактуре (при изменении
стоимости отгруженных товаров)
Описание ситуации:
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе
в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных
прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее
пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10
ст. 172 НК РФ.
В связи с вышеизложенным, а также учитывая мнение ФНС РФ (Письмо
№ ЕД-4-3/15927@ от 28.09.2011 г.), просим Вас разъяснить следующее.
Вопрос:
1. Необходимо ли обязательное составление дополнительного соглашения, описывающего порядок корректировки цены и (или) количества для подтверждения
вычета НДС по корректировочному счету-фактуре?
2. Как должен выглядеть первичный документ (акт), подтверждающий корректировку стоимости понесенных расходов:
1) новый документ на сумму корректировки;
2) документ, полученный за текущий месяц с уточнением предыдущего (предыдущих) периодов;
3) оригинал первичного документа с зачеркнутыми значениями и указанием новых показателей, заверенных подписью руководителя и печатью с указанием даты
внесения исправления?
Ответ:
Как верно отмечено, корректировочный счет-фактура согласно абз. 3 п. 3 ст. 168
и п. 10 ст. 172 НК РФ составляется не позднее 5 календарных дней, считая со дня составления договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего
согласие либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе из-за изменения их цены
(тарифа) и (или) изменения количества (объема).
В силу прямого требования п. 10 ст. 172 НК РФ первичный документ об изменении стоимости будет являться основанием для выставления корректировочного
счета-фактуры.
Из анализа данных норм также следует, что может быть составлен любой первичный документ об изменении стоимости товаров, работ, услуг. Главное условие
для данного документа – подтверждение согласия или уведомления покупателя о
произошедших изменениях.
Требования к оформлению первичных документов содержатся в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, в качестве одних из
обязательных реквизитов в первичном документе должны быть указаны содержание хозяйственной операции и измерители хозяйственной операции в натуральном
94
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
и денежном выражении. Иных требований к составлению первичных документов
не имеется.
Вместе с тем, согласно п. 2 Приложения № 2 «Правила заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость» к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – Приложение № 2 к Постановлению № 1137) корректировочный счет-фактура заполняется
следующим образом.
В графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных
услуг), имущественного права» указывается наименование по тем товарам (работам,
услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). При этом точное наименование товаров в корректировочный счет-фактуру переносится из первичного
счета-фактуры. Соответственно, в графах 2 и 2а «Единица измерения: код и условное
обозначение» по строкам А (до изменения) и Б (после изменения) по возможности
указывается единица измерения данных товаров либо ставится прочерк, если такой
показатель отсутствует.
В графе 3 «Количество (объем)» в строке А (до изменения) указывается количество
(объем) товаров, которое было указано в графе 3 первичного счета-фактуры. В строке
Б (после изменения) указывается количество (объем) после уточнения их количества (объема).
В графе 4 «Цена (тариф) за единицу измерения» в строке А (до изменения) указывается цена (тариф) товара, которая была отражена в графе 4 первичного счетафактуры. В строке Б (после изменения) указывается цена (тариф) после ее изменения.
В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога – всего» в строке А ж) в графе 5 в строке А (до изменения) указывается стоимость всего количества поставленных товаров, перенесенная из графы 5 первичного счетафактуры. В строке Б (после изменения) указывается стоимость всего количества товаров без НДС после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема).
Аналогичным способом заполняются графы 8 «Сумма налога» и 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом – всего».
Таким образом, в корректировочном счете-фактуре данные по строке «А» должны
дублировать соответствующие показатели, отраженные в первичном счете-фактуре.
Данные по строке «Б» должны отражать измененную цену (тариф) или количество
(объем), в зависимости от того, какой показатель корректируется.
При этом сумма изменения (разницы) в сторону увеличения или уменьшения
стоимости товаров отражается по строкам «В» (увеличение) и «Г» (уменьшение) корректировочного счета-фактуры.
Следовательно, для отражения данных по строке «Б» организация-продавец должна знать наименование товара, в отношении которого производится изменение, его
количество (объем), его цену (тариф). Учитывая требования абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ
о том, что корректировочный счет-фактура составляется не позднее пяти дней после составления договора, соглашения или иного первичного документа, эти данные
должны быть отражены и в первичном документе, подтверждающем согласие или
факт уведомления покупателя. Подобное оформление первичного документа соответствует и требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ об указании измерителей хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.
Следовательно, в первичном документе, подтверждающем уведомление покупателя об изменении стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, должны
быть указаны наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, в отноше-
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
95
нии которых производится изменение, а также их новое количество (объем) или новая цена (тариф) в зависимости от того, какой из показателей меняется.
По нашему мнению, это может быть как оригинал первичного документа с зачеркнутыми значениями и указанием новых показателей, заверенных подписью руководителя и печатью с указанием даты внесения исправления, так и новый документ
(например, акт о расхождении, ТОРГ-2, протокол разногласий и пр.) с указанием нового количества или цены товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Таким образом, для подтверждения вычета НДС по корректировочному
счету-фактуре необходимо составление любого первичного документа, подтверждающего уведомление покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Данный документ должен
отвечать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ и должен содержать наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, по
которым производится изменение, их новое количество и цену.
О правомерности незаполнения некоторых
реквизитов счетов-фактур
Вопрос:
Также просим разъяснить, является ли нарушением незаполнение в счете-фактуре
реквизитов «Единица измерения», «Количество», «Цена за единицу измерения»?
Ответ:
Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, в том числе, должны быть указаны:
…
5) единица измерения оказанных услуг (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога.
Таким образом, законодатель предусмотрел, что если единицу измерения, количество и цену за единицу измерения в отношении оказанных услуг указать невозможно (например, по причине того, что они вообще отсутствуют), соответствующие
строки в счете-фактуре не заполняются.
Аналогичный вывод следует и из Постановления Правительства РФ от 02.12.2000
№ 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Налоговые органы также согласны с тем, что в подобных ситуациях отдельные
графы счета-фактуры можно не заполнять и данное обстоятельство не лишает налогоплательщика права принять по ним НДС к вычету (Письмо УМНС по г. Москве от
09.01.2004 № 24-11/01046).
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что незаполнение строк «Единица измерения», «Количество», «Цена за единицу измерения» в счете-фактуре, выставленном за
оказанные услуги, не является нарушением закона и не лишает налогоплательщика
права принять НДС к вычету.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой.
96
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ФАС МО в Постановлении от 05.07.2007 № КА-А40/6221-07 отклонил довод налогового органа о том, что «в счетах-фактурах не заполнены графы «единица измерения», «количество», т.к. единица измерения указывается в счете-фактуре при возможности такого
указания. Указать единицу измерения или цену за единицу измерения, количество по услугам
не представляется возможным».
ФАС УО в Постановлении от 25.01.2007 № Ф09-12232/06-С2 указал, что «у налогоплательщика отсутствовала возможность определить наименование единиц измерения, количество и цену за единицу измерения. Доказательств обратного инспекцией не представлено,
более того, налоговый орган не смог указать в каких единицах измерения должны быть отражены оказанные услуги».
ФАС СКО в Постановлении от 22.03.2007 № Ф08-1333/2007-554А сделал вывод, что
«формальное незаполнение графы «единица измерения» в счете-фактуре по оказанию консультационных услуг не свидетельствует о том, что счет-фактура оформлена с нарушением
ст.169 НК РФ».
Таким образом, по нашему мнению, незаполнение в счете-фактуре на оказанную услугу граф «Единица измерения», «Количество», «Цена за единицу измерения» не является нарушением закона.
Оформление счета-фактуры ранее даты
составления товарной накладной
Описание ситуации:
Между ОАО и поставщиком нефтепродуктов заключен договор поставки (Приложение 1), в котором определены условия поставки ТМЦ. Согласно условиям договора
датой поставки считается дата штемпеля станции назначения в транспортной железнодорожной накладной о прибытии ж/д цистерны с товаром. Датой отгрузки товара
считается дата штемпеля станции отправления в квитанции о приеме груза, проставляемого в графе «оформление приема груза к перевозке». Также согласно договору право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент
проставления штемпеля станции назначения в транспортной железнодорожной накладной о прибытии ж/д цистерны с товаром.
При поставке нефтепродуктов поставщик оформляет сопроводительные документы:
– товарная накладная (ф. № ТОРГ-12), дата в которой соответствует дате проставления штемпеля станции назначения в транспортной железнодорожной накладной
о прибытии ж/д цистерн с товаром;
– счет-фактура, дата в котором соответствует дате штемпеля станции отправления в квитанции о приеме груза, проставляемого в графе «оформление приема груза
к перевозке».
Таким образом, в полученных от поставщика документах на поставку нефтепродуктов дата счета-фактуры для целей исчисления НДС ранее даты составления товарной накладной (ф. № ТОРГ-12).
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). В соответствии с разъяснениями
Федеральной налоговой службы о порядке применения п. 1 ст. 167 НК РФ (Письмо
ФНС РФ от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ «О применении пункта 1 статьи 167 НК РФ в
редакции ФЗ от 22.07.2005 № 119-Ф3») датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг)
признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
97
Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг)
счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Вопрос:
На основании вышеизложенного просим дать пояснения, является ли правомерным и не вступает ли в противоречие со статьями НК РФ оформление поставщиком
счета-фактуры для целей исчисления НДС датой ранее даты составления товарной
накладной (ф. № ТОРГ-12).
Ответ:
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по
НДС, по общему правилу, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом НК РФ не дает определения понятия «день отгрузки». Статья 458 ГК РФ
предусматривает момент исполнения обязанности продавца передать товар, предоставляя сторонам право установить момент перехода права собственности в договоре. В данном случае стороны воспользовались таким правом и определили, что
право собственности на товар переходит от поставщика покупателю не в момент
сдачи груза перевозчику (железной дороге), а в день доставки на станцию назначения. Однако, по нашему мнению, понятие «момент перехода права собственности на
товар», применяемое в гражданском законодательстве, не идентично понятию «день
отгрузки» для целей налогообложения.
ФНС РФ в Письме от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ «О применении пункта 1 статьи
167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от
22.07.2005 № 119-ФЗ» указало, что датой отгрузки (передачи) товаров признается дата
первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).
Такого же мнения придерживается Минфин РФ. Например, в Письме от 28.07.2011
№ 03-07-09/23 финансовое ведомство отметило, что:
«для целей применения НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по
времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или
перевозчика для доставки товаров покупателю, в том числе железнодорожным транспортом».
ФАС УО в Постановлении от 21.10.2008 № Ф09-7599/08-С2 также указал, что поскольку металлолом отгружался обществом покупателю в августе 2007 года посредством отправки его железнодорожным транспортом, налоговая база по НДС за август
2007 года подлежит исчислению со дня отгрузки металлолома (как с наиболее ранней даты
в контексте ст. 167 НК РФ), т.е. передачи товара первому перевозчику (железной дороге) [а не
со дня перехода права собственности на товар, как полагал налоговый орган].
При перевозке товара составляется определенный документ, в силу п. 2 ст. 785
ГК РФ подтверждающий заключение договора перевозки груза. В случае перевозки
товара железнодорожным транспортом таким перевозочным документом является
транспортная железнодорожная накладная, определенная Правилами заполнения
перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом (утв.
Приказом МПС России от 18.06.2003 № 39). Иными словами, назначение железнодорожной транспортной накладной – подтверждение заключения договора перевозки и сопровождения груза.
Таким образом, по нашему мнению, в данном случае датой отгрузки для целей определения налоговой базы по НДС является день фактической передачи
98
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
товара перевозчику; в этот же день, как правило, составляется перевозочный
документ – железнодорожная транспортная накладная.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.
Таким образом, в рассматриваемом случае продавец должен в течение пяти
календарных дней со дня передачи товара перевозчику выставить счет-фактуру.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие), утв. Постановлением Госкомстата
России от 25.12.1998 № 132, товарная накладная (форма № ТОРГ-12) применяется для
оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания.
Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.
Иными словами, товарная накладная предназначена для оформления продажи и поступления покупателю товара.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно
после ее окончания.
При этом непосредственно в форме товарной накладной есть строки «Отпуск груза произвел» и «Груз получил» с соответствующими датами, то есть предусмотрен период на доставку груза.
Следовательно, по нашему мнению, товарная накладная составляется на
дату отгрузки товара, в данном случае – на дату передачи товара перевозчику;
соответственно, продавец на эту дату списывает товар.
Таким образом, по нашему мнению, при отгрузке товара (в данном случае –
при передаче товара перевозчику) продавец составляет товарную накладную
ТОРГ-12 и не позднее пяти календарных дней – счет-фактуру. Соответственно,
счет-фактура не может быть выставлен ранее товарной накладной ТОРГ-12.
Полагаем необходимым отметить также, что рассматриваемый вопрос является
существенным для целей применения налогового вычета по НДС.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетовфактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих
первичных документов.
Как было указано выше, первичным документом, являющимся основанием для
оприходования товара, является именно товарная накладная ТОРГ-12.
ФАС ПО в Постановлении от 18.05.2009 № А12-16391/2008 при рассмотрении спора о применении налогового вычета по НДС отметил, что в данном случае транспортная железнодорожная накладная не является первичным учетным документом,
подтверждающим факт принятия и оприходования товара.
Минфин РФ в Письме от 17.02.2011 № 03-07-08/44 указал, что счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров, то
есть составленный с нарушением срока, предусмотренного п. 3 ст. 168 Кодекса, не может
являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю товаров.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
99
Таким образом, по нашему мнению, составление счета-фактуры ранее товарной накладной ТОРГ-12 (то есть, формально – до даты отгрузки) может повлечь претензии со стороны налогового органа, касающиеся правомерности
применения налогового вычета по НДС.
6. Восстановление НДС
Восстановление НДС при списании неликвидных ТМЦ
Описание ситуации:
На складах Организации оптовой торговли образовались неликвиды ТМЦ. Руководителем компании было принято решение об их списании в связи с потерей товарного вида и невозможностью дальнейшей реализации.
Просим порекомендовать порядок оформления и учета данной операции с точки
зрения оптимального варианта налогового учета.
Вопрос:
Требуется ли в соответствии с действующим законодательством восстановить
НДС, ранее принятый к вычету?
Ответ:
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам,
услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, подлежат
восстановлению в случаях:
– передачи в качестве вклада в уставный капитал;
– дальнейшего использования для осуществления необлагаемых операций;
– в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае
уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
– дальнейшего использования для осуществления экспортных операций;
– в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством
РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой
приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету. Восстановление НДС при списании неликвидного товара, при порче товара в данном перечне не поименовано.
Вместе с тем, по мнению Минфина РФ, выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например, списание морально
устаревших товаров, объектом налогообложения НДС не является, поэтому суммы
налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо восстановить для уплаты в бюджет (см. Письма от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332, от
05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387 и др.).
100
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Суды соглашаются с позицией налогоплательщиков о том, что при списании товаров в связи с порчей нет необходимости восстанавливать НДС.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 06.04.2009 № КА-А40/2670-09 посчитал, что списание товаров в связи с их порчей или моральным устареванием к
числу случаев, поименованных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 по делу
№ А32-30604/2010 суд также указал, что в п. 3 ст. 170 НК РФ отсутствует такое основание для восстановления, как выбытие имущества по причине порчи.
При этом особо стоит отметить Решения ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 и от
19.05.2011 № 3943/11. В этих Решениях ВАС РФ признал не соответствующим нормам
НК РФ положения абз. 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ и п. 4 Письма Минфина РФ
от 07.03.2007 № 03-07-15/29. Контролирующие органы в вышеназванных Письмах
разъясняли, что в случаях, когда товары были приобретены для операций, признаваемых объектом обложения НДС, но в дальнейшем не были использованы для этих
операций (списание товаров с истекшим сроком годности, похищение товаров), суммы входного НДС по товарам должны быть восстановлены.
В обоих делах ВАС РФ пришел к выводу о том, что п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит
таких случаев восстановления НДС, как списание товаров с истекшими сроками годности (реализации), недостача товара, хищение товара.
Считаем, что ситуации, когда списываются неликвидные товары в связи с потерей
товарного вида (порчей), аналогичны случаям списания товаров с истекшим сроком
годности, хищения, недостачи. Выводы, сделанные в Решениях ВАС РФ от 23.10.2006
№ 10652/06 и от 19.05.2011 № 3943/11, применимы и к анализируемой ситуации.
Таким образом, по нашему мнению, восстанавливать НДС, ранее принятый
к вычету, при списании неликвидных товаров, не следует. Вместе с тем, учитывая противоположное мнение контролирующих органов, свою позицию организации, возможно, придется доказывать в судебном порядке.
Восстановление НДС при отсутствии раздельного учета
Описание ситуации:
Учетной политикой Общества предусмотрен раздельный учет как облагаемой, так
и не облагаемой НДС деятельности. В течение года все полученные доходы считались
полученными от облагаемой деятельности. Ошибочно в течение одного налогового
периода не была выявлена сумма, относящаяся к необлагаемой деятельности, и в
декларации по НДС не был заполнен раздел 9 «Операции, не подлежащие налогообложению».
Вопрос:
Каковы налоговые последствия данной ошибки? Какой НДС подлежит восстановлению в случае отсутствия раздельного учета: весь входной (из буквального толкования п. 4 ст. 170 НК РФ) или только НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым как для облагаемой, так и не облагаемой деятельности (Письмо Минфина от
11.01.2007 №03-07-15/02)?
Ответ:
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ «налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм
налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и
нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
101
облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций».
Из анализа данной нормы, следует, что раздельный учет нужно вести по активам,
которые одновременно используются в налогооблагаемых и освобождаемых от налогообложения операциях. Соответственно и положения абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ относятся к суммам НДС именно по тем товарам, которые используются в облагаемой
и необлагаемой деятельности.
Постановление ФАС УО от 15 марта 2011 г. № Ф09-319/11-С2:
«Абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам)
вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на
прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Распределение НДС по пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, предусмотрено
в тех случаях, когда напрямую разделить затраты между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциям невозможно, то есть по общехозяйственным и им подобным
расходам. Однако в случае, когда возможно точно рассчитать прямым методом, какая сумма НДС приходится на необлагаемые операции, а какая – на облагаемые, проводки в бухгалтерии можно сделать на основании прямого расчета.
Таким образом, требования, указанные в п. 4 ст. 170 НК РФ, обязательны для применения в том случае, если хозяйственные операции участвуют равно как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности при невозможности отнесения их к
конкретному виду деятельности».
Обязанность ведения раздельного учета в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС, не установлена. При таких обстоятельствах, отсутствие раздельного учета
по указанным товарам, не может являться основанием для исключения сумм НДС,
уплаченных при их приобретении, из налоговых вычетов по НДС в соответствии с
абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина России от 11.01.2007 г.
№ 03-07-15/02
«налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную
стоимость (далее – НДС) по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций….восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету
по товарам (работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным
расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций».
Схожая позиция изложена в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2010 г. № 09АП-28237/2010, 09АП-28343/2010:
«…налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога, предъявленного
по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)
операций (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ ). При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе
основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы,
принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Относительно сумм входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым
исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС и товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых
НДС, обязанность ведения раздельного учета сумм входного налога в подобных случаях
102
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ст. 170 НК РФ не установлена. Следовательно, отсутствие раздельного учета сумм
входного НДС по таким товарам (работам, услугам) не является основанием для исключения сумм НДС, уплаченных при их приобретении, из налоговых вычетов по НДС
в соответствии с абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена Минфином России в письме от 11.01.2007
№ 03-07-15/02, ФНС России в письме от 02.02.2007 №ШТ-6-03/68@.
Контролирующие органы, в частности, указывают, что суммы НДС по товарам
(работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых этим налогом, на основании абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ принимаются к вычету
в соответствии со ст. 172 НК РФ, то есть независимо от наличия раздельного учета.
Иными словами, отсутствие раздельного учета сумм НДС сказывается только на суммах налога, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), используемым одновременно в облагаемой и освобождаемой от обложения НДС деятельности.
Таким образом, для того, чтобы исключить суммы входного НДС из налоговых вычетов, инспекция обязана доказать: факт одновременного использования налогоплательщиком приобретенных с учетом НДС товаров (работ, услуг) как в деятельности,
облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей налогообложению этим налогом; факт отсутствия раздельного учета сумм входного НДС по указанным товарам
(работам, услугам), которые одновременно используются как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей налогообложению этим налогом».
Таким образом, на наш взгляд, никаких противоречий между буквальным
толкованием положений п. 4 ст. 170 НК РФ и позицией Минфина России в рассматриваемой ситуации нет. Восстановлению в данном случае подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым
для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
Утрата и порча товара при перевозке,
выставление претензии перевозчику
Описание ситуации:
Организация оптовой торговли заключила договор перевозки собственного товара (250 единиц балансовой стоимостью 500 000 руб.). Стоимость услуги транспортной компании – 40 000 руб., в т.ч. НДС.
В результате перевозки груз был поврежден:
– 10% товара полностью испорчено;
– оставшийся товар имеет повреждения и может быть продан только по заниженной стоимости.
Организация предъявила транспортной компании претензию на возмещение
ущерба:
– в размере полной стоимости пришедшего в негодность 10% груза (25 единиц
товара) 500 000*10% = 50 000 руб.;
– в размере 50% от стоимости поврежденного товара (товар испорчен, но подлежит дальнейшей реализации) 450 000*50% = 225 000 руб.;
– в размере транспортных расходов в сумме 40 000 руб.;
– в размере расходов на ручную погрузку и сортировку товара силами Организации в размере 850 руб.
Итого на общую сумму 315 850 руб.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
103
Выставленная Организацией претензия на возмещение ущерба в сумме 315 850
руб. признана перевозчиком и оплачена.
Вопрос:
Обязана ли Организация восстановить НДС по ранее правомерно принятым к вычету суммам НДС по товару?
Ответ:
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам,
услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, подлежат
восстановлению в случаях:
– передачи в качестве вклада в уставный капитал;
– дальнейшего использования для осуществления необлагаемых операций;
– в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае
уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
– дальнейшего использования для осуществления экспортных операций;
– в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством
РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой
приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Таким образом, данная норма не предусматривает обязанности восстанавливать
НДС, ранее принятый к вычету, в случаях утраты и порчи товаров при перевозке.
Вместе с тем, Минфин РФ в Письмах от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 05.07.2011
№ 03-03-06/1/397, от 19.05.2010 № 03-07-11/186 разъясняет, что в случаях, когда имущество выбывает по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной
передачей, т.е. не является объектом обложения НДС, суммы ранее правомерно принятого к вычету НДС подлежат восстановлению.
Налоговые органы по данному вопросу также придерживаются позиции, согласно которой суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии
со ст. 171 и ст. 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл.
21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Такая позиция изложена в Письме ФНС РФ от 31.08.2005
№ 03-1-04/1528/9@, приведенном в разделе «В целях применения статьи 171 НК РФ»
Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ (абз. 13 данного
раздела).
Арбитражная практика при рассмотрении дел по восстановлению НДС в случаях
хищения, порчи, утраты, списания пришедшего в негодность товара поддерживает
позицию налогоплательщиков.
Так, ВАС РФ в Решении от 23.10.2006 № 10652/06 признал положения, содержащиеся в абз. 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» Приложения к Письму
№ ММ-6-03/886@, недействующими.
А в Решении от 19.05.2011 № 3943/11 ВАС РФ признал не соответствующим нормам НК РФ п. 4 Письма Минфина РФ от 07.03.2007 № 03-07-15/29 и указал, что:
«списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев,
перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относится».
104
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
В качестве примеров положительной арбитражной практики также выступают
Постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 № Ф03-4834/2011 по делу
№ А73-13976/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.2011 по делу № А17-5842/2010,
ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2011 по делу № А44-6339/2009 и многие другие.
Кроме того, в Письме от 01.11.2007 № 03-07-15/175 Минфин РФ в ситуации возмещения виновным лицом ущерба разъяснил, что:
«поскольку приобретенный товар, испорченный перевозчиком, подлежит реализации по пониженной цене, то организация не теряет права на вычет суммы НДС, уплаченной поставщику товара, при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)».
Таким образом, по нашему мнению, восстанавливать НДС, ранее принятый
к вычету, по испорченным и пришедшим в негодность товарам, не следует.
Вместе с тем, подобная точка зрения может привести к разногласиям с налоговыми органами и потребовать своей защиты в судебном порядке.
Восстановление НДС по имуществу,
используемому для операций по экспорту
Описание ситуации:
Организация ежемесячно реализует продукцию собственного производства как
на экспорт, так и по России.
Согласно ученой политике восстановлению НДС подлежит стоимость сырья и
электроэнергии, приходящейся на 1 единицу продукции, отгруженной по конкретной продаже на экспорт, т.к. в составе прямых расходов основных производств только эти затраты формировали вычеты НДС. Помимо этих расходов в организации
признаются прямыми расходами ЗП и взносы основных производственных рабочих,
а также амортизация.
С 01.10.11 вступил в силу подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Согласно ему: «Суммы налога подлежат восстановлению налогоплательщиком в
случаях:
5) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных
средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164
настоящего Кодекса.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету».
Вопрос 1:
Обязана ли организация восстанавливать НДС по зданиям и оборудованию в полном объеме, если продукция, произведенная с помощью этих объектов, отгружается
как на экспорт, так и по России?
Ответ:
По условию запроса организация осуществляет реализацию продукции собственного производства как на экспорт, так и по России.
Организация имеет «входной» НДС по сырью, электроэнергии, основным средствам, оказываемым сторонними организациями различным работам и услугам, используемым для производства данной продукции, который при их приобретении
принимает к вычету.
В подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ указано:
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
105
«суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам,
услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам …, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях …
дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего
Кодекса.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных
пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса.
Восстановленные суммы налога подлежат вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по
операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных статьей 167 настоящего Кодекса».
Как видим, норма подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ НЕ предусматривает частичное восстановление сумм НДС по основным средствам пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт, и (или) пропорционально остаточной стоимости
основных средств. Такое формальное прочтение данной нормы налоговыми органами может привести к спору о том, необходимо ли восстанавливать всю сумму налогового вычета по объекту или только ее часть. В настоящее время, до появления
официальных разъяснений Минфина РФ и ФНС РФ, предположить точку зрения и
порядок действий налоговых органов по этому вопросу достаточно затруднительно.
Вместе с тем, мы не согласны с обязанностью налогоплательщика восстанавливать в полном объеме суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, используемым как для операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1
ст. 164 НК РФ, так и для операций по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, в связи со следующим.
На наш взгляд, в данной ситуации восстановлению подлежат суммы НДС пропорционально доле продукции, отгруженной на экспорт (по аналогии нормы п. 4 ст. 170
НК РФ о раздельном учете), а также в отношении основных средств и нематериальных активов пропорционально остаточной стоимости таких основных средств и нематериальных активов (по аналогии с нормой подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Доля продукции, отгруженной на экспорт, может определяться, например, по выручке организации (доля выручки, приходящейся на экспорт и на внутренний рынок). Порядок расчета такой доли необходимо прописать в учетной политике предприятия.
Так, о размере восстановленных сумм НДС по экспортируемым основным средствам, используемым ранее в операциях, облагаемых НДС, Минфин РФ, например, в
Письме от 25.10.2010 № 03-07-08/301 говорил следующее:
«при реализации на экспорт оборудования, ранее использовавшегося на территории
Российской Федерации в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость,
суммы налога, предъявленные налогоплательщику и принятые к вычету, подлежат
восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой)
стоимости этого оборудования, не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами таможенных деклараций на вывоз этого оборудования в таможенной процедуре экспорта».
106
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае по объектам
основных средств и нематериальным активам восстановлению подлежат суммы НДС с остаточной стоимости таких объектов (а также с учетом доли использования данных объектов в операциях по экспорту), определяемой в порядке, предусмотренном учетной политикой предприятия. По товарам (работам,
услугам) восстановлению подлежат суммы НДС с учетом доли использования
данных объектов в операциях по экспорту, определяемой учетной политикой
предприятия.
Однако такая позиция является источником определенного налогового риска и не исключает возникновения спора с налоговыми органами, в связи с
чем организации следует быть готовой к защите своей точки зрения в судебном порядке.
При этом в дальнейшем данные суммы НДС предприятие в любом случае может
принять к вычету, разница лишь в периоде принятия вычета.
1. Если организацией собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки без нарушения срока 180 дней, то сумма
НДС, ранее восстановленная в соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, принимается
к вычету на момент определения налоговой базы по данной операции, а именно
на последнее число квартала, в котором собран такой пакет документов (п. 9 ст. 167
НК РФ).
2. Если организация не успела собрать в срок (180 дней) полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, то в этом случае
моментом определения налоговой базы по НДС будет являться дата отгрузки продукции. НДС, ранее принятый к вычету в соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, организация вправе предъявить к вычету на дату отгрузки продукции (на дату восстановления этих же сумм НДС по подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Кроме того, у организации
также возникает обязанность начислить НДС с экспортной выручки. Следовательно,
в данной ситуации предприятие подает уточненную декларацию за квартал, в котором произошла отгрузка продукции на экспорт. В декларации она отразит начисленную сумму НДС с экспортной выручки, а также вычет по НДС, ранее восстановленный по подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Вопрос 2:
Как реализовать выполнение данного пункта НК РФ Организацией, если отгрузки
на экспорт производятся ежедневно, восстановить НДС возможно только один раз
и только в размере вычета? Т.е. выполнив условие НК РФ по одной отгрузке (или по
отгрузкам за квартал, если распределять на объем за период), мы не имеем возможности выполнять условие данного пункта по следующим отгрузкам (по отгрузкам
следующего квартала), т.к. часть экспорта прошлого квартала еще не подтвердится,
и суммы восстановленного НДС не возместятся.
Ответ:
Следует отметить, что ответ на этот вопрос в настоящее время является одним из
самых сложных и спорных в трактовке новых правил исчисления НДС.
Действительно, формальное, или «дословное» чтение подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ позволяет предположить, что законодатель предлагает нам ежеквартально восстанавливать один и тот же налоговый вычет по основным средствам и НМА, и примерно с
такой же периодичностью, при подтверждении каждой экспортной отгрузки, снова
включать этот вычет в книгу покупок. И так до тех пор, пока организация не перестанет использовать конкретные объекты основных средств для производства продукции на экспорт или пока не перестанет отгружать продукцию на экспорт.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
107
Однако полагаем, что подобное толкование нормы подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, вопервых, труднореализуемо на практике, во-вторых, влечет для налогоплательщиков
затраты трудовых, временных и пр. ресурсов, не соизмеримые с возможной, вероятной, гипотетической выгодой для бюджета, и, в-третьих, может привести к двойному восстановлению одних и тех же сумм вычетов при отсутствии возможности
их «обратного» отражения в книге покупок (поскольку часть отгрузок, по которым
восстановлен вычет в одном квартале, может быть еще «не подтверждена» в другом
квартале, а в этом другом квартале уже снова надо восстанавливать вычет по этим
же объектам), что недопустимо с точки зрения п. 3 ст. 3 НК РФ («налоги должны иметь
экономическое основание…»)
С нашей точки зрения, требование данной нормы налогоплательщик должен выполнять однократно – при первом после применения налогового вычета использовании объекта для экспортного производства, а в дальнейшем, считая, что данный
вычет относится к «подтвержденному» экспорту, уже не учитывать его в разделении
НДС на «экспорт» и на «внутренний рынок».
Необходимо учитывать, что данный порядок должен быть закреплен в учетной
политике организации. Кроме того, следует отметить, что при делении «входного»
НДС на «экспорт» и на «внутренний рынок» на стадии оприходования товаров (то
есть когда заранее известно, что приобретенный объект будет использоваться, в том
числе, и для экспорта) организации, как правило, «откладывают» до подтверждения
экспорта часть НДС по новым основным средствам и НМА только один раз – по пропорции того квартала, в котором объект приобретен. При подтверждении экспорта
данного квартала налоговый вычет включается в книгу покупок и в дальнейшем уже
не восстанавливается. До настоящего времени с претензиями налоговых органов к
такой «учетной политике» мы не сталкивались, поэтому считаем, что такой же порядок должен применяться и к случаям восстановления вычета, то есть к ситуациям,
когда вычет был применен правомерно в полной сумме, а затем объект начал использоваться для производства экспортной продукции.
Вместе с тем, по данному вопросу в настоящее время нет никаких официальных
разъяснений, поэтому предположить точку зрения и порядок действий налоговых
органов в такой ситуации достаточно затруднительно.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае по объектам
основных средств и нематериальных активов суммы НДС подлежат восстановлению однократно – в периоде начала использования объекта для экспортного производства.
Однако такая позиция является источником определенного налогового риска и не исключает возникновение спора с налоговыми органами, в связи с
чем организации следует быть готовой к защите своей точки зрения в судебном порядке.
108
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
7. НДС при осуществлении операций,
облагаемых по ставке 0%
Определение даты отгрузки при экспорте
товаров на условиях FCA
Описание ситуации:
Предприятие-продавец на основании заключенного контракта осуществляет поставку продукции на экспорт иностранному Покупателю. Доставка продукции осуществляется железнодорожным транспортом.
Условиями контракта предусмотрено следующее:
– датой отгрузки считается дата штампа Екатеринбургской таможни «Выпуск разрешен»;
– условия поставки FCA ст. Шувакиш;
– датой поставки считается дата штампа станции Шувакиш на ж.д.накладной;
– право собственности переходит к Покупателю с даты поставки.
В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ с 01.10.2011 г. налоговая база при реализации
товаров на экспорт в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте,
определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Согласно разъяснениям Минфина РФ (письма от 22.06.2010 № 03-07-09/37, от
28.07.2011 № 03-07-09/23) датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя Покупателя или Перевозчика для доставки товаров Покупателю.
Вопрос:
Какой курс для определения налоговой базы по НДС следует применить в указанной выше ситуации:
– на дату штампа Екатеринбургской таможни «Выпуск разрешен» (дата отгрузки
по условиям контракта);
– на дату штампа станции Шувакиш на железнодорожной накладной (дата отгрузки в соответствии с разъяснениями Минфина РФ)?
Ответ:
Исходя из условия запроса, предприятие осуществляет поставку продукции на
экспорт.
Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров, вывезенных в
таможенной процедуре экспорта, в случае расчетов в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки
(передачи) таких товаров.
Понятие «даты отгрузки» Налоговый кодекс РФ не содержит.
По мнению контролирующих органов для целей применения НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа,
оформленного на имя покупателя или перевозчика для доставки товаров покупателю, в том числе железнодорожным транспортом.
Аналогичную точку зрения высказал и ФАС Уральского округа от 21.10.2008 № Ф097599/08-С2 по делу № А76-4251/08 (Определением ВАС РФ от 17.02.2009 № 1437/09
отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), указав, что при отправке
товара железнодорожным транспортом датой его отгрузки считается день передачи
первому перевозчику.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
109
По условию запроса датой отгрузки в соответствии с контрактом считается дата
штампа Екатеринбургской таможни «Выпуск разрешен», условия поставки FCA
ст. Шувакиш.
Вместе с тем, данная дата отгрузки определена для гражданско-правовых целей и
обуславливается условиями поставки FCA.
Так, согласно Международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» (далее по тексту – Инкотермс) «Free Carrier» / «Франко перевозчик» означает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте.
В рассматриваемом случае проставление штампа таможни на ГТД «Выпуск разрешен» означает, что данный товар готов к пропуску через границу (прошел таможенную очистку – обязательное условие поставки FCA), иными словами, юридически
формально подтверждает, что данный товар предназначен для экспорта от конкретного продавца к конкретному покупателю.
В связи с этим с гражданско-правовой точки зрения проставление таможенными органами штампа на ГТД «Выпуск разрешен» означает, что товар помещен под
таможенную процедуру экспорта и находится в процессе отгрузки конкретному иностранному покупателю.
Согласно подп. «б» п. А4 Группы F Инкотермс доставка считается выполненной,
когда не отгруженный с транспортного средства продавца товар предоставлен в распоряжение перевозчика или другого лица, указанного покупателем или избранного
продавцом.
Переход рисков в соответствии с п. А5 Группы F Инкотермс осуществляется в обусловленном месте.
В рассматриваемом случае таким обусловленным местом является ст. Шувакиш.
Иными словами, фактическая отгрузка для целей обложения НДС осуществляется в момент передачи товара перевозчику на ст. Шувакиш и соответствующее проставление штампа на железнодорожной накладной.
Кроме того, в рассматриваемом случае данная железнодорожная накладная в
том числе будет являться первым по времени составления первичным документом,
оформленным для доставки товаров покупателю, дата составления которого, по мнению контролирующих органов и судов, является датой отгрузки товаров для целей
исчисления НДС.
Следовательно, в рассматриваемом случае датой отгрузки для целей исчисления
НДС будет являться дата составления железнодорожной накладной (дата штампа
ст. Шувакиш).
Таким образом, по нашему мнению, для определения налоговой базы по
НДС в указанной ситуации следует применять курс на дату составления железнодорожной накладой на ст. Шувакиш.
О подтверждении ставки 0% по НДС по сделке с
резидентом одной страны, если грузополучателем
товара является резидент другой страны
Описание ситуации:
28.01.2011 г. заводом (российской организацией) заключен контракт о поставке
продукции с организацией – резидентом Республики Азербайджан, грузополучателем по которому было определенно ТОО – резидент Республики Казахстан.
110
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
16.02.2011 г. с территории завода осуществлена предусмотренная контрактом отгрузка железнодорожным транспортом на территорию Республики Казахстан в адрес
грузополучателя.
Оплата за отгруженный поступила на счет завода согласно условиям договора.
Вопрос:
Какие документы необходимы для подтверждения нашей организацией применения нулевой ставки по НДС?
Ответ:
Согласно ст. 7 НК РФ международные договоры России, содержащие положения,
касающиеся налогообложения, имеют приоритет в применении перед «внутрироссийским» налоговым законодательством.
В рассматриваемом случае товар с территории РФ вывозится на территорию Республики Казахстан.
Взимание косвенных налогов при перемещении товара с территории России на
территорию Казахстана осуществляется в порядке, установленном Соглашением
между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством
Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при
экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение).
Вывоз реализуемого налогоплательщиком товара с территории одного
государства-участника таможенного союза (РФ) на территорию другого
государства-участника таможенного союза (Казахстан) для целей Соглашения поименован в качестве «экспорта товара» (абз. 8 ст. 1 Соглашения), к которому в силу
ст. 2 Соглашения применяется нулевая ставка НДС при условии документального подтверждения факта экспорта.
В силу ст. 4 Соглашения порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте товаров осуществляется в соответствии с отдельным
протоколом – Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и
механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном
союзе» (далее – Протокол).
Документы, которые необходимо представить в налоговый орган одновременно
с налоговой декларацией для подтверждения обоснованности применения нулевой
ставки НДС, поименованы в п. 2 Протокола:
«1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на
основании которых осуществляется экспорт товаров;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера;
3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме
Приложения № 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах
косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства – члена таможенного
союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств – членов таможенного
союза);
4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства – члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства – члена таможенного союза на территорию другого государства – члена таможенного союза;
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
111
5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки
НДС, предусмотренные законодательством государства – члена таможенного союза, с
территории которого экспортированы товары».
Из анализа п. 2 Протокола следует, что для подтверждения ставки НДС 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган, в том числе, Заявление о ввозе
товаров и уплате косвенных налогов (далее – Заявление).
Форма Заявления и Правила его заполнения (далее – Правила) установлены Протоколом от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов».
В силу п. 1 Правил Заявление представляет лицо, на территорию которого ввозится товар, то есть в данном случае резидент Республики Казахстан (по месту своего
учета).
Два экземпляра данного Заявления с отметкой налогового органа резидент Республики Казахстан должен направить налогоплательщику, с территории которого вывезены товары, реализованные со ставкой НДС в размере 0%.
Одним из обязательных реквизитов Заявления является «Отметка налогового органа об уплате косвенных налогов (освобождении от налогообложения НДС) по месту постановки на учет покупателя» (Раздел 2 Заявления).
То есть одной из задач Заявления является подтверждение факта уплаты НДС в
бюджет или освобождения от его уплаты импортером – резидентом государства –
члена Таможенного союза (в рассматриваемом случае резидентом Республики Казахстан).
В соответствии с абз. 2 п. 5 Протокола в случае непредставления в налоговый орган Заявления налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС «при наличии в налоговом органе
одного государства – члена таможенного союза подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства – члена таможенного союза факта уплаты косвенных
налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов)».
Из указанной нормы следует, что налоговый орган вправе подтвердить правомерность применения нулевой ставки НДС, даже если экспортер не представит в налоговый орган Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Для этого в
российский налоговый орган в электронном виде от налогового органа Республики
Казахстан должно прийти подтверждение факта уплаты НДС (освобождение от уплаты НДС).
Минфин РФ в Письме от 17.01.2011 № 03-07-13/1-02 указал, что:
«при экспорте российской организацией товаров на территорию Республики Казахстан по договору с иностранной организацией, не являющейся хозяйствующим субъектом Республики Казахстан, применяется нулевая ставка НДС при представлении в
налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола. В случае непредставления указанных документов в установленный срок такие операции подлежат
налогообложению НДС по ставкам, предусмотренным п. 2 или п. 3 ст. 164 гл. 21 «НДС»
НК РФ, в размере 10% или 18%».
Таким образом, по нашему мнению, для подтверждения российской организацией обоснованности применения нулевой ставки НДС по сделке с резидентом Республики Азербайджан, если товар вывозится на территорию Республики Казахстан, в налоговый орган необходимо представить документы,
предусмотренные п. 2 Протокола от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе»: договор, банковскую выписку, Заявление о ввозе
112
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
товаров и уплате косвенных налогов и транспортные (товаросопроводительные) документы.
В случае непредставления Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных
налогов налогоплательщик также вправе рассчитывать на применение нулевой ставки по НДС при наличии в российском налоговом органе подтверждения в электронном виде от налогового органа республики Казахстан факта
уплаты НДС импортером (освобождения от уплаты).
«Экспортный» НДС при увеличении цены товара
Описание ситуации:
ОАО в 2005 году был заключен внешнеэкономический контракт на строительство
ТЭС в Индии. В рамках исполнения данного контракта на экспорт в период 2006-2009
гг. было поставлено оборудование.
По мере отгрузки и оплаты оборудования Заказчиком, ОАО заявляло право на налогообложение налогом на добавленную стоимость экспортной выручки от реализации оборудования по ставке 0 процентов.
Условиями экспортного контракта предусмотрена возможность увеличения цены
оборудования (эскалация цен). При этом валютная выручка в части эскалации цены,
относящаяся к поставленному в период с 2006 по 2009 гг. оборудованию, поступила
в полном объеме только в 2011 году.
Аналогичные условия в части увеличения цены были прописаны в договоре с
российским производителем оборудования. Соответствующие расчеты (акты), подтверждающие суммы эскалации цены, подписаны между ОАО и поставщиком в январе 2012 года. Расчеты (акты) оформлены таким образом, что на каждую отгрузку
имеется отдельный расчет (акт).
Счета-фактуры (а точнее – корректировочные счета-фактуры) на эскалацию цены
также оформлены под каждую отгрузку и датированы 20.01.2012. В каждом из корректировочных счетов-фактур имеется ссылка на счет-фактуру, который прикладывался к документам, подтверждающим фактическую отгрузку оборудования (то есть
на счета-фактуры, оформленные за период 2006-2009 гг.).
Вопрос 1:
С учетом временных рамок имеет ли ОАО право на применение ставки НДС 0% в
части экспортной выручки, относящейся к эскалации цены?
Ответ:
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой
ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных
ст. 165 НК РФ.
Из буквального толкования данной нормы следует, что для применения «нулевой» ставки НДС необходима совокупность двух условий:
1) товар должен быть вывезен в таможенной процедуре экспорта;
2) в налоговый орган необходимо представить документы, предусмотренные
ст. 165 НК РФ.
Перечень подтверждающих документов предусмотрен п. 1 ст. 165 НК РФ. К ним
относятся:
– контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы территории РФ;
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
113
– таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации;
– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
В рассматриваемом случае предприятие на протяжении 2006-2009 гг. вывозило
товар в таможенной процедуре экспорта (выполнено первое условие применения «нулевой»
ставки) и заявляло право на налогообложение НДС по «нулевой» ставке (выполнено
второе условие).
Право на применение «нулевой» ставки в отношении реализации данного товара
налоговым органом подтверждено.
НК РФ не регулирует ситуацию, когда после подтверждения права на применение
«нулевой» ставки стороны договариваются о повышении цены товара, вывезенного
в таможенной процедуре экспорта.
По нашему мнению, данное обстоятельство на право налогоплательщика на применение «нулевой» ставки НДС не влияет, поскольку указанное право не поставлено
в зависимость от размера налоговой базы.
Фактически в рассматриваемом случае увеличивается налоговая база по НДС, а
подтвержденная «нулевая» ставка по НДС остается прежней.
Таким образом, по нашему мнению, ОАО вправе применить ставку НДС 0%
в отношении экспортной выручки, относящейся к эскалации цены.
Вопрос 2:
Должно ли ОАО заявлять выручку в части эскалации цены по экспортному контракту и подтверждать ставку НДС 0%? Каков порядок подтверждения ставки НДС 0%
в части эскалации цены по экспортному контракту? Существует ли необходимость
корректировать фактурную стоимость оборудования, указанную в грузовых таможенных декларациях? Какие декларации по НДС необходимо корректировать (и необходимо ли)?
Ответ:
К вопросу о подтверждении ставки НДС 0%.
НК РФ не установлена обязанность повторного подтверждения «нулевой» ставки
НДС по товарам, вывезенным в таможенной процедуре экспорта, в случае изменения цены товара.
Поэтому считаем, что такая обязанность у ОАО отсутствует.
Вместе с тем, ФНС России указывает на отсутствие необходимости представления
документов, подтверждающих нулевую ставку, только если в уточненной декларации не корректируется V раздел «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по
реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0%
по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)».
Так, в Письме ФНС РФ от 07.08.2008 № ШС-6-3/559@ «О представлении в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ», указано:
«Если с первичной налоговой декларацией, представленной за соответствующий налоговый период, в которой отражены операции по реализации товаров (работ, услуг),
облагаемые по налоговой ставке 0%, были представлены документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, то при представлении за тот же налоговый период уточненной
налоговой декларации, в которой не внесены изменения и (или) дополнения в сведения,
отраженные в разделе 5 первичной налоговой декларации, документы, предусмотрен-
114
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ные ст. 165 НК РФ, ранее представленные в налоговый орган с первичной налоговой
декларацией, могут не представляться».
Минфин РФ считает, что подтверждающие документы необходимо представлять
в любом случае.
Так, в Письме Минфина РФ от 13.05.2004 № 04-03-08/30 «О подаче уточненной
декларации по НДС по ставке 0%» указано, что: «при представлении в налоговый орган
уточненной декларации по НДС по ставке 0% следует повторно представлять копии документов, указанных в ст. 165 НК РФ».
Арбитражные суды придерживаются позиции, что при подаче уточненной налоговой декларации для подтверждения ставки НДС 0% представлять документы, которые уже сдавались в налоговый орган, не нужно.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.11.2006 № 9196/06 установил, что Общество одновременно с налоговой декларацией представило в Инспекцию документы,
подтверждающие экспорт товаров. Инспекция по результатам камеральных проверок подтвердила правомерность применения налоговой ставки 0% и возмещения
налога. Затем Общество предъявило к возмещению суммы налога по тем же экспортным операциям и тем же налоговым периодам, но в части, относящейся к налоговым вычетам, документальное подтверждение которых было получено в спорном
налоговом периоде. Суд сделал вывод о том, что: «в рассматриваемом деле факт непредставления Обществом документов, установленных ст. 165 НК РФ, сам по себе не может
служить основанием для отказа в возмещении НДС в отношении экспортных операций, по
которым применение налоговой ставки 0% уже признано Инспекцией правомерным в установленном законом порядке на основании документов, ранее представленных Обществом».
ФАС Московского округа в Постановлении от 29.05.2008 № КА-А40/4559-08-п указал, что: «право на применение налоговой ставки 0% применительно к периодам, за которые
налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты, подтверждена решениями Инспекции;
обязанность повторного представления документов, обосновывающих применение налоговой
ставки 0% налоговым законодательством не предусмотрена».
С учетом изложенного, по нашему мнению, у ОАО отсутствует обязанность
по подтверждению «нулевой» ставки НДС в части эскалации цены. Вместе с
тем, данный вопрос является налоговым риском.
К вопросу о необходимости корректировки фактурной стоимости оборудования,
указанной в грузовых таможенных декларациях.
Согласно п. 2 ст. 191 Таможенного кодекса Таможенного союза внесение изменений и дополнений в таможенную декларацию после выпуска товаров допускается в
случаях и порядке, которые определяются решением Комиссии Таможенного союза.
Указанный порядок утвержден Решением Комиссии Таможенного союза от
20.05.2010 № 255 «О Порядке внесения изменений и (или) дополнений в декларацию
на товары после выпуска товаров» (далее – Порядок).
В соответствии с подп. 1 п. 2 Порядка сведения, заявленные в декларации на товары, могут быть изменены и (или) дополнены после выпуска товаров в соответствии с
решением таможенного органа, принимаемым по результатам проведения таможенного контроля после выпуска товаров, в том числе при рассмотрении мотивированного письменного обращения декларанта или таможенного представителя, «в случае
установления или выявления недостаточности и (или) несоответствия сведений, заявленных
в декларации на товары, сведениям, подлежащим указанию в декларации на товары».
Относится ли изменение стоимости товара после его выпуска в таможенной процедуре экспорта к указанным случаям, таможенным законодательством не урегулировано.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
115
По данному вопросу отсутствуют официальные разъяснения и арбитражная практика.
По нашему мнению, в подп. 1 п. 2 Порядка речь идет о тех несоответствиях и неточностях, которые являлись таковыми именно на момент подачи таможенной декларации в таможенный орган.
Существует судебный акт, из которого усматриваются аналогичные выводы.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 07.11.2011 по делу
№ А29-1125/2011 установил, что Общество ввезло на таможенную территорию РФ и
оформило ГТД на товар (заземляющий дугогасящий реактор), классифицировав его
по коду 8504 22 100 0 ТН ВЭД ТС. Таможенный пост согласился с указанным классификационным кодом и разрешил выпуск ввезенного товара в свободное обращение без
замечаний. В связи с получением предварительного решения Управления товарной
номенклатуры Федеральной таможенной службы, в соответствии с которым товар
следует классифицировать по коду 8504 50 950 0 ТН ВЭД ТС, Общество обратилось в
Таможню с заявлением о внесении изменений (дополнений) в ГТД. В корректировке
таможенным органом было отказано.
Суд указал: «Общество обратилось в Таможню с заявлением о корректировке сведений в
ГТД в связи с установлением несоответствия сведений о классификационном коде товара по
ТН ВЭД ТС, заявленных в ГТД, сведениям, подлежащим указанию в декларации согласно установленному порядку».
Суд, применив подп. 1 п. 2 Порядка, пришел к выводу об отсутствии у Таможни
правовых оснований для отказа в принятии решения о внесении изменений (дополнений) в ГТД.
В силу изложенного, по нашему мнению, у предприятия отсутствует необходимость корректировки фактурной стоимости оборудования, указанной в ГТД.
Иное привело бы к тому, что любое объективное изменение сведений, отраженных в таможенной декларации (сведения о декларанте, наименование страны происхождения/отправления, статистическая стоимость и иные сведения согласно п. 2
ст. 181 ТК ТС), потребовало бы внесения изменений в декларацию.
Также обращаем Ваше внимание на то, что в подп. 1 п. 5 Порядка установлен срок,
в течение которого декларант вправе обратиться с заявлением о внесении изменений и дополнений в ГДТ – в течение трех лет со дня окончания нахождения товаров
под таможенным контролем.
Днем окончания нахождения товаров под таможенным контролем в силу п. 4
ст. 96 ТК ТС является день пересечения товаром таможенной границы.
Таким образом, по нашему мнению, у предприятия отсутствует необходимость корректировки фактурной стоимости оборудования, указанной в ГТД.
К вопросу о необходимости представления уточненных налоговых деклараций
Согласно п. 10 ст. 154 НК РФ изменение в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка
соответствующих товаров.
Из данной нормы следует, что увеличение стоимости отгруженных товаров требует корректировки налоговой базы по НДС за прошлые налоговые периоды и подачи
уточненных налоговых деклараций за данные периоды.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае необходимо
представить уточненные налоговые декларации за периоды отгрузки товара
(2006-2009 гг.).
116
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Вопрос 3:
Имеет ли ОАО право на получение налоговых вычетов по НДС, предъявленных
поставщиком оборудования, в части расчетов по эскалации цены (с учетом того, что
фактически оборудование отгружалось в период 2006-2009 гг.)?
Ответ:
Согласно абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ при увеличении стоимости отгруженных товаров покупатель имеет право на получение налогового вычета применительно к
разнице между суммами НДС, начисленными до и после изменения стоимости товаров.
В соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты можно применить в течение трех лет
с момента составления корректировочного счета-фактуры.
В свою очередь корректировочные счета-фактуры составляются в срок не позднее
пяти календарных дней, считая со дня составления договора, соглашения или иного
первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя
на изменение стоимости отгруженных товаров (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).
В рассматриваемом случае расчеты (акты), подтверждающие суммы эскалации
цены, подписаны с поставщиком в январе 2012 года, тогда же оформлены корректировочные счета-фактуры.
То есть срок для применения налоговых вычетов, установленный п. 10 ст. 172
НК РФ, не истек.
С учетом изложенного, по нашему мнению, ОАО имеет право на получение
налоговых вычетов по НДС в части расчетов по эскалации цены.
Вопрос 4:
Каков порядок возмещения НДС, уплаченного производителю оборудования в составе расчетов по эскалации цены? К какой экспортной выручке должен быть «привязан» входящий НДС в части эскалации цены? Связан ли входящий НДС в части
эскалации цены с поставщиком оборудования с «эскалационной» экспортной выручкой или этот НДС «относится» к выручке, полученной за фактически отгруженное оборудование (то есть к периодам 2006-2009 гг.)?
Ответ:
Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты при увеличении стоимости отгруженных товаров производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ,
при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных
товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества
(объема) отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Из анализа указанной нормы следует, что для возмещения «эскалационного» НДС
в налоговый орган необходимо представить корректировочные счета-фактуры и
расчеты (акты), подтверждающие согласие сторон на изменение цены.
Вычеты могут быть заявлены в течение трех лет с момента составления корректировочных счетов-фактур.
В соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ при увеличении стоимости отгруженных товаров покупатель имеет право на получение налогового вычета применительно к разнице между суммами НДС, начисленными до и после изменения стоимости
товаров.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
117
Из анализа указанной нормы следует, что «входящий» НДС, на вычет которого
претендует покупатель, привязан к разнице между стоимостью товаров до и после
изменения цены.
Поэтому, по нашему мнению, входящий НДС в части эскалации цены «привязан» именно к «эскалационной» экспортной выручке.
8. Операции, не подлежащие налогообложению
Реализация минерального сырья,
содержащего драгоценные металлы
Описание ситуации:
ОАО реализует ЗАО минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы, для
переработки до аффинированных металлов.
ЗАО не осуществляет аффинаж драгоценных металлов, но производит переработку минерального сырья и подготовку его к аффинажу, затем передает сырье на
аффинажный завод, поименованный в Перечне организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 № 972.
Вопрос:
Подлежат ли операции по реализации сырья, содержащего драгоценные металлы, в адрес ЗАО освобождению от налогообложения НДС, в соответствии с подп. 9
п. 3 ст. 149 НК РФ.
Ответ:
В соответствии с подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по
реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих
драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.
В указанной норме в качестве условия освобождения от налогообложения по НДС
операций по реализации сырья, содержащего драгоценные металлы, названа цель
его реализации – производство драгоценных металлов и аффинаж.
Исходя из условий вопроса, организация реализует сырье, содержащее драгоценные металлы, ЗАО для переработки до аффинированных металлов. ЗАО в свою
очередь производит переработку минерального сырья и подготовку его к аффинажу,
после чего передает сырье на аффинажный завод. По нашему мнению, в такой ситуации реализация сырья ОАО, содержащего драгоценные металлы, освобождается от
налогообложения по НДС, поскольку сырье реализовано переработчику минерального сырья именно для производства драгоценных металлов.
Вместе с тем, следует отметить, что данная позиция может вызвать споры с налоговыми органами, поскольку Минфин РФ неоднократно высказывал противоположное мнение. Так в Письме от 17.10.2005 № 03-04-03/08 финансовое ведомство указало,
что:
«операции по реализации концентратов и полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, аффинажному заводу для аффинажа драгоценных металлов освобождаются от налогообложения этим налогом.
118
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Что касается операций по реализации вторичного сырья для производства полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, то освобождение от налогообложения
таких операций указанной нормой ст. 149 Кодекса не предусмотрено».
В своем Письме от 09.08.2010 № 03-07-11/350 Минфин РФ пришел к выводу, что
операции по реализации лома и отходов драгоценных металлов освобождаются от
обложения налогом на добавленную стоимость только в случае, если лом и отходы
драгоценных металлов приобретаются лицом, непосредственно осуществляющим
производство и (или) аффинаж драгоценных металлов. При этом Минфин РФ сослался на ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах
и драгоценных камнях», в соответствии с которой производством драгоценных металлов является «извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд,
концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также
из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и аффинаж драгоценных металлов».
То есть, по мнению Минфина РФ, реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов не освобождена от обложения НДС, когда она осуществляется в
пользу лица, которое непосредственно не осуществляет производство и (или) аффинаж драгоценных металлов.
