Рассмотрение искажений финансовой отчетности

Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора
В статье анализируются основные положения международного стандарта аудита 240 "Ответственность
аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности". Проводится
сопоставление МСА 240 с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 13 "Обязанности
аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".
Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора по
рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности предоставляет
международный стандарт аудита 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и
ошибок в ходе аудита финансовой отчетности" (далее — МСА 240), который обязывает аудитора
рассмотреть в процессе планирования и осуществления аудиторских процедур риск существенных искажений
финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.
В разделе "Мошенничество и ошибки, их характеристики" МСА 240 термин "мошенничество" определен
как преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или
сотрудников субъекта или третьими лицами, повлекшее за собой неправильное представление финансовой
отчетности.
К мошенничеству отнесены:
•
•
•
•
•
манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;
незаконное присвоение активов;
сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;
отражение в учете несуществующих операций;
неправильное применение учетной политики.
Термин "ошибка" трактуется как непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности.
Это, в частности, математические ошибки в данных бухгалтерского учета, упущение фактов или их неверная
интерпретация, неправильное применение учетной политики.
Согласно разделу "Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства"
МСА 240 обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагаются как
на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководство субъекта и осуществляются путем
внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
способствующих уменьшению фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают
полностью, а лишь уменьшают возможность мошенничества и ошибок.
В соответствии с требованиями раздела "Обязанности аудитора" МСА 240 для уменьшения риска
существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки аудитор должен:
•
•
•
запросить у руководства информацию о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и
ошибках;
оценить в процессе проверки, риск существенных искажений финансовой отчетности в результате
мошенничества или ошибки;
исходя из результатов оценки риска разработать процедуры аудита с целью обеспечения
достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки
и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.
В подразделе "Неотъемлемые ограничения аудита" раздела "Обязанности аудитора" МСА 240
говорится о том, что обычно вероятность ошибок выше, чем вероятность обнаружения фактов
мошенничества, которое, как правило, сопровождается действиями, направленными на его сокрытие.
Указывается на существование постоянного риска того, что система внутреннего контроля не будет
функционировать с предполагаемой эффективностью, в связи с чем любые системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершенного путем тайного
сговора между служащими, или мошенничества, совершенного руководством.
Подразделом "Профессиональный скептицизм" раздела "Обязанности аудитора" МСА 240
предусмотрено, что аудитор должен планировать и проводить аудит с отношением профессионального
скептицизма в соответствии с МСА 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой
отчетности". Указанное отношение рекомендуется для обнаружения и оценки:
•
•
•
аспектов, которые увеличивают риск существенного искажения финансовой отчетности в результате
мошенничества и ошибок (например, характеристик руководства и его влияния на контрольную
среду, состояния отрасли промышленности, операционных данных и финансовой стабильности);
обстоятельств, вызывающих подозрения аудитора в наличии существенных искажений финансовой
отчетности;
полученных доказательств (в том числе знаний аудитора но результатам предыдущего аудита),
ставящих под сомнение надежность заявлений руководства.
Как сказано в подразделе "Обсуждение плана" раздела "Обязанности аудитора" МСА 240, на стадии
планирования аудита аудитор должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос
подверженности субъекта существенным искажениям в финансовой отчетности в результате мошенничества и
ошибок. Если аудитор придет к выводу, что указанные факты мошенничества или ошибки могут оказать
существенное влияние на финансовую отчетность, то должен провести соответствующие модифицированные
Жарылгасова Б.Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 5.
2
и дополнительные процедуры. Если результаты модифицированных или дополнительных процедур не
рассеют подозрения о наличии фактов мошенничества или ошибки, аудитор должен обсудить данный вопрос
с руководством клиента и проанализировать, было ли это надлежащим образом отражено или исправлено в
финансовой отчетности, а также изучить возможные последствия этого обстоятельства для аудиторского
заключения. Аудитору также рекомендуется рассмотреть последствия мошенничества и существенной ошибки
с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.
В соответствии с требованиями раздела "Запросы руководству" МСА 240 при планировании аудитор
должен запросить руководство о его понимании оценки риска существенных искажений финансовой
отчетности в результате мошенничества или ошибки. Для анализа систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля, организованных руководством для управления таким риском, аудитор:
•
•
•
выясняет, как организованы руководством системы бухгалтерского учета и внутреннего для
управления таким риском, в особенности для предотвращения и выявления ошибок;
определяет, известно ли руководству о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие
на субъект;
устанавливает, были ли руководством обнаружены существенные ошибки.
