Услуги электросвязи и методы недопущения двойного

Услуги электросвязи и методы недопущения двойного налогообложения
Пол ДеПаскуале и Алисса Варлей, Baker & McKenzie, Цюрих
[Резюме]
Трансграничная предпринимательская и инвестиционная деятельность неизбежно связана с
правилами налогообложения нескольких юрисдикций. Если несколько юрисдикций вводят
отдельные и иногда взаимно противоречащие правила налогообложения, трансграничные
операции могут подвергнуться двойному налогообложению. Основными механизмами избежания
двойного налогообложения являются (i) освобождение дохода от налогообложения в одной или
нескольких юрисдикциях ("метод налогового освобождения") или (ii) допущение двойного
налогообложения, но при этом разрешение налогоплательщику требовать зачета или вычета суммы
налогов, уплаченной в одной юрисдикции, в счет его налоговых обязательств в другой
юрисдикции ("метод налогового кредита").
Настоящая статья содержит краткий обзор механизмов, используемых правительствами в целях
избежания двойного налогообложения. После краткой характеристики современного режима
совместного предоставления услуг международной беспроводной электросвязи в соответствии с
Регламентом международной электросвязи (РМЭ) в статье рассматриваются важнейшие
механизмы избежания двойного налогообложения и основные варианты каждого метода.
В заключение приводятся примеры из опыта США по смягчению двойного налогообложения услуг
электросвязи на уровне штатов.
[Текст статьи]
Благодаря развитию технологий происходит расширение трансграничной предпринимательской и
инвестиционной деятельности. Это особенно справедливо в отношении услуг электросвязи,
которые одновременно и способствует деятельности в нескольких юрисдикциях, и выигрывают от
такой деятельности. Трансграничные операции неизбежно предполагают применение налоговых
правил нескольких юрисдикций. Международные методы налогообложения, направленные на
смягчение двойного налогообложения, были разработаны в контексте глобальной экономики,
базирующейся на производстве и торговле материальными товарами. В этих условиях
местоположение производственных объектов, работников и продаж легко отслеживается.
Соответственно, эти факторы стали играть важную роль в определении налогообложения. Чаще
всего эти правила мало подходят к технологиям интернета и беспроводной связи, где услуги и
информация предоставляются дистанционно и носят нематериальный характер.
Если несколько юрисдикций вводят отдельные и иногда взаимно противоречащие правила
налогообложения, трансграничные операции могут подвергаться двойному налогообложению
(налогообложению двумя или несколькими странами одного и того же дохода, актива или одной и
той же операции). Двойное налогообложение может препятствовать трансграничной
экономической деятельности и движению капитала. Обычно правительства смягчают риск
двойного налогообложения, вводя налоговые льготы в одностороннем порядке в рамках
внутреннего законодательства или двусторонние льготы путем заключения соглашений о двойном
налогообложении (СДН). Как бы ни вводились льготы – в одностороннем или двустороннем
порядке, – основными механизмами недопущения двойного налогообложения являются
(i) освобождение дохода от налогообложения в одной или нескольких юрисдикциях ("метод
налогового освобождения") или (ii) допущение двойного налогообложения, но при этом
разрешение налогоплательщику требовать зачета или вычета суммы налогов, уплаченной в одной
юрисдикции, в счет его или ее налоговых обязательств в другой юрисдикции ("метод налогового
кредита").
В настоящей статье представлен краткий обзор механизмов, используемых правительствами в
целях избежания двойного налогообложения. После краткой характеристики современного режима
совместного предоставления услуг международной беспроводной электросвязи в соответствии с
1
Регламентом международной электросвязи (РМЭ) в статье рассматриваются важнейшие
механизмы недопущения двойного налогообложения и основные варианты каждого метода.
В заключение приводятся примеры из опыта США по смягчению двойного налогообложения услуг
электросвязи на уровне штатов.
Мельбурнский регламент
Международный союз электросвязи (МСЭ) – специализированное учреждение Организации
Объединенных Наций по вопросам информационно-коммуникационных технологий. МСЭ
предоставляет как правительствам, так и частному сектору глобальную платформу для решения
вопросов и стандартизации информационно-коммуникационных технологий. В 1988 году МСЭ
принял РМЭ (известный как "Мельбурнский регламент"). РМЭ обеспечивает регуляторную основу
для оказания услуг международной электросвязи1.