Тем не менее, суды в таких ситуациях поддерживают налогоплательщиков. Так,
в Постановлении ФАС МО от 16.09.2009 г. № КА-А40/9279-09, рассматривая вопрос о
правомерности применения подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении операций по реализации лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, разъяснил, что:
«определяющим фактором для применения налоговой льготы является цель реализации лома – производство и аффинаж драгоценных металлов. При этом право на
льготу не поставлено в зависимость от схемы реализации лома: прямая поставка на
аффинажные заводы либо поставка переработчикам, участвующим в многостадийном процессе производства драгоценных металлов в части осуществления первичной
обработки лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, действующих на основании специального разрешения.
Процесс производства драгоценных металлов является многостадийным и включает в себя использование механических, химических, металлургических и других процессов с целью извлечения драгоценных металлов».
При этом в отношении довода налоговой инспекции о том, что Перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 г. № 972, не содержит данных о
специализированных организациях, осуществляющих деятельность по переработке
лома, содержащего отходы драгоценных металлов, и последующую его сдачу на аффинаж, суд указал, что в названном Постановлении содержатся данные только об
организациях, непосредственно осуществляющих аффинаж драгоценных металлов,
в связи с чем информация о лицах, поставленных на специализированный учет в
связи с осуществлением переработки и иных операций с драгоценными металлами,
в нем не содержится.
Аналогичные выводы приведены в Постановлениях ФАС ЦО от 27.04.2009
№ А68-6496/08-369/18, от 12.03.2009 № А68-5353/08-279/18; в Постановлениях ФАС МО
от 17.03.2009 № КА-А40/1816-09, от 05.09.2008 № КА-А40/8336-08.
Учитывая изложенное, считаем, что операции по реализации сырья, содержащего драгоценные металлы, переработчику, осуществляющему подготовку
его к аффинажу, должны освобождаться от налогообложения НДС в соответствии с подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом организации необходимо быть го-
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
119
товой к претензиям со стороны налоговых органов и возможному судебному
спору.
В целях снижения налоговых рисков рекомендуем дополнить договор с ЗАО условием о том, что оно (ЗАО) осуществляет подготовку сырья к аффинажу с дальнейшей
отправкой переработанного сырья на аффинажный завод, поименованный в Перечне организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов,
утвержденном Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 № 972. Кроме того,
в случае возникновения судебного спора защита позиции ОАО может быть усилена
копиями документов, подтверждающих, что минеральное сырье после его переработки фактически передано ЗАО аффинажному заводу.
Роялти по договору о передаче
исключительного права на ноу-хау
Описание ситуации:
Организация заключила лицензионный договор с российской организацией.
Согласно договору Общество передает исключительную лицензию на ноу-хау (документация по изготовлению деталей для железнодорожных вагонов).
За проданную лицензию получаем деньги, разовый платеж, который НДС не облагается.
Далее ежемесячно получаем роялти (3% от проданной продукции, изготовленной
по нашей лицензии).
Вопрос:
Облагается ли роялти НДС?
Ответ:
В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных
прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для
электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных
результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Из содержания данной нормы следует, что не подлежит налогообложению НДС
реализация исключительных прав на секреты производства (ноу-хау), а так же прав
на их использование на основании лицензионного договора. То есть суммы оплаты,
полученные по лицензионному договору о передаче прав на ноу-хау, не облагаются
НДС. При этом освобождение от налогообложения не ставится Налоговым кодексом
РФ в зависимость от способа выплаты вознаграждения.
В ситуации, описанной в вопросе, организация получает, в том числе роялти (процент от проданной продукции, произведенной с помощью использования приобретенной лицензии).
Согласно п. 5 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется
уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение. Исходя из принципа свободы договора, стороны вправе предусмотреть условие о выплате лицензиару
вознаграждения как в форме фиксированных разовых платежей, так и в виде процентных отчислений от реализованной продукции, изготовленной по лицензии.
Процентные отчисления в таком случае будут формой вознаграждения, выплачиваемого лицензиару, подобно процентным отчислениям от дохода (выручки), выплачи-
120
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ваемого на основании п. 4 ст. 1286 ГК РФ по лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения.
Кроме того, некоторые нормы НК РФ (например, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ) рассматривают роялти как часть лицензионного платежа за пользование объектами
интеллектуальной собственности.
Таким образом, роялти, как и разовый платеж, является платой за использование
ноу-хау, которая не облагается НДС.
Таким образом, по нашему мнению, роялти по лицензионному договору о
передаче исключительной лицензии на секреты производства (ноу-хау) не подлежит налогообложению НДС.
Освобождение от обложения НДС операций по реализации
услуг по проведению технического осмотра
Описание ситуации:
В соответствии с подп. 17.2 п. 2 ст. 149 НК РФ с 1 января 2012 г. от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации
услуг по проведению технического осмотра, оказываемых операторами технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра
транспортных средств.
На основании п. 7 ст. 32 Закона с 1 января 2012 г. организации, которые на день
вступления в силу Закона прошли в установленном законодательством Российской
Федерации порядке конкурсный отбор на право проведения государственного технического осмотра транспортных средств и имеют соответствующие договоры с подразделениями МВД России, до 1 января 2014 г. вправе осуществлять деятельность по
проведению технического осмотра при условии, если они включены в реестр операторов технического осмотра. При этом указанные организации должны пройти
аккредитацию в соответствии с Законом до 1 января 2014 г.
Организация на вышеуказанных основаниях включена в реестр операторов технического осмотра, но аккредитацию пока (до 2014 года) не прошла.
Вопрос:
Правильно ли наше понимание норм законодательства, что раз организация
включена в реестр, она является оператором технического осмотра, соответственно
услуги по проведению технического осмотра не подлежат обложению НДС?
Ответ:
В соответствии с подп. 17.2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по проведению
технического осмотра, оказываемых операторами технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств.
Указанной нормой предусмотрено освобождение от обложения НДС услуг, оказываемых операторами технического осмотра, которые являются таковыми согласно
Федеральному закону от 01.07.2011 № 170-ФЗ «О техническом осмотре транспортных
средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – ФЗ от 01.07.2011 № 170-ФЗ).
В силу п. 7 ст. 1 ФЗ от 01.07.2011 № 170-ФЗ оператором технического осмотра являются юридические лица или индивидуальные предприниматели, аккредитованные
в установленном порядке на право проведения технического осмотра.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
121
При этом в п. 7 ст. 32 ФЗ от 01.07.2011 № 170-ФЗ указано, что организации, которые на день вступления в силу настоящего Федерального закона (с 1 января 2012
года) прошли в установленном законодательством РФ порядке конкурсный отбор на
право проведения государственного технического осмотра транспортных средств
и имеют соответствующие договоры с подразделениями МВД РФ, до 1 января 2014
года вправе осуществлять деятельность по проведению технического осмотра с учетом особенностей, установленных частью 8 настоящей статьи. До 1 января 2014 года
указанные организации должны пройти аккредитацию в соответствии с настоящим
Федеральным законом. С 1 января 2012 года указанные организации вправе осуществлять деятельность по проведению технического осмотра транспортных средств
только при условии, если они включены в реестр операторов технического осмотра
в порядке, установленном частью 8 настоящей статьи.
То есть, с 1 января 2012 года оказывать услуги по проведению технического осмотра вправе организации, включенные в реестр операторов технического осмотра.
При этом для таких организаций предусмотрена обязанность по прохождению аккредитации в срок до 1 января 2014 года.
Однако аккредитация обязательным условием для оказания услуг по проведению
технического осмотра станет только с 1 января 2014 года. До 1 января 2014 года оказывать данные услуги организация вправе, если она включена в реестр операторов
технического осмотра в соответствии с ч. 8 ст. 32 ФЗ от 01.07.2011 № 170-ФЗ.
Исходя из условий вопроса, организация включена в реестр операторов технического осмотра, однако на данный момент аккредитацию не прошла.
По нашему мнению, поскольку в настоящее время (до 1 января 2014 года)
аккредитация не является обязательным условием для оказания услуг по проведению технического осмотра, все остальные требования, установленные
ФЗ от 01.07.2011 № 170-ФЗ для операторов технического осмотра, организация
выполняет, то она вправе применять в отношении реализации оказываемых
услуг по проведению технического осмотра положения подп. 17.2 п. 2 ст. 149
НК РФ.
Другими словами, оказываемые организацией услуги по проведению технического осмотра не облагаются НДС.
Применение льготы по обеспечению информационного и
технологического взаимодействия между участниками расчетов
Описание ситуации:
ООО на регулярной основе в соответствии с заключенными договорами оказывает комплекс операций для организаций, осуществляющих управление жилищным
фондом («Заказчика»). Подробный функционал, права и обязанности ООО («Исполнителя») представлены в шаблоне 3-хстороннего договора и приложениях к нему.
Вопрос:
Прошу представить письменное заключение о возможности применения подп. 4
п. 3 ст. 149 НК РФ (освобождение от налогообложения НДС операций, осуществляемых организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами) применительно к функционалу ООО («Исполнителя»).
122
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Ответ:
В соответствии с под. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.
Необходимо отметить, что указанная норма не конкретизирует, что следует понимать под деятельностью по обеспечению информационного и технологического
взаимодействия между участниками расчетов. При этом в действующем законодательстве также отсутствуют какие-либо конкретные определения данного вида деятельности, а разъяснений компетентных органов по данному вопросу крайне мало.
Как разъясняло УМНС России по г. Москве в Письме от 29.04.2002 № 24-14/20275,
льгота, предусмотренная подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ, применима лишь в отношении
процессинговых услуг.
Поясним, что редакция подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ не менялась с момента введения
в действие части второй НК РФ (Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ).
При этом на момент введения в действие части второй НК РФ действовало Положение Банка России от 09.04.1998 № 23-П «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с
их использованием», согласно которому под процессингом понималась деятельность,
включающая в себя сбор, обработку и рассылку участникам расчетов информации
по операциям с банковскими картами, осуществляемая процессинговым центром.
В свою очередь под процессинговым центром понималось юридическое лицо или его
структурное подразделение, обеспечивающее информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов.
Таким образом, Положение Банка России от 09.04.1998 № 23-П – единственный
документ, позволяющий предположить, что изначально льготный порядок налогообложения, предусмотренный подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ, был принят законодателем
в отношении организаций (процессинговых центров), обеспечивающих взаимодействие между участниками расчетов банковскими картами.
Об этом также косвенно свидетельствует расположение данной нормы в п. 3
ст. 149 НК РФ среди норм, регулирующих льготное налогообложение банковских
операций (подп. 3 и 5 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Вместе с тем, законодатель не употребляет в подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ понятие
процессинг и процессинговый центр. Более того, сама формулировка нормы подп. 4
п. 3 ст. 149 НК РФ позволяет относить к льготируемым операциям не только деятельность по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками расчетов банковскими картами, но и деятельность по обеспечению
такого взаимодействия между участниками любых иных расчетов.
Аналогичный вывод сделан ФАС Московского округа в Постановлении от
05.05.2004 № КА-А40\2984-04. Так, суд указал, что операции по оказанию услуг по
сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами является только одним из видов операций, предусмотренных
подпунктом 4 п. 3 ст. 149 НК РФ, что не исключает осуществления иных операций,
охваченных действием данной правовой нормы. В этой связи суд признал подпадающими под льготу операции ФГУП «Международный почтампт» по подготовке расчетных документов для проведения взаиморасчетов за услуги международной почтовой
связи, разработке планов направлений международной почты, разработке проектов
тарифов.
В свою очередь ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.09.2005
№ Ф04-6034/2005(14833-А45-14) признал правомерным применение рассматривае-
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
123
мой льготы оператором сотовой связи, который координировал деятельность региональных операторов связи и осуществлял технологическое взаимодействие в расчетах: аккумулировал информацию об услугах роуминга и распределял её по внешним
и региональным операторам связи.
Таким образом, на наш взгляд, буквальное толкование подп. 4 п. 3 ст. 149
НК РФ позволяет применять льготу по НДС не только организациям, оказывающим услуги по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами, но и всем иным организациям,
обеспечивающим информационное и технологическое взаимодействие между
участниками любых расчетов.
Что касается применения льготы в отношении функционала Вашей организации
необходимо отметить следующее.
Согласно условиям представленного типового договора Исполнитель обязуется
оказывать Заказчику услуги по:
– проведению начислений за жилые помещения, коммунальные и прочие услуги
в отношении жилых помещений;
– изготовлению (выпуску) платежных документов (квитанций, извещений и др.);
– ведению лицевых счетов населения, внесению изменений в данные, влияющие
на размер и порядок начисления платежей;
– учету начислений и поступивших платежей по каждому лицевому счету;
– информационно-консультационному обслуживанию населения, в том числе прием населения по вопросам начисления и оплаты услуг, услуги справочноинформационной службы, подготовка и доставка ответов на письменные обращения граждан и контролирующих органов.
Кроме того, согласно типового договора Исполнитель обязуется от своего имени
и в интересах Заказчика совершить действия по заключению договора с органом,
уполномоченным на возмещение выпадающих доходов Заказчика вследствие предоставления гражданам мер социальноq поддержки, а впоследствии осуществить прием денежных средств и последующее перечисление.
Сделать вывод о соответствии данного перечня услуг понятию деятельности по
обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками расчетов невозможно, поскольку определение данного вида деятельности в
законодательстве отсутствует.
Минфин РФ в Письме от 14.09.2009 № 03-07-14\94 ограничился общим выводом:
«Одновременно сообщаем, что в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ от
налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое
взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими
картами. В случае осуществления указанными организациями иных операций, в том
числе не связанных с процессинговой деятельностью, такие операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке».
В упомянутом ранее Письме УМНС России по г. Москве от 29.04.2002 № 24-14/20275
был приведен перечень видов деятельности процессинговых центров, подлежащих
освобождению от налогообложения и подлежащих обложению НДС в общем порядке.
При этом сами налоговые органы включали в объем льготируемых услуг процессинговых центров только услуги, непосредственно связанные с расчетами. Тогда как
сопутствующие услуги, например консультационные, связанные с предоставлением
программного обеспечения, из состава льготируемых исключались.
Считаем, что такое разделение льготируемых услуг также не следует из подп. 4
п. 3 ст. 149 НК РФ.
124
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
На наш взгляд, главным критерием применения рассматриваемой льготы является оказание услуг в рамках деятельности по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками расчетов. При этом организация,
претендующая на применение указанной льготы, не должна выступать участником
расчетов.
Исходя из данных критериев, ООО осуществляет льготируемые по подп. 4
п. 3 ст. 149 НК РФ операции в рамках всего договора.
Вместе с тем, с учетом наличия противоположной позиции налогового ведомства применение льготы по подп. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ является налоговым
риском для Вашего предприятия. Наличие налоговых рисков также связано с
отсутствием в законодательстве четкого критерия деятельности по обеспечению информационного и технологического взаимодействия между участниками расчетов.
Истребование первичных документов, подтверждающих
освобождение от налогообложения НДС
Описание ситуации:
Предприятие ежеквартально в налоговых декларациях по НДС в разделе 7 отражает операции, не подлежащие налогообложению НДС. Коды этих операций: 1010211,
1010274, 1010201, 1010267, 1010243 и 1010292 соответственно.
Вопрос:
В связи с тем, что освобождение от налогообложения НДС льготой не является,
имеет ли право налоговая инспекция истребовать первичные документы в рамках
камеральной налоговой проверки по операциям, подлежащих освобождению от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ?
Ответ:
В соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право
этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.
Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с
другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность
не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
В силу п. 8 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
В статье 149 НК РФ указан перечень операций, не подлежащих налогообложению
НДС (освобождаемых от налогообложения).
В наименовании и содержании данной статьи не используется понятие «налоговая льгота» применительно к такому освобождению. Исходя из содержания ст. 56
НК РФ льгота имеет субъектный характер, т.е. предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков, тогда как ст. 149 НК РФ освобождает от налогообложения
НДС отдельные операции, т.е. носит пообъектный характер.
В результате на практике возникают споры по вопросу о том, вправе ли налоговый орган при камеральной проверке истребовать у налогоплательщика докумен-
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
125
ты, подтверждающие освобождение той или иной операции от уплаты НДС на основании ст. 149 НК РФ.
Налоговые органы прямо ссылаются на Определение Конституционного суда РФ
от 09.06.2005 № 287-О, который указал, что в ст. 149 НК РФ содержится перечень осуществляемых на территории Российской Федерации операций, которые хотя и признаются объектом налогообложения, тем не менее, не подлежат налогообложению
НДС. По сути, такое освобождение от налогообложения может рассматриваться как
предоставление налоговой льготы.
В Определении от 20.11.2003 № 392-О Конституционный суд РФ указал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе – льгота, которая является исключением из
вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения.
Данной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ, который в Постановлении от 08.06.2010 № 1650/10 по делу № А42-2050/2007 указал, что обоснование права
на применение льготы по налогу на добавленную стоимость в силу подп. 3 п. 1 ст. 23
и п. 4 ст. 149 НК РФ лежит на налогоплательщике: налогоплательщик обязан вести в
установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а
также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых
от налогообложения.
Данная позиция выражена также в Постановлении Президиума ВАС РФ от
29.09.2010 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009, Постановлении ФАС Московского округа от 24.11.2010 № КА-А40/11987-10 по делу № А40-161495/09-108-1268, Постановлении ФАС МО от 28.04.2012 по делу № А40-87461/11-99-409, Постановлении
ФАС ВСО от 20.10.2011 № А33-2290/2011, Письме УФНС РФ по г. Москве от 21.11.2008
№ 19-11/108743 «О порядке применения льготы по НДС».
Между тем, рассматривая другое дело по освобождению от обложения НДС операций, предусмотренных подп. 12 п. 2, подп. 15 п. 3, подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ суд
указал, что:
«сравнительный анализ норм статьи 149 НК РФ доказывает, что в данной статье закона закреплены операции, не подлежащие налогообложению, но не все операции,
не подлежащие налогообложению, подпадают под признаки налоговой льготы, установленные пунктом 1 статьи 56 НК РФ». Далее: «Признание для целей налогообложения операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)
означает, что такие операции не учитываются при формировании налоговой базы по
этому налогу».
Налоговые же льготы применяются согласно статье 56 НК РФ только в отношении объектов налогообложения. Из чего следует, что необходимо отграничивать льготы от случаев, когда не возникает объект налогообложения (Постановление ФАС ПО
от 07.03.2012 по делу № А12-13971/2011).
Однако по другому делу, связанному с подтверждением права на освобождение от
уплаты НДС по подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, тот же ФАС Поволжского округа отметил,
что из анализа нормы ст. 56 НК РФ следует, что льготы применяются в отношении
как объектов налогообложения, так и субъектов, следовательно, операции, не облагаемые НДС, являются для плательщиков этого налога налоговой льготой (Постановление ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А65-9081/2011).
Учитывая в большей частью негативную судебную практику по вопросу о
том, являются ли операции, не подлежащие налогообложению НДС, льготой,
непредставление по требованию налогового органа документов, подтверждающих право на освобождение от налогообложения НДС отдельных операций,
является существенным налоговым риском.
126
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Между тем, в соответствии с представленным вопросом, необходимо рассмотреть
вопрос о правомерности истребования налоговым органом первичных документов по операциям, подлежащим освобождению от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.
В соответствии с п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право
этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.
Перечень документов, подтверждающих право на применение рассматриваемой
льготы в соответствующей норме ст. 149 НК РФ отсутствует. Не определен данный
перечень и иными нормами.
Поэтому, по нашему мнению, при анализе п. 6 ст. 88 НК РФ необходимо исходить
из следующего.
Во-первых, в качестве документа, подтверждающего право на налоговую льготу,
следует рассматривать специальный разрешительный документ, на основании которого налогоплательщик обоснованно применяет соответствующее освобождение от
налогообложения.
В частности, речь идет о лицензии, свидетельстве или ином нормативно предусмотренном разрешении.
Следовательно, в том случае, когда освобождение определенных операций налогоплательщика зависит от наличия у него соответствующего документа – данный
документ может быть истребован налоговым органом в рамках камеральной проверки.
Во-вторых, необходимо учитывать то, что налоговый орган не просто проводит
проверку права налогоплательщика на применение налоговой льготы, но анализирует конкретные показатели налоговой декларации, которые отражают льготируемый оборот.
Учитывая то обстоятельство, что перечень документов, которыми налогоплательщик должен подтвердить свое право на льготу, законодательно не определен, считаем, что в данном случае таковыми могут являться также первичные и иные документы, которые подтверждают правомерность отражения конкретной хозяйственной
операции в качестве льготируемой.
С учетом того, что специальные разрешения предусмотрены не для всех случаев
освобождения, иными документами, кроме как первичными, налогоплательщик не
сможет подтвердить своего права на применение льготы по каждой из таких операций.
Если исходить из иного толкования п. 6 ст. 88 НК РФ, в рамках камеральной проверки правомочие налогового органа на истребование документов в целях контроля
правомерности применения налогоплательщиком льготы вообще не может быть
реализовано.
Таким образом, считаем, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие право на налоговую льготу.
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
127
9. Раздельный учет
Включение в расчет пропорции, предусмотренной
п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы по договору уступки прав
долевого участия в строительстве жилого помещения
Описание ситуации:
Организация «А» в январе 2012 года заключила с организацией «Б» договор уступки права требования по договору долевого участия в строительстве жилого помещения. Расходы по приобретению прав по договору долевого участия организацией «А»
составили 1 000 000,00 руб. Стоимость уступки прав по договору долевого участия в
строительстве 1 500 000,00 руб. Договор уступки права требования зарегистрирован
органами ФРС в марте 2011 г.
В соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или
жилых помещениях, налоговая база определяется как разница между стоимостью,
по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Организацией «А» в течение 1 квартала 2012 г. совершались как облагаемые НДС
операции (например, уступка права требования по договору долевого участия в строительстве жилого помещения), так и не облагаемые НДС операции (например, реализация жилых помещений по договорам купли-продажи).
Доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров
(работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат
налогообложению, превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов
на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вопрос:
Должна ли организация «А» при расчете пропорции облагаемых и не облагаемых
НДС операций учесть в составе облагаемых НДС операций:
А) всю величину по договору уступки прав долевого участия в строительстве жилого помещения (1 500 000,00 руб.);
Б) разницу между ценой приобретения и ценой реализации имущественных прав
(500 000,00 руб.)?
Ответ:
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ:
«суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных
прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в
их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или)
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ,
услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ,
услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период».
128
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Указанная в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению
(освобождены от налогообложения).
Стоимость имущественного права (права требования) в описанной ситуации составила 1 500 000,00 руб. и, исходя из буквального толкования п. 4 ст. 170 НК РФ, именно эта стоимость может учитываться при расчете пропорции.
Однако такая позиция может вызвать споры с налоговыми органами, поскольку
по своей сути данная норма направлена на «справедливое» и адекватное распределение сумм НДС, предъявленных продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим облагаемые и необлагаемые операции.
Согласно ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание. НДС в отношении реализации имущественных прав жилых домов или жилых помещений
уплачивается с разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права, и расходами на приобретение указанных прав. То есть результатом облагаемой деятельности налогоплательщика в описанной в вопросе ситуации будет 500 000,00 руб., и, если исходить из системного и функционального толкования п. 4 ст. 170 и п. 3 ст. 155 НК РФ, то для расчета пропорции должна приниматься
именно разница между ценой приобретения и ценой реализации имущественных
прав (500 000,00 руб.).
Таким образом, по нашему мнению, организация «А» при расчете пропорции облагаемых и не облагаемых НДС операций вправе учесть всю величину
по договору уступки прав долевого участия в строительстве жилого помещения (1 500 000,00 руб.). Однако в таком случае имеется существенный налоговый риск и велика вероятность того, что организации придется защищать
свою точку зрения в судебном порядке.
Раздельный учет по НДС в случае превышения доли расходов
на необлагаемые операции 5-ти процентного порога
Описание ситуации:
В соответствии с пунктом 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
В ОАО «А» ведется деятельность, как подлежащая обложению НДС, так и не подлежащая обложению НДС. Предполагается, что в будущем квартале выручка от деятельности, не подлежащей обложению НДС, превысит 5%. В связи с этим появляется
необходимость в распределении входного НДС с отнесением части суммы НДС на
затраты, в соответствии с пропорцией, которая определяется после закрытия квартала.
Вопрос 1:
Необходимо ли производить перерасчет пропорции, в случае корректировок по
реализации с изменением размера облагаемой и необлагаемой части выручки, отраженных в следующем квартале после отчетного (сторно счетов-фактур, которые
были отражены в отчетном квартале, а изменения проведены в текущем квартале)?
Ответ:
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров
(работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так
ТЕМА НОМЕРА: НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ
129
и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров
(работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для
целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) операции по реализации которых подлежат налогообложению
(освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг) отгруженных за налоговый период.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по
приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как
облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на
доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство
и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины
совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).
Таким образом, для определения необходимости ведения раздельного учета по
«входному» НДС в расчете пропорции участвует НЕ выручка от деятельности предприятия, а расходы организации на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).
В случае если за определенный налоговый период доля совокупных расходов на
приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по
реализации которых не подлежат налогообложению, превысила порог в 5 процентов
от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или)
реализацию, то для того чтобы иметь возможность часть «входного» НДС по общим
расходам за данный период принять к вычету, предприятию следует разделить
весь «входной» НДС по общим расходам в соответствующей пропорции. В противном
случае согласно абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ сумма «входного» НДС по приобретенным
товарам (работам, услугам) за налоговый период, в котором был нарушен порог доли
в 5 процентов, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не
включается.
По вопросу о том, необходимо ли производить перерасчет пропорции в случае
корректировок выручки от реализации, хотелось бы отметить следующее.
Если по итогам налогового периода «входящий» НДС был поделен на принимаемый к вычету и относимый в затраты в соответствии с пропорцией, определенной
по выручке данного налогового периода, а в следующем налоговом периоде происходят корректировки выручки, то необходимость внесения изменений в пропорцию, по которой делится «входящий» НДС на принимаемый к вычету и относимый
в затраты, и соответствующую базу по НДС прошлого периода зависит от причины
корректировки выручки:
1. Если корректировка выручки произошла в связи с ошибкой отражения выручки по прошлому периоду (например, арифметическая ошибка или не отразили часть
130
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
выручки), то считаем, что в таком случае необходимо корректировать пропорцию
по прошлому периоду и соответствующую базу по НДС.
2. Если корректировка выручки связана с изменением цены на реализуемые товары и соответствующим выставлением корректировочных счетов-фактур в текущем
налоговом периоде, то, на наш взгляд, корректировать пропорцию по прошлому
периоду не нужно, поскольку изменения по выручке а соответственно, и по базе
НДС отражаются текущим налоговым периодом на основании данных корректировочных счетов-фактур без изменения выручки и базы по НДС за прошлый налоговый период.
НАЛОГОВЫЙ ПРЕДСТАВИТЕЛЬ
предприятий, организаций и граждан
– защита налогоплательщика в налоговых и судебных органах
– анализ обоснованности актов налоговых органов
– налоговый консалтинг (консультации, экспертизы, заключения)
– защита от санкций по валютному
и таможенному контролю
Группа компаний
–
хозяйственные
споры любой
«НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ
сложности
ПРАВО»
– Налоговый клуб (2 семинара в месяц)
– общий аудит (лиц. № Е 005997)
Наш адрес:
620075, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 77, 4 этаж.
Тел./факс: (343) 350-12-12, 350-11-62.
www.cnfp.ru E-mail: cnfp@cnfp.ru
Раздел IV.
Особенности отраслевого
налогообложения и учета
В рубрике «Особенности отраслевого налогообложения и учета» размещаются материалы, посвященные анализу и рассмотрению вопросов налогообложения и учета, которые характерны только для определенных отраслей экономики. Это рубрика о налоговой и
учетной специфике, которая объективно присутствует в каждой сфере хозяйствования.
Королёва Мария Владиславовна
Ведущий специалист по юридическим вопросам первой категории
Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Email: cnfp@cnfp.ru
Учет некоторых хозяйственных
операций при строительстве
Аннотация: Вниманию читателей представлен анализ различных ситуаций, возникающих
при строительстве и реконструкции объектов недвижимости, с точки зрения гражданского и
налогового права, а также бухгалтерского учета.
Ключевые слова: капитальное строительство, инвестиционный объект, безвозмездная
передача, снос объекта, акт КС-14, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль.
Annotation: We offer to readers’ attention the analysis of different situations that appear
while building and reconstruction of the objects of the real estate from the point of the civil and
tax law and of accounting.
Keywords: capital construction, object of investment, compensation-free transfer, the
demolition of the object, act KS-14, value-added tax, income tax.
(начало, окончание в № 8/2012)
1. Включение процентов по кредиту в
стоимость инвестиционного объекта
Для строительства объектов производственного назначения организацией привлечен кредит банка. За счет кредита банка оплачиваются принятые от подрядной организации строительно-монтажные работы, приобретаются оборудование и
строительные материалы, которые потом передаются подрядчику. Включаются ли в
стоимость инвестиционного объекта проценты, начисленные на данные кредитные
денежные средства?
132
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку
и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных
НК РФ.
Вместе с тем в отношении расходов на проценты по кредитам и займам Налоговый кодекс РФ содержит специальную норму, а именно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом
особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Следовательно, по нашему мнению, расходы в виде процентов по кредиту в рассматриваемом случае относятся к внереализационным расходам.
Аналогичное мнение высказал Минфин РФ в многочисленных письмах.
Так, например, в письме Минфина РФ от 18.06.2009 № 03-03-06/1/408 отмечено:
«… проценты по долговым обязательствам учитываются в составе внереализационных расходов и в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются».
Более того, в письме Минфина РФ от 14.02.2008 № 03-03-06/1/94 указано даже на то,
что проценты являются внереализационным расходом, и у налогоплательщика нет
права самостоятельно решать: учитывать их как внереализационные расходы
или включать в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.
Суды также поддерживают данную позицию (см. постановление ФАС Уральского
округа от 28.06.2010 № Ф09-4668/10-С3; постановление ФАС Московского округа от
20.08.2009 № КА-А40/6713-09 и т.д.).
Таким образом, для целей налогового учета затраты в виде процентов по
кредиту относятся, по нашему мнению, к внереализационным расходам.
2. Включение суммы компенсации за снос и расходов на
демонтаж объекта в стоимость строительства нового объекта
Организация сдала в аренду земельный участок под строительство. Через некоторое время организация решила использовать этот земельный участок под строительство другого объекта, поскольку строительство первого объекта не закончено.
В договоре аренды данный случай не предусмотрен. Возникает вопрос – как учесть
понесенные арендатором расходы на начавшееся строительство первого объекта?
1. Согласно п. 1 ст. 218 Гражданского кодекса РФ право собственности на новую
вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных
правовых актов, приобретается этим лицом. Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п. 1 ст. 209 Гражданского
кодекса РФ). Право собственности прекращается при отчуждении собственником
своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества (п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса РФ).
Учитывая, что объект незавершенного строительства построен арендатором, правомочием по уничтожению объекта обладает именно арендатор. Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (утв. приказом
Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н) расходами организации признается уменьшение
экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала
этой организации.
ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
133
Таким образом, по общему правилу расходы по сносу объекта незавершенного строительства осуществляются собственником данного объекта, в рассматриваемом случае – арендатором.
Однако гражданское законодательство исходит из того, что юридические лица
при осуществлении ими предпринимательской деятельности обладают широкой
дискрецией и свободны в осуществлении (реализации) надлежащих им гражданских прав (ст. 9 Гражданского кодекса РФ). Осуществляя свои права, арендодатель и
арендатор вправе заключить соглашение об уничтожении объекта, в котором вправе предусмотреть, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость сносимого
объекта и самостоятельно несет расходы по демонтажу объекта.
2. Затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на
демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включаются в состав внереализационных расходов по подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако по условию запроса демонтаж объекта происходит для целей строительства нового производственного комплекса. Иными словами, демонтаж основных
средств осуществляется в целях сооружения на их месте нового объекта.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ:
«первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов
на его приобретение …, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния,
в котором оно пригодно для использования».
Следовательно, если демонтаж объекта однозначно связан с сооружением нового
объекта, а именно, расходы на демонтаж включены в проектно-сметную документацию по строительству или имеются иные документы – приказы, распоряжения и
т.п., подтверждающие, что демонтаж произведен в целях нового строительства, то
расходы на ликвидацию должны учитываться не в составе внереализационных расходов, а как затраты, увеличивающие первоначальную стоимость вновь возводимого на этом месте объекта.
Таким образом, по нашему мнению, расходы на демонтаж объектов для целей нового строительства увеличивают первоначальную стоимость объекта
строительства.
Аналогичное мнение высказывает УМНС России по г. Москве в письме от
23.08.2004 № 26-12/55121:
«Таким образом, в первоначальной стоимости строящегося здания могут быть
учтены расходы на подготовительные работы по строительству (подготовка строительной площадки в части затрат на осуществление сноса строений, находящихся на
этой стройплощадке)».
3. В тексте главы 25 НК РФ не упоминается о расходах в форме компенсации за
снос объекта с целью строительства нового объекта. В соответствии с п. 1 ст. 252
Налогового кодекса РФ для налога на прибыль признаются любые экономически
оправданные расходы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку снос первого объекта является одним
из условий осуществления нового строительства, компенсация за снос должна считаться экономически оправданной и направленной на получение в конечном итоге
дохода.
Таким образом, по нашему мнению, рассматриваемые расходы по компенсации за снос являются экономически обоснованными затратами на осуществление деятельности застройщика. Как и расходы на демонтаж, компенсация
134
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
за снос первого объекта увеличивает первоначальную стоимость второго объекта строительства.
3. Порядок формирования первоначальной
стоимости объекта основных средств в Акте по
форме № КС-14 при реконструкции объекта
Общество производит реконструкцию объекта недвижимости в 2 этапа.
Первый этап
Обществом (Инвестором) в 2007 г. заключен договор инвестирования со сторонним Заказчиком, предметом которого являлось выполнение комплекса строительномонтажных работ по реконструкции объекта недвижимости, принадлежащего Обществу. Заказчик производил выполнение работ с привлечением сторонних Подрядчиков (договоры подряда заключались между Заказчиком и Подрядчиками). В ходе
выполнения договора Заказчик выполнил около 40% работ, предусмотренных проектом реконструкции. В 2008 г. Обществом (Инвестором) принято решение о расторжении договора инвестирования с Заказчиком. На дату расторжения Заказчик передал
Обществу стоимость выполненных работ с оформлением следующих документов:
– сводный счет-фактура, составленный на основании счетов-фактур подрядчиков
с приложением заверенных копий таких счетов-фактур, актов сдачи-приемки работ,
справок о стоимости выполненных работ;
– акт приема-передачи объекта незавершенного строительства (произвольная
неунифицированная форма).
После расторжения договора инвестирования работы по объекту в 2009 г. не выполнялись.
Второй этап
Обществом (Заказчиком) в 2010 г. заключен договор генерального подряда с Генеральным подрядчиком, предметом которого являлось выполнение оставшегося
объема (около 60%) строительно-монтажных работ по реконструкции объекта недвижимости.
Общество принимало работы непосредственно у Генерального подрядчика с
оформлением актов сдачи-приемки (КС-2), справкой о стоимости выполненных работ (КС-3).
По завершении работ Генеральный подрядчик представил обществу (Заказчику)
Акт о сдаче-приемке законченного строительством объекта (КС-14). При этом в данном Акте отражена стоимость объекта (работ) только в той части, которую выполнил непосредственно Генеральный подрядчик (в ходе 2-ого этапа реконструкции).
Информация о работах, выполненных в рамках 1-го этапа реконструкции, в Акте не
отражена.
1. Правомерен ли порядок заполнения Акта КС-14, примененный Генеральным
подрядчиком?
Правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций, под которыми в том
числе понимаются затраты на создание внеоборотных активов длительного пользования (более года), не предназначенных для продажи, установлены Положением по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от
30.12.1993 № 160) (далее – ПБУ долгосрочных инвестиций).
ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
135
Согласно п. 3.2.1 ПБУ долгосрочных инвестиций к законченному строительству
относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.
При проведении строительных работ собственными силами оформляется акт о
приеме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-1а. Если же для проведения работ
привлекается подрядчик, приемка законченного строительством объекта оформляется актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией
(форма КС-14).
Согласно разделу 5 Указаний по применению и заполнению форм (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100) типовая межотраслевая форма
№ КС-14 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а) является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом) и является документом для зачисления объекта в
состав основных фондов (основных средств).
Соответственно данный Акт должен содержать сведения обо всех затратах, произведенных обществом в связи со строительством объекта основных средств.
С момента составления акта по форме № КС-14 объект капитального строительства
считается законченным, а его первоначальная стоимость – сформированной.
Кроме того, следует обратить внимание на то, что данные акты предназначены
для оформления приемки законченного строительством объекта в целом, а не отдельных
его частей или этапов, кроме случаев, когда этапы сами являются отдельными объектами строительства.
Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01 (утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2011 № 26н) (далее – ПБУ 6/01) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме
случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Кроме того, согласно Указаниям по применению и заполнению форм Акт по
форме № КС-14 должен оформляться заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных
испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора.
В описанной ситуации после первого этапа реконструкции основного средства у
организации возник объект незавершенного строительства, который на втором этапе силами подрядной организации был достроен.
Согласно п. 1.2, 2.3 ПБУ долгосрочных инвестиций и инструкции по применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), поскольку объект незавершенного строительства впоследствии может быть учтен в составе основных средств, то
стоимость его приобретения, а также затраты Общества на строительно-монтажные
работы по данному объекту учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». При подрядном
способе строительства выполненные подрядчиком и принятые заказчиком строительные работы отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости (без НДС) согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных
организаций (п. 3.1.2 ПБУ долгосрочных инвестиций).
В рассматриваемой ситуации полная первоначальная стоимость объекта основных средств включает в себя стоимость объекта незавершенного строительства (на
основании акта приема-передачи объекта незавершенного строительства на первом
136
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
этапе) и стоимость работ по договору генерального подряда на втором этапе (на основании актов сдачи приемки работ КС-2 и справок о стоимости выполненных работ
КС-3).
Таким образом, по нашему мнению, поскольку Акт по форме КС-14 предназначен для оформления приемки законченного объекта строительства в
целом, в нём формируется первоначальная стоимость основного средства, и
он является основанием для принятия объекта на учет в качестве основного средства, то составление Генеральным подрядчиком Акта по форме КС-14 в
отношении только произведенного им этапа строительства объекта является
неверным.
2. Существуют ли налоговые риски в части возмещения НДС со стоимости
строительно-монтажных работ по реконструкции объекта и формирования первоначальной стоимости объекта в налоговом учете при исчислении налога на прибыль
организации, связанные с оформлением КС-14 в указанном порядке?
Налог на добавленную стоимость
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету НДС при
наличии счета-фактуры, первичных документов, а также после принятия на учет
указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Указанная формулировка позволяет предположить, что основанием для применения налогового вычета является, в том числе принятие работы к учету. При этом
речь идет не о результате работ, то есть не о построенном объекте, а о стоимости
самих работ, отражаемой ежемесячно в бухгалтерском учете.
В описанной Вами ситуации стоимость подрядных работ оформлялась:
– на первом этапе путем составления сводного счета-фактуры, составленного на
основании счетов-фактур подрядчиков с приложением заверенных копий таких
счетов-фактур, актов сдачи-приемки работ, справок о стоимости выполненных работ;
– на втором этапе путем составления актов сдачи-приемки работ КС-2 и справок о
стоимости выполненных работ КС-3.
Как отмечалось ранее, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и п. 3.1.1 ПБУ
долгосрочных инвестиций, расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Таким образом, в рассматриваемом случае стоимость строительных работ отражается в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Следовательно, такое отражение, то есть «принятие работы к бухгалтерскому учету»
должно рассматриваться при соблюдении прочих условий как основание для применения налогового вычета.
Аналогичную позицию можно отследить в постановлении ФАС Уральского
округа от 23.04.2009 № Ф09-2305/09-С2, постановлении ФАС Уральского округа от
07.10.2008 № Ф09-7172/08-С2, постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2010
№ КА-А40/15544-09. Суды исходят из того, что поскольку затраты по оплате выполненных работ учитывались на счете 08 «Капитальные вложения», обстоятельства,
связанные с приобретением налогоплательщиком результатов выполненных работ,
подтверждены представленными налогоплательщиком договорами строительного
подряда, актами о приемке выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ, счетами-фактурами, то общество имеет право на возмещение НДС до мо-
ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
137
мента окончания строительства и принятия здания к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств».
Однако Минфин РФ и налоговые органы придерживаются по данному вопросу
иной точки зрения и в случае отсутствия этапов в договоре считают допустимым
применение налогового вычета только по окончании стройки и после составления Актов КС-11 и КС-14. Аналогичное мнение высказал Минфин РФ в письме от
14.10.2010 № 03-07-10/13:
«...если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка
работ заказчиком, то акты по форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ»,
подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по
которой производятся расчеты с подрядчиком, и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком.
Учитывая изложенное, вычет НДС по работам, выполненным подрядной организацией, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия
налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в
договоре».
Таким образом, Общество вправе применить налоговые вычеты по стоимости строительных работ до окончания строительства на основании счетов
фактур (по первому этапу) и актов КС-2, КС-3 (по второму этапу), однако это
является существенным налоговым риском и с высокой долей вероятности
потребует своей защиты в судебном порядке.
Принятие же к вычету сумм НДС по строительно-монтажным работам после
окончания строительства объекта на основании акта по форме № КС-14 влечет
налоговый риск получения налогового вычета только на сумму строительномонтажных работ второго этапа.
Налог на прибыль
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства
определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление,
доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за
исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
Как уже отмечалось ранее, фактические затраты, связанные с сооружением (реконструкцией) объекта основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в
корреспонденции со счетами учета расчетов.
Основные средства принимаются к учету по счету 01 «Основные средства». Пунктом 38 Методических указаний № 91н установлено, что принятие основных средств
к учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации
акта приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый инвентарный объект. Надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта
в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будут являться как акт формы № КС-14, так и акт формы № ОС-1а.
Как указано в п. 3.2.2 ПБУ долгосрочных инвестиций, законченные строительством здания, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является
«Акт приемки-передачи основных средств».
138
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
В описанной ситуации документом, свидетельствующим о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будет являться Акт
по форме № КС-14.
Таким образом, реконструируемый объект будет являться объектом налогообложения по налогу на имущество организаций только при наличии акта
приемки законченного строительством объекта. Следовательно, по нашему
мнению, в случае если в Акте по форме КС-14 стоимость объекта основных
средств будет ниже чем его стоимость, отраженная в налоговом учете, то существует риск признания её налоговым органом как документально не подтвержденной.
4. Налогообложение безвозмездной передачи муниципалитету
проектно-сметной документации, результатов государственной
экспертизы и выкупленных земельных участков
Предприятие за свой счет оплатило создание проектно-сметной документации
объекта социального назначения и проведение государственной экспертизы, а также выкупило у физических и юридических лиц земельные участки. При этом никакого договора, в т. ч. с муниципалитетом, заключено не было. В настоящее время
планируется передать эти объекты муниципалитету на безвозмездной основе.
Налог на добавленную стоимость
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются: реализация
товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров
(работ, услуг).
Таким образом, по общему правилу передача имущества, результатов работ и
услуг на безвозмездной основе является объектом обложения НДС.
Вместе с тем, в п. 2 ст. 146 НК РФ установлен перечень случаев передачи товаров
(работ, услуг, имущественных прав), которые не признаются реализацией. К таковым, в частности, относятся операции по реализации земельных участков (долей в
них) (подп.6).
Следовательно, при передаче муниципалитету земельных участков (долей в
них), выкупленных предприятием у физических и юридических лиц, объекта
обложения НДС у предприятия не возникнет.
Однако при передаче муниципалитету проектно-сметной документации
объекта социального назначения, результатов государственной экспертизы у
предприятия возникнет объект обложения НДС.
Налог на прибыль организаций
В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, определяемая как полученные доходы,
уменьшенные на величину произведенных расходов.
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации) определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, согласно
которой доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ,
услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
ОСОБЕННОСТИ ОТРАСЛЕВОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И УЧЕТА
139
При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные
права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Между тем, в рассматриваемом случае результаты работ и имущество планируется передать муниципалитету безвозмездно, поэтому у предприятия не будет выручки ни в денежной, ни в натуральной формах.
В отношении учета понесенных предприятием расходов на создание проектносметной документации, проведение государственной экспертизы и выкуп земельных участков необходимо руководствоваться положениями п. 16 ст. 270 НК РФ.
В силу данной нормы при определении налоговой базы по налогу на прибыль не
учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное
не предусмотрено настоящей главой.
В свою очередь гл. 25 НК РФ не содержит иных специальных норм, регулирующих
порядок учета расходов на создание (приобретение) результатов работ (услуг) и имущества, безвозмездно передаваемого органам местного самоуправления.
Следовательно, вышеперечисленные расходы также не могут быть учтены для
целей налогообложения.
Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль у предприятия
отсутствуют и доходы, и расходы, которые оно могло бы учесть при создании
проектно-сметной документации, проведении государственной экспертизы и
выкупе земельных участков.
(окончание в № 8/2012)
Раздел V.
Налоговый контроль
В рубрике «Налоговый контроль» размещаются материалы, посвященные процессуальноправовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков, налоговых
агентов и иных обязанных лиц, как в административном (внесудебном), так и в судебном
порядке. В частности, рассматриваются практические вопросы применения способов, методов и приемов защиты, особенности выстраивания тактики, позиции и доказательной
базы по налоговым спорам.
Раздел «Налоговый контроль» подготовлен:
Брызгалин Аркадий Викторович
Генеральный директор
Группы компаний «Налоги и финансовое право»,
кандидат юридических наук
Email: cnfp@cnfp.ru
Ильиных Дмитрий Анатольевич
Ведущий специалист по юридическим вопросам
Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Email: cnfp@cnfp.ru
Аннотация: Вниманию читателей представлены наиболее интересные примеры судебной практики по вопросам проведения камеральных и выездных налоговых проверок, извещения налогоплательщиков о проводимых мероприятиях и пр.
Ключевые слова: камеральная налоговая проверка, выездная налоговая проверка, налоговая декларация.
Annotation: Readers are the most interesting examples of jurisprudence on the conduct of
cameral and field tax audits, notices to taxpayers on activities, etc.
Keywords: desk tax audit, a field tax audit, tax return.
1. Сообщения граждан о выплате заработной
платы «в конвертах» и утрата документов
станут поводом для выездной проверки
Теперь при выборе компаний для проведения выездных проверок налоговики
будут учитывать жалобы и заявления граждан, информацию правоохранительных
и других контролирующих органов о выплате заработной платы «в конвертах» или
неоформлении трудовых отношений.
Другим поводом для выездной проверки станет утрата налогоплательщиком документов в результате форс-мажорных обстоятельств (пожара, затопления, наводнения
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
141
и пр.). Такие поправки внесены приказом ФНС России от 10.05.12 № ММВ-7?2/297@ в
Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые
налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (утв. приказом ФНС России от 30.05.07 № ММ-3?06/333@).
Собственно, для налоговых органов и раньше отсутствие у компании документов
бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих расчет налогов, или наличие
информации о выплате в ней «серой» заработной платы были определенными «сигналами» внимательнее «присмотреться» к такой организации, но теперь это четко
прописано в документе.
Кроме того, указанным приказом обновлены показатели налоговой нагрузки и
рентабельности по видам экономической деятельности.
Источник: www.rnk.ru
2. Налоговая откажется от нерентабельных проверок
По мнению ФНС, проверки с потенциальной выручкой до 1 млн рублей неэффективны
Налоговые инспекции должны уменьшить количество проверок, по итогам которых можно выставить претензии на сумму меньше 1 млн рублей, – такие мероприятия нерентабельны. Это следует из доклада заместителя руководителя ФНС России
Светланы Андрющенко на закрытой видеоконференции для территориальных налоговых органов. Текстовый вариант выступления был недавно разослан по инспекциям как руководство к действию. Центральный аппарат ФНС обеспокоен снижением
результативности налогового контроля.
Налоговики выбирают «жертв» для проверки на основе предпроверочного анализа. Это внутренние методики, учитывающие информацию из бухгалтерской отчетности компании, первичной документации, статистических данных. На выходе –
суммы, которые организация могла недоплатить: несколько сотрудников налоговой
выезжают на три-четыре месяца разбираться на место.
Основная головная боль налоговиков заключается в сумме конечных доначислений на каждую выездную проверку. Так, в 2011 году средняя сумма доначислений
составила 4,4 млн рублей, что ниже, чем в прошлом году, причем в ряде регионов
этот показатель упал в разы. Например, среднее доначисление на одну проверку в
Нижегородской области в три раза ниже (1,8 млн), чем в среднем по России, и при
этом более 70% от всего количества проверок в области с суммой доначисления ниже
1 млн рублей. Аналогичная ситуация в Самарской, Новгородской, Ивановской, Пензенской областях, в Санкт-Петербурге и многих других регионах.
В целом по России доля проверок с доначислениями до 1 млн рублей составляет
около 50%. По мнению Андрющенко, такая ситуация недопустима. Она считает, для
таких компаний не должна назначаться выездная проверка, с ними нужно «проводить разъяснительную работу».
– Это говорит о том, что инспекторский состав контрольного блока используется
неэффективно, а эту работу можно было провести другим путем – проведением качественного предпроверочного анализа, приглашением плательщиков на комиссию
по легализации налоговой базы, аргументированными вопросами и предложением
уплатить недоплаченные суммы налогов, – считает Андрющенко. – И свидетельствует о том, что неудовлетворительно ведется работа по координации, планированию,
проведению предпроверочного анализа и выбору объектов для проведения проверок, и в этом мы видим слабую роль управлений как координаторов и методологов
этого процесса.
142
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Кроме того, обобщив статистику за прошлый год, выяснилось, что более 600 выездных проверок вообще не дали никакого результата. Больше всего безрезультативных
проверок, да еще с увеличением их количества по сравнению с аналогичным периодом 2010 года, оказалось в Москве (где безрезультативных проверок оказалось в два
раза больше, чем в прошлом году, а результативность снизилась с 98,5% до 97,3%) и
Санкт-Петербурге (рост в 2,5 раза, результативность снизилась с 99,6% до 98,7%). Кроме
того, беспокоит руководство налоговиков и низкий охват предприятий проверками:
по предварительным данным, за прошлый год он составил всего лишь 0,8%.
– Такая ситуация недопустима! – считает Андрющенко. – Предположить, что вдруг
все налогоплательщики России стали добросовестными, нельзя, мы видим это и по
характеру нарушений, и по сигналам правоохранительных органов, по аналитическим материалам Банка России и по обращениям граждан.
Источник: www.audit-it.ru
3. ФНС разработала формы решений о
приостановлении и возобновлении проверки
консолидированной группы налогоплательщиков
ФНС РФ разработала проект ведомственного приказа «О внесении изменений в
приказы Федеральной налоговой службы от 06.03.2007 № ММ-3-06/106@, от 31.05.2007
№ ММ-3-06/338@ и от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@».
Текст документа размещен на сайте ведомства.
Так, в частности, проект приказа содержит:
– форму Решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки
консолидированной группы налогоплательщиков;
– форму Решения о возобновлении проведения выездной налоговой проверки
консолидированной группы налогоплательщиков.
Источник: www.klerk.ru
4. Истребованные инспекцией документы
заверять в подшивке нельзя
Минфин в письме от 11.05.12 № 03?02?07/1?122 в очередной раз подтвердил, что
при предоставлении документов по требованию налоговиков компания должна заверить копию каждого документа отдельно. Заверять подшивки копий документов
нельзя. В обоснование своей позиции финансовое ведомство указало на ст. 93 НК РФ
и Государственный стандарт ГОСТ Р 6.30?2003.
При заверении копии документа ниже реквизита «Подпись» проставляется надпись: «Верно»; должность лица, заверившего копию; личная подпись и ее расшифровка, дата заверения. Копия документа заверяется печатью организации.
Источник: www.rnk.ru
5. Хранить документы, подтверждающие
убытки, нужно и после проверки
В компании прошла выездная проверка. Налоговики не оспорили факт и размер
убытка, который понесла организация. Однако документы, которые подтверждают
убыток, все равно нужно сохранить.
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
143
Дело в том, что п. 4 ст. 283 Налогового кодекса обязывает плательщиков хранить
необходимые бумаги в течение всего срока, когда они уменьшают налоговую базу
текущего периода на суммы ранее полученных убытков. Так как списывать их можно только при наличии первичных документов, подтверждающих финансовый результат. И после налоговой проверки эта обязанность не прекращается, разъяснил
Минфин России в письме от 25.05.2012 г. № 03-03-06/1/278.
Источник: www.audit-it.ru
6. ИФНС не вправе вносить изменения в собственное
решение, вынесенное по итогам налоговой проверки
К такому выводу при рассмотрении одного из дел пришел ФАС Волго-Вятского
округа.
По мнению налогового органа, принятие им дополнительного решения о внесении дополнений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не вменяет налогоплательщику какую-либо иную, отличную
от установленной Инспекцией в ходе проверки, обязанность по уплате налога и не
возлагает на него каких-либо дополнительных обязанностей, тем самым не нарушает его законные права и интересы. Отсутствие прямого указания НК РФ на возможность принятия такого решения не служит основанием для признания такого решения незаконным.
При рассмотрении дела было установлено, что своим дополнительным решением
Инспекция внесла изменения в резолютивную часть основного решения, дополнив
его указанием уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета, убытки,
исчисленные при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и удержать
доначисленную сумму НДФЛ.
Суд исходил из того, что ст. 101 НК РФ не предусматривает возможности вынесения Инспекцией без соблюдения установленной процедуры дополнительного решения о довзыскании недоимки, пеней и штрафа после принятия и вступления в силу
решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
(См. Постановление ФАС ВВО от 05.05.2012 по делу № А31-7157/2011)
Источник: www.cnfp.ru
Раздел VI.
Защита налогоплательщика или
искусство налогового спора
В рубрике «Защита налогоплательщика или искусство налогового спора» размещаются
материалы, посвященные процессуально-правовым и иным аспектам эффективной защиты прав налогоплательщиков как в административном (внесудебном), так и в судебном
порядке. В частности, рассматриваются вопросы применения методов правовой защиты,
стратегия и тактика ведения спора, особенности формирования доказательной базы, приемы аргументации и др. Также рассматриваются вопросы использования в споре достижений смежных отраслей знаний: психологии, риторики, логики и т.д.
Артемьева Юлия Александровна
Кандидат экономических наук
Соискатель ученой степени доктора экономических наук
Доцент кафедры гражданского и уголовного права
Российского университета дружбы народов
г. Москва
Email: a-editor@yandex.ru
Официальное толкование налоговых норм
в судебной защите налогоплательщика
Аннотация: Исследуются методологические подходы к толкованию норм налогового законодательства. Обосновываются особенности толкования налогово-правовых норм с позиций органического единства их выяснения и разъяснения. Определяются направления
совершенствования толкования налоговых норм и предложения по внесению изменений в
нормативно-правовые акты о правилах толкования.
Ключевые слова: методологический подход, толкование, налоговые нормы, юридическая природа, нормативно-правовые акты, налогообложение.
Annotation: The methodological approaches to the interpretation of norms of tax legislation
is probed. The features of interpretation of tax-legal norms from positions of organic unity of
their clarification and explanation are grounded. Directions of perfection of interpretation of tax
norms and suggestion on making alteration in normatively-legal acts about the rules of legal
interpretation are determined.
Keywords: methodological approach, interpretation, tax norms, legal nature, normativelylegal acts, taxation.
Теоретическое толкование налогового закона раскрывает его социальную сущность, служит средством удовлетворения потребностей субъектов общества в познании налогового законодательства, способствует установлению истины этого познания.
Толкование налоговых норм рассматривали в своих работах юристы С.С. Алексеев, Н.Н. Вопленко, О.В. Каплина, В.С. Нерсесянц, Н.М. и др. Однако сложность тол-
ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
145
кования налоговых норм, особенно при разрешении налоговых споров требует поновому взглянуть на юридическую природу и способы правового толкования налоговых норм.
Цель статьи заключается в исследовании способов толкования норм налогового
права.
Новизна статьи заключается в развитии толкования норм налогового права, в
определении перспективных направлений совершенствования способов толкования норм налогового права.
Решения налогового спора с аксиологической точки зрения очень часто можно
представить как столкновение разных систем ценностей, на которых основывают
свои правовые позиции представители контролирующих органов и налогоплательщики. В связи с этим налоговый спор может характеризовать еще и ценностный
конфликт, который влияет на правореализационную деятельность сторон налогового спора, а также на восприятие ими норм действующего законодательства.
Толкование налогово-правовых норм характерно для правовой деятельности
в целом и осуществляется как на стадии применения норм права, так и во время
правотворчества, научной и учебной деятельности.1 Само всестороннее выяснение
и раскрытие сущности налогово-правовых норм выступает залогом их правильного
и одинакового применения, что в сфере налогообложения имеет важное значение,
поскольку непосредственно связано с надлежащим выполнением плательщиками
налоговой обязанности и защитой их прав и законных интересов, а также с обеспечением надлежащей мобилизации денежных средств в виде налогов и сборов в публичные фонды (достижением публичного интереса).
Необходимость толкования обусловлена наличием нечетких, непонятных или
неоднозначно понимаемых положений в нормативно- правовых актах, касающихся
налогообложения; нарушением правил законодательной техники; использованием
специальных терминов, которые не имеют определенных аналогов в повседневном
общении; применением открытых перечней, оценочных понятий. Именно такие
причины имеют наиболее принципиальное значение в настоящее время.
