Налогообложение реализации услуг в сфере электронной
advertisement
Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» На правах рукописи Хуснетдинов Руслан Евгеньевич НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ РЕАЛИЗАЦИИ УСЛУГ В СФЕРЕ ЭЛЕКТРОННОЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель: доктор экономических наук, Заслуженный экономист Российской Федерации Косолапов Александр Ильич Москва - 2014 2 Оглавление Введение ........................................................................................................................... 3 Глава 1. Теоретические основы налогообложения электронной предпринимательской деятельности ........................................................................... 12 1.1. Особенности осуществления электронной предпринимательской деятельности ........................................................... 12 1.2. История налогообложения электронной предпринимательской деятельности ........................................................... 27 1.3. Международные аспекты налогообложения электронной предпринимательской деятельности .................................... 34 Глава 2. Практика налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности .................................................... 46 2.1. Анализ действующей практики налогообложения электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации ............................................................................... 46 2.1.1. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций .......... 57 2.1.2. Особенности определения места реализации услуг ................................... 73 2.2. Опыт косвенного налогообложения Европейского союза (на примере Великобритании) и Канады .................................................... 81 Глава 3. Направления совершенствования налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности ............................ 98 3.1. Основные проблемы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности ....................... 98 3.2. Пути совершенствования механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности ................................................................................................. 104 3.3. Меры по противодействию уклонению от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности ..................... 115 Заключение .................................................................................................................. 123 Список использованной литературы ......................................................................... 135 Приложение А Специфика осуществления операций с электронными денежными средствами.....…………………………………………………………..155 Приложение Б Механизм по противодействию легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.....…………….156 Приложение В Операции, подпадающие под контроль Росфинмониторинга …..157 Приложение Г Динамика развития и структура доменных имен .RU и .РФ…….158 3 Введение Актуальность темы исследования. Бурное развитие информационно коммуникационных технологий привело к новым возможностям, как для государства, так и для организаций и граждан. Если, начиная с середины 1990-х годов, Интернет в России был в основном источником научной информации для определенного интеллектуального круга лиц, то со временем, приобретая массовый характер, он стал объектом внимания бизнеса. Практически каждый субъект, осуществляющий бизнес-процессы, в настоящее время имеет веб-сайт, который является удобным средством продвижения товаров, работ и услуг на соответствующих рынках. А те товары, которые имеют электронный вид, могут реализовываться (передаваться) посредством электронных каналов связи и таким же образом может происходить их оплата. Это и привело к возникновению принципиально новой среды осуществления предпринимательской деятельности, которая получила название в отечественной литературе электронной предпринимательской деятельности, а в зарубежной – электронной коммерции (e-сommerce). По расчетам и прогнозам международной консалтинговой компании «Boston Consulting Group» доля интернет-экономики в ВВП России повысится с 1,9% в 2010 году до 2,8% в 2016 году. Если в 2010 году российский интернетрынок оценивался в 27 млрд. долларов, то к 2016 году его объем должен составить 75 млрд. долларов. Одной из причин роста отечественного рынка аналитики называют увеличение числа российских потребителей, имеющих доступ к Интернету, примерно до 100 миллионов к 2016 году. В то время как в глобальном масштабе к 2016 году пользователей Интернета будет около 3 миллиардов, что составит почти половину населения земного шара. Электронная предпринимательская деятельность ведет к стиранию границ между государствами и затрудняет разграничение национальных налоговых юрисдикций, что создает трудности в налогообложении трансграничных сделок, 4 то есть сделок, в которые вовлечены субъекты, находящиеся в разных государствах, с одной стороны, и новые возможности для налогового планирования и ухода от налогообложения, с другой стороны. Если ранее механизм налогообложения иностранных субъектов был практически приспособлен к текущим условиям времени, то с учетом новых реалий экономической жизни возникают сложности при налогообложении соответствующих субъектов электронной предпринимательской деятельности, например, в применении концепции «постоянного представительства» и критериев его образования. В рамках косвенного налогообложения электронной предпринимательской деятельности возникают проблемы с определением предмета и места реализации, что в свою очередь влияет на механизм исчисления соответствующего налога. Установление разных правил налогообложения различными юрисдикциями, приводящих к двойному налогообложению, а также наличие пробелов в налогообложении иностранных субъектов, которые способствуют увеличению числа судебных разбирательств, являются проблемами, заслуживающими особого внимания. Очевидно, что электронная предпринимательская деятельность аккумулирует огромный налоговый потенциал, который государство не может не учитывать, проводя налоговую (фискальную) политику, в том числе при налогообложении иностранных субъектов. Несмотря на идущие дискуссии по проблемам налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, тема мало изучена. Это также позволяет говорить об актуальности темы диссертационного исследования. Степень научной разработанности темы. Проблемы налогообложения электронной предпринимательской деятельности представлены в трудах современных зарубежных и российских ученых. Теоретические исследования и практические аспекты проблем налогообложения электронной предпринимательской деятельности освещены в 5 работах зарубежных специалистов как A.J. Cordell, R.L. Doernberg, D. Bruce, B. Friedman, W. Fox, D. Hardesty, L. Hinnekens, W. Hellerstein, K. Kamp, J. Lahart, J. Li, C.E. Mclure, A. Nellen, L. Soete, A. Operkent, J. Owens, H. Varian, P. Wille и др. Существенные для науки выводы по исследуемой проблематике содержатся в документах, подготовленных международными организациями, а именно: Организацией экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР), Всемирной торговой организацией. Среди российских ученых и специалистов отдельными аспектами данной проблемы занимаются В.А. Александров, Н. М. Васильева, Р. Вахитов, С.К. Ильичев, А.В. Кастельская, А.В. Корень, Р.А. Маршавин, О.В. Медведева, И.П. Мелешенко, Н.С. Милоголов, Ж.В. Писаренко, А.И. Погорлецкий, Л.В. Полежарова, К.К. Семкин, Т.И. Семкина, А.А. Тедеев, А.В. Толкушкин, И.А. Стрелец, Л.В. Фролова и другие. Следует отметить, что в отечественной экономической литературе вопросы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности освещены недостаточно полно, что обусловлено неразвитостью данного сектора экономики. Имеющиеся научные исследования не носят комплексного характера. В основном российские авторы исследуют вопросы прямого налогообложения электронной предпринимательской деятельности в международном аспекте. Проблемы косвенного налогообложения в данной сфере деятельности практически не исследуются. Недостаточно внимания российские ученые уделяют и вопросам развития механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронного предпринимательства с учетом динамизма данного вида деятельности. Цель исследования заключается в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности. 6 Для реализации цели исследования поставлены и решены следующие задачи: • раскрыть сущность и особенности электронной предпринимательской деятельности, уточнить используемую терминологию; • проанализировать действующий российский механизм налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, выявить и обобщить проблемы соответствующего налогообложения; • исследовать существующие за рубежом модели налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, рассмотреть положения международных организаций по унификации налогообложения данного вида деятельности; • с учетом международного опыта выработать предложения по совершенствованию российского механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности и его практической реализации в современных условиях; • определить комплекс мер по противодействию уклонению от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности. Объектом исследования являются налоговые отношения, возникающие при реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности. Предметом исследования является российская и зарубежная системы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности. Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов и ученых-правоведов, исследующих проблемы налогообложения электронной предпринимательской деятельности, а также публикации в периодических изданиях и материалы, размещенные в сети Интернет, по данной проблематике. Методологическая основа исследования. В исследовании были применены общие методы научного познания, в частности: научная абстракция, 7 анализ, синтез, обобщение, сравнение, принципы диалектики и формальной логики, исторический и системный подходы. Информационную базу исследования составили российская нормативноправовая база и нормативные акты зарубежных стран в области налогообложения, официальные разъяснения российских и иностранных органов власти и материалы судебной практики по налоговым вопросам в сфере электронной предпринимательской деятельности. В работе использованы аналитические и статистические материалы Национальной Ассоциации Участников Электронной Торговли, Интернет – портала «Вилмарк», электронного издания – Руформатор, издателя свободных периодических изданий в растущей индустрии электронной коммерции - Internet Retailer и компании J’son & Partners Consulting. Соответствие темы диссертации Паспорту научной специальности. Содержание диссертации специальности 08.00.10 соответствует – пунктам «Финансы, денежное 2.5 и 2.9 обращение Паспорта и кредит» (экономические науки). Научная новизна исследования заключается в совершенствовании механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности. Новыми являются следующие научные результаты: 1. Раскрыта экономическая предпринимательская деятельность» природа и ее понятия специфика «электронная в контексте налогообложения в Российской Федерации. 2. На основе комплексного анализа практики налогообложения электронной предпринимательской деятельности в России и за рубежом, а также налогообложения соответствующих трансграничных сделок выявлены проблемы налогообложения указанного вида деятельности и определены пути их решения. 3. Доказано, что действующий в России механизм налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности применим только при сделках, совершаемых на территории российского 8 государства, и неэффективен при осуществлении соответствующих трансграничных сделок. 4. Аргументировано поддержана позиция об отнесении электронных продуктов к такому предмету реализации, как услуга для целей налогообложения. 5. Обоснована целесообразность адаптации европейского механизма косвенного налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности к российской практике. В частности предложено: - местом реализации электронных услуг признать территорию государства нахождения покупателя, в том числе в отношении услуг по поддержанию веб-сайтов, дистанционному обслуживанию программ и оборудования, дистанционному обучению организациями, не являющимися образовательными учреждениями, и услуг веб-хостинга; - усовершенствовать концепцию «налогового агента» при трансграничных сделках, отменив обязанность по перечислению НДС в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранцу за оказанную услугу и установив возможность принятия к вычету сумму НДС в обычном порядке без ее уплаты; - внедрить процедуру постановки на налоговый учет для целей НДС иностранных физическим продавцов, лицам, а реализующих также электронные установить налоговую услуги российским ответственность за ненадлежащее исполнение такой обязанности. 6. В целях гармонизации действующих налоговых систем рекомендовано внедрить в российскую практику образование постоянного представительства по местонахождению выделенного сервера, на котором располагается веб-сайт, вовлеченный в прямую электронную предпринимательскую деятельность, определив момент возникновения и регулярность осуществления такой деятельности. 7. Предложен комплекс мер по противодействию уклонению от уплаты налогов, в том числе: 9 - совершенствование налогового администрирования в сфере электронной предпринимательской деятельности, связанное с идентификацией соответствующих субъектов в национальных доменных зонах, и по повышению уровня взаимодействия ФНС России с соответствующими органами других государств; - в рамках реализации плана противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, подготовленного ОЭСР по поручению стран «Большой Двадцатки» и представленного в Москве в июле 2013 года, в качестве меры по противодействию уклонению от налогообложения прямой электронной рассмотреть вопрос предпринимательской по деятельности совершенствованию рекомендовано концепции постоянного представительства на перспективу, используя механизм постановки на налоговый учет для целей НДС в России иностранных продавцов, реализующих электронные товары и услуги российским физическим лицам. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии теоретико-методической базы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности в рамках общей системы налогообложения на основе полученных выводов и предложений. Практическая значимость исследования состоит в том, что выводы и предложения диссертации ориентированы на их использование при разработке нормативных правовых актов, связанных с совершенствованием соответствующего механизма налогообложения, а также в процессе преподавания финансово-экономических дисциплин. Практическую значимость имеют следующие предложения: - местом реализации электронных услуг признавать территорию государства нахождения покупателя; - постановка на налоговый учет для целей НДС иностранных продавцов, реализующих электронные услуги российским физическим лицам; 10 - образование постоянного представительства по местонахождению выделенного сервера, на котором располагается веб-сайт, вовлеченный в прямую электронную предпринимательскую деятельность. Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались и обсуждались автором на следующих научных мероприятиях: круглом столе на тему: «Налоговая политика Российской Федерации в современных условиях» (Москва, ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации», 8 декабря 2010 г.); круглом столе на тему: «Место реализации услуг для целей НДС: международная практика и российские нормы» (Москва, ФГОУ ВПО «Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации», 30 марта 2011 г.); Третьей международной научно-практической конференции молодых налоговедов на тему: «Актуальные проблемы налоговой политики» (Москва, ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», 15 апреля 2011 г.); Международной научно-практической конференции на тему: «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт)» (Москва, ФГОУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации», 27-28 октября 2011 г.); Второй международной научно-практической конференции на тему: «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт)» (Москва, ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», 30 ноября 2012 г.). Теоретические совершенствованию разработки прямого и и практические косвенного рекомендации налогообложения в по области электронной предпринимательской деятельности применялись Департаментом налоговой и таможенно – тарифной политики Минфина России при подготовке предложений по внесению изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, направленных на увеличение доходной части бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. 11 Материалы диссертационного исследования используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Федеральные налоги и сборы с организаций», «Налоговые системы зарубежных стран», «Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности». Внедрение результатов исследования подтверждено соответствующими документами. Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 8 работ общим объемом 4,3 п.л. (авторский объем - 4,15 п.л.), в том числе 4 статьи в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России, авторским объемом 2,84 п.л. Объем, структура и содержание работы обусловлены целью, задачами и логикой проведенного исследования. Общий объем диссертации составляет 158 страниц. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 162 наименований, 4 приложений. Текст диссертации содержит 9 таблиц и 6 рисунков. 12 Глава 1. Теоретические основы налогообложения электронной предпринимательской деятельности 1.1. Особенности осуществления электронной предпринимательской деятельности Для обеспечения государства и отдельных социальных групп общества необходимыми финансовыми ресурсами каждое государство осуществляет совокупность мероприятий по построению налоговой системы страны, которая является важным элементом планирования доходной части бюджета. При этом налоговый механизм как орудие реализации налоговой политики должен учитывать особенности, которыми характеризуется вид предпринимательской деятельности, при его налогообложении, обеспечивая как формирование фонда денежных средств государства, так и стимулирующую роль в развитии данного вида деятельности. Одним из быстро растущих видов как российской, так и мировой экономики является электронная предпринимательская деятельность. На сегодняшний день предпринимательская деятельность в сети Интернет обладает высокой рентабельностью и представлена в различных видах, например, в виде продажи товаров в интернет – магазинах, оказания услуг по созданию оригинальной онлайновой игры, предоставления доступа к определенным ресурсам. Интернет-порталы, которые представляют собой популярные многопользовательские онлайновые игры в России, практически отказались от рекламы, они получают доход напрямую от посетителей. Другие же, изначально предоставляющие рекламные площадки за плату, наоборот, начали предлагать своим пользователям дополнительные платные услуги: расширенное дисковое пространство для видео и фотоальбома, платные подарки, оценки и прочее. Электронная предпринимательская деятельность имеет ряд преимуществ над традиционной деятельностью, которые представлены в таблице 1. 13 Таблица 1 – Преимущества электронной предпринимательской деятельности Преимущества электронной предпринимательской деятельности для: Потребителя Продавца Общества Экономики • Электронные магазины работают круглосуточно • Глобальный масштаб • Сокращение издержек • Широкий перечень предоставляемых услуг (например, образование) • Расширение рынка труда и использование квалифицированной рабочей силы • Больше возможностей выбора и сравнения • Улучшение цепочек поставок • Повышение уровня жизни • Рост экспортного капитала • Низкие цены • Инициирует реинжиниринг бизнес-процессов • Повышение национальной безопасности • Расширение видов деятельности • Анонимность • Электронная социализация • Низкая стоимость распространения цифровых продуктов • Ускорение процесса обмена информацией • Онлайн продажи уменьшают автомобильный трафик и снижают загрязнение окружающей среды • Увеличение налоговых и неналоговых доходов государственного бюджета Источник: составлено автором по данным сайта свободной общедоступной мультиязычной универсальной интернет - энциклопедии «Википедия» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%AD%D0%BB%D0%B5%D0%BA%D1%82%D1%80%D0%BE% D0%BD%D0%BD%D0%B0%D1%8F_%D0%BA%D0%BE%D0%BC%D0%BC%D0%B5%D1%80 %D1%86%D0%B8%D1%8F Эти и другие преимущества, несмотря на имеющиеся недостатки, которые рассмотрены в таблице 2, делают такой бизнес более конкурентоспособным и привлекательным, по сравнению с обычными магазинами, реализующими те же товары (услуги). 14 Таблица 2 – Недостатки электронной предпринимательской деятельности Недостатки электронной предпринимательской деятельности для: Потребителя Продавца Общества Экономики • Недоверие потребителя к интернет услугам • Негативная анонимность • Привлекательная платформа для мошенничества (снижение уровня сетевой безопасности) Недополучение в бюджет государства доходов при: • ведении «серых» схем учета; • отсутствии адаптации соответствующих норм законодательства • Некоторая сложность в • Невозможность ведении и «потрогать» узаконивании товар руками деятельности в Интернете • Ожидание доставки приобретенной продукции • Вытеснение с рынка коммерческих офлайновых предприятий Источник: составлено автором по данным сайта свободной общедоступной мультиязычной универсальной интернет - энциклопедии «Википедия» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ru.wikipedia.org/wiki/%D0%AD%D0%BB%D0%B5%D0%BA%D1%82%D1%80%D0%BE% D0%BD%D0%BD%D0%B0%D1%8F_%D0%BA%D0%BE%D0%BC%D0%BC%D0%B5%D1%80 %D1%86%D0%B8%D1%8F Электронная предпринимательская деятельность имеет ряд специфических особенностей: отсутствие географических границ в Интернете, исключение посредников, анонимность участников1. Принимая во внимание природу Интернета, информация может передаваться как в рамках одной страны, так и между государствами, что предопределяет трансграничный характер электронной предпринимательской деятельности. В отсутствии государственных границ в сети Интернет связь между каким-либо государством и приносящей доход деятельностью становится неявной. В то же время отсутствие постоянного представительства иностранного продавца может привести к налоговым потерям государственного бюджета. 1 Мелешенко И. П. Специфика налогообложения электронной коммерции [Электронный ресурс] // Налоги. – 2007. – № 6. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 15 В настоящее время стало возможным распространять и использовать товары в цифровом формате, что в свою очередь исключает посредников из данной предпринимательской деятельности. Также существуют случаи, когда форма товара определяет механизм налогообложения в рамках действующего налогового законодательства. В зависимости от конкретного вида налога сделки, осуществленные с цифровыми товарами, могут не подпадать под налогообложение, в отличие от сделок с аналогичными товарами в овеществленной форме, и наоборот. Цифровой товар, передаваемый через Интернет, не подлежит обложению таможенными платежами, так как не имеет материальной составляющей и, следовательно, не подпадает под таможенные процедуры. Осуществляя предпринимательскую деятельность через Интернет, участники могут быть анонимными не только по отношению к себе самим, но и по отношению к федеральным органам контроля и надзора. С помощью доменного имени в интернет-адресе можно определить лишь государство возможного местоположения, а не идентифицировать лицо. Как установлено, организация, имеющая и использующая доменное имя, связанное с каким-либо государством, может не находится в этом государстве2. А существование общих доменов верхнего уровня, например: COM, NET, ORG осложняет установление местонахождения предприятия (государства). До настоящего времени отсутствует техническая возможность установить название и фактическое местонахождение участника электронной предпринимательской деятельности по IP-адресу. Можно лишь определить город, где произошло сетевое соединение, и, следовательно, страну, однако, есть программы, которые могут скрыть истинный IP-адрес. В случае заключения сделок в Интернете месторасположение участников нельзя достоверно установить по местонахождению банка – эмитента кредитных карт, так как покупатель и продавец могут быть резидентами разных стран, а 2 Дзагоев Т.В. Определение местонахождения стороны сделки как способ предотвращения гражданско-правовых нарушений в сети Интернет // Современное право. – 2009. – № 12. – С. 59 - 63. 16 оплата может быть произведена с помощью карты, эмитированной банком третьего государства. Однако если известны данные о продавце, то каким образом определить его сетевой доход для целей налогообложения. И.А. Стрелец, полагает, что модификация отдельных методов и инструментов государственного воздействия просто необходима, когда в экономике происходят серьезные изменения3. Следовательно, специфические действующая особенности, налоговая которыми система должна учитывать характеризуется динамично развивающаяся электронная предпринимательская деятельность, c целью ее налогообложения и администрирования. ОЭСР, США, Великобритания и Европейский Союз (далее разработали и утвердили четыре основных принципа - ЕС) применительно к электронной предпринимательской деятельности, а именно4: 1) развитие такой деятельности должно использоваться в первую очередь частным сектором в качестве конкуренции рыночным силам; 2) вмешательство государства должно быть на минимальном уровне и способствовать созданию стабильного международного правового регулирования; 3) так как электронная предпринимательская деятельность по своей природе имеет глобальный характер, то государственная политика в этой сфере должна быть взаимосогласованной и гармоничной на международном уровне; 4) налогообложение сделок, осуществляемых в сфере электронной предпринимательской деятельности, должно быть нейтральным по сравнению с традиционными сделками и соответствовать установившимся в международной практике принятым обычаям и осуществляться с наименьшими затратами. Рассматривая различные классификации классических принципов налогообложения по А. Смиту, Н.