УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Тема 6: Учет нематериальных активов.
Цель: Изучение вопросов по учету нематериальных активов в организации.
Задачи: рассмотреть вопросы поступления, выбытия НМА, методы начисления
амортизации НМА.
Желаемый результат: студент должен знать организацию по учету движения НМА.
Вопросы:
1. Понятие о НМА.
2. Поступление и выбытие НМА.
3. Амортизация НМА.
1. Понятие о НМА.
В своей работе предприятия используют активы, не имеющие материальновещественной формы, но которые необходимы для производства и приносят доход своему
владельцу. Это так называемые нематериальные активы.
НМА — самостоятельная часть хозяйственных средств предприятия не имеющая
физической основы, но обладающая стоимостной оценкой.
Для их учета в плане счетов предусмотрены два счета: 04 «Нематериальные активы» —
активный, 05 «Амортизация нематериальных активов» — пассивный.
Счет 04 - активный, предназначен для обобщения информации о наличии и движении
нематериальных активов, которые находятся у организации на правах собственности.
Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам в зависимости от их
состава. Основным документом в аналитическом учете НМА является Карточка учета НМА
(форма № НМА-1). Она применяется для учета всех видов НМА. Карточка открывается в
бухгалтерии на каждый объект; она заполняется в одном экземпляре на основании документа
на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов. В ней
ежемесячно показывается также сумма начисленной амортизации.
В составе счета 04 они учитываются по первоначальной стоимости, т. е. стоимости
приобретения и создания, включающей все затраты, произведенные предприятием до
момента передачи объекта в эксплуатацию (создания объекта, который сможет приносить
доход).
Новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ
14/2000 вступило в действие с 1 января 2001 года. Это Положение утверждено приказом
Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н. В Положении определен порядок отнесения
объектов к нематериальным активам, порядок определения их первоначальной стоимости,
порядок начисления амортизации и порядок выбытия.
Расходы, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов (равно
как и прочего производственного имущества), включаются в себестоимость продукции, работ
или услуг.
Согласно пункту 4 ПБУ 14/2000, к НМА относятся:
- исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения,
компьютерное программное обеспечение, товарные знаки и т. п.), которые используются в
производственной деятельности организации более одного года;
- организационные расходы, то есть затраты, связанные с образованием юридического лица
(оплата консультационных, рекламных, юридических услуг; расходы по подготовке документации и другие расходы, понесенные до момента государственной регистрации
организации), признанные в соответствии с учредительными документами вкладом
учредителей в уставный капитал;
- деловая репутация организации, то есть разница между покупной ценой организации (как
приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому
балансу всех ее активов и обязательств.
Согласно пункту 3 ПБУ 14/2000, актив может быть принят к бухгалтерскому учету в
качестве нематериального, если он:
- не имеет материально-вещественной структуры;
- может быть отделен от другого имущества;
- используется в производстве продукции либо для управленческих нужд организации;
- используется в течение длительного времени или обычного операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев;
- не будет предположительно перепродан в дальнейшем;
- способен приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем;
- принадлежит организации на основании документов, которые имеются в наличии и
подтверждают существование самого актива.
Какие бывают нематериальные активы и какие документы подтверждают их
существование видно в представленной таблице:
Вид НМА
Документ, подтверждающий существование НМА и
право вашей организации на него
Исключительное право на Патент, выданный Роспатентом. Договор и
изобретение, промышленный исключительная лицензия.
образец, полезную модель.
Исключительное
авторское Акт ввода НМА в эксплуатацию или свидетельство о
право на программу для ЭВМ, регистрации право на данный НМА, получаемое в
базу данных.
добровольном порядке. Договор и первичные
документы, подтверждающие передачу НМА.
Исключительное право на Свидетельство выданное Роспатентом
товарный знак
Деловая
репутация Документы,
подтверждающие
приобретение
организации
организации как имущественного комплекса и
позволяющие
определить
величину
деловой
репутации (НМА)
Организационные расходы
Учредительные документы организации, копии
первичных
документов
подтверждающие
произведенные расходы
Затраты организации на получение лицензии на право осуществления определенного вида
деятельности объектом нематериальных активов не являются и относятся к расходам
будущих периодов. Для учета затрат на получение лицензии в данном случае используйте
счет 97 «Расходы будущих периодов».