Толкование налогово-правовых норм является органическим единством выяснения и разъяснения, поскольку без предыдущего выяснения содержания нормы налогового права нельзя осуществить ее разъяснение.2 Вместе с тем, несмотря на объективное единство процесса толкования, выяснение и разъяснение являются разными по своей сути его стадиями. Выяснение как первая часть процесса толкования
налогово-правовых норм заключается в формировании в сознании интерпретатора
представления обо всех сущностных параметрах такой нормы.
М.Д. Шаргородский отмечал, что задачей толкования нормы закона является точное выяснение тех мыслей, которые законодатель старался выразить словами закона, выявление его воли.3
Процедура выяснения как внутренний умственный процесс, который происходит
в сознании субъекта, который интерпретирует норму налогового права, не может
быть законодательно урегулирована. В отличие от выяснения, на второй стадии процесса толкования интерпретатор в соответствующей форме вкладывает собственное
1 Кривых И.А. Источники налогового права Российской Федерации: понятие, проблемы классификации, основные принципы действия: диссертация ... кандидата юридических наук: 12.00.14
/ Кривых И.А.; [Место защиты: Уральская государственная юридическая академия]. – Екатеринбург,
2009. – 284 с.
2 Демченко П.Г. Правовые и организационные основы налогового администрирования: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность
12.00.14. Российская Академия Наук. Институт государства и права. – М., 2009. – 36 с.
3 Шаргородский М.Д. Избранные работы по уголовному праву / М.Д. Шаргородский. – Спб.: Юридический центр прессы, 2003. – 434 с.
146
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
представление о смысле правовой нормы, то есть разъяснение, что является внешней формой толкования, предусматривающей обязательное наличие связи между
интерпретатором и другими субъектами, которые непосредственно используют интерпретационные акты. При этом толкование налогово-правовой нормы можно рассматривать как интеллектуально волевую деятельность, которая является органическим единством выяснения и разъяснения содержания предписаний государства
относительно налогообложения с целью их должного и одинакового применения,
результаты которых отражаются в определенном акте.
Объектом толкования является именно налогово-правовая норма в целом, тогда как предметом выступает его отдельная часть, определенный аспект (например,
оценочное понятие, гипотеза, санкция, предложение и тому подобное). При этом
необходимо разграничение и законодательное закрепление таких категорий, как
налогово-правовая норма, статья нормативно-правового акта, налоговый закон, налоговое законодательство.
В.В. Лазарев предметом толкования называл историческую волю законодателя,
выраженную в законе (нормативном акте). В противовес указанной точке зрения,
Н.Н. Вопленко считал, что предметом толкования является сама норма права, ее
текст, тексты, связанные с ней правовых и не правовых источников.1 Проблемы
определения понятий объект толкования и предмет толкования в праве, в том числе
в налоговом праве, заключаются в том, что отдельные авторы эти понятия не различают, смешивают форму явления с самим явлением (имеется в виду отождествление
понятий «воля законодателя», «правовая норма» и «текст закона» в нарушении соотношения понятий «объект» и «предмет»).
В основе определения содержания понятий «объект толкования» и «предмет толкования» должен лежать, прежде всего, характер соотношения понятий «объект толкования» и «предмет толкования». По общему правилу понятия «объект исследования» и «предмет исследования» соотносятся как род и вид, предмет является одним
из аспектов объекта, на который непосредственно направлено внимание исследователя.
С целью регулирования налоговых отношений государством в лице его законодательного органа устанавливаются или санкционируются нормы права. При посредничестве правовых норм государство определяет свою волю относительно того,
какие деяния являются налоговыми правонарушениями, какие наказания применяются за совершение этих правонарушений и другие вопросы в налогово-правовой
сфере. Налоговая правовая норма, как и нормы права других отраслей права, является результатом волеизъявления законодателя, формой выражения его воли, решением по вопросам, отнесенным к его компетенции. Воля законодателя является
первичной относительно налоговой правовой нормы, а налоговая правовая норма,
будучи результатом волеизъявления законодателя, является источником познания
этой воли. Именно из первичности воли законодателя относительно налоговой правовой нормы нужно исходить, определяя понятие объекта и предмета толкования,
как Конституционным Судом РФ (далее КС РФ), так и любым другим субъектом толкования в налоговой правовой сфере.
К полномочиям КС РФ относится официальное толкование Конституции и законов. Осуществляя толкование актов, которые являются средством закрепления норм
права, формой, при посредничестве которой объективировались нормы права, КС
РФ интерпретирует сами нормы права. Таким образом, в ходе толкования налоговых
норм, КС РФ выясняет их содержание. Вместе с тем, налоговая правовая норма является одновременно результатом волеизъявления законодателя, формой закрепления
1 Вопленко Н.Н. Официальное толкование норм права. – М.: Юридическая литература, 1976. –
119 с.
ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
147
воли законодателя и источником ее познания. Устанавливая содержание налоговой
правовой нормы как источника познания воли законодателя, КС РФ устанавливает
одновременно содержание этой воли. Следовательно, налогово-правовая норма, закрепленная в тексте налогового закона, как форма выражения воли законодателя,
результат волеизъявления законодателя, является предметом толкования КС РФ, а
сама воля законодателя – объектом толкования. Текст НК РФ является средством познания содержания налоговых правовых норм.
Во внешнем выражении нуждается не только норма права, но и другие источники познания воли законодателя, к которым могут принадлежать положения, утверждения, предложения, дискуссии, которые возникали в ходе формирования государственной воли.1 Указанные формы выражения воли законодателя могут быть закреплены, например, в объяснительных записках, проектах нормативно-правовых
актов, стенограммах заседаний соответствующего государственного органа, в процессе которых происходило обсуждение законодательного акта и т.п. Также как
нормативно-правовой акт является средством познания содержания норм права, так
указанные материальные объекты являются средством закрепления содержания дополнительных источников познания воли законодателя.
Поскольку объектом толкования является воля законодателя, в случае возникновения сложностей относительно выяснения содержания нормы права, закрепленной в предписании нормативно-правового акта, недостатков в изложении нормы
права, приходиться отходить от текста закона и пытаться установить волю законодателя на основе других, пусть и опосредствованных, дополнительных средств ее
выражения, которыми могут быть документы, которые создавались в процессе законодательной деятельности (проекты нормативно-правового акта, объяснительные
записки), политические, социальные и другие условия, при которых разрабатывался
данный нормативно- правовой акт. В научной литературе как утверждается (например, М.Д. Шаргородский обосновывал необходимость использования в таком случае
логического способа толкования) так и отрицается возможность толкования правовых норм в случае возникновения противоречий в пределах2 закона. Такие дополнительные формы установления содержания воли законодателя использовались и
в практике Конституционного Суда РФ (КС РФ). В частности, при исследовании юридической природы фискального платежа (взносов во внебюджетные фонды) Конституционный Суд сформулировал свою правовую позицию, что при установлении
правовой природы взносов во внебюджетные фонды необходимо ориентироваться
на сущность понятия, а не на его название. Поэтому взносы во внебюджетные фонды необходимо рассматривать как имеющие налоговый характер.3
Несовершенные механизмы регулирования налоговых правоотношений как составляющей общественных процессов (организационно-правовой аспект, дефекты
нормотворчества) влияют на мотивацию поведения и ее выражение в действиях
субъектов, порождая явления правового нигилизма и коррупции (укрывательство
выручки и дохода, массовое использование механизмов трансфертного ценообразования, завышения себестоимости, недействительные сделки, перераспределение
капитала, избежания налогообложения (оптимизация, минимизация) и уклонение
от налогообложения, оценка поведения и неотвратимость наказания за правонарушение, предел разрешенного и запрещенного).
1 Недбайло П.Е. Применение советских правовых норм / П.Е. Недбайло. – М.: Государственное
изд-во юридической литературы, 1960. – 512 с.
2 Шаргородский М.Д. Уголовный закон / М.Д. Шаргородский // Курс уголовного права. Т. 3. – Ленинград: Юридическое издательство Министерства юстиции СССР, 1948. – 311 с.
3 Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.98 № 7-П [Электронный ресурс] // Режим доступа – consultant.ru.
148
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Норма права, которое производится на основе обобщения конкретных случаев с
целью регулирования, как правило, содержит разрешение, запрещение, ограничение, возложение обязанности, является первичным элементом содержания права.
Однако, как отмечает В.С. Нерсесянц, «если предписание статьи закона не реализовано на практике, … то и сама норма еще не приобрела законченного социального значения. Она, скорее всего, подобна призыву воплощения в жизнь правила поведения,
провозглашенного государством в законе».1
Конфликт между правом, юридическими фактами и нормами вызван нарушением принципов добросовестности, целесообразности и справедливости при подготовке и принятии законодательных актов, а их последующая реализация на практике
показывает имеющиеся столкновения интересов, противоречия, пробелы и коллизии, что, в свою очередь, стимулирует их последующее совершенствование до тех
пор, пока общество не воспримет правовые нормы как соответствующие потребностям (оправданные, оптимальные, адекватные, целесообразные, обоснованные и
логические).2
Нормативный характер системы российского права побуждает к решению спектра задач (координации усилий законодательной и исполнительной власти и эффективного правосудия) с целью обеспечения четкой и понятной формулировки предписаний налогового законодательства как предпосылки законности применения его
содержания, правомерности принятия правоприменительных актов, укрепления
правопорядка и утверждения верховенства права. Поскольку в нормах финансового
права отражается как публичный, так и частный финансовый интерес, то уточнения
понятийно-категориального аппарата касаются обновленного правового регулирования бюджетных, налоговых и других групп отношений.
Таким образом, необходимость издания актов судебного толкования обусловлена
целым рядом объективных и субъективных причин.3 Все они требуют определенной
мыслительной деятельности, направленной на устранение недостатков, имеющихся
в юридической практике. Судебное толкование налоговых норм играет огромную
роль для развития и совершенствования налоговых правоотношений, совершенствованию законодательства в сфере налогов и налогообложения. Вопросы судебного толкования налоговых норм являются актуальными и значимыми, спорными и
динамично развивающимися. Для полного понимания проблем судебного толкования налоговых норм необходимо рассмотреть теорию и практику толкования налоговых норм полномочными на эту деятельность органами судебной власти.
1. Толкование правовых норм характерно для правовой деятельности в целом.
Всестороннее выяснение и раскрытие сути налогово-правовых норм выступает залогом их правильного и однообразного применения, что в сфере налогообложения
имеет важное значение, так как неразрывно связано с надлежащим выполнением
плательщиками налоговой обязанности и защитой их прав и законных интересов, а
также с обеспечением надлежащей мобилизации денежных средств в виде налогов
и сборов в публичные фонды (достижением публичного интереса). Разработка и принятие новых законов и подзаконных правовых актов в сфере налогообложения, их
последующая реализация на практике предусматривают обязательное выяснение и
разъяснение смысла действующих, а также в определенных случаях и предшествующих, положений нормативно-правовых актов, поскольку идет речь именно об актах,
1 Нерсесянц В.С. Философия права / Нерсесянц В.С. – М.: Норма, 1997. – 652 с.
2 Артемьева Ю.А. Особенности толкования налоговых норм Судом Европейского Союза и Европейским судом по правам человека / Артемьева Ю.А. // Вопросы российского и международного
права. – 2011. – №1. – С.125-146.
3 Смирнов А.В., Манукян А.Г. Толкование норм права: учебно-практ. пособие / А.В. Смирнов, А.
Грамм. Манукян. – М.: Проспект, 2008. – 144 с.
ЗАЩИТА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ИЛИ ИСКУССТВО НАЛОГОВОГО СПОРА
149
которые в той или иной степени ограничивают право собственности налогоплательщиков.
2. Толкование налогово-правовых норм необходимо рассматривать с позиций органического единства выяснения и разъяснения. Принципиальной особенностью
выяснения как стадии интерпретационной деятельности является то, что оно составляет внутренний умственный процесс осознания смысла правовых норм, а потому
не может быть объектом правового регулирования. Совсем другую природу имеет
разъяснение как вторая стадия процесса толкования. Нормативная урегулированность является особенной характеристикой деятельности субъектов, наделенных
полномочиями относительно разъяснения содержания правовых норм.
В связи с отсутствием в РФ законодательно урегулированной процедуры правоинтерпретационной деятельности, предлагается включить в проект Федерального
Закона «О нормативно-правовых актах в Российской Федерации» положения относительно правил проведения толкования. Это создаст реальные предпосылки для
надлежащего осуществления толкования правовых норм , в том числе и налоговоправовых.
Толкование налоговых норм, в том числе судебное, играет огромную роль для развития и совершенствования налоговых правоотношений, совершенствования законодательства в сфере налогов и налогообложения.
Библиография
1. Артемьева Ю.А. Особенности толкования налоговых норм Судом Европейского
Союза и Европейским судом по правам человека // Вопросы российского и международного права. – 2011. – №1. – С.125-146.
2. Вопленко Н.Н. Официальное толкование норм права. – М.: Юридическая литература, 1976. – 119 с.
3. Демченко, П.Г. Правовые и организационные основы налогового администрирования :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14. Российская Академия Наук. Институт государства и права. – М.,2009. – 36 с.
4. Кривых И.А. Источники налогового права Российской Федерации: понятие,
проблемы классификации, основные принципы действия : диссертация ... кандидата юридических наук : 12.00.14 / Кривых И.А.; [Место защиты: Уральская государственная юридическая академия]. – Екатеринбург, 2009. – 284 с.
5. Недбайло П.Е. Применение советских правовых норм / П.Е. Недбайло. – М.: Государственное изд-во юридической литературы, 1960. – 512 с.
6. Нерсесянц В.С. Философия права. – М.:Норма, 1997. – 652 с.
7. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.98
№ 7-П [Электронный ресурс] // Режим доступа – consultant.ru
8. Смирнов А.В., Манукян А.Г. Толкование норм права : учебно-практ. Пособие /
А.В. Смирнов, А. Грамм. Манукян. – М.: Проспект, 2008. – 144 с.
9. Шаргородский М.Д. Избранные работы по уголовному праву / М.Д. Шаргородский. – Спб.: Юридический центр прессы, 2003. – 434 с.
10. Шаргородский М.Д. Уголовный закон / М.Д. Шаргородский // Курс уголовного
права. Т. 3. – Ленинград: Юридическое Издательство Министерства Юстиции СССР,
1948. – 311 с.
Раздел VII. По материалам семинаров,
проведенных Группой компаний
«Налоги и финансовое право»
Аннотация: В разделе размещены ответы на вопросы, заданные слушателями XI Всероссийского семинара-конференции «Налоговое, административное и трудовое право в
2012 году: теория и практика применения», проведенного Группой компаний «Налоги и
финансовое право» 23-25 апреля 2012 года.
Ключевые слова: семинар-конференция, налоговая система, налоговые споры, трудовые споры, налоговый контроль, НДС, налог на прибыль.
Annotation: In this section we place answers for the questions, asked by participants of XI AllRussian seminar-conference “Tax, administrative and labour law in 2012: theory and practice of
application”, which was organized by “Tax and financial law” Company on April, 23-25.
Keywords: seminar-conference, tax system, tax disputes, labour disputes, tax control, VAT,
income tax.
Ответы на вопросы, заданные специалистам
Группы компаний «Налоги и финансовое право» на
XI Всероссийском семинаре-конференции «Налоговое,
административное и трудовое право в 2012 году:
теория и практика применения», проведенном
23-25 апреля 2012 года в г. Екатеринбурге
Уважаемые коллеги!
С 23 по 25 марта 2012 года в г. Екатеринбурге Группой компаний «Налоги и финансовое право» был проведен XI Всероссийский семинар-конференция «Налоговое,
административное и трудовое право в 2012 году: теория и практика применения».
Мероприятие посетили 42 человека от 25 организаций. Слушателями семинараконференции было задано множество вопросов, касающихся современной проблематики рассмотренных тем. Учитывая большой интерес к проведенному мероприятию, а также разноплановость и актуальность заданных вопросов, мы решили по
итогам семинара-конференции опубликовать ответы лекторов на некоторые из этих
вопросов.
С уважением,
Генеральный директор
Группы компаний
«Налоги и финансовое право»
Брызгалин А.В.
ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
151
Программа XI Всероссийского семинара-конференции
«Налоговое, административное и трудовое право в 2012 году:
теория и практика применения»
23-25 апреля 2012 года, г. Екатеринбург
• 2012 год и развитие налоговой системы России. Законопроекты по налогам, находящиеся в Госдуме на апрель 2012 года. Первые «налоговые» шаги нового парламента и нового Президента. Налоговая политика на 2012-2013 гг. Проекты, тенденции, перспективы, слухи.
• Налоговые споры в практике Арбитражного суда Свердловской области: основные подходы, тенденции, обзор применения законодательства о налогах и сборах.
• Эффективная судебная защита налогоплательщика. Процессуальная и психологическая тактика в налоговом споре. Разбор практических ситуаций и удачных
«ходов» сторон. Анализ ошибок представителей сторон. Специфика доказательств в
налоговом споре. Приемы успешного аргументирования и полемики.
• Трудовой кодекс РФ: актуальные вопросы практики правового регулирования
трудовых отношений. Анализ изменений трудового законодательства, судебная
практика по трудовым спорам.
• Административная ответственность организаций и должностных лиц в сфере
предпринимательской деятельности, финансов и налогов. Сложные вопросы практики применения КоАП РФ.
• Современные риски управления налогами. Налоговая оптимизация: мифы
и реальность. Существуют ли «безопасные схемы»? Борьба государства с фирмами«однодневками»: на чьей стороне перевес? Современные тренды судебной практики
по вопросам налоговой «недобросовестности».
• Новый налоговый контроль за трансфертными ценами в 2012 году: как работать
по новым правилам.
• Налог на добавленную стоимость: новое в порядке исчисления и уплаты в 2012
году (сложные вопросы, подходы налоговых органов, судебная практика).
• Налог на прибыль: новое в порядке исчисления и уплаты в 2012 году (сложные
вопросы, подходы налоговых органов, судебная практика).
• Реформирование гражданского законодательства: что нас ожидает и к чему готовиться? Обсуждаем проект поправок в Гражданский кодекс РФ. Прогнозы и рекомендации.
152
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Тема выступления:
Эффективная судебная защита налогоплательщика.
Процессуальная и психологическая тактика в налоговом
споре. Разбор практических ситуаций и удачных
«ходов» сторон. Анализ ошибок представителей
сторон. Специфика доказательств в налоговом споре.
Приемы успешного аргументирования и полемики
Лектор:
Брызгалин Аркадий Викторович
Генеральный директор
Группы компаний «Налоги и финансовое право»,
кандидат юридических наук
Email: cnfp@cnfp.ru
Вопрос:
Проведена выездная проверка. Налогоплательщик приглашается на рассмотрение материалов проверки, которое осуществляется руководителем А. По результатам рассмотрения акта, возражений, материалов, руководитель А выносит решение
о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На рассмотрение
дополнительных мероприятий налогового контроля приглашается руководитель В.
В итоге руководитель В подписывает решение о привлечении налогоплательщика к
налоговой ответственности.
Можно ли в данном случае говорить о наличии нарушения существенных условий, связанного с тем, что руководитель В не участвовал в непосредственном исследовании акта, возражений, материалов проверки, за исключением дополнительных
мероприятий налогового контроля, а решение подписал?
Обязан ли налоговый орган вручить налогоплательщику, а не просто ознакомить,
материалы дополнительных мероприятий налогового контроля?
Налоговый орган считает, что не обязан (обязан передать только первоначальные
материалы проверки вместе с актом).
Ответ:
Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должен рассматривать
руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. При этом согласно п. 7
ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит
решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.
В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе
вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
153
Из содержания данных норм следует, что выносить решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должен руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. При этом Налоговый кодекс РФ не разъясняет, подлежит ли отмене решение, подписанное должностным лицом, которое не рассматривало материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика, а рассматривало только результаты дополнительных мероприятий налогового контроля
после их проведения.
Имеется судебное решение (Постановление ФАС МО от 06.05.2011 № КА-А41/3204-11
по делу № А41-20421/10), в котором рассматривалась ситуация, согласно которой решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности было вынесено заместителем начальника налоговой инспекции, которым были рассмотрены
только материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
Суд пришел к выводу о нарушении налоговым органом требований ст. 101 НК РФ,
влекущем признание недействительным оспариваемого решения.
Как разъяснил суд: «исходя из системного толкования положений ст. 101 НК РФ,
материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой
проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя)
налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого
проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой
проверки с последующим принятием решения по результатам рассмотрения
материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа».
Что касается вопроса об обязанности налогового органа вручить налогоплательщику материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, то следует отметить следующее.
Согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению
налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц,
прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Данной нормой предусмотрена обязанность налогового органа направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и
выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой
законом тайны. Такое толкование п. 3.1 ст. 100 НК РФ дал ВАС РФ в своем Решении от
24.01.2011 № ВАС-16558/10.
По нашему мнению, данные разъяснения распространяются и на документы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. В
противном случае налогоплательщик не сможет в полной мере воспользоваться своим правом на ознакомление с материалами дела.
Вопрос:
В ходе проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по
налогу на прибыль налоговый орган направляет налогоплательщику сообщение (с
требованием представления пояснений). На основании п. 3 ст. 88 НК РФ налоговый
орган просит предоставить в течение пяти рабочих дней пояснения о причинах расхождений в налоговом и бухгалтерском учете по различным строкам проверяемой
декларации и строкам отчета о прибылях и убытках.
При этом указанные расхождения не являются какими-либо ошибками, несоответствием либо противоречием, связанными с допущенными налогоплательщиком
154
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
нарушениями в налоговой и бухгалтерской отчетности, а представляют собой постоянные или временные разницы, связанные с различными правилами учета расходов и доходов в налоговом и бухгалтерском учете.
Вправе ли налоговый орган на основании п. 3 ст. 88 НК РФ в ходе проведения камеральной налоговой проверки запрашивать у налогоплательщика пояснения относительно расхождений в налоговом и бухгалтерском учете, при отсутствии ошибок,
противоречий, несоответствий в проверяемой декларации и бухгалтерской отчетности, и обязан ли налогоплательщик их предоставлять?
Ответ:
Пунктом 3 ст. 88 НК РФ предусмотрено право налоговых органов (и одновременно
обязанность) сообщить налогоплательщику об:
– ошибках в налоговой декларации (расчете);
– противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах;
– выявленном несоответствии сведений, представленных налогоплательщиком,
сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
Об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение
пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в
установленный срок.
Из условий вопроса в декларациях и отчете о прибылях и убытках, представленных налогоплательщиком в налоговый орган, имеются расхождения по различным
строкам в налоговом и бухгалтерском учете. Если у проверяющих возникли сомнения по поводу причин таких расхождений, то они не только вправе, но и обязаны
сообщить об этом налогоплательщику в силу п. 3 ст. 88 НК РФ, как о противоречиях
между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах.
Соответственно, налогоплательщик должен представить пояснения о причинах
расхождений в декларациях и отчете о прибылях и убытках.
Следует отметить, что в тех случаях, когда налогоплательщик не представляет пояснения по вопросам, возникшим у проверяющих в ходе проведения камеральной
проверки, то налоговые органы зачастую привлекают налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
Вместе с тем суды в таких ситуациях придерживаются позиции, согласно которой
пунктом 1 ст. 126 НК РФ не установлена ответственность за непредставление
налогоплательщиком объяснений (пояснений). Так, например, в Постановлении
ФАС ВВО от 28.08.2006 № А82-17032/2005-27 суд указал, что «ответственность налогоплательщика за непредставление объяснений (пояснений) налоговым законодательством не предусмотрена».
ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
155
Тема выступления:
Современные риски управления налогами. Налоговая
оптимизация: мифы и реальность. Существуют
ли «безопасные схемы»? Борьба государства
с фирмами-«однодневками»: на чьей стороне
перевес? Современные тренды судебной практики
по вопросам налоговой «недобросовестности»
Лектор:
Брызгалин Аркадий Викторович
Генеральный директор
Группы компаний «Налоги и финансовое право»,
кандидат юридических наук
Email: cnfp@cnfp.ru
Вопрос:
Какие могут быть последствия для предприятия, если налоговая инспекция признает его контрагента фирмой-«однодневкой»?
Ответ:
НК РФ не содержит определения понятия фирмы-«однодневки» и не устанавливает последствий совершения сделки с такой фирмой.
Вместе с тем, категория фирма-«однодневка» фигурирует в налоговых спорах все
чаще.
Категории «недобросовестный контрагент», фирма-«однодневка», как правило,
применяются в следующих случаях:
а) при проверке обоснованности возмещения (возврата, вычета) НДС и акцизов;
б) при формировании налогоплательщиком цен для целей налогообложения
(ст. 40 НК РФ), причем как при определении выручки, так и при формировании затрат;
в) при формировании налогоплательщиком расходной части и уменьшении им
налогооблагаемой прибыли при исчислении налога на прибыль.
Позиция судов по данной категории дел весьма неоднозначна. Вот, для примера
два почти одинаковых дела.
ФАС Уральского округа в постановлении от 16.02.2011 г. № Ф09-11254/10-С2 признал недействительным решение налогового органа о доначислении НДС (штрафа,
пени) по сделке с поставщиком, который имеет признаки фирмы-«однодневки», с
момента постановки на учет налоговую отчетность не представляет; материальные
и трудовые ресурсы у контрагента отсутствуют; директор отрицает заключение сделки с налогоплательщиком. Суд счел представленные налоговым органом доказательства недостаточными для отказа в применении налоговых вычетов и привлечении
к ответственности
Однако по другому делу ФАС УО поддержал позицию налоговых органов. В постановлении от 31.01.2011 г. № Ф09-11137/10-С3 суд указал на необоснованное применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и занижение базы по налогу на
156
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
прибыль по сделке с подрядчиком, который имеет 4 признака фирм-«однодневок»:
адрес «массовой» регистрации, «массовый» заявитель, «массовый» руководитель,
«массовый» учредитель; по адресу регистрации контрагент не находится; первичные
бухгалтерские документы и счета-фактуры содержат подписи неустановленных лиц;
сотрудники налогоплательщика дают противоречивые показания относительно реальности произведенных работ и проч.
Таким образом, при квалификации контрагента в качестве фирмы«однодневки» последствием для предприятия А будет признание налоговой
выгоды (применение вычетов по НДС и признание расходов по налогу на прибыль) по сделке с таким контрагентом необоснованной. Как следствие – доначисление налогов, начисление пеней, привлечение к ответственности за
неуплату налогов.
Тема выступления:
Новый налоговый контроль за трансфертными ценами
в 2012 году: как работать по новым правилам?
Лектор:
Брызгалин Аркадий Викторович
Генеральный директор
Группы компаний «Налоги и финансовое право»,
кандидат юридических наук
Email: cnfp@cnfp.ru
Вопрос:
1. Возникает ли у управляющей компании обязательство предоставлять в налоговые органы пояснения о причинах изменения стоимости договора и обоснования
рыночной цены в случае уменьшения с 01.04.2012 г. размера вознаграждения по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей
компании за оказанные ею услуги?
2. В каких случаях может возникнуть такое обязательство?
Ответ.
С 1 января 2012 г. вступили в силу положения Федерального закона от 18.07.2011
№ 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей
налогообложения» (далее – Закон № 227-ФЗ).
Данный Закон предусматривает, что с 01.01.2012 нормы ст. 40 НК РФ и связанной
с ней ст. 20 НК РФ, ранее регулировавшие налоговый контроль за ценой сделок, фактически прекращают свое действие.
Таким образом, с 1 января 2012 г. налоговый контроль за ценой совершенных
налогоплательщиком сделок будет осуществляться по правилам, в случаях и на условиях, предусмотренных новым разделом V.1 НК РФ «Взаимозависимые лица. Общие
ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
157
положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением
сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ новым критерием контроля цены являются «коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в
сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми (рыночные цены)».
При этом в абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что цена в сделке между невзаимозависимыми лицами является рыночной, пока не доказано обратное.
Таким образом, в отношении сделок, совершенных, начиная с 2012 года, любое
отклонение от рыночной цены может повлечь за собой дополнительные налоговые начисления с суммы дохода, который мог быть получен одной из сторон
сделки, но не был ею получен вследствие применения цены, отличной от рыночной.
Вместе с тем, согласно ст. 105.16 НК РФ налогоплательщику вменяется в обязанность уведомлять налоговый орган о контролируемых сделках, а в отдельных случаях – доказывать соответствие цен по совершенной сделке рыночным ценам. Таким
образом, если сделка не является контролируемой, то представление уведомления в
отношении этой сделки не требуется. Условия признания сделки контролируемой
определены ст. 105.14 НК РФ.
В п. 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ установлено, что требование об уведомлении налоговых органов о совершенных налогоплательщиками контролируемых сделках в соответствии со ст. 105.16 НК РФ применяется только в случае, если в 2012 году сумма
доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в
календарном году с одним лицом (несколькими лицами, являющимися сторонами
контролируемых сделок), превысит 100 млн. руб.
Иными словами, обязанность предоставить в налоговый орган информацию в
отношении совершаемой сделки и обоснования рыночной цены возникает у налогоплательщика в случае, если сделка (ряд сделок) в соответствии со ст. 105.14 НК РФ
признается контролируемой, а сумма дохода от такой сделки (ряда сделок) в календарном году превысит 100 млн. рублей.
Иной обязанности по уведомлению налогового органа об изменении стоимости и
обоснованности изменения цены договора в НК РФ не установлено.
Таким образом, по нашему мнению, в описанной ситуации в случае изменения размера вознаграждения, уплачиваемого по договору о передаче полномочий единоличного исполнительного органа, это не влечет обязанности организации предоставлять в налоговый орган пояснения о причинах изменения
стоимости услуг и обоснования рыночной цены в случае, если данная сделка
по своим критериям не относится к числу контролируемых.
Вопрос:
Могут ли корректироваться налоговым органом цены сделок между взаимозависимыми лицами, если сумма сделок между ними в 2012 году меньше 100 млн. руб.?
Все стороны находятся на общей системе налогообложения.
Ответ:
Согласно п. 5 ст. 105.3 НК РФ в случае выявления занижения сумм указанных в
п. 4 ст. 105.3 НК РФ налогов федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.
Несмотря на то, что данная норма не содержит оговорки о том, что корректировки применяются только по отношению к контролируемым сделкам, ее толкование
158
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
следует осуществлять именно с таким смыслом (исходя из общих целей и задач норм
раздела V.I. НК РФ).
В свою очередь критерии (условия) контролируемости сделок установлены ст. 105.14
НК РФ. Соответственно, только при наличии у сделки какого-либо из таких критериев
налоговый орган и будет вправе осуществить корректировку налоговой базы.
Отметим, что п.п. 2, 3, 7 указанной статьи установлены различные лимиты размера доходов, при которых сделка признается контролируемой: 60 млн. руб., 100 млн.
руб., 3 млрд. руб. (для 2012 года).
Следовательно, цены сделок между взаимозависимыми лицами могут контролироваться и корректироваться налоговым органом и в тех случаях, если сумма сделок
(доходов по сделкам) между ними в 2012 году составляет менее 100 млн. руб., но более 60 млн. руб. Эти случаи предусмотрены абз. 1 п. 3 и п. 7 ст. 105.14 НК РФ.
Дополнительно отметим также, что в соответствии с п. 7 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ лимит доходов по контролируемым сделкам в 100 млн. руб.
(по итогам 2012 года) распространяется на действие норм ст.ст. 105.15 – 105.17 НК РФ,
касающиеся исключительно налогового контроля, но не на п. 5 ст. 105.3 НК РФ, предоставляющий налоговым органам право на корректировку налоговых баз.
Таким образом, если сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми
лицами не достигает 100 млн. руб. и эти сделки не относятся к упомянутым в
абз. 1 п. 3 и в п. 7 ст. 105.14 НК РФ, то корректировка цен по таким сделкам налоговым органом производиться не может.
Тема выступления:
Реформирование гражданского законодательства: что нас
ожидает и к чему готовиться? Обсуждаем проект поправок
в Гражданский кодекс РФ. Прогнозы и рекомендации
Лектор:
Гринемаер Евгений Александрович
Первый заместитель Генерального директора
Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Email: cnfp@cnfp.ru
Вопрос:
Физическое лицо приобрело в 1995 году три квартиры, в том же году произведена
перепланировка квартир с целью их объединения. Указанная перепланировка согласована в установленном порядке.
В 2008 году оформлено свидетельство о государственной регистрации права (право собственности) на указанный объект недвижимости.
В 2009 году квартира (получившаяся в результате объединения) продана.
С какой даты исчисляется право собственности на проданную в 2009 году квартиру (для освобождения от обложения НДФЛ дохода от продажи)?
ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
159
Ответ:
В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые физическими лицами от продажи
жилых домов, квартир, комнат (включая приватизированные жилые помещения),
дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три и
более года.
Из приведенной нормы следует, что налогоплательщик вправе воспользоваться
освобождением от НДФЛ в случае продажи квартиры, если данное имущество находилось в собственности налогоплательщика три и более года. При этом НК РФ не
разъясняет, с какой даты исчисляется право собственности в случае произведенной
перепланировки квартир путем их объединения.
В силу п. 1 ст. 130, п. 2 ст. 223 ГК РФ срок владения недвижимостью начинает исчисляться с даты государственной регистрации права собственности на такое имущество. Эта дата отражается при регистрации в Едином государственном реестре
прав на недвижимое имущество и сделок с ним и подтверждается свидетельством
о государственной регистрации такого права (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12, п. 1 ст. 14
Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав
на недвижимое имущество и сделок с ним»).
По мнению Минфина РФ, при объединении нескольких объектов недвижимого
имущества в один образуется новый объект недвижимости. Право собственности на
вновь возникшие объекты подлежит государственной регистрации (ст. 219 ГК РФ).
И период нахождения в собственности вновь созданного объекта недвижимости будет исчисляться с даты такой регистрации (Письма Минфина России от 21.10.2011
№ 03-04-05/7-768, от 24.08.2011 № 03-04-05/7-588, от 18.08.2011 № 03-04-05/7-577, от
21.04.2011 № 03-04-05/7-281, от 27.01.2011 № 03-04-05/7-38).
То есть, учитывая позицию Минфина РФ, налогоплательщик, продавший в
2009 году объект недвижимого имущества, право собственности на который
зарегистрировано в 2008 году, не сможет воспользоваться освобождением от
налогообложения по НДФЛ.
Вместе с тем, по нашему мнению, срок нахождения в собственности налогоплательщика недвижимого имущества в целях исчисления НДФЛ в описанной в вопросе ситуации должен исчисляться с даты первоначального приобретения квартир (с
1995 года).
Согласно п. 1 ст. 235 ГК РФ право собственности прекращается при отчуждении
собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности
на имущество в иных случаях, предусмотренных законом.
Пунктом 9 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон
№ 122-ФЗ) определено, что в случае раздела, выдела доли в натуре или других соответствующих законодательству РФ действий с объектами недвижимого имущества
записи об объектах, образованных в результате этих действий, вносятся в новые разделы ЕГРП и открываются новые дела правоустанавливающих документов с новыми
кадастровыми номерами.
В новых разделах ЕГРП и в новых делах правоустанавливающих документов делаются ссылки на разделы и дела, относящиеся к объектам недвижимого имущества, в
результате действий с которыми внесены записи в новые разделы Единого государственного реестра прав и открыты новые дела правоустанавливающих документов.
160
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Из п. 1 ст. 25 Закона № 122-ФЗ следует, что право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.
В силу п. п. 26, 27, 36 Правил ведения Единого государственного реестра прав на
недвижимое имущество и сделок с ним (утв. Постановлением Правительства РФ от
18.02.1998 № 219 во исполнение п. 5 ст. 12 Закона № 122-ФЗ) в случае разделения объекта недвижимости на несколько новых, слияния ранее существовавших объектов
закрывается связанный с ним раздел указанного реестра, поскольку прекращает
существование объект недвижимости как единица кадастрового учета, но не право
собственности на имущество, которое до слияния объекта недвижимости находилось у заявителя в собственности в виде двух объектов недвижимости.
Из анализа вышеуказанных норм, в том числе п. 67 названных Правил, следует,
что изменение объекта недвижимого имущества в связи с реконструкцией или перепланировкой (переустройством) без изменения внешних границ не влечет за собой
прекращения или перехода права на него.
К таким выводам пришел Президиум Нижегородского областного суда в Постановлении от 17.08.2011 № 44-г-86\11.
Таким образом, действующее законодательство не предусматривает в качестве
основания прекращения права собственности на недвижимость ее перепланировку,
а факт регистрации объекта недвижимости, возникшего после слияния ранее существовавших объектов, не влечет прекращения права собственности на квартиры, которое зарегистрировано в установленном законом порядке в 1995 г.
При этом следует заметить, что при исчислении срока нахождения в собственности налогоплательщика недвижимого имущества с 1995 года велика вероятность
возникновения спора с налоговыми органами, и налогоплательщику придется отстаивать свою точку зрения в суде.
Тема выступления:
Налог на добавленную стоимость: новое в порядке
исчисления и уплаты в 2012 году (сложные вопросы,
подходы налоговых органов, судебная практика)
Лектор:
Федорова Ольга Сергеевна
Директор по экономическим проектам,
заместитель генерального директора
Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Email: cnfp@cnfp.ru
Вопрос:
Утрачено ли на сегодняшний день право налогоплательщика заявить НДС к вычету (возмещению) по строительно-монтажным работам (СМР), выполненным в 2007,
ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
161
2008 годах на объекте «Многоквартирный жилой дом со встроено-пристроенными
помещениями»?
В период строительства расходы предъявлялись без распределения на жилую и
нежилую части объекта.
На жилой дом разрешение на ввод в эксплуатацию выдано в 2009 г.
Регистрация права собственности на квартиры оформлена в 2010 г.
Что следует считать моментом возникновения права налогоплательщика на принятие к вычету НДС по СМР?
Возможно ли возмещение в судебном порядке? Что в данном случае будет считаться моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав для исчисления срока исковой давности?
Ответ:
Из абз 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что вычет указанных сумм налога осуществляется при наличии счета-фактуры и при условии принятия товаров к учету на
основании первичных учетных документов.
При выполнении указанных условий сумма НДС по товарам (работам, услугам),
использованным при строительстве, принимается к вычету.
Одним из условий принятия НДС по товарам (работам, услугам), использованным
при строительстве, является их использование в деятельности, облагаемой НДС.
Организация по условиям вопроса осуществляла в 2007 и 2008 гг. строительномонтажные работы на объекте «Многоквартирный жилой дом со встроеннымипристроенными помещениями». И поскольку в период строительства расходы
предъявлялись без распределения на жилую и нежилую части объекта, то у налогоплательщика не имелось информации о том, будут ли материалы использоваться в
деятельности, облагаемой НДС, соответственно оснований для применения вычета
у налогоплательщика не было.
Распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к
стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к
вводу в эксплуатацию жилого дома.
Именно к такому выводу пришел суд в Постановлении ФАС ЗСО от 28.06.2011 по
делу № А45-14059/2010.
Соответственно, право на применение вычета возникнет у налогоплательщика в
2009 году (дата выдачи разрешения на ввод в эксплуатацию).
Что касается срока, в течение которого у налогоплательщика имеется право на
применение вычета по НДС, то данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода. В анализируемом случае срок для применения
вычета по НДС начнет исчисляться с 1 апреля 2009 года. Если организацией будет
пропущен данный срок, то она утратит право на применение вычета. Возместить
НДС в таком случае в судебном порядке не удастся, поскольку нарушения прав налогоплательщика не будет. Возмещение НДС в судебном порядке будет возможно только в том случае, если налогоплательщик применит вычет в пределах трехлетнего
срока.
162
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Тема выступления:
Налог на прибыль: новое в порядке исчисления и
уплаты в 2012 году (сложные вопросы, подходы
налоговых органов, судебная практика)
Лектор:
Федорова Ольга Сергеевна
Директор по экономическим проектам,
заместитель генерального директора
Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Email: cnfp@cnfp.ru
Вопрос:
Как учесть расходы на изготовление фирменных конвертов и бланков с логотипом предприятия в целях налогового и бухгалтерского учет?
Ответ:
Ключевым моментом в данном случае является именно изготовление конвертов и
бланков с логотипом организации.
По мнению финансового ведомства, расходы на изготовление и использование
конвертов, бланков писем независимо от наличия или отсутствия на них логотипа
организации учитываются как почтовые, в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ
(письмо Минфина России от 02.11.2006 № 03-03-04/2/228), то есть исключая возможность признания их рекламными.
В письме от 29.11.2006 № 03-03-04/1/801 Минфин России, ссылаясь на главный
признак рекламы – распространение ее среди неопределенного круга лиц, ответил,
что указанные расходы не могут быть признаны рекламными, так как конверты
будут отсылаться конкретным людям. Таким образом, если следовать логике Министерства финансов РФ, при соблюдении признака «безадресной рассылки» расходы
на изготовление конвертов (бланков) могут учитываться как рекламные в порядке
подп. 28 п.1 ст. 264 НК РФ.
Согласно п.1ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и
сборах. Однако необходимо обратить внимание на то, что письма Минфина согласно
ст. 1 НК РФ не являются нормативными актами и не влекут никаких правовых последствий.
Арбитражная практика формирует противоположную позицию о том, что такие
расходы можно признать рекламными, и обосновывает тем, что нанесение логотипа организации на конверты должно признаваться рекламой, так как это поддерживает интерес к компании. И несмотря на то, что распространение указанной
информации имеет адресный характер, затраты на изготовление таких конвертов
должны учитываться как рекламные (Постановление ФАС Московского округа от
28.09.2010 № КА-А40/10953-10 по делу № А40-172860/09-76-1264; Постановление ФАС
ВСО от 21.09.2005 № А33-2033/05-Ф02-4638/05-С1).
Исходя из вышеизложенного:
ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
163
– если бланки с логотипом предприятия и фирменные конверты используются организацией в целях деловой переписки с контрагентами, банками,
государственными органами и т.д., то расходы, связанные с их изготовлением,
могут учитываться в составе прочих расходов в соответствии с подп. 25 п. 1
ст. 264 НК РФ как почтовые;
– если бланки и конверты с логотипом предприятия рассылаются без указания адресата, в целях освещения деятельности предприятия, привлечения
клиентов, то затраты, связанные с их изготовлением и использованием, могут
быть учтены в качестве рекламных в порядке подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Вопрос:
Организация проводит спортивное мероприятие в рамках рекламной кампании.
Вправе ли организация учитывать при исчислении налога на прибыль затраты на
размещение информации о мероприятии на сайте в Интернете?
Ответ:
Пункт 4 ст. 264 относит к расходам на рекламу в целях исчисления налога
на прибыль рекламные мероприятия через средства массовой информации и
информационно-телекоммуникационные сети.
В соответствии с п.1 ст.3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»
(далее по тексту – Закон «О рекламе»):
«реклама это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с
использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».
Исходя из вышеизложенного, объектом рекламирования могут быть не только
производимые (реализуемые) товары, но и само юридическое лицо. Поэтому рекламой является любая информация об организации, которая будет формировать или
поддерживать к ней интерес, способствовать реализации ее товаров. Эта так называемая «имиджевая» реклама, цель которой – создать положительный имидж организации в целях привлечения внимания потенциальных покупателей и деловых партнеров, расширить рынки сбыта. Такой рекламой можно признать, например, распространение информации о социальной политике, проводимой организацией, о ее
благотворительной деятельности, об участии в решении проблем региона, о том, как
она заботится о своих сотрудниках, о наличии у нее квалифицированных кадров, о
ее деловых партнерах, о перспективах дальнейшего развития, о реконструкции и
строительстве новых производственных мощностей.
Пунктом 4 ст. 2, п. 3 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об
информации, информационных технологиях и о защите информации» законодатель
относит Интернет к телекоммуникационным сетям.
Учитывая изложенное, расходы, связанные с размещением информации о проводимом мероприятии в сети Интернет, могут быть признаны как рекламные
расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, в
соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов в полном
объеме.
Аналогичной позиции придерживаются и Министерство финансов РФ (Письма от
07.12.2011 № 03-03-06/1/812, от 29.01.2007 № 03-03-06/1/41).
164
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Группа компаний
«Налоги и финансовое право»
приглашает в 2012 году
на конференцию, семинары и курсы
повышения квалификации
Место
проведения
Дата
проведения
Екатеринбург
31 января
Москва
15, 16
февраля
Курс повышения квалификации «Налоги и
налоговое право» (профессиональным бухгалтерам - Сертификат 40 часов).
Стоимость участия: 17 000 руб.
(действует система скидок).
Абонемент (оплачивается до 20.02.12. за З курса
2012 года, скидки на абонемент не распространяются): 26 000 руб.
Екатеринбург
27, 28, 29
февраля
XI Всероссийская конференция-семинар «Налоговое, административное и трудовое право
в 2012 году: теория и практика применения»
Екатеринбург
23, 24, 25
апреля
Аудит 2011. Актуальные вопросы применения
законодательства о бухгалтерском учете и налогообложении. Анализ типичных ошибок и
нестандартных ситуаций.
Без оплаты участия для клиентов компании
(предприятий, на которых проводился аудит нашими специалистами в 2011 году)
Екатеринбург
19 июня
Курс повышения квалификации «Налоги и
налоговое право»
(профессиональным бухгалтерам - Сертификат 40
часов).
Стоимость участия: 17 450 руб. (действует система
скидок)
Екатеринбург
25, 26, 27
июня
Тема
Новое в налоговом контроле за трансфертным ценообразованием (Анализ основных
положений Федерального закона от 18.07.2011
№ 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен
для целей налогообложения»)
Стоимость участия: уточняется
Налогообложение организаций и бухгалтерский учет в 2012 году. Исчисление налогов и
сдача отчетности по итогам 2011 года.
Стоимость участия: 19 500 руб.
(действует система скидок)
165
ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ, ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ «НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
Курс повышения квалификации «Налоги и
налоговое право»
(профессиональным бухгалтерам - Сертификат 40
часов)
Стоимость участия: 17 900 руб.
(действует система скидок)
Екатеринбург
08, 09, 10
октября
Налоговое администрирование и актуальные
вопросы исчисления и уплаты налогов в 2012
году: правоприменительная практика и анализ последних изменений
Стоимость участия: 19 900 руб.
(действует система скидок)
Москва
14, 15
ноября
По вопросам участия в семинарах и курсах повышения квалификации просим обращаться к заместителю директора учебного центра Группы компаний «Налоги и финансовое право» Зекуновой Татьяне Александровне (zta@cnfp.ru) и ведущему специалисту по проектам Супивник Екатерина Александровна (sea@cnfp.ru)
по телефонам (343) 350-11-62, 350-12-12
Индивидуальные программы корпоративного обучения
по заказам предприятий и организаций
По заказам предприятий и организаций Учебный центр «Налоги и финансовое
право» проводит курсы, семинары и конференции. Количество дней, состав слушателей, стоимость и вопросы программы согласовываются индивидуально для каждого мероприятия. Семинары и курсы могут быть организованы как на территории
заказчика, так и в офисе компании (компания имеет свой зал, рассчитанный на 50
мест, специально оборудованный для проведения подобных мероприятий).
По окончании семинара может проводиться «круглый стол» со специалистами
предприятия-заказчика по проблемам и вопросам, которые касаются исключительно его деятельности.
На правах рекламы
Раздел VIII.
Теория и практика налогообложения и
финансового права. Статьи
В Разделе «Теория и практика налогообложения и финансового права. Статьи» размещаются работы ученых, аспирантов, соискателей, специалистов-практиков по проблемным
вопросам налогообложения (как экономики налогов, так и налогового и финансового права), а также публикации по смежным отраслям знаний.
Метелёв Сергей Ефимович
доктор экономических наук, профессор кафедры «Финансы и кредит»,
директор Омского института (филиала) ФГБОУ ВПО
Российского государственного торгово-экономического университета
г. Омск
E-mail: metelev-ce55@mail.ru
Нагибнева Юлия Олеговна
старший преподаватель кафедры «Экономика и бухгалтерский учет»
Омского института (филиала) ФГБОУ ВПО
Российского государственного торгово-экономического университета
г. Омск
E-mail: Nagibneva@mail.ru
Налоговые последствия перевода
российской отчетности на МСФО
Аннотация: В статье представлены международные стандарты финансовой отчетности,
варианты их применения и проблемы внедрения МСФО на практике. Особое внимание
уделено возможным налоговым последствиям при переводе российской финансовой отчетности на МСФО. В результате сделаны заключения и выводы.
Ключевые слова: МСФО, оценка, налоговый учет, консолидированная отчетность, индивидуальная отчетность.
Annotation: The article presents the international financial reporting standards, applications
and problems of implementation of IFRS in practice. Special attention is paid to the possible tax
consequences of translation of Russian financial statements to IFRS. As a result some conclusions
have been made and conclusions.
Keywords: IFRS, valuation, tax accounting, the consolidated statements, the individual
statements.
Впервые вопрос о применении международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) при составлении российской отчетности был поставлен в 1992 году.
Среди первых компаний, применивших МСФО, были: АвтоВАЗ, подготовивший отчет по МСФО уже в 1994 году; «Газпром», вышедший в 1996-м на Лондонскую биржу;
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
167
крупные нефтяные компании. Аналогичные процессы шли и в банковском секторе,
где сотрудничество с любым западным финансовым институтом невозможно без
предоставления отчетности по международным стандартам.
Привлекательность международных стандартов финансовой отчетности объясняется прежде всего тем, что единая система позволяет улучшить качество отчетности
и ее полезность для принятия решений инвесторами, сопоставимость и понятность в
условиях растущей интеграции финансовых рынков. Кроме того, она снижает затраты на трансформацию для разных пользователей и позволяет повысить инвестиционную привлекательность тех стран, в которых требования отчетности существенно
отличаются от тех, что предъявляются на ведущих финансовых рынках.
Варианты применения МСФО различны. Многие страны используют международные стандарты как основу для национального законодательства по бухгалтерскому учету, но в каждой из них применение МСФО имеет свою специфику из-за
различий в терминологии, объеме, классификации и сроках принятия, вступления
их в силу. Полностью и без корректировок МСФО применяются не всегда. Многие организации составляют отчетность согласно некоторым стандартам или с указанием,
что отчетность подготовлена не в соответствии, а «на основе МСФО», национальных
стандартов, которые «близки МСФО», «основаны на МСФО», «в порядке, аналогичном
МСФО» или «на базе основных требований МСФО». Иногда отчетность составляется
в соответствии с МСФО во всех отношениях, но не содержит прямо выраженного и
безоговорочного заявления о ее соответствии международным стандартам. Поэтому зачастую оценки количества стран, применяющих МСФО, несколько отличаются
друг от друга. По последним данным Комитета по МСФО, международные стандарты
обязательны к применению в 83 странах.
На пути сближения с МСФО в странах возникают серьёзные препятствия, и одним
из них является сложность отдельных стандартов. Наиболее трудновыполнимые на
сегодня элементы МСФО – стандарты 39 и 32, посвященные отражению в отчетности
финансовых инструментов, в частности вложений в ценные бумаги, производных
инструментов, дебиторской и кредиторской задолженности. Эти активы и обязательства должны быть оценены по справедливой стоимости, что является сложной
задачей не только для российских специалистов, но и финансистов всего мира.
Большое внимание в мире уделяется проблеме применения международных
стандартов малым бизнесом. Наиболее позитивное предложение – упростить составление отчетности за счет сокращения раскрываемой финансовой информации. Однако основополагающий принцип МСФО – предоставление объективных данных о
деятельности компании – в любом случае должен оставаться неизменным.
Одна из основных проблем внедрения МСФО в России – отсутствие правового
статуса решений КМСФО. С этим связан и вопрос, кто должен заниматься регулированием учета и отчетности в рыночной экономике. Одни специалисты считают
необходимым отдать эту сферу полностью на откуп бизнесу и профессиональному
сообществу. Другие придерживаются мнения: регулирование отчетности – функция
государства при активном участии бизнес- и профессионального сообществ.
Кроме того, ключевая проблема внедрения международных стандартов в России,
равно как любой другой стране,- наличие квалифицированных специалистов, которые могут понимать и применять МСФО. Причем речь идет не только о подготовке
отчетности, но и об использовании и понимании ее.
Какие же последствия может вызвать перевод российской отчетности на международные стандарты? Переход на МСФО неминуемо приведет, прежде всего, к иному
способу оценки активов и обязательств. К примеру, в определении «актив», согласно
международным стандартам, речь идет о контроле над ресурсами, а не о праве собственности на них. В этом случае из-за разницы в трактовке, перечень активов, отра-
168
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
жаемых на балансе организации, может оказаться шире, чем по российским стандартам. Кроме того, после принятия МСФО Россия должна четко разделить налоговый
и бухгалтерский учет, поскольку без этого обеспечить составление качественной финансовой отчетности по международным стандартам невозможно. Если рассматривать также и проблему введения МСФО на уровне индивидуальной отчетности, то
спорных моментов, по большому счету, два. Во-первых, международные стандарты
не могут на сто процентов гарантировать, что фирмы будут предоставлять исключительно объективную информацию. Другая проблема – отечественное законодательство о налогах и сборах. В нем должны быть сконцентрированы все правила налогового учета, без ссылок на иные нормативные акты. Только в этом случае возможно
введение международных стандартов на уровне индивидуальной отчетности.
Итак, одним из необходимых условий успешного внедрения международных
стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации, по данным информации Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (НСФО), считается разделение налогового учета и бухгалтерского учет для целей
составления финансовой отчетности.
На основании анализа российской практики использования данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, а также международного опыта, рабочая
группа НСФО пришла к следующим заключениям.
– Влияние законодательства о налогах и сборах на правила ведения бухгалтерского учета в РФ следует признать существенным. Перевод индивидуальной отчетности
на МСФО приведет к иному перечню и оценке активов и обязательств. Если расчет
какого-либо налога базируется на величине активов и обязательств согласно данным
бухгалтерского учета, то величина данного налога изменится.
– Во всем мире преобладает тенденция к разделению налогового учета и бухгалтерского учета для целей составления финансовой отчетности. России также следует
двигаться в этом направлении. Без разделения бухгалтерского и налогового учета
обеспечить составление качественной финансовой отчетности невозможно.
– Использование МСФО в РФ на уровне индивидуальной отчетности в качестве
единственных стандартов финансовой отчетности возможно лишь после полного
разделения бухгалтерского и налогового учета.
Подводя итог вышесказанному, отметим что в декабре 2011 года состоялось официальное опубликование и вступление в силу на территории Российской Федерации Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений к ним, в
соответствии с Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 № 160н и по согласованию с
Федеральной службой по финансовым рынкам и Центральным банком Российской
Федерации. Таким образом, МСФО непосредственно введены в систему российского
законодательства и в случаях, предусмотренных соответствующими актами, имеют
прямое действие. К тому же в определенных случаях МСФО будут заменять собой
российские положения по бухгалтерскому учету и отчетности, использоваться при
их разработке и формировании учетной политики организаций. Официальное вступление в силу МСФО в России автоматически запускает действие закона о консолидированной отчетности (№ 208-ФЗ от 27.07.2010), согласно которому организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность
по МСФО, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, т.е. начиная с отчетности за 2012 год.
В настоящее время закон обязателен для кредитных и страховых организаций,
а также организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах; в последующем планируется расширение его сферы применения.
Для организаций, составляющих консолидированную отчетность по ОПБУ США,
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
169
предусмотрена отсрочка до 2015 года. Также следует учитывать, что если российская
организация по иным основаниям готовит отчетность консолидированную отчетность, то с 2012 года она также должна соответствовать МСФО.
В отношении налогового законодательства РФ, при переходе на МСФО вопрос
остаётся открытым и следует отметить следующее:
– Налоговое законодательство должно решать стоящие перед ним цели и задачи
(повышение собираемости налогов, упрощение налогового администрирования, повышение эффективности налогового контроля)
– Необходимо учитывать принципы МСФО там, где это отвечает требованиям налогового законодательства
– Использование МСФО на уровне индивидуальной отчетности в качестве единственных стандартов финансовой отчетности возможно лишь после полного разделения бухгалтерского и налогового учета
– Разделение налогового и бухгалтерского учета будет способствовать предотвращению манипулирования финансовой отчетностью для минимизации налоговых
платежей, а следовательно, повышению качества финансовой информации
Таким образом, если все заинтересованные стороны объединят свои усилия и
продолжат тесное сотрудничество, то состоится реальный переход российского бизнеса на общепризнанный в мире язык финансовой отчетности.
Библиографический список:
1. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (с изменениями и дополнениями)
2. Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»
3. Приказ МФ РФ от 25 ноября 2011 г. N160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов
финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»
4. Каланов А.Н. Трудности и перспективы распространения МСФО. [Электронный
ресурс] http:// www.msfo-mag.ru
5. Крылова Т. Есть ли будущее у единых международных стандартов? [Электронный ресурс] http:// www.2z.ru
6. Нагибнева Ю.О. МСФО и налоговое законодательство: перспективы и проблемы конвергенции// Сборник материалов международной научно-практической
конференции, посвященной 100-летию высшего торгово-экономического образования в России «IVОмские торгово-экономические чтения». – Омск: Максимум, 2007.с.219-221
7. Налоговые последствия перехода на МСФО. Аналитический доклад НСФО.
[Электронный ресурс] // Режим доступа: http://gaap.ru/articles/49132/#5.