Одной из главных целей РМЭ является содействие эффективной работе и гармоничному развитию
электросвязи во всех юрисдикциях. Двойное налогообложение, как правило, ведет к снижению
эффективности налогообложения и "нейтральности капитала к экспорту". Вообще говоря,
нейтральность капитала к экспорту выражает принцип, который предусматривает, что
налогоплательщики облагаются налогом на инвестиции внутри страны по ставкам, эквивалентным
ставкам налогообложения иностранных инвестиций. Двойное налогообложение может служить
помехой для достижения целей содействия эффективной работе и гармоничному развитию
электросвязи и препятствовать нейтральности капитала к экспорту.
Статья 6.1.3 РМЭ предусматривает:
Если в соответствии с национальным законодательством какойлибо страны предусматривается налог на взимание таксы за
международные службы электросвязи, то этим налогом
облагаются, как правило, только те услуги международной
электросвязи, которые оплачиваются клиентами этой страны,
если отсутствуют другие соглашения, заключаемые для
конкретных специальных случаев2.
Статья 1.6 Приложения 1 РМЭ предусматривает: "Если с администрации взимается налог или сбор
с ее долей распределяемой таксы или других выплат, то она не должна, в свою очередь, взимать
какие бы то ни было подобные налоги или сборы с других администраций"3. РМЭ не содержит
определения термина "налог"4. Однако в РМЭ ссылка на "налог" сопровождается оговоркой "в
соответствии с национальным законодательством"5. Такая оговорка понимается как
предусматривающая, что термин "налог" должен определяться в соответствии с внутренним
законодательством государств-членов6.
Значение и применение статьи 6.1.3 не совсем ясно. СДН, например, обычно содержат определение
охватываемых ими налогов в конкретных деталях. Отсутствие точного определения "налога" для
целей РМЭ приводит к отсутствию ясности и создает неопределенность7.
МСЭ рассматривает предложения по пересмотру статьи 6.1.3. Они включают следующие два
предложения:
1
2
3
4
5
6
7
Международный союз электросвязи, Заключительные акты Всемирной административной конференции
по телеграфии и телефонии [ВАКТТ-88], Регламент международной электросвязи (Женева, 1989 г.)
[далее: РМЭ].
Там же, ст. 6.1.3.
Там же, Приложение 1, ст. 1.6.
Marc D. Ganz, 946 T.M., U.S. International Taxation of Telecoms, BNA Portfolio.
РМЭ, примечание выше, ст. 6.1.3.
Там же; см. также ITU CONF/PP-9420 (July 8, 1994).
Ganz, 946 T.M., U.S. International Taxation of Telecoms, BNA Portfolio.
2
Вариант 1:
Страны имеют право облагать налогом на финансовые операции
услуги международной электросвязи в соответствии со своим
национальным
законодательством,
однако
не
должно
допускаться международное двойное налогообложение.
Вариант 2:
Страны не должны применять налоги к входящим
международным вызовам, чтобы не допустить двойного
налогообложения.
В целях смягчения потенциальных последствий двойного налогообложения и обеспечения
последовательного и справедливого применения правил налогообложения, механизм избежания
двойного налогообложения должен (i) защищать от риска двойного налогообложения в случаях,
когда один и тот же доход облагается налогом в двух странах; (ii) определять, какие налоги
охватываются договором; (iii) предоставить процедурную основу для обеспечения исполнения
договора и урегулирования споров; (iv) охранять права каждого из правительств взимать налоги; и
(v) противодействовать попыткам избежания налогообложения или уклонения от уплаты налогов.
Два основных вида двойного налогообложения
Для разработки эффективных методов избежания двойного налогообложения необходимо знание
обстоятельств, при которых возникает двойное налогообложение, а также основных механизмов,
которые правительства применяют в целях избежания двойного налогообложения.
Существует два основных вида двойного налогообложения и два основных концептуальных
механизма избежания двойного налогообложения.
Первый вид двойного налогообложения нередко называют "экономическим двойным
налогообложением". Экономическое двойное налогообложение имеет место в случаях, когда два
разных лица подлежат обложению налогом на один и тот же доход или капитал8. Экономическое
двойное налогообложение допускается во многих случаях во внутренних и международных
налоговых системах. Например, экономическое двойное налогообложение допускается, когда
корпорация облагается налогом на корпоративный доход и с этой же прибыли налог взимается
вторично с акционера этой корпорации при распределении корпорацией прибыли в виде
дивидендов9.