И. Тургеневу, А. Вагнеру, Ф. Ноймарку, на наш взгляд, классификация по Ноймарку имеет приоритетное значение для 3 Стрелец И.А. Электронизация банковской сферы в условиях "новой экономики" // США – Канада: экономика, политика, культура. – 2004. – № 8. - С. 56. 4 Электронная торговля в России: перспективы развития и роста: доклад Американской Торговой Палаты в России при участии Торгово-Промышленной Палаты Российской Федерации, 2001. - С.8-9. 17 налогообложения электронной предпринимательской деятельности. Ф. Ноймарк выделял четыре группы принципов налогообложения: фискально – бюджетные принципы (достаточность налоговых доходов, способность налоговых поступлений к увеличению); этические принципы (справедливость, перераспределение доходов и имущества); политико-экономические принципы (налоговая гибкость, налоговая нейтральность, обеспечение роста экономики); организационно-правовые принципы (наглядность, практичность и непротиворечивость, общедоступность налогов). Налоговая система должна быстро приспосабливаться к изменениям, происходящим в экономике, следовательно, обладать гибкостью. Необходимо также обратить внимание на терминологию, используемую в сфере налогообложения электронного сегмента российской экономики, а именно: «электронное ведение бизнеса», «электронная коммерция», «электронная торговля». Наиболее часто встречается такое словосочетание, как «электронная коммерция», однако в настоящее время нет однозначного и четкого понимания этого термина. П.В. Бабарыкин указывает на то, что отсутствие в законодательстве определений основных терминов, необходимых для регулирования отношений в сети Интернет, может сказаться на их неоднозначной интерпретации5. Согласно определению ОЭСР, электронная коммерция – это все формы коммерческой деятельности организаций и физических лиц, которые основаны на обработке и передаче цифровой информации6. 5 Бабарыкин П.В. Гражданско-правовое регулирование создания и использования сайтов в сети Интернет: автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Бабарыкин Петр Валерьевич – СПб.., 2005 – С. 4. 6 The Economic and Social Impact of Electronic Commerce. Preliminary Findings and Research Agenda [Электронный ресурс]: OECD, 1999. – Режим доступа: http://www.oecdilibrary.org/docserver/download/5kzdcc6tnfmp.pdf?expires=1394447835&id=id&accname=guest&checksum=87F48E0F5 FF43FCDE67B502456D4344D (дата обращения: 15.02.2012). 18 Н.М. Васильева считает, что под электронной коммерцией подразумевается совокупность сделок, в которых оферта и акцепт осуществляются посредством компьютерных сетей, включающих Интернет, интранет и экстранет7. Статистическое ведомство Дании при подсчете показателя электронной коммерции учитывает предприятиями, продажи предприятиями товаров (услуг) и через Интернет между потребителями, а также между государственным и частным секторами. Такие продажи основаны на онлайновых заказах, но конечная доставка товара или услуги может осуществляться как в режиме онлайн, так и в режиме оффлайн8. В настоящее время ни в гражданском законодательстве, ни в других отраслях права не используются понятия «коммерция» и «бизнес». Поэтому введение в законодательство указанных терминов приведет к возникновению дополнительных сложностей. Кроме того, русский язык является самым богатым языком в мире, содержащим пять миллионов слов, и в заимствовании иностранных слов из английского языка, вытесняя параллельно русские эквиваленты, по мнению автора, нет надобности. А.А. Тедеев предлагает использовать термин "электронная экономическая деятельность", который означает экономическую деятельность, осуществляемую в электронной форме с использованием глобальной компьютерной сети Интернет9. Термин "экономическая деятельность" используется в Конституции Российской Федерации, содержащей положение о том, что каждый вправе свободно использовать свое имущество и способности для предпринимательской и иной экономической деятельности, не запрещенной законом. Однако Конституция Российской Федерации, как известно, устанавливает лишь общие основополагающие принципы, на которых в дальнейшем строятся отдельные 7 Васильева Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Васильева Надежда Михайловна – М., 2007. - С. 9 8 Boeegh-Nielsen Peter EC-learnings: How to Measure E-commerce? [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://isi.cbs.nl/iamamember/CD2/pdf/744.PDF (дата обращения: 16.11.2011). 9 Тедеев А.А. Электронная коммерция (электронная экономическая деятельность): правовое регулирование и налогообложение. – М.: Приор-издат., 2002. – С. 19. 19 отрасли и институты права. Гражданское законодательство использует понятие "предпринимательская деятельность", а не "экономическая деятельность". Следовательно, наиболее верным было бы использование термина "электронная предпринимательская деятельность" для обозначения данного вида деятельности в целях налогообложения, потому как установленные действующим законодательством объекты налогообложения, прежде всего, возникают в сфере предпринимательской деятельности. Определившись с термином обозначения этой деятельности для целей налогообложения, по мнению автора, целесообразно дать ему определение. Таким образом, электронная предпринимательская деятельность – это деятельность по заключению и возможному исполнению сделок в электронной форме с использованием компьютерных сетей (глобальной сети Интернет или подобных средств коммуникаций), осуществляемая на свой страх и риск с целью систематического извлечения прибыли. Можно деятельности: выделить два прямую и вида электронной косвенную. Первый предпринимательской вид электронной предпринимательской деятельности отличается от второго тем, что реализация (отгрузка) товаров (работ и услуг) происходит в электронном виде. Составным элементом электронной предпринимательской детальности является электронная торговля, которая представляет собой продажу товаров по заказам, поступивших в интерактивном режиме от покупателей. Выделяют также два вида электронной торговли, а именно: онлайновую и офлайновую. Онлайновая электронная торговля характеризуется тем, что доставка товара происходит в электронном формате. Тогда как при офлайновой электронной торговле доставка происходит традиционным способом, например, посредством почты, экспедиции. Следовательно, прямая электронная предпринимательская деятельность включает в себя онлайновую электронную торговлю, а косвенная – офлайновую электронную торговлю. 20 Если прямую электронную предпринимательскую деятельность необходимо рассмотреть для целей исследования с позиции совершенствования механизма налогообложения, то косвенную – с позиции налогового администрирования. Электронная предпринимательская деятельность достаточно быстро развивается, становится повсеместной и постепенно аккумулирует огромный налоговый потенциал, который государство должно учитывать, проводя налоговую (фискальную) политику. Европейские и многие другие развитые государства обеспокоены реальной возможностью потери в будущем значительной части поступлений в государственные бюджеты из-за отсутствия налогообложения электронной предпринимательской деятельности. В то же время существует мнение, что в случае ее налогообложения рост электронной предпринимательской деятельности замедлится. Оценка как международного, так и российского сегментов электронной предпринимательской деятельности может быть произведена только приблизительно. Один из немногих источников аналитической информации по этому вопросу является Национальная ассоциация участников электронной торговли (НАУЭТ), цифровые данные которой представлены в таблице 3. Таблица 3 - Оборот электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации В миллиардах рублей Сегмент рынка 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. Реализация конечному 0,41 54,6 81,25 110 потребителю (B2C) Межкорпоративные продажи 1,24 2,87 4,25 4,04 (B2B) Государственные закупки 0,86 7,15 9,85 14,27 (B2G) Итого 2,51 64,62 95,35 128,31 Источник: сайт ежедневного электронного издания, посвященного новостям Итернета и технологий «Руформатор» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ruformator.ru/news/article050C8/default.asp 21 Из приведенной таблицы 3 видно, что в 2008 году объем рынка электронной предпринимательской деятельности в России составил 128,31 млрд. руб. – на 34,6% больше показателя 2007 года. Начиная с 2008 года, НАУЭТ начала давать оценку рынка электронной предпринимательской деятельности в национальной валюте Российской Федерации, хотя до этого времени оценка производилась в долларах США, и цифры на порядок были выше, чем те, которые представлены сейчас. По мнению автора, это может быть связано с введением новой методики расчета показателей соответствующего рынка и применение этой методики ретроспективно к предыдущим периодам. По данным Интернет-портала «Вилмарк» специалисты оценили российский рынок электронной предпринимательской деятельности за 2009 год в 150 млрд. рублей. Рост данного рынка составил примерно 17,19% по сравнению с 2008 годом10. Кроме того, по результатам 2009 года Россия заняла 11 место в мировом рейтинге по объему интернет-ВВП, который составил 19 млрд. долларов или 1,6 % в общем ВВП России. По мнению экспертов такой показатель основан, в частности, на объеме российских онлайн-покупок и инвестиций в развитие телекоммуникационной инфраструктуры и к 2015 году может составить 3,7 %11. Общий объём рынка электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации за 2010 и 2011 года составил 176 млрд. руб. и 245 млрд. руб. соответственно12. Объем этого рынка за 2012 год по результатам исследования компании InSales.ru составил 350,6 млрд. рублей. Анализируя электронную предпринимательскую деятельность за рубежом, нужно отметить, что по большей степени исследуется такой сегмент, как В2С (розничные продажи). 10 Электронная коммерция в России интенсивно развивается [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.wilmark.ru/showarticle.asp?id=86 (дата обращения: 13.10.2013). 11 Электронная коммерция в России набирает вес [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http:// www.ntv.ru/novosti/229188/ (дата обращения: 13.10.2013). 12 Оборот электронной коммерции в России почти достиг 245 миллиардов [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.intelsib.ru/raskrutka-info-7601/(дата обращения: 13.10.2013). 22 По прогнозам ведущего аналитика J.P. Morgan Имрана Кана (Imran Kahn) ожидается, что ежегодный темп прироста всемирного дохода электронной предпринимательской деятельности в сегменте В2С будет составлять 19,4% в период с 2010 по 2013 годы, и к 2013 году всемирный доход от розничной электронной торговли может составить 963 млрд. дол. США13. Отдельные показатели вышеуказанного сегмента в разрезе таких регионов, как США и Западная Европа представлены в таблице 4. Таблица 4 - Оборот розничной электронной предпринимательской деятельности (B2C) В миллионах долларов США Страна Оборот за Прирост в Оборот за Прирост в (регион) 2010 г. 2011г.* 2011 г. * по 2014 г.* 2015г.* 2015г.* по сравнению с сравнению с 2010г., %* 2014г.*, %* США 176200 197300 11,98 258700 278900 7,81 Западная 111020 125570 13,10 169310 182530 7,84 Европа Итого 287220 322870 428010 461430 Источник: сайт крупнейшего и наиболее авторитетного издателя свободных периодических изданий в растущей индустрии электронной коммерции - Internet Retailer [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.internetretailer.com/2011/01/26/online-sales-will-average-10growth-over-next-five-years. (* означает планируемый период). Отдельного внимания заслуживает анализ рынка онлайновых игр. По оценкам J’son & Partners Consulting, рынок онлайновых игр в России за 2010 год достиг 291 млн. дол. США, что на 30% выше, чем за 2009 год14. Рынок онлайновых игр можно достаточно условно разделить на полномасштабные онлайновые и браузерные проекты. Последние от первых отличаются тем, что пользователю нет никакой необходимости скачивать игру к себе на компьютер. Аналитическая информация по этим видам онлайновых игр представлена в виде диаграмм в таблице 5. 13 Morgan J.P. Зафиксирован существенный рост электронной коммерции в США [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.e-moneynews.ru/zafiksirovan-sushhestvennyj-rost-elektronnoj-kommercii-v-ssha/ 14 Ермолич П. Исследования по направлению «Цифровой контент». [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.json.ru/files/work_packages/Package_DC.pdf (дата обращения: 13.10.2013). 23 Таблица 5 - Показатели онлайновых игр Доля российского рынка онлайновых игр на мировом рынке за 2009 год Объем российского рынка онлайновых игр, 2008-2010, млн. долл. Российский рынок 250 Рынки других стран 200 217 164 Браузерные игры 150 3,3% 100 81 53 59 Клиентские игры 74 50 0 2008 96,7% Источник: составлено автором по данным сайта Consulting[Электронный ресурс]. – http://www.json.ru/files/work_packages/Package_DC.pdf В 2009 2010 компании J’son Режим & Partners доступа: дальнейшем J’son & Partners Consulting, ожидает сохранения данной тенденции. Неизбежным элементом рыночной экономики является теневая экономика15, к расцвету которой, по мнению Н.Н. Думной, приводит размывание прав собственности и отсутствие должного контроля за исполнением законодательства16. Электронная предпринимательская деятельность в силу своих особенностей и человеческого фактора подвержена частичному развитию в теневой экономике, что влечет неисполнение обязанности по уплате соответствующих налогов и сборов, установленных действующим законодательством, в полном объеме. Еще П.М. Годме разделял причины, которые побуждают налогоплательщика уклоняться от уплаты налогов, на моральные, политические, экономические и технические17. Прерогативу из выше перечисленных причин уклонения от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности можно отдать экономическим, когда сравниваются последствия 15 Сажина М. А., Чибриков Г. Г. Основы экономической теории. – М.: Экономика, 1995. – С.193. Современная экономическая наука: учебное пособие для студ. вузов, обуч. по экономич. спец. /; под ред. Н.Н. Думной, И.П. Николаевой. – М. : Юнити, 2012. – С. 9. 17 Годме П.-М. Финансовое право. – М.: Прогресс, 1978. – С. 399 – 406. 16 24 уплаты налога и применения санкций, и техническим причинам, связанным с несовершенством форм и методов контроля. Штрафные санкции в следствие своих незначительных размеров не могут служить действенным наказанием, а скорее дискредитируют саму идею наказания. Как отмечает Н. И. Малис, необходимо срочное проведение ревизии всех тарифов штрафных санкций с целью определения целесообразности увеличения их размеров до действенных границ18. Что касется технических причин уклонения от уплаты налогов, то научнотехнического прогресс не стоит на месте, и, конечно, налогоплательщики внедряют его результаты в свою деятельность, а налоговым органам в целях эффективного налогового администрирования приходится приспособляться к сложивщимся тенденциям. По данным Всемирного банка доля теневой российской экономики за 2007 год составила 52% ВВП. Росстат традиционно оценивает долю теневой экономики в 20%. По мнению Бориса Грозовского, никаких 50% «тени» в России нет, но вполне возможно, что Росстат несколько недооценивает ее размер19. Рассматривая рынок электронной предпринимательской деятельности в разрезе сегментов за 2008 – 2012 годы, в первую очередь интерес к исследованию на уклонение от уплаты налогов, в том числе частичного, вызывает сегмент В2С (реализация конечному потребителю), где процент сокрытия сделок может быть максимален, а также В2В (межкорпоративные продажи), где процент сокрытия сделок минимален в виду эффективного налогового контроля. Такой сегмент, как B2G (государственные закупки) в рамках данного исследования не представляет интереса, так как уклонения здесь практически нет, но есть другая проблема, заключающаяся в завышении цен, получении “откатов”, а, следовательно, в неэффективном использовании бюджетных средств. 18 Малис Н.И. Повысить собираемость налогов в современных условиях можно и нужно // Финансы. - 2010. - № 5. С. 42-46. 19 Грозовский Б. В тени российской экономики [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.forbes.ru/ekonomika-opinion/finansy/55507-tenevaya-rossiya (дата обращения: 13.10.2013). 25 Сведения о таких сегментах как В2С и В2В за 2008 год представлены, а за 2009 - 2012 годы исходных сведений в свободном доступе не имеется. Поэтому используем удельный предпринимательской вес каждого деятельности сегмента за 2008 год рынка электронной для определения соответствующих сегментов за 2009 – 2012 годы. Полученные данные проиллюстрируем в таблице 6. Таблица 6 - Оборот электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации В миллиардах рублей Сегмент рынка электронной 2008 2009 2010 2011 2012 предпринимательской деятельности Продажи конечному потребителю 110 128,59 150,88 210,03 300,57 (B2C) Межкорпоративные продажи 4,04 4,72 5,54 7,71 11,04 (B2B) Государственные закупки (B2G) 14,27 16,68 19,57 27,25 38,99 Итого 128,31 150 176 245 350,6 Источник: составлено автором Определим теневой оборот электронной предпринимательской деятельности за каждый исследуемый год в таблице 7. При этом к сегменту В2С отнесем процент теневого оборота в размере 52 %, а к сегменту В2В – 20%. Таблица 7 - Теневой оборот электронной предпринимательской деятельности в России В миллиардах рублей Сегмент рынка электронной 2008 2009 2010 2011 2012 предпринимательской деятельности Продажи конечному потребителю 57,200 66,869 78,460 109,217 156,296 (B2C) Межкорпоративные продажи 0,808 0,945 1,108 1,542 2,208 (B2B) Итого 58,008 67,814 79,568 110,759 158,504 Источник: составлено автором 26 Полученные результаты могут быть использованы для определения потерь консолидированного бюджета Российской Федерации. Предположим, в основе потерь бюджета лежит неуплата или частичная неуплата налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Средняя рентабельность продаж за 2008-2012 года для организаций торговли составляет 9,58%, а доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога не должна, как правило, превышать 89%20. Следовательно, анализируемые потери государственного бюджета за 20082012 года приблизительно составили 18,5 миллиардов рублей. Конечно, рассчитанная оценка является достаточно условной, но размер ее заставляет задуматься, несмотря на то, что при расчете использовались минимальные числовые показатели. С постоянным ростом объема российского рынка электронной предпринимательской деятельности, потери консолидированного бюджета в виде налоговых доходов также будут расти. Таким образом, в данном параграфе рассмотрены преимущества и недостатки электронной предпринимательской деятельности, а также присущие ей особенности. Определено, что особенность, заключающаяся в отсутствии географических границ, предопределяет проблему, связанную с определением налоговых юрисдикций в отношении трансграничных сделок, и проблему налогового администрирования. Налогообложение этой деятельности должно быть нейтральным по отношению к традиционным сделкам. Исследована терминология в сфере налогообложения для обозначения данного вида деятельности. Предположено, что наиболее удачно использовать такое понятие как «электронная предпринимательская деятельность», а не «электронная коммерция». Раскрыта специфика электронной предпринимательской деятельности. Проанализированы быстро растущие обороты российского рынка электронной предпринимательской деятельности в разрезе сегментов на предмет 20 Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок [Электронный ресурс]: приказ ФНС России от 30 мая 2007г. № ММ-3-06/333@. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 27 уклонения от уплаты налогов. Исходя из анализа установлено, что за 2008 – 2012 года предполагаемые потери бюджета составили 18,5 миллиардов рублей. 1.2. История налогообложения электронной предпринимательской деятельности Электронная предпринимательская деятельность – деятельность, которая в настоящее время приобрела глобальный характер. Пользователей Интернета насчитывается более миллиарда — 15% населения всего мира. В Соединенных Штатах к интернету еженедельно обращаются 200 млн. человек — три четверти населения. Интернет занимает весьма заметное место в общественной жизни развитых стран21. По опережают уровню развития Россию. данной Поэтому деятельности целесообразно некоторые рассмотреть государства проблемы налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности, с которыми уже столкнулись зарубежные государства, и их опыт в решении проблем. Соединенные Штаты Америки, как одни из лидеров в области новых информационных технологий, считают почти неприемлемым вмешательство государств в электронный сектор экономики. В 1998 году в США был принят Закон «Об освобождении Интернета от налогообложения», вводивший мораторий на установление региональными и местными органами властями налогов на предоставление доступа к сети Интернет, а также были запрещены множественные и дискриминационные налоги на электронную предпринимательскую деятельность. При этом вышеуказанный 21 Горбунов-Посадов М.М. Электронные государственные закупки. — М.: ИПМ им. М.В.Келдыша, 2004. — 56 с. — ISBN 5-98354-002-5 — http://goszakupki.ru/about/ (дата обращения: 10.02.2012). 28 закон не освобождал эту деятельность полностью, а только накладывал запрет на введение новых специальных налогов22. Целью данной меры является получение как можно больше выгод от использования экономического потенциала сети для экономики страны, поэтому действие моратория неоднократно продлевалось, а именно: в октябре 2001 года – на 2 года, в ноябре 2003 – на 4 года, в ноябре 2007 – по ноябрь 2014 года23. В последние годы позиция многих штатов сводится к тому, что в связи с бурным развитием электронного бизнеса штаты могут недосчитаться налоговых поступлений из-за установленного моратория. С другой стороны, ужесточение налогового законодательства в данной сфере будет тормозить дальнейшее развитие важнейшего сектора американской экономики. Последнее разделяют федеральные власти и субъекты электронной предпринимательской деятельности. Электронная предпринимательская деятельность в сегменте В2С в начале 2011 года достигла уровня в размере 4,3% от общего объема розничных продаж, по сравнению с 1% десять лет назад. За 2010 год электронная предпринимательская деятельность в сегменте В2С составила 165 миллиардов долларов США. При этом некоторые трансграничные продажи (покупки) в Интернете не были обложены налогом с продаж24. Ведь еще задолго до развития Интернета, Верховный суд США в 1967 году постановил, что продавец обязан уплачивать налог с оборота в юрисдикции покупателя, если у продавца с этой юрисдикцией имеется достаточная «связь». Такой связью может быть присутствие компании (подразделения), персонала, недвижимости в данной юрисдикции, однако каждый штат и местное образование самостоятельно определяют такую связь. Следовательно, продажи, осуществленные в государстве, с которым у компании существует подобная 22 Васильева Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: опыт зарубежных стран и России // Публично-правовые исследования. Ежегодник Центра публично-правовых исследований. Том 1. М.: Центр публично-правовых исследований. - 2006. - С. 440 - 461. 23 Internet Taxation: Issues and Legislation [Электронный ресурс]: CRS Report for Congress (WikiLeaks Document Release), RL33261, July 7, 2008. – Режим доступа: http://crs.wikileaks-press.org/RL33261.pdf (дата обращения: 28.12.2011). 24 Lahart J. E-Commerce Surge May Hit Tax Revenue [Электронный ресурс] // THE WALL STREET JOURNAL. – Режим доступа: http://blogs.wsj.com/economics/2011/02/17/e-commerce-surge-hits-state-local-tax-revenue/ (дата обращения: 28.12.2011). 29 «связь», облагаются налогом с оборота по установленным в этом государстве правилам, в противном случае продавец налог такого рода платить не должен. В начале 2009 года экономист Дональд Брюс совместно с коллегами из Университета Теннесси, учитывая быстрый рост онлайн-продаж, прогнозировал, что государство и местные органы власти потеряют около 10 млрд. дол. США в отношении несобранных налогов с электронной предпринимательской деятельности в 2011 году. При этом экономисты Гленн Эллисон и Сара Фишер Эллисон в своих исследованиях установили, что отсутствие налога с продаж на интернет покупки при трансграничных сделках является одним из факторов, способствующих росту онлайновых покупок, но в то же время имеются опасения, что государство и местные органы самоуправления могут потерять еще больше доходов от налоговых поступлений вследствие ухудшения положения традиционных магазинов, осуществляющие продажу таких же товаров (услуг) 25. Американские эксперты совместно с ОЭСР в 1998 – 1999 годах разработали Директивы, касающиеся налогообложения операций, совершаемых в Интернете, в основе которых лежала привязка электронных товаров и услуг к местонахождению выделенного сервера, рассматриваемого как постоянное представительство. Такое постоянное представительство обеспечит США налоговыми преимуществами перед другими странами в части налогообложения соответствующих доходов, поскольку большое количество веб-сайтов размещено именно на американских серверах. Данное обстоятельство повлияло на дальнейший поиск и обсуждение иных подходов к налогообложению субъектов электронной предпринимательской деятельности другими государствами. Государства – члены ЕС проводят внутреннюю и внешнюю налоговую политику на основе государственного регулирования электронной предпринимательской деятельности и приоритета бюджетных интересов, так как считают, что по мере развития мировой электронной экономики налогообложение 25 Lahart J. E-Commerce Surge May Hit Tax Revenue [Электронный ресурс] // THE WALL STREET JOURNAL. – Режим доступа: http://blogs.wsj.com/economics/2011/02/17/e-commerce-surge-hits-state-local-tax-revenue/ (дата обращения: 28.12.2011). 