8. Прокопович Д. Официальное введение МСФО в России. [Электронный ресурс]
// Режим доступа: http://prokopovich.org/2012/01/10/official_introduction_of_ifrs_in_
russia/
9. Тютюнникова Е. Реформирование национальных стандартов учета в соответствии с МСФО и налоговое законодательство: перспективы и проблемы конвергенции. [Электронный ресурс] http://www.accountingreforrn.ru
10. Уйменов А. МСФО в России: битва за стандарты. Федеральное агентство финансовой информации. [Электронный ресурс] http://www.buhgaiteria.ru
170
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Грачева Мария Викторовна
аспирант кафедры административного права ФГБОУ ВПО
«Уральская государственная юридическая академия»,
соискатель ученой степени кандидата юридических наук
г. Екатеринбург
E-mail: grachevam@yandex.ru
О факторах, влияющих на эффективность
пересмотра постановлений и решений по делам
об административных правонарушениях
Аннотация: Статья посвящена классификации факторов, влияющих на эффективность
пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях.
Указанные факторы автор выявляет на основе анализа законодательства, судебной практики и Рекомендаций Комитета министров Совета Европы государствам-членам по судебному пересмотру административных актов.
Ключевые слова: производство по делам об административных правонарушениях, судопроизводство, судебные ошибки.
Annotation: The article is devoted to administrative offences decisions review. Having analyzed
legal practice author has revealed and systematized factors affected the decisions settled. The
analysis has been performed on the basis of judicial practice, legal practice official summary and
the Council of Europe Committee of ministers recommendations concerning administrative acts
judicial review.
Keywords: administrative offences decisions judicial review, judicial procedures, judicial
mistakes.
Повышение эффективности правосудия – наиважнейшая задача для всех звеньев
судебной системы. На эффективность пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях данного вида судебной деятельности
влияет ряд факторов, умение выявить которые в целях установления их влияния на
рассматриваемую деятельность чрезвычайно важно. «Фактор» (от латинского factor –
делатель, творец чего-нибудь) – движущая сила, причина какого-нибудь процесса, обусловливающая его или определяющая его характер.1 В литературе предпринимаются попытки классифицировать факторы, оказывающие влияние на эффективность
судопроизводства. Так, Е.В. Дятчина, рассматривая факторы, определяющие эффективность деятельности мировых судей при рассмотрении дел об административных
правонарушениях, делит их на «внешние» (не зависящие от судьи) и «внутренние»
(находящиеся в прямой зависимости от судьи).2 По данному основанию к внешним
факторам она относит стабильность законодательства об административных правонарушениях и его соответствие уровню развития современного российского общества; временной фактор (связанный с рассмотрением дела в установленный законом
срок); компетентность и профессиональная подготовка мировых судей, а также работников их аппаратов; материально-техническое обеспечение судебного участка. К
1 Толковый словарь русского языка. / под ред. Д.Н. Ушакова. М., Гос. изд-во иностранных и национальных словарей,1940. С. 105.
2 См.: Дятчина Е.В. Факторы, влияющие на эффективность деятельности мировых судей в практике рассмотрения дел об административных правонарушениях // Рос. правосудие. 2011. № 12. С. 32.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
171
факторам внутренним, влияющим на эффективность рассмотрения дел об административных правонарушениях, по мнению Е.В. Дятчиной, принадлежат временной
фактор; компетентность и профессиональную подготовку мировых судей, а также
работников их аппаратов; обращение с участниками административного судопроизводства; организацию работы судебного участка при рассмотрении дел об административных правонарушениях.1
Нетрудно заметить, что по данной классификации одни и те же факторы отнесены одновременно и к внешним, и к внутренним (временной фактор, компетентность и профессиональная подготовка мировых судей, а также работников их аппаратов). В связи с этим возникает вопрос: в чем смысл такого подразделения на виды?
Любая классификация является способом познания явления, помогает раскрыть его
сущность. Приведенная же классификация представляется надуманной; она сводится к простому перечислению факторов, результатом которого становится неконкретный и неисчерпывающий их перечень. Кроме того выделение отдельных факторов
небесспорно. Например, материально-техническое обеспечение судебного участка
вряд ли может повлиять на эффективность (результативность) рассмотрения дел об
административных правонарушениях, том числе на пересмотр постановлений и решений по таким делам.
Для наиболее полного выявления факторов, оказывающих влияние на стадию
пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях, следует обратиться к судебной практике. Анализ обзоров по рассмотрению
районными (городскими) судами и мировыми судьями дел об административных
правонарушениях, а также жалоб на постановления по делам об административных правонарушениях, позволяет выявить общие ошибки, допускаемые в стадии
пересмотра, и на их основе установить факторы повышения эффективности данной
стадии судопроизводства. К общим, присущим стадии пересмотра постановлений и
решений, относятся следующие ошибки: в восстановлении срока на обжалование; в
прекращении производства по делу; связанные с невнимательным изучением судьями материалов дела и неустранением ошибок, допущенных мировыми судьями; в
нарушении права на защиту лица, привлекаемого к административной ответственности, либо потерпевшего по делу; в недостаточной подготовке дел к судебному разбирательству; в определении подведомственности и территориальной подсудности
жалоб; в назначении наказания (в том числе немотивированном назначении дополнительной меры наказания и назначении чрезмерно мягкого наказания); в неизвещении прокурора о месте и времени рассмотрения дела, если дело об административном правонарушении было возбуждено прокурором или по его инициативе; в
неверном применении положений административного законодательства.
Стоит отметить, что ни в одном из обзоров не называются ошибками недостаточное материально-техническое оснащение мировых судей и судей районных (городских) судов или неумение судей обращаться с участниками административного
судопроизводства, поэтому для отнесения их к факторам, влияющим на эффективность рассмотрения дел об административных правонарушениях, оснований не
усматривается. Напротив, анализ выявленных в обзорах судебной практики ошибок
позволяет утверждать, что практически все они обусловлены проявлением фактора
субъективного порядка. Иными словами, качество судопроизводства зависит от личности судьи, его профессиональной подготовки, от того, насколько судья ответственно относится к рассмотрению дела, к определению виновности гражданина, выбору
ему меры наказания.2
1 См.: Дятчина Е.В. Указ соч. С. 32-35.
2 См.: Бахрах Д.Н. и Ренов Э.Н. Производство по делам об административных правонарушениях.
М., Знание. 1989. С. 73.
172
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Безусловно, стабильность административного законодательства влияет на эффективность пересмотра постановлений и решений по делам об административных
правонарушениях. С выделением такого фактора можно согласиться, и, пожалуй,
это – единственный из перечисленных Е.В. Дятчиной факторов, который носит объективный характер. Остальные же можно считать факторами субъективного порядка.
При выявлении факторов, влияющих на эффективность пересмотра как не вступивших в законную силу постановлений, решений, так и вступивших в силу, представляется возможным обратиться к Рекомендации (2004) 20 Комитета министров
Совета Европы государствам-членам по судебному пересмотру административных
актов.1 Являясь членом Совета Европы, Россия должна принимать во внимание те из
мер, предусмотренных рекомендациями Комитета министров, которые она сочтет
необходимыми для совершенствования российского судопроизводства. Как отмечается в документе, Комитет министров, считая эффективный судебный пересмотр
административных актов, направленный на защиту прав и интересов индивидов,
неотъемлемой частью системы защиты прав человека, рекомендует применять в
национальных правовых системах и практике следующие принципы: все судебные
акты должны подлежать пересмотру, должен быть обеспечен доступ к судебному
пересмотру; должно быть гарантировано право на справедливое судебное разбирательство; судебный пересмотр должен быть эффективным.
Чтобы определить, какие факторы так или иначе влияют на результативность
судебного пересмотра постановлений и решений по делам об административных
правонарушениях, необходимо ответить на следующие вопросы.
1. Обладают ли российские судьи (суды) соответствующей инстанции необходимыми полномочиями для восстановления нарушенных прав лица, привлеченного к
административной ответственности?
2. Обеспечиваются ли законодательством и правоприменительной практикой доступность к судам соответствующей инстанции для лица, привлеченного к административной ответственности?
3. Насколько суд, рассматривающий жалобу, независим и беспристрастен?
4. Обеспечиваются ли законодательством и правоприменительной практикой
оказание юридической помощи в судах, лицу, привлеченному к административной
ответственности, а также потерпевшему?
На первый из поставленных вопросов следует, на наш взгляд, ответить положительно. Федеральный законодатель предусмотрел возможность обжалования как
не вступивших в силу постановлений и решений по делам об административных
правонарушениях, так и вступивших в силу. При этом суд вышестоящей инстанции,
осуществляющий пересмотр, наделен весьма широкими полномочиями (ст. 30.7 и
30.17 КоАП РФ определяют виды решений, выносимых судом по результатам рассмотрения жалоб на постановления).
Очевидно, что объем полномочий судов соответствующей инстанции по российскому законодательству достаточен для обеспечения возможности эффективной
защиты прав лица, привлеченного к административной ответственности. Достаточность полномочий суда, т. е. возможность по исправлению ситуации и приведению
ее в соответствие с законом, согласно Рекомендации (2004) 20 Комитета министров
Совета Европы – один из важнейших факторов эффективности судебного пересмотра.
Реализация предоставленных судам соответствующей инстанции возможностей
зависит от доступности этих судов для лиц, участвующих в административном судо1 См.: Бахрах Д.Н. и Ренов Э.Н. Производство по делам об административных правонарушениях.
М., Знание. 1989. С. 73.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
173
производстве, и прежде всего для лиц, привлекаемых к административной ответственности. Как отмечается в литературе, доступность правосудия является основополагающим благом, которое правовое государство должно обеспечить своим гражданам, и заключается в создании необходимых и благоприятных условий каждому
человеку для свободного пользования принадлежащими и предоставленными ему
правами.1
Рекомендация (2004) 20 Комитета министров предлагают оценивать возможность
доступа к судебному пересмотру, исходя из следующих принципов: судебный пересмотр должен быть доступен как минимум для физических и юридических лиц в отношении административных актов, которыми затрагиваются их права и интересы;
обращение к судебному пересмотру физическими и юридическими лицами может
быть обусловлено требованием предварительно использовать все иные средства защиты, предоставляемые национальным правом; физическим и юридическим лицам должен быть предоставлен разумный срок для инициации судебного пересмотра; сбор за обращение за судебным пересмотром не должен быть завышен с тем,
чтобы не препятствовать заявителям, желающим пересмотра. Как представляется,
указанные принципы прослеживаются и в положениях КоАП РФ, посвященных регулированию стадии пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях.
Вопрос о разумных судебных расходах как условии доступности правосудия заслуживает отдельного рассмотрения. КоАП РФ не предусматривает уплаты государственной пошлины за подачу жалобы на постановления и решения по делам об административных правонарушениях. Что касается издержек по делу об административном
правонарушении, то они согласно ст. 24.7 КоАП РФ состоят из двух частей. Первая
часть – это суммы, выплачиваемые свидетелям, потерпевшим, их законным представителям, понятым, специалистам, экспертам и переводчикам, включая суммы,
выплачиваемые на покрытие расходов на проезд, на оплату жилых помещений и
суточные, если участники производства по делу постоянно проживают в иной местности. Вторая часть состоит из сумм, израсходованных на хранение, перевозку (пересылку) и исследование вещественных доказательств по делу.
Согласно ст. 25.14 КоАП РФ потерпевшему, его законным представителям, свидетелю, понятому, специалисту, эксперту и переводчику возмещаются расходы, понесенные ими в связи с явкой в суд, орган, к должностному лицу, в производстве которых находится дело; труд специалиста, эксперта и переводчика также оплачивается.
Это осуществляется в соответствии с Положением о возмещении расходов лиц в связи с их явкой по вызову в суд, орган, к должностному лицу, в производстве которых
находится дело об административном правонарушении и оплате их труда.2 В случае
совершения административного правонарушения физическим лицом издержки по
делу распределяются следующим образом. Если правонарушение предусмотрено Кодексом, издержки относятся на счет федерального бюджета, если законом субъекта
Российской Федерации, – на счет бюджета соответствующего субъекта Федерации.
Иное положение установлено для случаев совершения правонарушения юридическим лицом: за исключением сумм, выплаченных переводчику в связи с рассмотрением дела, все остальные издержки относятся на счет указанного юридического
лица.
1 См.: Мирза Л.С. Доступ к правосудию (уголовно-процессуальные аспекты): Дисс. ... канд. юрид.
наук. М., 2004. С. 16.
2 Утв. постановлением Правительства РФ от 04.03.2003 г. № 140 «О порядке и размерах возмещения расходов некоторых участников производства по делам об административных нарушениях и
оплате их труда» // СЗ РФ. 2003. № 10. Ст. 905.
174
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
В случае прекращения производства по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом, издержки по делу распределяются в таком же порядке: если правонарушение предусмотрено КоАП РФ, они относятся на
счет федерального бюджета, если законом субъекта Российской Федерации, – на счет
бюджета соответствующего субъекта.
Нетрудно заметить, что вопрос о включении в издержки расходов на оплату труда
адвоката в Кодексе не решен. В связи с этим заслуживает внимания позиция Верховного Суда РФ, сформулированная в п. 26 постановления Пленума от 24.03.2005 г. № 5
«О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской
Федерации об административных правонарушениях» (в ред. от 09.02.2012 г.).1 Отметив, что расходы на оплату труда адвоката и иного лица в качестве защитника не
отнесены к издержкам по делу, Верховный Суд РФ разъяснил, что, в случае отказа от
привлечения лица к административной ответственности либо удовлетворения его
жалобы на постановление о привлечении к ответственности и причинения этому
лицу вреда в связи с оплатой труда указанных лиц, такие расходы могут быть взысканы в судебном порядке за счет средств соответствующей казны (федеральной или
субъекта Федерации) на основании ст. ст. 15, 1069, 1070 ГК РФ.
Указанный подход законодателя и Верховного Суда РФ к возмещению издержек
по делам об административных правонарушениях, в том числе в стадии пересмотра
постановлений и решений по этим делам, является, с одной стороны, – свидетельством доступности рассматриваемой стадии судопроизводства, с другой, – важнейшим фактором, влияющим на эффективность данной стадии.
Согласно Рекомендации (2004) 20 Комитета министров эффективность стадии пересмотра постановлений (решений) может обеспечить лишь независимый и беспристрастный суд. В п. 3 раздела «Принципы» разъясняются положения о независимости и беспристрастности суда: судебный пересмотр должен проводиться созданным
на основе закона судом, чья независимость и беспристрастность гарантированы; суд
может быть специализированным, административным или же обычным.
Обеспечение независимости и беспристрастности суда постоянно обсуждается в
научной литературе. В последние годы этот вопрос приобрел особую остроту в связи
с принимаемыми мерами по противодействию коррупции. Так, Федеральным законом от 25.12.2008 г. № 273-ФЗ «О противодействии коррупции»2 были внесены изменения в законодательные акты, касающиеся в том числе судебной системы и статуса судей.3 Как отмечается в исследованиях, посвященных состоянию уровня коррупции в сфере судебной деятельности, данная сфера достаточно коррупциогенна:
примерно 20 % дел разрешается коррупционным путем.4 Коррупция разлагает устои
судебной системы, поэтому противодействие коррупции становится существенным
фактором, влияющим на эффективность судопроизводства во всех его стадиях, в том
числе в стадии пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях.
Статья 48 Конституции РФ закрепляет право каждого на получение квалифицированной юридической помощи, в том числе бесплатной, в случаях, предусмотренных законом. КоАП РФ конкретизирует эти конституционные положения применительно к процессу производства по делам об административных правонарушениях.
Кодекс вводит две процессуальные фигуры – защитника и представителя, устанав1 Бюлл. Верховного Суда РФ. 2005. № 6.
2 СЗ РФ. 2008. № 52 (ч. 1). Ст. 6228.
3 Федеральный закон от 25.12.2008 г. № 274-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О противодействии
коррупции» // СЗ РФ. 2008. № 52 (ч. 1). Ст. 6229.
4 См.: Мусаелян М.Ф., Хатаева М.А. Правовые проблемы противодействия коррупции // Журн.
рос. права. 2012. № 1. С. 108 – 120.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
175
ливая, что лицу, в отношении которого ведется производство по делу, юридическая
помощь оказывается защитником, а потерпевшему – представителем. В качестве защитника или представителя к участию в производстве по делу об административном правонарушении допускается адвокат или иное лицо. На практике возникает
ряд трудностей, связанных с участие названных лиц. Так, ч. 4 ст. 25.5 КоАП РФ определяет вступление защитника и представителя в производство по делу моментом
возбуждения дела об административном правонарушении. Вместе с тем, производство по делу может быть возбуждено с момента составления протокола об административном правонарушении (п. 3 ч. 4 ст. 28.1), который, по общем правилу, должен
быть составлен немедленно. В связи с этим возникает вопрос, не нарушается ли тем
самым право лица, привлекаемого к ответственности, на защиту в части получения
квалифицированной юридической помощи?
В практике также возникают вопросы, связанные с подтверждением лицом своего статуса защитника или представителя при вступлении в производство по делу.
Так, ч. 3 ст. 25.5 КоАП РФ устанавливает, что полномочия адвоката удостоверяются
ордером, выданным соответствующим адвокатским образованием, а полномочия
иного лица, оказывающего юридическую помощь, – доверенностью, оформленной
в соответствии с законом. При это Кодекс не содержит требований к оформлению
и содержанию доверенности, выданной лицу для оказания юридической помощи:
достаточно ли устного заявления лица, привлекаемого к ответственности, о намерении привлечь к участию в деле своего представителя, должны ли полномочия представителя на обжалование вынесенных по делу актов быть специально оговорены в
доверенности? Кодекс на этот вопрос ответа не дает. Однако суды общей юрисдикции восполняют этот пробел, руководствуясь нормами гражданского и гражданскопроцессуального законодательства о порядке выдачи доверенности, и определяют,
что полномочия представителя на обжалование постановлений и решений должны
быть специально оговорены в доверенности.
Проведенный анализ факторов, оказывающих влияние на эффективность пересмотра постановлений и решений по делам об административных правонарушениях, позволяет предложить их подразделение на правовые и организационные. К
правовым факторам, по нашему мнению, относятся:
– стабильность законодательства об административных правонарушениях и его
соответствие уровню развития современного российского общества;
– достаточность полномочий суда по исправлению допущенной судебной ошибки и приведении ситуации в соответствие с законом;
– возможность получения участниками производства по делам об административных правонарушениях квалифицированной юридической помощи.
К организационным факторам необходимо отнести:
– личность судьи, уровень его профессиональной подготовки, ответственное отношение судьи к рассмотрению дела;
– возможность для участников судопроизводства компенсировать издержки, связанные с пересмотром постановлений и решений по делам об административных
правонарушениях;
– противодействие коррупции в судебной сфере.
Приведенная классификация не является окончательной и бесспорной, поскольку носит субъективный характер, однако она может быть использована в целях совершенствования законодательства, регулирующего стадии производства по делам
об административных правонарушениях.
176
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Библиография
1. Бахрах Д.Н. и Ренов Э.Н. Производство по делам об административных правонарушениях. М., Знание. 1989.
2. Дятчина Е.В. Факторы, влияющие на эффективность деятельности мировых судей в практике рассмотрения дел об административных правонарушениях //Российское правосудие. 2011. № 12.
3. Мирза Л.С. Доступ к правосудию (уголовно-процессуальные аспекты): Дисс. ...
канд. юрид. наук. М., 2004.
4. Мусаелян М.Ф., Хатаева М.А. Правовые проблемы противодействия коррупции
// Журнал российского права. 2012. № 1.
Группа компаний
«НАЛОГИ и ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
Еженедельная рассылка «Налоговые новости
от Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Это актуальная информация по всем вопросам налогообложения,
включающая обзор от последних налоговых слухов о подготавливаемых
законопроектах до горячих налоговых новостей недели.
Рассылка содержит: профессиональный комментарий к налоговым документам недели, позволяющий налогоплательщику адекватно оценивать возможные последствия его принятия, краткие резюме самых значимых судебных решений недели по спорным вопросам налогообложения,
разрешенных как в пользу, так и против налогоплательщиков.
Кроме того, Вы можете получить информацию о планах развития и
обновлениях электронной базы данных «Аналитический обзор судебной
практики по налоговым и финансовым спорам».
ВНИМАНИЕ! Еженедельная рассылка «Налоговые новости от Группы компаний «Налоги и финансовое право» не содержит рекламных
блоков и материалов, за исключением информации о конференциях и
семинарах, проводимых компанией, и информации о новых книгах и
журналах, выпущенных издательством «Налоги и финансовое право».
Оформить подписку на рассылку можно, посетив сайт
Группы компаний «Налоги и финансовое право» www.cnfp.ru
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
177
Условия публикации
в журнале «Налоги и финансовое право»
Сведения об издании:
1. Журнал «Налоги и финансовое право» зарегистрирован в Государственном
комитете по печати. Регистрационный номер № 014933.
2. Главный редактор журнала «Налоги и финансовое право» — Аркадий Викторович Брызгалин.
3. Периодичность выхода: 1 номер ежемесячно.
4. Каждый номер журнала «Налоги и финансовое право» содержит 1-2 основные темы.
5. В каждом номере присутствуют постоянные рубрики: «Теория и практика налогообложения и финансовое право», авторская рубрика А.В. Брызгалина «Философия налогов», «По материалам семинаров, проведенных Группой компаний «Налоги
и финансовое право», «Актуальные вопросы судебной практики по налоговым спорам», «Новая литература: рецензии и критика», «Интересные факты о налогах и налогообложении» и ряд других рубрик. Редакция журнала оставляет за собой право
корректировать и дополнять список постоянных рубрик.
6. Материалы, как правило, готовятся сотрудниками Группы компаний «Налоги и
финансовое право».
7. Высшая аттестационная комиссия (ВАК) Министерства образования и науки
Российской Федерации включила журнал «Налоги и финансовое право» в документ:
«Перечень периодических научных и научно-технических изданий, выпускаемых в Российской Федерации, в которых рекомендуется публикация основных результатов диссертаций на соискание ученой степени доктора или кандидата наук». Рекомендуются
публикации по правовой тематике соискателей ученой степени к.ю.н. и д.ю.н.
8. В каждом номере журнала «Налоги и финансовое право», независимо от
тематики, размещен раздел, в котором публикуются авторские материалы (статьи)
сотрудников Группы компаний «Налоги и финансовое право», а также сторонних авторов, направляющих свои работы для публикации: «Теория и практика налогообложения и финансовое право».
Условия публикации в журнале «Налоги и финансовое право»:
1. Статьи сторонних авторов принимаются в каждый номер журнала «Налоги и
финансовое право» (см. п.8 «Сведения об издании») в рубрику «Теория и практика
налогообложения и финансовое право».
2. Статьи, полученные и одобренные редакцией, публикуются в ближайших номерах (в срок 1–2 месяца).
3. Редакция оставляет за собой право отбирать к публикации только те статьи,
которые соответствуют общей теме издания: «налоговое и финансовое право».
4. Редакция оставляет за собой право не принимать к рассмотрению статьи, содержащие ошибки и опечатки. (Редакция журнала авторские статьи не корректирует и не редактирует).
5. Редакция оставляет за собой право не публиковать статьи, содержание которых
затрагивает честь и достоинство третьих лиц, а также имеет информацию и рекомендации сомнительного характера.
6. Автор обязан в письменном виде уведомить редакцию, что представленная статья нигде ранее не была опубликована (оформляется соглашение о передаче права
на публикацию статьи).
7. Статья не может быть опубликована без ссылки на автора.
178
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
8. Автор, прислав в журнал «Налоги и финансовое право» свою статью, соглашается с тем, что она может быть опубликована в журнале «Налоги и финансовое
право», а также в электронной версии журнала «Налоги и финансовое право»,
включена в электронные базы данных («Гарант», «Консультант»), размещена на сайте
Группы компаний «Налоги и финансовое право» и включена в рассылки, которые
готовит Группа компаний «Налоги и финансовое право».
9. Автор вправе еще где-либо опубликовать свою статью, уже вышедшую в журнале «Налоги и финансовое право», но с предварительного согласия Редакции, при
этом ссылка на первую публикацию в журнале «Налоги и финансовое право» обязательна.
10. Статьи публикуются на безвозмездной основе (дополнительные «скрытые»
сборы с авторов не взимаются, в частности, обязательное оформление подписки на
наше издание). Гонорар за опубликованные статьи не выплачивается, за исключением материалов, подготовленных по заказу Редакции.
11. По факту публикации статьи в журнале «Налоги и финансовое право» автору статьи высылается информационное письмо, подтверждающее факт публикации, а также 2 экземпляра журнала, в котором опубликована статья.
12. На каждую статью, допущенную к публикации, пишется рецензия. Рецензия
оформляется на бланке Редакции журнала «Налоги и финансовое право» и за подписью Председателя Редакционного совета – Главного редактора А. В. Брызгалина
направляется авторам вместе с авторскими экземплярами журнала и письмом, подтверждающем факт публикации статьи в журнале «Налоги и финансовое право».
13. Соблюдение организационных и технических требований, предоставление анкеты и соглашения о передаче права на публикацию статьи обязательны (образцы анкеты и соглашения можно найти на нашем сайте www.cnfp.ru/publish/conditions/).
Организационные и технические требования к статье:
1. Средний объем статьи: 3–10 страниц формата А4; интервал между строк 1,5;
размер букв 14 пунктов.
2. Статья оформляется в формате MS Word.
3. Статья должна содержать следующие информационно-сопроводительные данные:
• Фамилия Имя Отчество автора (в обязательном порядке, полностью),
• фотография (высылается отдельным файлом по желанию автора),
• должность (в обязательном порядке – требование ВАК!),
• место работы (в обязательном порядке – требование ВАК!),
• соискатель ученой степени (в обязательном порядке, если есть такие сведения),
• ВУЗ (в обязательном порядке, если есть такие сведения),
• город проживания (в обязательном порядке),
• аннотация к статье до 150 слов на русском и английском языках (в обязательном порядке – требование ВАК!), Редакционный совет оставляет за собой
право вносить в аннотацию изменения и дополнения,
• ключевые слова к статье на русском и английском языках (в обязательном
порядке – требование ВАК!),
• пристатейный библиографический список (оформляется в обязательном
порядке после статьи – требование ВАК!)
4. Выслать текст статьи можно по адресу: 620075, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, 77, офисное здание, 4 этаж, главному редактору журнала «Налоги и финансовое
право» А. В. Брызгалину (текст в указанном формате на 2 CD-дисках в твердой защитной упаковке (основной и дублирующий) + печатный вариант статьи + заполнен-
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ФИНАНСОВОГО ПРАВА. СТАТЬИ
179
ную анкету + соглашение о передаче права на публикацию статьи) или cnfp@cnfp.ru
(текст в указанном формате + заполненную анкету + соглашение о передаче права на
публикацию статьи в виде сканированной копии).
5. Если текст содержит схемы, рисунки и графики, просим согласовать формат
с техническим редактором журнала «Налоги и финансовое право» Колмаковым
Олегом Александровичем cnfp@cnfp.ru или по тел.(343) 350-12-12, 350-15-90.
6. Представленный авторский текст статьи не корректируется и не редактируется.
7. Все материалы, высланные в адрес редакции, не возвращаются.
ВНИМАНИЕ! Редакция может не принимать к рассмотрению статьи, если не выполнены дополнительные условия: не высланы в адрес Редакции соглашение о передаче права на публикацию статьи, анкета (образцы есть на нашем сайте www.
cnfp.ru/publish/conditions/), информационно-сопроводительный текст к самой
статье с Вашими исходными данными.
Мы уважаем и ценим Ваше время и Ваш труд – просим ценить и уважать
наш труд: в наш адрес поступают десятки статей ежемесячно и оформленные
по нашей просьбе статьи и дополнительные данные о Вас помогут нам быстро
и качественно работать с Вами и вашими статьями.
НАЛОГОВЫЙ ПРЕДСТАВИТЕЛЬ
предприятий, организаций и граждан
– защита налогоплательщика в налоговых и судебных органах
– анализ обоснованности актов налоговых органов
– налоговый консалтинг (консультации, экспертизы, заключения)
– защита от санкций по валютному
и таможенному контролю
Группа компаний
–
хозяйственные
споры любой
«НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ
сложности
ПРАВО»
– Налоговый клуб (2 семинара в месяц)
– общий аудит (лиц. № Е 005997)
Наш адрес:
620075, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 77, 4 этаж.
Тел./факс: (343) 350-11-62, 350-12-12.
www.cnfp.ru E-mail: cnfp@cnfp.ru
Раздел VIII.
Материалы Четвертого
Российско-Украинского Симпозиума
«Теория и практика налоговых реформ»
Майбуров Игорь Анатольевич
доктор экономических наук, профессор,
заведующий кафедрой финансового и налогового менеджмента
УрФУ имени первого Президента России Б.Н. Ельцина
Россия, г. Екатеринбург
E-mail: mayburov@ustu.ru
Иванов Юрий Борисович
доктор экономических наук, профессор
заместитель директора по научной работе
Научно-исследовательский центр индустриальных
проблем развития НАН Украины,
Украина, г. Харьков
E-mail: ivn77@bk.ru
Гончаренко Любовь Ивановна
доктор экономических наук, профессор,
и.о. ректора Всероссийской государственной налоговой академии,
заведующая кафедрой «Налоги и налогообложение»
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации,
Россия, г. Москва
E-mail: goncharenko@yandex.ru
Реформирование налоговых систем:
новое качество обсуждения
Аннотация: В статье говорится о проведении Четвертого Российско-Украинского налогового симпозиума, анализируются факторы повышенного взаимного интереса специалистов двух стран к исследованиям в сфере налогообложения, приводятся ключевые идеи
докладов, формулируются практические рекомендации по итогам обсуждения этих докладов, сообщается место и время проведения пятого симпозиума.
Ключевые слова: налоговый симпозиум, доклад, налоговые реформы, налогообложение, существующие проблемы, пути решения.
Annotation: The article refers to the holding of the Fourth Russian-Ukrainian tax symposia,
analyzes the factors of high mutual interest of specialists of both countries to research in the field
of taxation, are the key ideas of the reports are formulated practical recommendations of the
review of these reports, the reported location and time of the fifth symposium.
Keywords: Tax Symposium, the report, tax reform, taxation-tion, the existing problems and
solutions.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
181
27 июня – 1 июля 2012 г. в Москве на базе кафедры налогов и налогообложения
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации был проведен Четвертый Российско-Украинский симпозиум «Теория и практика налоговых
реформ». Отчет о проведении предыдущих симпозиумов можно найти в публикациях [1, 2]. Статьи, которые были присланы участниками симпозиума и отобраны
оргкомитетом, опубликованы в журнале «Налоги и финансовое право» (2012 г., № 4,
5, 7), за что участники симпозиума выражают особую благодарность редакции журнала «Налоги и финансовое право» и ее главному редактору, к.ю.н. А.В. Брызгалину.
Коллективная монография, подготовленная к симпозиуму [14], также доступна уже
научной общественности.
Продолжая сложившуюся традицию, извещаем читательскую аудиторию о последнем симпозиуме, который по своим масштабам вышел уже за пределы двух
стран, заняв в калейдоскопе научных мероприятий постсоветского пространства
одно из центральных мест.
В подтверждение тому приведем несколько цифр. Итак, в четвертом симпозиуме
приняло участие 155 ученых из 6 стран, из них более 50 докторов и 100 кандидатов наук. Причем представительство участников не было локализовано границами
какой-либо одной территории. Они представляли в той или иной мере оформившиеся налоговые школы 44 высших учебных заведений, академических и отраслевых
организаций из 27 крупнейших городов наших стран.
Организаторами симпозиума выступили семь организаций: Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, УМО вузов РФ по образованию в
области финансов, учета и мировой экономики, Уральский федеральный университет имени первого Президента России Б.Н.Ельцина, Харьковский национальный
экономический университет, Тернопольский национальный экономический университет, Научно-исследовательский центр индустриальных проблем развития НАН
Украины, Институт экономики Уральского отделения Российской академии наук.
Цель проведения симпозиума «Теория и практика налоговых реформ», провозглашенная еще 4 года назад, остается неизменной – консолидация усилий научного экономического сообщества России и Украины для обсуждения актуальных проблем реформирования налоговых систем, выработка рекомендаций по совершенствованию
налоговой политики наших стран, формирование творческих коллективов и проведение совместных теоретико-методологических исследований налоговой направленности. И следует отметить, что цель эта, без сомнения, успешно реализуется.
Еще в период проведения первого Украино-Российского налогового симпозиума
(Харьков, 21-23 мая 2009 г.) неоднократно в выступлениях участников звучала тревога о качестве современных учебных материалов по налогообложению, которые
в большинстве своем тяготеют к упрощенному воспроизведению действующего законодательства без малейшего намека на аналитику и проблематику. Но и это еще
не все. Высказывались серьезные опасения относительно наблюдаемого дефицита
монографических исследований по налогам и налогообложению, немногочисленность которых усугубляется стремлением лишь к констатации имеющихся проблем
и критике реализуемого курса налоговой политики, чаще всего, без какой-либо
теоретико-методологической проработки проблемы и экономико-математического
моделирования вариантов ее решения.
За первым симпозиумом последовал второй (г. Екатеринбург, 1-3 июня 2010 г.),
третий (г. Тернополь, 1-4 февраля 2011 г.), а сейчас уже четвертый. Конечно же, будут
и пятый, и последующие симпозиумы – организаторы в этом не сомневаются. Тем
более, что ведущие налоговые школы не на шутку соревнуются дабы получить право
проведения симпозиума в их городе. В итоге места проведения симпозиумов расписаны на много лет вперед. Такой оптимистичный настрой, конечно же, радует, все-
182
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ляя уверенность, что данная научная «тусовка» будет авторитетна и в будущем. Однако для плодотворной работы симпозиума крайне важно регулярно подводить промежуточные итоги, корректировать выбранный курс, ставить амбициозные задачи
на ближайшую перспективу, разрабатывать новые совместные проекты. Именно в
нацеленности на решение конкретных задач и реализацию конкретных совместных
разработок организаторы видят залог сегодняшней и будущей востребованности налогового симпозиума.
Принципиальное отличие нашего налогового симпозиума, которое уже поддается научной идентификации, состоит в том, что это не просто место ежегодных
встреч, на которых встречаются единомышленники и обнародуют полученные за
год результаты исследований. Наш симпозиум – это гораздо больше. Можно говорить
о том, что данный симпозиум активно формирует оригинальную модель интеллектуального сетевого взаимодействия. Это принципиально новая для всех нас модель,
позволяющая в период между симпозиумами ученым из разных городов и стран реализовывать совместные исследовательские и издательские проекты. Таким образом,
налоговый симпозиум уже несколько лет работает не только в режиме ежегодного
очного общения, но и в режиме непрерывного Интернет-взаимодействия. Причем
последний аспект не менее продуктивен, чем первый. За прошедшие три года совместные исследования реализованы более чем в 10 изданиях, совокупный тираж
которых – почти 20 тыс. экземпляров [3-14]. Более половины этих изданий подготовлено как раз в интерактивном режиме.
Без сомнения, это значимый результат, не просто обогативший, но и во многом
видоизменивший российский и украинский рынки учебно-научной литературы
по налогообложению. И вряд ли этот вывод поддается оппонированию. Уверены
мы также в том, что совместные проекты будут реализовываться и в будущем. Но
крайне важно, чтобы этот процесс не был замкнутым, чтобы в него вовлекались новые силы, а сами исследования все более обогащались оригинальными теоретикометодологическими разработками и адекватным экономико-математическим инструментальным сопровождением. Крайне важно, чтобы получаемые результаты
были более обоснованы, аргументированы и главное – более масштабны и востребованы, а наука о налогах получила бы ощутимое продвижение вперед.
Но возвратимся к самому симпозиуму и представим обзор некоторых докладов,
получивших наибольший резонанс как на пленарном, так и на секционных заседаниях.
С кратким, но содержательным приветственным словом выступил председатель
оргкомитета, ректор Финансового университета, д.э.н., проф. М.А. Эскиндаров
(г. Москва). Ректор рассказал о происходящих организационных изменениях, о присоединении к университету Всероссийского заочного финансового института, Всероссийской государственной налоговой академии и Государственного университета
Минфина РФ, а соответственно и о значительном укреплении налогового направления в объединенном вузе. Пожелав плодотворной работы, ректор акцентировал
внимание участников симпозиума на новых задачах, которые ставятся сейчас перед
налоговой научно-педагогической общественностью, необходимости активизации
научных исследований в этой предметной области.
Затем на обсуждение были вынесены два концептуальных доклада о ходе налоговых реформ в России и Украине. С докладом о выборе направления дальнейшего
пути реформирования налоговой системы России выступил зав. кафедрой финансового и налогового менеджмента Уральского федерального университета, д.э.н., проф.
И.А. Майбуров (г. Екатеринбург). По мнению докладчика, в последние годы поток
критики, адресуемый российской налоговой системе, нарастает лавинообразно. Ее
обвиняют практически во всех просчетах и неудачах правительства: в депопуляции
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
183
и алкоголизации населения, низких пенсиях, избыточном социальном неравенстве,
невысоких темпах экономического роста, модернизационной пробуксовке, стагнации несырьевых отраслей и т.д. При этом все чаще раздаются мнения о необходимости ревизии и кардинального изменения налоговой системы, осуществления налогового маневра. Докладчик подробно аргументировал позицию неприемлемости
кардинальной ломки и видоизменения налоговой системы, обозначил достоинства
существующей налоговой системы, ее ключевые проблемы и способы их решения
в рамках существующей системы. А сама постановка вопроса о необходимости значительного видоизменения налоговой системы видится докладчику политически
ангажированной и научно несостоятельной задачей.
Зав. кафедрой налогообложения Харьковского национального экономического
университета, д.э.н., проф. Ю.Б. Иванов (г. Харьков) сделал симметричный доклад
о тенденциях и проблемах развития налоговой системы Украины. Докладчик отметил значительные позитивные эффекты совершенствования налоговой системы,
обусловленные введением налогового кодекса Украины (значительное сокращение
числа налогов с 39 до 23, снижение налоговой нагрузки, появление налога на недвижимость, введение «мягкой» прогрессии в подоходном налогообложении, существенное расширение упрощенной системы налогообложения и др.). Вместе с тем,
докладчиком были освящены ключевые проблемы налоговой системы, требующие
системного решения: усиливающаяся тенденция централизации налогов и сборов
в госбюджете, ограничение прав органов местного самоуправления в вопросах налогообложения, нечеткость в законодательном урегулировании налоговых льгот,
отсутствие единого подхода к механизму индексации в налогообложении с целью
устранения влияния инфляции, существенное расширение перечня оснований для
налоговых проверок, использование краткосрочных налоговых периодов.
Профессор кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета при
Правительстве РФ, д.э.н. В.Г. Пансков (г. Москва) представил актуальный доклад, посвященный совершенствованию понятийного аппарата, задачам систематизации
и унификации налоговых льгот и преференций, совершенствованию понятийного аппарата, организации контроля и отчетности, повышению эффективности использования предоставленных налоговых субсидий. По мнению докладчика, общая
сумма различного рода преференций и изъятий из российской налоговой системы,
предоставляемых как юридическим, так и физическим лицам оставляет как минимум 50% от всей суммы администрируемых ФНС РФ налогов и сборов, поступающих
в бюджетную систему страны. Кроме этого существенные преференции (более 300
млрд. руб. в 2010 г.) получают организации, занимающиеся внешнеэкономической
деятельностью при уплате таможенных платежей. Представляется более целесообразным, по мнению докладчика, вообще ликвидировать в налоговой системе само
понятие «налоговая льгота», введя иное по экономическому содержанию понятие,
которое можно было бы назвать «налоговые субсидии». Все эти суммы представляют
собой, по-существу, скрытую форму финансирования из бюджета организаций и домашних хозяйств. При этом предоставление каждой из них может преследовать совершенно различные цели. Следовало бы унифицировать действующие налоговые
субсидии по видам и целям их предоставления: стимулирование развития экономики, ее отдельных отраслей, территорий; социальная защита населения; финансовая
поддержка отдельных категорий налогоплательщиков и т.д. Одновременно с этим
необходимо установить соответствующую статистическую отчетность по каждому
группе налоговых субсидий, из которой было бы можно определить размер фактически использованных налогоплательщиками сумм и их динамику, и которая обеспечивала бы возможность анализа эффективности использования соответствующего
вида субсидий.
184
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Зам. директора Института экономики промышленности, академик НАН Украины, д.э.н., проф. В.П. Вишневский (г. Донецк) сделал доклад о противодействии
коррупции в системе налоговых отношений эмерджентной экономики. Докладчик
представил оригинальную экономико-математическую модель коррупции в системе налоговых отношений, предназначенную для установления силы влияния факторов, определяющих параметры линии местоположения точек коррупционного
равновесия (т.е. тех точек, в которых коррупционная трансакция выгодна как налогоплательщикам, так и налоговым служащим), а затем, исходя из этого, обосновать
такие действия, которые способны сместить эту линию в необходимом для общества
направлении. По данным автора, для уменьшения взяточничества в системе налоговых отношений в Украине решающее значение имеют два фактора: уменьшение
общего уровня налогов, благодаря чему уменьшается полезность уклонения от их
уплаты; повышение вероятности обнаружения коррупционных трансакций, изменяющее институциональную среду налоговых отношений и делающее наказание
более ожидаемым. Что касается строгости наказаний за коррупцию, то как показали
результаты экономико-математического моделирования, их ужесточение – без существенного повышения вероятности обнаружения коррупционных трансакций – может привести к обратному эффекту.
Доклад о наиболее существенных изменениях в системе налогового администрирования России сделал начальник отдела Контрольного управления Федеральной налоговой службы РФ, к.э.н. К.В. Новоселов (г. Москва). Как подчеркнул докладчик, последний год характеризуется принятием двух системных новаций. Речь идет о новых
механизмах контроля за ценообразованием в определенных случаях и о создании
консолидированных групп налогоплательщиков. Эти новации, без сомнения, имеют
прогрессивную направленность, они решают ряд существующих проблем. Вместе с
тем, по мнению докладчика, эти дополнения в Налоговый кодекс РФ не свободны от
недостатков, которые выявляются в процессе практического применения данных
норм, поэтому следует ожидать в ближайшее время их определенной корректировки. Докладчик освятил наиболее проблемные вопросы применения этих новых
норм Кодекса и сформулировал пути их решения.
Доклад о наиболее существенных изменениях в налоговом администрировании
в связи с принятием Налогового кодекса Украины сделала Президент Академии
финансового управления Минфина Украины, чл.-корр. НАН Украины, д.э.н., проф.
Т.И. Ефименко. Докладчик сделал особый акцент на необходимости формирования единого фискального пространства и согласованности налоговой и бюджетной
политик. По мнению докладчика, процесс совершенствования системы налогового администрирования в целом протекает позитивно, наблюдаются значительные
позитивные изменения. Форсированно расширяется применение информационных технологий, улучшаются коммуникации с сопряженными государственными
службами, что благоприятно сказывается на собираемости налогов. Вместе с тем,
по мнению докладчика, переход к сложной ставке подоходного налога в 15 и 17%
вызвал необходимость всеобщей сдачи налоговых деклараций, при этом общество и
налоговые органы оказались не готовыми к такому сценарию. Возникает непростая
дилемма: стоит ли «овчинка выделки», обеспечивает ли столь малая прогрессия в два
процента сокращение социального неравенства в обществе, а также покрытие тех
затрат и усилий, которые будут тратить налогоплательщики и налоговые органы?
Этот вопрос требует, по мнению докладчика, скрупулезного обсуждения.
Проректор Байкальского государственного университета экономики и права, зав.
кафедрой налогов и таможенного дела, д.э.н., проф. А.П. Кириенко сделала доклад
об издержках функционирования налоговой системы. Функционирование налоговой системы обеспечивается за счет двух видов издержек: издержек налогового
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
185
администрирования и издержек налогового согласования. В совокупности эти два
вида издержек, по мнению докладчика, составляют «расходы по эксплуатации» налоговой системы. Основным показателем, характеризующим издержки налогового
администрирования, является их доля в налоговых доходах, которая может определяться как для определенного налога, так и для всей совокупности налогов и сборов.
Эта доля может выражаться в процентах или в затратах на сбор 100 единиц налоговых доходов. Издержки налогового согласования – это дополнительные затраты,
которые несут налогоплательщики в связи в уплатой налогов и исполнением требований налогового законодательства. Эти издержки долгое время рассматривались
как скрытые, или не измеряемые, так как их объем рассматривался как незначительный, кроме того, не было ясного представления о способах их минимизации, а
для их измерения требовались сведения, не публикуемые в открытых источниках.
По результатам оригинального исследования докладчик сделал вывод, что издержки
налогового согласования очень велики. Снижение данного вида издержек должно
стать одним из приоритетов налоговой политики, проводимой нашим государством.
Любые изменения в налоговое законодательство должны вноситься только после
оценки их влияния на издержки налогового согласования.
Зав. кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета, д.э.н.,
проф. Л.И. Гончаренко (г. Москва) выступила с докладом о формировании налогового
менеджмента в коммерческом банке. Особый акцент докладчик сделал на необходимости выработки единых подходов к налоговой терминологии не только применительно к банковской сфере, но и в широком контексте. В частности, докладчик провел
анализ ряда терминов, приходящих к нам из-за рубежа (горизонтальный налоговый
мониторинг, налоговый комплаенс, налоговый риск-менеджмент), высказав собственное видение перспектив их приживаемости в научном и практическом обороте.
Секционные заседания и круглый стол проходили уже на базе отдыха Финансового университета «Лесное озеро», что способствовало неформальному и заинтересованному обсуждению каждого доклада. По каждому докладу задавались многочисленные вопросы, открывалась оживленная дискуссия.
На секции «Развитие налоговых систем в условиях усиления налоговой конкуренции и становления налогового федерализма» с докладами выступили:
Пинская Миляуша Рашитовна – д.э.н., профессор кафедры «Налоги и налогообложение», главный научный сотрудник Центра по исследованию проблем федерализма и местного самоуправления Финансового университета (г. Москва). Тема доклада: Налоговая конкуренция как институциональная норма налоговых отношений;
Погорлецкий Александр Игоревич – д.э.н., профессор кафедры мировой экономики Санкт-Петербургского государственного университета (г. Санкт-Петербург).
Тема доклада: Национальная налоговая политика в контексте современного долгового и
бюджетного кризиса в ведущих странах мира;
Киреева Елена Федоровна – д.э.н., профессор, заведующая кафедрой налогов и
налогообложения Белорусского государственного экономического университета (г.
Минск). Тема доклада: Налоговая система Республики Беларусь: современное состояние, необходимость реформ;
Игонина Людмила Лазаревна – д.э.н., профессор, заведующая кафедрой финансов Института экономики, права и гуманитарных специальностей (г. Краснодар).
Тема доклада: Развитие налогового потенциала региона: воспроизводственная концепция;
Буссе Ральф – к.э.н., налоговый консультант (г. Галле, Германия). Тема доклада:
Межнациональная реструктуризация коммерческой деятельности как предмет налогообложения: опыт Германии;
Тютюрюков Николай Николаевич – д.э.н., профессор кафедры экономики и
финансов общественного сектора Российской академии народного хозяйства и госу-
186
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
дарственной службы при Президенте России (г. Москва). Тема доклада: Задачи модельного налогового кодекса стран СНГ на новом этапе интеграции;
Горский Игорь Васильевич – д.э.н., профессор, заведующий кафедрой финансов,
страхования и налогов Заочного финансово-экономического института Финансового университета (г. Москва). Тема доклада: Введение в России налога на недвижимость:
новые перспективы.
На секции «Развитие налогового администрирования и корпоративного налогового менеджмента» с докладами выступили:
Юткина Татьяна Федоровна – д.э.н., профессор кафедры «Налоги и налогообложение» Российского государственного торгово-экономического университета (г. Москва). Тема доклада: Налоговые риски и возможности их регулирования;
Миронова Ольга Алексеевна – д.э.н., профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Марийского государственного технического университета (г.
Йошкар-Ола). Тема доклада: Развитие института досудебного урегулирования налоговых
споров в системе налогового администрирования;
Десятнюк Оксана Мироновна – д.э.н., профессор кафедры налогов и фискальной политики Тернопольского национального экономического университета (г. Тернополь). Тема доклада: Фискальные риски: факторы и пути преодоления в период налоговых реформ;
Ермакова Елена Алексеевна – д.э.н., профессор кафедры финансов Саратовского государственного социально-экономического университета (г. Саратов). Тема доклада: Налоговый механизм формирования нефтегазовых доходов России.
Гришин Александр Викторович – к.э.н., партнер ООО «Advanced Analytix» (г.
Москва). Тема доклада: Организационно-методические аспекты налогового менеджмента
в холдинговой компании.
Однако наибольший интерес участников симпозиума вызвал круглый стол «Налоговое стимулирование национальной экономики: проблемы поиска и оценки эффективных
инструментов». На обсуждение были вынесены результаты комплексного исследования, выполненного коллективом Национального университета государственной
налоговой службы Украины. Следует отметить, что это комплексное исследование,
посвященное обоснованию целесообразности и разработке подходов к оценке эффективности предоставления налоговых льгот, можно считать пионерным не только для Украины, но и для России. Именно поэтому данная тема не оставила равнодушных в зале. На обсуждение были вынесены два взаимосвязанных доклада.
Д.Н. Серебрянский (к.э.н., доцент, начальник отдела налоговой политики и методологии налогообложения Научно-исследовательского центра по проблемам налогообложения Национального университета государственной налоговой службы
Украины (г. Ирпень)) сделал доклад по проблеме теоретического обоснования целесообразности налогового стимулирования национальной экономики. Он представил
сравнительный анализ достоинств и недостатков функционирования налоговых
льгот в налоговой системе. Среди недостатков налоговых льгот докладчик акцентировал внимание на их регрессивности (они действуют в основном в интересах тех,
кто платит большие суммы налогов), сложности в администрировании и контроле,
генерации неожиданных выгод, искажении процесса принятия решений в рыночной экономике, переноса налоговой нагрузки на другие объекты обложения, создании возможностей для коррупционных злоупотреблений и др.
Вместе с тем, как считает докладчик, для транзитивных экономик налоговые
льготы все же достаточно эффективны, в первую очередь они могут исправлять провалы рынка. Докладчик аргументировал, что основными условиями предоставления
льгот должны быть:
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
187
• определение срока действия льготы, который по расчетам автора не должен
превышать 4 лет;
• право на получение налоговых льгот должны иметь не отдельные налогоплательщики, а все без исключения (не придерживаясь территориального, секторального принципа) в случае, если такие налогоплательщики осуществляют хозяйственную
деятельность или хозяйственные операции, которые являются приоритетными в государстве и не влекут негативные экстерналии;
• четкое обоснование необходимости налоговых льгот с указанием преследуемых
целей и способов проверки их достижения, а также с доказательством большей эффективности в достижении поставленных целей по сравнению с программами прямых расходов бюджета;
• ежегодная инвентаризация налоговых льгот на предмет их соответствия целям
(для достижения которых они были введены), эффективности решения поставленных задач;
• ориентация налоговых льгот на конечные результаты деятельности.
Л.Л. Тарангул (д.э.н., профессор, проректор по научной работе Национального
университета государственной налоговой службы Украины (г. Ирпень)) остановилась на инструментарии и итогах оценки эффективности предоставления налоговых льгот в Украине. Она предложила оценивать бюджетную, социальную, экономическую и фискальную эффективность предоставления налоговых льгот.
Бюджетная эффективность налоговых льгот представляет собой разницу между
запланированными объемами налоговых поступлений, которые исчисляются в условиях предоставления преференций, и расчетной суммой налоговых поступлений
при отсутствии льгот. Если указанное значение положительное, то предоставление
налоговой льготы считается эффективным, если наоборот – то бюджетная эффективность отсутствует.
Под социальной эффективностью налоговых льгот необходимо подразумевать повышение уровня жизни населения, сохранение и развитие социально значимых сфер
деятельности, формирование благоприятных условий жизнедеятельности для социально незащищенных слоев населения, сохранение и создание новых рабочих мест,
что является результатом льготного налогообложения. В отдельных случаях социальная эффективность может равняться сумме экономии бюджетных средств на прямое
финансирование выполнения налогоплательщиками социальных задач. Таким образом, льготное налогообложение позволяет корректировать поведение субъектов, стимулируя последних к удовлетворению не только частных, но и публичных интересов.
Экономическую эффективность необходимо, по мнению докладчика, рассматривать в узком и широком значении. Таким образом, в узком понимании экономическая эффективность налоговых льгот проявляется в увеличении финансовых ресурсов налогоплательщика, которые находятся в его распоряжении в связи с отсутствием необходимости перечислять эти средства в бюджет государства в виде налогов.
Это может значительно улучшить финансовое состояние предприятия в краткосрочном периоде, обеспечив более высокую платежеспособность и ликвидность. В более
широком смысле, экономическая эффективность налоговых льгот способствует, с
одной стороны, экономическому росту на основе расширения и модернизации производства в отраслях, которые пользуются налоговыми льготами, а с другой – улучшению социальных стандартов.
Предоставление налоговых льгот также предусматривает получение фискальной
эффективности, под которой подразумевается соотношение между текущими потерями доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и будущими доходами бюджета, полученными от уплаты налога в результате расширения базы налогообложения за
счет предоставления таких льгот, дисконтированными на индекс инфляции.
188
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
По мнению докладчика, ни один критерий эффективности налоговых льгот не
может рассматриваться отдельно, поскольку они взаимосвязаны. Повышение бюджетной эффективности налоговых льгот, как правило, приводит к социальному эффекту (например, создание новых рабочих мест или улучшение социальных стандартов), а также стимулирует расширение производства и улучшение экономического
положения субъектов. В докладе содержались также количественные оценки в целом
по экономике и отраслям, подробнее с ними можно ознакомиться в работе [14].
Особый интерес и наибольшие споры вызвали не столько аргументы докладчиков о необходимости инвентаризации льгот, установления их периодичности и
четкой идентификации, тут, кстати, все дискуссанты выразили удивительное единодушие, сколько спорность определения налоговых льгот и самих методических
подходов к оценке их эффективности. Выступающие говорили о необходимости
продолжения данного исследования и расширения подобных работ, создания российского справочника налоговых льгот подобного украинскому, однако выразили
сомнения в готовности методических подходов для практического использования
и точности произведенных оценок. В частности, ставился вопрос о необходимости
учета временного лага действия практически любой льготы при проведении оценки эффективности. Кроме того, указывалось на неопределенность лица, в конечном
итоге получающего выигрыш от существования какой-либо льготы, поскольку это
требует исследования и определенности процесса переложения данной льготы. А,
по сути, точные оценки эффективности возможны только в том случае, когда совершенно четко определены те категории лиц, которым в конечном итоге достаются
выигрыши от предоставления какой-либо льготы.
В итоге участниками круглого стола была принята краткая резолюция по проблеме использования налоговых льгот:
1. Необходимо определить понятие «налоговая льгота» и в соответствии с ним выделить, какие преференции являются налоговыми льготами, а какие являются нормативными требованиями налогообложения, обусловленные природой и спецификой конкретного налога.
2. Налоговые льготы следует предоставлять лишь в исключительных случаях.
Считать недопустимым использование любых обещаний и соглашений по предоставлению в будущем налоговых льгот в политических и предвыборных целях.
3. Необходимо произвести инвентаризацию существующих налоговых льгот и в
течение ограниченного периода времени провести мониторинг эффективности действия этих льгот. Неэффективные льготы следует изъять из налогового кодекса.
4. При сохранении эффективных и введении новых налоговых льгот следует четко определять цель их предоставления, идентифицировать круг лиц кому адресована и кто конкретно сможет воспользоваться этой льготой, практиковать целевое
использование налогоплательщиками высвободившихся от предоставления льготы
средств.
5. При сохранении эффективных и введении новых налоговых льгот устанавливать конкретный срок действия для каждой льготы. Не допускать автоматической
пролонгации действия любой льготы без оценки эффективности ее применения.
6. Активизировать усилия государства, вузовской, академической и отраслевой
науки по разработке и апробации работоспособных методик по оценке эффективности применения налоговых льгот.
В целом же, следует отметить, что участники симпозиума вышли на новое качество обсуждения актуальных проблем налоговых реформ, об этом неоднократно говорилось в дискуссии. Каждый участник почерпнул для себя что-то новое, наметил
направление дальнейших исследований, чтобы на следующем симпозиуме сделать
новый доклад. Общим же итогом проведения симпозиума «Теория и практика нало-
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
189
говых реформ» следует считать бесценный опыт научной дискуссии, скрупулезный
анализ последних научных разработок и лучшего зарубежного опыта, а главное –
множество новых научных контактов и перспективы будущих совместных исследовательских проектов.
Итоговое решение, как обычно, можно уместить в формате одного предложения.
Практику проведения подобных симпозиумов следует продолжать. Пятый симпозиум «Теория и практика налоговых реформ» состоится в начале июля 2013 г. в г.
Ирпень. «Эстафетную палочку симпозиума» принимает Национальный университет
государственной налоговой службы Украины. Мы будем рады видеть новых участников и приветствовать новые идеи! Мы будем рады любой организационной и спонсорской помощи! Ждем Вас! Пишите нам (e-mail: mayburov@mail.ustu.ru)!
Литература:
1. Майбуров И.А., Иванов Ю.Б. Налоги и налогообложение: сверяем позиции // Налоги и финансовое право. 2009. №6. С. 196-207.
2. Майбуров И.А., Иванов Ю.Б. Теория и практика налоговых реформ: сверяем позиции // Налоги и финансовое право. 2010. №10. С. 194-202.
3. Налогообложение: проблемы науки и практики – 2009: коллективная монография / Под ред. Ю.Б. Иванова. Харьков: ИД «ИНЖЭК», 2009. 296 с.
4. Иванов Ю.Б., Майбуров И.А. Системы налогообложения Украины и России:
структура, проблемы и тенденции развития: монография. Харьков: ИД «ИНЖЭК»,
2009. 520 с.
5. Финансовые инструменты социально-экономического развития государства
и регионов / Под ред. А.Д. Данилова: коллективная монография. Киев: Компъютерпресс, 2009. 288 с.