В разделе "Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение" МСА 240
определено, что, когда аудитор сталкивается с обстоятельствами, подтверждающими возможное наличие
существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен
выполнить процедуры для определения наличия существенных искажений в финансовой отчетности.
Согласно разделу "Рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте
мошенничества" МСА 240 при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли
это искажение признаком мошенничества. При утвердительном ответе аудитор рассматривает причастность
искажения к другим аспектам аудита, особенно это касается надежности заявлений руководства.
В случае, когда в деле задействованы члены руководства с высокие уровнем авторитета (если даже величина
искажений не является существенной для финансовой отчетности), проблема может углубляться. Аудитору
следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств с точки зрения полноты и правдивости
представленных заявлений, а также подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен
оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сторон при пересмотре надежности
доказательств. Если руководство, особенно высшее, причастно к мошенничеству, то аудитор может и не
получить всех документов, необходимых для проведения аудита и составления отчета (заключения) по
финансовой отчетности.
В разделе "Оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет (заключение)"
МСА 240 указано, что, если аудитор подтверждает, что финансовая отчетность была существенно искажена в
результате мошенничества и ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита.
В разделе "Документация" МСА 240 содержится требование о необходимости документирования факторов
риска мошенничества, обнаруженных в процессе аудиторской оценки, и соответствующих выводов аудитора.
В соответствии с требованиями раздела "Заявления руководства" МСА 240 аудитор должен получить
письменные заявления от руководства проверяемого субъекта, содержащие:
•
•
•
•
подтверждение
обязанностей
руководства
по
внедрению
и
функционированию
систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые созданы для предотвращения и обнаружения
мошенничества и ошибок;
мнение руководства, что неисправление искажений финансовой отчетности, обнаруженных
аудитором в рамках проверки, является несущественным по отдельности и в совокупности для
финансовой отчетности в целом (краткое изложение таких статей должно быть включено в
указанные заявления);
раскрытие руководством всех важных факторов, относящихся к любому мошенничеству или
подозрению в мошенничестве, известных руководству, имевших воздействие на субъект;
результаты проведенной руководством оценки риска того, что финансовая отчетность может
содержать существенные искажения в результате мошенничества и ошибок.
Раздел "Сообщение информации" МСА 240 обязывает аудитора сообщить руководству о выявленных
фактах потенциального влияния на финансовую отчетность в возможно короткие сроки, если аудитор
подозревает, что было совершено мошенничество. Аудитор обязан проанализировать все обстоятельства при
выборе соответствующего представителя субъекта, которому следует сообщить о возможных или
действительных фактах мошенничества или о существенной ошибке, предварительно оценив вероятность
участия в его совершении высших руководящих лиц субъекта. При определенных обстоятельствах
соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда.
В разделе "Неспособность аудитора завершить задание" МСА 240 отражено право аудитора принять
решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никаких действий но исправлению
ситуации в связи с мошенничеством, даже если последствия мошенничества не являются существенными для
финансовой отчетности. Отмечено, что в число факторов, которые могут повлиять на решение аудитора,
входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить
под сомнение достоверность заявлений руководства.
В разделе "Перспективы государственного сектора" МСА 240 отмечено, что на характер и объем аудита в
государственном секторе могут повлиять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы
Жарылгасова Б.Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 5.
3
ведомств, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок. Требования этих нормативных актов
могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условия аудиторского задания
могут устанавливать обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества.
Так, в дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества
использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться
больше внимания.
В приложении 1 "Примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате мошенничества"
к МСА 240 приведены примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате мошенничества.
Отмечено, что сомнения в честности и компетентности руководства имеют место, если:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
руководство осуществляется одним лицом (или немногочисленной группой лиц);
нет совета или комитета, эффективно осуществляющего надзор;
субъект характеризуется неоправданно сложной корпоративной структурой;
наблюдается высокая текучесть среди ведущих бухгалтеров и финансистов;
налицо значительная недоукомплектованность бухгалтерии сотрудниками в течение длительного
времени;
наблюдается частая смена юрисконсультов и аудиторов.
