Теория и практика учета

Теория и практика учета
Вишняков О.Л., Зам. Генерального Директора, Директор по консалтингу
Гуслистая А.В. Руководитель отдела, Руководитель проектов
ЗАО «Логика бизнеса»
Содержание
Введение ...................................................................................................................................................................... 2
Предпосылки возникновения и сущность термина «управленческий учет» ........................................................... 3
Классификация типов учета на предприятии ............................................................................................................ 5
Основные этапы постановки системы управленческого учета ................................................................................ 7
Проблемы и перспективы развития ........................................................................................................................... 9
Заключение ................................................................................................................................................................ 11
Литература ................................................................................................................................................................. 12
1
Введение
В данной статье авторы попытались раскрыть суть учета вообще и управленческого учета, в частности.
В первом разделе содержится информация об исторических предпосылках возникновения понятия
Управленческого учета.
Во втором разделе авторами предлагается совершенно новый подход к классификации учетов предприятия.
Далее в статье раскрывается содержание основных этапов/шагов, которые должно пройти любое
предприятие при постановке управленческого учета.
И завершает статью раздел, содержащий информацию о проблемах организации учета на предприятиях и
возможных перспективах развития этой области деятельности компании.
2
Предпосылки возникновения и сущность термина «управленческий учет»
Понятие Управленческого учета существовало и раньше, но в неявном виде. На каждом предприятии помимо
стандартных учетов бухгалтерского и налогового велся в той или иной форме учет информации,
необходимой для принятия управленческих решений руководством компании. Такой учет не был
регламентирован и каждый руководитель вел его в такой форме и объеме, который его удовлетворял, не
задумываясь при этом как именно называется этот учет.
В мировой практике по мере развития общества и появлением таких факторов, как:




концентрация капитала;
внешняя и внутренняя конкуренция;
инфляция;
значительный рост масштабов производственных издержек
возникла необходимость в более четкой формализации понятия Управленческого учета, так как в этих
условия традиционные методы бухгалтерского учета перестали соответствовать потребностям управления
компанией. Возникновение управленческого учета так же связывают с ростом корпораций, производственным
нормированием и изменением правовых и экономических отношений.
Рассмотрим следующие этапы становления управленческого учета:
I.
Середина 19 в.
Развитие ж/д, морских сообщений, резко раздвигаются границы коммерческой деятельности, что требует
составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости товаров, услуг, а также
различных способов их транспортировки.
II.
70-е годы 19 в.
Выделение самостоятельной системы управленческого учета.
III.
90-е годы 19в.
Тейлор создал системы производственного нормирования, которая привела к формированию принципов
управления по отклонениям.
Существует мнение, что Управленческий учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии, так
как данные бухгалтерского учета в виде бухгалтерской отчетности не могут быть пригодны для управления
предприятием, поскольку они хронически устаревают и лишены оперативности, а так же сложны при
проведении их группировки для получения более упрощенных отчетов.
Традиционный бухгалтерский не дает информацию для прогноза хозяйственной деятельности и принятия
своевременных управленческих решений.
Для преодоления этих недостатков в странах с развитой рыночной экономикой стал применяться так
называемый внутренний Управленческий учет (авторы статьи называют его Финансовым учетом, см.
классификацию учетов далее).
В нашей стране складываются следующие предпосылки формирования/выделения понятия Управленческого
учета:




экономические — переход к рыночной экономике;
теоретические — совокупность отечественных и западных теорий управления;
материальные — процесс автоматизации и компьютеризации предприятия;
законодательные — нормативные документы, дающие возможность реальной организации системы
управленческого учета на российских предприятиях.
Управленческий учет обычно определяется как процесс выявления, измерения, накопления, анализа,
переработки и передачи информации о хозяйственной деятельности, используемой в управлении для
планирования оценки и контроля затрат и результатов функционирования организации.
Понятие Управленческого учета шире, чем бухгалтерский учет — это сфера учетно-аналитической
деятельности, включающая кроме калькулирования себестоимости и формирования данных для отчетности
внутрифирменное планирование и контроль затрат, а также анализ и информационное обеспечение
управленческих решений (минимизация налоговых выплат, анализ проектов капитальных затрат и так
далее).
3
Система Управленческого учета предназначена для того, чтобы содействовать руководству в принятии
оптимальных решений, касающихся стадии разработки изделия, обоснования цены, маркетинга,
ассортимента продукции и так далее.
Принято выделять четыре основные цели Управленческого учета:
 оказание информационной помощи управляющим;
 контроль и прогнозирование расходов/доходов;
 выбор наиболее эффективных путей развития предприятия;
 принятие оперативных управленческих решений.
Основные объекты Управленческого учета:



издержки производства (по видам продукции, по местам возникновения и т.д.);
результаты деятельности (сопоставляются с затратами);
центры ответственности (отдельные структурные подразделения предприятия; руководители, которые
несут ответственность за целесообразность понесенных расходов, за величину полученной прибыли, то
есть за достижение какого-то показателя).
4
Классификация типов учета на предприятии
На сегодняшний момент существует несколько подходов к классификации типов учета, существующих на
предприятии, каждый из подходов базируется на понятиях целей учета и пользователей исходной
информации. Авторы данной статьи предлагают свой подход к классификации, который видится им наиболее
правильным и наиболее точно отражающим задачи каждого из учетов.
Предлагаемый подход основан на том, что любой учет на предприятии преследует одну единственную цель
– обеспечение информацией заинтересованных лиц для принятия ими управленческих решений
относительно данного предприятия. Классификация учета основана на классификации целей и задач,
которые преследуют заинтересованные лица. Таким образом, любой учет на предприятии можно
классифицировать как подсистема управленческого учета. Это право дает нам анализ исторических
предпосылок и сущность понятия Управленческого учета, которые были раскрыты в предыдущем разделе
статьи. (см. рис.1). По целям и задачам управленческий учет делиться на:
Бухгалтерский учет (БУ) – целью данного учета является получение сводных данных о работе компании,
которые позволяют четко позиционировать предприятие во внешней среде, эта информация должна
отображать стратегические цели компании по отношению к внешней среде.
Налоговый учет (НУ) – целью налогового учета является получение сводных данных о работе компании,
которые позволяют четко позиционировать предприятие во внешней среде по отношению к конкретному
контрагенту – Государству, эта информация дает понимание того, какие именно возможности,
предоставляемые государством использует данное предприятие, данная информация, в отличие от
бухгалтерского учета, должна так же отображать стратегические цели компании по отношению к внешней
среде, но более конкретно – по отношению к экономическим возможностям/законам, предлагаемым
государством (чем и каким образом пользуется компания из предложенного государством списка
возможностей).
Финансовый учет (ФУ) – целью финансового учета является обеспечение сводными, оперативными
данными о работе компании, которые позволяют принимать решения по управлению финансами компании,
информация является продолжением стратегических целей компании по отношению к управлению
финансами.
Хозяйственный учет (ХУ) – целью хозяйственного учета является обеспечение сводными оперативными
данными о работе компании, которые позволяют принимать решения по управлению ресурсами компании,
которые включают: трудовые ресурсы и капитал; данная информация является продолжением
стратегических целей компании по отношению к управлению ресурсами.
Управленческий учет
НУ
БУ
ФУ
ХУ
Рисунок 1 – Местоположение учетов относительно друг друга.
5
Каждое из четырех направлений учета выполняет в первую очередь функцию обеспечения информацией (по
каждому направлению) решений управленческого учета. Т.е. управление компанией базируется на
информации, получаемой из управленческого учета, который, в свою очередь, разбивается на основные
направления по источникам, правилам и методологии получения информации (бухгалтерский учет,
налоговый учет, финансовый учет, хозяйственный учет).
Авторы считают (и это следует из приведенной классификации), что не имеет смысла выделять особенным
образом внешних пользователей информации. В существующих классификациях происходит разделение на
внешних и внутренних пользователей только по тому аспекту, что информация, направленная на внешних
пользователей, должна быть оформлена в стандартной общепринятой форме, регламентируемой
государством, а информация, направленная на внутренних пользователей – форма ее предоставления не
регламентируется государством.
Авторы статьи не видят смысла в таком разделении, и считают, что такое деление только лишь запутывает
руководство компании, отвлекая его внимание от самого важного – целей и задач, для которых эта
информации собирается и предоставляется. Ведь какой бы ни был пользователь информации, внутренний
или внешний, в любом случае для предоставления этой информации необходимо использовать стандартные
формы, будь то разработанные внутри компании или предлагаемые из вне – цель этих стандартов одна –
отображение информации в наиболее наглядной и пригодной для анализа форме.
Углубляясь дальше в анализ существующих общепринятых классификаций, авторы вскрывают так же еще
один, по их мнению ошибочный, ньюанс, на котором так же базируются эти классификаторы, а именно,
внешних пользователей в этих классификациях называют заинтересованными. Авторы же считаю, что во
всей своей информации и в форме ее предоставления, не зависимо от того, где находятся пользователи
этой информации – вне или внутри компании - всегда заинтересовано только само предприятие. Внешняя
среда предлагает предприятию лишь правила игры, а предприятие само проявляет интерес
(заинтересованность) к этим правилам. Именно предприятие заинтересовано предоставить информацию
пользователям (внутренним или внешним) в том виде, в котором она для них будет наиболее приемлемой –
это правила. И компания должна следовать этим правилам, если хочет чего-либо добиться в своей жизни.
Все сказанное выше позволяет авторам утверждать, что основным правилом при классификации систем
учета должна являться классификация целей и задач, для удовлетворения которых этот учет проводится.
Любая информация, которая учитывается на предприятии, служит для принятия управленческих решений,
будь то позиционирование компании во внешней среде, или организация внутренней работы компании.
Исходя из этого понятие Управленческого учета должно располагаться по иерархии на самом верхнем
уровне и распадаться в дальнейшем на различные виды учета, в соответствие с направлениями решаемых
задач и целей. Все это авторы и отобразили в предложенной ими классификации учетов на предприятии.
6
Основные этапы постановки системы управленческого учета
Шаг 1
Первым этапом в постановке системы управленческого учета является этап определения целей и задач,
которые ставятся перед этой системой, т.е. задач, по которым руководство компании хочет получить
информационную поддержку.
Шаг 2
После того, как определены цели и задачи системы управленческого учѐта, необходимо описать ее
компоненты.
Компонентами системы являются:



материальные компоненты: отдел или специалист, занимающийся данной работой; оргтехника
(желательно вести основную базу данных на выделенном компьютере или сервере и принимать все
адекватные меры для защиты информации от несанкционированного доступа); программное
обеспечение;
нематериальные компоненты: параметры управленческого учѐта (направления, центры дохода, центры
затрат); план счетов или учетные регистры; система кодов для кодировки движения денежных средств;
форматы отчѐтов о затратах (с группировкой по центрам затрат и видам затрат), отчѐта о прибылях и
убытках, отчѐтов финансового анализа полученных системой управленческого учѐта результатов, др.;
учѐтная политика;
процедурные компоненты: система отношений по поводу сбора информации для нужд управленческого
учѐта; правила организации системы управленческого учѐта (выбор уровня учета).
Уровни системы управленческого учѐта:
Первый уровень. Тотальная регистрация всех финансово-хозяйственных операций в особой базе данных.
Второй уровень. Занесение данных в консолидированном, обобщѐнном виде с применением других
регистров (например, бухгалтерских) как источников консолидированной информации.
Третий уровень. Предоставление выборочных отчѐтов по отдельным вопросам.
Параметры управленческого учѐта являются основным нематериальным компонентом системы. Они
выявляются специалистом, ставящим систему управленческого учѐта (в дальнейшем для краткости будем
называть его консультант), согласовываются с высшим руководителем предприятия, который является
основным пользователем информации, и утверждаются им на более или менее длительный период. Здесь
надо подчеркнуть, что изменение параметров может повлечь за собой значительные трудозатраты или
привести к несопоставимости результатов, полученных за разные отчѐтные периоды. Поэтому руководитель
должен самым внимательным образом подойти к утверждению параметров.
Параметры управленческого учѐта - это направления бизнеса, центры дохода и центры затрат.
При выделении тех или иных направлений бизнеса консультант должен руководствоваться следующими
признаками:

особый для продукции направления сегмент рынка (например, покупатели/арендаторы);

особый для направления менеджмент;

особый источник происхождения продукции или состав затрат (например, собственное
производство/импорт/отечественные производители);

более или менее существенный удельный вес направления в общем объѐме продаж (руководство
предприятия должно рассматривать направление как существенное для анализа своего бизнеса);

