Учет доходов и расходов от экспортных операций на

61
с.с. лихо
УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОТ ЭКСПОРТНЫХ
ОПЕРАЦИЙ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
Доходы и расходы являются базовыми категориями бухгалтерского учета,
а также основными факторами, влияющими на конечный финансовый резуль­
тат деятельности организации. В связи с этим важную роль играют достовер­
ность и полнота отражения в учете всех доходов и расходов.
Согласно принятой в Республике Беларусь Инструкции по бухгалтерскому
учету "Доходы организации" № 181 от 26.12. 2003 г. доходом считается "экономи­
ческая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в случае возможно­
сти ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить" [1, 19].
В республиканской Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы орга­
низации"
№
182
от
26.12. 2003
г.
расходы организации определены как
"уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных
средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к
уменьшению собственных источников организации, за исключением уменьше­
ния вкладов по решению участников (собственников имущества)"
В соответствии с разделом
VIII
[2, 25].
Типового плана счетов, утвержденным по­
становлением Министерства финансов Республики Беларусь
30. 05. 2003
г.
№ 89 [3, 167], Инструкциями по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
№ 181 от 26.12. 2003 г. и "Расходы организации" № 182 от 26.12. 2003 г. в
бухгалтерском учете доходы и расходы в зависимости от характера, условий
получения и направления деятельности организации разделены на виды (см.
рисунок).
-
р
д
о
х
о
А
..
с
х
По видам деятельности
о
д
д
ы
ы
о
р
г
о
..
р
Операционные
г
А
н
А
н
и
и
3
3
А
ц
и
~
r
А
Внереализационные
ц
(в том числе чрезвычайные)
и
и
и
~-
Классификация доходов и расходов организации в соответствии
с Инструкциями "Доходы организации" и "Расходы организации"
В состав доходов по видам деятельности, согласно Инструкции по приме­
нению Типового плана счетов Республики Беларусь
[3, 167],
входит выручка
от реализации за вычетом сумм налогов, включаемых в выручку, подлежащих
перечислению в бюджет по деятельности, указанной в уставе организации.
Светлана Сергеевна ЛИХО, ассистент кафедры бухгалтерского учета Бобр.1JЙскоzо
филиала Белор.1Jсского государственuого экоuомического yuuвepcumema.
62
Для учета доходов и расходов от реализации Типовым планом счетов пред­
назначен счет
90
"Реализация", на котором обобщается информация по видам
деятельности, указанным в уставе организации. По мере необходимости зако­
нодательством предусмотрено открытие других необходимых субсчстов.
Для промышленных предприятий основным источником доходов является
выручка от реализации произведенной продукции, поэтому, по нашему мне­
нию, на счете 90 "Реализация" они должны отражать только доходы и расхо­
ды на производство и реализацию промышленной продукции (что для них яв­
ляется основным видом деятельности). Остальные виды доходов и расходов
должны быть отнесены к категории "Прочие доходы и расходы".
Поскольку значительное число промышТiенных предприятий Республики Бела­
русь реализует продукцию не только на внутренний рынок, но и за пределы
страны, считаем целесообразным для повышения аналитичности учета разделить
соответствующие потоки доходов и расходов. Это позволит без дополнительных
расчетов определять сумму доходов dт экспортных операций. Прежде всего данная
информация необходима для заполнения форм статистической отчетности, прове­
дения анализа отгрузки и реализации в разрезе разных стран, принятия управлен­
ческих решений, а при составлении формы статистической отчетности No 1-п
"Годовой отчет о производстве продукции и вьmолненных работах, услугах промыш­
ленного характера" для формирования раздела 1 "Основные показатели промыш ленной деятельности". В настоящее время необходимо делать выборку по данным
бухгалтерского учета о стоимости отгруженной продукции в фактических ценах на
внутренний рынок, в страны СНГ и в страны, не входящие в СНГ. Такая же ин­
формация необходима и для составления ежемесячных форм статистической от­
четности №1-п "Отчет об объеме отгруженной промышленной продукции" и "От­
чет по структуре экспорта, импорта в разрезе стран".