6. Налоговая политика. Теория и практика: учебник для магистрантов / Под ред.
И.А. Майбурова. Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. 519 с.
7. Налоговые реформы. Теория и практика: коллективная монография / Под ред.
И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. 463 с.
8. Финансовый механизм социально-экономического развития государства в
условиях экономической нестабильности: коллективная монография / Под ред. А.Д.
Данилова. Киев: ДКС центр, 2010. 300 с.
9. Податкова полiтика: теорiя, методологiя, инструментарiй (на укр. языке): навчальний посiбник / Пiд редакцiю Iванова Ю.Б., Майбурова I.А. Харкiв: ВД «IНЖЕК»,
2010. 492 с.
10. Фискальное регулирование экономического развития государства в посткризисный период: коллективная монография / Под ред. А.Д. Данилова. Киев: ДКС центр,
2011. 242 с.
11. Майбуров И.А., Соколовская А.М. Теория налогообложения. Продвинутый
курс: учебник для магистрантов. Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. 591 с.
12. Юрий С.И., Крисоватый А.И., Майбуров И.А., Кощук Т.В. Турбулентность налоговых реформ: монография. Киев: Знання, 2011. 382 с.
13. Реформирование налоговых систем. Теория, методология и практика: коллективная монография / Под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова, А.И. Крисоватого. Киев:
Кондор, 2011. 352 с.
14. Налоговые системы. Методология развития: коллективная монография / Под
ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 463 с.
190
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Викторова Наталья Геннадьевна
кандидат экономических наук,
доцент кафедры налогообложения и налогового менеджмента
ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский
государственный торгово-экономический университет»,
Россия, г. Санкт-Петербург
E-mail: viknata@mail.ru
Инструментарий налогового менеджмента
Аннотация: В статье проанализирован современный инструментарий специалиста
в области налогового менеджмента (налогового консультанта, аудитора, бухгалтераэкономиста, финансового аналитика). Кратко охарактеризованы поисковые системы,
электронные библиотеки, специализированные Интернет-ресурсы, налоговый арбитраж,
онлайн-сервисы, программные продукты, имитационные финансово-налоговые модели.
Ключевые слова: инструментарий, налоговый менеджмент, поисковые системы, электронные библиотеки, Интернет-ресурсы, налоговый арбитраж, онлайн-сервисы, программные продукты, имитационные модели.
Annotation: In this article analyzed the modern tools of a specialist in the field of tax
management (tax consultant, auditor, accountant, economist, financial analyst). A brief
description of the search engines, digital libraries, specialized Internet resources, tax arbitrage,
online services, software, financial and tax simulation model.
Keywords: tools, tax management, search engines, digital libraries, Internet resources, tax
arbitrage, online services, software, simulation models.
В настоящее время эффективность решений, принимаемых специалистами в
процессе управления налогообложением и налоговыми рисками, зависит, прежде
всего, от умения найти, обработать, проанализировать и оценить для этих целей необходимую достоверную информацию. В качестве таковой могут выступать как количественные данные (сведения из бухгалтерского и налогового учета, отчетности
налогоплательщика; среднеотраслевые показатели по конкретному виду деятельности; нормативные индикаторы; специальные налоговые коэффициенты; размеры
налоговых ставок и др.), так и качественные (сведения об объектах налогообложения, налогооблагаемой базе, налоговых льготах, порядке исчисления и уплаты налогов, о контрагентах, об опасных налоговых схемах).
Как правило, профессиональная среда современного специалиста, занимающегося налоговым менеджментом, формируется на персональном компьютере и в
Интернет-пространстве. С учетом многообразия источников информации, необходимости комплексного использования в ходе принятия управленческих решений
разноплановых данных, подвижности законодательства о налогах и сборах у него
возникает потребность в знании и применении на практике специализированного
инструментария. Однако в настоящее время эта область слабо освоена в теории и
практике налогообложения, отсутствует систематизация современных инструментов налогового менеджмента.
Инструменты налогового менеджмента можно подразделить на следующие виды:
поисковые системы, электронные библиотеки, специализированные Интернет-
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
191
ресурсы, налоговый арбитраж, онлайн-сервисы, программные продукты, имитационные финансово-налоговые модели.
Поисковые системы. Поиск информации может быть осуществлен с помощью
каталога или поисковой машины. Примером первого вида поиска является рейтинговая система «Рамблер Топ 100» – автоматизированный вариант поискового каталога. В нем используется индекс популярности – сводный показатель, характеризующий качество и количество аудитории сайта. Так, по запросу «налог» 03.07.2012
из найденных системой 486 ресурсов наиболее востребованными пользователями
оказались следующие из них: Федеральная налоговая служба (индекс 85 043), журнал
«Главбух» (73 045), Audit-it.ru – учет, налоги, аудит (70 215) и т.д.
Другой метод поиска – использование поисковой машины (поискового указателя).
Наиболее востребованными являются: Google, Yahoo! и Яндекс (соответственно запросов в сутки: 150, 70 и 5 млн.). Поисковый указатель, принимая от пользователя
набор ключевых слов, использует его для обращения к огромной базе данных. По результатам поиска выдается ранжированный список веб-страниц и ссылок. Данный
метод поиска незаменим, когда речь идет о нахождении уникальных материалов на
налоговую тему. Для российских пользователей Интернета удобнее применять Яндекс, поскольку он лучше других адаптирован к особенностям русского языка.
Информационно-правовые системы — особый класс электронных баз данных, позволяющих быстро находить различные нормативно-правовые акты, сопутствующие разъяснительные материалы специалистов по праву, налогообложению, учету
и отчетности, судебные решения, типовые формы документов и др. Эти системы
подразделяются на государственные (правовая база Государственной Думы, Научнотехнический центр правовой информации «Система», Базы данных Научного центра
правовой информации «Минюста России») и коммерческие (КонсультантПлюс, Гарант, Кодекс, Референт). С точки зрения налогового менеджмента предпочтительнее
система КонсультантПлюс, причем как ее некоммерческие Интернет-версии, так и
коммерческие продукты.
Метапоисковые средства. Они не имеют собственной поисковой базы, но способны обратиться сразу к нескольким поисковым указателям, самостоятельно получить
полные результаты поиска. Затем дополнительно их обработать и представить пользователю в удобной для него форме. Здесь можно выделить три ресурса: система Метабот, интеллектуальная поисковая система Нигма РФ, проект Мамонт.
Службы новостей — важный инструмент для формирования ленты новостей и аналитики текущего периода в сфере налогообложения и налогового менеджмента. В
первую очередь базу новостей предоставляют сайты СМИ. Так, по запросу «налог»
на сайте Lenta.ru поиск дает наилучший результат. На сайтах РИА «Росбизнесконсалтинг», Информационное агентство REGNUM, Информационное агентство Росбалт результаты поиска – хорошие; на других известных сайтах и порталах СМИ – удовлетворительные. Возможно также использование зарубежных новостных ресурсов с
автоматизированным переводом их материалов на русский язык. Языковый барьер
привел к появлению сайтов, на которых уже даны переводы лент новостей и аналитики. К ним относятся: Налоги. Международные новости и информация, Записки об
оффшорах, Roche & Duffay.
Однако наиболее подробные и актуализированные новости в области налогообложения представлены на специализированных сайтах и порталах: ФНС России,
Российский налоговый курьер, Audit-it.ru, Бухгалтерия Онлайн, газета «Учёт. Налоги,
Право», Клерк.ру. Еженедельные новости в видео формате представляет компания
«Что делать Консалт». В этом же формате с налоговыми новостями можно подробно
ознакомиться на блоге А.В. Брызгалина «О налогах и о жизни».
192
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Электронные библиотеки (ЭБ). В каталоге Яндекса на 03.07.2012 г. такие библиотеки насчитывают 131 сайт, расположенные в порядке убывания цитируемости
(ЭБ Максима Мошкова; «Журнальный зал» – библиотека; «Либрусек» – электронная
библиотека; «Альдебаран» – библиотека онлайн и т.д.). Форматы произведений, размещаемых в ЭБ, разделяются на форматы, предназначенные для а) чтения текста
онлайн и б) скачивания на компьютер читателя. В универсальных ЭБ выбор произведений по налоговой тематике крайне ограничен. Однако и в рамках специализированных ЭБ основной недостаток использования ресурсов заключается в том, что
публикации по проблемам налогообложения и налогового менеджмента, представленные в свободном доступе, малочисленны и материалы большинства из них безнадежно устарели.
Специализированные Интернет-ресурсы. В настоящее время насчитывается
более 20 сайтов и порталов по налоговой тематике. Востребованными ресурсами являются: Федеральная налоговая служба России (ФНС России), Audit-it.ru, Налоговая
помощь – TaxHelp, «Учёт, налоги, право» – еженедельная газета, Клерк.ру, Российский налоговый курьер, Бухгалтерия Онлайн, Упрощенка и др. Их характерные особенности следующие.
Лучшее место на главных страницах занимают блоки с лентами новостей; на них
помещают информеры и справочную информацию (курсы валют, налоговый календарь и др.). Число предоставляемых услуг постоянно растет, имеются электронные
энциклопедии, справочники, калькуляторы, тесты и другие полезные сервисы.
Определенное место на сайтах отводится программному обеспечению как юридических, так и физических лиц. Значительное внимание уделено аналитическим статьям по налоговой тематике, показаны образцы документов налогового учета. На
веб-страницах даются обзоры статей, авторские разработки, интервью, сюжеты, тематические подборки. На некоторых сайтах представлена подборка статей по категориям за ряд лет (архив), имеются авторские колонки (Audit-it.ru, Бухгалтерия.ru,
ЭКОН-ПРОФИ).
К общим тенденциям, которые наблюдаются в последнее время, можно отнести
увеличение общего количества сайтов в Рунете по налоговой тематике, расширение
на старых сайтах возможности интерактивного общения с пользователями (рубрика
«Вопросы и ответы»).
Налоговый арбитраж. Налоговый менеджмент – это сложный постоянно изменяющийся механизм, учитывающий факторы риска, неопределенности субъекта.
Чтобы разобраться в них, обезопасить себя от неблагоприятных последствий принимаемых решений по оптимизации налогообложения необходимо ориентироваться
в сложившемся по тем или иным вопросам налоговом арбитраже.
При этом в информационном плане значительную помощь могут оказать обзоры
арбитражной практики. Например, в системе КонсультантПлюс в рубрике «Правовые
ресурсы» размещены финансовые консультации по различным ориентациям. Ежедневно специалисты готовят: обзоры новых нормативно правовых документов; аналитические обзоры важнейших изменений законодательства и арбитражной практики; консультационные материалы по вопросам налогов и налогообложения.
Юридическая компания «Налоговая помощь» издает журнал «Обзор арбитражной
налоговой практики». Имеется онлайн версия журнала, в которой возможен поиск
по всему архиву; допускается поиск в конкретном судебном округе. Это позволяет
существенно ограничить выборку, сэкономить время.
Группа компаний «Налоги и финансовое право» предлагает информационный
продукт «Аналитический обзор судебной практики по налоговым и финансовым
спорам». Обзор представляет собой систематизированный, сгруппированный по темам перечень правовых позиций, основанных на анализе судебных решений.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
193
Важными интернет-ресурсами в области налогового арбитража являются: Российский налоговый портал, Бухгалтерия Онлайн, БУХ.1С.
Онлайн-сервисы – это услуги, предоставляемые в сети Интернет пользователям,
программам, системам, уровням, функциональным блокам. Существуют общие
стандартные сервисы (e-mail, чат, вебинар) и нестандартные, ориентированные на
пользователей конкретной предметной области. С точки зрения налогообложения и
налогового менеджмента выделяются электронные услуги государственных органов
и веб-сервисы коммерческих организаций. Кратко охарактеризуем их.
Онлайн-сервисы государственных органов нацелены в основном на упрощение исполнения налогоплательщиком своей обязанности (Портал государственных и муниципальных услуг, страница «Налоги и сборы»), сайты ФНС России и ее территориальных подразделений). Налогоплательщикам предлагаются, во-первых, сервисы
информационного характера: адрес вашей инспекции, интерактивная карта инспекций, узнай свой ИНН, проверь контрагента, личный кабинет налогоплательщика и
др. Во-вторых, это помощники по заполнению платежных поручений и уплате госпошлины. В-третьих, предоставлены сервисы по подаче электронных документов
на государственную регистрацию, получению выписки из ЕГРЮЛ/ЕГРИП через Интернет, подаче заявления физического лица о постановке на учет и др.
Онлайн-сервисы коммерческих организаций представлены на порталах известных в
области экономики, финансов и права газет и журналов, информационных агентств,
а также компаний-производителей этих сервисов. Наиболее популярные ресурсы:
Audit-it.ru, Дистанционный консалтинг, Учёт. Налоги. Право, Главбух, Клерк.ру, Налоговая помощь, Biznesbomba.ru, Такском, СКБ Контур. Целевое назначение таких
электронных помощников состоит в снижении налоговых рисков в процессе предпринимательской деятельности. По функциональному назначению их можно разделить на: онлайн-калькуляторы, электронные справочники и энциклопедии, составители документов, тесты по практическим ситуациям, электронная передача документов и др. Например, на сайте журнала «Практическое налоговое планирование»
подписчики могут воспользоваться такими сервисами, как: Калькулятор безопасности налоговых схем, Практическая энциклопедия налогового планирования, Экономный документ, Справочник «Налоговые юрисдикции», Оценка риска выездной
налоговой проверки.
В отдельную группу сервисов попадают онлайн-бухгалтерии (Эльба, Мое дело, Бухсофт: онлайн). Они характеризуются, прежде всего, простотой и комфортностью ведения учета субъектами малого предпринимательства. Для пользователя – это услуга, позволяющая не вдаваться в механизмы организации и ведения бухгалтерского и
налогового учета, сдачи отчетности. Все за него делают администраторы в удаленном
режиме. Благодаря разработке и сопровождению такого сервиса на высоком профессиональном уровне существенно снижается субъективный фактор, а значит и риски
нарушения налогоплательщиком порядка исчисления и уплаты налогов.
Программные продукты. В России к известным разработчикам специализированных программ по автоматизации персональных систем, систем для малых и средних предприятий, а также крупных организаций и банков, относится фирма «1С».
Каждый ее продукт имеет налоговый модуль, используемый для учета и управления.
Программы схожего назначения предлагаются и другими производителями. Например, компания «БЭСТ» реализует комплекс БЭСТ-5, предназначенный для использования малыми и средними предприятиями. Он обеспечивает, в частности, ведение
учета и отчетности, контроля хозяйственной деятельности.
Разработкой программного обеспечения для налогоплательщиков занимается и
налоговая служба. Программное обеспечение размещено не только на сайте ГНИВЦ,
но и на сайте самой ФНС России. Это программы проверки файлов на соответствие
194
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
форматам представления в электронном виде налоговых деклараций и отчетов, подготовки документов для регистрации индивидуальных предпринимателей и многие
другие.
Имитационные модели. Табличный процессор есть удобный инструмент для
анализа различных ситуаций и принятия решений специалистом в рамках налогового менеджмента. Использование формул позволяет показать взаимосвязь между
различными параметрами и переменными, осуществлять мгновенный пересчет
формул при изменении значений входящих в них операндов. Поэтому с помощью
такой электронной таблицы можно организовать численный эксперимент некой
реальной системы: подбор параметров, прогноз ее поведения, анализ зависимостей,
планирование, построение диаграмм. Моделирование основывается на разработке
алгоритма и последующего решения задачи.
Например, с помощью MS Excel, возможно построение несложных моделей,
связанных с налогом на прибыль, НДС, НДФЛ, УСН и др. Модели подобного класса
получают все большее распространение в качестве инструмента налогового менеджмента. Их можно использовать на макро- и микроуровне для анализа возможных
последствий решений, принимаемых в области налоговой политики в условиях постоянных изменений российского законодательства.
При разработке стратегии, бизнес-планов и бюджетов хозяйствующего субъекта
используются профессиональные финансовые модели, в составе которых существенное
место занимают налоговые показатели. Такие имитационные модели, как АльтПрогноз, Альт-Инвест и Аналитик позволяют выполнять финансовые расчеты с учетом платежей по основным налогам, а также оценивать величину налоговых рисков.
Причем некоторые программы можно использовать по локальной сети или через
Интернет.
Таким образом, в условиях компьютеризации и интернетизации бизнес-процессов
для специалистов по налоговому менеджменту актуальными становятся профессиональные веб-ресурсы и программное обеспечение. Решая управленческую проблематику, они должны ориентироваться не только в предметной области, но и в современных информационных, телекоммуникационных технологиях, программных
продуктах. Именно такой инструментарий позволяет находить качественную актуальную информацию, работать с ней, а в результате снижать налоговые риски обязанного лица.
Библиографический список
1. Викторова Н.Г. Онлайн-сервисы в налогообложении //Налоговая политика и
практика. Издательство экономико-правовой литературы. 2011. № 5/1. – с. 19-24.
2. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Налоги и налогообложение. Теория и практикум: учебное пособие. – Москва: Проспект, 2012. – 520 с.
3. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Налоговый менеджмент и налоговое планирование в России: Монография. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 270 с.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
195
Гришин Александр Викторович
кандидат экономических наук,
старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения
Финансовый университет при Правительстве РФ,
Россия, г. Москва
E-mail: alexander.grishin@advancedanalytix.com
Организационно-методические аспекты налогового
менеджмента в холдинговой компании
Аннотация: В статье рассматриваются организационно-методические аспекты налогового менеджмента в холдинговой компании. Перечислены и сгруппированы основные
задачи системы контроля и анализа исполнения налоговой обязанности и архитектурные
аспекты ее внедрения с помощью информационных систем.
Ключевые слова: налоговый менеджмент, управление исполнением налоговой обязанности, монитор налогового менеджера, автоматизация налогового менеджмента, налоговый сервис.
Annotation: The article deals with the organizational and methodological aspects of tax
management holding company. Listed and grouped the main tasks of monitoring and analyzing
performance of tax obligations and architectural aspects of its implementation with the help of
information systems.
Keywords: tax management, manage the execution of tax obligations, monitor the tax
manager, automation of tax management, tax service.
Современную российскую компанию невозможно представить без поставленной
системы бухгалтерского и налогового учета, а также без систем бизнес-планирования
и управления финансами.
Начиная с середины 2000х годов важную роль в структуре задач по управлению
предприятием стали играть вопросы управления налоговыми рисками и внутреннего контроля за исполнением налоговых обязанностей.
В крупных и средних компаниях возросшая актуальность решения задач по мониторингу и оптимизации налоговых рисков привела к созданию отдельных организационных единиц, отвечающих за эти вопросы.
Зачастую создание такой организационной единицы ведет к концентрации в ней
всего комплекса задач, связанных с контролем и анализом исполнения налоговой
обязанности.
В одном месте объединяются компетенции по методологии налогообложения,
вопросам взаимодействия с налоговыми органами (включая проверки и споры),
анализу налоговых обязанностей и внутреннему налоговому контролю. Такие подразделения являются источниками формирования новой и анализа существующей
налоговой политики компании.
На практике необходимость выделения или создания специализированного налогового подразделения была связана с масштабами имеющегося бизнеса. На средних предприятиях, как правило, речь шла о создании новых должностей «Налоговый менеджер» или «Налоговый консультант» уровня заместителя главного бухгалтера, заместителя финансового директора или заместителя генерального директора.
196
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
В крупных холдинговых компаниях были созданы специализированные налоговые
управления на базе головных и управляющих компаний. Общим для предприятий
всех уровней стало то, что новая организационная единица находится под непосредственным руководством того топ-менеджера, среди задач которого присутствует
управление налоговыми рисками.
Сложность эффективного решения таких задач на крупных предприятиях потребовало использования информационных систем, которые интегрированы с бухгалтерскими данными и финансовыми планами компании.
Таким образом, в крупных холдинговых компаниях блок задач по учету, управлению финансами, анализу финансово-хозяйственной деятельности и планированию
разделяется между тремя подразделениями: бухгалтерия, финансово-экономический
департамент, налоговое подразделение. В некоторых случаях налоговое подразделение может быть интегрировано с бухгалтерией или финансово-экономическим департаментом. Происходит это в случаях, когда руководитель соответственно бухгалтерии или ФЭД отвечает за управление налоговыми рисками.
Одна из целей создания налогового подразделения состоит в сосредоточении в
одних руках всех задач, решение которых объединено в понятии налоговый менеджмент.
Налоговый менеджмент – это основанная на законе деятельность по планированию, анализу и контролю, которая направлена на обеспечение исполнения и оптимизацию налоговых обязанностей компании.
При этом к оптимизации налоговых обязанностей следует относить следующие
направления деятельности:
1. снижение налоговых платежей компании в абсолютном или относительном
выражении в рамках закона;
2. использование закона для получения отсрочки или рассрочки по уплате налога, переноса момента исполнения обязательств по уплате налогов и других обязательных платежей на будущее;
3. снижение расходов на бухгалтерский и налоговый учет при соблюдении требований закона;
4. снижение налоговых рисков в рамках закона.
Таким образом, главным признаком оптимизации налоговых обязанностей является соблюдение закона.
Работа по оптимизации налоговых обязанностей, как и налоговый менеджмент,
должна быть ориентирована по трем направлениям: ретроспективный анализ, оперативное управление, стратегическое планирование.
Налоговый менеджмент предполагает решение задач в рамках следующих направлений:
– Управление налоговыми платежами.
– Управление налоговыми рисками.
– Налоговое бюджетирование.
– Методологическая поддержка принятия управленческих решений.
– Экспертиза сделок.
– Взаимоотношения с налоговыми органами, в том числе подготовка различных
аналитических отчетов (ответы на запросы, возражения на акты налоговой проверки и т.д.).
Целями налогового менеджмента является обеспечение исполнения налоговых
обязанностей компании, налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков в компании.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
197
В узком смысле слова, под налоговым планированием понимают совокупность
мероприятий, которые направлены на оптимизацию налогового бремени и иных
обязательных платежей.
Результатами налогового планирования могут быть: снижение абсолютной или
относительной суммы налогов; рассрочка или отсрочка налоговых платежей; снижение налоговых рисков.
Цель налогового планирования состоит в повышении привлекательности для налогоплательщика элементов механизма исчисления и уплаты налогов (сроков, сумм,
затрат на учет и отчетность, другие сопутствующие расходы).
Таким образом, налоговый менеджмент шире налогового планирования.
Основываясь на соотнесении составляющих налогового менеджмента и задач налогового планирования, можно сделать вывод, что Налоговое планирование является одним из инструментов налогового менеджмента.
В широком смысле слова налоговое планирование также включает в себя налоговое бюджетирование, основанное на расчете налоговых платежей на основе специально разработанных экономических моделей. Целью налогового бюджетирование
является определение будущих обязательств по уплате налогов и других обязательных платежей.
Задачи, которые возлагают на внутренние налоговые департаменты компаний:
1. Обеспечение правильности расчета сумм налогов, сборов и иных обязательных
платежей в бюджетную систему России (далее – обязательные платежи).
2. Обеспечение своевременности и правильности оплаты начисленных обязательных платежей.
3. Обеспечение своевременности и полноты сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности.
4. Снижение налоговых рисков, в т.ч. претензий налоговых органов, ФСС, ПФР и
Счетной платы РФ.
5. Поддержание оптимального баланса расчетов с бюджетной системой РФ.
6. Сопровождение досудебных и судебных налоговых споров.
7. Актуализация налогового учета.
8. Законопроектная работа и анализ тенденций изменения налогового законодательства.
9. Управление исполнением налоговых обязательств в рамках консолидированных групп налогоплательщиков (глава 3.1 Налогового кодекса РФ).
10. Минимизация налоговых рисков в части трансфертного ценообразования, в
т.ч. автоматизация процесса мониторинга контролируемых сделок (глава 14.4 Налогового кодекса РФ).
11. Создание прозрачной схемы внутреннего контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов с целью повышения доверия к ней налоговых органов, что в
свою очередь повышает предсказуемость результатов налоговых проверок и снижение налоговых рисков.
12. Другие задачи, которые вытекают из целей налогового менеджмента.
Для создания полноценного рабочего места налогового менеджера необходима
информационно-аналитическая система – система контроля и анализа исполнения
налоговой обязанности (далее – Система).
Цель системы: обеспечение получения в режиме реального времени полной и достоверной информации о структуре налоговой базы, данных о состоянии исполнения налоговых обязательств и других сведений, которые необходимы для принятия
управленческих решений.
Решаемые задачи:
198
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
– Ускорение и упрощение процессов внутреннего контроля за правильностью ведения налогового учета в группе компаний.
– Упрощение мониторинга сроков и полноты исполнения налоговых обязанностей, в частности сроков и полноты сдачи отчетности, сроков ответа за запросы и
другое.
– Унификация систем сдачи налоговой отчетности.
– Оперативный контроль за состоянием расчетов с бюджетом.
– Контроль за эффективностью использования средств, которые направлены на
уплату налогов, сборов и других обязательных платежей.
Рассмотрим преимущества автоматизации налогового менеджмента. К сильным
сторонам внедрения информационной системы для организации работы налогового подразделения предприятия можно отнести следующие.
1. Комплексный подход к решению вопросов управления налоговой обязанностью.
2. Получение возможности всестороннего анализа структуры налоговых баз предприятий группы.
3. Анализ различий в отражении операций в налоговом и бухгалтерском учете
(расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, необычные операции и
другое).
4. Снижение рисков возникновения налоговых проверок и штрафов за счет контроля процессов декларирования и оплат, повышения дисциплины дочерних и зависимых обществ (далее – ДЗО).
5. Централизованное хранение всей информации о налоговых начислениях и
оплатах, сроках сдачи и содержании налоговой и бухгалтерской отчетности.
6. Объединение данных по всем ДЗО в едином хранилище данных.
7. Гибкая функциональность с возможностью доработки под задачи конкретного
предприятия.
8. Открытая архитектура, масштабируемость, высокая производительность.
9. Использование ролей и полномочий обеспечивает безопасность информации.
10. Основано на WEB-интерфейсе и портальных решениях для быстрого подключения новых пользователей и предприятий.
Все задачи налогового менеджера можно сгруппировать и представить в виде схемы (Схема 1).
С помощью Системы можно решить следующие прикладные задачи.
Блок задач «Налоговая политика»
Включает инструментарий для решения следующих задач.
1) Анализ эффективности использования налоговых льгот и специальных налоговых режимов.
2) Анализ оптимальности используемой учетной политики.
3) Расчет и анализ налоговой нагрузки на основе гибкой методологии.
4) Расчет эффективных налоговых ставок на основе гибкой методологии.
5) Составление прогнозов «что-если».
Система позволяет строить налоговые модели группы и реализовать возможность анализа планов начислений/оплат, прогнозов и проводить сценарный анализа
«что-если?» в связке с системой управленческой отчетности.
Это также позволяет оценивать влияние изменений законодательства, таких как,
изменение ставок налога, изменение льгот, включение/исключение из налогооблагаемых видов расходов и доходов и создавать планы и скользящие прогнозы налоговых платежей с учетом статистики и финансово-экономической модели компании.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
ʤ̛̦̣̌̚ ̨̨̛̛̪̯̥̣̦̭̯̌̽ ̨̨̛̭̪̣̱̖̥̜̽̚
̸̨̱̖̯̦̜ ̨̡̛̛̛̪̣̯
ʶ̨̨̦̯̬̣̽ ̨̛̛̭̪̣̦̖̦́ ̵̨̨̦̣̼̌̐̏
̨̨̦̦̭̯̖̜̍́̌̚ ̏ ̵̡̬̥̌̌
̡̨̨̨̨̛̛̦̭̣̬̦̦̜̔̏̌ ̬̱̪̪̼̐
̨̨̡̨̛̦̣̪̣̯̖̣̺̌̐̌̽̏
ʤ̛̦̣̌̚ ̵̨̨̬̭̌̔̏, ̦̖ ̸̵̛̱̯̼̖̥̼̏̌ ̛̪̬
̸̛̛̛̛̭̭̣̖̦ ̨̦̣̌̐̌ ̦̌ ̛̪̬̼̣̍̽
̶̨̛̛̬̦̜̐̌̌̚
ˁ̡̯̬̱̯̱̬̌ ̛ ̡̛̛̦̥̔̌̌ ̛̛̥̖̦̖̦́̚
̨̣̖̥̖̦̯̾̏ ̵̨̨̦̣̼̌̐̏ ̍̌̚ ̨̪ ʻʪˁ,
̨̦̣̱̌̐ ̦̌ ̛̪̬̼̣̍̽ ̛ ̬̔.
ʤ̛̦̣̌̚ ̸̵̨̱̯̦̖̦̦̼ ̵̨̨̦̣̼̌̐̏
̶̡̛̖̣̬̜̔̌̌
199
ˈ̛̬̦̖̦̖̌ ̛ ̛̦̣̌̌̚ ̨̛̥̯̖̬̣̌̌̏
̵̼̖̦̼̏̔̚ ̛ ̵̡̥̖̬̣̦̼̌̌̽
̨̨̡̪̬̖̬̏: ̨̪̬̭̼̌̚, ̨̯̖̯̼̏ ̛
̬̔.
ˀ̸̭̖̯̌ ̴̴̵̡̛̖̯̦̼̾̏ ̵̨̨̦̣̼̌̐̏
̨̡̭̯̌̏
ˁ̛̭̯̖̥̌ ̨̦̱̯̬̖̦̦̖̏̐ ̨̨̨̨̦̣̌̐̏̐
̨̛̛̛̛̥̦̭̯̬̬̦̌̔̏̌́
ʶ̨̨̦̯̬̣̽ ̨̡̨̭̬̏ ̨̨̨̡̛̪̯̔̐̏
̨̡̨̱̥̖̦̯̔̏ ̨̪ ̼̖̦̼̥̏̔̚ ̛
̡̥̖̬̣̦̼̥̌̌̽ ̨̡̪̬̖̬̥̏̌
ʤ̛̦̣̌̚ ̴̴̡̨̛̛̖̯̦̭̯̾̏ ̨̨̛̛̭̪̣̦̽̏̌́̚
̵̨̨̦̣̼̌̐̏ ̨̣̯̽̐ ̛ ̶̵̛̭̪̖̣̦̼̌̽
̵̨̨̦̣̼̌̐̏ ̨̛̬̖̙̥̏
ʦ̛̦̱̯̬̖̦̦̜ ̡̨̨̦̯̬̣̽
̨̛̛̪̬̣̦̭̯̌̏̽
̸̛̛̛̭̭̣̖̦́ ̨̨̦̣̌̐̏
ʦ̛̦̱̯̬̖̦̦̜ ̡̨̨̦̯̬̣̽ ̨̡̨̭̬̏
̸̛̛̪̖̬̖̭̣̖̦́ ̨̨̦̣̌̐̏ ̛ ̨̨̛̭̭̯̦́́
̸̨̬̭̖̯̌̏ ̭ ̨̙̖̯̥̍̀̔
ˀ̸̭̖̯̌ ̨̨̨̦̣̜̌̐̏ ̡̛̦̬̱̌̐̚
ʻ̨̨̣̌̐̏̌́ ̨̡̛̛̪̣̯̌
ʻ̨̨̣̼̖̌̐̏ ̙̖̯̼̍̀̔
ʺ̨̨̛̛̦̯̬̦̐
̵̨̨̦̣̼̌̐̏ ̡̨̛̬̭̏ ̨̪
̡̭̖̣̥̔̌
ʿ̨̨̨̛̛̬̦̬̦̖̐̏̌̚
̵̨̨̦̣̼̌̐̏
̨̯̖̣̭̯̍́̌̽̏̚
ʶ̨̨̦̯̬̣̽ ̶̨̪̬̖̭̭̌
̡̨̛̛̖̣̬̬̦̔̌̏̌́ ̛ ̨̨̪̣̦̯̼
̸̛̭̔̌ ̸̨̨̛̯̖̯̦̭̯
ʿɨɞɞɟɪɠɤɚ ɜɵɟɡɞɧɵɯ ɢ
ɤɚɦɟɪɚɥɶɧɵɯ ɧɚɥɨɝɨɜɵɯ ɩɪɨɜɟɪɨɤ ɜ
ɰɟɥɹɯ ɩɨɜɵɲɟɧɢɹ ɢɯ
ɩɪɟɞɫɤɚɡɭɟɦɨɫɬɢ
Ɂɚɞɚɱɢ ɧɚɥɨɝɨɜɨɝɨ
ɦɟɧɟɞɠɟɪɚ
ʿ̨̨̬̦̼̐̚ «ˋ̨̯Ͳ̛̖̭̣»
ʻ̨̨̣̼̖̌̐̏ ̨̛̥̖̣̔
ʻ̨̨̣̼̜̌̐̏ ̛̭̖̬̭̏
ʦ̛̼̣̖̦̖́̏ ̨̡̭̖̣̔, ̵̨̛̣̺̍̌̔̌̀
̨̛̪̼̹̖̦̦̼̥̏ ̨̨̛̦̣̼̥̌̐̏ ̡̛̛̬̭̥̌ ̛
̨̡̭̖̣̔, ̭ ̡̨̨̛̯̬̼̥ ̨̥̱̯̐ ̼̯̍̽
̭̦̼̏́̌̚ ̨̨̦̣̼̖̌̐̏ ̡̛̛̬̭
ʺ̨̨̛̦̯̬ ̨̨̨̨̦̣̌̐̏̐
̥̖̦̖̙̖̬̔̌
(Dashbords)
ɍɪɨɜɧɢ ɧɚɥɨɝɨɜɵɯ ɪɢɫɤɨɜ
ɩɨ ɜɢɞɚɦ ɫɞɟɥɨɤ
ʶ̨̨̦̯̬̣̽ ̨̱̬̦̏́ ̸̵̡̣̖̼̀̏
̨̡̪̯̖̣̖̜̌̌̚
ʺ̨̨̛̛̦̯̬̦̐ ̵̡̨̨̛̦̯̬̣̬̱̖̥̼ ̨̡̭̖̣̔
Схема 1. Функциональная архитектура Системы контроля
и анализа исполнения налоговой обязанности
Блок задач «Налоговый сервис»
Включает инструментарий для решения следующих задач.
1) Поддержка проведения выездных и камеральных налоговых проверок, что повышает предсказуемость их результатов и снижает налоговые риски.
2) Поддержка полного цикла отношений с налоговыми и другими государственными органами. Включая организацию и контроль процессов взаимодействия с государственными органам: напоминания, календарь задач, шаблоны документов, справочная информация, процессы согласования документов, версионность и др. Такой
подход позволяет собрать в одном месте всю информацию по работе с государственными органами, что позволяет сделать ее более прозрачной и эффективной.
3) Хранение и анализ материалов выездных и камеральных проверок: запросы,
ответы и др.
4) Автоматизация процесса выявления налоговых рисков и сделок, с которыми
может быть связано их возникновение. Поиск и анализ сделок производится на
основе данных, которые имеются в учетных системах и других информационных
системах предприятия.
5) Контроль полноты сдачи отчетности по компаниям группы. После фактической
сдачи отчетности информация об этом вносится в систему и становится доступной
для налогового менеджера.
6) Внутренний контроль сроков перечисления налогов и состояния расчетов с
бюджетом. Управление сверками с налоговыми органами.
Блок задач «Внутренний контроль правильности исчисления налогов»
Включает инструментарий для решения следующих задач.
200
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
1) Автоматизированная система внутреннего налогового администрирования и
контроля качества налогового учета.
2) Анализ уточненных налоговых деклараций.
3) Анализ расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.
4) Анализ структуры налоговых баз по НДС, налогу на прибыль и другим налогам
и обязательным платежам.
5) Контроль исполнения налоговых обязанностей в рамках консолидированной
группы налогоплательщиков.
Блок задач «Мониторинг налоговых рисков по сделкам»
Включает инструментарий для решения следующих задач.
1) Контроль и участие в согласовании сделок, заведомо обладающих повышенными налоговыми рисками.
2) Контроль сделок, с которыми могут быть связаны налоговые риски.
3) Уровни налоговых рисков по видам сделок.
4) Мониторинг контролируемых сделок. Налоговый менеджер может быть включен в процедуру согласования таких сделок перед их заключением.
Информационная система позволяет налоговому менеджеру анализировать базу
уже заключенных сделок и выявлять те из них, которые были ранее заключены.
Особое внимание налогового менеджера может быть сосредоточено на договорах
займа между определенными группами юридических лиц или других сделках по его
выбору.
Налоговый менеджер может заранее установить уровень налогового риска для
сделок, которые подпадают под определенный критерий, и таким образом установить фильтр для получения данных для работы.
Уровень налогового риска может быть установлен, например, для беспроцентных договоров займа, агентских или кредитных договоров. Отдельно Система может автоматически сообщать налоговому менеджеру о сделках, которые заключены
между аффилированными лицами. Условия аффилированности вносятся в Систему
и могут меняться вручную.
В случае если налоговый менеджер включен в маршрут согласования сделок перед их
заключением, Система позволит ему заранее отслеживать необычные сделки, сделки с
повышенным налоговым риском, сделки между взаимозависимыми лицами и другие.
Блок задач «Прогнозирование налоговых обязательств»
Включает инструментарий для решения следующих задач.
1) Расчет налоговых бюджетов на основе индивидуальный налоговых моделей.
2) Создание налоговых моделей по различным налогам.
3) Создание и корректировка налоговых бюджетов. Расчет показателей налоговых
бюджетов основывается на специальных налоговых моделях и плановых показателях по операционной, финансовой и инвестиционной деятельности предприятия.
4) План-факт анализ уровня налоговых платежей и выявление причин отклонения.
Монитор налогового менеджера
Монитор налогового менеджера представляет собой удобный инструмент для
контроля за уровнем выбранных им показателей и единый интерфейс для доступа
к данным Системы.
Например, уровень расходов, не включенных в налоговую базу по налогу на прибыль, уровень займов между определенными группами юридических лиц, соблюде-
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
201
ние сроков уплаты налогов, сдачи отчетности, текущие задачи из менеджера контактов и многое другое.
Платформа и архитектура решения. Разработка и внедрение системы контроля и анализа исполнения налоговой обязанности (далее – «Система») может быть
произведено на платформе любой аналитической системы. Например, на платформе 1С: Предприятие 8. В этом случае основные аналитические инструменты и задачи по хранению и обработке информации реализуются на основе конфигураций
1C:Консолидация КОРП и 1С: Документооборот КОРП.
Источниками учетных данных для Системы могут быть учетные системы, которые реализованы в системах производства Фирмы 1С (1С Бухгалтерия, 1С Управление промышленным предприятием и других), так как системы других производителей.
Архитектура каждой конкретной Системы полностью зависит от существующего
в компании IT-ландшафта и информационного окружения налогового менеджера.
В общем виде архитектуру Системы можно представить на следующей схеме.
Схема 2. Примерная техническая архитектура системы
контроля и анализа исполнения налоговой обязанности
Литература:
1. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент. – М.: Дашков и К. – 2012.
2. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Налоги и финансовое право. – 2002.
3. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2004.
4. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности:
правовое регулирование. Монография / Т.А. Гусева. – М.: Волтерс Клувер. – Дашков и
К. – 2006.
5. Карп М.В. Налоговый менеджмент. Учебник для вузов. М.: Юнити-Дана – 2001.
202
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
6. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов (под ред. Гончаренко
Л.И.). – М.: 2006.
1. Андропова А., Изотова Л. Считаем эффективность налогового планирования. //
«Расчет». — 2005. — № 9.
2. Белоусова С. Оптимизация и минимизация налогообложения. / Практ. рук. Белоусова С. – М.: «Вершина». — 2005.
3. Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация – М.: Налоги и финансовое право. —
2005.
4. Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов методы и схемы Все возможности законной
экономии. – М.: ГроссМедиа. — 2005.
Курочкин Вадим Васильевич
кандидат экономических наук,
профессор кафедры «Финансы»,
декан факультета «Налоги и налогообложение» Финансового
университета при Правительстве Российской Федерации,
Россия, г. Москва
E-mail: taxdep@bk.ru
Экономические и правовые аспекты
совершенствования поимущественного
налогообложения в Российской Федерации
Аннотация: В статье рассматриваются направления дальнейшего развития налогообложения недвижимого имущества с учетом социально-экономических особенностей настоящего периода. Показана необходимость конкретизации и унификации самого понятия
«недвижимость» в законодательных актах. Обосновывается тезис, что до введения налога
на недвижимость необходимо и возможно принять меры по совершенствованию налогообложения земли и недвижимого имущества, находящегося в собственности граждан. Это
направление развития поимущественного налогообложения вполне соответствовало бы
задаче осуществления «налогового маневра», поставленной руководством страны.
Ключевые слова: налог на имущество, налог на недвижимость, земельный налог, кадастр, доходы местных бюджетов.
Annotation: The article discusses areas of further development of real estate taxation, taking
into account social-economic characteristics of this period, shows the need to specify and unify
the concept of «property» in the legislation. The author proves that before the introduction of
property tax is necessary to improve the taxation of land and immovable property owned by
citizens. This line of property tax development would be quite consistent with the problem of
«fiscal flexibility», set by the government.
Keywords: property tax, land tax, inventory, revenues of local budgets.
В современных условиях нестабильности рыночной конъюнктуры, появления
новых экономических и политических факторов, негативно влияющих на темпы
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
203
роста, финансовая политика ведущих стран мира направлена на изыскание внутренних резервов роста доходов своих бюджетов. Эта задача особенно актуальна
для Российской Федерации, бюджетные доходы которой непосредственно зависят
от объема поступлений нефтегазовых доходов. Так, если их доля в объеме доходов
федерального бюджета в 2007г. составляла 37,2%, в 2009г. – 40,7%, то в 2011 г. она возросла до 49,6%.1 При этом общая сбалансированность бюджета может быть достигнута лишь при цене на нефть 117 долларов за баррель. Изменение цены только на 1
доллар увеличивает или уменьшает бюджетные доходы на 55 млрд рублей. (9)
Поэтому во всех концептуальных материалах современного периода, включая
Бюджетное послание Президента России о бюджетной политике в 2012-2014 годах
ставится задача снижения зависимости поступления доходов бюджета от продажи
углеводородов. Определено, что в 2014 г. размер нефтегазового дефицита будет составлять 9,1% ВВП против 11% ВВП в настоящее время. (9)
Одним из важнейших направлений достижения этой цели является увеличение
поступлений в бюджетную систему страны от взимаемых имущественных налогов.
Именно на этой основе предполагается реформирование подлинной финансовой
самостоятельности власти на местах, соответствующей новому распределению их
полномочий с центром.
Роль имущественного налогообложения не ограничивается лишь фискальными
функциями, а имеет емкое социально – экономическое содержание. Его основным
достоинством признается то, что оно является наиболее надежным и стабильным
источником доходов бюджетов на региональном и местном уровнях, значение которого будет расти по мере развития рынка недвижимости и совершенствования
методики определения стоимости объектов недвижимого имущества. При наличии
отлаженного механизма налогообложения имущественные налоги могут успешно
применяться как экономический инструмент повышения эффективности использования ресурсов и модернизации производства через заинтересованность хозяйствующих субъектов в уплате меньших сумм налога путем освобождения от лишнего,
неиспользуемого, не приносящего дохода имущества. Это позволит не только более
продуктивно использовать имущество, но и повысит качество управления территориями и их инвестиционную привлекательность.
Недвижимость и земля во всех развитых странах являются основными источниками доходов муниципальных бюджетов, в сфере рынка недвижимости здесь создается
до 25% ВВП, высок уровень капитализации недвижимости. По имеющимся оценкам в
этих странах доля налогов на имущество в реальных доходах налогоплательщиков –
физических лиц составляет от 3 до 5%, юридических лиц – порядка 10-15% (9).
В России недостаточность развития рынков земли и недвижимости, отсутствие
обоснованной системы ее учета, наличие политических, социальных рисков и другие причины обусловливают довольно скромное значение этой сферы в макроэкономических показателях, включая место имущественного налогообложения в доходах
бюджетной системы страны в целом и особенно в доходах региональных и местных
бюджетов. В 2011 году их доля в консолидированном бюджете РФ составила 8%, а в
консолидированных бюджетах субъектов РФ – 14% (3).
В настоящее время дальнейшее развитие имущественного налогообложения связывается с введением комплексного налога на недвижимость, который в перспективе объединил бы в себе налог на имущество организаций, налог на имущество
физических лиц и земельный налог.
Сравнительная характеристика имеющихся поимущественных налогов и налога
на недвижимость может быть представлена в следующем виде.
1 Расширенная коллегия Министерства финансов РФ. Исполнение Федерального бюджета и
бюджетов бюджетной системы РФ в 2011г. (по предварительным данным).
204
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Таблица 1. Налог на недвижимость и его отличия от
других форм налогообложения имущества.
Критерии сравнения
Налог на недвижимость
(характеристики)
1. Плательщики
Физические и юридические
лица – собственники недвижимости
2. Объект налога
Недвижимое имущество: земля + расположенная на ней
недвижимость
3. Налоговая база
Рыночная (кадастровая) стоимость земли и недвижимого
имущества
4. Принципы льготи- Приоритетные отрасли и
рования
виды деятельности, поврежденное имущество и земли
5. Обязанность расче- Организации – самостоятельта налога
но, по данным налогового органа; физ. лица – налоговыми
органами
6. Распределение по Региональный налог с фикбюджетам
сированной долей в местном
бюджете
7. Источник уплаты Расходы организаций, принимаемые к вычету при расчете
налога на прибыль. Коммерческая недвижимость – доход
(прибыль) физического (организации)
Налоги на имущество в РФ
Физические и юридические
лица – собственники имущества
Движимое и недвижимое
имущество (кроме земли)
Для организаций – среднегодовая стоимость (балансовая
оценка); для физ. лиц – инвентаризационная стоимость
строений и мощность транспортного средства
Для организаций – экономические; для физ. лиц – социальные критерии, заслуги
перед государством
Организации – самостоятельно по данным бухгалтерского
учета; физ. лица – налоговые
органы
Для организаций – 100% в региональный бюджет; для физ.
лиц – 100% в местный
Для организации – фин. результат, до уплаты налога на
прибыль; для физ. лиц – доходы
Введение налога на недвижимость решает следующие задачи:
• образует устойчивую доходную базу формирования собственных доходов региональных и местных бюджетов, увеличение которой будет реально зависеть от инициативы органов власти на местах, создавая финансовую базу для децентрализации
«полномочий между уровнями публичной власти в пользу субъектов РФ и местного
самоуправления» (Бюджетное послание, Раздел III, п.11);
• обеспечивает большую согласованность Налогового и бюджетного кодексов в
части формирования доходов региональных и местных бюджетов;
• комплексный характер налога при наличии четкого его администрирования
позволяет охватить налогообложением «незавершенку» и другие основания, связанные с функционированием недвижимости (сдача в аренду, продажа);
• администрирование налога предполагает тесное взаимодействие налоговых
органов с другими государственными структурами, сопровождающими операции с
недвижимостью и землей, что существенно повысит уровень контроля за данными
объектами.
Вместе с тем надо признать, что введение налога на недвижимость ввиду нерешенности ряда важнейших вопросов будет трудным и длительным процессом. В
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
205
этой связи следует отметить, что и сейчас некоторые ведомства (как когда-то Роснедвижимость) стоят на позиции невозможности перехода на данный налог до завершения процесса формирования государственного кадастра недвижимости и определения налоговой базы – кадастровой (рыночной) стоимости объектов. Одним из таких
основополагающих вопросов является понимание для целей налогообложения самого понятия недвижимости.
Успешное функционирование любого налога, в том числе и вновь вводимого,
определяется наличием четкого понятийного аппарата, терминов и однозначностью
трактовки содержания его элементов. К сожалению, до сих пор при рассмотрении
вопросов, связанных с недвижимым имуществом, используется противоречивые,
неоднозначные по смыслу термины. В определенной степени ситуация объясняется
и одновременно усугубляется тем, что в настоящее время налога на недвижимость
как отдельного самостоятельного налога в налоговой системе Российской Федерации нет, не считая продолжающегося эксперимента с ним в городах Тверь и Великий Новгород. Вместе с тем, задолго до принятия решения о его введении некоторые
авторы рассматривали земельный налог и налоги на имущество именно как налоги
на недвижимость. Кроме того, еще большая путаница возникает при переводе иностранной литературы о налогах на русский язык, в процессе которого происходит
произвольная замена терминов.
Налог на недвижимость, исходя из его названия, предполагает, что в качестве объекта налогообложения выступает сложный по составу земельно-имущественный комплекс, а не земельный участок или имущество в отдельности как у земельного и имущественных налогов организаций и физических лиц. Следует обратить внимание, что
налог на недвижимость имеет принципиальное отличие и от налога на собственность,
достаточно широко практикуемого в зарубежных странах. Очевидно, что в состав собственности как объекта налога входят не только недвижимые, но и движимые вещи,
такие как автомобили, акции, денежные средства на банковских счетах, мебель, компьютеры, холодильники и т.д. Как правило, под этим налогом скрывается налог на
совокупное движимое и недвижимое имущество. Но есть страны, где под налогом на
собственность понимается как раз только налог на недвижимость.
В современной экономике суть понятия «недвижимость» зависит от конкретной
ситуации, применительно к которой происходит употребление данного термина. В
России понятие «недвижимость» раскрыто в Гражданском кодексе РФ, принятом Государственной Думой РФ 21 октября 1994 г. В статье 130 сказано, что «к недвижимым
вещам» (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки,
участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению не возможно, в том числе здания,
сооружения объекты незавершенного строительства.
К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество».
Следует обратить внимание на то, что законодатель отнес к недвижимости явно
движимые вещи и дал возможность отнести к ней и иное имущество. То есть отсутствует четкость определения понятия и его собирательный характер (в силу незавершенности перечня объектов) дает широкие возможности для разного рода толкований. В свою очередь это порождает большие трудности для юристов, налоговиков и
оценщиков при анализе правовых критериев сделок с недвижимостью, вовлечении
ее в налоговые отношения, такое определение стирает физические критерии различия движимого и недвижимого имущества.
Обратимся к трактовке понятия «недвижимость» в Федеральном законе «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». В статье
206
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
1 говорится, что недвижимое имущество (недвижимость) – это «земельные участки,
участки недр, и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без
несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы»
(№ 122-ФЗ от 21.07.1997 в редакции, действующей с 07.03.2012).
Отметим, что в данном случае более широкая трактовка понятия недвижимости
в федеральном законе не влечет за собой возникновения противоречий с Гражданским кодексом РФ, так как жилые и нежилые помещения, кондоминиумы и предприятия признаются настоящим документом недвижимым имуществом.
Несмотря на многочисленные попытки законодателей более четко и конкретно
определить границы и содержание понятия «недвижимость»,1 в действующем на сегодня федеральном законе ФЗ-92 от 28.07.2004 «О продолжении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери…» перечень
объектов налога является открытым – это земельные участки (в том числе земельные участки лесного фонда), здания, сооружения и иное недвижимое имущество.
Подобный подход в трактовке недвижимости содержит определенный негативный
момент. Это связано с тем, что под фразу «иное недвижимое имущество» согласно
ст. 132 ГК РФ попадает предприятие как имущественный комплекс, признаваемый
недвижимостью и используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В свою очередь в состав предприятия как имущественного комплекса входят
все виды имущества, как движимого, так и недвижимого. Тогда как, основываясь на
заложенном в налоге на недвижимость экономическом смысле, он не распространяется на какое – либо движимое имущество, даже если оно входит составной частью в
комплексный объект недвижимости, в данном случае, предприятие.
Следовательно, вполне оправданным будет заключение, согласно которому оставлять перечень объектов налога на недвижимость открытым неправомерно, иначе
не исключена ситуация когда под налогообложение недвижимости попадет и движимое имущество. Кроме того, открытый перечень объектов налога, по нашему
мнению, противоречит правовым позициям, изложенным в решениях Конституционного суда РФ, в которых указывается на обязательность четкого и однозначного
определения объекта каждого из налогов.
Не следует игнорировать и коррупционную составляющую при такой трактовке
объектов налога. Поэтому в формулировке объектов фраза «иное недвижимое имущество» неприемлема.
Более того, наличие подобного факта противоречит одному из классических принципов налогообложения закрепленного в Налоговом кодексе РФ – определенности,
согласно которому налогоплательщик должен четко знать, какой налог он будет платить в бюджет и с какого объекта. Соблюдение этого принципа создает условия для
сокращения числа спорных вопросов между налогоплательщиками и налоговыми
органами, оценщиками и органами власти на местах.
В целях устранения возможных неточностей и произвольных толкований представляется целесообразным выделить основной признак недвижимости – невозможность передвижения объекта без применения к нему значительной силы механических устройств. Другими словами, когда привязанность объекта к земельному
участку не позволяет переместить объект с земельного участка без его разрушения
или изменения его назначения, целостного состояния.
1 ФЗ 91 от 28.07.2004 «О продолжении эксперимента по налогообложению недвижимости в
городах Великом Новгороде и Твери и внесении изменений в ФЗ «О проведении эксперимента…),
проект ФЗ № 390932-3 «О продолжении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах
Великом Новгороде и Твери и внесении изменений в ФЗ «О проведении эксперимента…», решение
Комитета по бюджету и налогам от 18.03.2004 «По проекту ФЗ 390932-3 «О внесении изменений в
статью 1 ФЗ «О проведении эксперимента…» и др.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
207
Поэтому объект налога на недвижимость логично формировать как единый имущественный комплекс на основе прав на земельный участок с расположенными и
вновь возводимыми на нем объектами. Это позволит «состыковать» уже имеющиеся
нормативные документы с федеральным законом № 221-ФЗ от 01.03.2008 «О государственном кадастре недвижимости» и утвержденным 08.11.2010 г. Минэкономразвития Федеральным стандартом оценки кадастровой стоимости объектов недвижимости для целей введения и расчета налога на недвижимость.
Это только один из перечня основных вопросов, предполагающий «небыстрое»
решение на законодательном уровне. Среди прочих: обоснование дифференциации
элементов налога для организаций и физических лиц, критериев отнесения объектов недвижимости к незавершенному капитальному строительству, определение схемы обложения жилого недвижимого имущества, если в собственности более одного
объекта, установление налоговых вычетов для малоимущих слоев населения и др.
Очевидно, что для решения всех этих вопросов потребуется значительное время. Поэтому оптимальным вариантом перехода к новой системе имущественного
налогообложения представляется последовательное реформирование входящих в
нее налогов. С учетом поставленной задачи децентрализации полномочий между
уровнями публичной власти в пользу субъектов Российской Федерации и местного
самоуправления следует обратить внимание прежде всего на совершенствование земельного налога.
Налоговые новации последних лет свидетельствуют о том, что преобразования
только внутри самой налоговой системы не приносят ожидаемых результатов. Принципиально новые условия и задачи требуют комплексного использования и взаимодействия всех рычагов управления в руках государства. Применительно к налогам
это означает, что любое их реформирование должно сопровождаться соответствующими изменениями «ауры их обитания», то есть той сферы отношений, которую они
и призваны обслуживать и регулировать.
С этой точки зрения представляется целесообразным резко увеличить выделение
земель под индивидуальное жилищное строительство, доля которых в земельном
фонде России крайне незначительна. В настоящее время она не превышает 2% земельного фонда страны, а доля земли под застройкой в населенных пунктах – 17,7% (2). В
центральных регионах, а также вокруг крупных городов данный показатель в 2-4 раза
выше, однако количество таких мест относительно незначительно и с учётом уровня
поставленной задачи развития рынка земли и повышения её капитализации эту долю
нельзя признать достаточной. Кроме того, следует иметь в виду, что вклад этих областей в общий сбор зерна в России весьма незначителен. Например, на Московскую и
Ленинградскую области приходится всего по 0,3% урожая зерновых в стране.
Увеличение земельных угодий, выделяемых под жилищное строительство, позволит существенно расширить предложения по продаже земли, уменьшить порой
запредельные цены на неё в этих регионах. Последующая застройка проданных
участков активизирует производство стройматериалов и, следовательно, увеличит
количество рабочих мест.
В конечном итоге местные бюджеты получают рост поступлений земельного налога, налога на имущество граждан и опосредованно налога на доходы физических
лиц. Увеличивается также сумма различных сборов, остающихся в местных бюджетах, связанных с оформлением операций с землёй и недвижимостью, федеральный
и региональные бюджеты получают возможность сократить объёмы трансфертов,
передаваемых в местные бюджеты. Во многом ликвидируются и коррупционные
основания при операциях с землёй и недвижимостью. Однако такие результаты могут быть достигнуты только при условии изменения среды обитания системы налогообложения на данном уровне, а именно отмены деления земельных угодий на
208
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
сельскохозяйственные земли, земли поселений, промышленности, обороны, лесного фонда, особо охраняемых территорий и т.д.
В настоящее время перевод земель из одной категории в другую, особенно земель
сельскохозяйственного назначения под жилищное строительство, крайне затруднён. Об этом свидетельствует тот факт, что с 2000 года по 2010 год практически не
наблюдается уменьшения площади сельхозугодий в общем земельном фонде страны, показатель остаётся на уровне 13-15%. Также отмечается коррупцеёмкость данных операций. По сообщениям печати, в Московской области перевод одной сотки
земли из сельхозкатегории в категорию индивидуального жилищного строительства
«стоит» от одной до десяти тысяч долларов.
На первом этапе можно ограничиться уменьшением земельных площадей сельскохозяйственного назначения вокруг городов-миллионников и крупных поселений, находящихся в центрах социальной и транспортной инфраструктуры.
Существенным резервом роста поступлений земельного налога является упорядочение предусмотренных действующим законодательством льгот. По некоторым
регионам страны их величина, определяемая федеральным законодательством и
представительными органами муниципальных образований, составляет 30% и более
общей суммы налога, поступившей в бюджет. Прежде всего следует пересмотреть
основания, по которым в настоящее время федеральное законодательство предусматривает полное освобождение от уплаты налога религиозных организаций, организаций инвалидов и др., в то время как они активно используют земельные участки в
коммерческих целях.