К обстоятельствам, которые должны вызывать подозрения аудитора в наличии фактов
мошенничества или существенных ошибок, отнесены;
экономический спад в отрасли и возрастание числа банкротств;
недостаточность оборотного капитала;
ухудшение качественного состава доходов;
необходимость субъекта поддерживать рост прибыли для поддержания рыночной стоимости своих
акций;
осуществление значительных инвестиций в развитие быстро изменяющейся отрасли или в
расширение ассортимента продукции;
зависимость субъекта от одного или нескольких видов продукции или заказчиков;
финансовое давление на главных руководителей субъекта;
воздействие на персонал бухгалтерии в связи с требованиями подготовить финансовую отчетность в
необычно короткие сроки.
К необычным операциям, заслуживающим особого внимания аудитора, МСА 240 относит:
•
•
•
•
операции, особенно в конце года, оказывающие существенное влияние на доходы;
сложные операции или методы бухгалтерского учета;
операции со связанными сторонами;
чрезмерно высокую плату за услуги юристов, консультантов или агентов в сравнении с объемом
оказанных услуг.
В приложении 2 "Примеры модифицирования процедур в качестве отклике на оценку факторов
риска мошенничества" к МСА 240. в частности, приведены конкретные примеры возможных откликов
аудитора:
•
•
•
•
•
•
посетить производственные помещения или провести тестирование без предварительного
предупреждения (например, провести инвентаризацию в офисах или внезапный пересчет наличных
средств);
обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;
провести аналитические процедуры проверки по существу на очень детальном уровне (например,
сравнить объем продаж и себестоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и
производственных линий с ожиданиями аудитора);
использовать компьютерные методы (например, анализ данных для тестирования на предмет
нахождения аномалий в генеральной совокупности);
проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;
осуществить поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников за пределами
проверяемого субъекта.
В приложении 3 "Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество или ошибку"
к МСА 240 в качестве обстоятельств, указывающих на возможное искажение, перечислены:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством;
ограничение руководством масштабов аудита;
доказательства, необычные с точки зрения документальною оформления (например, изменение
документов с помощью исправлений от руки, написанные от руки документы, которые обычно
составляются в электронном виде);
предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием;
незаконченные или неадекватные в значительной мере учетные записи;
неподтвержденные хозяйственные операции;
существенные расхождения с ожидаемыми значениями, раскрытыми в ходе выполнения
аналитических процедур;
доказательства неоправданно высокого уровня жизни некоторых сотрудников и должностных лиц;
наличие просроченной дебиторской задолженности;
неадекватные средства контроля над компьютерной обработкой данных (например, большое число
ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).
Жарылгасова Б.Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 5.
4
На основе МСА 240 разработано федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 13
"Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита",
утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. № 696 (в ред. от 07.10.04
№ 532) (далее - ФПСАД № 13).
Согласно УК РФ мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем
квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не
аудитор. Поэтому речь в ФПСАД № 13 идет не о мошенничестве и ошибках, а о недобросовестных действиях
и ошибках, которые приводят к преднамеренным и непреднамеренным искажениям финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
В ФПСАД №13 термин "ошибка" трактуется как непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской)
отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо
информации. Примерами ошибок являются: ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке
данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность; неправильные
оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению
или раскрытию.
Недобросовестные действия определены как преднамеренные действия, совершенные одним или
несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица
или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В ФПСАД
№ 13 рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В соответствии с ФПСАД № 13 различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате
недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
•
•
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
искажения, возникающие в результате присвоения активов.
Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведены на рисунке.
Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий
Аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала
экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан
только уполномоченным на то органом. Понятие "преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности"
соответствует рассматриваемому в аналогичном МСА 240 термину "мошенничество".
Жарылгасова Б.Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 5.
5
Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия,
приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Различия между МСА 240 и ФПСАД № 13 не ограничиваются названием. В российском стандарте (в отличие
от международного) содержатся пространные высказывания о том, чем отличаются умышленные искажения
бухгалтерской отчетности от неумышленных, перечисляются внутренние и внешние факторы,
способствующие таким искажениям.
Литература
1.
2.
3.
4.
5.
Данилевский Ю.А., Шапигуюв СМ., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. -М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. - М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992.
Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита. - М.: КНОРУС, 2007.
Жарылгасова Б.Т. Российские и международные стандарты аудиторской деятельности. - М.: КНОРУС, 2008.
Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. - М.: Экономист, 2007.
Б.Т. Жарылгасова,
аудитор, профессор
университета
кафедры
анализа
и
аудита
Российского
государственного
аграрного
заочного
Источник: Аудиторские ведомости, 2008, № 5.
Жарылгасова Б.Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости. - 2008. - № 5.