Для получения информации о сумме выручки промышленных предприятий от
реализации произведенной продукции внутри страны и за ее пределы (на экспорт)
в рабочем плане счетов предлагаем выделить следующие коды субсчетов (табл. 1).
Таблица
1.
Выписка из рабочего плана счетов по счету
(Выручка от реализации)
Синтетический счет! Код субсчета
90
1
90
1.1
90
90
"Реализация"
Наименование счета/ субсчета
Реализация
Выручка от реализации
Выручка от реализации готовой продукции собственного
производства
90
1.1.1
Выручка от реализации готовой продукции собственного
производства внутри страны
90
1.1.2
Выручка от реализации готовой продукции собственного
производства за пределы страны
90
1.1.2.1
90
1.1.2.1.1
90
1.1.2.1.2
90
1.1.2.2
90
1.2
90
1.2.1
Выручка от реализации готовой продукции собственного
производства в страны СНГ
Выручка от реализации готовой продукции собственного
производства в Российскую Федерацию
Выручка от реализации готовой продукции собственного
производства в другие страны СНГ
Выручка от реализации готовой продукции собственного
производства в страны дальнего зарубежья
Выручка от реализации работ и услуг промышленноrо
характера
Выручка от реализации работ и услуг промышленного
характера внутри страны
90
1.2.2
Выручка от реализации работ и услуг промышленного
характера за пределы страны
90
1.2.2.1
90
1.2.2.1.1
90
1.2.2.1.2
90
1.2.2.2
Выручка от
характера в
Выручка от
характера в
Выручка от
характера в
Выручка от
характера в
реализации работ и услуг промышленного
страны СНГ
реализации работ и услуг промышленного
Российскую Федерацию
реализации работ и услуг промышленного
другие страны СНГ
реализации работ и услуг промышленного
страны дальнего зарубежья
63
Для большей аналитичности данных бухгалтерского учета расходы целе­
сообразно сгруппировать аналогично доходам по субсчетам (табл. 2).
Таблица
2.
Выписка из рабочеrо плана счетов по счету 90 "Реализация"
(Себестоимость реализованной rотовой продукции)
Наименование счета/субсчета
Синтетический счетlКод субсчетаl
90
90
90
2
2.1
90
2.1. 1
Реализация
Себестоимость реализованной готовой продукции
Себестоимость реализованной готовой продукции собствен­
ного производства
Себестоимость реализованной готовой продукции собствен­
ного производства внутри страны
90
2.1.2
Себестоимость реализованной готовой продукции собствен­
ного производства за пределы страны
90
2.1.2.1
90
2.1. 2. 1. 1
90
2 .1. 2. 1. 2
90
2.1.2.2
90
2.2
90
2.2.1
Себестоимость реализованной готовой продукции собствен­
ного производства в страны СНГ
Себестоимость реализованной готовой продукции собствен­
ного производства в Российскую Федерацию
Себестоимость реализованной готовой продукции собствен­
ного производства в другие страны СНГ
Себестоимость реализованной готовой продукции собственного производства в страны дальнего зарубежья
Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг про­
мьппленного характера
Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг про·
мышленного характера внутри страны
90
2.2.2
Себестоимость выполненных работ и оказанных услуг за
пределы страны
90
2.2.2.1
90
2.2.2.1.1
90
2.2.2.1.2
90
2.2.2.2
Себестоимость выполненных
ны СНГ
Себестоимость выполненных
сийскую Федерацию
Себестоимость выполненных
гие страны СНГ
Себестоимость выполненных
ны дальнего зарубе:Жья
работ и оказанных услуг в стра­
работ и оказанных услуг в Рос­
работ и оказанных услуг в дру­
работ и оказанных услуг в стра·
Предлагаемая система аналитических субсчстов для получения информа­
ции об отгруженной и реализованной продукции внутри страны и за ее пре­
делы более всего подходит, когда учет реализации продукции, работ и услуг
ведется по методу отгрузки. Выручка от реализации в бухгалтерском учете при
данном методе признается по мере отгрузки товаров, выполнения работ, оказа­
ния услуг и предъявления на оплату расчетных документов.