2. Поступление и выбытие НМА.
Нематериальные активы можно купить, получить в обмен на другое имущество или
безвозмездно, получить в качестве вклада в уставный капитал, создать самостоятельно.
Самый распространенный вариант поступления нематериальных активов - это приобретение
их за плату. Если ваша организация приобрела нематериальный актив, то вы должны учесть
его на балансе по первоначальной стоимости. Согласно пункту 6 ПБУ 14/2000,
первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение (создание)
объекта нематериальных активов.
1. Покупка нематериальных активов
Первоначальная стоимость НМА, приобретенного за плату по договору передачи
(уступки) прав, представляет собой сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.
Такими затратами, например, могут быть:
- суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки) прав;
- стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;
- регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с
регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;
- невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.
Все перечисленные затраты сначала учитываются по Дт 08 «Вложения во внеоборотные
активы» (без налога на добавленную стоимость):
Дт 08 - Кт 60 (76, 51,...) - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением
нематериального актива (без НДС).
Затем на основании счетов-фактур отразить НДС:
Дт 19 - Кт 60 (76, 51,...) - учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива
После того как нематериальный актив будет принят к бухгалтерскому учету, сделайте
проводку по дебету счета 04:
Дт 04 - Кт 08 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету
ЗАО приобрело у ОАО исключительные права на изобретение, подтвержденные
патентом. Стоимость патента согласно договору составила 120 000 руб. (в тч НДС - 20 000
руб.). Договор об уступке исключительных прав на изобретение был зарегистрирован в
Роспатенте. Затраты на регистрацию (в том числе оплата регистрационной пошлины)
составили 500 руб.
Бухгалтер сделал проводки:
ПРИМЕР
2. Получение НМА в качестве вклада в уставный капитал
Организация может получить нематериальный актив в качестве вклада в уставный
капитал. В этом случае его первоначальная стоимость определяется исходя из денежной
оценки, согласованной с учредителями (п. 9 ПБУ 14/2000). Вкладом в уставный капитал, в
соответствии с учредительными документами, признаются организационные расходы.
В учете 000 одним из учредителей которого является ЗАО «Актив», числится
задолженность «Актива» по вкладу в уставный капитал. Согласно учредительному договору,
эта задолженность составляет 5000 руб. По согласованию с другими учредителями вкладом
ЗАО «Актив» в уставный капитал 000 «Стандарт» является оплата организационных
расходов, связанных с созданием «Стандарта». В качестве таких расходов предусмотрена
оплата услуг юриста по подготовке учредительных документов «Стандарта» и оплата
регистрационных сборов.
ПРИМЕР
Бухгалтер 000 «Стандарт» сделает проводки:
Дт 75-1 Кт 80 - 5000 руб - отражена задолженность ЗАО «Актив» по вкладу в уставный
капитал 000 «Стандарт».
Дт 08 Кт 75-1 - 5000 руб - организационные расходы, произведенные ЗАО «Актив», зачтены в
качестве вклада в уставный капитал 000.
Дт 04 Кт 08 - 5000 руб - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (на
основании копий первичных документов, предоставленных ЗАО «Актив» и подтверждающих
произведенные расходы)
3. Получение нематериальных активов безвозмездно
Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией безвозмездно,
определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Получение нематериального актива безвозмездно отражается проводками:
Дт 08 Кт 98-2 - получен нематериальный актив безвозмездно,
Дт 04 Кт 08 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету
4. Приобретение неисключительных прав на НМА
Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы.
Если исключительное авторское право на компьютерную программу принадлежит вашей
организации, вы должны учесть его в составе НМА в общеустановленном порядке (то есть на
счете 04 «Нематериальные активы»).
Такая ситуация возможна, если программа создана в вашей организации или вы
приобрели исключительные авторские права на эту программу (по авторскому договору у
физического лица или по договору на передачу научно технической продукции -у другой
организации).
Однако в подавляющем большинстве случаев исключительное авторское право на
компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь
право пользования этой программой. Это, в частности, имеет место, когда организация
использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, 1С: Бухгалтерия) или
информационную компьютерную систему (например, «КонсультантПлюс», « Гарант»).