Поэтому перечень льгот целесообразно сохранить в федеральном законодательстве,
а право определения категорий получателей передать местным органам власти.
Реализация этого комплекса мер позволит в достаточно короткий срок поднять
долю налогов и сборов на землю, недвижимость и операций с ними до 25-30%, создаст
реальный задел для перехода на налог на недвижимость и сделает местные бюджеты
действительно самостоятельными, опирающимися на собственную экономическую
базу и собственный налоговый потенциал.
Литература:
1. Бюджетное послание Президента РФ о бюджетной политике в 2012-2014 годах
от 29.06.2011. Российская газета (сайт). Режим доступа: http://www.rg.ru
2. Березин М.Ю. Новый налог на недвижимость в российской налоговой системе
// Финансы, 2011. № 4.
3. Власенкова Е.А. Имущественные налоги как источники доходов бюджетов субфедерального уровня: проблемы и перспективы // Финансы и кредит», 2011. № 6.
4. Горский И.В. Налог на недвижимость: за и против // Финансы, 2012. № 2.
5. Куршюк Ю.Е. Влияние налоговой базы земельного налога на возможность его
исчисления и уплаты: правовые аспекты // Финансовое право, 2009. № 12.
6. Пинская М.Р. К вопросу об отнесении налогов к соответствующим уровням бюджетной системы // Вестник Финансовой академии, 2009. № 3 (51).
7. Российский статистический ежегодник 2010. М.: Росстат, 2010.
8. Силуанов А.Г. Бюджет макроэкономической стабильности // Финансы, 2011. № 12.
9. Шмелев Ю.Д., Маргулис Р.Л. О новой концепции налога на недвижимость физических лиц и механизма ее реализации // Финансы. 2012. № 1.
10. Официальный сайт Росстата – http://www.gks.ru
11. Официальный сайт ФНС России – http://www.nalog.ru
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
209
Орлова Валентина Александровна
кандидат экономических наук,
професор кафедры банковского дела,
Донецкий национальный университет экономики и торговли
имени Михаила Туган-Барановского,
Украина, г. Донецк
E-mail: shunkina.anna@rambler.ru
Козак Анна Александровна
аспирант кафедры банковского дела
Донецкий национальный университет экономики и торговли
имени Михаила Туган-Барановского,
Украина, г. Донецк
E-mail: shunkina.anna@rambler.ru
Систематизация рисков налоговой
нагрузки: теория и практика
Аннотация: В статье освещены теоретические и практические вопросы систематизации рисков налоговой нагрузки, разработана классификация рисков налоговой нагрузки.
Авторами определен единый комплексный механизм, который обеспечивает управление
уровнем налоговой нагрузки как на государственном, так и на корпоративном уровнях,
определено существование универсальных факторов снижения рисков налоговой нагрузки на государственном и корпоративном уровнях.
Ключевые слова: налоговая нагрузка, банк, Налоговый кодекс, риски налоговой
нагрузки, индикаторы рисков налоговой нагрузки, сервисное обслуживание банковналогоплательщиков, систематизация рисков налоговой нагрузки.
Annotation: This article presents a theoretical and practical questions systematic risk of the
tax burden, developed a risk classification of the tax burden. The authors identified a single
integrated mechanism, which provides managing over the level of tax burden on public and
corporate level, defined by the existence of universal factors, which reduce the risk of tax burden
on state and corporate levels.
Keywords: tax burden, bank, Tax Code, risks of the tax burden, tax burden indicators of risk,
service banks-taxpayers, systematization of the tax burden risk’s.
Ситуация, которая сложилась в процессе интеграции и реформирования налоговой системы Украины, а также вступлением в силу Налогового кодекса, характеризуется сложностью приспособления коммерческих интересов бизнеса к фискальным
задачам государства. Учитывая, что основную часть расходов субъектов хозяйствования составляют налоговые платежи, теоретического и практического переосмысления требуют вопросы систематизации рисков налоговой нагрузки как на уровне
отдельного предприятия, так и на государственном уровне.
Как показывают научные исследования, проблема управления налоговыми рисками приобретает общеэкономическое значение. Основным аспектам определения
сущности понятия налогового риска значительное внимание уделено в научных работах В.В. Витлинского, Ю.Б. Иванова, А.М. Тимченко, Н.Г. Евченко, А.А. Криклий,
А.М. Десятнюк, И. Н. Демчук [1-5]. Вместе с тем результаты проведенного исследо-
210
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
вания свидетельствуют о недостаточности теоретических и методических аспектов
идентификации рисков налоговой нагрузки и отсутствие систематизации рисков
налоговой нагрузки.
Следовательно, риски налоговой нагрузки является новой парадигмой процесса в
модернизации системы государственного и корпоративного налогового менеджмента, а на этой основе дальнейшего реформирования экономики Украины.
Целью статьи является раскрытие сущности и особенностей управления налоговыми рисками, а также разработка рекомендаций по систематизации рисков налоговой нагрузки банковских учреждений.
Риск является неотъемлемой составляющей налоговых правоотношений субъектов, который порождается неопределенностью и конфликтностью интересов в
ситуации неизбежного выбора. Возникновение риска налоговой нагрузки является
императивным предупредительным сигналом для всех субъектов налоговых правоотношений. Именно поэтому построение эффективного процесса систематизации и
идентификации указанного выше риска в системе управления налоговой нагрузкой
невозможно без концептуального изменения философии банка.
Риск (risk), как отмечается Комиссией ЕС [6] и стандартом ЕС ETSI (European
Telecommunications Standarts Institute) [7] – это произведение воздействия (impact)
и опасности (hasart). Профессор В.В. Витлинський, исследуя концептуальные основы риска, связывает возникновение рисков с наличием таких обстоятельств, как
неопределенность, конфликтность, недостаток информации, на момент ее оценки
и принятия управленческих решений, неоднозначность прогнозов, изменения в
окружающей среде и в самой системе, эволюционные трансформационные процессы ограничения времени научного обоснования оценки значений экономических
и финансовых показателей [1,с.3]. Вместе с тем, О.М. Десятнюк отмечает, что «рискованность налогообложения заложена в основах построения налогового механизма и
реализации налоговой политики, поскольку риски всегда связаны с выбором соответствующих альтернатив и расчетом вероятности их результата» [3, с.30].
По мнению Ю.Б.Иванова [5], под налоговым риском можно понимать возможность возникновения нежелательных последствий для субъекта налоговых правоотношения, связанных с процессом налогообложения, обусловленных негативными
отклонениями от предполагаемых состояний в будущем.
Исследовав работы ученых и практиков, «риск налоговой нагрузки» считаем целесообразным определить как вероятность возникновения финансовых потерь для
налогоплательщика, связанные с изменением уровня налоговой нагрузки или вследствие допущения налоговых ошибок в процессе планирования уровня налоговой нагрузки.
Определение содержания и предпосылок возникновения рисков налоговой нагрузки представляет собой почву всего процесса управления налоговой нагрузкой
банка. Дефицит, неадекватность информации и неразвитость методологии идентификации рисков налоговой нагрузки создает предпосылки неопределенности и финансовых потерь банковского учреждения. При систематизации рисков налоговой
нагрузки целесообразно использовать системный подход, как методологический инструмент, который фокусирует внимание как на субъекте хозяйствования, так и на
его окружении. Итак, систематизация рисков налоговой нагрузки, учитывая основные положения системного подхода, целесообразно осуществлять по направлениям:
выявление факторов возникновения рисков налоговой нагрузки; идентификация
рисков налоговой нагрузки; анализ рисков налоговой нагрузки.
Возникновение рисков налоговой нагрузки в деятельности банковского учреждения связано с воздействием внешних и внутренних факторов. К внешним факторам
могут относиться:
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
211
• несогласованность норм налогового и банковского законодательства;
• неопределенность налоговой политики;
• отставание тенденций реформирования налогового законодательства от развития банковского сектора и инноваций в банковских продуктах и услугах;
• привлечение к налоговым рискам клиентов банковского учреждения, при выполнении роли финансового посредника. К внутренним факторам, которые вызывают риски налоговой нагрузки относятся:
• уровень корпоративной налоговой культуры в учреждении;
• недостаточный уровень квалификации работников;
• недостатки в корпоративном планировании уровня налоговой нагрузки;
• ошибки в толковании налогового законодательства;
• уровень информационного обеспечения.
Идентификация рисков налоговой нагрузки предполагает измерения и оценки величины риска, подробное описание видов рисков налоговой нагрузки, частоты и возможности их возникновения. Риски налоговой нагрузки, которые могут возникнуть в
деятельности банка можно классифицировать по следующим признакам: (рис. 1).
Ɋɢɫɤɢ ɧɚɥɨɝɨɜɨɣ ɧɚɝɪɭɡɤɢ
ɉɨ ɢɫɬɨɱɧɢɤɚɦ
ɜɨɡɧɢɤɧɨɜɟɧɢɹ
ȼɧɟɲɧɢɟ
ɩɪɨɝɧɨɡɢɪɭɟɦɵɟ
ȼɧɭɬɪɟɧɧɢɟ
ɇɟ ɩɪɨɝɧɨɡɢɪɭɟɦɵɟ
ɞɨɩɭɫɬɢɦɵɟ
ɉɨ ɜɟɥɢɱɢɧɟ ɜɨɡɦɨɠɧɵɯ ɩɨɬɟɪɶ
ɤɪɢɬɢɱɟɫɤɢɟ
ɤɚɬɚɫɬɪɨɮɢɱɟɫɤɢɟ
Ɋɢɫɤ ɭɩɭɳɟɧɧɨɣ
ɜɵɝɨɞɵ
ɉɨ ɨɛɴɟɤɬɭ ɫɜɹɬɢ ɫ
ɞɪɭɝɢɦɢ ɜɢɞɚɦɢ
ɪɢɫɤɨɜ
Ɋɢɫɤ ɥɢɤɜɢɞɧɨɫɬɢ
ɉɨ ɜɨɡɦɨɠɧɨɫɬɢ
ɩɪɨɝɧɨɡɢɪɨɜɚɧɢɹ
Ɋɢɫɤ ɩɥɚɬɟɥɶɳɢɤɚ
ɧɚɥɨɝɨɜ
Ɋɢɫɤ ɧɚɥɨɝɨɜɨɝɨ ɚɝɟɧɬɚ
ɉɨ ɦɟɫɬɭ ɫɭɛɴɟɤɬɚ
ɜ ɫɢɫɬɟɦɟ ɧɚɥɨɝɨɨɛɥɨɠɟɧɢɹ
Ɋɢɫɤ ɧɚɥɨɝɨɜɨɝɨ
ɩɨɫɪɟɞɧɢɤɚ
Ɋɢɫɤ ɷɤɨɧɨɦɢɱɟɫɤɨɝɨ
ɤɪɢɡɢɫɚ
Ɋɢɫɤ ɤɚɩɢɬɚɥɚ
Ɋɢɫɤ ɩɨɬɟɪɢ ɪɟɩɭɬɚɰɢɢ
Ɋɢɫɤ ɥɟɝɚɥɢɡɚɰɢɢ
ɞɨɯɨɞɨɜ
Ɋɢɫɤ ɭɫɢɥɟɧɢɹ ɧɚɥɨɝɨɜɨɝɨ ɤɨɧɬɪɨɥɹ
ɉɨ ɩɨɫɥɟɞɫɬɜɢɹɦ
Рис.1. Класификация рисков налоговой нагрузки
Для своевременного выявления существующих и потенциальных рисков налоговой
нагрузки, например, для банковского учреждения необходимо определить соответствующие индикаторы. По нашему мнению можно выделить три группы индикаторов:
• индикаторы текущей деятельности, отражающие текущее финансовое состояние банковского учреждения;
• индикаторы планирования, которые представляют собой опережающие показатели налоговой нагрузки и строятся расчетным, прогнозным путем;
• индикаторы контроля налоговой нагрузки, систематизируют наличие ошибок
и недостатков в толковании норм налогового законодательства при управлении налоговой нагрузкой.
212
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Проведенное авторами исследование проблемы управления рисками дает основания считать, что основу информационного обеспечения индикаторов рисков налоговой нагрузки составляют данные бухгалтерской и финансовой отчетности, что
соответственно требует объективности учетной информации. Важно подчеркнуть,
что именно учетные данные дают возможность аналитических расчетов индикаторов текущей деятельности банка. Группу таких индикаторов формируют показатели
ликвидности, мультипликатор капитала, соотношение собственных и привлеченных средств, уровень капитализации, показатели кредитного портфеля, финансовой устойчивости банка.
Практическая реализация идентификации рисков дает основания для принятия
решения по управлению налоговой нагрузкой, и оценить, какой уровень налоговой
нагрузки может принять банк, учитывая последствия нежелательных рисков налоговой нагрузки, которые могут привести к финансовым убыткам, сокрытия доходов, уклонению от налогообложения, потери репутации и банкротства банковского
учреждения. Кроме того, негативный характер рисков налоговой нагрузки проявляется не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений.
Сложность такого понятия как риски налоговой нагрузки требует проведения
анализа рисков, что позволяет исследовать глубинные связи и взаимозависимости
между отдельными параметрами налоговой нагрузки. Коммерческий банк должен
обеспечить систематическое проведение анализа рисков налоговой нагрузки, целью
которого является понимание менеджерами по вопросам налогообложения сути
рисков, которые могут возникнуть перед банком и измерения их величины, а также поиск возможностей снижения финансовых [8] и нефинансовых потерь банка.
Следовательно, такой анализ должен осуществляться постоянно как на уровне коммерческого банка так и на уровне его отдельных подразделений и включать: выявление рисков налоговой нагрузки банка, как налогоплательщика, налогового агента,
и налогового посредника, оценку рисков, связанных с налоговым планированием и
исчислением налогов, а также оценку возможности минимизации рисков. Анализ
рисков налоговой нагрузки, по нашему мнению, также должен охватывать все банковские услуги, продукты и процессы, содержать, по возможности, их качественную
и количественную оценку и предусматривать отчетность о результатах анализа руководству банка.
Проведенное исследование отечественной и мировой налоговых практик управления рисками в сфере налогообложения, позволяет авторам прийти к выводу, что
с целью систематизации и управления рисками налоговой нагрузки целесообразно
ввести единый комплексный механизм, который обеспечивал бы управление уровнем налоговой нагрузки как на государственном, так и на корпоративном уровнях.
Таким механизмом считаем сервисное обслуживание банков – плательщиков налогов.
Анализ такого явления в банковской сфере, как риск налоговой нагрузки в условиях действия Налогового кодекса Украины [9] позволяет выделить следующие направления сервисного обслуживания банков- плательщиков налогов:
– использование упрощенной схемы регистрации коммерческих банков- плательщиков налогов;
– использование индивидуального налогового консультирования банковских
учреждений специализированными органами государственной налоговой службы;
– применение банками интернет-технологий с целью минимизации затрат на
своевременное и полное предоставление налоговой отчетности в государственные
налоговые органы;
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
213
– развитие информационно-аналитических составляющих деятельности банковских учреждений с целью сокращения расходов на уплату налогов, т.е. фискальных
расходов;
– эффективное использование внутреннего налогового контроля с целью сокращения финансовых и нефинансовых потерь банков в связи с усилением налогового
контроля на государственном уровне.
В частности, своевременная регистрация коммерческого банка – юридического
лица или его обособленных подразделений по упрощенной схеме позволяет избегать дополнительных финансовых расходов на уплату штрафов связанных с нарушением норм действующего законодательства.
Выделение разъяснительной работы налоговых органов в направлениях сервисного обслуживания банков подкреплено тем фактом, что в структуре органов Государственной налоговой службы выделено специальное подразделение, которое может
предоставлять банку налоговые консультации. Вместе с тем такие налоговые консультации носят индивидуальный характер и могут использоваться исключительно
банком, которому предоставлена такая консультация, в свою очередь обеспечивает
предупреждение нарушений банком налогового законодательства, а таким образом
способствует снижению рисков налоговой нагрузки.
В условиях действия Налогового кодекса Украины п.4.ст.49 закреплено право коммерческих банков, подавать налоговую отчетность в орган государственной налоговой службы в электронной форме с помощью сети Интернет с соблюдением условия
по регистрации электронной подписи подотчетных лиц. Все это обеспечивает экономию времени налогового менеджера на составление налоговой отчетности, экономию транспортных расходов банка, в свою очередь создает благоприятные условия
для организации работы по управлению налоговой нагрузкой в коммерческом банке.
Вместе с тем отметим, что сегодня отчетность в электронной форме представляют не
все банки, а только банки, отнесенные к категории крупных налогоплательщиков.
Согласно ст.74 Налогового кодекса Украины органы государственной налоговой
службы или непосредственно его должностные (служебные) лица осуществляют сбор,
обработку и хранение налоговой информации в информационных базах органов государственной налоговой службы. Собранная налоговая информация и результаты
ее обработки служат для выполнения возложенных на органы государственной налоговой службы функций и задач. В частности такой задачей может быть выявление,
систематизация и предупреждения рисков налоговой нагрузки с целью осуществления управления налоговой нагрузкой на государственном и корпоративном уровнях, а также предоставление необходимой разработанной налоговой информации
коммерческому банку для принятия соответствующих управленческих решений.
Информация, которую собирает и обрабатывает налоговый орган, а также результаты обработки которой могут быть использованы коммерческим банком с целью
выявления и систематизации рисков налоговой нагрузки в с учетом требований Налогового кодекса Украины можно представить в виде табл. 1.
Таблица 1. Классификация налоговой информации
Источник налоговой
Вид налоговой информации
информации
1
2
3
1 Налогоплательщики и
Информация, содержащаяся в налоговых декларациналоговые агенты
ях, расчетах, других отчетных документах.
виде, регистрах бухгалтерского учета, финансовой
отчетности, других документах, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов.
214
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Информация, о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков;
Информация, содержащаяся в представленных крупными налогоплательщиками в электронном виде копиях документов по учету доходов, расходов и других
показателей, связанных с определением объектов
налогообложения (налоговых обязательств), первичных документах, которые ведутся в электронном
Информация, о применении регистраторов расчетных операций.
Информация, об объектах налогообложения, которые предоставляются и/ или регистрируются такими
органами.
Информация, о результатах осуществления государственного контроля за хозяйственной деятельностью
налогоплательщика;
Информация, содержащаяся в отчетных документах
(кроме персонифицированной статистической информации, финансовых отчетов), представляемых
налогоплательщиком органам исполнительной власти и / или органам местного самоуправления.
Информация, об установленных органами местного
самоуправления ставки местных налогов, сборов и
предоставленные такими органами налоговые льготы.
Информация, о разрешениях, лицензиях, патентах,
свидетельствах на право осуществления отдельных
видов деятельности;
Информация об экспортных и импортных операциях налогоплательщиков;
Информация о наличии и движении средств на счетах налогоплательщика.
Информация о налоговом законодательстве, налогоплательщике и т.д.
2
Органы исполнительной
власти, органы местного
самоуправления и Национальный банк Украины
3
Банки, другие финансовые учреждения
Органы власти других
государств, международные организации или
нерезиденты;
Подразделения налого- Информация по результатам налогового контроля.
вой службы и таможенных органов
Другие источники
информация, обнародованная как подлежащая обнародованию в соответствии с законодательством
и / или добровольно или по запросу предоставлена
органа государственной налоговой службы в установленном законом порядке
4
5
6
Так, в табл.1 отмечено, что коммерческий банк в случае тесного сотрудничества с
органами Государственной налоговой службы может получать релевантную, точную
и достоверную информацию, что обеспечит своевременное выявление рисков налоговой нагрузки и непосредственно качественное управление уровнем налоговой
нагрузки банка.
Считаем, что снижение рисков налоговой нагрузки связано с качеством налогового сопровождения проведения плановых и внеплановых документальных проверок,
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
215
периодичность которых определяется в зависимости от степени риска в деятельности банка. Кроме того, качество налогового сопровождения проведения проверок
связано со сроком проверки. Так Налоговым кодексом закреплены следующие сроки
проведения документальных проверок коммерческих банков:
– длительность проведения документальных плановых проверок не должна превышать 30 рабочих дней для банков-крупных налогоплательщиков и 20 рабочих
дней для всех банков;
– длительность проведения документальных внеплановых проверок не должна
превышать 15 рабочих дней для банков-крупных налогоплательщиков, в отношении
других банков – 10 рабочих дней.
Учитывая выше изложенное, приходим к выводу о существовании универсальных факторов снижения рисков налоговой нагрузки на государственном и корпоративном уровнях, а именно это своевременная регистрация коммерческого банка,
использование разъяснительной работы налоговых органов, представление отчетности банком в электронном виде, информационно-аналитическая работа и документальные проверки.
Таким образом, сервисное обслуживание налогоплательщиков позволяет:
• значительно улучшить отношения между плательщиками, в частности в лице
банков, и государством;
• создать условия для формирования доверия банка к органам налоговой службы – представителю государства;
• повысить уровень прозрачности отношений между банками и государством,
что способствует повышению доли самостоятельной и добровольной уплаты налогов и сборов;
• способствовать повышению инициативы банков самостоятельно осуществлять
уплату налогов и сборов.
Создание конструктивного диалога и коллегиальной работы коммерческого банка с налоговыми органами обеспечивать своевременное выявление, систематизацию
и предупреждения рисков налоговой нагрузки как менеджерами по налогообложению коммерческого банка, так и должностными лицами органов Государственной
налоговой службы. Кроме того, в случае наличия любых обстоятельствах, через которые менеджер по налогообложению не смог вовремя выявить возможные риски
налоговой нагрузки, эту функцию выполнит налоговый орган. Таким образом, на
корпоративном уровне обеспечивается двойной мониторинг и контроль рисков налоговой нагрузки, а значит повышается само качество управления уровнем налоговой нагрузки коммерческого банка. Данный механизм сервисного обслуживания, по
нашему мнению, также создает новую философия мышления любого налогоплательщика и обеспечивает ее осознание – «Государственная налоговая служба создана для
налогоплательщика.
Учитывая выше изложенное, можно сделать следующие выводы:
1. Возникновение рисков налоговой нагрузки в экономике в целом, в том числе
и в деятельности банковского учреждения связано с воздействием внешних и внутренних факторов.
2. С целью систематизации и управления рисками налоговой нагрузки целесообразно ввести единый комплексный механизм, который обеспечивал бы управление уровнем налоговой нагрузки как на государственном, так и на корпоративном
уровнях, а именно сервисное обслуживание банков – плательщиков налогов.
3. Существуют универсальные факторы снижения рисков налоговой нагрузки на
государственном и корпоративном уровнях, которые коммерческим банком с целью
управления налоговой нагрузкой целесообразно эффективно использовать, а именно это своевременная регистрация коммерческого банка, использование разъясни-
216
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
тельной работы налоговых органов, представление отчетности банком в электронном виде, информационно-аналитическая работа и документальные проверки.
Все это заслуживает дальнейшего исследования.
Литература:
1. Вітлинський В.В., Тимченко О.М. Джерела і види податкових ризиків, їх
взаємозв’язок [Текст] // Фінанси України. 2007. №3. с. 132-139
2. Євченко Н.Г., Криклій А.О. Вплив податкових ризиків на фінансову безпеку
банку. [Електроний ресурс]. Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/Portal/soc_gum/
pprbsu/texts/2009_ 25/25.1.06.pdf
3. Десятнюк О.М. Моніторинг податкових ризиків: теорія та практика [Текст]: моногр. Тернопіль: ТНЕУ. 2009. 312с.
4. Демчук И.Н. Налоговый риск:сущность и содержание понятия // Вестник Томского государственного университета. 2010. №1. с.10-15. [Електронный ресурс]. Режим доступа:http://sun.tsu.ru/mminfo/000063105/ec/09/image/09-010.pdf
5. Соціальні аспекти податкової політики [Текст]: монографія / Ю.Б. Іванов, О.М.
Тищенко, О.В. Грачов та ін.: за заг. ред. докт. екон. наук. професора Іванова Ю.Б. Харьков: ХНЕУ. 2011. с. 241-249.
6. Commission of the European Communities (1993a), Glossary of information
systems security – DGXIII, INFOSEC Programme/S2001. VI [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://encyclopedia2.thefreedictionary.com/Commission+
of+the+European+Communities
7. ETSI TC-NA/STAG. Security Techniques Advisory Group (STAG). Glossary of security
terminology – Reference: DTR/NA-002507, ICS: 33.020; ETR 232, ETSI TECHNICAL REPORT,
November 1995. VI [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www.etsi.org/deliver/
etsi_etr/200_299/232/ 01_60/etr_ 232e01p.pdf
8. Орлова В.А. Повышение инвестиционной привлекательности предприятия
на основе внедрения элементов риск-менеджмента [Текст]: монографія/ В.А.Орлова,
А.С.Маловичко. Донецк: ДонНУЭТ. 2010. с. 6-27.
8. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI [Електронний ресурс].
Режим доступу: http://www. rada.gov.ua
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
217
Папаика Александр Алексеевич
доктор экономических наук,
профессор, заведующий кафедрой банковского дела,
Донецкий национальный университет экономики и торговли
имени Михаила Туган-Барановского,
Украина, г. Донецк
E-mail: bank@kaf.donduet.edu.ua
Носачова Ирина Викторовна
Соискатель кафедры банковского дела
Донецкий национальный университет экономики и торговли
имени Михаила Туган-Барановского,
Украина, г. Донецк
E-mail: bank@kaf.donduet.edu.ua
Специфический банковский налоговый
сбор в системе страхования вкладов:
опыт России и Украины
Аннотация: Систематизированы подходы к порядку исчисления и уплаты сборов в систему страхования вкладов физических лиц согласно российскому и украинскому законодательству. Определены дискуссионные аспекты трактовки сущности указанных сборов
как налоговых платежей. Обоснованы рекомендации относительно усовершенствования
методических подходов к установлению размера и уплаты сборов в систему страхования
вкладов на основе критической оценки российско-украинской практики и передового мирового опыта.
Ключевые слова: сбор, система, страхование, вклады, физические лица, исчисление,
уплата.
Annotation: The approaches to an order of calculation and payment of collecting in system
of insurance of deposits of individuals according to the Russian and Ukrainian legislation are
systematized. The debatable aspects of treatment of essence of the specified collecting as tax
payments are defined. The recommendations concerning improvement of methodical approaches
to establishment of the size and payment of collecting in system of insurance of deposits on the
basis of critical evaluation of the Russian-Ukrainian practice and the best world practices are
proved.
Keywords: collecting, system, insurance, deposits, individuals, calculation, payment.
Одним из условий стабильного функционирования финансово-банковского сектора национальной экономики является доверие вкладчиков к банковским учреждениям. Важным инструментом его обеспечения является гарантирование доступности депозитов населения. Вопросы развития системы страхования вкладов (ССВ)
включают широкий спектр направлений. В Украине, как правило, все дискуссии на
эту тему сводятся к обсуждению уровня максимальной компенсации в случае банкротства банков. Решением административного совета Фонда гарантирования вкладов физических лиц (ФГВФЛ) от 17 ноября в 2010 г. сохранен размер гарантированной суммы возмещения на уровне 150 тыс. грн., при таком размере гарантируется
218
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
покрытие 99,3% вкладов населения. В России в настоящее время Агентство по страхованию вкладов (АСВ) выплачивает вкладчику возмещение в размере 100 процентов
суммы вкладов в банке, но не более 700 тыс. рублей. То есть, масштабы гарантий по
вкладам в банках в России и в Украине примерно одинаковы.
Системы защиты вкладов в России и в Украине имеют неоднозначные оценки.
Так С. В. Безвух, И. В. Серветник считают, что по основным показателям деятельность
Фонда гарантирования вкладов физических лиц и гарантированная сумма возмещения отвечают минимальным требованиям европейской и американской практики.
Однако вызывает обеспокоенность минимальный размер Фонда, который является
достаточным для стабильной экономики, но неудовлетворительным в период финансового кризиса [1, c. 128]. Поэтому предложения сводятся к необходимости наполнения Фонда путем повышения ставки отчисления. Но такой шаг, во-первых,
должен быть временным для достижения Фондом достаточного размера средств. Вовторых, начинать повышение ставки отчисления для наполнения Фонда необходимо лишь тогда, когда банковская система выйдет из кризиса.
Существуют также другие взгляды. По мнению Т.М. Болгар, завышенная сумма
компенсаций из Фонда гарантирования вкладов физических лиц повышает моральный риск [2, c. 40]. Вкладчик становится менее разборчивым при выборе банка. Для
него вопросы надежности банка становятся уже не первоочередными, а основным
критерием для открытия депозита становится размер процентных ставок, тогда как
в рыночной экономике риски должны быть разделены между всеми участниками
рынка. Таким образом, невзирая на разнополярные предложения, актуальность
реформирования подходов к формированию Фонда гарантирования вкладов физических лиц является однозначной. Аналогичные проблемы волнуют наших российских коллег, проблемам совершенствования механизмов финансирования фонда
обязательного страхования вкладов посвящены труды Комиссаровой М. В., Новиковой Л. Н., Тихоновой О. А. [3; 5; 6].
Целью статьи является усовершенствование методических подходов к установлению размера и уплаты сборов коммерческих банков в систему страхования вкладов
физических лиц на основе критической оценки российско-украинской практики и
передового мирового опыта.
Общей чертой банковских систем России и Украины к концу 1990-х гг. являлось
низкое доверие населения к банковским и прочим финансовым институтам, что
было обусловлено обесценением банковских вкладов в начале 1990-х гг., банкротством ряда вновь созданных коммерческих банков. Финансово-экономический кризис 1998 г. в разной степени затронул денежно-кредитные системы России и Украины. Тем не менее, он стал мощным катализатором реструктуризации их банковских
систем, которые до этого времени были достаточно слабыми и не пользовались доверием со стороны населения, предпочитавшего наличные сбережения.
Данная ситуация подтолкнула руководство России и Украины к принятию специальных мер по защите прав и интересов массового вкладчика. В 1998 г. Президентом
Украины был подписан Указ «О мероприятиях относительно защиты прав физических лиц – вкладчиков коммерческих банков», которым было утвержденное Положение о порядке создания Фонда гарантирования вкладов физических лиц, формирования и использования его средств. Создание Фонда гарантирования вкладов физических лиц с учетом иноземного опыта стало прогрессивным шагом. 20 сентября
в 2001 г. Верховная Рада Украины приняла Закон Украины «О Фонде гарантирования
вкладов физических лиц», который вступил в силу 24 октября 2001 г. Фонд является
государственным, специализированным учреждением, которое выполняет функции
государственного управления в сфере гарантирования вкладов физических лиц.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
219
Спецификой банковской системы России являлось то, что до середины 2004 г.
существовала 100% государственная гарантия для вкладчиков Сбербанка России, находящегося под контролем государства. Его доля на рынке вкладов в то время составляла 63%, что позволяло всем желающим полностью застраховать свои сбережения от потенциальных потерь. Однако серьезными недостатками такого положения
была монополия гарантий, искажение условий рыночной конкуренции, а также отсутствие юридически установленного и организационно оформленного механизма
реализации данной гарантии со стороны государства.
В России Агентство по страхованию вкладов создано в январе 2004 г. на основании Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации». В целях обеспечения функционирования системы страхования вкладов Агентство осуществляет выплату вкладчикам
возмещений по вкладам при наступлении страхового случая; ведет реестр банковучастников системы страхования вкладов; контролирует формирование фонда страхования вкладов, в том числе за счет взносов банков; управляет средствами фонда
страхования вкладов.
С принятием Федерального закона от 20 августа 2004 года № 121-ФЗ «О внесении
изменений в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве) кредитных
организаций» и признании утратившим силу некоторых законодательных актов
(положений законодательных актов) Российской Федерации» в России введен институт корпоративного конкурсного управляющего несостоятельных банков, функции
которого возложены на Агентство. В силу особой общественной и экономической
значимости банковской системы Агентство заменило арбитражных управляющих –
индивидуальных предпринимателей при банкротстве кредитных организаций,
имевших лицензию Банка России на привлечение денежных средств физических
лиц. В соответствии с Федеральным законом от 27 октября 2008 г. № 175-ФЗ «О дополнительных мерах для укрепления стабильности банковской системы в период до 31
декабря 2014 года» на Агентство возложена функция предупреждения банкротства
банков, являющихся участниками ССВ.
Правовая природа взноса в ССВ является дискуссионной. Статья 14 Закона Украины «О системе налогообложения», утратившего действие после принятия Налогового
Кодекса Украины, относил сборы в Фонд гарантирования вкладов физических лиц
(начальный, регулярный, специальный) к общегосударственным налогам и сборам
(обязательным платежам). Налоговый Кодекс Украины относит суммы средств (сборов), внесенных в Фонд гарантирования вкладов физических лиц, к расходам операционной деятельности коммерческих банков (ст. 138.1.1). Разделяем мнение Н.Г.
Кравченко, что Фонд гарантирования вкладов физических лиц в Украине является
разновидностью банковских резервов и занимает среди них место с особенным статусом, поскольку является фондом денежных средств, правовая природа которого
приближена к фондам, созданным на налоговых принципах [4, c. 67]. Элементами
этого сбора можно определить: субъект сбора – банки, которые приобрели статус
участников Фонда; объект обложения сбором – вклады физических лиц в национальной и иностранной валюте, в частности, начисленные проценты. Ставка сбора
определяется для каждого вида платежа отдельно.
Начальный сбор в Фонд в размере одного процента зарегистрированного уставного капитала банка (приписного капитала филиала иностранного банка) перечисляется участниками на счет Фонда в течение тридцати календарных дней со дня получения банковской лицензии на осуществление банковской деятельности. Банки,
созданные в результате реорганизации путем их слияния, присоединения или превращения (в случае уплаты начального сбора в Фонд банками, которые реоргани-
220
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
зовались), освобождаются от уплаты начального сбора и приобретают все права и
обязанности реорганизованных банков относительно участия в Фонде.
Начисление регулярного сбора в Фонд осуществляется участниками (временными участниками) Фонда дважды в год по 0,25 процента общей суммы вкладов, включая начисленные по вкладам проценты, по состоянию на 31 декабря года, который
предшествует текущему, и 30 июня проходящего года. Перечисление начисленного
регулярного сбора осуществляется участниками (временными участниками) Фонда
ежеквартально равными долями до 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Установление специального сбора в Фонд осуществляется, если текущие доходы
Фонда являются недостаточными для выполнения им в полном объеме своих обязательств относительно обслуживания и погашения привлеченных кредитов, направленных на возмещение средств вкладчикам участников (временных участников)
Фонда. Решение об установлении специального сбора принимает административный совет по согласованию с Национальным банком Украины.
Законом Украины «О Фонде гарантирования вкладов физических лиц» предусмотрено, что участниками Фонда гарантирования вкладов физических лиц являются банки и филиалы иностранных банков, включенные в Государственный реестр
банков, которые имеют банковскую лицензию на право осуществлять банковскую
деятельность и выполняют установленные Национальным банком Украины экономические нормативы относительно достаточности капитала и платежеспособности.
Участники Фонда, которые не выполняют установленных вышеупомянутых нормативов и которым по решению Национального банка Украины остановлено действие
банковской лицензии на осуществление банковской деятельности переводятся по
решению административного совета Фонда к категории временных участников
Фонда. При этом банк возвращает в Фонд гарантирования вкладов физических лиц
Свидетельство участника Фонда и получает Справку временного участника. Вклады,
привлеченные до перевода банка в категорию временных участников, гарантируются Фондом в сумме установленного размера возмещения; вклады, привлеченные
банком после перевода его в категорию временных участников, не гарантируются
ФГВФЛ.
В соответствии с Федеральным Законом «О страховании вкладов физических лиц
в банках Российской Федерации» от 23 декабря 2003 г. № 177-ФЗ страховые взносы в
Фонд обязательного страхования вкладов едины для всех банков и подлежат уплате
со дня внесения банков в реестр банков и до дня отзыва (аннулирования) лицензии
Банка России или до дня исключения банка из реестра банков. Расчетным периодом для уплаты страховых взносов является календарный квартал года. Расчетная
база для исчисления страховых взносов (далее – расчетная база) определяется как
средняя хронологическая за расчетный период ежедневных балансовых остатков на
счетах по учету вкладов, за исключением денежных средств во вкладах, которые не
подлежат страхованию в соответствии с настоящим Федеральным законом. По вкладам в иностранной валюте ежедневные балансовые остатки определяются в валюте
Российской Федерации по официальному курсу, устанавливаемому Банком России
ежедневно.
Ставка страховых взносов не может превышать 0,15 процента расчетной базы
за последний расчетный период. В случаях, предусмотренных законом, ставка страхового взноса может быть увеличена до 0,3 процента расчетной базы, но не более
чем на два расчетных периода в течение 18 месяцев. Ставка страховых взносов не
может превышать 0,05 процента расчетной базы с расчетного периода, следующего
за расчетным периодом, в котором сумма денежных средств фонда обязательного
страхования вкладов, включая денежные средства, инвестированные АСВ, превысит
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
221
5 процентов общей суммы вкладов в банках. Ставка страховых взносов устанавливается советом директоров АСВ. При изменении ставки страховых взносов новая ставка страховых взносов вводится не ранее 45 дней после принятия соответствующего
решения. Расчет страховых взносов осуществляется банками самостоятельно. Уплата страховых взносов производится в течение 25 дней со дня окончания расчетного
периода путем перевода денежных средств на счет АСВ в Банке России, на котором
учитываются денежные средства фонда обязательного страхования вкладов. За несвоевременную или неполную уплату страховых взносов банки, допустившие указанное нарушение, уплачивают пени. Пени за каждый календарный день просрочки устанавливаются в процентах от своевременно неуплаченной суммы страховых
взносов. Процентная ставка пеней за один календарный день просрочки соответствует ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующий
период, деленной на 360 календарных дней.
Решением Совета директоров АСВ от 23 сентября 2008 г. (протокол № 3, раздел 1)
установлена ставка страховых взносов в фонд обязательного страхования вкладов в
размере 0,1 процента расчетной базы за расчетный период (календарный квартал
года).
Для обоснования предложений по реформированию взносов в систему страхования вкладов обратимся к передовому мировому опыту. В июне в 2009 г. Базельским
комитетом по банковскому надзору были согласованы Основные принципы эффективных систем страхования депозитов, среди которых вопросом формирования и
уплаты сборов посвящены следующие: усовершенствование механизмов финансирования системы гарантирования вкладов через снятие законодательно закрепленного размера базовой ставки регулярных сборов и введение сборов, дифференцированных на основе оценки рисков (принцип СР 11 «Финансирование»); отказ от института временных участников и предоставление Фонду реальных рычагов влияния непосредственно или через посредничество регулятора (принцип СР 4 «Полномочия»);
равноценное и справедливое покрытие всех индивидуальных вкладов, кредитные
союзы, предпринимательские счета, и обеспечение надлежащего уровня финансовой грамотности (принципы СР 8 «Обязательное участие», СР 9 «Покрытие», СР 12
«Публичная осведомленность»).
Выводы.
1. В настоящее время Фонды системы страхования вкладов в России и в Украине
близки по формату (прием страховых взносов и выплата страхового возмещения)
и имеют также определенные надзорные полномочия. Украинский Фонд участвует
в проверках банков-участников системы страхования на предмет правильности начисления сборов и соблюдения требований по ведению банками базы вкладчиков,
информирования вкладчиков о системе гарантирования вкладов. В свою очередь,
российское Агентство страхования вкладов дополнительно располагает полномочиями по банкротству и ликвидации банков, осуществляя согласно закона функцию
«корпоративного ликвидатора».
2. Сборы в систему страхования вкладов являются специфическим налогом банковских учреждений, поскольку имеют обязательный характер уплаты; поступают
во внебюджетный фонд, имеющий четко определенное целевое использование; за
нарушение порядка их исчисления и перечисления предусмотрены финансовые
санкции.
3. Основным направлением реформирования сборов в систему страхования вкладов является их дифференцирование в зависимости от рисков деятельности банков,
качества их активов. В этой связи регулярные взносы предлагается привязать не
только к объему депозитов, но и к сумме сформированных резервов по кредитным
222
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
операциям и операциям с ценными бумагами. Украине также целесообразно перенять опыт России в части исчисления расчетной базы для сборов в Фонд гарантирования вкладов физических лиц как средней хронологической за расчетный период.
Перспективами дальнейших исследований в данном направлении является разработка методических рекомендаций относительно дифференциации сбора в систему страхования вкладов.
Литература
1. Безвух С. В. Організація системи захисту вкладів у вітчизняній банківській
системі та проблеми її розвитку [Текст] / С. В. Безвух, І. В. Серветник // Вісник
Університету банківської справи Національного банку України. 2009. № 3. С.126-130.
2. Болгар Т.М. Сучасний стан і перспективи розвиту депозитної діяльності банків
України [Текст] / Т.М. Болгар // Академічний огляд. 2011. №1 (34). С.38-43.
3. Комиссарова М. В. Финансово-правовое регулирование системы страхования
вкладов физических лиц в банках Российской Федерации: Автореф. дис... канд. юрид.
наук: 12.00.14 [Текст] / М.В. Комиссарова; ГОУ ВПО «Российская правовая академия
Мин-ва юстиции РФ». М., 2007. 19 с.
4. Кравченко Н.Г. Правові засади створення та використання Фонду системи гарантування вкладів України [Текст] / Н.Г. Кравченко // Наукові записки. 2007. Т.64. Сер.
Юридичні науки. С.65-70.
5. Новикова Л. Н. Механизм финансирования фонда обязательного страхования
вкладов: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.00.10 [Текст] / Л.Н. Новикова; ГОУ ВПО
«Санкт-Петербургский гос. инженерно-экономический ун-т». С-Пб., 2005. 18 с.
6. Тихонова О. А. Система страхования вкладов: перспективы совершенствования
в Российской Федерации: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.00.10 [Текст] / О.А. Тихонова; Московский гос. ун-т экономики, статистики и информатики. М., 2005. 17с.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
223
Понкратов Вадим Витальевич
кандидат экономических наук,
Заместитель директора Центра налоговой политики
Института финансово-экономических исследований,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,
Россия, г. Москва
E-mail: vadim_ponkratov@mail.ru
Совершенствование системы налогообложения
добычи нефти и газа с учетом углеводородного
потенциала российской экономики
Аннотация: В статье проведен анализ роли нефтегазовой отрасли в развитии российской экономики и формировании доходов бюджета. Проанализирована возможность обеспечения высокого уровня жизни граждан России за счет доходов от экспорта углеводородного сырья. Предложены меры по совершенствованию системы налогообложения добычи
углеводородов.
Ключевые слова: налогообложение углеводородного сырья, НДПИ, бюджетная система России.
Annotation: The article is analysing a role of oil and gas extraction industry in economy of Russia
and industry’s contribution to the budget revenues. It was analysed the possibility of providing
a high living standard to the population of Russia at the expense financed by the revenues from
export of hydrocarbonic raw materials. It was given the description of the hydrocarbonic raw
materials taxation and opportunities of its development.
Keywords: Taxation of production of hydrocarbons, tax on mining, budgetary system of
Russia.
Российская экономика по-прежнему является преимущественно сырьевой и ориентированной на экспорт энергоносителей. Доля топливно-энергетического комплекса в ВВП России в 2011 году составила порядка 32%. В России в 2011 г. добыто
670,5 млрд м3 газа и 511,4 млн тонн нефти и газового конденсата. Экспорт: 242 млн
т нефти и 204 млрд м3 газа, а также 125 млн т нефтепродуктов. Доходы государства
от этого вида экспорта составили почти 322 млрд долл., увеличившись более чем на
треть по сравнению с 2010 г.
Таким образом, углеводородное сырье и продукты его переработки составляют
62,3% российского экспорта. В консолидированный бюджет России в 2011 г. поступило 9 720,0 млрд. рублей, что на 26,3% больше, чем в 2010г. НДПИ в 2011 г. поступило
2 042,5 млрд. рублей, или на 45,2% больше, чем в 2010 г., что обусловлено благоприятной ценовой конъюнктурой на мировых рынках сырья и лишь в малой степени
ростом объемов добычи нефти. Доля нефтегазовых доходов в российском бюджете
в 2005 – 2011 годах колеблется в интервале 27-35% (табл. 1) и демонстрирует чувствительность к внешним факторам, определяющим мировую цену нефти. Особенно
сильно это проявилось в острой фазе мирового финансово-экономического кризиса,
пришедшейся на первую половину 2008 – 2009 гг.
224
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Таблица 1. Доходы консолидированного бюджета
Российской Федерации в 2005 – 2011 гг.,% ВВП
Доля НДПИ в консолидированном бюджете России значительна, но не доминирующая – складывается обманчивое впечатление, что бюджет не столь зависим от углеводородных доходов. Ситуация меняется, если добавить в бюджетное уравнение экспортную пошлину на вывоз нефти, нефтепродуктов и газа. Напомню, что в 2005г. она была
исключена из состава налогов и теперь учитывается в разделе «Доходы от внешнеэкономической деятельности». За одиннадцать месяцев 2011г. сумма вывозной таможенной
пошлины на нефть составила 2 092,7 млрд. руб., вывозные таможенные пошлины на
товары, выработанные из нефти, принесли в федеральный бюджет 820,8 млрд. руб.
Энергетическая стратегия России до 2030 года предусматривает постепенное
снижение доли ТЭК в производстве валового внутреннего продукта. Достичь поставленных целевых ориентиров предполагается за счет опережающего развития
наукоемких производств, обрабатывающих отраслей, машиностроения и сельского
хозяйства[1]. На мой взгляд, данный сценарий следует считать излишне оптимистичным. Уместно поставить вопрос – в состоянии ли Россия обеспечить уровень благосостояния своих граждан, соответствующий стандартам развитых стран, за счет только
лишь перераспределения ресурсов от добычи углеводородов? Мировой опыт показывает, что возможны два базовых сценария:
1 «Нефтяное проклятие» – это отрицательные последствия «голландской болезни»
(опережающий рост заработной платы по сравнению с ростом производительности
труда, рост издержек, удорожание национальной валюты в результате притока валютной выручки и как следствие – потеря конкурентоспособности национальными производителями), а также снижение качества экономической и социальной политики.
2 «Нефтяное благополучие» Норвегии, Объединенных Арабских Эмиратов, Кувейта, Катара, Саудовской Аравии. Высокий уровень жизни в этих странах поддерживается в основном благодаря финансовым дотациям государства и предоставления
широкого спектра социальных услуг. Отмечу, что сравнивать Россию с вышеперечисленным «нефтяными государствами», с позиций модели социально-экономической
политики, системно некорректно [2]. Основная причина этого – существенно большая численность населения.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
ȼɚɥɨɜɚɹ ɞɨɛɵɱɚ ɧɟɮɬɢ, ɦɥɧ ɬɨɧɧ
225
Ⱦɨɛɵɱɚ ɧɚ ɞɭɲɭ ɧɚɫɟɥɟɧɢɹ, ɬɨɧɧ
Рис. 1. Добыча нефти в основных нефтедобывающих странах мира в 2010 г.
Сравнение «нефтяных государств» по показателям удельной добычи углеводородов на душу населения показывает, что такие страны четко делятся на две группы
(рис. 1). В первую входят те из них, где на базе нефтегазового экспорта действительно
удалось добиться высоких показателей экономического развития (Норвегия, ОАЭ,
Кувейт, Катар, Саудовская Аравия). Характерная особенность всех этих стран заключается в том, что численность населения в каждой из них – не более 5 млн. человек
(исключение составляет Саудовская Аравия – 28 млн. жителей, но ее нефтегазовый
потенциал существенно больше). На каждого гражданина в этих странах ежегодно
приходится 20 и более тонн добычи углеводородов.
Вторая группа заметно отстает по уровню экономического развития, несмотря на
большие объемы добычи углеводородов в абсолютном выражении. В таких странах, как
Венесуэла, Иран, Ирак, Нигерия, невзирая на их значительную роль на мировом рынке
нефти, ВВП на душу населения по паритету покупательной способности ниже 10 тыс. дол.
в год. Не составляет исключения и Россия, хотя наша доля в общемировом производстве
нефти существенно выше (почти 12%), не говоря уже о том, что у нас помимо нефти, добывается много газа (в совокупности 1,15 миллиарда тонн нефтяного эквивалента в год). Также следует учитывать, что Россия является страной с огромной территорией и индустриальным экономическим укладом, что требует поддержания ресурсоемкой транспортной
инфраструктуры и обусловливает повышенный внутренний спрос на энергоносители. В
совокупности российская экономика потребляет почти 550 млн. т углеводородов в год,
что соответствует всему объему нефтедобычи Саудовской Аравии.
Неудивительно, что в результате годовой физический объем чистого экспорта
нефти и газа составляет около 4 т нефтяного эквивалента на одного россиянина (по
итогам 2011 г). Даже при сегодняшней сверхвысокой мировой цене экспортной российской нефти в 110 дол. за баррель выручка от экспорта этих 4 тонн составит лишь
3200 дол. в год, а с учетом издержек – менее 2300 долларов – следовательно, наши
возможности в области конвертации углеводородного потенциала в национальное
процветание ограниченны.
226
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Следует констатировать, что добиться приемлемого уровня жизни населения при
его численности, существенно превышающей 5 млн. человек, не удавалось еще ни
одной стране мира, кроме Саудовской Аравии (это стало возможно благодаря занимаемой ею лидирующей позиции в мире по добыче углеводородов при низком собственном потреблении энергоресурсов). Поэтому интересам устойчивого развития
российской экономики отвечает не «проедание» углеводородной ренты, а ее реинвестирование в создание современных наукоемких производств и развитие инфраструктуры.
Налоговая политика государства оказывает значительное влияние на развитие
нефтегазодобывающего сектора экономики, распределение доходов от добычи минеральных ресурсов и принятие решений об инвестициях. При разработке эффективного режима налогообложения минерального сектора необходимо учитывать
специфику данного сектора экономики, а также потребности потенциальных инвесторов и критерии принятия ими решений[3].
Помимо общих налогов и сборов, которые уплачивает любой хозяйствующий
субъект при осуществлении деятельности в России (налог на прибыль, НДС, ЕСН,
НДФЛ и пр.), компания, осуществляющая добычу полезных ископаемых, обязана
уплачивать ряд специальных налогов. Систему обязательных платежей, взимаемых
при недропользовании, образуют НДПИ, а также ряд платежей, предусмотренных Законом РФ «О недрах». Кроме того, при совершении экспортных операций с добытыми полезными ископаемыми уплачивается таможенная пошлина на условиях, установленных таможенным законодательством. Специальный налоговый режим установлен для лиц, с которыми было заключено соглашение о разделе продукции[4].
Главный итог реформирования российской системы налогообложения нефтяных
компаний в течение минувшего десятилетия – усилившееся перераспределение доходов от добычи нефти в пользу государства. По оценке специалистов РБК за период
с 1999г до 2011г налоговая нагрузка на выручку нефтяных компаний выросла с 20%
до 55%, на прибыль – с 32% до 81%. При цене $70 за баррель Urals в бюджет поступает
около 65% выручки только в форме НДПИ и экспортной пошлины, не считая других
налогов. При удорожании барреля нефти с $30 до $90 часть выручки, остающаяся у
нефтяников после уплаты пошлины и НДПИ, увеличивается всего на $7,8 на баррель
(с $19,5 до $27,3).
С 2009г не облагаемый НДПИ уровень повышен с $9 за баррель нефти до $15.
Ставка налога на прибыль была снижена с 24% до 20%, в три раза увеличена амортизационная премия. Нефть новых месторождений Восточной Сибири была освобождена от уплаты экспортной пошлины.
Налоговая ставка по НДПИ в отношении углеводородного сырья составляет[5]:
1) 446 рублей (на период с 1 января по 31 декабря 2012 г. включительно) и 470 рублей (начиная с 1 января 2013 г.) за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), на коэффициент,
характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), и на коэффициент, характеризующий величину запасов конкретного участка недр (Кз).
2) 556 рублей (на период с 1 января по 31 декабря 2012 г. включительно), 590 рублей (на период с 1 января по 31 декабря 2013 г. включительно), 647 рублей (начиная
с 1 января 2014 г.) за 1 тонну добытого газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья;
3) 509 рублей (на период с 1 января по 31 декабря 2012 г. включительно), 582 рубля
(на период с 1 января по 31 декабря 2013 г. включительно), 622 рубля (начиная с 1 января 2014 г.) за 1 000 м3 газа при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. При этом налогообложение производится по
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
227
ставке, умноженной на коэффициент 0,493 (на период с 1 января по 31 декабря 2012
г. включительно), 0,455 (на период с 1 января по 31 декабря 2013 г. включительно),
0,447 (начиная с 1 января 2014 г.), для налогоплательщиков, не являющихся прямо
или косвенно собственниками объектов Единой системы газоснабжения.
Для НДПИ характерно резкое доминирование фискальной функции. Это обусловлено, в первую очередь, высокой степенью зависимости российской экономики в
целом и доходов бюджета в частности от сырьевого экспорта. Многие недропользователи в России в настоящее время эксплуатирует низкорентабельные месторождения, что в условиях единого подхода к взиманию платежей удорожает себестоимость
добычи, не обеспечивает ее прироста и эффективности и, в свою очередь, ведет к
снижению сбора налогов.
Необходимо отметить следующие проблемы нефтегазового комплекса промышленности России:
• нерациональное недропользование (низкий КИН) и отсутствие комплексных
технологий добычи углеводородов (сжигание ПНГ);
• приближающееся истощение основных нефтяных и газовых месторождений
Западносибирской нефтегазоносной провинции;
• наличие инфраструктурных ограничений, в том числе для диверсификации
экспортных поставок нефти;
• высокий износ основных фондов транспортной и нефтеперерабатывающей
промышленности;
• низкое качество нефтепродуктов.
Уровень совокупной налоговой нагрузки на нефтегазовые компании существенно превышает аналогичный показатель компаний других отраслей экономики. Это
обусловлено действующей налоговой политикой государства. До определенного предела повышенную налоговую нагрузку на нефтедобывающие компании следует воспринимать как стремление государства изъять природную ренту, возникающую у
компании–недропользователя при добыче углеводородного сырья. Необходимо придание с помощью рентных доходов импульса технологическому развитию отечественной экономики, отходу ее от узкой топливно-сырьевой специализации в мировом
разделении труда. Однако не надо забывать, что государственное регулирование цен
и тарифов в ряде случаев является фактическим изъятием части природной ренты с
одновременной передачей ее потребителям соответствующей продукции. Наиболее
наглядно это проявляется в государственном регулировании внутренних цен на газ.
Ревизия использования природной ренты не должна подорвать конкурентоспособность топливно-сырьевых отраслей. Требуется нахождение баланса между интересами государства и бизнеса. В интересах общества, стимулировать привлечение
инвестиций, повышающих отдачу для экономики от ее природно-ресурсного потенциала. Из самого по себе факта отнесения этой ренты к государственной собственности не следует, что интерес общества воплощается в максимальное изъятие полученной природной ренты из рентообразующих отраслей. Долгосрочным целям и
государства, и бизнеса отвечает реинвестирование части природной ренты самими
отраслями.
По моему мнению, система налогообложения доходов от добычи нефти в Российской Федерации может быть основана на следующих инструментах:
1. Налог на добычу полезных ископаемых. Необходимо вернуть НДПИ характер
роялти – то есть платежа собственнику ресурса за пользование данным ресурсом – в
нашем случае добычу нефти из недр Российской Федерации. По своему экономическому содержанию представляет собой сбор, а не налог, так как имеет выраженный
возмездный характер. Необходимо отказаться от существующей в настоящее время
привязки к мировым ценам на нефть. В этом случае следует несколько повысить ба-
228
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
зовую ставки НДПИ и перенести основной фискальный эффект на механизм вывозной таможенной пошлины на нефть и продукты ее переработки. Следует отметить,
что это может стать невыгодно для отрасли при резком снижении цены на нефти и
потребует оперативных действий со стороны правительства и законодателей. Текущей экономической ситуации соответствует ставка НДПИ в интервале 2800 – 3300
рублей за тонну добытой нефти [6]. Необходимо расширить льготы в отношении добычи трудноизвлекаемых запасов нефти.
2. Налог на прибыль. Базовый налог российской налоговой системы, который
уплачивается всеми хозяйствующими субъектами (кроме работающих на специальных режимах налогообложения) при возникновении объекта налогообложения –
прибыли. Необходимо рассмотреть возможность введения в российское налоговое
законодательство налоговой льготы в виде скидки на истощение недр. Развитые
страны активно применяют подобный механизм с целью поддержания рентабельности деятельности и уменьшения налогообложения прибыли отдельных отраслей
добывающей промышленности.
3. Экспортная пошлина. При реализации добытого углеводородного сырья за
рубеж у компании возникает дополнительный доход ввиду существенной разницы
между внутренними и мировыми ценами на энергоносители. Необходимо расширить верхнюю границу интервала мировой цены нефти в установленной п.4 ст. 3
Закона РФ «О таможенном тарифе» формуле добавив еще несколько интервалов изменения: например интервалы цены от 182,5 до 290 $/тонну, от 290 до 450 $/тонну,
от 450 до 600 $/тонну и свыше 600 $/тонну. Это позволит действующему механизму
эффективнее работать при существующем и прогнозируемом на среднесрочную перспективу уровне мировых цен на нефть – около 75 $/баррель (546 $/тонну), а также
снизить эффект выполаживания тенденции возрастания доли таможенной пошлины в экспортной цене. При мировой цене нефти 546 $/тонна применение сделанных
предложений позволит взимать вывозную экспортную пошлину на нефть в размере
302 $/тонну или 52,4% экспортной цены нефти. При действующей методике определения вывозная таможенная пошлина на нефть составит 268 $/тонну, что составляет
48,74% экспортной цены. Таким образом, государство получит дополнительные доходы в размере 34 $/тонну или 8,4 млрд. $ (при объеме экспорта на уровне 2011 года).