Второй тип двойного налогообложения – "юридическое двойное налогообложение". Юридическое
двойное налогообложение имеет место тогда, когда одно лицо подлежит обложению налогом в
отношении одного и того же дохода или капитала более чем одним налоговым органом10. Данная
статья посвящена механизмам избежания юридического, а не экономического двойного
налогообложения.
Существуют три ситуации, когда имеет место юридическое двойное налогообложение. Во-первых,
когда две страны утверждают, что источник одного и того же дохода лица находится в их
государстве, либо когда одна или обе юрисдикции взимают со своих граждан или резидентов налог
8
9
10
Klaus Vogel, Double Taxation Conventions, 3rd edition, Kluwer Law International, p. 1124.
В некоторых юрисдикциях проблема экономического двойного налогообложения решается, в целом или
частично, путем введения объединенного налога на корпорацию и на акционеров. Для этого акционеру
корпорации предоставляется полная или частичная скидка на корпоративные налоги, уплачиваемые с
распределенной прибыли. Среди стран, которые ввели полное или частичное объединение, Франция,
Германия и Соединенное Королевство. Соединенные Штаты в прошлом рассматривали предложения
относительно объединения налогов, но на сегодняшний день в отношении большинства корпораций и
акционеров решение об объединении не принято.
Id., p. 1124.
3
на доход, получаемый ими в любой точке земного шара, независимо от источника11. СДН обычно
смягчают такого рода конфликты "источник-источник", предусматривая единые правила
относительно источника и наделяя первичной или исключительной юрисдикцией на обложение
налогом одно из договаривающихся государств на основе этих правил12. Во-вторых, двойное
налогообложение может иметь место, когда два или несколько государств считают одно и то же
лицо резидентом в своей юрисдикции13. СДН обычно смягчают такого рода конфликты
"местонахождение-местонахождение", предусматривая подробное определение статуса резидента,
в том числе дополнительные положения для особых случаев, например, когда и в том и в другом
договаривающемся государстве лицо является резидентом лишь часть года. В-третьих, двойное
налогообложение может иметь место, когда одна и та же статья дохода облагается налогом
юрисдикцией, в которой находится источник дохода, и юрисдикцией, резидентом которой является
получатель дохода14. СДН обычно смягчают такого рода конфликты "источник-местонахождение",
наделяя первичными или исключительными правами взимания налогов одно из договаривающихся
государств, как правило, отдавая требованию одного государства приоритет перед требованием
другого государства.
Два основных концептуальных механизма избежания двойного налогообложения
Как при односторонних льготах в форме внутреннего законодательства, так и при двусторонних
льготах в форме СДН, используется один из двух основных методов избежания двойного
налогообложения: (i) метод налогового освобождения или (ii) метод налогового кредита.
Существуют варианты каждого из этих методов, которые рассматриваются ниже.
Метод налогового освобождения
В соответствии с методом налогового освобождения юрисдикция местонахождения не облагает
налогом доход, который может быть обложен налогом юрисдикцией источника дохода15.
Существуют два варианта метода налогового освобождения: полное освобождение и
прогрессивное освобождение.
Полное освобождение
В соответствии с методом полного налогового освобождения доход из юрисдикции источника не
подлежит налогообложению в юрисдикции местонахождения, при этом такой доход из
юрисдикции источника не учитывается при расчете налога юрисдикции местонахождения. Для
налоговой системы с прогрессивной ставкой налога и полным налоговым освобождением
налогоплательщику с точки зрения налогообложения может быть выгоднее зарабатывать доход за
пределами юрисдикции своего местонахождения, чем зарабатывать доход только в юрисдикции
своего местонахождения. Это нарушение принципа нейтральности капитала к экспорту.
Для примеров, используемых в данной статье, допустим, что ставка налога на 75 долл. США
дохода по законодательству страны местонахождения ("R") составляет 35%, а ставка налога
на 100 долл. США дохода составляет 40%. Если Компания – корпорация с
местонахождением в стране R – имеет доход в 100 долл. США, извлеченный только в R, то
Компания заплатит стране R налог в размере 40 долл. США.