другие признаки.
Центр дохода (Center of profit) – это структурное подразделение предприятия, результат работы которого
может быть определѐн конкретной суммой заработанной им для предприятия прибыли.
7
Под центрами затрат понимаются структурные подразделения предприятия, выполняющие определѐнные
функции и имеющие, либо могущие иметь, собственные бюджеты затрат.
В основе хорошо налаженной системы управленческого учѐта, включающей в себя регистрацию финансовохозяйственных операций, неизбежно лежит двойная запись. Принцип двойной записи основывается на том
постулате, что каждая финансово-хозяйственная операция имеет свой источник (кредит счѐта или пассив
баланса) и своѐ назаначение (дебет счѐта или актив баланса).
В процессе ведения управленческого учѐта возникает проблема распределения общих для всех
направлений расходов и доходов. Задача консультанта – рекомендовать оптимальный вариант такого
распределения. На практике чаще всего встречается распределение пропорционально выручке. Возможны
варианты распределения пропорционально количеству реализованного товара (вес, штуки, т. п.),
откорректированного с помощью поправочных коэффициентов, другие методики. Существуют более
сложные ―математические‖ способы распределения непрямых для направлений расходов.
Учѐтная политика представляет собой набор правил, в совокупности отвечающих на вопрос, что и как
отражается в системе управленческого учѐта. В этой связи задачей консультанта является формирование и
изложение учѐтной политики в ясной, логичной форме, обеспечивая взаимоувязку отдельных еѐ положений.
Шаг 3
Следующим шагом в постановке системы управленческого учета на предприятии, после описания основных
ее компонентов, будет непосредственная разработка и внедрение этой системы в действие. Этот этап
включает с одной стороны разработку регламентов, а с другой стороны – внедрение автоматизированной
системы управленческого учета.
После того, как получено представление о предприятии и выявлены основные параметры учѐта, должен
быть разработан или настроен инструмент ведения учѐта, выявлены основные элементы, которые должны
быть описаны при предоставлении управленческой отчѐтности руководству. Процесс ведения
управленческого учѐта в форме непрерывной регистрации всех отдельных или консолидированных операций
лучше всего реализовывать с применением баз данных. На многих предприятиях используется Excel,
который является электронной таблицей, при этом создаются довольно сложные комбинации формул,
позволяющие фильтровать и переносить данные в отчѐты. Однако электронные таблицы не приспособлены
для обработки большого количества операций, а при изменении параметров управленческого учѐта или при
необходимости работы сразу нескольких операторов изменение этих параметров влечѐт за собой
необходимость переписывать сотни формул. Поэтому именно базы данных, сформированные таким
образом, чтобы выдавать данные для отчѐтов (баланс, ОПУ, ОДДС, карточки затрат по видам и центрм
затрат), являются рекомендуемым инструментом ведения управленческого учѐта.
8
Проблемы и перспективы развития
Руководитель предприятия, желающий иметь полную и достоверную информацию о своѐм бизнесе, а также
руководители среднего звена, обеспечивающие своего руководителя такой информацией, должны понимать,
какие проблемы могут встать на их пути.
Хотя основное внимание на этапе постановки управленческого учѐта специалистами уделяется технической
стороне (разработка или настройка компьютерных программ, выявление параметров управленческого учѐта),
всѐ же наиболее сложной задачей является получение достоверной информации в нужном разрезе. В связи
с этим даже самые совершенные для конкретного предприятия методики могут подвергаться значительным
ограничениям в связи с тем, что требуемая информация не может быть получена оперативно и в нужном
разрезе.
В принципе, все проблемы, связанные с постановкой управленческого учѐта, можно обобщѐнно
сформулировать следующим образом:





сложность в определении квалификации и подборе специалистов, в чьи обязанности входит постановка
и ведение управленческого учѐта;
отсутствие понимания руководством и сотрудниками предприятия данного участка работы (отсюда
проистекает недостаточное взаимодействие между специалистами и руководством, между
специалистами и другими сотрудниками предприятия);
отставание на других участках работы: слабый уровень бухгалтерского и товарного учѐта, отсутствие
чѐткой структуры предприятия, включающей в себя реальную органиграмму, реально действующие
должностные инструкции и т. п.;
отсутствие идеологии на предприятии, которая обеспечивала бы работу коллектива как единого целого,
отношения взаимопомощи, взаимного уважения и осознание ответственности за предоставляемую
информацию;
сложность в техническом обеспечении функционирования системы управленческого учѐта: отсутствие
необходимой компьютерной техники, программного обеспечения и т. п.
Ответственность за решение всех этих проблем ложится на руководство предприятия, которое должно
проявлять заинтересованность в создании полноценной системы управленческого учѐта и проявлять
инициативу в решении сопутствующих организационных, психологических и технических проблем.
Как показывает практика, вопросы информационного обеспечения руководство крупных предприятий иногда
пытается решить путѐм привлечения консалтинговых фирм, внедрения сложных и комплексных
информационных систем. Это всѐ можно только приветствовать, но, с другой стороны, инвестиции в
индустриально разработанные и внедряемые на таком уровне системы оказываются крайне высокими.
Кроме того, требуется существенная реорганизация всей структуры бизнеса, включая документооборот, найм
новых сотрудников, масштабные закупки оргтехники. При этом нет гарантии, что такая система будет
полностью отвечать потребностям в информации, учитывая специфику бизнеса в нашей стране (тотальное
использование налоговых схем, часто меняющееся законодательство, отсутствие свободных денежных
средств и квалифицированного и дисциплинированного персонала, готового работать в новом режиме).
Вызывает удивление то, как ―романтично‖ настроенные руководители изъявляют готовность внедрять
современные информационные системы, когда простейшая бухгалтерская программа зачастую годами не
может быть настроена и внедрена на их предприятиях. Прежде чем внедрять дорогостоящие
информационные системы, необходимо навести порядок в том, что уже имеется, подготовить почву для
этого, внедрить систему управленческого учѐта хотя бы на уровне ―локального‖ компьютера с работающим за
ним специалистом, выработать те принципы управленческой учѐтной политики и форматы управленческой
отчѐтности, которые адекватно отражают экономическую реальность и под которые в дальнейшем может
быть настроена мощная ―индустриальная‖ информационная система.
Основными проблемами управленческого учета на данный момент является с одной стороны не понимание
руководства предприятий необходимости и важности постановки данного учета в формализованном виде,
разработке регламента и методологии учета, а с другой стороны – теоретической неподготовленности
руководства компании к проведению мероприятий по постановке полнофункционального/управленческого
учета.
9
Перспективы развития данного направления видятся авторам в первую очередь в донесении до руководства
компаний сущности управленческого учета, его преимуществ по отношению к кусочному, в частности
бухгалтерскому учету, формировании понимания в его необходимости. После того, как понимание
необходимости управленческого учета достигнуто, можно будет говорить уже о выборе конкретных методов
учета, оптимизации этих методов под специфику работы компании и т.д.
10
Заключение
В заключении еще раз зафиксируем внимание читателя на основных моментах статьи.
Возникновение понятия Управленческий учет было обусловлено рядом факторов, сложившихся в
экономической и политической обстановке с мире и в нашей стране.
Само понятие Управленческого учета возникло в результате того, что существующие методы учета
информации уже не удовлетворяют в полном объеме руководство, которое заинтересовано в развитие
своего бизнеса.
Авторами предложена совершенно новый подход к классификации учетов на предприятии, основанный в
первую очередь на том, что любой учет на предприятии может быть рассмотрен как подсистема
управленческого учета, т.к. задачами любого учета являются возможность принятия именно управленческих
решений руководством компании.
В статье раскрыты основные этапы работ по постановке управленческого учета на предприятии.
И в заключении авторы делятся своими соображениями по поводу существующих на данный момент
проблем и перспектив развития этой области.
11
Литература
1. Инструментарий бизнеса: современные методы управления предприятием, Колесников С.Н., ИКГ
«Статус-кво», 2001г.
2. Управленческий учет, Николаева О.Е., Шишкова Т.В., УРСС, Москва, 2000г.
3. 7-мь нот менеджмента. 5-е издание. ЗАО «Журнал Эксперт», 2001 г.
4. И.Т. Балабанов, «Основы финансового менеджмента», Москва, 1997 г.
5. Книги серии «Техника эффективного менеджмента» фирмы Carana
6. Якокка Ли. Карьера менеджера. М.: - ―Прогресс‖, 1991.
7. Теория управленческого учета от Аналитического Центра «Концепт», эл. вариант.
8. Дипломная работа по теме «Финансовый менеджмент в холдинге», Вишняков О.Л., ВШЭ, 1999г.
9. Подборка материалов c информационных сайтов consulting.ru, referat.ru
12