4. Система платежей, установленная законом «О недрах» – ренталс. По моему мнению, данная система должна быть дополнена платежом за право добычи полезного
ископаемого, учитывающим горно-геологические и технико-экономические критерии разработки месторождения. Либо второй вариант – необходимо существенно
повысить эффективность оценки и изъятия рентных доходов через механизм предоставления лицензий на право добычи полезных ископаемых.
Для изъятия ресурсной ренты и создания благоприятного инвестиционного климата целесообразно продолжить дифференциацию НДПИ по нефти, а также дифференцировать данный налог применительно к добыче природного газа.
Налоговая нагрузка (по доле налогов в выручке) на компании газовой отрасли
составляет 29 – 36%. Рентабельность их деятельности находится на уровне 17 – 21%.
Анализ существующей системы государственного регулирования деятельности газовой промышленности России, позволил утверждать, что на сегодняшний день,
государство использует уникальный альтернативный механизм изъятия дифференциальной горной ренты – в условиях государственно регулируемых цен на газ (а
сравнение с уровнем цен в зарождающемся свободном сегменте газового рынка РФ
показывает 40 – 60% диспропорцию, и это без учета структурных диспропорций в
потреблении первичных энергоносителей) государство попросту не позволяет ренте
сформироваться в значительном объеме – она перераспределяется в пользу отраслей – потребителей газа.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
229
По моему мнению, необходимо дифференцировать НДПИ по природному газу,
основываясь на базовых критериях. Цель дифференциации – стимулирование наиболее полного извлечения углеводородного сырья, изменение газового баланса страны в соответствии со структурой запасов, стимулирование разработки трудноизвлекаемых залежей углеводородов, сохранение энергетической безопасности России.
И основная идея дифференциации должна заключаться в выравнивании налоговой
нагрузки компаний, разрабатывающих низкорентабельные месторождения и компаний, эксплуатирующих наиболее продуктивные участки недр.
Целесообразно дифференцировать налогообложение добычи газа горючего природного посредством механизмов, аналогичных примененным ранее при дифференциации НДПИ в отношении добычи нефти. Первым этапом дифференциации может
стать применение льготной ставки для новых месторождений слабо освоенных территорий, на которых отсутствует необходимая инфраструктура – например, Ямал и
ряд регионов Восточной Сибири – Красноярский край, Иркутская область, а также
на шельфах северных и дальневосточных морей.
Вторым этапом дифференциации НДПИ по газу горючему природному может
стать введение следующих поправочных коэффициентов к ставке НДПИ:
• коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов газа горючего природного на конкретном участке недр;
• коэффициент, характеризующий глубину залегания конкретного участка недр.
Таким образом, формула для определения ставки НДПИ по газу горючему природному в 2012 году будет иметь вид:
НДПИГАЗ = 509 × КВЫРАБОТАННОСТИ × КГЛУБИНЫ ЗАЛЕГАНИЯ.
При определении коэффициента, характеризующего глубину залегания конкретного участка недр необходимо учитывать, что затраты на добычу и доведение до требований ГОСТа газа сеноманских залежей и сухого отбензиненного газа различаются
в 1,6 – 1,9 раза. Для добычи газа на месторождениях с глубиной залегания свыше 1
900 метров ставка НДПИ может быть снижена в 1,67 раза (т.е. коэффициент, характеризующий глубину залегания конкретного участка недр принимаем равным 0,6).
Начатое с января 2011 года ступенчатое повышение базовой ставки НДПИ по природному газу позволит избежать выпадения доходов бюджета.
Предложенные меры позволят перераспределить налоговую нагрузку внутри
нефтегазовой отрасли, несколько сблизив экономическую эффективность добычи
углеводородного сырья на разных типах месторождений.
Литература:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Энергетическая стратегия Российской Федерации до 2030 года.
3. Мельникова Н.П., Пинская М.Р. Возможности налоговой политики государства
по стимулированию инновационного развития экономики // Финансы и кредит.
2010. № 43.
4. Милов В. Может ли Россия стать нефтяным раем // Pro et Contra. – 2006. – № 2-3.
5. Понкратов В.В. Налогообложение добычи нефти и газа в Российской Федерации: ретроспективный анализ, действующая система, направления совершенствования. – Ижевск: Институт компьютерных исследований. – 2011. – с. 92.
6. Понкратов В.В. Совершенствование налогообложения добычи нефти // Финансы. 2011. №6.
230
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Соловьев Аркадий Константинович
доктор экономических наук, профессор,
начальник департамента актуарных расчетов и стратегического
планирования Пенсионного фонда РФ
Россия, г. Москва
E-mail: sol26@100.pfr.ru
Пенсионное бремя бизнеса:
мифы и реалии пенсионного дефицита
Аннотация: Пенсионная система России – многокомпонентная динамически меняющаяся экономическая система, и стабильное функционирование зависит от комплекса факторов: демографических, экономических, трудовых, собственно пенсионных, а также – в
немалой мере – от социальной и политической ситуации в стране. При этом негативное
влияние какой-либо из перечисленных составляющих на развитие пенсионной системы
практически всегда может быть компенсировано регулированием других. Пенсионная реформа в нашей стране, основанная на страховых принципах перешагнула рубеж второго
десятилетия, и многие элементы, которые первоначально выписывались исходя из умозрительных конструкций и успешной практики западных стран, теперь приобрели реальные черты (количественные и качественные). В этой связи во главу угла становится формирование Долгосрочной стратегии развития пенсионной системы России, стратегическое
планирование и прогнозирование ее финансовой устойчивости на основе всестороннего
анализа влияющих на ее функционирование внутренних и внешних факторов.
Ключевые слова: пенсионная система, пенсионная реформа, страховые взносы, застрахованные лица, пенсионеры, занятость, смертность.
Annotation: The pension system of Russia is a multi – component dynamically changing
economic system, and stable operation depends on set of factors: demographic, economic,
labor, actually pension, and also – to a large extent – from the social and political situation in the
country. The adverse effect of any of the components on the development of the pension system
is almost always can be offset by the regulation of the other. Pension reform in our country, based
on insurance principles stepped over a boundary of the second decade, and many of the elements,
which were originally issued on the basis of speculative structures and good practice in Western
countries, have now acquired a real features (quantitative and qualitative). In this connection, the
head of the corner is the establishment of Long-term strategy of the development of the pension
system of Russia, strategic planning and forecasting of its financial stability on the basis of a
comprehensive analysis of the impact on the functioning of the internal and external factors.
Keywords: the pension system, pension reform, insurance premium, insured persons,
pensioners, employment, mortality.
1. Государственное регулирование рынка труда
В связи демографическими рисками необходимо предусмотреть возможности государственного регулирования финансового состояния пенсионной системы исходя
из текущей демографической ситуации путем реализации мер по развитию рынка
труда, расширению занятости населения и др.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
231
При анализе перспектив развития рынка труда предлагается использовать отчетные данные Росстата1: удельный вес населения в трудоспособном возрасте (88,8 млн.
чел.) составляет 62,6% от численности постоянного населения, доля лиц старше трудоспособного возраста – 21,4%. На 100 человек старше трудоспособного возраста на начало 2010 г. приходилось 292 человека в трудоспособном возрасте (соотношение 1 :
2,92).
При условии, что трудовой деятельностью, влекущей уплату страховых взносов в
ПФР, занимаются все лица трудоспособного возраста, и только они, а пенсионерами
являются только люди старше трудоспособного возраста, тариф страховых взносов
в ПФР, необходимый для обеспечения 40%-ного коэффициента замещения по отношению к текущей средней номинально начисленной заработной плате в экономике
всем получателям пенсии, должен был составить не более 14%, т.е. более чем приемлемая, с точки зрения страхователей-работодателей величина.
В действительности, однако, из 36,7 млн. получателей трудовых пенсий 19% не
достигли общеустановленного пенсионного возраста (к ним относятся как получатели досрочных пенсий по старости в соответствии со статьями 27-28 Федерального
закона о трудовых пенсиях, так и пенсионеры по инвалидности и по случаю потери
кормильца). Вместо 88,8 млн. чел., находящихся в трудоспособном возрасте, функционирование пенсионной системы должны обеспечивать трудовые ресурсы.
В состав трудовых ресурсов кроме вышеуказанной категории лиц (уменьшенной
на численность нетрудоспособного населения в трудоспособном возрасте) включаются также иностранные трудовые мигранты, а также подростки и лица старше
трудоспособного возраста, занятые в экономике. В результате численность трудовых
ресурсов в России составляла в 2009 г. 93,6 млн. человек (данные баланса трудовых
ресурсов в среднем за 2009 год). Таким образом, на 100 пенсионеров по труду приходится 255 человек трудовых ресурсов. С учетом указанного фактора необходимый
для формирования пенсионных прав тариф страховых взносов возрастает до 15,7%.
Уровень занятости трудовых ресурсов в экономике составляет 71,9%, т.е. лиц, за
которых должны уплачиваться взносы в ПФР, на 28% меньше – в 2009 г. 67,3 (а в 2010
г. – 69,8) млн. чел., причем свыше 5,1 млн. чел. из них, по данным Росстата, достигли
общеустановленного пенсионного возраста. Таким образом, нагрузка системы обязательного пенсионного страхования, выражаемая через соотношение численности
занятых в экономике и получателей трудовых пенсий, составляла в 2009 г. 1,83 (т.е.
на 100 пенсионеров по труду приходится 183 занятых). Для поддержания устойчивости такой системы исходя из условия обеспечения среднестатистического размера
пенсии на уровне 40% от средней номинально начисленной заработной платы в экономике необходимый тариф со всей начисленной заработной платы должен составит уже не 15,7%, а 21,8%.
Однако, выполненные корректировки также недостаточно учитывают «объективные особенности» отечественного рынка труда, а также налогового и пенсионного
законодательства. Как известно, не все занятые в экономике уплачивают страховые
взносы в ПФР: для индивидуальных предпринимателей сумма взноса законодательно установлен расчет «фиксированного размера» пенсионных отчислений – из минимального размера оплаты труда (МРОТ). В результате этого величина пенсионных
отчислений для данной категории застрахованных лиц более чем в 3 раза ниже уплачиваемой за среднестатистического наемного работника.
Таким образом, основное бремя нагрузки по финансовому обеспечению солидарной системы обязательного пенсионного страхования лежит на работающих по найму (таблица 1).
1 Для обеспечения сопоставимости различных источников государственной статистки использованы данные на начало 2010 года.
232
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
В 2012 г. на 100 пенсионеров по труду приходится около 120 наемных работника.1
При таком соотношении пенсионеров-получателей трудовых пенсий и плательщиков страховых взносов поддержание трудовых пенсий на уровне 40% текущей средней номинальной начисленной зарплаты в экономике уже в текущем плановом периоде должно потребовать свыше 33% тарифа страховых взносов со всей заработной
платы (причем, без ее ограничения достаточно низким «потолком»).
Таблица 1. Динамика соотношения численности наемных работников
и занятого в экономике населения (в среднем за год)
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011
Соотношение
наемных работников и занятого населения, %
78,8 77,6 75,9 75,0 72,9 70,6 69,9 69,4 69,6 68,3 66,3 65,6
Если продолжить принятую логическую конструкцию и взять за основу параметры прогноза социально-экономического развития страны по численности наемных работников и прогноза численности получателей трудовых пенсий к середине
2030-х годов тариф, необходимый для поддержания трудовых пенсий на уровне 40%
средней номинально начисленной зарплаты в экономике должен будет возрасти до
40% заработной платы.
Однако, если ориентировать программу долгосрочного социально-экономического
развития страны исходя из рассмотренного выше позитивного демографического
сценария (даже без учета целевых ориентиров, поставленных Указом Президента от
07 05 2012 № …),2 то необходимый тариф страховых взносов для обеспечения среднего размера трудовой пенсии на уровне 40% от среднемесячной начисленной зарплаты составит не более 24%, т.е. фактически сегодняшний уровень демографической
нагрузки.
Приведенные расчеты наглядно иллюстрируют в принципе достаточно очевидный вывод, что регулирование размера тарифной нагрузки на экономику вполне
возможно без сокращения численности пенсионеров путем опережающего увеличения пенсионного возраста или искусственного снижения размеров трудовых пенсий
путем секвестирования их индексации. Для этого необходимо создать объективные
экономические условия для расширения охвата, вовлечения всех категорий занятых
в экономике в систему уплаты страховых взносов на полноценных условиях для формирования достойного уровня трудовой пенсии – 40% от заработка.
Как показывает экономический анализ, именно масштабы сокрытия заработной
платы являются в настоящее время основным фактором недостатка собственных
средств страховых взносов в бюджете ПФР. Если в период 2000-2003 гг. величина
скрытой оплаты труда постепенно снижалась с 59% до 45,5% фонда заработной платы то с 2006 года, после проведения налоговой реформы, снизившей ставки ЕСН в
ПФР на 8%-ных пунктов, доля скрытой оплаты труда вновь поднялась – до 54,4% в
2010 году. При этом ее удельный вес в ВВП рос на протяжении всех лет с 2000 г. – начиная с 11,09% до 14,3% (в 2010 году.)
Начисление взносов на скрытую оплату труда принесло бы в бюджет Фонда свыше 1,4 трлн. руб., при том, что дефицит в 2010 г. составлял 1,3 трлн. рублей. Это позволило бы не только полностью сбалансировать бюджет ПФР в долгосрочной перспективе для выполнения в полном объеме уже имеющихся государственных пен1 По данным ПФР, уже сейчас в 10 субъектах Федерации на 100 наемных работников приходится не менее 100 пенсионеров.
2 Численность населения в трудоспособном возрасте составит в 2030 г. 77,7 млн. чел., и на 100
пенсионеров по труду будет приходиться 167 человек в трудоспособном возрасте.
233
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
сионных обязательств, но и повысить размер трудовой пенсии примерно на 4-5 п.п.
коэффициента замещения.
Альтернативным вариантом использования легализованной части теневой заработной платы вполне может стать существенное сокращение страхового тарифа, т.е.
снижение «пенсионной нагрузки на бизнес», которого постоянно добиваются различные категории работодателей (малого, среднего и даже крупного) (табл. 2).
Таблица 2. Динамика скрытой оплаты труда
Показатели
Скрытая оплата труда,
млрд.руб.
Фонд заработной платы, млрд. руб.
Соотношение скрытой
оплаты труда с фондом
заработной платы, %
Доля скрытой оплаты
труда в ВВП, %
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
810
994
1249
1496
1995
2551
3450
4450
5200
5790
6450
1367
1972
2648
3291
3973
4948
6137
7984 10242 10607 11795
59,25 50,38 47,17 45,47 50,22 51,56 56,21 55,74 50,77 54,59 54,68
11,09 11,11 11,54 11,33 11,72 11,80 12,82 13,38 12,60 14,91 14,28
Если соотнести заработную плату лиц, работающих без оформления трудовых отношений, с официальным фондом заработной платы, то она составит 5-6% его величины. Следовательно, остальная и основная по объему сумма скрытой оплаты труда, соответствовавшая в 2008 и 2010 гг. 45,7% и 48,5% официального, начисленного
фонда заработной платы, формируется в абсолютно легальном секторе экономики у
официально оформленных на предприятиях и организациях работников.
Таким образом, комплексный экономический анализ со всей очевидностью показывает, что первоочередные меры по обеспечению долгосрочной финансовой устойчивости пенсионной системы лежат не внутри самой пенсионной системы (т.н.
«неэффективность распределительной модели пенсионного страхования»), сколько
в регулировании, точнее в государственном управлении «внешними факторами»: в
первую очередь демографические, экономические и социально-трудовые.
Государственное регулирование и стабилизация рынка труда должно быть направлено, аналогично опыту западных стран, на стимулирование увеличения цены
рабочей силы, на увеличение численности трудоспособного населения, способного
к трудовой деятельности, а с другой – с более активным вовлечением этого населения в экономически активную жизнь, на создание новых рабочих мест, на легализацию трудовых отношений и заработной платы.
2. Параметрические изменения пенсионной системы
Наряду с «внешними факторами» обеспечения долгосрочной устойчивости пенсионной системы необходимо завершить формирование страховых механизмов ее
функционирования.
При обсуждении повышения эффективности пенсионного обеспечения одно из
центральных мест уделяется увеличению требований к продолжительности стажа,
который должен стать важным инструментом регулирования пенсионных прав застрахованных лиц, хотя, надо признать, что на текущее состояние пенсионного обеспечения мало повлияет. Поскольку эффективность учета стажевых ограничений
может проявиться только в средне- или долгосрочной перспективе.
Как показывает динамика стажевых показателей средняя продолжительность
стажа у новых назначений пенсионеров по старости существенно снизилась – более
чем на 4 года. Это является следствием безработицы, теневой занятости, незанятости по причинам, о которых говорилось выше.
234
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Несмотря на отсутствие непосредственного влияния продолжительности стажа
уплаты страховых взносов на размер трудовой пенсии (отсутствие стажевого коэффициента в пенсионной формуле), косвенное влияние стажа на уровень пенсионного обеспечения наглядно проявилось даже за относительно непродолжительный
период, прошедший после пенсионной реформы. В полном соответствии снижению
продолжительности стажа происходит снижение размеров назначаемых пенсий.
Более того, не вырабатывая определенную международно установленную норму
по стажу, застрахованные лица лишают себя права на получение коэффициента замещения, определенного нормами МОТ.
Еще более сильным это смещение выглядит у пенсионеров по инвалидности: из
группы стажа 35-39 лет, на которую приходится 25% всех пенсионеров по инвалидности для новых назначений, мода сместилась в интервал 25-29 лет, при этом удельный
вес лиц, имеющих такой стаж, снизился до 17%.
Рассмотрев внешние и внутренние факторы развития пенсионной системы, закономерно приходим к выводу, что решение проблем современного пенсионного
обеспечения и создание условий долгосрочного устойчивого развитие пенсионной
системы не должно сводиться к одному или нескольким факторам, сколь очевидными они не казались (в частности, демографический кризис – увеличение численности нетрудоспособного населения). Поскольку, как показывает опыт западных
пенсионных систем, пенсионное страхование представляет собой многофакторную
экономическую систему, которая в свою очередь является составным элементов макроэкономической системы государства, функционирующей в конкретных исторических и социально-политических условиях.
Поэтому любые попытки «линейного» регулирования с помощью одного фактора
обречены на неудачу. Мы имеем в виду, предлагаемые отдельными экспертами регулирование негативного демографического фактора (увеличения численности нетрудоспособного населения относительно трудоспособного) путем пропорционального
увеличения пенсионного возраста. Проведенный комплексный анализ показывает,
что значительная часть нерешенных проблем современной пенсионной системы
обусловлена не демографическими факторами, а внешними и параметрическими
элементами пенсионной системы.
С другой стороны, пенсионная система должна рассматриваться в неразрывном
взаимодействии с демографической и экономической ситуацией в стране. Но для
того, чтобы стать эффективной, пенсионная система должна взаимодействовать с
экономикой на паритетных условиях, а не «по остаточному принципу» – использоваться как инструмент регулирования дефицита госбюджета. Пенсионная система
в силу своей сложности и многофакторности не может регулироваться одним или
даже несколькими факторами с целью приспособления к экономической или политической конъюнктуре.
Наоборот: социально-экономические параметры развития страны должны быть
ориентированы на создание объективных экономических условий устойчивого
долгосрочного выполнения государством накопленных пенсионных обязательств
граждан.
Создать эффективную пенсионную систему только путем реформ внутри нее самой в сложившихся экономических и демографических условиях невозможно. Без
изменения с учетом требований пенсионной системы внешних – демографических
и макроэкономических факторов, – любые процессы реформирования системы обязательного пенсионного страхования для достижения сбалансированности ее бюджета и повышения уровня жизни пенсионеров в конечном итоге сводятся либо к
примитивному манипулированию размером тарифа страховых взносов или поиску
иного, отличного от заработной платы, источника финансирования (НДС, акцизы,
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
235
пошлины и т.п.), либо к сокращению численности пенсионеров путем увеличения
возраста.
«Оптимизация» условий формирования пенсионных прав (путем ужесточения
требований к стажу или уровню государственных гарантий по бедности) в данном
контексте принципиальной роли не играет, поскольку при недостатке финансовых
ресурсов ее стабилизирующее влияние на бюджет ПФР будет либо кратковременным либо незначительным.
Альтернативой может являться отказ от государственной гарантии достойного
уровня пенсионного обеспечения в соответствии с требованиями международных
норм (МОТ, МАСО, ОЭСР, Евросоюза), что представляется маловероятным по причине высокой социальной значимости этой проблемы).
Собственно пенсионные проблемы являются значительными, но не определяющими в современных условиях недостатка собственных средств бюджета ПФР. Наиболее активно обсуждаются три проблемы:
1. Дефицит пенсионной системы и нагрузка на экономику и «бизнес».
2. Низкий уровень пенсионного обеспечения (как абсолютный, так и относительный).
3. Сохранение уравнительного характера пенсионного обеспечения по причине
нестраховых регуляторов, что снижает заинтересованность работников в участии в
пенсионной системе.
Рассмотрим основные причины, определяющие выделенный круг проблем.
3. Прогноз финансовой устойчивости пенсионной
системы в долгосрочной перспективе
Проанализируем финансовые проблемы ПФР, которые возникают при развитии
в рамках действующего пенсионного законодательства в условиях реализации охарактеризованных выше демографических и макроэкономических сценариев.
К 2030 г. номинальный средний размер трудовой пенсии вырастет в 3,87 раза
по сравнению с уровнем 2011 г., в реальном – темп роста составит 1,81 раза. Однако
значительного повышения соотношения уровня пенсии с ПМП добиться не удастся.
Если в 2012 г. его величина для среднего размера трудовой пенсии ожидается равной
169,8%, то в 2030 г. она составит всего лишь 185,2%. Для пенсии по старости это соотношение несколько лучше, однако целевые ориентиры КДР-2020 тоже не выполняются:
в 2030 г. средняя пенсия по старости составит 195% ПМП. Максимально возможное соотношение пенсии с ПМП составит 299% (для высокооплачиваемых застрахованных
лиц, чьи заработки превышают «потолок» базы обложения). В 2050 г., по актуарным
оценкам, максимальный размер пенсии в 4 раза превысит величину ПМП.
Солидарный коэффициент замещения (к средней заработной плате в экономике)
снизится для средней пенсии по старости с 37,7% в 2012 г. до 26,7% в 2030 г. Для новых назначений по данному виду пенсии коэффициент замещения также будет сокращаться, но чуть медленнее: с 32,8% (пенсии по старости по новым назначениям,
в первую очередь, по причине меньшего стажа, ниже, чем пенсии всех пенсионеров)
в 2012 г. до 27,2% в 2030 г.
Важной проблемой продолжает оставаться диспропорция между фиксированным базовым размером и остальной страховой частью пенсии. Если в 2011 г. страховая часть трудовой пенсии в целом превосходила фиксированный базовый размер
1,4 раза, то в 2030 г. это соотношение сократится до 1,2 раза. Для пенсии по старости,
в которой доля страховой части должна быть выше в силу большей продолжительности стажа и периода уплаты взносов соответственно, пропорции с течением времени, как и в целом по трудовой пенсии, сдвигаются не в пользу страховой части: соотношение последней (в сумме с накопительной частью) и фиксированным базовым
236
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
размером сократится с 1,5 раза в 2012 г. до 1,3 раза в 2030 году. Т.е. влияние пенсии,
зависящей от трудовой активности и страхового вклада застрахованного лица, снижается, что очевидным образом дестимулирует уплату страховых взносов.
Основной причиной этой диспропорции (несмотря на то, что в данном расчете был
учтен и размер накопительной части пенсии) является установленная с 2010 г. крайне
низкая, составляющая немногим более 160% средней заработной платы в экономике,
верхняя граница дохода, на который начисляются страховые взносы. Таким образом,
постепенное сокращение доли старых, дореформенных пенсионных прав, снижавшее
размеры назначаемых пенсий, сменилось другим понижающим фактором – учетом
неполной суммы взносов (14 или 16 процентных пунктов из всей суммы тарифа) и
ограничением размера взносов для значительного круга застрахованных лиц.
Другой серьезной диспропорцией в размерах пенсионных выплат, которая проявится только в долгосрочной перспективе, станет выравнивание размеров пенсий
по инвалидности с размерами пенсии по старости, при том, что средний стаж пенсионеров по инвалидности составляет всего 63% от стажа пенсионеров по старости
(21,9 года против 34,8 лет).
Если в настоящее время средняя пенсия по инвалидности составляет 70% средней
пенсии по старости, то в 2020 г. она увеличится до 86%, в 2030 г. – до 95%, а в 2050 г.
сравняется с последней. Причина тому – условно-накопительная формула исчисления размеров пенсий, некорректно учитывающая ожидаемую продолжительность
периода выплаты (и предусматривающая для пенсионеров по инвалидности в целях
поддержания уровня их жизни значительное уменьшение указанного периода).
Соотношение пенсий по инвалидности и по потере кормильца с прожиточным
минимумом пенсионера будет существенно ниже, чем для пенсий по старости – в
2030 г. соответственно 186 и 165%.
Отношение социальной пенсии к ПМП очень медленно возрастет со 106% в 2012
г. до 109% в 2030 г.
Средний размер накопительной части в 2020 г. не превысит 0,6% среднего размера всей пенсии по старости. В 2030 г. ее доля возрастет до 5%, а коэффициент замещения к средней зарплате в экономике по данной части пенсии составит лишь 1,21%.
Т.е. ежегодные на протяжении 28 лет отчисления 6% заработной платы среднестатистического застрахованного лица на накопление принесут ему только 1,5% заработной платы в виде пенсии (при том, что доходность на всем протяжении прогнозного
периода принималась в расчетах равной 2% сверх инфляции). При таких результатах
едва ли можно требовать от застрахованных лиц активизации участия в формировании обязательных или добровольных накоплений.
Таким образом, никакого заметного улучшения уровня пенсионного обеспечения
в обязательной пенсионной системе России достигнуто не будет, если сохранятся
прогнозируемые тенденции экономического и демографического развития.
Финансовая устойчивость – текущая и долгосрочная – также будет поддерживаться исключительно за счет трансфертов федерального бюджета.
Поступление страховых взносов в бюджет ПФР в период 2015-2030 гг. спрогнозировано в условиях сохранения тарифной политики 2012-2013 гг. – тариф страхового взноса 22% в пределах установленной базы для начисления страховых взносов,
тариф 10% сверх установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов. База для начисления страховых взносов ежегодно индексируется с
учетом темпа роста средней заработной платы в экономике.
В расходах бюджета сохранятся выплаты досрочных (льготных) пенсий, все повышения фиксированного базового размера лицам, достигшим возраста 80 лет, имеющим инвалидность 1 группы, проживающим в районах Крайнего Севера и МКС, а
также жестко законодательно закрепленная величина ожидаемой продолжитель-
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
237
ности выплаты трудовой пенсии по старости – 19 лет. Последнее в условиях роста
ожидаемой продолжительности жизни, в том числе у лиц, достигших общеустановленного пенсионного возраста, сыграет положительную роль при исчислении размера пенсии (он будет выше, чем если бы учитывался статистический показатель),
но отрицательно воздействует на объемы расходов Фонда (завышая их).
Текущий дефицит бюджета ПФР по собственным средствам составит в 2014 г. 1,7
трлн. руб. или 2,4% ВВП. Т.е. недостаток тарифа составит 12,2% фонда заработной платы. В течение всего прогнозного периода доля дефицита и в ВВП, и выраженная в процентных пунктах тарифа сохранится на уровне 2014 г. Т.е. удерживать долю дефицита
на нынешнем уровне удастся лишь за счет постепенного снижения коэффициента замещения и невыполнения ориентиров по увеличению соотношения пенсии с ПМП.
Страховая часть будет в находиться в меньшем дефиците, чем фиксированный
базовый размер – в первом случае дефицит составит 0,% ВВП, во втором – 1,5%. В
долгосрочной перспективе доля дефицита по страховой возрастет до 1% ВВП, по базовой – снизится на 1 процентный пункт.
В формирование пенсионных накоплений в настоящее время в обязательном порядке вовлечено 74 млн. человек – подавляющее большинство застрахованных лиц.
За период 2004-2010 гг. 4,5% управляющих компаний показали нулевую или отрицательную доходность пенсионных накоплений. 90% управляющих компаний показали доходность, не превышающую рост потребительских цен за этот же период, 1,5%
компаний – выше темпов инфляции, но ниже индексации расчетного пенсионного
капитала (РПК). Лишь у 4,5% управляющих компаний доходность была выше, чем
индексация пенсионных прав по страховой части трудовой пенсии.
По НПФ картина значительно хуже. 17% НПФ, в которые были переведены пенсионные накопления застрахованных лиц, за период 2005-2010 гг. показали отрицательную доходность, у 69% она не превышала индекса потребительских цен, у 5,7% –
находилась в интервале между индексом потребительских цен и коэффициентом индексации расчетного пенсионного капитала. 9% НПФ, участвовавших в управлении
пенсионными накоплениями, показали доходность выше, чем индексация РПК.
Доходность ГУК на протяжении 6 лет (2005-2010 гг.) ежегодно была ниже инфляции. Средневзвешенная доходность по остальным УК в 2005-2006 гг., а также в
2009-2010 гг. превышала и инфляцию, и индексацию РПК, а в 2009-2010 гг. – и темпы
роста средней заработной платы. Доходность, показанная НПФ, в среднем для всех
пенсионных накоплений, аккумулированных в них, превышала инфляцию в 2006 г.,
в 2010 г. – инфляцию и индексацию РПК, а в 2009 г. – все показатели.
В 2008 г. все доверительные управляющие показали отрицательную доходность,
но если по ГУК она составила (-) 0,5%, то в среднем по НПФ (-) 25,2%, а по УК – (-)25,7%.
При сохранении тенденции более медленного, чем индексация РПК, роста пенсионных накоплений, потери размера пенсии, сформированной из взносов на накопительную часть, уже в 2015 г. составят 17%, к 2020 г. – 19%, а в последующие годы
превысят 20% (по сравнению с ситуацией, когда эти взносы направлялись бы на
страховую часть).
Даже при оптимистических условиях развития накопительного компонента (доходность на 4% превышает инфляцию ежегодно в течение всего периода накопления) коэффициент замещения к индивидуальной заработной плате работника при
20 годах уплаты взносов на накопительную часть трудовой пенсии составит 5,8%,
при 30 годах – 9%, а при 40 годах – 12,4%. Для высокооплачиваемых работников (чьи
заработки превышают «потолок» базы для начисления страховых взносов) коэффициент замещения пенсионных накоплений будет еще ниже – 2,7% к их заработной
плате, за 20 лет уплаты взносов, 5,9% – за 40 лет.
238
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Тютюрюков Николай Николаевич
доктор экономических наук, доцент,
профессор кафедры экономики и финансов общественного сектора
Российской академии народного хозяйства
и государственной службы при Президенте России,
Россия, г. Москва
E-mail: lasconi@mail.ru
Тютюрюков Владимир Николаевич
кандидат экономических наук
зам. директора Налогового исследовательского центра
Центральной Азии при Казахстанском институте
менеджмента, экономики и прогнозирования
Казахстан, г. Алма-Ата
E-mail: vnt1982@gmail.com
Тернопольская Галина Борисовна
кандидат экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита
Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России
Россия, г. Москва
E-mail: alcor69@yandex.ru
Задачи Модельного налогового кодекса
стран СНГ на новом этапе интеграции
Аннотация: В статье рассмотрены предлагаемые изменения в модельный налоговый кодекс СНГ, т.к. со времени принятия первой редакции прошло более десяти лет и социальноэкономическое положение стран СНГ существенно изменилось: пройден этап восстановительного роста, образовались региональные экономические союзы на территории СНГ.
Ключевые слова: модельный налоговый кодекс, СНГ, единое экономическое пространство, налог.
Annotation: The article discusses the proposed changes to be introduced into CIS Model Tax
Code, as its first version is over 10 years old. During these years the social and economic situation
in CIS countries has changed significantly: they went through reconstructive growth and formed
new regional economic unions in CIS territory.
Keywords: Model Tax Code, CIS, Common Economic Area, tax.
Межпарламентская ассамблея государств-участников СНГ (МПА СНГ) была создана 27 марта 1992г., за этот период было разработано большое количество модельных
законодательных актов.
В 2000 г. была принята общая часть Модельного налогового кодекса СНГ (МНК
СНГ). С тех пор прошло много времени. Социально-экономическое состояние всех
стран МПА СНГ существенно улучшилось с момента принятия общей части МНК СНГ
(см. табл.1).
239
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
Таблица 1. Показатели развития стран СНГ в 2011 г., в % к 2000 г. –
году принятия общей части Модельного налогового кодекса СНГ1
Страна
Азербайджан
Армения
Беларусь
Казахстан
Кыргызстан
Молдова
Россия
Таджикистан
Узбекистан
Украина
В среднем по
СНГ
ВВП
Продукция про- Инвестиции в Коэффициент
(в постоянных мышленности основной капиДжини,
ценах)
тал, 2009 г.
по годам
36,5/33,7
402,9
310
930
2001/2008
44,4/30,9
214,8
183
359
1996/2008
21,7/27,2
214,5
237
369
1998/2008
31,5/26,7
238,1
213
455
2003/2009
29/33,4
157,9
129
160
2001/2007
33,2/38
164,9
149
…
2003/2008
39,9/42
166,8
154
209
2001/2010
34,7/32,6
234,6
209
…
1998/2006
44,7/36,8
211,5
254
…
1998/2003
29/27,5
160,2
166
…
1999/2008
175,6
167
236
–
Отмечается увеличивающееся расслоение населения по уровню доходов в Беларуси, Кыргызстане, Молдове, России (наибольшее расслоение отмечается в России). В
остальных странах расслоение населения уменьшилось (наименьшее расслоение – в
Казахстане). Некоторые страны пытаются решать вопросы социального неравенства
разными методами, в том числе налоговыми. Усложнилась экономическая жизнь
стран МПА СНГ: в экономической жизни активно участвуют субъекты хозяйственной деятельности, не являющиеся резидентами конкретной страны. Например, в
Армении функционируют около 1,3 тыс. организаций с российским участием, что
составляет около трети организаций с иностранным участием. В Молдове функционируют 435 российских организаций. Количество российских организаций, зарегистрированных в Казахстане, растет. Россия совместно с другими странами Единого
экономического пространства (ЕЭП) стремится обеспечить равноправные позиции
в современной системе мирохозяйственных связей, свести к минимуму риски возникающие при интеграции в мировую экономику – так видит задачу в предстоящее
время В.Путин.2
В экономической жизни стран выявляются новые черты: свое место в экономической деятельности занимают крупные предприятия, средний и мелкий бизнес. При
этом часть субъектов вступают во временные организационные формирования для
достижения некоторых целей, после достижения которых эти формирования распадаются, что усложняет вопросы налогообложения и налогового контроля.
1 Источник: Статкомитет СНГ. Данные для Армении и Молдовы по ВВП приведены по состоянию на 2010 г.; The World Factbook, 2012. CIA.
2 В. Путин. Россия и меняющийся мир // Московские новости.27.02.2012. URL: http://mn.ru/
politics/20120227/312306749.html.
240
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
На новый уровень поднялась международная экономическая кооперация как
в форме функционирования транснациональных компаний, так и в форме региональных объединений государств. Начало функционировать ЕЭП, все более активно
решаются экономические задачи в ШОС. Рассматривает возможность участия в ЕЭП
Украина. Это влечет необходимость скоординированных действий как в области налогообложения, так и в области налогового контроля. Возрастает роль социальной
функции налогов.
Из данных таблицы 2 следует, что условия ведения бизнеса в странах МПА СНГ
в среднем улучшаются и наблюдается незначительное улучшение разброса параметров, но в то же время средний показатель сложности налоговой системы ухудшился
и одновременно увеличился разброс, что свидетельствует о срочной необходимости
проведения согласованной налоговой политики.
Таблица 2. Рейтинги стран МПА СНГ, отслеживаемые
международными организациями, по годам1
Страна
Благоприятность ве- Сложность налогодения бизнеса
вой системы
2008 2011 2012 2008 2011 2012
Азербайджан
96
54
66
81
95
77
Армения
39
48
55
56
94
153
Беларусь
110
68
69
173
173
156
Казахстан
71
59
47
58
38
17
Кыргызстан
94
44
70
148
152
162
Молдова
92
90
81
89
44
109
Россия
106
123
120
131
123
102
Таджикистан 153
139
147
167
175
168
Украина
139
145
152
146
149
181
В среднем по
100
86
90
117
116
125
МПА СНГ
Разброс рей114
101
105
117
137
164
тингов
Рейтинг
счастья
2011
116
122
62
59
102
75
76
115
91
Рейтинг человеческого развития 2010
67
76
61
66
109
99
65
112
69
91
80
63
51
Появились новые участники налоговых отношений – налоговые консультанты.
Они организовали свои профессиональные сообщества в Казахстане, России, Украине, Узбекистане. Вместе с этим только начинают формироваться правовые рамки их
функционирования. Поэтому необходимо внести соответствующие изменения МНК
СНГ.
К настоящему времени в странах МПА СНГ действуют следующие национальные
налоговые кодексы (НК): общая часть НК России от 1998г. (по состоянию на 01.01.2012),
общая часть НК Казахстана по состоянию на 01.01.2008, общая часть НК Беларуси от
2002 г. (по состоянию на 01.01.2010) общая часть НК Украины от 2010г., общая часть
НК Таджикистана от 2004г., общая часть НК Азербайджана от 2000г., общая часть НК
Кыргызстана от 2008 г. (по состоянию на 17.09.2010). В Армении действует отдельный
закон, в котором описываются общие вопросы исчисления налогов.
В результате проведенного первичного анализа были сделаны выводы:
1. Разработка МНК СНГ от 2000г. опиралась на общую часть НК России и некоторых
других национальных НК, на имеющиеся в то время теоретические разработки.
2. Усложнились взаимосвязи органов власти по вопросам исполнения налоговых
обязательств.
1 Источник: Doing Business 2007, 2011, 2012; Paying Tax 2008, 2011 2012; World Happiness Report,
The Earth Institute, Columbia University; Доклад о развитии человека 2010 ООН; расчеты авторов.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
241
3. Активно развиваются информационные технологии, позволяющие по новому
осмыслить вопросы информирования хозяйствующих субъектов в области налогообложения.
4. В каждой из стран МПА СНГ стоит задача построения гибкой налоговой системы, обеспечивающей стабильное наполнение бюджета страны.
5. Страны МПА СНГ имеют индивидуально определенный перечень налогов и сборов (плат, платежей). В каждой стране есть, по крайней мере один специальный (особый) налоговый режим для субъектов малого предпринимательства.
6. Состав основных бюджетообразующих налогов однообразен, что делает возможным проводить скоординированную налоговую политику стран МПА СНГ, чтобы обеспечить конкурентоспособность экономик этих стран на мировой арене.
На основании сделанных выводов было принято решение не вносить частные
изменения в действующий МНК СНГ, а сделать новую редакцию МНК СНГ в виде нового документа. По сути, новая редакция общей части – это второе поколение МНК
СНГ (общая часть).
Разработчики руководствовались тем, что в социально-экономических условиях
развития стран МПА СНГ произошли существенные изменения, которые продолжают улучшаться (см. табл.3) наработаны теоретические обобщения в области налогообложения, накоплен и обобщен большой практический опыт участников налоговых
отношений всех стран МПА СНГ.
Основными задачами новой редакции являются обеспечение устойчивого роста
экономик стран СНГ и защита наполнения бюджетов стран СНГ с учетом:
– новой экономической реальности в виде развития региональных экономических сообществ;
– расширения участия в экономической жизни стран СНГ международных корпораций и развития промышленной кооперации;
– увеличение роли малого бизнеса в процессе обеспечения занятости и увеличения его роли в создании ВВП стран;
– развитие поля действия экономических, в том числе налоговых консультантов.
Таблица 3. Индексы основных социально-экономических
показателей стран МПА СНГ в 2010 г. (в % к предыдущему году)1
Страна
Азербайджан
Армения
Беларусь
Казахстан
Кыргызстан
Молдова
Россия
Таджикистан
Украина
Рост товарооборота с Продукция промыш- Инвестиции в основРоссией, 2011
ленности
ной капитал
66,3 (январь – октябрь)
102,6
121,2
115,8
109,7
97,5
38
111,7
115,8
25,2
109,6
97,0
5,0
109,3
90,1
29,0 (январь – ноябрь)
107,0
116,4
–
108,2
106,0
–
109,7
112,3
36,1
111,0
99,4
Вместе с этим разработчиками бережно сохранены важные базовые моменты
действующего МНК СНГ (рыночная цена, элементы налогообложения и некоторые
другие), которые дополнены лучшими положениями из национальных налоговых
кодексов.
Наиболее существенные предлагаемые изменения по сравнению с действующей редакцией МНК СНГ (общая часть):
1
Источник: материалы Совета Федерации России, национальные статистические органы.
242
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
1. За основу второго поколения МНК СНГ (общая часть) предлагается взять часть
первую российского Налогового кодекса. Основание: в России общая часть существует с 1998 г. В ее улучшении участвовало более 4 млн. организаций, около 60 млн.
налогоплательщиков; как результат федеральными законами внесено 56 существенных изменений. Наиболее новая общая часть Налогового кодекса Украины (2010г.)
еще не прошла «обкатку временем» и уже, по мнению предпринимателей, нуждается
в корректировках.
2. Считаем, что вопросы налогового контроля необходимо исключить из общей
части МНК СНГ. Предлагается реализовать их в виде третьей части – МНК СНГ (часть
«Налоговое администрирование»). Такая структура уже присутствует в НК Казахстана. С 2006 г. в России издаются федеральные законы, в которых также присутствует
термин «налоговое администрирование». Многие ученые проводят исследования
именно в этой области. Считаем нецелесообразным оставлять данный раздел в Общей части МНК СНГ.
3. Существенного изменения требует содержание статьи об основных принципах
налоговой системы страны. В ней должны быть учтены позиции из всех национальных НК, а также положения, предлагаемые в документах Экономического и Социального совета ООН. В частности: все лица обязаны и имеют право содействовать общественному благу через уплату налогов, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав и свобод каждого, при
установлении налогов учитываются базовые интересы социально незащищенных
слоев населения, должна соблюдаться нейтральность налогообложения и не влиять
на увеличение или уменьшение конкурентоспособности налогоплательщика.
4. Требует частичного изменения статья, определяющая институты, понятия и
термины, используемые в МНК СНГ. Вводятся понятия: «налоговый консультант»
(лицо, которое оказывает консультационные услуги лицам по применению законодательства о налогах и сборах); «трансфертная цена» (цена сделок, отвечающая
следующим условиям: (а) формируется в сделках, совершающихся между взаимосвязанными сторонами, а также в сделках, совершаемых при посредничестве лиц, не
являющихся взаимозависимыми, и (б) формируется в сделках, подлежащих контролю в соответствии с настоящим Кодексом). Эта статья перемещена в начало МНК с
целью дать некоторые определения, которые в дальнейшем будут использоваться в
МНК, что сочетается с имеющейся компоновкой в НК Казахстана.
5. В статье «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени»
предлагается изменить сроки вступления в силу актов законодательства о налогах и
сборах – по истечении двух месяцев после публикации. Основание: субъекты хозяйствования не могут быстро изменить свои действия за ранее указанный срок – один
месяц. Национальные НК устанавливают иногда и более длительный срок, что на
наш взгляд является верным.
6. В статье «Действие международных договоров по вопросам налогообложения»
более детально расписывается применение этих договоров в случаях, если суммы
налога поступают в разные бюджеты: нормы международных договоров распространяются на те налоги, которые поименованы в этих договорах. Если нормами национального законодательства суммы указанных налогов подлежат распределению
между уровнями бюджетов страны, то нормы распространяются только на те суммы
налогов, которые поступают в бюджет, соответствующий уровню (виду) налога.
7. В МНК СНГ уточняется понятие налога: под налогом понимается законно установленные государством обязательные, индивидуально определённые безэквивалентные денежные суммы, регулируемые налоговым законодательством и подлежащие уплате в общегосударственный, региональные и (или) местные бюджеты.
МАТЕРИАЛЫ ЧЕТВЕРТОГО РОССИЙСКО-УКРАИНСКОГО СИМПОЗИУМА «ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВЫХ РЕФОРМ»
243
8. Расширен перечень участников налоговых отношений: в перечень включаются налоговые консультанты. Эти участники наряду с действующими могут активно
влиять на формирование налоговых доходов. В отличие от других консультантов их
деятельность регулируется и публичным правом и частным правом.
9. В МНК СНГ учтено, что многие государства в процессе информирования граждан и представителей организаций задействуют сеть Интернет. Предложено размещать действующее законодательство о налогах и сборах на официальном сайте правительства страны.
10. В права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов вносятся изменения и дополнения из многих национальных НК. Данные статьи существенно
должны быть переработаны и приближены в положению Конституций стран: налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги своевременно
и в полном объеме. В качестве основных обязанностей налоговых органов указаны:
соблюдение прав налогоплательщика; защита интересов государства; соблюдение законодательства о налогах и сборах
11. Права и обязанности налоговых консультантов при осуществлении их профессиональной деятельности разрабатываются на основе закона Словакии.
Налоговые консультанты имеют право:
1) проводить консультирование самостоятельно, совместно с другими налоговыми консультантами либо в качестве сотрудника организации, занимающейся аудиторской деятельностью или оказывающей сопутствующие аудиту
услуги;
2) разъяснять положения законодательства о налогах и сборах;
3) дача рекомендаций по ведению налогового учета, составлению и представлению налоговой отчетности;
4) расторгнуть договор с клиентом при утрате доверия между ними;
5) выступать в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика и (или) плательщика сбора.
Налоговые консультанты имеют также иные права, установленные Кодексом и
другими актами законодательства о налогах и сборах.
Налоговые консультанты обязаны:
1) сообщать о начале деятельности в налоговый орган;
2) защищать права и интересы клиента, действовать честно и компетентно,
добросовестно применять законы и следовать законам;
3) соблюдать тайну относительно любой информации, полученной в ходе
консультирования (кроме случаев уведомления о преступлениях, указанных в
национальных законах, и раскрытия информации государственному органу в
рамках борьбы с отмыванием денег и финансированием терроризма);
4) отвечать перед клиентом за ущерб, причиненный консультантом, его заместителем или сотрудником в связи с налоговым консультированием (кроме
случаев, когда не было возможности избежать такого ущерба);
5) не заключать договор на оказание налогового консультирования с клиентом в течение трех лет после того, как консультант контролировал соблюдение
клиентом законодательства о налогах и сборах в качестве государственного
служащего.
Налоговые консультанты несут также другие обязанности, предусмотренные Кодексом и иными общегосударственными законами.
Это принципиально новая позиция.
12. Предлагается в Модельный налоговый кодекс МПА СНГ ввести главу «Консолидированная группа налогоплательщиков». Эта глава является новой, в том числе
в российском налоговом праве. Разработчики сознают, что более активно она будет
244
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
применяться в странах Таможенного союза. С нашей точки зрения эта норма будет
регулировать интеграционные процессы со стороны субъектов хозяйствования1 и
учитывать интересы национальных бюджетов.
13. В статье об установлении и использовании льгот по налогам и сборам формально предлагается прописать предоставление льгот только в форме неуплаты
(части) суммы налога. Эта норма не уменьшает оснований предоставления льгот, но
вместе с этим делает механизм весьма прозрачным: налогоплательщик и бюджет видят: какая часть общественных средств остается в распоряжении плательщика.
14. Предлагается вести главу «Особенности налогового учета отдельных видов
операций», которая взята из НК Казахстана. Эти нормы (регулируют контроль при
применении трансфертных цен, корректировку объектов налогообложения при
применении трансфертных цен, финансовый лизинг, при наличии общей долевой
собственности) считаем необходимым привести в МНК СНГ.
Предлагаемые важные изменения в общую часть МНК СНГ:
1. По тексту МНК должно быть учтено начало функционирования в СНГ Таможенного союза.
2. Должно быть прямо указано, что специальные (особые) режимы могут применяться субъектами малого предпринимательства. При этом возможно применение
специального налогового режима без обязательной регистрации отдельного налогоплательщика, при условии, что обороты не превысят за календарный год величины,
установленной национальным законом.
3. По тексту вместо налогового кредита (при предоставлении отсрочки платежа
по налогу) лучше применять термин инвестиционный налоговый кредит, т.к. организации получают в свое распоряжение «длинные» деньги на срок более года.
Литература:
1. Тютюрюков Н. Н., Тютюрюков В. Н., Тернопольская Г.Б. Дефиниция «налог» в
России, странах СНГ и ВТО// Финансы. 2012. № 4.
2. Пинская М.Р. Реализация принципа федерализма в налоговой системе России //
Финансы и кредит. 2009. № 34 (370).
1 В теоретическом плане эта норма приближает к началу функционирования компаний в форме, известной в Евросоюзе как «европейское акционерное общество».
Раздел X.
Актуальные вопросы судебной практики
по налоговым и финансовым спорам
Аннотация: В Разделе «Актуальные вопросы судебной практики по налоговым и финансовым спорам» размещается краткая версия базы данных «Аналитические обзоры судебной
практики по налоговым спорам», ежемесячно формируемой Группой компаний «Налоги и
финансовое право». Обзор представляет собой сжатую информацию актов арбитражных судов, а также Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ, по вопросам налогового и
финансового законодательства. Полная версия обзора размещена на сайте www.cnfp.ru.
Ключевые слова: Конституционный Суд РФ, Верховный Суд РФ, арбитражный суд, налоговое законодательство, финансовое законодательство, акты, обзор.
Annotation: Section «Current issues of judicial practice on tax and financial disputes» provide
a short version of the database «Analytical review of jurisprudence on tax disputes, monthly
formed group of companies» Taxes and Finance «. Review is a concise disclosure of acts of
arbitration courts, as well as the Supreme Court and Constitutional Court of Russia, on tax and
financial legislation. Full version of the review posted on the site www.cnfp.ru.
Keywords: Constitutional Court, Supreme Court, Court of Arbitration, tax laws, financial
laws, acts, a review.
Налоговый кодекс, ч. I
1. Полномочия налоговых и иных государственных
органов в сфере налогообложения
1.1. Полномочия налоговых органов
1.1.1. Применение расчетного метода
1
(–) 1. По мнению налогоплательщика, ИФНС неправомерно доначислила НДС в
связи с непредставлением обществом документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, ввиду их утраты при перевозке. ИФНС могла определить сумму налоговых вычетов по НДС расчетным путем в соответствии с подп. 7
п. 1 ст. 31 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, документальное подтверждение права на налоговой вычет сумм НДС, уплаченных
контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При утрате первичных бухгалтерских документов такими документами могут
служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму
налога, предъявленную к оплате контрагентами общества при расчетах за поставленные товары (работы, услуги). Общество после утраты первичных документов и
в период проведения выездной налоговой проверки не предприняло никаких мер
к восстановлению счетов-фактур, первичных документов и бухгалтерского учета
совершенных хозяйственных операций. Кроме того, Налоговым кодексом РФ не
1 Знак (–) означает, что судебный акт принят «в пользу» налоговых органов; знак (+) означает,
что судебный акт принят «в пользу» налогоплательщиков.
246
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
предусмотрена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода (Постановление ФАС СКО от 08.12.2011 по делу
№ А53-1780/11; Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в президиум ВАС
РФ от 13.04.2012 № ВАС-3801/12).
2. Уплата, удержание, взыскание и возврат
(зачет) налогов, страховых взносов
2.1. Требование об уплате налога
(+) 1. По мнению налогоплательщика, требование налогового органа не соответствует ст. 69 НК РФ, поскольку в нем неверно указана сумма недоимки. Соответственно, данная сумма незаконно списана со счета предприятия.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика правомерной, решение
инспекции, послужившее основанием для выставления оспариваемого требования,
УФНС отменено, и в привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС отказано, поскольку налог уплачен в бюджет. Сумма НДС за 3 квартал 2009
г. согласно решению УФНС России составила 5 039 668 руб. Указанная в требовании
недоимка – 2 814 560 руб. не соответствует ни решению инспекции, ни решению
УФНС. Документы, подтверждающие основания выставления требования, ИФНС
не представлены. Суд пришел к выводу, что невозможно установить наличие задолженности по НДС, указанной в требовании, и, соответственно, правомерность
выставления оспариваемого требования (Постановление ФАС ДО от 04.04.2012
№ Ф03-286/12 по делу № А80-345/2010).
2.2. Зачет (возврат) налогов (ст.ст. 78, 79 НК РФ)
(+) 1. По мнению ИФНС, основания для взыскания с межрегиональной ИФНС процентов на сумму излишне взысканного налога отсутствовали. Филиал налогоплательщика состоит на учете в районной инспекции, следовательно, обязанность по
уплате процентов на сумму излишне взысканного налога лежит именно на ней.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в настоящее время
налогоплательщик состоит на налоговом учете в межрегиональной инспекции,
поэтому возврат спорной суммы процентов, начисленных на несвоевременно возвращенные налог, пени и штраф, должен быть произведен этим налоговым органом
(Постановление ФАС ВВО от 16.04.2012 по делу № А43-10602/2011).
(–) 2. По мнению общества, непринятие судом решения об обязании провести
зачет переплаты налога может повлечь для него негативные последствия: в случае
последующего проведения выездной налоговой проверки налоговый орган может
пересмотреть свое решение о зачете, вынесенное ранее.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, решение
налогового органа является обязательным документом, подтверждающим проведение зачета. В данном случае им принято решение о зачете самостоятельно. Обязание
провести зачет на основании судебного акта может привести к вынесению повторного решения о зачете, что недопустимо в силу положений ст. 78 НК РФ, которые позволяют провести только однократный зачет одной и той же суммы как излишне уплаченной (Постановление ФАС МО от 25.04.2012 по делу № А40-72160/11-90-311).
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
247
2.2.1. Учет переплаты при определении недоимки
(+) 1. По мнению ИФНС, налоговый орган не вправе осуществлять действия по
зачету излишне уплаченного налога до тех пор, пока у налогоплательщика не возникнет недоимка по налогу или от налогоплательщика не поступит письменное заявление о зачете суммы налога в счет предстоящих платежей.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, размер недоимки за
налоговый период устанавливается с учетом размера переплаты налога, числящейся
по лицевому счету налогоплательщика, при этом налоговый орган при установлении в ходе проверки фактов переплаты налогов обязан скорректировать суммы доначисленных налогов на суммы имеющихся переплат (Постановление ФАС ВВО от
02.04.2012 по делу № А79-2155/2011).
2.3. Принудительное исполнение обязанности по уплате налога
2.3.1. Взыскание недоимки в бесспорном порядке
(+) 1. По мнению ИФНС, ею принят достаточный комплекс мер по взысканию налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете
налогоплательщика, а также в полной мере соблюден порядок взыскания налога за
счет имущества налогоплательщика.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика допускается в тех случаях, когда на расчетных счетах отсутствуют необходимые денежные средства для ее погашения и налоговый орган не располагает информацией о наличии у налогоплательщика других
расчетных счетов. ИФНС выставила требование со сроком, который не позволяет
налогоплательщику исполнить его добровольно. Таким образом, налоговый орган
не доказал соблюдение порядка взыскания, который установлен п. 7 ст. 46 НК РФ.
Кроме того, при наличии остатка денежных средств на указанном расчетном счете
предпринимателя налоговый орган не направил в банк ни одного инкассового поручения, чем нарушил порядок и последовательность принятия мер принудительного
взыскания налоговой задолженности, установленный ст.ст. 46 и 47 НК РФ (Постановление ФАС СКО от 11.04.2012 по делу № А32-8970/2007).
2.3.2. Взыскание недоимки в судебном порядке
(–) 1. По мнению налогоплательщика, по ходатайству которого были приняты
обеспечительные меры, у ИФНС утрачено право на взыскание налога, поскольку соответствующее решение принято ею за рамками установленного п. 3 ст. 46 НК РФ
60-дневного срока.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, срок, в
течение которого действует определение суда о принятии обеспечительной меры,
не включается в предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ 60-дневный срок на взыскание
недоимки и пени в судебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий (Постановление ФАС СЗО от 21.03.2012 по делу № А05-5599/2011).
248
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
3. Способы обеспечения обязанности по уплате налогов
3.1. Приостановление операций по счетам
(+) 1. По мнению ИФНС, ей обоснованно применены обеспечительные меры в
виде приостановления операций налогоплательщика по счетам из-за отсутствия информации о его имуществе, на которое можно наложить запрет на отчуждение.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, п. 10 ст. 101 НК не
позволяет налоговому органу произвольно применять обеспечительные меры, поскольку для их применения необходимы достаточные основания полагать, что исполнение налогоплательщиком в будущем решения о доначислении налогов, пеней и штрафов будет невозможно или затруднено (Постановление ФАС СЗО от
19.03.2012 по делу № А26-7549/2011).
(+) 2. По мнению налогового органа, выставление требования об уплате налога,
сбора, пени и штрафов свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика намерений для исполнения решения о доначислении налогов, в связи с чем принятие
обеспечительных мер является необходимой мерой.
Суд отменил решение ИФНС и указал, что обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке принята до выставления
требования и истечения срока для его добровольного исполнения. Доказательств соблюдения порядка принятия обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101
НК РФ, налоговым органом не представлено (Постановление ФАС УО от 19.03.2012
№ Ф09-1432/12 по делу № А60-24127/2011).