Пример 1:
Предположим, что Компания имеет доход в размере 100 долл. США, из которых
30 долл. США получено из страны источника ("S"). Страна S облагает доход,
источник которого находится на ее территории, по ставке 25%. Без освобождения
от двойного налогообложения Компания заплатит общую сумму налога 47,5 долл.
11
12
13
14
15
Id.
Id.
Id.
Id.
Id.
4
США, из которых 40 долл. США – налог стране R и 7,5 долл. США – налог
стране S. Результат для Компании будет менее выгодным, чем если бы Компания
получила 100 долл. США только из источников в стране R16.
При полном налоговом освобождении Компания заплатит налог в размере
24,5 долл. США стране R (по ставке 35% на 70 долл. США дохода из источника в
стране R) и заплатит налог в размере 7,5 долл. США стране S (по ставке 25% на
30 долл. США дохода из источника в S) при общей сумме налогового обязательства
32 долл. США. С точки зрения налогообложения это выгоднее для Компании, чем
если бы она получила доход только в стране R. При применении метода налогового
освобождения результат, как правило, будет именно таким за исключением
случаев, когда ставка подоходного налога в стране S выше, чем ставка подоходного
налога в стране R.
Прогрессивное освобождение
При применении прогрессивного освобождения доход, возникающий в юрисдикции источника, не
облагается налогом в юрисдикции местонахождения, но учитывается для определения в стране
местонахождения налоговой ставки, которая должна применяться к данному налогоплательщику.
Пример 2:
При допущениях, принятых в примере 1, при прогрессивном освобождении
Компания заплатит налог в размере 28 долл. США стране R (налог на ее доход в
70 долл. США от источников в R, по высшей ставке 40%) и заплатит налог в
размере 7,5 долл. США стране S (по ставке 25% на ее доход в 30 долл. США от
источника S) при общей сумме налогового обязательства 35,5 долл. США.
В примере 1 и примере 2 размер налоговой льготы, полученной Компанией от страны R
(15,5 долл. США в примере 1 и 12 долл. США в примере 2), больше фактического налога,
уплачиваемого Компанией стране S (7,5 долл. США в примере 1 и в примере 2),
поскольку с дохода, полученного в S, налог взимается только по низшей ставке страны S.
Метод налогового кредита
Согласно методу налогового кредита государство местонахождения облагает налогом общий
полученный в разных точках земного шара доход налогоплательщика, являющегося резидентом
этого государства, но предоставляет кредит в счет налогового обязательства в стране
местонахождения по налогам, уплаченным государству источника. Как и в методе налогового
освобождения, существует два основных вида механизмов налогового кредита: полный зачет и
обычный зачет.
Полный зачет
При применении метода полного зачета страна местонахождения предоставляет кредит на полную
сумму налогов в стране источника в счет налогового обязательства в стране местонахождения.
Пример 3:
При допущениях, принятых в примере 1, Компания предположительно должна
будет уплатить налог в размере 40 долл. США в стране R (по ставке налога 40% на
общий доход в 100 долл. США), но может зачесть это обязательство, взяв кредит на
7,5 долл. США налога (по ставке налога 25% на 30 долл. США ее дохода от
источника в стране S), уплаченного стране S. Таким образом, Компания заплатит
стране R только 32,5 долл. США налога. Совокупное налоговое обязательство
Компании составит 40 долл. США (такое же, как если бы доход Компании
происходил только из страны R).
16
Примеры в данной статье основаны на примерах из Vogel, Double Taxation Conventions, 3rd edition,
Chapter V.
5
Однако, если страна S будет облагать налогом по ставке 45% доход Компании от
источника в S, тогда Компания сможет зачесть свое налоговое обязательство перед
R на сумму 13,5 долл. США налога (по ставке налога 45% на 30 долл. США ее
дохода из источника в S), уплаченных стране S. Соответственно, совокупное
налоговое обязательство Компании составит 40 долл. США (как если бы налог
взимался по ставке 40% страны R), но это налоговое обязательство будет состоять
из 26,5 долл. США налога, причитающегося стране R, и 13,5 долл. США налога,
причитающегося стране S.