30 соответствующей сферы деятельности должным образом скажется на пополняемости национальных бюджетов. Самой ранней попыткой налогообложения данной деятельности является введение побитового налога, суть которого заключалась во взимании денег за объем любой переданной информации (трафик). По оценке, проведенной в свое время бельгийским министерством коммуникаций, налоговые доходы этой страны могли составить около 10 млрд. долларов в год, устанавливая ставку такого налога в размере 1 доллара за 100 мегабит26. Как показало время, данная попытка оказалась несостоятельной. Во Франции в 2001 году предпринята попытка по определению механизма идентификации субъектов электронной предпринимательской деятельности, осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность. Предполагалось установить систему обязательной государственной сертификации торговых Интернет – компаний, которая заключалась в том, что на каждом вебсайте субъекта электронной предпринимательской деятельности должен быть расположен опознавательный знак с номером, присвоенным государственным органом. В 2008 году президент Франции Николя Саркози призывал ввести налоги на доступ в интернет и использование мобильных телефонов. Доходы от этих налогов, по мнению главы государства, должны были помочь государственному телевидению избавиться от рекламы и стать таким же качественным, как BBC. В конце 2010 года в Сенат Франции был внесен законопроект о введение налога на онлайн-рекламу, предполагающий установление ставки нового налога на уровне одного процента. По оценкам экспертов, ежегодная прибыль от него должна достигать 20 миллионов евро. Данное нововведение французские СМИ уже окрестили «налогом на Google», поскольку прежде всего оно должно затронуть именно крупные порталы. Так, французские власти выразили озабоченность тем, что такие компании как Google или Yahoo! платят налог на 26 Попов В.М., Маршавин Р.А., Ляпунов С.И. Глобальный бизнес и информационные технологии. Современная практика и рекомендации / под ред. В.М. Попова. – М.: Финансы и статистика, 2001. – С. 87. 31 интернет-рекламу только в той стране, где зарегистрирован их главный офис. При этом, как отмечает портал TechEye, против налога уже выступили местные рекламодатели. По их мнению, это скажется на экономике страны, так как сократится объем рекламы французских компаний, а заодно и их продажи27. В Германии в 2000 году обсуждался налог на использование сети Интернет в деловых целях на предмет его официального закрепления в законодательстве. Предполагалось, что он будет взиматься со времени, в течение которого компьютер организации, являющейся налоговым резидентом Германии, подключен к сети Интернет и используется в деятельности, направленной на получение дохода28. Германия и некоторые другие государства придерживаются подхода установления высоких штрафных санкций за осуществление незаконной предпринимательской деятельности в сети Интернет. По мнению ОЭСР, наличие в стране программно-технического комплекса (сервера), приводит, как правило, к образованию постоянного представительства, но в некоторых европейских странах, таких как Франция, Германия, Великобритания, по этому поводу шли долгие дискуссии. Например, британские власти считают, если сервер обслуживается независимой организацией, то оснований для возникновения постоянного представительства нет29. Это обстоятельство, в свою очередь, может быть учтено при налоговом планировании. В настоящее время в основе европейского подхода налогообложения электронной предпринимательской деятельности лежат следующие принципы, соответствующие разработкам ОЭСР, а именно: для ее обложения обычного НДС (введение дополнительных налогов не требуется); 27 Во Франции введут налог на онлайн-рекламу [Электронный ресурс] // Электронное периодическое издание «Лента.ру» интернет-газета. –Режим доступа: http://lenta.ru/news/2010/11/25/france/ (дата обращения: 13.10.2013) 28 Тедеев А.А. Электронная коммерция (электронная экономическая деятельность): правовое регулирование и налогообложение. – М.: Приор-издат., 2002. - С. 92. 29 Non-residents trading in the UK: Treaty permanent establishment: fixed place of business permanent establishment: ecommerce [Электронный ресурс]: INTM266100. – Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/INTM266100.htm (дата обращения: 13.10.2013). 32 электронный продукт следует рассматривать как услугу для целей исчисления НДС; НДС необходимо взимать по месту потребления. В законодательстве ЕС термин «электронные услуги» не определен, но обозначен его состав, а именно: поддержание веб-сайтов, веб-хостинг, дистанционное обслуживание программ и оборудования; реализацию программного обеспечения и их обновления; реализацию графических изображений, текста и информации и предоставление доступа к базам данных; реализацию как музыкальных произведений и игр, в том числе азартных игр, так и политических, культурных, художественных, спортивных, научных и развлекательных передач и мероприятий; предоставление услуг по дистанционному обучению. Имеется в виду любая платная передача данных через Интернет или подобные средства коммуникации (электронная коммерция). Теперь рассмотрим альтернативные подходы к налогообложению электронной предпринимательской деятельности: Индии и Китая. В 2001 году в Индии был подготовлен доклад о принципах налогообложения электронной предпринимательской деятельности. Следует выделить два момента. Во-первых, при прямом налогообложении необходимо отказаться от понятия «постоянное представительство», так как данная концепция несостоятельна для новых реалий и позволяет странам – экспортерам услуг и технологий увеличивать налоговые поступления за счет уменьшения налоговой базы стран – импортеров (источников выплаты дохода). Для решения данной проблемы предлагается найти на уровне международных альтернативу концепции постоянного представительства. организаций 33 Во-вторых, платежи от продажи электронных товаров и услуг в сети Интернет, рекомендуется рассматривать подобно роялти для целей налогообложения прибыли. Такой подход представит стране-источнику дохода налоговые преимущества, выражающиеся в росте налоговых поступлений. Тем не менее, в соответствии с позицией ОЭСР, такие платежи имеют природу роялти только тогда, когда покупатель получает не только право использовать сам продукт, но и кооперайт, то есть авторское право, обладая которым можно продать копии данного продукта, использовать его для создания производных продуктов, и многое другое. В Китае обсуждается предложение ввести систему регистрации и налогообложения предприятий, занимающихся электронной предпринимательской деятельностью. Плата за регистрацию бизнеса может составить от 100 до 200 юаней, а размер ставки налога с продаж в Интернете – 3%. Считается, что такая мера позволит стандартизировать законодательство в области электронной предпринимательской деятельности, воспрепятствовать незаконному использованию Интернета и обеспечить защищенность системы от злоупотреблений. Согласно оценкам объем продаж в системе электронной предпринимательской деятельности в Китае в 2009 году составил около 2% общего объема розничной торговли, что на 94% больше, чем в предшествующем году30. Таким образом, рассмотрена история налогообложения электронной предпринимательской деятельности в зарубежных странах. Определено, что в США с 1998 по 2014 год введен мораторий на введение новых налогов на электронную предпринимательскую деятельность. США предлагают признать сервер постоянным представительством, при этом Индия считает, что концепция постоянного представительства в этом вопросе не применима и от нее следует отказаться в пользу налогообложения пассивных доходов, аналогично роялти. 30 Воловик Е. Налоговое обозрение от 14.04.2010 // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2010. - № 16.- С. 16. 34 Однако, по мнению ОЭСР, характер роялти не наблюдается, так как в данном случае передаются лишь права пользования продуктом, а не копирайтом. Европейские государства еще в начале 21 века принимали попытки налогообложения электронной предпринимательской деятельности посредством введения побитового налога. В Германии рассматривалась возможность введения налога на использовании сети Интернет в деловых целях и установления реальных санкций за незаконную предпринимательскую деятельность, а во Франции предпринималась попытка идентификации соответствующих субъектов. В итоге европейские государства пришли к тому, что для налогообложения реализации электронных товаров (услуг) достаточно обычного НДС. Установлено, что электронный продукт следует рассматривать как услугу для целей НДС. НДС в отношении электронных услуг, перечень которых определен, необходимо взимать по принципу страны потребления. Решение проблемы налогообложения результатов электронной предпринимательской деятельности, осложняется во всем мире тем, что действующее национальное налоговое законодательство, как правило, ориентировано первоначально на регулирование традиционных правоотношений. По мере развития электронной предпринимательской деятельности решать проблему налоговых юрисдикций, которая обусловлена экстерриториальностью сети Интернет, необходимо на международном уровне. 1.3. Международные аспекты налогообложения электронной предпринимательской деятельности На рубеже ХХ-ХХI веков происходит бурное развитие информационнокоммуникационных технологий, которые в свою очередь повлияли информационные и финансовые процессы глобализации мировой экономики. на 35 Возрастающая взаимозависимость национальных экономик ведет к формированию новых вызовов и возможностей для реализации бюджетной и налоговой политики31. Глава Комитета по фискальным вопросам ОЭСР Дж. Оуэнс32 указывает на то, что в связи со становлением «новой экономики» государствам необходимо предпринять меры, направленные на совершенствование национальных налоговых систем. В условиях происходит развития постоянное процесса взаимодействие глобализации национальных мировой экономики налоговых систем различных стран, результатом которого, как правило, является сближение (унификация) подходов к формированию национальной налоговой политики. Механизм налогообложения трансграничных сделок является достаточно сложным, так как такие сделки подпадают под действие разных налоговых юрисдикций, в которых правила налогообложения могут различаться. Основными документами, регулирующими международные налоговые отношения, являются международные налоговые соглашения (договоры и конвенции), заключаемые между государствами и иными международными субъектами. Из статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что если положения международных налоговых договоров Российской Федерации противоречат положениям НК РФ, то применяются правила соответствующих международных договоров. Первые международные налоговые соглашения появились в середине XIX века и были направлены на административное и правовое сотрудничество налоговых служб соответствующих государств. Но, начиная с ХХ века, международные налоговые соглашения предотвращения международного заключались двойного также налогообложения с целью доходов и капиталов, установления взаимных налоговых льгот. 31 Либман А.М. Фискальная политика в условиях глобализации // Информационно-аналитический бюллетень ЦПГИ ИЭ РАН. - 2007. - № 4. - С. 9 32 Owens J. Taxation in the wired world [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://ncsinet.ncsi.iisc.ernet.in/cyberspace/societal-issues/202/202.pdf (дата обращения: 10.01.2012). 36 И.И. Кучеров считает, что цели международного сотрудничества государств в области налогов и сборов заключаются в устранении отрицательных последствий международного налогообложения и противодействии незаконному уклонению от уплаты налогов33. Огромный вклад в решение проблемы международного двойного налогообложения внес Финансовый комитет Лиги Наций, который в 1923 году разработал модельные налоговые конвенции для стран, являющихся членами Лиги наций. Фискальный комитет ООН в наследство от вышеуказанного комитета получил две Модельные налоговые конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и капитала – Мексиканскую (1943г.) и Лондонскую (1946г.), различия которых были в американском и европейском подходе к решению данной проблемы. Фискальный комитет ООН просуществовал с 1947 по 1954 год. После чего на его основе был создан Комитет по фискальным вопросам Организации европейского экономического сотрудничества (позднее ставшей ОЭСР), который в 1963 году разработал Модельную налоговую конвенцию по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала, в основу которой было положено доминирование принципа резидентства в международном налогообложении34. Позже ООН разработала Модельную налоговую конвенцию, которая была рекомендована для заключения между развитыми и развивающимися странами, и направлена на расширении налоговой базы страны - источника доходов. Таким образом, различие моделей ОЭСР и ООН заключается в том, что модель ОЭСР может быть реализована в отношениях между экономически развитыми государствами, в то время как другая модель изначально рекомендована для подписания между развитыми и развивающимися странами. 33 Кучеров И.И. Международное налоговое право: учебник. – М.: ЮрИнфоР, 2007. - С. 47 - 65. Погорлецкий А.И. Конвергенция национальных налоговых систем // Вестник СПбГУ. – 2005. – Сер. 5. – Вып. 2. – С. 65-73. 34 37 В настоящее время Минфин России с участием заинтересованных федеральных органов исполнительной власти проводит переговоры о приведении действующих международных соглашений в соответствие с Типовым соглашением об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденным в 2010 году35. Но, к сожалению, в действующих международных налоговых соглашениях, участником которых является Российская Федерация, практически не учитывается специфика налогообложения электронной предпринимательской деятельности. Несмотря на то, что в текст комментариев ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР включены положения, устанавливающие возникновение постоянного представительства по месту нахождения выделенного интернетсервера. Электронная предпринимательская деятельность ведет к стиранию границ между государствами и затрудняет разграничение национальных налоговых юрисдикций, что создает трудности в налогообложении трансграничных сделок, то есть сделок, в которые вовлечены субъекты, находящиеся в разных государствах, с одной стороны, и новые возможности для налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, с другой стороны. Налоговая юрисдикция или юрисдикция в области налогообложения включает в себя право устанавливать налоги и право собирать налоги. Государство, устанавливая налоги, ничем не ограничено, за исключением соблюдения конституционных принципов. Что касается права собирать налоги, то государство ограничено своей территорией. Налоговые юрисдикции строятся на принципах, к которым можно отнести принцип территориальности, резидентства и гражданства. В мировой практике, как правило, две налоговых юрисдикций: юрисдикцию по лицам и территориальную юрисдикцию. В целях определения налоговой юрисдикции 35 Кобзарь-Фролова М.Н. К вопросу о заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения // Финансовое право. – 2011. – № 8. – С. 36 – 38. 38 государства по лицам термин «гражданство» не подходит, так как он выражает политико-правовую связь с государством, а не экономическую. В области налогообложения экономическую связь лица с государством представляет категория «резидентства»36. Статус резидентства определяется по нормам национального законодательства, различающимся в отношении юридических и физических лиц. Юридические лица всегда имеют единственное место государственной регистрации (инкорпорации), которое является основным юридическим адресом. В стране государственной регистрации юридические лица имеют статус налогового резидента, однако, статус налогового резидента можно получить и в другой стране, когда именно на ее территории находится место (органы) осуществления текущего управления или фактического управления и контроля, значительный объем деловых операций. Как отмечает Е.В. Кудряшова, государство, обладая территориальной налоговой юрисдикцией, устанавливает и собирает налоги с явлений и фактов, связанных с экономикой данного государства, и только в пределах соответствующей территории. К территориальной юрисдикции государства относится также обложение налогами постоянного представительства, разграничивая права нескольких налоговых юрисдикций. Что касается деятельности, то налогообложения нет единого электронной мнения, по предпринимательской какому принципу должно осуществляться такое налогообложение. Одни, ссылаясь на статью 8 Модельной конвенции ОЭСР, осуществляющих которая морские посвящена и налогообложение электронной воздушные налогообложению перевозки, компаний, считают, предпринимательской деятельности что должно осуществляться подобно налогообложению морских и воздушных перевозок исключительно информационных 36 в стране резидентства. технологий Другие существенно полагают, повлияет на что развитие определение Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое право. – 2005. – № 10. – С. 35–43 39 резидентства, а не источника дохода, поэтому у концепции налогообложения у источника дохода больше перспектив, приводя в доводы статью 17 Модельной конвенции ОЭСР, которая в отсутствии постоянного представительства предоставляет преимущественное право налогообложения доходов артистов и спортсменов государству источника дохода37. Большинство стран, проводя налоговую политику, используют сочетание, как принципа территориальности, так и принципа резидентства. Различия в определении критериев налогового резидентства, установленные разными государствами, и возможные сочетания принципов резидентства и территориальности в налоговых системах государств приводят к возникновению международных налоговых проблем. К таким проблемам относится многократное налогообложение. Многие исследователи, в том числе Р.Л. Дернберг38, классифицируют двойное (многократное) налогообложение в зависимости от различий в подходах к определению налоговой юрисдикции на: двойное налогообложение в результате конфликтного распространения налоговых юрисдикций в отношении налогоплательщиков; двойное налогообложение в результате конфликтного распространения налоговых юрисдикций в отношении объектов налогообложения. В налоговой теории и практике также различаются двойное экономическое налогообложение и двойное юридическое налогообложение. Двойное экономическое налогообложение возникает, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей. Двойное юридическое налогообложение возникает, если один и тот же плательщик подлежит обложению в отношении одного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два или более раз за один период39. 37 Мелешенко И.П. Применение принципов резидентства и источника дохода к налогообложению электронной коммерции [Электронный ресурс] // Юрист. – 2007. – № 10. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 38 Doernberg Richard L., Hinnekens L., Hellerstein W., Li J. Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation. – The Hague.: Kluwer Law International., 2001 – P. 85 39 Попова Л.В. Международное налогообложение // Финансовой Менеджмент. – 2008 - № 3. - С. 83 - 91 40 Заинтересованность в устранении двойного налогообложения возникает и у налогоплательщика, налоговое бремя которого неоднократно возрастает, и у государства, которое стремится привлечь, как можно больше, иностранных инвестиций и повысить конкурентоспособность национальной экономики. Экономически развитые страны в целях избежания двойного налогообложения вносят определенные коррективы в национальные налоговые законодательства либо в рамках международных переговоров достигаются договоренности, которые оформляются, как правило, международными соглашениями. Некоторые исследователи проблемы международного двойного налогообложения отмечают, что данная проблема вообще бы не возникала, если бы все государства применяли принцип налогового резидентства40. Однако, каждое государство облагает доход, полученный нерезидентом на ее территории, за исключением тех случаев, как правило, когда имеется взаимные договоренности между соответствующими налоговыми юрисдикциями. Согласно российскому налоговому законодательству, а также действующим международным налоговым соглашениям, подписанным с Россией, международное налогообложение происходит по территориальному принципу, то есть первоначально доход облагается в стране – источника соответствующего дохода. В современных исследованиях как отечественных, так и зарубежных ученых, как правило, выделяют следующие основные методы устранения международного двойного налогообложения: метод налогового освобождения (исключения); метод налогового кредита (зачета); метод налогового вычета; Метод налогового освобождения заключается в исключении дохода, полученного от источника в иностранном государстве, из налоговой базы. 40 Налоги и налогообложение: учебное пособие для вузов / И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушкин и др.; под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. – М.:ЮНИТИ, 2000. – С. 66. 41 Метод налогового кредита (зачета) подразумевает включение в налоговую базу дохода из иностранного источника с последующим вычетом суммы иностранного налога из суммы национального налога. Различают неограниченный налоговый кредит, который практически не используют, и ограниченный налоговый кредит. Первый из них предполагает не только полный зачет всей суммы налога за рубежом, но и возврат переплаты из национального бюджета. В то время как второй предусматривает уплату налогоплательщиком в национальный бюджет сумму превышения налогов, рассчитанных в соответствии с национальным налоговым законодательством, над налогами, уплачиваемыми за рубежом. При этом разница превышения иностранного налога над национальным не возмещается. Метод налогового вычета - метод, когда уплаченные за рубежом налоги включаются в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы. Некоторые исследователи помимо вышеуказанных основных методов выделяют также другие, например: Н.А. Куприянова41 выделяет также такой метод как понижения налоговых ставок, Л.В. Попова42 - метод налоговых льгот. Л.В. Полежарова в своей монографии приводит отдельно методы устранения международного двойного налогообложения как для организаций резидентов, так и для организаций - нерезидентов (иностранных компаний). В отношении организаций - резидентов применяются основные методы, указанные выше, а в целях устранение международного двойного налогообложения организаций - нерезидентов осуществляется на основе следующих методов43: метода признания делового учреждения (постоянного представительства); метода "причисления" прибылей такому постоянному представительству, как если бы оно было отдельной независимой организацией; 41 Куприянова Н.А. Устранение двойного налогообложения методом освобождения (исключения) // Право и экономика. – 2011. – № 7. – С. 57 - 59. 42 Попова Л.В. Международное налогообложение // Финансовой Менеджмент. – 2008 – № 3. – С. 83 – 91. 43 Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации: Монография. - М.: Магистр, 2009. - С. 29-33. 42 метода обложения у источника выплаты инвестиционного дохода по специальным налоговым ставкам. НК РФ установлено, что для российских юридических лиц, занимающихся электронной предпринимательской деятельностью, объектом по налогу на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно пункту 1 статьи 311 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли российская организация учитывают доходы (расходы), полученные (произведенные) как в России, так и за рубежом. В целях исключения проблемы двойного налогообложения доходов НК РФ предусматривает возможность зачета сумм уплаченных иностранных налогов при уплате налога на прибыль организаций в России. Однако зачет суммы уплаченного иностранного налога производится в пределах суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в России, при условии представления документа, подтверждающего уплату иностранного налога. При этом, законодательством не уточняется: что за документ, какого его содержание, по какой форме представляется в налоговый орган. Иностранная организация, являющаяся резидентом страны, с которой у России заключено соглашение, согласно которому положения о постоянном представительстве отличны от тех, которые предусмотрены НК РФ, использует в практической деятельности нормы соответствующего соглашения. Тем не менее, в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения, в которых одной из сторон является Россия, не предусмотрено отдельных положений, связанных со спецификой электронной предпринимательской деятельности, в том числе и в отношении постоянного представительства44. Рассматривая международные налоговые проблемы, необходимо отметить, что наряду с проблемами, связанными с двойным (многократным) налогообложением, стоят проблемы, связанные с пробелами налогообложения. 44 Васильева Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: опыт зарубежных стран и России // Публично-правовые исследования. Ежегодник Центра публично-правовых исследований. Том 1. М.: Центр публично-правовых исследований. - 2006. - С. 457. 43 Под пробелами налогообложения понимается ситуация, когда экономические отношения оказываются вне сферы налогообложения. А.