На основании
этих документов в. учете составляются бухгалтерские записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит счета 90 "Реализация" - на стоимость продукции по ценам реали­
зации с учетом НДС.
При выделении на счете 90 "Реализация" субсчетов для отражения инфор­
мации о выручке, полученной внутри страны и за ее пределами, целесообразно
также выделить субсчета для отражения задолженности и получения оплаты
за отгруженную продукцию на внутренний и внешний рынки на счете 62 "Рас­
четы с покупателями и заказчиками".
При использовании метода учета выручки по оплате моментом фактической
реализации признается день поступления денежных средств на расчетный счет
предприятия-продавца, если расчеты осуществляются в безналичном порядке,
либо день поступления денежных средств в кассу предприятия-продавца, если
расчеты осуществляются наличными денежными средствами. Для того чтобы
продукция считалась реализованной (завершение процесса реализации), необхо­
димо также наличие факта материально-вещественной передачи ее покупателю.
В бухгалтерском учете для отражения наличия и движения отгруженной
продукции, по которой право собственности (владения, пользования и распо-
64
ряжения) не передано покупателю, используется счет
4.5
"Товары отгружен­
ные". На дебете этого счета готовая продукция учитывается до момента
поступления оплаты за нее предприятию-продавцу. По мере поступления де­
нежных средств в учете предприятия-продавца фактическая себестоимость реа­
лизованной продукции списывается в дебет счета 90 "Реализация". Для полу­
чения информации не только о реализованной продукции на внутреннем и
внешнем рынках, но и об отгруженной продукции, еще не оплаченной и пото­
му не признанной реализованной, на счете 4.5 "Товары отгруженные" также
необходимо выделить субсчета для отражения информации о продукции, от­
груженной внутри страны и за ее пределы.
Таким образом, в учете будет создана целая система аналитических счетов
для отражения отгруженной, реализованной и оплаченной продукции внутри
страны и на экспорт.
Регистром аналитического учета реализации продукции, работ, услуг являет­
ся ведомость
No 16 "Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация"
No 16/ 1
при использовании метода учета выручки "по оплате" и ведомость
"Учет реализации продукции, работ, услуг по отгрузке" (если выручка опре­
деляется "по отгрузке").
Ведомость № 16 "Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация"
предназначена для накапливания и группировки данных расчетных докумен­
тов на отгруженную продукцию в количественном и суммовом выражении (по
отпускным ценам и фактической себестоимости). Во втором разделе ведомости
"Отгрузка, отпуск и реализация продукции (работ и услуг)" совмещается ана­
литический и синтетический учет отгрузки, реализации продукции и расчетов
с покупателями. Второй раздел состоит из двух основных частей: учет отгруз­
ки и учет оплаты за отгруженную продукцию. Ведомость в большинстве слу­
чаев открывается ежемесячно, при этом необходимо перенести остатки отгру­
женной продукции, но не оплаченной покупателями, а значит не признанной
реализованной на начало месяца, из ведомости за прошлый месяц.
Ведомость No 16, на наш взгляд, не вполне отвечает требованиям аналити­
ческого учета реализации готовой продукции, поскольку:
• отсутствует раздельный аналитический учет о реализации продукции
внутри страны и на экспорт;
•
отсутствует информация о сроках уплаты за отгруженную продукцию
согласно договорам на ее поставку;
отсутствует информация о сроках исчисления НДС.
При разделении доходов от реализации по субсчетам на полученные внут­
•
ри страны и за ее пределами в аналитическом учете мы предлагаем использо­
варианта ведомости No 16:
ведомость № 16-А "Движение готовых изделий, их отгрузка и реализа­
ция внутри страны";
• ведомость № 16- Б "Движение готовых изделий, их отгрузка и реализа­
ция за пределы страны".