В данном случае необходимо обратиться к пункту 26 ПБУ 14/2000: НМА, полученные в
пользование, организация должна учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в
договоре.
Этот же пункт предусматривает, что периодические платежи за право пользования
объектом интеллектуальной собственности организация должна включить в расходы
отчетного периода, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов
и списать на затраты в течение срока действия договора.
(ПРИОБРЕТЕНИЕ КОМПЬЮТЕРНОЙ ПРОГРАММЫ)
ЗАО приобрело компьютерную программу, заплатив 3600 руб. (в т.ч. НДС - 600 руб ).
Согласно договору, исключительное авторское право на эту программу остается у фирмыразработчика, а ЗАО получил лишь право использовать эту программу для автоматизации
своей бухгалтерии
Бухгалтер сделал проводки.
По окончании срока использования программы бухгалтер сделает проводку
ПРИМЕР
5. Создание нематериальных активов в организации
Организация может создать НМА самостоятельно. В этом случае его первоначальная
стоимость представляет собой сумму всех затрат, связанных с его созданием и регистрацией.
Согласно пункту 7 ПБУ 14/2000, к таким затратам относятся израсходованные материальные
ресурсы, оплата труда, оплата услуг сторонних организаций по контрагентским договорам,
патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п. В сумму
фактических затрат не включается налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые
налоги.
ПРИМЕР
Научно производственное предприятие разработало новый способ получения
высокопрочной ткани. Сотрудники предприятия разработали техническую документацию,
изготовили и испытали образец новой ткани.
Заработная плата сотрудников, начисленная за время выполнения этих работ, составила
10 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 3590 руб. Предприятие
заплатило пошлину за регистрацию патента в сумме 1150 руб. и сбор за экспертизу
изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб
Предприятие получило в Роспатенте патент сроком на 20 лет.
Выбытие нематериальных активов
Ваша организация может в соответствии с лицензионным договором уступить (продать)
другой организации исключительные права на объект интеллектуальной собственности
(например, исключительные права на изобретение или товарный знак) или внести
нематериальный актив как вклад в уставный капитал другой организации.
В таких случаях использование выбывшего нематериального актива прекращается, и его
стоимость вы должны списать с баланса организации.
Если амортизационные отчисления по данному нематериальному активу вы отражали в учете
с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов», то одновременно вы
должны списать и сумму накопленных амортизационных отчислений.
1. Продажа прав на нематериальный актив
ПРИМЕР На балансе ЗАО в составе НМА числится исключительное право на изобретение,
подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость данного нематериального актива – 100
тыс руб., сумма начисленной амортизации, накопленной на счете 05 - 30 тыс руб.
Согласно лицензионному договору, «Актив» уступил исключительное право на это
изобретение фирме «Техинвест». Сумма сделки составила 96 тыс.руб. (в т.ч.НДС -16
тыс.руб.).
Бухгалтер «Актива» сделал проводки:
2. Передача нематериальных активов в уставный капитал другой организации
Если ваша организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого
предприятия нематериальный актив, сделайте проводки:
Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией
и, следовательно, НДС не облагается.
Если стоимость НМА, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости,
вы должны сделать проводку:
Убыток от передачи НМА в уставный капитал другого предприятия налогооблагаемую
прибыль организации не уменьшает.
3. Передача неисключительных прав на нематериальный актив
Ваша организация может заключить с другим предприятием договор о передаче ему
неисключительных прав на НМА (например, неисключительное право на использование
изобретения). За это предприятие будет перечислять вашей организации лицензионные
платежи.
В этом случае списывать НМА с баланса вы не должны (так как исключительные права
на него остаются у вашей организации). Кроме того, на этот НМА вы должны продолжать
начислять амортизацию. Проводки, которые вы должны сделать при передаче
неисключительных прав на изобретение, различаются в зависимости от ситуации.
Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности
является для вашей организации обычным видом деятельности, сделайте такие проводки:
Если же предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности
предметом деятельности вашей организации не является, проводки будут выглядеть так:
Дт 76 Кт 91-1
- отражены лицензионные платежи в составе прочих доходов,
Дт 91-2 Кт 05
- начислена амортизация нематериального актива
ПРИМЕР
На балансе ЗАО «Актив» числится НМА - исключительное право на изобретение.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данному объекту НМА составляет 1000
руб. ЗАО «АКТИВ» предоставило 000 «Техинвест» неисключительное право на использование
этого изобретения сроком на 1 год Сумма ежемесячных лицензионных платежей согласно
договору составляет 12 000 руб. (в том числе НДС -2000 руб )
Предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности предметом
деятельности «Актива» не является
3. Амортизация нематериальных активов
Амортизация - это постепенное перенесение стоимости НМА на себестоимость
продукции (работ, услуг). Порядок начисления амортизации рассмотрен в разделе 3 ПБУ
14/2000. При этом амортизацию надо начислять до полного погашения стоимости этого
объекта или его выбытия.
Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления
амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Она призвана
возмещать затраты, произведенные организациям при их приобретении.
Под сроком полезного использования понимается период, течение которого
использование объекта НМА призвано приносить доход организации или служить для
выполнения целей его деятельности.
Существует несколько способов установления срока полезного использования.
Первый. Срок полезного использования примерно совпадает со сроком действия НМА,
который предусмотрен договором (права на использование патентов, лицензий и т.д.).
Второй. Организация самостоятельно устанавливает нормы амортизации по НМА,
исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использовани Они утверждаются
приказом или распоряжением руководителя (права на использование программного
обеспечения для ЭВМ, базы данных и т.д.).
Третий. Когда невозможно определить срок полезного использования нематериальных
активов, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не
более срока деятельности организации). Сюда относятся авторские права на произведения
науки, литературы и искусстве и др.
По НМА некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Амортизация
также не начисляется на НМА, по которым в соответствии с установленным порядком не
проводится погашение стоимости (товарные знаки, знаки обслуживания и др.).
Начисление амортизации по НМА производится независимо от результатов
деятельности организации в отчетном году; амортизация начисляется равномерно
(ежемесячно) и включается в затраты производства и расходы на продажу.
Начислять амортизацию по каждому нематериальному активу надо ежемесячно,
начиная с месяца, следующего за месяцем, когда вы приняли НМА к бухгалтерскому учету,
то есть после того, как вы сделали проводку:
Дт 04 Кт 08
План счетов предусматривает две схемы начисления амортизации нематериальных
активов:
1 схема - с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
2 схема - без использования этого счета.
Если вы используете первую схему, начисление амортизации в бухгалтерском учете
надо отражать по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и дебету
соответствующего счета затрат и расходов:
Дт 08 (20,23,25,26,29,44,97) Кт 05 - начислена амортизация нематериальных активов
Схема начисления амортизации с использованием счета 05 дает возможность лучше
проследить «историю» НМА: у вас всегда под рукой будет информация как о его
первоначальной стоимости, так и о сумме накопленной амортизации.
Если вы используете вторую схему, то сумму начисленной амортизации вы должны
отнести непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы». В учете вы должны
сделать проводку:
Дт 08 (20,23,25,26,29,44,97) Кт 04 - начислена амортизация нематериальных активов.
При использовании схемы начисления амортизации без использования счета 05 после
того, как нематериальный актив полностью самортизирован, он автоматически перестает
числиться в бухгалтерском учете.
Обе схемы дают одинаковый результат. Вы можете использовать любую из этих схем.
Для этого все НМА вашей организации вы должны разделить на однородные группы,
объединенные общими признаками (например, исключительные права на изобретения, на
товарные знаки, организационные расходы).
По всем объектам одной группы НМА можно применять только одну из схем
начисления амортизации. Выбранную схему начисления амортизации вы должны использовать в течение всего срока полезного использования (иными словами - срока службы)
нематериального актива. Выбранная схема начисления амортизации для каждой группы
нематериальных активов должна быть указана в учетной политике вашей организации.
Начислять амортизацию по организационным расходам и деловой репутации
организации вы должны без использования счета 05 (п. 21, 29 ПБУ 14/2000).
Способы начисления амортизации нематериальных активов
Согласно пункту 15 ПБУ 14/2000, существует три способа начисления амортизации
нематериальных активов:
- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При начислении амортизации вы можете использовать любой из этих способов.
Выбранный способ должен быть указан в учетной политике вашей организации. Выбранный
способ начисления амортизации вы должны применять в течение всего срока полезного
использования нематериального актива.