А. Тедеев45 считает, что в зависимости от внешнеэкономического или внутриэкономического характера таких отношений следует различать два основных вида пробелов налогообложения: o международные пробелы налогообложения, возникающие из-за несоответствия налоговых систем различных государств, когда субъект или объект не относится к соответствующим национальным налоговым юрисдикциям и не признается в качестве подлежащего налогообложению в них (либо не подлежит налогообложению ввиду отсутствия механизма такого налогообложения); o внутренние пробелы налогообложения, возникающие из-за несовершенства национального законодательства, когда субъект или объект фактически не признается в качестве подлежащего налогообложению или не подлежит налогообложению ввиду отсутствия механизма такого налогообложения. Глобальный характер электронной предпринимательской деятельности, осуществляемой в виде транснациональных сделок, а также различия (пробелы) в налогообложении тех или иных экономических отношений на территории различных государств, являются предпосылками для уклонения налогов (действий, запрещенных законом) и налогового от уплаты планирования (правомерных действий по минимизации налогов). В экономически развитых западных государствах доктрина определения границ налогового планирования разграничивает понятия уклонение от уплаты налогов (“tax evasion”), легальное уклонение или обход налогов (“tax avoidance”) и налоговое планирование (“tax planning”). В своей монографии M. Langer определяет понятие «обход налогов» как ситуацию, в которой физическое и юридическое лицо не является налогоплательщиком либо в силу того, что его деятельность не подлежит 45 Тедеев А.А. Международные пробелы налогообложения при транснациональной электронной коммерции // Финансовой Менеджмент. – 2008 - N 3. - С. 80 – 82. 44 налогообложению по закону, либо получает доходы, не облагаемые налогами, либо из-за отсутствия своей регистрации в налоговых органах46. В случае осуществления внешнеэкономической деятельности, в том числе с помощью с помощью сети Интернет, рано или поздно появляется необходимость планирования налогообложения, ускорения финансовых потоков и обеспечения их надежности. По мнению Ю.И. Грищенко, оффшорная компания – это выход, который позволяет частному бизнесу решить многие проблемы. Оффшоры являются важным инструментом налогового планирования, ведь основные преимущества оффшора – свобода от налогообложения в стране регистрации, быстрота регистрации, легкость оформления документов, минимальная налоговая отчетность – делают их очень удобными в использовании и способствуют постоянству спроса47. В последнее время происходит сильное давление на оффшоры как со стороны других государств, стремящихся вернуть бизнес в свои пределы, так и со стороны международных организаций (ОЭСР, ФАТФ - Financial Action Task группа Force-Международная по борьбе с отмыванием доходов), противодействующих легализации доходов, полученных преступным путем, для которых оффшорные зоны служат действенным прикрытием. Применение такого инструмента налогового планирования лишний раз приводит к контрольным мероприятиям, проводимым государственными органами, поэтому наметилась тенденция использования в схемах компаний, зарегистрированных в иных юрисдикциях с относительно минимальным налогообложением. Таким образом, рост международной электронной предпринимательской деятельности, а также различные подходы в построении налоговых систем государств приведут к возникновению реальных трудностей для налогового администрирования, к международным проблемам в виде двойного налогообложения и пробелов налогообложения, к международному налоговому 46 47 Langer M. “Practical International Tax Planning” – N.Y., 1979. – Р. 78. Грищенко Ю.И. Оффшорный бизнес в России и за рубежом // Финансовой Менеджмент. – 2008 - N 3. - С. 65 -79. 45 планированию и к уклонению от уплаты налогов. Несмотря на имеющиеся положения по устранению двойного налогообложения, установленные в национальных налоговых законодательствах, наиболее эффективным средством на сегодняшний день в частичном решении проблемы являются международные соглашения. В комментариях ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР определены положения, устанавливающие возникновение постоянного представительства по месту нахождения выделенного интернет-сервера. Однако эти положения не нашли своего отражения в российском Типовом соглашении об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. В НК РФ также нет таких положений, кроме того не уточняется форма и содержание документа, на основании которого производится зачет в целях устранения двойного налогообложения. Следовательно, актуализируется проблема, связанная с модернизацией и гармонизацией существующих налоговых систем. Рассмотренный предпринимательской зарубежный опыт деятельности с налогообложения учетом электронной международных аспектов налогообложения необходимо учитывать при адаптации национальной налоговой системы к новым реалиям, а для этого первостепенно необходимо проанализировать действующее налоговое законодательство на соответствующий предмет. 46 Глава 2. Практика налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности 2.1. Анализ действующей практики налогообложения электронной предпринимательской деятельности в Российской Федерации В России электронной нет особенностей предпринимательской в части налогообложения деятельности. В начале субъектов XXI века неоднократно предпринимались попытки законодательно урегулировать только общие положения осуществления электронной предпринимательской деятельности, при этом вопросы налогообложения данного вида деятельности поднимались лишь на уровне международных конференций. Ранее понятие и порядок обращения электронных денег были не урегулированы на законодательном уровне, что, с одной стороны, стимулировало налогоплательщиков к уклонению от уплаты налогов, а, с другой стороны, приводило к невозможности осуществления налогового администрирования в части движения электронных денег. Сейчас ситуация координально изменилась. 30 июня 2011 года в «Российской газете» опубликованы Федеральный закон от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе» (далее – Закон № 161-ФЗ), который дал определение такому понятию, как электронные денежные средства, а также установил порядок и особенности, связанные с движением электронных денежных средств, которые систематизированы в Приложении А, и Федеральный закон от 27.06.2011 № 162-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О национальной платежной системе». До принятия данного закона не всегда требовалось подписание договора с электронной платежной системой, достаточно было зарегистрироваться на интернет-сайте или установить специальную программу. Теперь электронные денежные средства - денежные средства, которые учитываются у соответствующего лица без открытия банковского счета, но на 47 основании договора. Распоряжаться же электронными денежными средствами можно только с использованием электронных средств платежа, которые позволяют лицу составлять, удостоверять и передавать оператору по переводу денежных средств распоряжения по перечислению денежных средств. При этом используются информационно-коммуникационные технологии, электронные носители информации, в том числе платежные карты. Перевод электронных денежных средств осуществляется с проведением идентификации клиента или без проведения идентификации в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", который определяет организацию деятельности по противодействию легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (Приложение Б); перечень организаций, осуществляющих операции с денежными средствами и иным имуществом; сведения о сделках, подлежащих обязательному контролю и вызывающих подозрение (Приложение В) и другие моменты. При проведении оператором электронных денежных средств идентификации клиента - физического лица соответствующее электронное средство платежа является персонифицированным, а его использование возможно при условии, что остаток электронных денежных средств в любой момент не превышает 100 тыс. рублей (либо эквиавлент этой суммы в иностранной валюте по курсу Банка России). В случае непроведения идентификации клиента - физического лица соответствующее электронное средство платежа является неперсонифицированным, а его использование возможно при условии, что остаток электронных денежных средств в любой момент не превышает 15 тыс. рублей. При этом общая сумма переводимых средств с использованием одного такого средства платежа не может превышать 40 тыс. рублей в течение календарного месяца. 48 Юридические индентификации лица и оператором индивидуальные электронных предприниматели денежных средств подлежат и могут использовать только корпоративные электронные средства платежа при условии, что остаток электронных денежных средств не превышает 100 тыс. рублей (либо эквивалент этой суммы в иностранной валюте по курсу Банка России) на конец рабочего дня оператора электронных денежных средств. В настоящее время организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган о возникновении (прекращении) права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств в течение семи дней со дня возникновения (прекращения) такого права (подпункт 1.1 пункта 2 статьи 23 НК РФ). Поскольку в норме не уточнено, в каких днях исчисляется данной срок, в соответствии с положениями статьи 6.1 НК РФ он исчисляется в рабочих днях. В НК РФ отсутствует норма, предусматривающая ответственность за нарушение срока такого сообщения. Однако ФНС России уточняет48, что за нарушение срока передачи в инспекцию указанных сведений налогоплательщика могут привлечь к ответственности по статье 126 НК РФ (200 рублей за каждый непредставленный документ) или статье 129.1 НК РФ (5 тыс. рублей). Изменился статус электронных денег с точки зрения их участия во взыскании налоговых задолженностей с организаций и индивидуальных предпринимателей, обладающих электронным кошельком. Корпоративные электронные средства будут задействованы при погашении задолженности во вторую очередь, то есть после изъятия средств с банковских счетов, и только потом может быть использовано иное имущество налогоплательщика. Кроме того, согласно поправкам в статьях 46 и 76 НК РФ, в случае задолженности по налогам и сборам может быть приостановлено движение электронных денежных средств, осуществляемое с помощью корпоративных средств платежа, что 48 О возникновении (прекращении) права использовать корпоративные электронные средства платежа [Электронный ресурс]: информация ФНС России от 13 июля 2011г. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 49 сопоставимо с традиционной схемой приостановки операций, связанной с банковским счетом организации и индивидуального предпринимателя. Лишь для физических лиц, владельцев электронных кошельков, существенно облегчен процесс уплаты налогов: они могут оплачивать налоги при помощи перевода электронных денег на счета налоговых органов согласно подпункту 1.1 пункта 3 статьи 45 НК РФ. Согласно изменениям, внесенным в статью 86 НК РФ, банки предоставляют организациям, индивидуальным предпринимателям право использовать корпоративные электронные средства платежа, наряду с открытием им счета, только при представлении свидетельства о постановке на налоговый учет. Банки также должны сообщать в налоговые органы о предоставлении или прекращении такого права налогоплательщикам. Причем для банков, в отличие от их клиентов, введена ответственность за несообщение сведений о предоставлении (прекращении) права организации или индивидуальному предпринимателю использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств. Некоторые специалисты считают, несмотря на то, что согласно Закону № 161-ФЗ оператором электронных денежных средств может быть как банк, так и небанковская организация, в статьях НК РФ, в которые внесены изменения, касающиеся взыскания налога за счет электронных денежных средств, приостановления переводов электронных денежных средств и установления ответственности, речь идет исключительно о банках49. Данное обстоятельство указано и в пункте 10.3 Заключения Комитета по финансовому рынку от 18.01.2011 № 143/150. 49 Электронные денежные средства организации и индивидуального предпринимателя [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://mosbuhuslugi.ru/material/elektronnye-dengi-organizacii-ip (дата обращения 13.10.2013). 50 На проект Федерального закона № 455940-5 "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу Федерального закона "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" и некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О национальной платежной системе [Электронный ресурс]: заключение Комитета по финансовому рынку от 18 янв..2011 г. № 143/1. Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». 50 Однако, по нашему мнению, этот момент не является недоработкой в законодательстве, так как для целей налогового законодательства применяются понятия и термины в том значении, которое установлено НК РФ, в противном случае, применяются положения других отраслей законодательства Российской Федерации (статья 11 НК РФ). Именно в этом случае НК РФ дает свое определение, согласно которому банки – это коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Специальных же норм, регулирующих непосредственное налогообложение реализации товаров (работ и услуг) в сфере электронной предпринимательской деятельности, в Российской Федерации до настоящего дня не разработано и не принято в виде нормативно – правовых актов. Органом государственной власти Российской Федерации, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, налогообложение данной в лице формы Минфина России, экономической разъяснено, деятельности что должно производиться в общеустановленном порядке51. Каждый субъект электронной предпринимательской деятельности стремится получить прибыль (доход) от осуществления своей деятельности в сети Интернете, то есть получить реальные денежные средства. Осуществляя электронную предпринимательскую деятельность на законных основаниях в качестве индивидуального предпринимателя, либо создавая коммерческую организацию, налогоплательщик облагает результаты такой деятельности соответствующими налогами в зависимости от выбранной системы налогообложения. В диссертационном исследовании будут рассмотрены в рамках общего режима 51 налогообложения такие обязательные платежи, как: налог на Письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. № 01-02-03/03-233[Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 51 добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на игорный бизнес, налог на доходы физических лиц, а также таможенные платежи. При этом два первых налога в силу их значимости для исследования диссертант предлагает рассмотреть в отдельных параграфах. Все остальные федеральные, региональные и местные налоги не представляют интереса для данного исследования. Кроме того, будут рассмотрены два специальных налоговых режима из четырех ныне существующих, а именно: упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Электронная предпринимательская деятельность, связанная с проведением сетевых азартных игр, не подлежит обложению налогом на игорный бизнес, так как не возникает объект обложения данным налогом. В данном случае нет овеществленного места, где обычно делают ставки. Сервер, на котором находится соответствующая игровая программа, не относится к объектам, указанным в главе 29 НК РФ. Помимо вышесказанного, организация и проведение азартных игр с использованием сети Интернет и иных подобных сетей запрещены на территории Российской Федерации52. Однако данный бизнес существует в сети Интернет и по сей день, несмотря на установленную с августа 2011 года административную и уголовную ответственность. В случае если бы азартные игры с использованием сети Интернет были разрешены законом, то субъекты электронного игорного бизнеса при действующей налоговой системе уплачивали бы с данного вида деятельности только налог на прибыль организаций или налог на доходы физических лиц. Так как НДС не облагаются операции по организации основанных на риске игр, а в рамках налога на прибыль организаций не учитываются доходы и расходы, 52 О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 29 декабря 2006 г. № 244-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 20 дек. 2006 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 27 дек. 2006 г.: ред. от 23 июля 2013 г. (п. 3 ст. 5) // Рос. газ. — 2006. — 31 дек.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2007. — № 1, ч. 1, ст. 7. Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». 52 связанные с игорным бизнесом, подлежащим обложению российским налогом на игорный бизнес. Рассматривая налог на доходы физических лиц, необходимо отметить, что физические лица обязаны самостоятельно исчислить сумму налога с полученного выигрыша от игр, основанных на риске53. Кроме того, физические лица, получающие иные доходы, с которых налоговый агент не удержал налог, а также доходы от других физических лиц и иностранных организаций (по единичным сделкам в Интернете), также должны самостоятельно исчислить его, исходя из сумм соответствующих доходов. В большинстве случаев ставка данного налога для резидентов равна 13%. При этом такие лица должны представить соответствующую налоговую декларацию в налоговый орган (по месту своего учета) до конца апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза при перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, необходимо уплачивать таможенные платежи. При этом под товаром понимается перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, в том числе носители информации, валюта государств - членов таможенного союза, ценные бумаги и (или) валютные ценности, дорожные чеки, электрическая и иные виды энергии, а также иные перемещаемые вещи, приравненные к недвижимому имуществу54. Если же товар передается в электронном виде через Интернет, то сохраняется ли обязанность по уплате таможенных платежей? 53 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ [Электронный ресурс]: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 19 июля 2000 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 26 июля 2000 г.: ввод. федер. законом Рос. Федерации от 5 авг. 2000 г. № 118-ФЗ: ред. от 28 дек. 2013 г. (пп. 5 п. 1 ст. 228) // Парламент. газ. — 2000. — 10 авг.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2000. — № 32, ст. 3340. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 54 Таможенный кодекс Таможенного союза [Электронный ресурс]: приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 № 17: ред. от 16 апр. 2010 г. (пп. 35 п. 1 ст. 4) // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2010. — № 50, ст. 6615. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 53 В случае передачи информации зарубежному покупателю, минуя таможенное оформление, например, по электронным каналам связи, подтвердить факт пересечения таможенной границы невозможно. На практике таможенному оформлению подлежит не информация, перемещаемая в сети Интернет, а материальный носитель (товар), перемещаемый через таможенную границу России и содержащий указанную информацию. Данная позиция также изложена в письме ФТС России от 17.03.2006 № 15-14/8524 "О таможенном оформлении информации, передаваемой по сети Интернет". Следовательно, при осуществлении электронных сделок, направленных на импорт товара в Россию, информационные товары в материальной форме с точки зрения таможенных платежей оказываются в дискриминационном положении по сравнению с теми же товарами, пересылаемыми в электронном виде по соответствующим каналам связи. В целях снижения налоговой нагрузки для малого бизнеса налогоплательщики при определенных условиях могут также использовать упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При переходе на ту или иную систему налогообложения соответствующие субъекты налогоплательщики по большей части освобождаются от налогообложения прибыли (дохода), имущества и добавленной стоимости. Субъект электронной предпринимательской деятельности вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором он подает необходимое уведомление, доходы не превысили 45 млн. рублей. При этом такой субъект может и утратить возможность применения данной системы налогообложения, если доход по итогам отчетного (налогового) периода превысит 60 млн. рублей. Налогоплательщик, находящийся или переходящий с иного режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения, имеет право выбрать объект налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая ставка равна 6%. В случае, если объектом налогообложения 54 являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 %. Такие расходы определены закрытым перечнем, указанным в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, и принимаются к учету при условии их экономического обоснования и документального подтверждения. При косвенной электронной предпринимательской деятельности вопросов с документальным подтверждением расходов, как правило, не возникает. В рамках же прямой электронной предпринимательской деятельности дело обстоит иначе, особенно при трансграничных сделках. По мнению автора, подтверждающими документами в таком случае являются документ, подтверждающий оплату (выписка), и любой иной документ, подтверждающий получение электронного товара (услуги). Например, в письме Минфина России от 05.03.2011 № 03-03-06/1/127 документом получения таких товаров (услуг) обозначена распечатка электронного письма, подтверждающего поставку программы для ЭВМ покупателю, заверенная в установленном порядке. Начиная с 2013 года переход на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее – ЕНВД) стал добровольным. В последнее десятилетие большое количество магазинов перешли в виртуальную среду существования и стали именоваться как интернет-магазины. Для субъектов, осуществляющих розничную торговлю через интернет-магазин, ЕНВД наиболее благоприятный налоговый режим с точки зрения минимизации налогового бремени. Мнение Минфина России по данному вопросу, высказанному еще в 2004 году, заключалось в следующем, что розничная торговля, осуществляемая через электронные магазины с последующей доставкой, не подпадает под действие ЕНВД. Обоснование заключалось в том, что место получения и оплаты доставляемого на дом товара, заказанного в интернет-магазине, нельзя отнести к объектам организации торговли, указанным в главе 26.3 НК РФ. Помещение организации, в котором находятся компьютеры, подключенные к сети Интернет, 55 формируются заказы и осуществляется содействие в доставке продаваемых товаров, также нельзя рассматривать в качестве объекта торговой сети, так как оно не является местом совершения сделок купли-продажи55. Однако данная ситуация оставалась до конца неразрешенной, и лишь с 1 января 2008 года вступила в действие норма о невозможности применения ЕНВД при реализации товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети через компьютерные сети. В новой редакции был изложен абзац 12 статьи 346.27 НК РФ, устанавливающий определение розничной торговли. Определено, что для целей ЕНВД к розничной торговле не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети. Однако с таким выводом некоторые исследователи вовсе не согласны. Для применения системы ЕНВД к субъектам электронной предпринимательской деятельности А.В. Корень56 предлагает определённую модификацию этой системы, аналогичного мнения придерживается Л.В. Фролова57. По их мнению, существующая формула для расчёта единого налога на вменённый доход не потребует принципиального изменения и останется в первоначальном виде: ЕНВД = ФП × БД × К1 × К2 × 3 × Ст, где (1) ФП – величина физического показателя, характеризующего вид деятельности; БД – базовая доходность на единицу физического показателя; К1 – коэффициент-дефлятор; К2 – коэффициент базовой доходности; Ст – ставка налога на вменённый доход. 55 Письмо Минфина России от 13 апр. 2004 г. № 04-05-11/50, Письмо Минфина России от 28 дек. 2005 г. № 03-1102/86 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 56 Корень А.В. Совершенствование налогообложения электронной коммерческой деятельности в глобальной сети Интернет [Электронный ресурс] // Первая международная научно-практическая конференция «Качество экономического развития: глобальные и локальные аспекты»: Сборник научных трудов. В 3 т. Том 2. Днепропетровск: ПГАСА, 2007. - Режим доступа: http://www.confcontact.com/2007may/5_koren.php (дата обращения: 11.05.2011). 57 Фролова Л.В. Налогообложение электронной торговли : автореф. дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Фролова Людмила Вячеславовна – Саратов, 2009. – С. 14- 18. 56 В качестве наиболее оптимального варианта физического показателя А.В. Корень предлагает принять среднюю за отчётный период величину посещений сайта субъекта электронной предпринимательской деятельности. Данная информация может быть легко проконтролирована при помощи данных, полученных из основных поисковых систем – Яндекс, Рамблер и Google. Для качественной работы механизма обязанность предоставления потребуется соответствующей законодательно утвердить информации ведущими поисковыми системами на запросы налоговых органов. Базовую доходность можно будет определить на основании статистической информации Минфина России и ФНС России. Традиционно коэффициент К2 должен учитывать особенности места ведения бизнеса и ассортимент реализуемых товаров и услуг. В данном случае фактор места ведения бизнеса утрачивает своё значение для определения величины коэффициента, при этом ассортимент реализуемых товаров и услуг, несомненно, должен учитываться. Однако, по нашему мнению, устанавливая физический показатель в виде посещений сайта, сумма налога может увеличиться в разы, в то время как такие посещения могут не иметь положительного результата (продажи товара). Кроме того, очень сложно (практически не реально) установить базовую доходность или потенциальный доход от таких сделок. В то же время сфера применения ЕНВД для отдельных видов деятельности будет сокращаться, в том числе в целях избежания конкуренции с патентной системой налогообложения, и начиная с 2018 года ЕНВД будет отменен58. Как и предполагалось59, патентная система налогообложения, применять которую имеют право только индивидуальные предприниматели, аналогичным 58 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов [Электронный ресурс]: одобрены Правительством Российской Федерации 30 мая 2013 года (п. 1.3 раздела 2). Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 59 О внесении изменений в статью 18 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации [Электронный ресурс]: проект федерального закона № 499566-5. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 57 образом запрещена для розничной электронной торговли (подпункт 1 пункта 3 статьи 346.43НК РФ). Таким образом, налогообложение реализации товаров (услуг) в сфере электронной предпринимательской деятельности в отечественном налоговом законодательстве находится в зачаточном состоянии. Но, несмотря на это, в 2011 году приняты меры, направленные на эффективность налогового администрирования в части электронных денежных средств. Определено, что, покупая электронно - цифровой продукт из-за рубежа по электронным каналам связи, такая операция не подлежит обложению таможенными платежами. Физическое лицо, совершившее сделку, связанную с реализацией товаров или услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, обязано самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц и подать налоговую декларацию. В случае приобретения электронного товара или услуги подтверждающими документами для целей налогового учета являются документ, подтверждающий оплату (выписка), и любой иной документ, подтверждающий получение такого товара (услуги). Что касается режимов налогообложения, если у субъекта электронной предпринимательской деятельности небольшой оборот от соответствующих операций, то он вправе применять упрощенную систему налогообложения. В противном случае он обязан применять общую систему налогообложения и уплачивать налог на прибыль организаций и НДС, которые рассмотрены ниже. 2.1.1. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций Налоговая система практически каждого государства в отношении доходов предусматривает два типа налогов: налог на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц) и налог, удерживаемый у источника выплаты дохода. В 58 России для организаций они объединены в единый федеральный налог – налог на прибыль организаций, регулируемый главой 25 НК РФ. Теоретически все доходы иностранной организации, извлекаемые на территории России, можно разделить на активные и пассивные (рисунок 1). Доходы, получаемые иностранной организацией, от источников в Российской Федерации Пассивные (инвестиционные) доходы Активные доходы Доходы, связанные с деятельностью через постоянное представительство Налог на прибыль организаций удерживается налоговым агентом и перечисляется в бюджет Налог на прибыль организаций уплачивается представительством самостоятельно Доходы, не связанные с деятельностью через постоянное представительство Налог на прибыль организаций не платится Источник: составлено автором Рисунок 1 - Классификация доходов, получаемых иностранной организацией, от источников в Российской Федерации Похожая группировка представлена в статьях 306 и 309 НК РФ. Активный доход – доход, подлежащий налогообложению на территории государства, где расположен источник его выплаты и у получателя, не являющегося налоговым 59 резидентом, есть специальный налоговый статус (наличием или отсутствием постоянного представительства). Пассивный доход – доход, подлежащий налогообложению в государстве, где расположен источник его выплаты, независимо от налогового статуса организации-получателя. К пассивным относятся доходы, перечисленные в статье 309 НК РФ, например дивиденды, роялти и другие. Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая пассивные доходы от источников в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Как правило, пассивные доходы не подлежат уменьшению на расходы, связанные с извлечением соответствующих доходов, кроме доходов от продажи недвижимости и ценных бумаг. Если же пассивный доход относится к постоянному представительству, находящемуся на территории того государства что и источник выплаты, налог у источника не удерживается. Такой доход учитывается в доходах постоянного представительства, а расходы, направленные на получение соответствующего дохода, вычитаются из доходов этого представительства при определении налогооблагаемой прибыли. Согласно российскому налоговому законодательству налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. Проблема возникает тогда, когда лицом, выплачивающим такой доход, является не юридическое, а физическое лицо. В рамках российского законодательства налог должен быть уплачен в федеральный бюджет. Однако 60 механизм реализации обязанности по уплате данного налога в подобной ситуации не определен. Вознаграждение за передачу электронных товаров и услуг может по-разному именоваться для целей налогообложения прибыли организаций в зависимости от способа юридического оформления передачи имущественных прав на них, то есть от вида заключаемого контракта. Изменение вида договора в конечном итоге повлияет на теоретическую классификацию доходов для целей налогообложения, а также на его порядок. Продавец, заключая договор, например, купли-продажи, в основе которого лежит передача прав собственности на продукт, получает активный доход, а при заключении договора, в основе которого лежит передача отдельных прав, отличных от права собственности, подобно роялти, – пассивный. Вся деятельность иностранных продавцов предположительно может быть сведена к реализации электронных товаров и услуг, а так как технологии позволяют не создавать при этом постоянного представительства в стране источника дохода, то доход от такой реализации не будет облагаться в Российской Федерации. Если же доходы иностранных субъектов от продажи электронных товаров и услуг будут рассматриваться для целей налогообложения в любом случае в качестве пассивных, то избежать налогообложения в стране источника дохода не получится. Но при этом могут возникнуть другие проблемы: во-первых, двойное налогообложение таких доходов, а во-вторых, технические трудности со сбором налогов, т. к. конечными потребителями электронных товаров в большей массе являются физические лица. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 309, подпункту 1 пункта 2 статьи 284, статье 310 НК РФ выплаты доходов от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности подлежат налогообложению у источника в размере 20 % их суммы. В то же время Модельная конвенция ОЭСР отдает приоритет первичного налогообложения роялти тому государству, резиденту которого они выплачиваются. Выходом из таких ситуаций будут соглашения об избежании 61 двойного налогообложения, предусматривающие определенные методы его устранения в стране резидентства. С учетом реалий сегодняшнего дня автор разделяет точку зрения представителей государственных органов многих стран и международных организаций, в т. ч. ОЭСР, что нет необходимости в новых налогах для обложения электронной предпринимательской деятельности. Для решения проблем, ведущих к негативным последствиям для налоговой системы России, целесообразно рассмотреть налогообложение активных доходов иностранных организаций от участия в электронной предпринимательской деятельности. Ведение хозяйствующими субъектами деятельности на территории нескольких государств – обычное явление в условиях глобализации мировой экономики. Для целей налогообложения прибыли (дохода) иностранных организаций была разработана концепция постоянного представительства, которая позволяет стране – источнику дохода облагать соответствующий доход иностранной компании от осуществления предпринимательской деятельности в данной стране, т. к. активная экономическая деятельность иностранных организаций без образования постоянного представительства невозможна60. Данная концепция разработана уже давно и имеет привязку к физическому месту, но с развитием электронной предпринимательской деятельности понятие «постоянное представительство» стало нуждаться в доработке. Ведь иностранному субъекту представилась возможность получать активные доходы от реализации товаров и услуг на территории России без постоянного места деятельности точно так же, как если бы оно имелось. Если же активное участие иностранной организации в экономической жизни России не приводит к возникновению постоянного представительства согласно нормам национального налогового законодательства, то не возникает объекта обложения налогом. Следовательно, иностранный субъект не будет являться плательщиком налога на прибыль организаций, действующего на 60 Васильева Н. М. Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции [Электронный ресурс] // Финансовое право. – 2006. – № 3. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 62 территории Российской Федерации, и подпадать под налоговую юрисдикцию российского государства. Таким образом, проблема налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности – применение концепции постоянного представительства при определении источника дохода. Источником дохода (прибыли) является место, где субъект осуществляет предпринимательскую деятельность. Раньше весь процесс осуществления сделки, начиная с переговоров по заключению контракта и заканчивая денежными поступлениями за реализованный товар или услугу, проходил не обязательно в одном месте, но, как правило, в рамках одной налоговой юрисдикции. Проблем в определении источника дохода не было, т. к. место нахождения субъекта и место источника получения дохода совпадали. Что касается электронной предпринимательской деятельности, то продавец, покупатель и веб-сервер, на котором находится веб-сайт, могут располагаться в разных юрисдикциях. Огромное значение для определения источника дохода играет место заключения договора купли-продажи. Хотя в некоторых случаях существенно повлиять на его определение могут также и место исполнения договора или другие факторы. В соответствии с подходом общего права местом заключения договора является место акцепта оферты (принятия предложения заключить договор). В странах континентальной системы права, например в России, местом заключения договора признается местонахождение оферента в момент, когда он получает уведомление об акцепте оферты. Также стороны сами могут установить, что будет считаться местом заключения договора. При торговле через Интернет договор считается заключенным в месте нахождения веб-сайта, а не продавца товара. Главный вопрос в данном случае – является ли информация о товаре, представленная на веб-сайте, приглашением делать оферту или же офертой. В первом случае договор будет считаться заключенным в месте нахождения покупателя, а во - втором - в месте нахождения веб-сайта. При этом офертой 63 может быть признана лишь та информация, представленная на веб-сайте, которая не подразумевает никаких переговоров61. В соответствии с российским налоговым законодательством основными признаками постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации служат: – наличие филиала, представительства, отделения, бюро, конторы, агентства, любого другого обособленного подразделения или иного места деятельности иностранной организации; – осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности; – осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе. Анализируя исходные признаки, сразу можно отметить, что не дано определение «место деятельности иностранной организации» в целях образования постоянного представительства. Любая регулярная предпринимательская деятельность иностранной организации на территории России приведет к образованию постоянного представительства. Для осуществления такой деятельности в Интернете используется программно-технический комплекс, такой как сервер. Сервер – оборудование, которое состоит из материальных и нематериальных компонентов, а именно: из компьютера (hardware) и программного обеспечения (software), которое осуществляет управление оперативными процессами компьютера. Но постоянным представительством может быть признан только выделенный сервер при условии, что он непосредственно и существенно вовлечен в основную коммерческую деятельность иностранной организации. Сетевой сервер рассматривается в качестве выделенного, если контент-провайдер заключает с российским интернет-провайдером договор на предоставление места на сервере, 61 Кастельская А.В. Применение концепции источника дохода и постоянного представительства при налогообложении электронной торговли [Электронный ресурс] // Налоги. – 2006. – № 1. Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». 64 либо же сам контент-провайдер является собственником такого сервера. Если же данный сервер вовлечен в деятельность подготовительного и вспомогательного характера в пользу головного офиса иностранной организации, то, как правило, постоянное представительство не возникает. По мнению автора, признание выделенного сервера в качестве постоянного представительства на практике позволило бы решить некоторые проблемы в налогообложении иностранных субъектов. Если программно-технический комплекс выполняет такие функции, как заключение контрактов, согласование условий доставки и осуществление расчетов, то данные виды деятельности будут свидетельствовать о наличии признаков образования постоянного представительства в России. Но при этом необходимо понимать, что факт владения иностранной организацией имуществом, в т. ч. сетевым оборудованием (сервером), на территории России без указанных выше признаков сам по себе не может рассматриваться для этой организации как приводящий к образованию постоянного представительства. Основной фактор его образования – характер деятельности, осуществляемой субъектом электронной предпринимательской деятельности через веб-сервер, и выполняемые им функции. Теперь рассмотрим нематериальный компонент сервера. По договору хостинга интернет-провайдер предоставляет на своем сервере определенное количество памяти (дискового пространства) контент-провайдеру, который в свою очередь размещает информацию на дисковом пространстве. Данный договор относится к договорам подрядного типа (оказания услуг), а не к договору аренды, т. к. контент-провайдер не имеет возможности физически распоряжаться предоставленным дисковым пространством. Более того, если у интернетпровайдера в наличии много серверов, то контент-провайдер не сможет повлиять на решение о месте расположения сервера, на котором будет находиться веб-сайт. По мнению ОЭСР, веб-сайт - это набор электрических импульсов, которые не обладают характеристиками, присущими постоянному месту деятельности 65 организации62. Следовательно, он не может рассматриваться в качестве постоянного представительства. К постоянному «обособленное представительству подразделение», которое относится означает такое любое понятие, как территориально обособленное подразделение организации с оборудованными стационарными рабочими местами. Отсюда вытекает критерий наличия персонала, который играет важную роль в формировании постоянного представительства. Ведь именно сотрудники российских отделений иностранных организаций, как правило, участвуют в согласовании существенных условий контрактов, их подписании и обеспечении их реализации при ввозе товаров на территорию России иностранными организациями. В случае прямой электронной предпринимательской деятельности контракты заключаются автоматически – когда покупатель принимает публичное предложение (дает согласие на покупку чего-либо), размещенное на веб-сайте. При этом иностранная организация имеет возможность обеспечивать функционирование оборудования на расстоянии без привлечения местного персонала. Следовательно, наличие персонала иностранной организации по месту нахождения сервера не может являться обязательным элементом для образования постоянного представительства. Если деятельность подготовительный носит характер, то некоммерческий, у иностранной вспомогательный организации или постоянное представительство в России не образуется, несмотря на то, что иностранный участник владеет сервером, расположенным на территории нашей страны. К вспомогательной или подготовительной деятельности можно отнести: – рекламу товаров или услуг; – хранение информации и цифровых товаров, а также снабжение ими; – автоматизированные маркетинговые исследования; 62 Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5 [Электронный ресурс]: OECD Committee on Fiscal Affairs. – Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/treaties/1923380.pdf (дата обращения: 13.10.2013). 66 – установление связи между иностранной компанией, предлагающей товары (работы, услуги) через Интернет, и ее клиентом. Однако, по мнению Н.Г. Скачкова, вопрос о том, насколько деятельность вышеуказанного характера может быть связана с компьютерными технологиями, следует рассматривать в каждом случае отдельно63. Осуществление иностранной организацией на территории России деятельности подготовительного или вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящее к образованию постоянного представительства64. При этом деятельность подготовительного или вспомогательного характера не должна по своему содержанию составлять всю деятельность данной организации или ее большую часть. Например, иностранная организация – рекламный агент имеет в России постоянное место деятельности для распространения рекламы. Так как такая деятельность является основной для иностранной организации, то она может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства. При косвенной электронной предпринимательской деятельности веб-сервер рассматривается как средство связи, подобно телефону, а не как постоянное представительство. В то время как в рамках прямой такой деятельности наличие веб-сервера приводит к образованию постоянного представительства. Аналогичная точка зрения высказана в рекомендациях к Типовому комментарию ОЭСР, но в то же время необходимо детально проанализировать роль сервера в хозяйственной деятельности организации и степень его вовлеченности в процесс заключения данной сделки. 63 Скачков Н.Г. Электронная коммерция и базисные институты международного налогообложения. Назревшие проблемы и вероятные решения [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://uristy.ucoz.ru/publ/22-1-0-1041 (дата обращения 20.10.2013). 64 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ [Электронный ресурс]: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 19 июля 2000 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 26 июля 2000 г.: ввод. федер. законом Рос. Федерации от 5 авг. 2000 г. № 118-ФЗ: ред. от 28 дек. 2013 г. (п. 4 ст. 306) // Парламент. газ. — 2000. — 10 авг.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2000. — № 32, ст. 3340. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 67 Если иностранная организация осуществляет регулярную предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации с использованием не одного, а двух и более веб-серверов, которые в совокупности представляют собой единый комплекс оборудования, то последнее приведет к образованию постоянного представительства. Нужно отметить, что деятельность одного веб-сервера по отношению к остальным будет носить подготовительный или вспомогательный характер. Деятельность в условиях, когда данная совокупность веб-серверов объединена телекоммуникационными каналами связи, но разобщена географически, не приводит, по мнению ОЭСР, к образованию постоянного представительства. Критерии регулярности деятельности НК РФ не установлены. Для понимания того, что может являться регулярностью осуществления электронной предпринимательской деятельности в целях образования постоянного представительства, сначала необходимо определиться, когда она возникает. Для общего случая момент возникновения любой предпринимательской деятельности можно определить как наиболее раннюю из следующих дат: дата заключения договора или дата первой по времени операции. Что касается момента возникновения электронной предпринимательской деятельности, то его можно определить как дату первой по времени операции (либо дату оплаты, либо дату отгрузки). Налоговые органы считают, что регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций. В остальных случаях регулярность определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные хозяйственные операции, совершенные в Российской Федерации, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность"65. 65 Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций [Электронный ресурс]: приказ МНС России от 28 марта 2003г. N БГ-3-23/150 (п. 2.2) // «Бухгалтерский учет» — 2003. — № 9; «Финансовая газета» — 2003. — № 15. Документ утратил силу. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 68 В пункте 2 статьи 308 НК РФ установлено, что при осуществлении деятельности на стройплощадке, продолжительность которой составляет в совокупности не менее 30 календарных дней, возникает постоянное представительство. По мнению автора, было бы целесообразным распространить такую регулярность на все иные виды предпринимательской деятельности. Постоянное представительство иностранной организации в России может возникнуть в связи с деятельностью зависимого агента, то есть лица, которое, заключив договор с иностранной организацией, представляет здесь ее интересы, действует от ее имени, управомочено заключать контракты или согласовывать их существенные условия, создавая при этом правовые последствия для нее. Если зависимый агент осуществляет подписание контрактов в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации, то считается, что последняя осуществляет подготовительную деятельность, не приводящую к деятельность возникновению иностранных постоянного посредников представительства. (брокеров, Обычная комиссионеров, профессиональных участников российского рынка ценных бумаг), связанная с заключением соответствующих сделок на территории России, не создает постоянного представительства. В рамках офлайновой электронной торговли доставка товарно- материальных ценностей со склада из-за рубежа, как правило, осуществляется компаниями - перевозчиками, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства иностранных субъектов электронной предпринимательской деятельности на территории России. При рассмотрении онлайновой электронной торговли высказывается точка зрения, согласно которой интернет-провайдер выступает в качестве зависимого агента субъектов электронной коммерции и, следовательно, фактически создает постоянное представительство для каждой фирмы, занятой электронной предпринимательской деятельностью66. 66 Ильичев С. К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции. – М.: Маркет ДС, 2004. – С. 79. 69 Однако, исходя из критериев зависимого агента, установленных российским налоговым законодательством и положениями Модельной конвенции ОЭСР, интернет-провайдер не может выступать в качестве зависимого агента по отношению к контент-провайдеру, так как не имеет полномочий на заключение договоров в пользу последнего и осуществляет свою деятельность в рамках своей обычной хозяйственной деятельности. Из этого следует, что интернет-провайдер, заключающий договоры хостинга, вряд ли может рассматриваться как постоянное представительство контент-провайдера. Необходимо также исследовать механизм определения объема прибыли постоянного представительства для целей исчисления российского налога на прибыль. В соответствии с российским налоговым законодательством и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в России может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к нему. Такая доля прибыли должна соответствовать той, которую бы получила самостоятельная организация, осуществляющая аналогичную деятельностью в соответствующих условиях. Иногда отделения иностранной организации, расположенные на различных континентах, производят продукт, а его реализацией занимается головная организация. Доход от такой реализации подлежит распределению головной организацией между всеми его отделениями, в том числе находящимися в России, на основе методики распределения общего дохода, утвержденной головной организации. При этом для исчисления доли дохода российского отделения организации должны быть также представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса и подтверждающие эти конкретные показатели67. 67 Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций [Электронный ресурс]: приказ МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 (п. 4.1.1.) // «Бухгалтерский учет» — 2003. — № 9; «Финансовая газета» — 2003. — № 15. Документ утратил силу. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 70 Если отталкиваться от основ главы 25 НК РФ, то формулу определения доли прибыли (дохода) постоянного представительства можно представить следующим образом: Ппп П ФОТппФОТ СИппСИ2 × , (2) где Ппп – прибыль, приходящаяся на постоянное представительство; П – прибыль в целом по иностранной организации; ФОТпп – расходы на оплату труда постоянного представительства; ФОТ – расходы на оплату труда в целом по иностранной организации; СИпп – стоимость имущества постоянного представительства; СИ – стоимость имущества иностранной организации в целом. Иностранная организация, как правило, не ограничена в использовании только одного или нескольких, этих или иных показателей и их комбинаций. Например, если совокупный доход распределяется пропорционально численности работников, то для определения дохода российского отделения, необходимы такие документы, как выписка из учетной политики иностранной организации, устанавливающей данный метод распределения; сведения о численности работников в целом по иностранной организации и по ее отделению, находящемуся в России; декларация о доходах иностранной организации, представляемая в стране резидентства. Однако для прямой электронной предпринимательской деятельности такая ситуация не приемлема, представительству, должна ведь прибыль, соответствовать начисляемая той, которую постоянному бы получила независимая организация от такой деятельности. Поэтому целесообразно было бы определить, в том числе для иностранных организаций минимум два реальных критерия распределения прибыли. Что касается отнесения доходов на счет той или иной налоговой юрисдикции, А. В. Кастельская отмечает, что если оборудование и программное обеспечение полностью разработаны и созданы персоналом постоянного 71 представительства, то доход от использования этих нематериальных фондов относится на счет постоянного представительства. Если же такие фонды частично разработаны постоянным представительством, то соответствующая часть прибыли от их использования относится на счет постоянного представительства68. Но в то же время необходимо отметить, что проблематично отнести право на нематериальную продукцию к определенной части предприятия в рамках одного юридического лица. Таким образом, развитие электронной предпринимательской деятельности как новой сферы деятельности, несомненно, приведет к возникновению реальных трудностей, как для самого механизма прямого налогообложения, так и для налогового администрирования. Для решения проблем, ведущих к негативным последствиям для налоговой системы России, возможными вариантами могут быть или обложение данных доходов (выплат) у источника и взимания налоговым агентом, или использование концепции постоянного представительства. Рассматривая доходы от реализации иностранными организациями электронных товаров (услуг) на территории Российской Федерации, определено, высказываются мнения, согласно которым такие доходы необходимо относить к пассивным. Однако, помимо того такие доходы относятся к предпринимательской деятельности, могут возникнуть сложности с тем, что большинство плательщиков таких доходов являются физические лица, которые не признаются налоговыми агентами, а обороты розничного сегмента такого рынка очень велики. Предлагается соответствующие доходы от такой деятельности отнести к активным, да и, по мнению ОЭСР, они не носят характер роялти. Следовательно, возникает проблема, которая заключается в возможности применения концепции постоянного представительства к прямой электронной предпринимательской деятельности. 