4. Налоговый контроль
4.1. Выездная проверка
(–) 1. По мнению налогоплательщика, ИФНС при проведении выездной проверки
были нарушены сроки, установленные НК РФ для таких проверок.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, в акте
ВНП была допущена опечатка в указании даты и номера решения, на основании которого проводилась ВНП (указано решение с более ранней датой). Такая ошибка не
повлекла нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку его
законному представителю было вручено решение с указанием надлежащей даты, эта
же дата указана в акте проверки как дата ее начала (Постановление ФАС СЗО от
27.03.2012 по делу № А05-5441/2011).
4.2. Камеральная проверка
(+) 1. По мнению общества, сообщение, содержащее требование о внесении исправлений в налоговую декларацию, является недействительным.
Как указал суд, признавая позицию Общества правомерной, ИФНС нарушены положения п. 3 ст. 88 НК РФ, так как требование внести исправления в налоговую декларацию направлено заявителю после истечения срока камеральной проверки декларации (Постановление ФАС МО от 25.04.2012 по делу № А40-72160/11-90-311).
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
249
4.3. Истребование документов и сведений (ст.ст. 93, 93.1 НК РФ)
(–) 1. По мнению налогоплательщика, запрашиваемые сведения о сделках контрагентов ООО, содержащие данные о номенклатуре и ассортименте товара, объемах товарных партий, отпускных ценах, торговой наценке, покупателях и т.п., не касаются
деятельности самого налогоплательщика и являются коммерческой тайной.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, оспариваемые действия осуществлялись ИФНС в пределах предоставленных НК РФ полномочий, доказательств нарушения данными действиями прав и законных интересов
налогоплательщика в материалы дела не представлено (Постановление ФАС ВВО
от 13.04.2012 по делу № А43-19840/2011).
(+) 2. По мнению ИФНС, требование о представлении документов (информации)
выставлено в соответствии с нормами НК РФ в целях выполнения возложенных на
налоговый орган функций по контролю за правильностью и своевременностью исчисления и уплаты налогов (сборов), поэтому права и законные интересы общества
не нарушены.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, если налоговый орган
при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в
представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов у него не имелось
(Постановление ФАС МО от 28.04.2012 по делу № А40-87461/11-99-409).
4.4. Выемка документов
(–) 1. По мнению налогоплательщика, в связи с отсутствием у налогового органа
оснований полагать, что имеющиеся у общества оригиналы документов могли быть
уничтожены, сокрыты, исправлены, заменены, выемка произведена неправомерно.
Суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, указал на то,
что согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие
документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий
документов. Таким образом, выемка документов для проведения почерковедческой
экспертизы признана судом правомерной (Постановление ФАС УО от 05.04.2012
№ Ф09-1678/12 по делу № А47-6387/2011).
4.5. Процедура рассмотрения материалов проверки, в том
числе материалов дополнительных мероприятий налогового
контроля. Вынесение решения (ст.ст. 100, 101 НК РФ)
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщиком необоснованно заявлен налоговый
вычет, поскольку на момент проведения проверки он не представил дополнительное соглашение, предусматривающее предоплату товара. Оно было представлено
лишь вместе с возражениями на акт проверки.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в соответствии с нормами п. 6 ст. 100 и п. 4 ст. 101 НК налоговый орган не вправе уклоняться от исследования и оценки доказательств, которые были представлены налогоплательщиком с
возражениями на акт выездной проверки в обоснование налоговых вычетов по НДС
(Постановление ФАС СЗО от 29.03.2012 по делу № А52-2320/2011).
250
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
(–) 2. По мнению налогоплательщика, факты налоговых правонарушений документально не подтверждены, поскольку решение о привлечении к налоговой ответственности основано на документах, полученных сотрудниками милиции в рамках
оперативно-розыскных мероприятий.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, использование ИФНС таких данных в целях налогового контроля не противоречит требованиям ст.ст. 36, 82 и 101 НК РФ. ИФНС выполнила обязанности по направлению налогоплательщику с актом проверки документов, подтверждающих факты налоговых
правонарушений (копии первичных документов, полученных от контрагентов работниками милиции и протоколов допросов работников по заработной плате), в связи
с чем основания для применения положений п. 14 ст. 101 НК РФ отсутствуют (Постановление ФАС СКО от 05.12.2011 по делу № А53-3905/2011; Определение ВАС РФ
об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 23.03.2012 № ВАС-2574/12).
5. Защита прав налогоплательщиков
5.1. Процессуальные аспекты защиты прав налогоплательщиков
1. КС РФ прекратил производство по жалобе организации о признании не соответствующими Конституции РФ п.п. 1 и 6 ст. 168 НК РФ, ч. 2 ст. 157 ЖК РФ и п. 15
Правил предоставления коммунальных услуг гражданам в связи с тем, что еще до
вынесения КС решения о принятии этого обращения к рассмотрению или об отказе
в принятии его к рассмотрению в суд поступило заявление организации об отзыве
жалобы (Определение КС РФ от 08.12.2011 № 1677-О-О).
2. По мнению суда первой инстанции, заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИФНС не может быть удовлетворено в силу пропуска им срока на обращение в суд, установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ, подлежащего
исчислению с момента окончания срока на апелляционное обжалование решения в
вышестоящий налоговый орган.
Как указал ВАС, признавая позицию суда первой инстанции необоснованной,
данный вывод был сделан судом без учета п. 2 ст. 139 НК РФ, установившего годичный срок на оспаривание вступившего в законную силу решения о привлечении
к налоговой ответственности (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.10.2011
№ 10096/11, от 20.10.2011 № 10095/11).
5.1.1. Обеспечительные меры в порядке ст. 91 АПК РФ
(+) 1. По мнению ИФНС, принятыми обеспечительными мерами нарушается баланс частных и публичных интересов. Налогоплательщик, заявляя о принятии обеспечительных мер, не привел надлежащих доказательств того, что ему может быть
причинен значительный ущерб. Встречное обеспечение налогоплательщик не представил. Налогоплательщик не представил документы, свидетельствующие о достаточности денежных средств для незамедлительного исполнения судебного акта.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик осуществляет оптовую и розничную торговлю книгами, газетами, журналами. Является
стабильно работающим торговым предприятием, систематически поставляющим
учебники и учебные пособия муниципальным общеобразовательным школам. Взыскание спорных сумм негативно скажется на финансовом положении налогоплатель-
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
251
щика, затруднит его хозяйственную деятельность, повлечет невозможность исполнения договорных обязательств, в том числе по оплате труда работников (57-59 человек),
закупку книг и учебных пособий, уплату текущих налогов и иных платежей. Непринятие обеспечительной меры приведет к невозможности исполнения своих обязательства по договорам со школами, что повлечет за собой срывы учебных процессов
в общеобразовательных школах, расторжение договоров и уплату неустойки, а также
взыскание убытков (Постановление от 13.04.2012 по делу № А32-42413/2011).
5.2. Досудебный (административный) порядок обжалования
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщиком при обращении в суд с требованием о возмещении НДС должен быть соблюден обязательный досудебный порядок
урегулирования спора, что подтверждается позицией Президиума ВАС № 18421/10
от 24.05.2011.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, изначально по итогам камеральной проверки было вынесено решение об отказе в возмещении НДС
по причине фиктивности заключенных предпринимателем сделок с контрагентами, которое налогоплательщик действительно не обжаловал в УФНС. Однако впоследствии решение налогового органа по итогам выездной проверки относительно
тех же самых контрагентов, но в части ЕСН и НДФЛ было им обжаловано в вышестоящий орган, который решение нижестоящей инспекции отменил и указал на
недостаточность доказательств фиктивности сделок со спорными контрагентами. В
итоге Налогоплательщик обратился в суд с имущественным требованием о возмещении спорной суммы НДС. Как указал суд, досудебный порядок, предусмотренный
ст. 101.2 НК РФ, и правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС
от 24.05.2011 № 18421/10, не подлежат применению, поскольку налогоплательщик
в рамках рассматриваемого дела не заявлял неимущественных требований о признании недействительными решений об отказе в возмещении НДС (Постановление
ФАС СЗО от 20.03.2012 по делу № А44-2201/2011).
(+) 2. По мнению ИФНС, ее выводы в решении о привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения относительно исключения из расходов,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм, уплаченных обществом контрагенту по договору подряда, соответствуют действующему законодательству.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, решение ИФНС в этой
части отменено решением Управления ФНС, в связи с чем ее доводы подлежат отклонению (Постановление ФАС МО от 26.04.2012 по делу № А40-75896/11-116-214).
5.3. Доказательства по налоговому спору
(+) 1. По мнению ИФНС, налогоплательщиком необоснованно заявлен налоговый
вычет, поскольку на момент проведения проверки он не представил дополнительное соглашение, предусматривающее предоплату товара. Оно было представлено
лишь вместе с возражениями на акт проверки.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в соответствии с нормами п. 6 ст. 100 и п. 4 ст. 101 НК РФ налоговый орган не вправе уклоняться от исследования и оценки доказательств, которые были представлены налогоплательщиком
с возражениями на акт выездной проверки в обоснование налоговых вычетов по
НДС (Постановление ФАС СЗО от 29.03.2012 по делу № А52-2320/2011).
252
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
(–) 2. По мнению налогоплательщика, пояснения директора контрагента, полученные налоговым органом вне рамок выездной налоговой проверки, являются
недопустимым доказательством. При этом пояснения свидетелей, заверенные налогоплательщиком у нотариуса, неправомерно не приняты судами в качестве доказательств.
Однако суд отметил, что нарушений в оценке представленных сторонами доказательств нижестоящими судами не допущено. В силу ст.ст. 7-9, 65, 200 АПК РФ налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения,
в том числе полученные вне рамок данной налоговой проверки. Представленные
доказательства подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям
ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом
положений ст. 71 АПК РФ. В свою очередь пояснения свидетелей, заверенные у нотариуса, не приняты в качестве допустимых доказательств, поскольку составлены нотариусом после возбуждения производства по настоящему делу. Кроме того, наличие
отметки нотариуса на указанных объяснениях подтверждает, что подпись на них
проставлена указанными лицами, однако достоверность изложенных в пояснениях
сведений не подтверждает. Ссылка Общества на неправомерный отказ в удовлетворении судом апелляционной инстанции ходатайства о вызове свидетелей подлежит
отклонению, так как из содержания ст. 88 АПК РФ следует, что вызов лица в качестве
свидетеля является правом, а не обязанностью суда. Кроме того, вывод арбитражного суда апелляционной инстанции о недостоверности сведений, содержащихся в
первичных документах, сделан не только на основе свидетельских показаний, а на
совокупности доказательств, имеющихся в материалах дела, в том числе заключении эксперта (Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2012 № Ф04-342/12).
5.4. Возмещение налоговыми органами расходов,
связанных с проведением налогового контроля.
Вопросы распределения судебных расходов
(+) 1. По мнению ИФНС, снижение размера налоговых санкций не является основанием для взыскания судебных расходов с налоговой инспекции. ИФНС также указывает на отсутствие оснований для применения ст.ст. 112 и 114 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, суд вправе по своей
инициативе применить положения ст.ст. 112, 114 НК РФ. При наличии переплаты
суд правомерно уменьшил суммы штрафа, руководствуясь приведенными статьями.
Наряду с этим суд, установив наличие в действиях налогоплательщика налогового
правонарушения и, следовательно, основания для привлечения его к налоговой ответственности, возложил судебные расходы и расходы по оплате государственной
пошлины на инспекцию и управление (Постановление ФАС СКО от 17.04.2012 по
делу № А32-6110/2011).
(+) 2. По мнению налогоплательщика, ИФНС неправомерно отказала ему в возмещении убытков, вызванных неправомерным решением о приостановлении операций по счету.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика правомерной, им были
уплачены авансовые платежи по земельному налогу. Данные денежные средства
были перечислены и поступили на расчетный счет Федерального казначейства,
несмотря на неверное указание ИНН и КПП. Однако, несмотря на исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате авансовых платежей по земельному на-
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
253
логу, ИФНС выставила требование об уплате налога, сбора, пени, а позже приняла
решение о приостановлении операций по счету. Судом установлено, что по причине приостановления операций по счету налогоплательщик не смог воспользоваться
услугой Банка о предоставлении кредита в форме «овердрафт» для оплаты приоритетных для него платежей. Использование данной услуги является для налогоплательщика обычаем делового оборота. В связи с этим налогоплательщику пришлось
воспользоваться иной услугой банка для оплаты, которая является более дорогой по
сравнению с «овердрафтом». Суд пришел к выводу, что в силу ст. 103 НК РФ ИФНС
обязана возместить налогоплательщику убытки, поскольку они возникли именно по
причине неправомерного решения о приостановлении операций по счету, а не в связи с отсутствием денежных средств на счете налогоплательщика (Постановление
ФАС ЦО от 30.03.2012 по делу № А64-6030/2010).
(–) 3. По мнению общества, суд неправомерно снизил размер взыскиваемых судебных расходов на оплату услуг представителя.
Как указал суд, признавая позицию Общества неправомерной, затраты общества
искусственно завышены. Установлено, что на всех стадиях оказания услуг проводятся одни и те же действия – анализ, обсуждение, переписка, телефонные переговоры
с заказчиком, выработка стратегии и плана защиты, поездка в офис заказчика для
переговоров и иных действий, не связанных с представлением интересов в суде, поездка в налоговый орган. Действия дублируются и оплачиваются из расчета за каждый час. Кроме того, в расчет стоимости услуг по отчетам входит время, затраченное
в пути до суда и обратно в офис исполнителя, ведение телефонных переговоров с
заказчиком, ожидание в суде, которое оплачивается по такой же ставке (Постановление ФАС МО от 26.04.2012 по делу № А40-104724/10-20-558).
6. Общие вопросы привлечения к налоговой ответственности
6.1. Смягчающие и отягчающие ответственность
обстоятельства (ст.ст. 112, 114 НК РФ)
(+) 1. По мнению ИФНС, снижение размера налоговых санкций не является основанием для взыскания судебных расходов с налоговой инспекции. ИФНС также указывает на отсутствие оснований для применения ст.ст. 112 и 114 НК РФ.
Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, суд вправе по своей
инициативе применить положения ст.ст. 112, 114 НК РФ. При наличии переплаты
суд правомерно уменьшил суммы штрафа, руководствуясь приведенными статьями.
Наряду с этим суд, установив наличие в действиях налогоплательщика налогового
правонарушения и, следовательно, основания для привлечения его к налоговой ответственности, возложил судебные расходы и расходы по оплате государственной
пошлины на инспекцию и управление (Постановление ФАС СКО от 17.04.2012 по
делу № А32-6110/2011).
6.2. Обстоятельства, освобождающие от
ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ)
(–) 1. По мнению налогоплательщика, основания для применения санкции, предусмотренной ст. 122 НК РФ, отсутствуют, поскольку не подтверждено занижение на-
254
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
логовой базы и наличие задолженности. Решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности, принятое на основании аннулированной декларации, является недействительным. На момент выставления инкассового поручения налоговый
орган должен был учитывать подачу обществом уточненной налоговой декларации.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, уточненная налоговая декларация, содержащая сведения, отличающиеся от сведений,
имевшихся в первоначальной налоговой декларации, подана налогоплательщиком
после проведения камеральной налоговой проверки первоначальной декларации
по НДС за третий квартал 2010 года и вынесения по ней решения о привлечении к
налоговой ответственности. Следовательно, основания для освобождения от ответственности отсутствуют. Поэтому вывод судебных инстанций об отсутствии факта
излишней уплаты налога и оснований для его возврата, а также о правомерности
взыскания штрафа на основании вступившего в законную силу решения инспекции
по камеральной проверке первичной налоговой декларации является правильным
(Постановление ФАС СКО от 12.04.2012 по делу № А32-21121/2011).
7. Составы налоговых правонарушений
и санкции (гл. 16 и гл. 18 НК РФ)
7.1. Ответственность налогового агента (ст. 123 НК РФ)
(+) 1. По мнению налогоплательщика, к правонарушению налогового агента, совершенному до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, применяется редакция ст. 123 НК РФ, действующая до 02.09.2010, несмотря на то, что
правонарушение было выявлено после момента вступления Федерального закона
№ 229-ФЗ в силу.
Как указал суд, соглашаясь с позицией налогоплательщика, обществом не выполнены обязанности налогового агента, предусмотренные налоговым законодательством, не исчислен и не уплачен в бюджет ЕСН с дохода, выплаченного индивидуальному предпринимателю по договорам на оказание услуг, заключенным в 2006, 2007
годах, которые фактически являлись трудовыми договорами. В указанный период
действовала редакция ст. 123 НК РФ, устанавливающая ответственность налогового
агента за неисполнение обязанности по перечислению подлежащего удержанию и
перечислению налога. Закон № 229-ФЗ, фактически устанавливающий новый состав
налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, вступил в силу по
истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в
«Российской газете» 02.08.2010) и согласно положениям ст. 57 Конституции РФ, п. 2
ст. 5 НК РФ не имеет обратной силы. Ответственность к налоговым агентам за правонарушения, предусмотренные ст. 123 НК РФ, совершенные до вступления в силу данного Закона, но выявленные после указанного момента, не применяется (Постановление ФАС ЗСО от 16.02.2012 № Ф04-247/12).
7.2. Ст. 126 НК РФ
(–) 1. По мнению налогоплательщика, им не нарушен срок представления в ИФНС
в электронной форме справок 2-НДФЛ, несмотря на то, что в результате технической
ошибки несколько раз были отправлены одни и те же справки. От налогового органа
получена квитанция об успешном приеме файлов, содержащих данные справки. В
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ПО НАЛОГОВЫМ И ФИНАНСОВЫМ СПОРАМ
255
этой связи привлечение организации к ответственности по ст. 126 НК РФ неправомерно.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, то обстоятельство, что спорные пять файлов приняты инспекцией, не означает, что налоговым
органом проведена проверка содержания этих файлов и что информация, в них содержащаяся, проверена полностью. Таким образом, заявитель своевременно не представил в инспекцию справки по форме 2-НДФЛ за 2009 год в количестве 3994 штуки, которые должны были содержаться в четырех файлах из пяти, переданных им в инспекцию
31.03.2010. Данные справки первоначально представлены в налоговый орган только
16.12.2010 (Постановление ФАС СЗО от 21.03.2012 по делу № А13-4017/2011).
7.3. Ответственность банков (ст.ст. 134, 135.1 НК РФ)
(+) 1. По мнению инспекции, банк путем совершения умышленных действий по
погашению кредита незаконным способом, удовлетворяя собственные имущественные интересы при зачислении денежных средств на открытый ссудный счет, создал
ситуацию отсутствия денежных средств на расчетном счете общества, что не позволило ИНФС исполнить кассовые поручения.
Как указал суд, признавая привлечение банка к ответственности по ст. 135 НК РФ
неправомерным, руководствуясь п. 1 ст. 845 ГК РФ, банк, осуществляющий операции
по поручениям клиентов, является не только стороной по договору банковского счета, но и субъектом, обязанным обеспечить выполнение поручений в соответствии
с правилами проведения банковских операций, установленных ЦБ РФ. Также, в
нарушение ст. 106 НК РФ инспекцией не представлено доказательств наличия прямого умысла банка в совершении правонарушения (Постановление ФАС УО от
12.03.2012 № Ф09-193/12 по делу № А50П-464/2011).
8. Рыночная цена для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ)
(–) 1. По мнению налогоплательщика, налоговым органом при доначислении налогов по сделкам со взаимозависимыми лицами налогоплательщика в нарушение
п.п. 4 и 5 ст. 40 НК РФ не определялись рыночные цены.
Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, реализация товаров (автомобильных запасных частей) для контрагентов – взаимозависимых
лиц, производилась обществом по цене, заниженной более чем на 20 процентов от
уровня цен, применяемых обществом по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в отношении других контрагентов в пределах непродолжительного
периода времени. По результатам проведенного анализа сделок налогоплательщика
с взаимозависимыми лицами и иными контрагентами установлено, что торговая
наценка на товар (автомобильные запасные части), реализуемый обществом иным
покупателям, невзаимозависимым лицам, составила 22-56 процентов. Торговая наценка на товар (автомобильные запасные части), реализуемый обществом контрагентам – взаимозависимым лицам составила 1-2,9 процента. Что касается определения рыночной цены по данным сделкам, то фактически налоговым органом рынок
товаров был определен по ближайшей территории по отношению к продавцу, который по условиям агентского соглашения с производителем запчастей осуществляет
реализацию только на территории г. Ноябрьска, что не противоречит положениям
п. 5 ст. 40 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 16.02.2012 № Ф04-94/12).
256
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Группа компаний
«НАЛОГИ и ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
предлагает новый коммерческий продукт –
Информационно-аналитическую Базу данных
«Аналитический обзор судебной практики
по налоговым и финансовым спорам»
Ежемесячно арбитражными судами, Конституционным и Верховным
судами РФ, принимаются десятки тысяч решений практически по всем
налоговым вопросам. Доступ к ним, а также их регулярное отслеживание,
анализ и осмысление требует большого количества и времени, и средств.
Не каждый бухгалтер или налоговый юрист имеют такие возможности.
Вам представляется уникальная возможность приобрести систематизированный, сгруппированный по темам перечень правовых позиций,
сформулированных из анализа соответствующих судебных решений Федеральных арбитражных судов России, Конституционного, Высшего Арбитражного, Верховного судов РФ, а также частично Арбитражных судов
апелляционных инстанций.
Основное содержание Обзора – правовые позиции по налоговым спорам.
В качестве дополнительной информации Вы сможете обратиться к
наиболее актуальным и интересным финансовым (в т.ч. валютным), таможенным, иным административным, а также гражданско-правовым
спорам.
На «Аналитический обзор судебной практики по налоговым и финансовым спорам» оформляется подписка, которая включает в себя:
1. ДОСТУП (через персональный пароль) к тематической базе данных
правовых позиций, размещенной на сайте «Налоги и финансовое право» – www.cnfp.ru
2. ЕЖЕМЕСЯЧНОЕ ПОЛУЧЕНИЕ (до 30 числа следующего месяца) в
электронном виде текущих обзоров судебной практики по результатам
обобщения судебных решений (100-200 резюме ежемесячно).
3. ПОЛУЧЕНИЕ РАССЫЛКИ (не реже 2 раз в месяц) - «Самая горячая
налоговая новость недели»
4. ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ (в течение месяца) текстовых судебных решений в количестве не более 5 актов из текущего обзора и не более 5
актов из Базы Данных
Стоимость подписки:
- 9000 рублей на 3 месяца
- 20000 рублей на год
Подробная информация на сайте www.cnfp.ru
Раздел XI.
Интересные факты
о налогах и налогообложении
Рубрику ведёт:
Брызгалин Аркадий Викторович
Генеральный директор
Группы компаний «Налоги и финансовое право»,
кандидат юридических наук
Email: cnfp@cnfp.ru
Аннотация: История налогообложения в занимательных фактах, цитаты, истории, анекдоты на налоговые темы в рубрике «Интересные факты о налогах и налогообложении».
Ключевые слова: история налогообложения, анекдот.
Annotation: The history of taxation in amusing facts, quotations, stories, anecdotes on tax
topics under the heading «Interesting facts about taxes and taxation.»
Keywords: history of taxation, anecdote.
«Деньги не пахнут»
Крылатое выражение «Деньги не пахнут» (non olet) принадлежит римскому императору Титу Флавию Веспасиану
(69–79 гг. н. э.). В поисках дополнительных средств он ввел
налог на «латрины» (общественные туалеты). В народе его
стали называть «мочевым налогом». Когда сын Веспасиана Тит упрекнул отца в том, что тот ввел позорный налог
на общественные уборные, Веспасиан поднес к его носу
деньги, поступившие по этому налогу, и спросил, пахнут
ли они. На отрицательный ответ Тита Веспасиан сказал:
«И все-таки они из мочи». Римские латрины были шикарными, отделанными мрамором туалетами, куда римляне ходили не столько по прямой надобности, сколько ради
встреч и бесед. Император оказался прав: казна стала стремительно наполняться.
Чарльз Адамс о налоговой системе Руси при
Золотой Орде: интересные откровения
Предлагаем Вашему вниманию отрывок из книги
Чарльза Адамса «Для добра и зла: влияние налогов на развитие цивилизации» (Charles Adams «For Good and Evil: The
Impact of Taxes on the Course of Civilization»).
«Политический вакуум в степи в итоге был заполнен
Золотой Ордой. Под предводительством Чингиз Хана море
монгольских воинов, выросших на конском молоке, подчинило своей власти местные племена и обратило свои
258
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
взоры на русов. Монголы сразу потребовали десятую часть… от всего, и еще – чтобы
этот налог выплачивался ежегодно. Это не был тот же налог, который возлагали хазары. Десять процентов, требуемых Хазарами, были мелочью в сравнении с десятью
процентами Монгол. Русским пришлось выучить, что о налоговых системах нельзя
судить только по их ставкам.
… Modus operandi Золотой Орды был прост. Осадив какой-либо город, монголы
отправляли посла с простым ультиматумом – заплатить либо умереть. Кода очередь
дошла до Рязани (около ста миль от Москвы), князь так ответил на обычный запрос
монгол отдать десятую часть всего (включая жителей города): «Когда никого из нас
не останется – все будет ваше». Собственно, так и произошло. Рязань была стерта с
лица земли.
…
Расшатывание русской культуры достигалось монголами с помощью налогообложения. В течение более чем двухсот лет Монгольского ига Россия прошла через три
ярко выраженные фазы монгольской налоговой системы.
Вначале Монголы передали работу по сбору податей влиятельным мусульманским купцам из Багдада. Сами монголы были воинами, и работа по сбору податей
была ниже их достоинства. Мусульманские сборщики податей с не меньшим успехом занимались работорговлей. Жителей деревень, которые были не в состоянии
расплатится, они хватали и отправляли на рынки рабов в Багдаде. …
Великий русский князь Александр Невский убедил хана не предпринимать карательных набегов, а вместо этого – реформировать систему сбора налогов. В результате чего мусульманские сборщики податей были выведены из нее. Хан разделили
Россию на ряд военно-финансовых округов, во главе каждого из которых встал монгол – директор по сбору податей – Великий Баскак, поддерживаемый гарнизоном
монгольских воинов.
Была проведена перепись всех земель, населения, зарегистрированы все юноши,
годные для службы. Система с виду была римской, но по духу – ассирийской, духу,
который до сих пор доминирует в российском социальном порядке.
Появилась система двойного управления. Удельные русские князья ведали всем,
кроме сбора податей и военной политики, находившихся в руках хана. Великие Баскаки были районными начальниками татаро-монгольских финансов, занимаясь
сбором семи базовых налогов:
1) годовая подать и чрезвычайные сборы;
2) налог с продаж;
3) таможенная подать;
4) налог с необрабатываемой пахотной земли;
5) налог с обрабатываемой пахотной земли;
6) полюдье;
7) подать за уклонение от военной службы.
Третья заключительная фаза монгольской системы налогообложения несла в себе
семена собственного уничтожения. Хан допустил обычную, но фатальную ошибку,
связанную с ослаблением контроля над сбором налогов. Великие Баскаки были заменены русскими князьями. Со стороны система смотрелась хорошо. Удельные князья
будут руководить налоговой системой, и необходимость в поддержке монгольских
гарнизонов отпадет. Новая система сулила хану быстрые и гораздо более дешевые
деньги.
Какой-то непонятный князь из никому не известного русского городка обратил
на себя внимание хана своими необычайно успешными методами выколачивания
денег. Город назывался Москвой, князя звали Иван Первый по прозвищу Калита
(денежный мешок) – за его экстраординарные таланты в сборе податей. Иван убе-
ИНТЕРЕСНЫЕ ФАКТЫ О НАЛОГАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
259
дил хана поручить ему сбор податей с русских городов-должников. Слава Денежного Мешка быстро росла, как и спрос на его услуги. Очевидно, монголы задавались
вопросом – почему бы разъяренным русским налогоплательщикам не иметь дело с
Иваном? Зачем отважным воинам унижать себя сбором податей, когда Денежный
Мешок в состоянии сделать эту работу за них? Какими бы доводами монголы не руководствовались, так или иначе они стремились к тому, чтобы ответственность по
сбору налогов была переложена на московского князя.
Иван сумел максимально использовать преимущества своей новой роли в налоговой системе хана. В отсутствие Баскаков, внимательно следивших за движением
денег, у князя теперь была возможность удерживать большУю часть собираемых денег у себя. Прибыль была колоссальной. Хан назначил управляющего, которого звали Московская Дорога, ответственного за ежегодный сбор податей. В его обязанности
входил надзор за передачей хану собираемых налогов. Но Дорога не принимал непосредственного участия в сборе податей. Иван был жесток, но избирательно. Монголы в отношении задолжавших городов применяли подход выжженной земли – когда
страдали и мужчины, и женщины, и дети. Иван же не обижал простых крестьян.
Наоборот – он наказывал знать и городских глав.
Успех Калиты произвел на Хана такое сильное впечатление, что вскоре Иван Первый был назначен главным сборщиком податей по всей Руси. Москва стала счетной
палатой всех монгольских податей. Город, о котором ранее никто не слыхивал, отныне будет на устах у всех.
Огромные прибыли от надбавок к податям и умению поладить с Московской Дорогой, позволили московскому князю заняться присоединением соседних владений
и земель. У него были средства для найма лучших воинов. Города, которые нельзя
было купить, можно было легко завоевать. Его богатство привлекло внимание киевских церковных иерархов. Подобно императору Рима Августу, князь добился контроля над Русью через контроль над ее податной системой. Шаг до статуса Царя (цезаря) стал для него таким же легким, каким был в свое время для Августа. Доходы
от податей позволили построить московский Кремль, который был единственной
крепостью в России, способной противостоять осаде монгол. Другие русские князья
вскоре были вынуждены объединится вокруг Москвы, по своему желанию, либо
против него.
Имея в своем распоряжении большие доходы от собираемых податей, Иван и его
потомки подготовили почву для освобождения от татарского ига. Русские заставили
татар бороться за дань. Постепенно контроль монгол над Русью (точнее – за системой
сбора податей) ослабевал. В шестнадцатом веке Монгольскому владычеству над Русью был положен конец благодаря усилиям Ивана Четвертого, известного как Иван
Грозный. Ресурс власти, заложенный его отцами через налогообложение, дорос до
уровня, когда Иван уже мог изгнать монгол раз и навсегда. Изгнание монгол началось с того, что сначала Иван отказался оплачивать свои податные обязательства,
когда Московский Дорога совершил свой очередной ежегодный визит за податями. В
память об этом событии Иван Четвертый отстроил Храм Покрова (Собор Василия
Блаженного). Теперь он получил титул «Царь всея Руси», и князья всех остальных русских городов должны были получать от него право на княжение, становясь перед
всевластным царем на колени. Городские собрания налогоплательщиков, назначавшие русских князей на княжение до нашествия монгол, более никогда не вернутся.
Новая система власти, построенная Иваном, «была безумием, но безумием гения».
260
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Жан-Жак Руссо о налогах
Жан-Жак Руссо (1712–1778) – французский философпросветитель, политический мыслитель, писатель, поэт,
драматург, композитор, теоретик искусства.
«О политической экономии» (1755)
<…истина, что налоги не могут быть установлены
законным образом иначе, как с согласия народа или его
представителей…>
<…обложение людей и налоги на вещи самой первой необходимости, прямо посягающие на право собственности и, следовательно, на истинное основание
политического общества, всегда влекут за собою опасные последствия, если они не устанавливаются с прямого согласия народа или его представителей…>
<…Обложения, которым подвергается народ, бывают двух видов: одно – вещественное, которое взимается с имущества, другое – личное, которое вносится с головы… Обложение с головы более свойственно состоянию рабства, а обложение вещей более подобает состоянию свободы. Это было бы неоспоримо, если бы размер
сборов с головы был одинаков, ибо не было бы ничего более непропорционального,
чем подобное обложение, а дух свободы как раз и состоит в точном соблюдении пропорций. Но если поголовное обложение в точности пропорционально средствам отдельных лиц, – каким могло быть обложение, которое во Франции носит название
подушного и которое, таким образом, падает одновременно на вещи и на людей, – то
оно является самым справедливым и, следовательно, самым подходящим для свободных людей. Эти пропорции, как может показаться сначала, легко соблюдать, так
как они соответствуют положению, которое каждый занимает в обществе... Но… при
расчетах редко учитывают все составные части, которые должны в них входить.
Во-первых, следует учитывать соотношение количеств, в соответствии с которым,
при всех равных условиях, тот, у кого в десять раз больше имущества, чем у другого,
должен платить в десять раз больше. Во-вторых, соотношение в потреблении, т. е.
различие между необходимым и избыточным. Тот, у кого есть лишь самое необходимое, не должен вообще ничего платить; обложение имеющего избыток может составлять в случае необходимости все то, что есть у него сверх необходимого…
Третье соотношение, которого никогда не учитывают, а оно должно было бы
считаться первым, – это соотношение пользы, которую каждый извлекает из общественной конфедерации, весьма усердно защищающей огромные владения богача и
едва позволяющей несчастному бедняку пользоваться хижиною, которую он построил своими руками…>
<…для того чтобы обложение было справедливым и действительно пропорциональным, оно должно производиться не только в соответствии с размером имущества плательщиков, а на основе сложного соотношения различий в их положении и
излишков их имуществ…>
ИНТЕРЕСНЫЕ ФАКТЫ О НАЛОГАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
261
Редьярд Киплинг и его налоговое
стихотворение «Дань Дании»
Джозеф Редьярд Киплинг (1865–1936) – английский писатель
и поэт.
«Дань Дании»
Соблазнительно для нации, скорой на руку формации,
Прийти с мечом к соседу и сказать:
«Вы уже окружены! Вложим мы мечи в ножны,
Если вы согласны откуп дать».
И это зовется «Дань Дании»:
Захватчик дает вам понять,
Что если получит «Дань Дании»,
То армия двинется вспять.
Соблазнительно для нации обленившейся формации
Мошну свою похлопать и сказать:
«Мы могли бы и сразиться – только некогда возиться!
Мы предпочитаем откуп дать».
И это зовется «Дань Дании»:
Но, право, пора и понять,
Что стоит хоть раз дать «Дань Дании» –
Захватчик ворвется опять.
Отвратительна для нации перспектива оккупации,
Но ежели придется выбирать –
Откупиться ли деньгами или в бой вступить с врагами, –
Будет лучше прямо им сказать:
«Отродясь не платили “Дань Дании”!
Да и дело совсем не в деньгах!
Ведь такой договор – это стыд и позор
И для нации гибель и крах!»
262
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Новый проект от Группы компаний
«Налоги и финансовое право»
полноцветное иллюстрированное издание о налогах
«Налоги. Люди. Время...
или этот безграничный
Мир Налогов»
Руководитель проекта – А.В. Брызгалин.
Новая книга - уникальная работа, в которой представлен совершенно непривычный и неожиданный взгляд
на НАЛОГИ как на живое, развивающееся и чрезвычайно
интересное явление в истории развития общества. Авторы решили взглянуть на налоги и историю налогообложения более объемно, широко или, что называется, под
иным, чем обычно, углом зрения: им интересно было поднять налоговый пласт
человеческой культуры и рассмотреть его (насколько оказалось возможным) во
всем многообразии и разнообразии материала.
Это книга о месте налогов в мировой истории, об их связи с крупнейшими
событиями в ней и о том значении, которое имеют налоги в истории развития
культуры человечества. На страницах этой книги читатель ознакомится с весьма
оригинальными высказываниями о налогах и налогообложении великих людей
(российских и зарубежных классиков и наших современников): общественных
деятелей, ученых, писателей, поэтов, – запечатленными в их произведениях и
кропотливо выбранными для данного издания авторами книги. Читатель, несомненно, поразится тому, какими странными, порой невероятными, событиями
наполнена история налогообложения разных времен и народов и какое множество необычных налогов взималось ранее и взимается в настоящее время в разных странах, а также улыбнется, читая остроумные афоризмы и анекдоты на
тему налогообложения или истории о курьезных случаях из «жизни налогов».
Книга рассчитана на самый широкий круг читателей, так как поможет им
расширить свои познания в области истории налогов, взглянуть на привычные
вещи с иной точки зрения, поговорить о серьезном и важном с иронией и юмором, а также найти для себя что-то интересное, неожиданное и примечательное.
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги. Налоги. Люди. Время… или этот безграничный Мир Налогов. / Под. ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. – Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2008. – 576 с.
Стоимость издания: 800 руб.
Справки: (343) 350-12-12, 350-11-62
Зекунова Татьяна Александровна (zta@cnfp.ru)
На правах рекламы
Раздел XII.
Группа компаний
«Налоги и финансовое право» поздравляет
5 августа – День железнодорожника
Железные дороги – это важнейшее звено транспортной инфраструктуры страны.
От их технического состояния и эффективной эксплуатации во многом зависит бесперебойное сообщение между различными регионами России, а также зарубежными странами. Надежная доставка пассажиров и грузов, развитие экономики, укрепление обороноспособности и безопасности государства.
Нынешнее поколение российских железнодорожников вносит огромный вклад
в решение этих стратегических задач, сохраняя и приумножая замечательные трудовые традиции. Вы стремитесь обеспечивать надежную работу отрасли, воспитываете достойную смену.
Группа компаний «Налоги и финансовое право» поздравляет всех работников и
ветеранов железных дорог с профессиональным праздником. Желаем вам новых
успехов и достижений, крепкого здоровья и всего наилучшего!
ОАО РЖД филиал «Свердловская железная дорога», г. Екатеринбург
ОАО Уралпромжелдортранс, г. Екатеринбург
ООО Железнодорожное, г. Екатеринбург
Главный редактор журнала
«Налоги и финансовое право»
Аркадий Брызгалин
12 августа – День строителя
Вот уже более полувека в России отмечается День строителя.
Как известно, человек строит и созидает с самого начала создания общества. Строители – люди самой мирной и созидательной профессии. Они строят новые объекты,
реставрируют старые, внедряя самые передовые технологии, перспективные разработки и оригинальные конструкторские решения, позволяя тем самым сохранить
для наших потомков то, что было создано их отцами и дедами.
День строителя во второе воскресенье августа празднует Россия, Украина, Киргистан, Армения и Беларусь.
Строитель – это важная и нужная профессия, без которой мы не сможем существовать. Работа строителя приносит огромную и неоценимую пользу всем людям.
Поздравляем всех строителей с профессиональным праздником. Желаем вам
успехов в вашей нелегкой работе, пусть она и дальше приносит пользу людям!
Богдановичское ОАО «Огнеупоры», г. Богданович
Группа компаний «Brozex», г. Березовский
ГУП СО Монетный щебеночный завод, г. Березовский
ЗАО Агентство недвижимости «АтомСтрой», г. Екатеринбург
ЗАО Атомстройкомплекс, г. Екатеринбург
ЗАО Березовский завод строительных конструкций, г. Березовский
ЗАО ЖБИ-3, г. Тюмень
ЗАО Компания «Атомстройкомплекс», г. Екатеринбург
ЗАО Компания «Пиастрелла», г. Полевской
264
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
ЗАО Корпорация «Атомстройкомплекс», г. Екатеринбург
ЗАО Наш Дом, г. Екатеринбург
ЗАО Невьянский цементник, Невьянский район
ЗАО НПО «ММЗ», г. Курган
ЗАО РЕНОВА-СтройГруп-Пермь, г. Пермь
ЗАО РЭНОМ, г. Москва
ЗАО Строй-комплект, г. Екатеринбург
ЗАО ТД «Пиастрелла», г. Екатеринбург
ЗАО УРАЛСТРОЙ-1, г. Екатеринбург
Инвестиционная компания «RED», г. Екатеринбург
МУП Тагилдорстрой, г. Нижний Тагил
МУП Управление капитального строительства г. Екатеринбурга
ОАО ВО «Технопромэкспорт», г. Москва
ОАО ВПО Зарубежатомэнергострой, г. Москва
ОАО Ревдинский кирпичный завод, г. Ревда
ОАО Ремстроймаш, г. Курган
ОАО Сарапульское дорожное предприятие Сарапульский район, село Сигаево
ОАО Свердловскавтодор, г. Екатеринбург
ОАО Стройпластполимер, г. Екатеринбург
ОАО Трест Уралтрансспецстрой, г. Екатеринбург
ОАО Уральская энергетическая строительная компания, г. Екатеринбург
ОАО Центр малоэтажного строительства, г. Екатеринбург
ОАО Энергостройинвест-Холдинг, г. Москва
ООО Бастион-2000, г. Екатеринбург
ООО Белоярская фабрика асбокартонных изделий, п. Белоярский
ООО Богословский кирпичный завод, г. Краснотурьинск
ООО Дюккерхофф – Сухой Лог, г. Сухой Лог
ООО Импульсстройресурс-МП, г. Екатеринбург
ООО Инвестсервис, г. Курган
ООО Инженерно-строительная компания, г. Кирово-Чепецк
ООО КД-Групп, г. Пермь
ООО Кирпичный завод-Стройпластполимер, г. Екатеринбург
ООО Компания «НеоКрил», г. Екатеринбург
ООО Компания «Талан», г. Ижевск
ООО Корпорация «Маяк», г. Екатеринбург
ООО Корпорация Инжтрансстрой, г. Москва
ООО КОЭН, г. Екатеринбург
ООО Металлайн, г. Екатеринбург
ООО НПП Бентониты Урала, г. Новоуральск
ООО НПРО «Урал», г.Озерск
ООО ОргПромСтрой, г. Москва
ООО Партнер, г. Екатеринбург
ООО Пермское Агентство недвижимости, г. Пермь
ООО Свердловскстрой, г. Екатеринбург
ООО Строительная компания «Тагил», г. Нижний Тагил
ООО СтройБАЗ, г. Краснотурьинск
ООО СтройКом, г. Екатеринбург
ООО Строймаркет-Курган, г. Курган
ООО Стройсвязьурал 1, г. Челябинск
ООО Терроль, г. Екатеринбург
ООО Трансспецмашстрой, г. Екатеринбург
265
WWW.CNFP.RU
ООО УК «ЖКХ», г. Екатеринбург
ООО УК «Стройсистема», г. Екатеринбург
ООО УМА Кэпитал, г. Москва
ООО Управляющая компания «Кольцо Урала», г. Екатеринбург
ООО Управляющая компания «Реальные инвестиции», г. Москва
ООО Управляющая компания «СоюзПромИнвест», г. Москва
ООО Управляющая компания «Строй-Диалог», г. Березовский
ООО Управляющая организация «Удмуртдорстрой», Сарапульский район, село Сигаево
ООО Урал Австро Инвест, г. Екатеринбург
СОГУ Управление капитального строительства Свердловской области, г. Екатеринбург
СП Бетон АО-Скопье Р. Македония, г. Екатеринбург
Главный редактор журнала
«Налоги и финансовое право»
Аркадий Брызгалин
19 августа – День Воздушного флота России
Гражданская авиация занимает важное место в транспортной системе России,
способствует успешной реализации приоритетных задач социально-экономического
развития страны, обеспечивает насущные потребности государства в транспортных
перевозках.
Работники гражданской авиации: летчики, штурманы, инженеры, специалисты
наземных служб – группа компаний «Налоги и финансовое право» поздравляет вас с
профессиональным праздником.
Желаем вам крепкого здоровья, личного счастья, благополучия, ясного неба, удачных взлетов и мягких посадок.
Клуб Путешествий «Крылья» Группа компаний «Уральские авиалинии», г. Екатеринбург
ОАО Авиакомпания «Авиакон Цитотранс», г. Екатеринбург
ОАО Авиакомпания «Сибирь», г. Обь-4
ОАО АК «Уральские Авиалинии», г. Екатеринбург
ООО Авиакомпания «ЮТэйр», г. Тюмень
ООО ЮТэйр-Лизинг, г. Тюмень
Главный редактор журнала
«Налоги и финансовое право»
Аркадий Брызгалин
26 августа – День шахтера
Праздник в честь одной из самых сложных и тяжелых профессий – шахтера – отмечается по традиции в последнее воскресенье августа. Истоки горнодобывающая
отрасль берет еще в далеком 15 веке, во времена правления Ивана III.
Сегодня угольно-добывающая отрасль промышленности – одна из ведущих отраслей экономики любого государства. От качества и количества угольного сырья зависит теплообеспечение жилых и общественных зданий и сооружений.
266
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Всех сотрудников и ветеранов угольно-добывающей промышленности поздравляем с профессиональным праздником и желаем им долгих лет жизни, терпения,
оптимизма и конечно здоровья!
ОАО Высокогорский ГОК, г. Нижний Тагил
ОАО Гайский ГОК, г. Гай
ОАО Коршуновский ГОК, г. Железногорск-Илимский
ОАО Качканарский ГОК, «Ванадий» г. Качканар
ООО УК «Сибирская Горно-Металлургическая Компания», г. Новокузнецк
ОАО Севуралбокситруда, г. Североуральск
ОАО Учалинский ГОК, г. Учалы
ОАО Учалинский ГОК, Сибайский филиал г. Сибай
Главный редактор журнала
«Налоги и финансовое право»
Аркадий Брызгалин
Группа компаний
«НАЛОГИ и ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
Еженедельная рассылка «Налоговые новости
от Группы компаний «Налоги и финансовое право»
Это актуальная информация по всем вопросам налогообложения,
включающая обзор от последних налоговых слухов о подготавливаемых
законопроектах до горячих налоговых новостей недели.
Рассылка содержит: профессиональный комментарий к налоговым документам недели, позволяющий налогоплательщику адекватно оценивать возможные последствия его принятия, краткие резюме самых значимых судебных решений недели по спорным вопросам налогообложения,
разрешенных как в пользу, так и против налогоплательщиков.
Кроме того, Вы можете получить информацию о планах развития и
обновлениях электронной базы данных «Аналитический обзор судебной
практики по налоговым и финансовым спорам».
ВНИМАНИЕ! Еженедельная рассылка «Налоговые новости от Группы компаний «Налоги и финансовое право» не содержит рекламных
блоков и материалов, за исключением информации о конференциях и
семинарах, проводимых компанией, и информации о новых книгах и
журналах, выпущенных издательством «Налоги и финансовое право».
Оформить подписку на рассылку можно, посетив сайт
Группы компаний «Налоги и финансовое право» www.cnfp.ru
267
WWW.CNFP.RU
Группа компаний
«Налоги и финансовое право»
приглашает в 2012 году
на конференцию, семинары и курсы
повышения квалификации
Место
проведения
Дата
проведения
Екатеринбург
31 января
Москва
15, 16
февраля
Курс повышения квалификации «Налоги и
налоговое право» (профессиональным бухгалтерам - Сертификат 40 часов).
Стоимость участия: 17 000 руб.
(действует система скидок).
Абонемент (оплачивается до 20.02.12. за З курса
2012 года, скидки на абонемент не распространяются): 26 000 руб.
Екатеринбург
27, 28, 29
февраля
XI Всероссийская конференция-семинар «Налоговое, административное и трудовое право
в 2012 году: теория и практика применения»
Екатеринбург
23, 24, 25
апреля
Аудит 2011. Актуальные вопросы применения
законодательства о бухгалтерском учете и налогообложении. Анализ типичных ошибок и
нестандартных ситуаций.
Без оплаты участия для клиентов компании
(предприятий, на которых проводился аудит нашими специалистами в 2011 году)
Екатеринбург
19 июня
Курс повышения квалификации «Налоги и
налоговое право»
(профессиональным бухгалтерам - Сертификат 40
часов).
Стоимость участия: 17 450 руб. (действует система
скидок)
Екатеринбург
25, 26, 27
июня
Тема
Новое в налоговом контроле за трансфертным ценообразованием (Анализ основных
положений Федерального закона от 18.07.2011
№ 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен
для целей налогообложения»)
Стоимость участия: уточняется
Налогообложение организаций и бухгалтерский учет в 2012 году. Исчисление налогов и
сдача отчетности по итогам 2011 года.
Стоимость участия: 19 500 руб.
(действует система скидок)
268
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Курс повышения квалификации «Налоги и
налоговое право»
(профессиональным бухгалтерам - Сертификат 40
часов)
Стоимость участия: 17 900 руб.
(действует система скидок)
Екатеринбург
08, 09, 10
октября
Налоговое администрирование и актуальные
вопросы исчисления и уплаты налогов в 2012
году: правоприменительная практика и анализ последних изменений
Стоимость участия: 19 900 руб.
(действует система скидок)
Москва
14, 15
ноября
По вопросам участия в семинарах и курсах повышения квалификации просим обращаться к заместителю директора учебного центра Группы компаний «Налоги и финансовое право» Зекуновой Татьяне Александровне (zta@cnfp.ru) и ведущему специалисту по проектам Супивник Екатерина Александровна (sea@cnfp.ru)
по телефонам (343) 350-11-62, 350-12-12
Индивидуальные программы корпоративного обучения
по заказам предприятий и организаций
По заказам предприятий и организаций Учебный центр «Налоги и финансовое
право» проводит курсы, семинары и конференции. Количество дней, состав слушателей, стоимость и вопросы программы согласовываются индивидуально для каждого мероприятия. Семинары и курсы могут быть организованы как на территории
заказчика, так и в офисе компании (компания имеет свой зал, рассчитанный на 50
мест, специально оборудованный для проведения подобных мероприятий).
По окончании семинара может проводиться «круглый стол» со специалистами
предприятия-заказчика по проблемам и вопросам, которые касаются исключительно его деятельности.
На правах рекламы
WWW.CNFP.RU
269
Этот номер журнала «Налоги и финансовое право»
безвозмездно получают
ведущие ВУЗы России и ближнего зарубежья
Редакция журнала «Налоги и финансовое право» ведет большую информационную
и просветительскую работу. Мы приняли решение с сентября 2008 года направлять
номера журнала «Налоги и финансовое право» в ведущие учебные заведения. Этот
общественно-просветительский проект направлен, в первую очередь, на профессиональное общение и обмен мнениями с нашими коллегами по всей стране в целях
дальнейшего развития отечественного налогообложения и финансового права.
Ведущие ВУЗы России могут присоединиться к системе бесплатной рассылки журналов «Налоги и финансовое право». Рассылка оформляется адресно для экономических и юридических факультетов и кафедр ВУЗов.
Заместитель главного редактора журнала
«Налоги и финансовое право»
Татьяна Зекунова
(343) 350-11-62
zta@cnfp.ru
1. Вятский социально-экономический институт. Украина, г. Киров
2. Государственный налоговой службы Украины НИИ. Украина, г. Ирпень
3. Европейский университет. Украина, г. Киев
4. Киевский национальный экономический университет. Украина, г. Киев
5. Киевский экономический институт менеджмента. Украина, г. Киев
6. Кыргызско-Российский славянский университет. Кыргызская республика, г.
Бишкек
7. Национальная академия наук Украины. НИЦ индустриальных проблем развития. Украина, г. Харьков
8. Национальная юридическая академия Украины им. Ярослава Мудрого. Украина,
г. Харьков
9. Национальный университет «Львовская политехника». Украина, г. Львов
10. Национальный университет государственной налоговой службы Украины.
Украина, г. Ирпень
11. НИИ финансового и налогового права. Республика Казахстан, г. Алматы
12. Ташкентский государственный юридический институт. Узбекистан, г. Ташкент
13. Тернопольский национальный экономический университет. Украина, г. Тернополь
14. Харьковский национальный экономический университет. Украина, г. Харьков
15. Академия бюджета и казначейства МФ РФ. г. Москва
16. Академия экономической безопасности МВД РФ. г. Москва
17. Алтайский государственный университет. г. Барнаул
18. Астраханский государственный технический университет. г. Астрахань
19. Байкальский государственный университет экономики и права. г. Иркутск
20. Владивостокский государственный университет экономики и сервиса. г. Владивосток
21. Волгоградская академия государственной службы. г. Волгоград
22. Воронежский государственный университет. г. Воронеж
23. Всероссийская государственная налоговая академия МФ РФ. г. Москва
24. Всероссийский заочный финансово-экономический институт. г. Курск
25. Всероссийский заочный финансово-экономический институт. г. Москва
270
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
26. Государственный НИИ системного анализа Счетной палаты РФ. г. Москва
27. Государственный университет – Высшая школа экономики. г. Нижний Новгород
28. Государственный университет управления. Институт налогов и налогового менеджмента. г. Москва
29. Дагестанский государственный университет. г. Махачкала
30. Институт философии и права УрО РАН. г. Екатеринбург
31. Институт экономики УрО РАН. г. Екатеринбург
32. Институт экономики и управления УдГУ. г. Ижевск
33. Институт экономики, управления и права. г. Казань
34. Казанский государственный финансово-экономический институт. г. Казань
35. Кемеровский государственный университет. г. Кемерово
36. Кубанский государственный аграрный университет. г. Краснодар
37. Кубанский государственный университет. г. Краснодар
38. Курганский государственный университет. г. Курган
39. МГИМО-Университет. г. Москва
40. Международный институт экономики и права. г. Москва
41. Мордовский государственный университет им. Н.П.Огарева. г. Саранск
42. Московская академия государственного и муниципального управления. г. Москва
43. Московская государственная юридическая академия им. О.Е.Кутафина. г. Москва
44. Московская финансово-промышленная академия. г. Москва
45. Московская финансово-юридическая академия. г. Москва
46. Московский городской педагогический университет (Самарский филиал). г.
Самара
47. Московский государственный открытый университет. г. Москва
48. Московский государственный университет им. М.В.Ломоносова. г. Москва
49. Московский государственный университет экономики, статистики и информатики. Институт экономики и финансов. г. Москва
50. Московский налоговый институт. г. Москва
51. Новосибирский государственный университет экономики и управления. г. Новосибирск
52. Новосибирский юридический институт. г. Новосибирск
53. Омский институт (филиал) Российского государственного торговоэкономического университета. г. Омск
54. Омский юридический институт. г. Омск
55. Оренбургский государственный университет. г. Оренбург
56. Оренбургский институт (филиал) Московской государственной юридической
академии. г. Оренбург
57. Орловская региональная академия государственной службы. г. Орел
58. Орловский государственный технический университет. г. Орел
59. Пермский государственный университет. г. Пермь
60. Поволжская академия государственной службы им. Столыпина. г. Саратов
61. Российская академия правосудия. г. Москва
62. Российская правовая академия МЮ РФ. г. Москва
63. Российская школа частного права. г. Екатеринбург
64. Российский государственный гуманитарный университет. г. Москва
65. Российский государственный университет нефти и газа им. И.М.Губкина. г. Москва
66. Российский торгово-экономический университет. г. Москва
WWW.CNFP.RU
271
67. Российский университет дружбы народов. г. Москва
68. Российский университет кооперации. г. Мытищи
69. Российский экономический университет им. Г.В.Плеханова. г. Москва
70. Ростовский государственный экономический университет. г. Ростов-на-Дону
71. Самарский государственный университет. г. Самара
72. Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов. г.
Санкт-Петербург
73. Санкт-Петербургский государственный университет. г. Санкт-Петербург
74. Саратовская государственная академия права. г. Cаратов
75. Саратовский государственный социально-экономический университет. г. Саратов
76. Севастопольский национальный технический университет. г. Севастополь
77. Сибирская академия государственной службы. г. Новосибирск
78. Сибирский федеральный университет. г. Красноярск
79. Сочинский государственный университет туризма и курортного дела. г. Сочи
80. Ставропольский государственный университет. г. Ставрополь
81. Сургутский государственный университет. г. Сургут
82. Тюменский государственный университет. г. Тюмень
83. Ульяновский государственный университет. г. Ульяновск
84. Уральская академия государственной службы. г. Екатеринбург
85. Уральская государственная юридическая академия. г. Екатеринбург
86. Уральский институт экономики управления и права. г. Екатеринбург
87. Уральский федеральный университет им. первого Президента России
Б.Н.Ельцина, г. Екатеринбург
88. Уральский финансово-юридический институт. г. Екатеринбург
89. Уфимский государственный авиационный технический университет. г. Уфа
90. Финансовый НИИ ФНС РФ. г. Москва
91. Челябинский государственный университет. г. Челябинск
92. Черноморский гуманитарный университет. г. Сочи
93. Южный федеральный университет. г. Ростов-на-Дону
272
НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 7/2012
Редакция журнала
«НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
продолжает подписку на журнал
«НАЛОГИ и ФИНАНСОВОЕ ПРАВО»
на второе полугодие 2012 года
Мы предлагаем Вам стать подписчиком журнала «Налоги и финансовое право».
Каждый номер журнала содержит основную тему:
• профессиональный комментарий к отдельным главам НК РФ,
• официальный комментарий к отдельным главам НК РФ,
• теория и практика налогообложения и бухгалтерского учета,
• анализ ошибок налогоплательщиков,
• обзоры деятельности налоговых органов,
• неопубликованные акты по бухучету и налогообложению,
• типовые формы деловой документации и др.,
• анализ текущего налогового и финансового законодательства.
Кроме того, в каждом номере мы размещаем дополнительные рубрики: «Страничка главного редактора», «Налоговые новости», «Теория и практика налогообложения и финансового права», «Актуальные вопросы судебной практики по налоговым спорам», «Сложные
вопросы налогообложения», «Ответы на вопросы читателей».
Условия подписки
По каталогу «Роспечати» индекс — 72605
В редакции журнала «Налоги и финансовое право» стоимость подписки на второе полугодие 2012 г. составляет 3200 руб. (НДС не облагается).
В платежном поручении в графе «назначение платежа» необходимо указать телефон, индекс и точный почтовый адрес, на который следует отправлять журналы, а также требуемое количество экземпляров.
Получатель: ООО «Журнал «Налоги и финансовое право»
ИНН 6660123338, КПП 667001001
р/с 40702810616160101984 в Уральском банке ОАО «Сбербанк России»
г.Екатеринбурга, к/с 30101810500000000674, БИК 046577674.
Наш адрес:
620075, г. Екатеринбург, ул. Луначарского, д. 77, 4 этаж.
Тел./факс: (343) 350-11-62, 350-12-12.
www.cnfp.ru E-mail: cnfp@cnfp.ru