Обычный зачет
Как видно из примера 3, механизм налогового кредита обеспечивает налоговую нейтральность для
налогоплательщика, но механизм полного зачета может привести к тому, что страна R лишится
налоговых поступлений в пользу страны S. В связи с этим большинство стран не допускают
полного зачета по налогам, уплаченным стране источника в счет налоговых обязательств в стране
местонахождения. Более распространен механизм налогового кредита, называемый "обычным
зачетом", при котором налоговое обязательство перед страной источника разрешается зачитывать в
счет налогового обязательства перед страной местонахождения только в той мере, в какой этот
доход облагался бы налогом в стране местонахождения.
Пример 4:
При применении механизма обычного зачета и при допущениях, принятых в
примере 3, страна R разрешит зачет по налогам, уплаченным стране S, только в
размере налога, взимаемого R с дохода от источника в S (при отсутствии зачета).
Соответственно, Компания сможет зачесть свое налоговое обязательство в
размере 40 долл. США (40% со100 долл. США) стране R на сумму 12 долл. США
(40% с 30 долл. США) налога, уплаченного стране S. Совокупное налоговое
обязательство Компании составит 41,5 долл. США, из них 13,5 долл. США,
уплаченных стране S (по ставке 45% с 30 долл. США), плюс 28 долл. США,
уплаченных стране R (налоговое обязательство в размере 40 долл. США минус
зачет в размере 12 долл. США налога, уплаченного стране S). Однако применимое
законодательство может разрешить налогоплательщику перенести
неиспользованный кредит в размере 1,5 долл. США на будущие годы17.
При применении метода налогового кредита государству местонахождения нет никакой
необходимости предоставлять налоговую льготу, превышающую сумму налога, фактически
уплаченную государству источника, что, как видно из вышеизложенного, может произойти при
применении метода налогового освобождения18. Если ставка налога в государстве источника ниже,
чем ставка в государстве местонахождения, то налогоплательщику во всех случаях придется
платить такую же сумму налога, которую он должен был бы заплатить, если бы налог взимался с
него только в государстве местонахождения19. При применении механизма обычного зачета, при
величине ставки налога в государстве источника, превышающей ставку в государстве
местонахождения, налогоплательщик в результате должен платить бóльшую сумму налога, чем
если бы налог взимался с него только в государстве местонахождения, поскольку
налогоплательщику фактически приходится платить по высшей ставке страны R и по ставке
страны S за доход от источника в S20.
Избежание двойного налогообложения на уровне штатов в условиях США
Система конституционного федерализма Соединенных Штатов, которая характеризуется двойным
суверенитетом федерального правительства и правительств штатов, создает возможность двойного
налогообложения на уровне штатов, аналогичного двойному налогообложению на международном
уровне. Пункт Конституции США о регулировании торговли предусматривает право Конгресса
США регулировать торговлю с иностранными государствами и между отдельными штатами21. При
17
18
19
20
21
Использование кредита в последующие годы может подлежать дополнительным ограничениям.
Поскольку эти ограничения имеют разный характер в разных странах, рассмотрение таких
дополнительных ограничений выходит за рамки данной статьи.
Vogel, p. 1128.
Id.
Id.
Конституция США, статья I, раздел 8, пункт 3.
6
толковании этого пункта в нем находили элемент противоположного значения – так называемый
"пассивный пункт о регулировании торговли", согласно которому правительствам штатов
запрещается принимать законы, ненадлежащим образом обременяющие или дискриминирующие
торговлю между штатами22.
Что касается налогообложения в штатах, то Верховный суд США разработал состоящий из
четырех пунктов тест на соответствие конституции налога, устанавливаемого согласно пункту о
регулировании торговли. В соответствии с этим тестом (i) налогоплательщик за пределами штата
должен иметь существенную связь (взаимосвязь) с данным штатом, (ii) налог не должен
дискриминировать торговлю между штатами, (iii) налог должен быть справедливо распределен и
(iv) должно существовать справедливое соотношение между налогом и предоставленными
услугами23. Для удовлетворения требования о справедливом распределении штаты, как правило,
облагают налогом доход, относимый к данному штату, путем применения той или иной формулы
распределения или зачета налога.