68 Кастельская А.В. Применение концепции источника дохода и постоянного представительства при налогообложении электронной торговли [Электронный ресурс] // Налоги. – 2006. – № 1. Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». 72 В настоящее время понятие «постоянное представительство», предусмотренное НК РФ и международными соглашениями, одной из сторон которых является Россия, не учитывает специфики электронной предпринимательской деятельности, а, следовательно, не обеспечивается равное налогообложение доходов, полученных иностранными субъектами от российских источников с использованием и без использования современных технологий. Для определения налоговых юрисдикций субъектов электронной предпринимательской деятельности необходимо внести изменения в понятие «постоянное представительство». При этом работа над совершенствованием национальной налоговой системы должна осуществляться с учетом сложившейся международной налоговой практики в целях унификации налогового регулирования в этой сфере. В НК РФ отсутствует понятийный аппарат признаков образования постоянного представительства, а именно: «место деятельности иностранной организации»; «момент возникновения (прекращения) предпринимательской деятельности»; «регулярная предпринимательская деятельность». Автор разделяет позицию ОЭСР, что веб-сайт не может быть таким представительством, так его место положения определяет интернет-провайдер. При этом перечень мест деятельности является открытым и позволяет отнести сюда сервер, на котором размещен соответствующий веб-сайт, вовлеченный в осуществление непосредственной прямой электронной предпринимательской деятельности. Что касается, постоянного представительства агентского типа, то интернетпровайдеры и экспедиционные компании, как правило, являются независимыми организациями по отношению к иностранным субъектам, поэтому постоянное представительство может возникнуть лишь в исключительных случаях, когда прослеживается такая зависимость. 73 2.1.2. Особенности определения места реализации услуг Налог на добавленную стоимость — косвенный федеральный налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Используемая в Российской Федерации система взимания НДС не основана на непосредственном выявлении и обложении налогом добавленной стоимости (суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов и иных производственных затрат), как это происходит во многих европейских странах, в которых этот налог играет роль встроенного регулятора экономики. В Российской Федерации применяется такой метод расчета налога на добавленную стоимость, который называют инвойсным методом69. Налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) счетфактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на сумму налога, которая указывается отдельно. Из суммы налога, предъявленного покупателю при реализации, налогоплательщик вычитает сумму налога, предъявленного ему при приобретении им необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет. НДС избавлен от многих недостатков налога с продаж, и важнее всего то, что он обладает свойством экономической нейтральности, то есть не вносит искажений в систему экономических мотиваций хозяйствующих субъектов. Для правильной уплаты этого налога важно определиться с предметом реализации по отношению к электронному продукту. При применении норм НК РФ к регулированию электронной предпринимательской деятельности не всегда очевидно, является ли предмет реализации товаром, работой или услугой. Например, материальные товары, заказываемые через Интернет и доставляемые по обычной почте или с курьером, - это товары, а поддержка веб-сайтов - услуги. 69 Налоги в развитых странах: учебник / И.Г. Русакова, В.А. Кашин, И.А. Кравченко и др.; под ред. И.Г. Русаковой. – М.: Финансы и статистика, 1991. - C. 96 -109. 74 А электронный продукт, который может существовать как на материальном носителе, так и в нематериальном виде (например, музыкальные произведения), российское налоговое законодательство, не уточняет. Как следствие, если вышеуказанный электронный продукт признать товаром для целей налогообложения, то при реализации за границу Российской Федерации его обложение будет происходить по ставке 0%, если же признать услугой, то при той же реализации за границу Российской Федерации обложение будет происходить по основной ставке 18%. Данный продукт не является работой по той причине, что он реализуется изначально готовым. Не может быть услугой, так как, даже если электронный продукт реализуется в нематериальной форме, он не потребляется в процессе осуществления деятельности по его предоставлению. Товаром может быть любое имущество. Согласно статье 38 НК РФ под имуществом понимаются объекты гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Следовательно, к товару для целей налогообложения можно отнести вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги. Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность) являются отдельным объектом гражданских прав. Исходя из основ первой части НК РФ, невозможно явно определить предмет реализации в отношении данного объекта гражданских прав. В случае если электронный продукт признается товаром и находиться в момент отгрузки на сервере, который расположен в другой стране, то нет и объекта налогообложения и не нужно уплачивать НДС на территории России. Нужно отметить, что дискриминационный характер информационных продуктов в нематериальной форме в Российской Федерации возникает в отношении ставок НДС, в частности, при реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Согласно пункту 1 примечания к Постановлению Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 "О перечне видов 75 периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов" к книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, не относится книжная продукция, распространяемая по сети Интернет. Следовательно, при распространении книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, через сеть Интернет, ставка НДС составляет 18%. В настоящее время российские финансовые и налоговые органы в своих письмах электронный продукт признают как услугу. В то же время, практически во всех письмах указывается, что позиция органа, издавшего его, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Аналогичной позиции по отнесению электронных продуктов к такому предмету реализации для целей налогообложения, как услуга, придерживаются в странах – членах ЕС. Кроме того, в таких странах определена категория электронных услуг и ее состав. Необходимо учитывать и тот факт, что европейские правила соответствуют подходу ОЭСР. При осуществлении электронной предпринимательской деятельности, когда и продавец, и покупатель находятся в России, налог на добавленную стоимость подлежит уплате в российский бюджет. Расширяя свои границы, электронная предпринимательская деятельность выходит на международные рынки. И если покупатель и продавец являются налогоплательщиками НДС, то существуют правила, установленные соответствующим национальным законодательством и международными соглашениями, в рамках которых они действуют, определяя то государство, в котором подлежит уплата данного налога. Когда правила в каждой налоговой юрисдикции установлены противоположным образом, то могут возникнуть проблемы. Например, если в России местом реализации электронных товаров и услуг установить место нахождения продавца, то пострадают именно наши продавцы из-за двойного налогообложения, а европейские будут в выигрыше, используя безналоговый режим в их и в нашей юрисдикции. Поэтому 76 правила между юрисдикциями должны по большей части быть унифицированными, обеспечивая определенную гармонию между налоговыми юрисдикциями в рамках косвенного налогообложения. Рассмотрим, как определяется место реализации электронных услуг, состав которых определен законодательством ЕС, для целей исчисления российского налога на добавленную стоимость. Местом реализации услуг по поддержанию веб-сайтов, дистанционной поддержке программ и оборудования и услуг веб-хостинга, определяется территория Российской Федерации по подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ (по месту осуществления деятельности продавца) 70. Местом реализации услуг по предоставлению доступа к базам данных также определяется территория Российской Федерации по подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, данный вывод подтверждается Постановлением ФАС Поволжского округа от 21.05.2008 № А5516338/07. Местом осуществления деятельности продавца считается территория РФ в случае фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя (продавца) на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. Следовательно, если такие услуги оказывает российская организация зарубежной, они считаются оказанными на территории России и подлежат обложению НДС. Налогообложение производится по ставке 18%. Двойное косвенное налогообложение при реализации из РФ европейским покупателям (налогоплательщикам) 70 создает неблагоприятные условия для российских Вахитов Р., Тедеев А.А. Поставки электронных товаров и услуг в страны Евросоюза: налогообложение изменилось [Электронный ресурс] // Российский налоговый курьер. – 2003. - № 17. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 77 компаний, так как при обратной реализации НДС вообще не подлежит уплате ни в той, ни в другой стране. Реализация программного обеспечения и обновлений к нему. Установлено правило для определения места реализации при оказании услуг (выполнении работ) при разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации (абзац 4 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ). При выполнении указанных работ место реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя. Если покупатель (заказчик) работ осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то НДС подлежит уплате в бюджет России, поскольку местом реализации признается РФ. Если же разработкой программ для ЭВМ и баз данных (их адаптацией, модификацией) занимается российская организация для иностранного заказчика, то местом реализации РФ не признается. В настоящее время сформировалась практика в отношении реализации прав на программные продукты, что местом реализации является место деятельности покупателя. Например, российская организация реализует права на использование программы для ЭВМ в страны СНГ (за исключением Республики Беларусь). Поскольку покупатели не осуществляют деятельность на территории РФ (не зарегистрированы в качестве налогоплательщиков в РФ), местом реализации услуг территория России не признается (подпункт 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ). Поэтому такая операция не является объектом обложения НДС71. В то же время существует мнение, что налоговое законодательство не содержит ясности по поводу порядка обложения НДС услуг по техническому обслуживанию предоставленных прав на программные продукты. С практической точки зрения существует, по крайней мере, 3 подхода к определению места реализации услуг по технической поддержке: а) облагать НДС по месту 71 Персикова И.С. Исчисление НДС при внешнеторговой деятельности // Российский налоговый курьер. – 2009. – № 9. – C. 16. 78 деятельности продавца как "прочие услуги"; б) облагать НДС по месту деятельности покупателя как "консультационную услугу"; в) облагать НДС как вспомогательную услугу к некой основной услуге72. Необходимо определиться с тем, что понимается под адаптацией и модификацией программ для ЭВМ и баз данных. Взяв за основу постановление Пленума Верховного Суда РФ N 5, Пленума ВАС РФ N 29 от 26.03.2009 "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации", можно дать соответствующие определения. Модификация программы для ЭВМ или базы данных - есть любые их изменения, например, перевод с одного языка программирования на другой. Адаптация программ для ЭВМ и баз данных представляет собой внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя. Следовательно, если техническое обслуживание предполагает адаптацию или модификацию программ для ЭВМ или баз данных, то местом реализации данных услуг является место осуществления деятельности покупателя, в противном случае облагать такого рода услуги необходимо по месту осуществлению деятельности продавца. Услуги по дистанционному обучению. В соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются на территории России в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта. 72 Волков Д.Б. Проблемы налогообложения организаций в сфере высоких технологий [Электронный ресурс] // Налоги и налогообложение. – 2009. - № 12. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 79 Как следует из статьи 16 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации», электронное обучение представляет собой обучение, которое осуществляется с помощью: - образовательной информации, содержащейся в базах данных, - информационных технологий и технических средств, - информационно-телекоммуникационных сетей, обеспечивающих передачу по линиям связи указанной информации, взаимодействие обучающихся и педагогических работников. Право образовательного учреждения на образовательную деятельность возникают с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Если оказываемые услуги по дистанционному обучению будут являться услугами в сфере образования (обучения), то местом реализации будет государство, где фактически оказываются эти услуги. Например, если иностранный университет оказывает российским лицам (слушателям) в России услуги по обучению в заочной форме с использованием технологии дистанционного обучения и по окончании обучения выдает слушателю диплом университета, то такие услуги по обучению в заочной форме с использованием технологии дистанционного обучения фактически оказываются на территории иностранного государства, и местом реализации таких услуг территория РФ не является. Если услуги оказываются организацией, не являющейся образовательным учреждением, но предоставляющей услуги по дистанционному обучению, то место реализации услуг будет место осуществления деятельности данной организации73. Следует также отметить то, что не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ: услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями 73 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ [Электронный ресурс]: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 19 июля 2000 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 26 июля 2000 г.: ввод. федер. законом Рос. Федерации от 5 авг. 2000 г. № 118-ФЗ: ред. от 28 дек. 2013 г. (пп. 5 п. 1 ст. 148) // Парламент. газ. — 2000. — 10 авг.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2000. — № 32, ст. 3340. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 80 учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация графических изображений, текстов, информации, музыкальных произведений, фильмов. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации услуг в сфере культуры и искусства определяется по месту фактического оказания услуг. Нужно отметить, что не все услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства, освобождены от НДС на территории РФ. Вышеуказанные услуги не входят в перечень услуг, оказываемых учреждениями культуры, которые освобождаются от НДС. Данные услуги не являются услугами, оказанными в сфере культуры и искусства, то в настоящее время складывается практика, в основном исходя из писем Минфина России и ФНС России, что место реализации их определяется по покупателю. Рассмотрим примеры, когда местом реализации является место нахождения покупателя: российская организация на основании договора приобретает исключительные имущественные авторские права на аудиовизуальное произведение у иностранного контрагента - местом реализации признается РФ74; местом реализации услуг по передаче прав на воспроизведение текстов литературных произведений через сеть Интернет, оказываемых российской организацией иностранным физическим лицам, территория РФ не признается75. Реализация игр. Если услугу рассматривать, как программное обеспечение, изначально разработанное, или как право на программное обеспечение, место реализации признается по месту нахождения покупателя. Например, если организация 74 выполняет работы по созданию (написанию) программных Письмо ФНС России от 23 мая 2005 г. № 03-4-03/844/28 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 75 Письмо Минфина России от 03 февр. 2010 г. № 03-07-08/28 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 81 продуктов - игр для мобильных (сотовых) телефонов для иностранного заказчика, то местом реализации территория РФ не является76. Проанализировав электронные услуги на предмет места реализации в России, определено, что место реализации большинства таких услуг осуществляется по месту нахождения покупателя, за исключением услуг по поддержанию веб-сайтов, веб-хостинга, дистанционной поддержке программ и оборудования, предоставлению доступа к базам данных, дистанционному обучению организациями, которые не являются образовательными. Таким образом, в целях гармонизации косвенного налогообложения реализации электронных товаров и услуг необходимо исследовать опыт зарубежных стран, особенно опыт ЕС, и внести коррективы в российское налоговое законодательство в части НДС, но не в урон, с одной стороны, для бизнеса, а, с другой стороны, для федерального бюджета. 2.2. Опыт косвенного налогообложения Европейского союза (на примере Великобритании) и Канады Так как глава 21 НК РФ построена на заимствовании большинства положений законодательства ЕС по НДС, то целесообразно сначала рассмотреть опыт ЕС. До 2010 года действовали нормы Директивы ЕС 2006/112/EC от 28.11.2006, согласно которым услуги по общему правилу считались оказанными по месту нахождения поставщика. Однако для многих отдельных видов услуг (например, консалтинговых, бухгалтерских, юридических и других) местом реализации признавалось место нахождения не поставщика, а заказчика услуг. Согласно Директиве ЕС 2008/8/ЕС от 12.02.2008 с 2010 года изменились правила определения места реализации услуг для целей налогообложения. В результате 76 Прокудина О.В. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности // Налоговый вестник. – 2008. – № 6. – C. 49-50. 82 большинство видов услуг считаются оказанными по месту нахождения заказчика (общее правило для В2В). Таким образом, при трансграничных сделках реализация услуг облагается НДС именно в стране местонахождения заказчика. Если услуги оказаны заказчику, зарегистрированному в качестве налогоплательщика НДС в ЕС, и при этом местом их реализации признается место нахождения заказчика, то на заказчика возлагается и обязанность отчитываться по НДС в отношении данной сделки. При этом применяется механизм «обратного обложения» (reverse charge): заказчик отчитывается по сделке, как если бы он был и исполнителем, и заказчиком. То есть он, не перечисляя сумму налога поставщику, включает ее в свою декларацию и как налог к уплате (вместо исполнителя), и, при выполнении обычных требований закона, как налог к вычету в том же размере (в качестве заказчика). В результате налог в подобной ситуации чаще всего вообще не уплачивается в бюджет. Если деятельность самого заказчика освобождена от обложения НДС, вычет ему не полагается, а, значит, сумма налога, начисленного в порядке «обратного налогообложения», подлежит уплате в бюджет. Этот механизм несколько отличается от концепции «налогового агента», вводимой главой 21 НК РФ. Сначала налоговый агент уплачивает НДС в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, реализовавшим ему работы (услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации (пункт 4 статьи 174 НК РФ). И лишь после этого получает право на вычет (пункт 3 статьи 171 НК РФ), но при соблюдении условий, установленных пунктом 1 статьи 172 НК РФ. При оказании услуг лицам, не являющимся налогоплательщиками, таким как «обычные» физические лица, услуги по общему правилу считаются оказанными по месту нахождения поставщика (для В2С). То есть налог в бюджет своей страны уплачивает именно поставщик, включающий в счет, как обычно, сумму налога. 83 При оказании электронных услуг лицам, которые не являются налогоплательщиками, но проживают на территории ЕС, поставщиками, находящимися вне ЕС, местом реализации услуг будет место нахождения заказчика. В результате у зарубежной компании, реализующей электронные услуги жителям ЕС, образуется налоговая база по европейскому НДС. Такая зарубежная компания должна встать на налоговый учет для целей НДС в соответствующих странах ЕС и начислять НДС в каждой стране ЕС, в которой оказываются такие услуги, самостоятельно, по ставкам, предусмотренным законодательствами стран проживания заказчиков. В целях облегчения этих обязанностей установлен особый упрощенный порядок регистрации, который не применяется к тем коммерческим организациям, которые также оказывают еще и другие услуги77. Для этого встать на учет достаточно лишь в одной стране ЕС, уплачиваемый в этой стране налог, рассчитанный исходя из ставок, установленных в месте нахождения каждого заказчика, затем перераспределяется между соответствующими странами ЕС. Для регистрации нужно указать: наименование организации, почтовый и электронный адрес (в том числе интернет-сайт), отечественный номер налогоплательщика, заявление о том, что не зарегистрирован ни в одной стране ЕС, дату начала оказания таких услуг, контактное лицо и телефон. Следовательно, происходит дискриминация продавцов из стран, не входящих в Евросоюз, в отличие от продавцов из Евросоюза, которые не должны определять местонахождение своих покупателей и начислять НДС по разным ставкам. Недостаток, который заключается в идентификации статуса и местоположения покупателя, может быть разрешен при предоставлении необходимой информации соответствующими налоговыми органами. Вышеуказанный недостаток также может быть решен, когда российский продавец решил организовать дочернюю компанию в одной из стран Евросоюза, 77 Electronic Commerce: Simplified Registration Guidance [Электронный ресурс]: Consumption Tax Guidance Series: Paper No 2 / Centre for Tax Policy and Administration. OECD. – Режим доступа: http://www.oecd.org/dataoecd/38/48/5590980.pdf (дата обращения: 28.03.2011). 84 например, в Люксембурге, где достаточно низкая ставка НДС, которая определена на уровне 15%. Преимуществом будет являться использование единой ставки НДС, а недостатком – уплата всех остальных налогов78. К поставщикам, зарегистрированным в особом упрощенном порядке, не применяют санкции. Однако при постоянном несоблюдении условий применения особого порядка такая регистрация может быть отменена, следовательно, придется зарегистрироваться в обычном порядке в каждой стране ЕС, а в рамках такого порядка штрафные санкции применяются. В случае уклонения от регистрации, такое лицо может быть подвергнуто принудительной регистрации и наложению соответствующего штрафа. Что касается компаний из самого ЕС, реализующих аналогичные электронные услуги жителям другого государства ЕС, то они, в соответствии с общим правилом (место реализации – страна местонахождения исполнителя), начисляют и уплачивают НДС в своей собственной стране по ее ставкам налога, включая сумму НДС в счет заказчику. Если же компания из ЕС реализует электронные услуги жителям других стран (вне ЕС), то местом реализации считается место нахождения заказчика, и европейский НДС не взимается. Однако с 1 января 2015 года изменится редакция соответствующей нормы, в соответствии с которой местом реализации электронных услуг лицам, которые не являются налогоплательщиками (европейского НДС) в любом случае станет страна местонахождения заказчика, даже для европейских компаний, реализующих электронные услуги жителям другого государства ЕС. Несмотря на простоту базовых принципов, существуют многочисленные технические тонкости, связанные со сбором налога в конкретных ситуациях, в том числе при международной торговле в рамках единого экономического пространства ЕС, при дистанционных продажах конечному пользователю, а также при реализации услуг. Проблемой также является определение местонахождения 78 Тедеев А.А. Правовые проблемы налогообложения в странах Европейского Союза налогом на добавленную стоимость российских организаций – субъектов электронной внешнеэкономической деятельности [Электронный ресурс] // Налоги и налогообложение. – 2004. - № 12. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 85 покупателя. Одни предлагают считать местонахождение покупателя в месте нахождения его банка, другие предлагают полагаться на добросовестность покупателя. Особый интерес представляет опыт в данной сфере такой страны как Великобритания. В соответствии с законодательством осуществления деятельности данного государства местом организации в целях исчисления налога на добавленную стоимость признается: место осуществления коммерческой деятельности (например, местонахождение головного офиса или официальное местонахождение руководства) при отсутствии постоянных представительств за рубежом; место осуществления коммерческой деятельности при наличии зарубежных постоянных представительств, которые непосредственно не связаны с оказанием или получение данной услугой; местонахождение постоянного представительства, которое непосредственно связано с оказанием или получение данной услугой, несмотря на осуществление коммерческой деятельности за рубежом; место его резидентства при отсутствии как места осуществления коммерческой деятельности, так и постоянных представительств. Услугами, оказываемыми в электронной форме, считаются услуги, доставляемые через Интернет или какую-либо электронную сеть и оказание которых в силу их характера в значительной степени зависит от наличия доступа к информационным технологиям79. Другими словами, это услуга, которая осуществляется автоматизировано с минимальным участием человека и которая в отсутствие информационных технологий не может быть реализована. 79 Медведева О.В., Семкин К.К., Семкина Т.И., Милоголов Н.С. Взимание НДС: международная практика и российские нормы: монография. – М. : Магистр : ИНФРА-М, 2012. – С.55. 86 При этом в Великобритании к услугам, оказываемым в электронной форме, помимо обозначенных в законодательстве ЕС, до 1 января 2010 года относились услуги теле- и радиовещания исключительно по Интернету или по аналогичной сети без одновременной их передачи по обычной радио- и телевизионной сети80. Примерами того, что не относится к услугам, оказываемым в электронной форме, являются: предоставление печатной продукции, материальных носителей информации (например, компакт-дисков); юридические и финансовые услуги, оказываемые по электронной почте; образовательные преподавателем услуги, по если Интернету содержание или по курса доставляется электронной сети (через дистанционный канал связи); телефонные услуги, предоставляемые через Интернет, в том числе с видеокомпонентом; физический ремонт компьютерного оборудования без использования Интернета; услуги по хранению данных без использования Интернета; услуги по организации аукционов, оказание которых зависит от участия людей, вне зависимости от формы подачи заявок. Законодательством Великобритании установлены также дополнительные правила, заключающиеся в том, что место реализации электронных услуг для целей исчисления НДС, в том числе при трансграничных сделках, когда такие 80 Place of supply of services (before 1 January 2010) [Электронный ресурс]: HMRC Reference: Notice 741 (October 2010). – Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_Sh owContent&id=HMCE_CL_000346&propertyType=document (дата обращения: 20.08.2012). 87 услуги оказаны коммерческой организации, определяются по месту их фактического использования заказчиком, а именно81: - место оказания услуг находилось бы в Великобритании в связи с нахождением там поставщика или заказчика, но фактически услуги используются за пределами ЕС; - место оказания услуг находилось бы за пределами ЕС в связи с нахождением там поставщика или заказчика, но фактически услуги используются в Великобритании. Примерами применения дополнительных правил, является такие ситуации: 1) коммерческая организация из Великобритании приобретает у другой коммерческой структуры из Великобритании или Ирландии электронное программное обеспечение, которое будет использовано в российском филиале, следовательно, объекта обложения по НДС в Великобритании не возникает; 2) коммерческая организация из США приобретает у другой коммерческой организации услуги веб-хостинга, предназначенные для использования как в США, так и в британском филиале, следовательно, объекта обложения по НДС в Великобритании возникает в той степени, в которой они там используются. Следовательно, можно сделать вывод, что вышеуказанные дополнительные правила не применяются, если: - заказчиком является физическое лицо или некоммерческая организация, так как предполагается, что они используют данную услугу в стране, в которой находятся; - место оказания электронных услуг является Великобритания, а место их фактического использования (потребления) - другая страна ЕС и наоборот. Порядок применения дополнительных правил определения места реализации электронных услуг и исчисления НДС в Великобритании схематично представлен на рисунке 2. 81 Place of supply of services [Электронный ресурс]: HMRC Reference: Notice 741A (January 2010). – Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_Sh owContent&id=HMCE_PROD1_029955&propertyType=document#P957_119869 (дата обращения: 20.08.2012). 88 Поставщик, находящийся в Великобритании, оказывает электронные услуги Заказчик находится в Великобритании Заказчик находится за пределами ЕС Услуга частично используется за пределами ЕС Услуга полностью используется за пределами ЕС Услуга используется везде Услуга используется в другой стране ЕС Поставщик начисляет НДС в той степени, в которой заказчик использует услуги в ЕС Поставщик не начисляет НДС Поставщик начисляет НДС в той степени, в которой заказчик использует услуги в Великобритании Поставщик не начисляет НДС Источник: составлено автором по данным Управления ее Величества по налогам и сборам Великобритании [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLab el=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_PROD1_029955&propertyType=document#P957_119869 Рисунок 2 - Порядок начисления НДС поставщиком из Великобритании, оказывающим услуги в электронной форме (дополнительные правила) Если британский налогоплательщик оказывает как телекоммуникационные услуги или услуги радио- и телевещания (в отношении которых действуют такие же дополнительные правила, что и для электронных услуг, в части определения места их реализации в целях исчисления НДС, но при этом заказчиком может быть любое лицо, в том числе физические лица и некоммерческие организации), 89 так и электронные услуги одним и тем же заказчикам, то дополнительные правила определения места реализации электронных услуг также будут распространяться на сделки, заказчиками которых являются физические лица и некоммерческие организации. Данное отступление может быть до тех пор, пока такая ситуация не приведет к злоупотреблениям. Общее же правило исчисления НДС в Великобритании, касающееся иностранных поставщиков, например российских, оказывающих электронные услуги лицам, находящимся в Великобритании, проиллюстрировано на рисунке 3. Заказчик зарегистрирован в качестве плательщика НДС в Великобритании Заказчик начисляет НДС с применением механизма обратного начисления Зарубежный поставщик оказывает электронные услуги, которые используются в Великобритании Заказчик не зарегистрирован в качестве плательщика НДС в Великобритании Зарубежный поставщик начисляет НДС, когда местом оказания таких услуг признается Великобритания Источник: составлено автором по данным Управления ее Величества по налогам и сборам Великобритании [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLab el=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_PROD1_029955&propertyType=document#P957_119869 Рисунок 3 - Порядок начисления НДС при оказании услуг в электронной форме зарубежным поставщиком в Великобритании Пунктом 17.10 Официального Разъяснения Управления ее Величества по налогам и сборам Великобритании по вопросу определения места реализации услуг для целей НДС (Инструкции № 741 А) установлено, что если электронные услуги, используемые в Великобритании, поставляются (оказываются) из-за 90 рубежа, то заказчик, зарегистрированный в качестве плательщика НДС в Великобритании, применяет механизм обратного начисления, несмотря на то, что может также находиться за границей. Что касается постановки на налоговый учет для целей НДС в Великобритании, то существует добровольная и обязательная регистрация в качестве плательщика НДС как для компаний-резидентов, так и для компанийнерезидентов. Если при обязательной регистрации в качестве плательщика НДС значение имеет торговый оборот на территории данной страны в виде порогового показателя, то при добровольной – необходимо представить лишь доказательство осуществления налогооблагаемой деятельности. Как правило, уровень данного порога в целях регистрации на НДС одинаков как для резидентских, так и для иностранных компаний. Согласно Дополнению к Официальным Разъяснениям Управления ее Величества по налогам и сборам Великобритании по вопросам определения порога регистрации и снятия с учета для целей НДС82 лимит по налогооблагаемым поставкам с 01.04.2012 – 31.03.2013 составлял 77 тысяч фунтов, а с 01.04.2013 составляет 79 тысяч фунтов. В эту величину не включается налогооблагаемый оборот этой компании в других странах. Например, британская компания, осуществляющая налогооблагаемую реализацию товаров или услуг лишь за пределами Великобритании, не обязана регистрироваться на НДС в Великобритании. До 1 декабря 2012 года в случае реализации электронных товаров (услуг) физическим лицам, находящимся в Великобритании, зарубежным поставщиком, оборот которого в соответствующей стране превышал определенный порог, установленный законодательством данной страны, возникала обязанность постановки на налоговый учет для целей НДС в Великобритании. Однако в соответствии с пунктом 9.3 Официального Разъяснения Управления ее Величества по налогам и сборам Великобритании по вопросу 82 Should I be registered for VAT? [Электронный ресурс]: HMRC Reference: Supplement to Notices 700/1 and 700/11 (April, 2013). – Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_Sh owContent&id=HMCE_CL_000081&propertyType=document#P25_1337 (дата обращения: 13.06.2013). 91 регистрации для целей НДС (Инструкции № 700/1) с 1 декабря 2012 года отменены лимиты по торговому обороту для нерезидентной торговли на территории Великобритании в целях предотвращения извлечения выгод иностранными поставщиками83. В аналогичном порядке действует упрощенная процедура регистрации в качестве плательщиков НДС зарубежных поставщиков, реализующих электронные услуги жителям ЕС. Следовательно, необходимость регистрации в качестве плательщика НДС в Великобритании уже возникает либо с момента осуществления облагаемой НДС сделки, независимо от ее цены, либо с момента, когда ожидается в течение последующих 30 дней совершение таких операций. За несоблюдение законодательной обязанности по регистрации в качестве налогоплательщика НДС установлены штрафные санкции, представленные в таблице 8. Таким образом, новые европейские правила, вступившие в действие с 1 января 2010 года, призваны не только упростить порядок определения места реализации услуг, оказываемых зарубежным клиентам, сократить число нарушений правил конкуренции между государствами — членами ЕС, применяющими разные ставки НДС, но и помочь в борьбе с мошенничеством. Ведь НДС, основанный на европейской модели, имеет большие риски подвергнуться мошенничеству «исчезающего трейдера». Н.С. Милоголов, проанализировав множество предложений по решению проблемы мошенничества «исчезающего трейдера» в услугах, оказываемых через интернет связь, выделяет помимо законодательного административный вид решения этой проблемы, который связан с применением технологий. В настоящее время существует два ведущих технологических решения: локальный номер по НДС 84 (VAT locator number - VLN) и цифровой НДС . 83 Should I be registered for VAT? [Электронный ресурс]: HMRC Reference: Notice 700/1 (October, 2012). – Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb=true&_pageLabel=pageExcise_ ShowContent&id=HMCE_CL_000086&propertyType=document#P224_22474 (дата обращения: 13.06.2013). 84 Милоголов Н.С. Передовые технологии в борьбе с мошенничествами по НДС // Налоговая политика и практика. – 2011. – № 4. – С. 66–72. 92 Таблица 8 - Штрафные санкции за несоблюдение обязанности по регистрации в качестве плательщика НДС на территории Великобритании Тип поведения Самостоятельно сообщено о правонарушении Размер штрафа в потенциальным налогоплательщиком или виде % от потерь установлено по факту проверки Непреднамеренное сообщено налогоплательщиком в течение 12 месяцев, следующих за датой уплаты налога сообщено налогоплательщиком после истечения (либо в последний день) 12 месяцев, следующих бюджета 0% до 30% 10% до 30% за датой уплаты налога установлено в ходе проверки в течение 12 месяцев, следующих за датой уплаты налога 10% до 30% установлено в ходе проверки после истечения (либо в последний день) 12 месяцев, следующих 20% до 30% за датой уплаты налога Преднамеренное Умышленное скрываемое сообщено налогоплательщиком 20% до 70% установлено в ходе проверки 35% до 70% и сообщено налогоплательщиком 30% до 100% установлено в ходе проверки 50% до 100% Источник: данные Управления ее Величества по налогам и сборам Великобритании [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.hmrc.gov.uk/compliance/cc-fs11.pdf Локальный номер по НДС представляет собой номер, прикрепляемый к счет-фактуре, в состав которого входят элементы данной счет-фактуры и VLNномера от сделок, стоящих выше в коммерческой цепи. Данный номер продавец получает на сайте специального уполномоченного органа или в ином порядке. Если приобретение товара или услуги сопровождается с получением счетфактуры, в которой неправильно указан VLN-номер, или вообще без него, то покупателю впоследствии откажут в принятии входящего НДС к вычету. В целях 93 минимизации рисков отказа в принятии НДС к вычету покупатель может проверить существование и правильность присвоения VLN-номера на информационном ресурсе специально уполномоченного органа или в ином установленном порядке. При последующей реализации соответствующих товаров и услуг лицом, приобретшим их, получив изначально счет-фактуру с неправильным VLN-номером, обязан на прямую заплатить в бюджет сумму НДС и после этого получить новый VLN-номер. Цифровой НДС связан с использованием сертифицированного программного обеспечения, который определяет размер налога, правильность исчисления и поступления платежа. Аналогичная система используется в США. Эта система может быть как добровольной, по большей части, так и обязательной к применению. Если режим сертификации принят на государственном уровне, то уведомление о том, что программное обеспечение сертифицировано, будет отсылаться автоматически из единой базы данных по специальному каналу связи. И то и другое технологическое решение проблемы мошенничества «исчезающего трейдера» в первую очередь направлено на решение данной проблемы между лицами, зарегистрированными в качестве налогоплательщиков НДС в соответствующем государстве. НДС, базирующийся на новозеландской модели, которой следуют также Австрия, Канада, Сингапур, Южная Корея и ЮАР, более устойчив к такому виду мошенничества. Например, в Канаде НДС представлен одновременно как на федеральном уровне, действующим во всех провинциях со ставкой 5%, так и региональным уровне, введенным в пяти из двенадцати провинций. В провинциях, в которых используется только федеральный НДС, он называется налогом на товары и услуги (НТУ). В остальных провинциях НТУ слился с ранее взимавшимся там региональным налогом с продаж и стал называться гармонизированным налогом с продаж (ГНП) 85. 85 Медведева О.В., Семкин К.К., Семкина Т.И., Милоголов Н.С. Взимание НДС: международная практика и российские нормы: монография. – М. : Магистр : ИНФРА-М, 2012. – С.80. 94 В основе общего правила определения места реализации услуг в целях исчисления федеральной части налога лежит резидентство поставщика. Если поставщик является резидентом Канады и оказывает соответствующую услугу на территории Канады, то местом реализации признается Канада. Если же поставщик не является резидентом Канады, но оказывает услугу на территории Канады, то местом реализации признается Канада только в тех случаях, когда: поставщик зарегистрирован для целей НТУ/ГНП, или услуга оказана для целей бизнеса расположенного в Канаде, либо реализация связана с оказанием услуг по «разрешению на вход» на мероприятие, семинар и другое. Для целей исчисления региональной части налога основное правило определения места реализации услуг заключается в том, что если имеется домашний или деловой адрес покупателя, то местом реализации соответствующей услуг признается та провинция, в которой находится данный адрес. В противном случае действуют три правила: - если услуга оказана по большей части на территории Канады, то местом реализации признается та провинция, в которой канадская часть услуги оказана в наибольшей доле; - если услуга оказана в равных долях нескольких провинций, то местом реализации является та провинция, в которой ставка ГНП (региональной части) наивысшая; - если услуга оказана по меньшей части (50% и меньше) на территории Канады, то местом реализации признается любая провинция, где действует только НТУ и применяется ставка 5%. Для определенных видов услуг устанавливаются специальные правила как для федеральной, так и для региональной части налога. Для услуг, связанных с компьютером или доступом в Интернет, установлены специальные правила определения места реализации в региональной части налога в зависимости от количества конечных потребителей. Такие специальные правила изображены в виде схемы на рисунке 4. 95 Поставщик, оказывает услуги, связанные с компьютером или доступом в Интернет Конечный потребитель один Услуга используется в одном месте Место реализации – провинция, в которой потребляется услуга Услуга используется в разных местах Место реализации – провинция, в которой зарегистрирова н почтовый адрес получателя Конечных потребителей несколько У каждого потребителя услуга используется в разных местах У каждого потребителя услуга используется в одном месте Место реализации услуг, связанных с компьютером, признается провинция, в которой потребитель пользуется услугами, а место реализации услуг, связанные с доступом в Интернет, определяется по правилам реализации нематериального блага Источник: составлено автором на основе материалов из работы: Медведева, О.В. Взимание НДС: международная практика и российские нормы: монография / О.В. Медведева, К.К. Семкин, Т.И. Семкина, Н.С. Милоголов. – М. : Магистр : ИНФРА-М, 2012. – С. 95 – 97. Рисунок 4 - Специальные правила определения места реализации услуг, связанных с компьютером или доступом в Интернет (в региональной части налога) в Канаде При этом местом реализации нематериального блага признается Канада, если это благо полностью или частично используется на территории данной страны, либо связано с недвижимым, или движимым имуществом, находящуюся там большую часть времени, или с услугой, подлежащей оказанию в Канаде. 96 Как уже было отмечено, российский налог на добавленную стоимость изначально был построен при заимствовании по большей части знаний из соответствующего европейского законодательства, то целесообразно в дальнейшем совершенствовать этот налог в России, разрешая назревшие проблемы с учетом их решения в ЕС, в том числе в такой стране как Великобритания. Анализ опыта налогообложения реализации электронных товаров (услуг) в ЕС (на примере Великобритании) показал, что в сегменте В2В установлены дополнительные правила определения местонахождения реализации таких услуг по месту непосредственного потребления. Однако в большинстве случаев место потребления есть место нахождения покупателя (заказчика). Кроме того, когда возникают сложности, заключающиеся в том, что одна и та же услуга используется у одного потребителя в разных местах, то Канада определяет место реализации данной услуги (для региональной части налога) как местонахождение потребителя (покупателя). В целях гармонизации косвенного налогообложения место реализации услуг, оказываемых в электронной форме, по нашему мнению, необходимо определить по местонахождению получателя (покупателя) услуг, так как место потребления (использования) создаст дополнительные трудности для налогового администрирования и возможности для уклонения от уплаты налогов. В целях соблюдения нейтрального характера НДС по отношению к осуществлению трансграничной предпринимательской деятельности, целесообразно отказаться обязанности по перечислению НДС в бюджет для получения налогового вычета. Обозначить получение такого вычета в обычном порядке: на основании счетов-фактур и после принятия на учет таких работ (услуг). Что касается начисления НДС за иностранное лицо, то необходимо установить момент определения налоговой базы в обычном порядке как «наиболее ранняя дата из следующих дат: день оплаты или день оказания (получения) услуг». 97 Необходимо защитить фискальные интересы российского государства с помощью определения места реализации электронных услуг по месту нахождения покупателя, но возникает сложность в том, что покупатель является конечным потребителем и не является налогоплательщиком НДС. Выходом из данной ситуации может стать подобный механизм для сегмента В2С, который уже применяют страны ЕС, а именно, механизм регистрации иностранного продавца в стране местонахождения покупателя (физического лица) электронных товаров и услуг в качестве налогоплательщика НДС. 98 Глава 3. Направления совершенствования налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности 3.1. Основные проблемы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности В настоящее время российское налоговое законодательство оказалось несовершенно на пути новых явлений экономической жизни, в специальной литературе тема проблематики налогообложения реализации услуг в сфере электронной объясняется предпринимательской небольшим деятельности сроком освещена существования слабо, что электронной предпринимательской деятельности в России и отсутствием официальных статистических данных о ее динамике и структуре. Из всего массива аналитической и статистической информации исследователь порой извлекает малую частицу информации, да и то, она может оказаться бесполезной. Одной из особенностей осуществления деятельности в Интернете является потенциальная возможность выхода за пределы государственных границ. Практически во всех развитых странах все чаще повторяются попытки урегулировать конфликты, связанные с использованием Интернета, с помощью внутригосударственных правовых инструментариев данных стран. Таким образом, конфликт различных юрисдикций становится неизбежным, в том числе и по фискальным интересам86. Следовательно, возникает проблема, заключающаяся в сбалансированности налоговых доходов бюджетов как развитых, так и развивающихся государств. В настоящее время страны-экспортеры увеличивают свою налогооблагаемую базу, когда их резиденты извлекают доходы из источников стран-импортеров, а последние в силу сложившейся налоговой системы не в состоянии обложить их. Конечно, любое государство имеет возможность принудительно собирать налоги даже в том случае, если этот же субъект уплатил налоги в другом 86 Калятин В.О. Проблемы установления юрисдикции в Интернете // Законодательство. 2001. - № 5. - С.33 99 государстве. Такая ситуация может привести к возникновению экономического и юридического двойного налогообложения, сказаться развитии международных на а следовательно торговых отрицательно отношений. Многие экономически развитые страны в целях избежания двойного налогообложения вносят определенные коррективы в национальные налоговые законодательства либо в рамках международных переговоров достигают договоренности, которые оформляются, как правило, международными соглашениями. Кроме того разные государства могут по-разному определять налоговые системы, что в конечном счете может привести и к пробелам в налогообложении. Качественной особенностью глобальной экономики является налоговая конкуренция, выражающаяся в соперничестве стран за мобильные факторы производства (прежде всего, за капитал, в меньшей степени – за труд) посредством изменения налоговой политики, сказывающегося на величине налогового бремени. Налоговая конкуренция может быть не только справедливой (здоровой), но и «вредной». По мнению ОЭСР87, вредная налоговая конкуренция является мировой проблемой. В настоящее время сформулированы критерии определения «вредности» налоговой системы88: крайне низкий уровень налогообложения; наличие налоговых льгот для нерезидентов; предоставление налоговых преимуществ при отсутствии реальной экономической деятельности; правила определения базы по налогу на прибыль отличаются от принятых международных правил; 87 отсутствие прозрачности и обмена информацией. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue [Электронный ресурс] // OECD. – Paris, 1998. –P.1. – Режим доступа: http://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf (дата обращения 13.10.2013). 88 Международная налоговая конкуренция и инвестиционный климат: подковерная борьба [Электронный ресурс] // «Делойт» в СНГ, С. 6. – Режим доступа: http://www.deloitte.com/assets/DcomRussia/Local%20Assets/Documents/dtt_interntax_ru.pdf (дата обращения 16.10.2013). 100 С другой стороны налоговая конкуренция также является толчком для взаимодействия между государствами, направленным на «гармонизацию» и «согласование» налоговой политики – как на международном, так и на региональном уровне. В целях налогообложения электронной предпринимательской деятельности необходимо определиться с системой налогообложения, подходящей для данного вида деятельности. Рассматривая зарубежный (европейский) опыт налогообложения электронной предпринимательской деятельности, можно прийти к выводу, что нет необходимости для введения новых налогов, налогообложение должно производиться в рамках действующей налоговой системы. Однако не все согласны с таким выводом, и предлагают ввести отдельный режим налогообложения, мотивируя это тем, что практика по данному вопросу, сложившаяся в одном государстве, может не прижиться в другом государстве. Одни предлагают ввести для данного вида предпринимательской деятельности единый налог с оборота, который предполагает замену всех существующих налогов на уплату одного налога, как процент от выручки. Другие считают, что в современных условиях такие показатели, как выручка и прибыль, могут быть легко искажены, а эффективным способом увеличения собираемости налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности может стать система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход. Однако, законодательные органы власти России еще в 2008 году посчитали, что использовать систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для электронной предпринимательской деятельности нецелесообразно, в виду также того, что возникают сложности с определением потенциального дохода применительно к электронной предпринимательской деятельности. Таким образом, в настоящее время остается применять либо общую систему налогообложения, либо упрощенную систему налогообложения, если бизнес невелик. И это, по мнению автора, является правильным. 