вать
2
•
В ведомости
No
16/1
"Учет реализации продукции, работ, услуг по отгруз­
ке" совмещен учет расчетов по счету 62 и учет реализации по счету 90. В ней
можно сразу выявить финансовый результат от реализации продукции как
разницу между стоимостью отгруженной продукции по цене реализации и пол­
ной себестоимостью, отраженной на дебете счета 90. Если промышленное
предприятие реализует продукцию не только на внутренний рынок, но и на
внешний, возникает необходимость применения, так же как и при учете вы­
ручки кассовым методом, двух ведомостей № 16/ 1:
• ведомость № 16/1-А "Учет реализации продукции, работ, услуг по от­
грузке внутри страны";
•
ведомость № 16/1-Б "Учет реализации продукции, работ, услуг по от­
грузке за пределы страны".
Наличие во втором разделе ведомости № 16 графы "Срок оплаты", где бу­
дет указана дата расчетов согласно выставленным счетам-фактурам, платеж-
65
ным требованиям, позволит отслеживать процесс оплаты отгруженной продук­
ции, за несвоевременность которой на основании договоров можно начислять
пени за нарушение условий хозяйственных договоров.
На наш взгляд, в ведомости 16 должна быть отражена также информация о
сроках исчисления НДС. Согласно налоговому законодательству при исполь­
зовании учета выручки кассовым методом НДС рассчитывается и уплачивает­
ся по мере поступления денежных средств предприятию-продавцу, но не позд­
нее 60-ти дней с момента отгрузки продукции. По истечении 60-ти дней НДС в
учете отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов"
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
При поступлении оплаты в последующем составляется проводка:
Дебет счета 90 "Реализация"
Кредит счета 97"Расходы будущих периодов".
Если продукция отгружена на экспорт в Российскую Федерацию при
неподтверждении права применения нулевой ставки (по истечении
90
дней)
НДС начисляется в общеустановленном порядке, при этом в учете составляет­
ся проводка:
Дебет счета 92 "Бнереализационные доходы и расходы"
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
По нашему мнению, информации, которая позволила бы проконтролиро­
вать, какая часть отгрузок была оплачена в текущем месяце за конкретный от­
четный период, в ведомости № 16 также недостаточно. Во втором разделе
ведомости № 16 целесообразно добавить графу "Срок уплаты НДС", где указы­
вать дату истечения 60-ти дней с момента отгрузки при реализации на террито­
рии Республики Беларусь, и 90-та дней - при реализации продукции на экс­
порт в Российскую Федерацию, что позволит контролировать правильность
включ€ния исчисленных сумм НДС в налоговую базу соответствующего нало­
гового периода.
Необходимо также выделить информацию о доходах, расходах и финансовых
результатах организации, полученных от реализации продукции внутри страны и
на внешний рынок в рамках бухгалтерской отчетности. В настоящее время такая
информация в форме No 2 "Отчет о прибылях и убытках" не содержится.
Международные стандарты финансовой отчетности, в частности МСФО
№ 14 "Сегментная отчетность" [4, 150], позволяют пользователям получить
дополнительную финансовую информацию о различных видах товаров и ус­
луг, производимых компанией в различных географических районах, в кото­
рых она работает. Географическим сегментом при этом может быть страна,
группа стран,
регион внутри страны.
Считаем целесообразным ввести в состав бухгалтерской отчетности Прило­
жение к форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках", где будет отражаться ин­
формация о финансовых результатах, полученных от реализации продукции
внутри страны и за ее пределами. Наличие такой информации позволит поль­
зователям отчетности оценить перспективы развития организации,
тенденции
роста прибыли в зависимости от источников ее получения.
Литература
1. Инструкция по бухгалтерскому учету "Доходы организации": Постановление Мин-ва фи­
нансов Респ. Беларусь, 26 дек. 2003 г" № 181 // Глав. бухгалтер. 2004. № 6.
2. Инструкция по бухгалтерскому учету "Расходы организации": Постановление Мин-ва фи­
нансов Респ. Беларусь, 26 дек. 2003 г" № 182 // Глав. бухгалтер. 2004. № 6.
3. Ва11кевич В.Е. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Инструкция по его применению.
Типовые бухгалтерские записи по основным операциям хозяйственной деятельности/ В.Е. Ванке­
вич, Е.Н. Шибеко, А.Н. Сушкевич. Мн.,
4.
2003.
М ихалкеiзич А. П. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учеб. пособие. 2-е изд., пе­
рераб. и доп. Мн.,
2003.