Дело Гольдберга
В 1985 году штат Иллинойс ввел 5-процентный налог на совокупную таксу на электросвязь между
штатами, исходящую или завершающуюся в Иллинойсе, независимо от того, где выставлен или
оплачен счет за телефонный вызов24. Закон штата Иллинойс предусматривал зачет при
предоставлении доказательства, что налогоплательщик уплатил налог в другом штате за тот же
телефонный вызов, на который начислен налог в Иллинойсе. В деле Goldberg v. Sweet (Гольдберг
против Свит)25 конституционность акциза штата Иллинойс была оспорена в Верховном суде США
на основании пассивного пункта о регулировании торговли. Верховный суд постановил, что акциз
штата Иллинойс не нарушает пассивного пункта о регулировании торговли, поскольку
соответствует требованиям описанного выше теста26.
В деле Гольдберга Верховный суд постановил, что, как штат, из которого исходит передача, так и
штат, в котором передача завершается, вправе облагать налогом услугу электросвязи, если каждый
из этих штатов может установить наличие своей взаимосвязи с этим налогоплательщиком27. Суд
вынес решение, согласно которому штат соответствует конституционным требованиям о наличии
взаимосвязи, если адрес услуги (то есть местонахождение оборудования, к которому относится
передача) или адрес налогоплательщика, на который выставлен счет, находится на территории
этого штата28.
Закон об источниках подвижной электросвязи
Если обоснование решения, вынесенного по делу Гольдберга, применить к беспроводной
электросвязи, это может привести к двойному налогообложению и путанице в связи с
необходимостью точного определения физического места происхождения исходящего вызова29.
В 2000 году Конгресс США принял Закон 2000 года об источниках подвижной электросвязи
("Закон") с целью упрощения платежных документов, снижения возможности двойного
22
23
24
25
26
27
28
29
См., напр., City of Philadelphia v. New Jersey, 437 U.S. 617 (1978); Dean Milk Co. v. City of Madison,
Wisconsin, 340 U.S. 349 (1951); Hunt v. Washington State Apple Advertising Comm., 432 U.S. 333 (1977).
Complete Auto Transit v. Brady, 430 U.S. 274, 288-289 (1977).
Goldberg v. Sweet, 488 U.S. 252 (1989).
Id.
Id. В суде более низкой инстанции налогоплательщик заявлял, что налог также являлся нарушением
пункта о надлежащей правовой процедуре и пункта о равной защите законом Конституции Соединенных
Штатов Америки. Эти пункты также ограничивают полномочия штатов в отношении налогообложения.
В апелляции в Верховный суд налогоплательщик отказался от этих требований.
Id.
Id.
James A. Amdur, 1810-2nd T.M., State Taxation of Transportation, Telecommunications, and Energy
Companies, BNA Portfolio.
7
налогообложения, а также сокращения и упрощения правил налогообложения как для оператора,
так и для правительств штатов и местных органов власти30. Закон ограничивает право штата
облагать налогом услуги электросвязи местом "основного пользования"31. "Место основного
пользования" – это домашний или основной юридический адрес потребителя. Согласно закону,
только место основного пользования обладает юрисдикцией для налогообложения вызовов
беспроводной телефонной связи независимо от местоположения потребителя или юрисдикции, из
которой вызов исходит, в которой он завершается или через которую он проходит32.
Соответственно, одной из целей Закона является избежание двойного налогообложения путем
обеспечения единого правила об источнике, что концептуально сходно с процессом установления
независимыми государствами единых правил об источнике в СДН.
Вывод
В данной статье рассмотрены основные механизмы, используемые правительствами в целях
избежания двойного налогообложения. Основными методами являются метод налогового
освобождения и метод налогового кредита. Трансграничные операции и расхождение между
налоговыми законодательствами порождают разрывы, которые, в свою очередь, создают
возможность двойного налогообложения. Правительства могут смягчить, но не всегда
ликвидировать, эти риски путем заключения СДН, предусматривающих бóльшее сближение
налоговых законов, в частности, в отношении правил об источниках.
30
31
32
114 Stat. 626, Public Law 106-252; 4 U.S.C. §§ 116-126; см. Kevin P. Thompson, Prospects Grow Dim: 106th
Congress Will Resolve The Thorniest Issues in Internet Taxation Debate, в State and Local Taxation; What Every
Lawyer Needs to Know, at 133, 144 (PLI Tax Law & Practice, Order No. J0-003J, 2001).
4 U.S.C. § 122.
Id.
8