101 Одной из ключевых проблем налогообложения субъектов электронной предпринимательской деятельности при применении вышеуказанных систем налогообложения является проблема налогового администрирования. На наш взгляд, более удачное определение, представлено Л.И. Гончаренко, а именно: «Налоговое администрирование выступает частью управления налоговыми отношениями, организационно представленными налоговой системой. Налоговое администрирование осуществляется государственными уполномоченными (специализированными) органами исполнительной власти, а именно системой налоговых органов. Налоговое администрирование в отличие от управления налоговыми отношениями не осуществляется законодательными органами власти, а также иными исполнительными органами управления, хотя в его содержании присутствует регулирующий аспект, направленный на совершенствование налогового законодательства...»89. Одной из функций налогового администрирования является налоговый контроль, то есть деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Наиболее актуальными для данной сферы деятельности являются следующие формы налогового контроля: постановка на налоговый учет налогоплательщиков (субъектов), налоговые проверки: камеральные и выездные, взаимодействие с налоговыми органами других государств. Регистрацию и постановку на налоговый предпринимателей и организаций осуществляет учет ФНС индивидуальных России. Однако, деятельность, направленную на систематическое извлечение дохода, в сети Интернет могут осуществлять не только зарегистрированные в установленном порядке субъекты, поставленные на налоговый учет, но и те, которые не прошли вышеуказанные 89 процедуры. А обязанность выявления незаконной Гончаренко Л.И. К вопросу о понятийном аппарате налогового администрирования // Налоги и налогообложение. – 2010. - № 2. – С. 24. 102 предпринимательской деятельности и привлечения к ответственности лежит на органах внутренних дел. Электронная специфических предпринимательская особенностей создает деятельность условия для в силу сокрытия своих объекта налогообложения. В случае осуществления такой деятельности большинство субъектов имеют банковские счета и электронные кошельки, с помощью которых налоговые органы в силу наделенных полномочий могут проверить движение денежных средств по банковским счетам, переводы электронных денежных средств, запрашивая соответствующую информацию в кредитных организациях. Однако если такую деятельность осуществляет не индивидуальный предприниматель, а физическое лицо, у которого есть свой электронный кошелек, то налоговый контроль за такими средствами в настоящее время маловероятен. Но с 1 июля 2014 года ситуация изменится, кредитные организации по запросу налоговых органов будут обязаны и в отношении физических лиц предоставлять информацию, в том числе справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств. Достаточно большое количество ситуаций, когда заказанный товар (услуга) через интернет оплачивается наличными денежными средствами, например, когда курьер доставляет товар до покупателя. Следовательно, существует риск не поступления денежных средств в кассу, а как следствие - занижения налоговой базы или сокрытия объекта обложения. Проблема налогового администрирования электронной предпринимательской деятельности заключается в отсутствии должной системы взаимодействия налоговых органов различных стран. Лишь успешное налоговое администрирование, по мнению А.П. Хомякова90, ведет к повышению поступления налогов в бюджет, сокращению налоговых правонарушений, улучшению инвестиционного климата и обеспечению прав и законных интересов граждан и юридических лиц. 90 Хомяков А.П. К вопросу о понятии и правовой природе налогового администрирования // Финансовое право. 2011. - N 4. - С. 34. 103 Таким образом, налогообложение реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности имеет свои проблемы, которые схематично представлены на рисунке 5. Многие проблемы должны решаться на международном уровне с учетом сложившейся международной практики, а оставшиеся – с учетом различного рода обсуждений на национальном законодательном уровне. Проблемы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности Международные проблемы Внутригосударственные проблемы Определение налоговых юрисдикций Определение режима (системы) налогообложения Международное двойное налогообложение Проблемы налогового администрирования Пробелы в налогообложении Несовершенство налогового законодательства Вредная налоговая конкуренция Источник: составлено автором Рисунок 5 - Проблемы налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности 104 3.2. Пути совершенствования механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности Как было отмечено выше, в настоящее время налогоплательщики – субъекты электронной предпринимательской деятельности могут применять две системы налогообложения: общую систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения. В рамках общей системы налогообложения трудности в налогообложении возникают по двум налогам: налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций. Предлагается адаптировать действующее косвенное налогообложение в России к сфере электронной предпринимательской деятельности следующим образом. Предметом реализации в рамках налога на добавленную стоимость является товар, работа и услуга. Предлагается отнести электронно-цифровой продукт к такому предмету реализации как услуга на законодательном уровне. Необходимо также определить состав услуг, оказываемых в электронной форме, а именно: поддержание веб-сайтов, веб-хостинг, дистанционное обслуживание программ и оборудования; реализацию программного обеспечения и их обновления; реализацию графических изображений, текста и информации и предоставление доступа к базам данных; реализацию как музыкальных произведений и игр, в том числе азартных игр, так и политических, культурных, художественных, спортивных, научных и развлекательных передач и мероприятий; предоставление услуг по дистанционному обучению, организациями которые не являются образовательными юридическими лицами. В целях гармонизации косвенного налогообложения место реализации услуг, оказываемых в электронной форме, следует определить по местонахождению получателя (покупателя) услуг, несмотря на то, что в 105 зарубежной практике есть случаи установление такого правила - по месту непосредственного потребления. По той причине, что большинство случаев места потребления есть место нахождения покупателя (заказчика). Кроме того признание для целей НДС местом реализации электронных товаров и услуг место потребления (использования) в сегменте В2В создаст дополнительные трудности для налогового администрирования и возможности для уклонения от уплаты налогов. Следовательно, если в России в целях исчисления НДС местом реализации данных услуг будет являться место осуществления деятельности покупателя, то российскому покупателю нужно будет исчислить и уплатить НДС в качестве налогового агента. В то время как покупателю (коммерческой организации) из ЕС в рамках международной торговли необходимо применить механизм обратного начисления при условии, что местом реализации данной услуги является соответствующая страна ЕС. Было бы логично конструкцию «налоговый агент» при трансграничных сделках для целей НДС усовершенствовать по подобию конструкции, применяемой в ЕС. Ранее ситуации, когда лицо, зарегистрированное в качестве плательщика НДС, реализовывало товар или услугу конечному потребителю (не плательщику НДС) были массовыми в рамках одной налоговой юрисдикции, и не было повода для государственного беспокойства. Если же иностранный налогоплательщик выходил на соответствующий рынок на территории другого государства, то, как правило, концепция постоянного представительства в том понимании, в котором и по сей день существует, защищала фискальные интересы страны источника дохода. Сейчас такие операции возможны, когда продавец находится в одной налоговой юрисдикции, реализовывая электронные услуги (продукты) конечному потребителю в другой налоговой юрисдикции посредством информационнокоммуникационных технологий или, как говорят, сетевых возможностей. На первый взгляд, кажется, необходимо защитить фискальные интересы российского государства с помощью определения места реализации электронных услуг по месту нахождения покупателя, но возникает сложность в том, что 106 покупателем в большинстве случаев может быть конечный потребитель, который не является плательщиком НДС. Выходом из данной ситуации может стать механизм, который уже применяют страны Евросоюза, а именно, механизм регистрации продавца в стране местонахождения покупателя (физического лица) электронных товаров и услуг в качестве налогоплательщика НДС. Однако, как показал анализ практики налогообложения электронной предпринимательской деятельности за рубежом, данная процедура регистрации в качестве налогоплательщика НДС может быть реализована с любым иностранным продавцом электронных товаров (услуг). Хотя отдельные страны предполагают регистрацию лишь тех продавцом, у которого с этим государством достаточно большой торговый оборот. В случае внедрения в российскую практику механизма регистрации продавца (по местонахождению покупателя - конечного потребителя) в отличие от аналогичного механизма, применяемого в ЕС, не будет иметь недостатка заключающегося в идентификации статуса и местоположения покупателя, так как ставка НДС на всей территории едина для соответствующих электронных товаров и услуг. Автором предлагается внедрить в российскую практику механизм регистрации иностранного продавца при реализации электронных товаров и услуг жителям России. В целях облегчения процедуры постановки на учет в российских налоговых органах и уплаты налога для продавцов, которые зарегистрированы за пределами России, предусмотреть возможность электронной регистрации, электронной упрощенной отчетности и уплаты налогов электронными денежными средствами. В электронном заявлении на соответствующую регистрацию предлагается указывать: 1. наименование организации, 2. почтовый и электронный адрес (в том числе интернет-сайт), 3. отечественный номер налогоплательщика, 4. дату начала оказания таких услуг, 107 5. контактное лицо и телефон. К такому заявлению целесообразно прикреплять отсканированную форму документа, в котором указан номер налогоплательщика для налоговых целей, выданный соответствующим органом иностранного государства. Электронное заявление должно быть направлено иностранной организацией не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ею такой деятельности на территории России. В свою очередь необходимо обязать налоговый орган осуществить постановку такого лица на налоговый учет в течение 5 дней со дня получения такого заявления. В случае прекращении такой деятельности в России иностранным продавцом соответствующее заявление подается также в налоговые органы, который должен быть обязан снять его с учета в течение 10 дней, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения. Формы таких заявлений необходимо будет утвердить приказом ФНС России. На рисунке 6 представлена схема регистрации иностранного продавца и его взаимодействие с российскими налоговыми органами. Электронное заявление Иностранный субъект (интернетмагазин) Федеральная налоговая служба Российской Федерации (www.nalog.ru) Электронное свидетельство о постановке на учет, реквизиты для уплаты налога Уплата налога Электронная налоговая отчетность Уполномоченная налоговая инспекция Источник: составлено автором Рисунок 6 - Схема регистрации и учета иностранного продавца электронных услуг, осуществляющего продажи физическим лицам, для целей исчисления НДС 108 Устанавливая обязанность по постановке на учет для целей исчисления и уплаты НДС для иностранных поставщиков, реализующих электронные товары и услуги, необходимо отметить, что норма налогового права, имея трехэлементную структуру, включает, помимо гипотезы и диспозиции, также санкцию, которая является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и применяется в виде штрафа. Привлечение лица к налоговой ответственности не освобождает его от обязанности уплатить недоимку и пени. Налоговая санкция представляет собой угрозу государственного принуждения на случай нарушения установленной налоговым законодательством обязанности, и тем самым также оказывает превентивное воздействие, выражающееся в стимулировании к надлежащему исполнению норм законодательства о налогах и сборах. В целях обеспечения исполнения обязанности иностранных продавцов по своевременной постановке на учет для целей НДС предлагается установить определенные размеры штрафов. Конечно, механизм определения размера санкции, основанный на норме законодательства Великобритании имеет право на существование. Однако автор считает необходимым обратиться к российской концепции налоговых санкций и установить размер штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных от российских источников в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей. В связи со сложившейся тенденцией развития электронной предпринимательской деятельности в России необходимо усовершенствовать механизм прямого налогообложения. Эрозия в дословном переводе представляет собой разъедание. Эрозия налоговой базы по налогу на прибыль организаций может проявляться в рамках различных направлений. Это явление может быть связано с концепцией «эффективного правительства», которая заключается в том, что государство, оптимизируя свои функции и свою собственность, минимизирует бюджетные расходы в относительном выражении, а, следовательно, появляется возможность уменьшить уровень налогового бремени для организаций. Во-вторых, доходная 109 составляющая в части соответствующего налога уменьшается, когда бизнес юридически организуется лицами одного государства в юрисдикции другого государства с наиболее благоприятным налоговым климатом. А также когда страна, являющаяся источником дохода, выплачиваемого резиденту иностранного государства, не в состоянии обложить его своим налогом по причине несоответствия действующего налогового механизма новым трансформациям деятельности. Существуют два пути решения этой проблемы: использовать механизм удержания налога у источника дохода; усовершенствовать концепцию «постоянное представительство». Механизм удержания налога у источника может применяться в России и в отношении доходов, полученных иностранным субъектом от реализации электронных товаров и услуг на территории России, если такие доходы рассматривать как доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. Удержание налога на прибыль организаций в данном случае должно осуществляться налоговыми агентами, которыми являются российские организации или иностранные организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие соответствующий доход иностранной организации. При этом удержание данного налога производится налоговым агентом именно с дохода, а не с прибыли. Налог с доходов от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности удерживается по ставке 20%. Теперь проанализируем таблицу 9, когда одно и то же иностранное лицо может действовать на территории Российской Федерации без постоянного представительства или же через постоянное представительство, на предмет экономических последствий для иностранного лица. 110 Таблица 9 - Налоговые последствия для иностранного резидента на территории России при использовании различных концепций Предполагаемые значения без учета налогов доход 110 125 150 200 прибыль 10 25 50 100 Есть постоянное представительство Налог (условно) 2 5 10 20 эффект + Нет постоянного представительства, удержание у источника выплаты налог эффект 22 25 30 40 - (0) + + Источник: составлено автором Из таблицы видно, что концепция постоянного представительства всегда учитывает финансовое состояние иностранной организации, в то время как механизм удержания у источника выплаты при равнозначной ставке налога имеет положительный эффект при заложенной рентабельности свыше 25%. Отрицательный эффект от удержания налога у источника дохода может в действительности как таковой не сказаться в целом по иностранному резиденту, если в стране его резидентства используются методы устранения двойного налогообложения. Подобный эффект непременно скажется, если двойное налогообложение устраняется не полностью при достаточно больших объемах операций, связанных с реализацией электронных товаров и услуг иностранным резидентом, на территории российского государства. Научный исследователь Ричард Дернбер, считает, что ставку налога, удерживаемого у источника выплаты дохода, необходимо устанавливать на максимально низком уровне, чтобы величина налога не превысила заложенную норму прибыли. Однако если рентабельность продаж электронных товаров и услуг будет на высоком уровне, а ставка налога, удерживаемого у источника выплаты дохода, будет на максимально низком уровне, то иностранной компании будет намного выгоднее осуществлять данные продажи, не образовывая постоянного представительства в России, чем инвестировать средства в 111 экономику нашей страны. В целях реализации финансовой (в том числе и фискальной) политики, ставка на уроне 20% является приемлемой. Кроме того одной из главных задач российской внешней финансовой политики является привлечение денежных средств, так как для России иностранные инвестиции являются фактором: форсирования технического и экономического прогресса; развития и усовершенствования производственного аппарата; осваивания передовых методов организации производства; подготовки кадров, отвечающих требованиям современной рыночной экономики. Механизм удержания налога у источника является той конструкцией, которая может использоваться применительно к сделкам, когда покупателем является организация, а не физическое лицо - конечный потребитель из-за сложности налогового администрирования. При этом нужно отметить, что электронная предпринимательская деятельность в части реализации электронных товаров и услуг конечному потребителю существенно превалирует над межкорпоративными продажами. Следовательно, представительства логично усовершенствовать по отношению к на разработках ОЭСР, концепцию электронной постоянного предпринимательской деятельности. Основываясь рассматривая основной вид постоянного представительства, возможной привязкой для определения места нахождения постоянного представительства необходимо установить место нахождения выделенного сервера, на котором располагается веб-сайт, и который непосредственно и существенным образом вовлечен в основную коммерческую деятельность иностранной организации. Необходимо определиться и с деятельностью, к которой обычно трудно отнести какой-то налогооблагаемый доход. 112 Это есть деятельность подготовительного и вспомогательного характера, к которой можно отнести: – рекламу товаров или услуг; – хранение информации и цифровых товаров, а также снабжение ими; – автоматизированные маркетинговые исследования; – установление связи между иностранной компанией, предлагающей товары (работы, услуги) через Интернет, и ее клиентом. Что касается момента возникновения электронной предпринимательской деятельности, то его можно определить как дату первой по времени операции. При этом, по мнению автора, регулярной должна признаваться деятельность иностранной организации, осуществляемая в России в течение не менее 30 календарных дней в совокупности. Интернет организациями, провайдеры, как следовательно, не правило, являются должны образовывать независимыми постоянное представительство агентского вида для иностранных организаций. В части налогообложения реализации электронных товаров и услуг при осуществлении сделок внутри государства, то ныне действующий соответствующий механизм налогообложения реализуется практически на должном уровне. Однако в связи с принятием Закона № 161-ФЗ, несмотря на то, что в первую часть НК РФ ввели необходимые поправки, связанные с налоговым администрированием, во вторую часть НК РФ не ввели соответствующих изменений и дополнений в разрезе определенных налогов, что, в первую очередь, касается порядка признания доходов и расходов при применении кассового метода. Получается такая ситуация, теоретически, что налогоплательщик может получать электронные денежные средства за реализованные товары (работы, услуги) и, не выводя их в безналичные или наличные денежные средства, не облагать их налогом. В целях исчисления налога на прибыль организаций применяется, как правило, метод начисления. Однако налогоплательщики (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по 113 кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих налогоплательщиков без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Следовательно, необходимо внести дополнения в главу 25 НК РФ, а именно в пункт 2 статьи 273 НК РФ. Пункт 2 статьи 273 НК РФ может быть изложен в следующей редакции: «В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления электронных денежных средств на электронное средство платежа, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод)». В рамках упрощенной системы налогообложения применяется один метод – кассовый. Автор считает, что необходимо внести дополнения в главу 26.2 НК РФ, а именно в пункт 1 статьи 346.17 НК РФ. Пункт 1 статьи 346.17 НК РФ необходимо изложить в следующей редакции: «В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления электронных денежных средств на электронное средство платежа, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод)». Для воплощения в жизнь предложений по совершенствованию механизма налогообложения реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности необходимо уточнить, изменить или дополнить отдельные нормы налогового законодательства. В рамках косвенного налогообложения трансграничных сделок в сфере электронной предпринимательской деятельности необходимо: 1. Уточнить в статье 38 НК РФ «Объект налогообложения», что электронный продукт относится к категории услуга; 2. Добавить в подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ положение о том, что местом реализации услуг по поддержанию веб-сайтов, дистанционному 114 обслуживанию программ и оборудования, предоставлению доступа к базам данных и услуг веб-хостинга является местонахождение покупателя; 3. Уточнить в статье 148 НК РФ положение о том, что местом реализации услуг по дистанционному обучению организациями, не являющимися образовательными учреждениями, является местонахождение покупателя; 4. В целях усовершенствования концепции налогового агента при трансграничных сделках необходимо: 1) исключить положения абзаца второго пункта 4 статьи 174 НК РФ, а именно: «В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.»; 2) внести коррективы в пункт 3 статьи 171 НК РФ, установив, что для получения налогового вычета по принятым услугам (работам) при трансграничных сделках не требуется уплаты налога; 3) добавить в статью 167 НК РФ положения, что моментом определения налоговой базы налоговым агентом при трансграничных сделках является наиболее ранняя дата из следующих дат: день оплаты или день оказания (получения) услуг; 5. Отдельной статьей в главе 21 НК РФ предусмотреть механизм постановки на налоговый учет в качестве плательщика НДС иностранного продавца при реализации электронных товаров и услуг физическим лицам, проживающим в России; 6. В главу 16 НК РФ необходимо включить отдельную статью, название которой можно определить следующим образом: «Нарушение порядка постановки на налоговый учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость иностранного субъекта прямой электронной предпринимательской деятельности». Содержание этой статьи обозначить: «Ведение прямой электронной предпринимательской деятельности иностранным субъектом без постановки на налоговый учет в качестве плательщика НДС влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, 115 полученных от российских источников в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей.» В рамках прямого налогообложения необходимо обозначить в статье 306 НК РФ, что постоянное представительство для целей исчисления налога на прибыль организаций возникает по месту нахождения веб-сервера. Установить подготовительную и (или) вспомогательную деятельность по отношению к прямой электронной предложенный автором предпринимательской момент возникновения деятельности. таковой Обозначить деятельности и регулярность деятельности, осуществления которой в России приведет к образованию постоянного представительства, как 30 и более календарных дней в совокупности. Кроме того, целесообразно внести дополнения в международные налоговые соглашения, заключенные Российской Федерацией с другими государствами, и в Типовое соглашение в части возникновения постоянного представительства по месту нахождения выделенного сервера в отношении прямой электронной предпринимательской деятельности. 3.3. Меры по противодействию уклонению от уплаты налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности Для реализации вышеуказанного налогового механизма требуется усовершенствовать налоговое администрирование данной сферы. Во-первых, необходимо активизировать взаимодействие с зарубежными налоговыми администрациями с целью координации действий, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов. Одним из способов такого взаимодействия является Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам от 25 января 1988г., подписанная сорока двумя государствами, в том числе и Россией 3 ноября 2011 г., которая была разработана Советом Европы и ОЭСР. Суть этой Конвенции заключается в 116 том, что государства, подписавшие ее, оказывают друг другу административную помощь в обмене информацией, проведении одновременных налоговых проверок, трансграничном взыскании налоговой задолженности и принятии обеспечительных мер. Ряд положений Конвенции не соответствует положениям российского законодательства, в частности, в отношении оказания помощи иностранным государствам по взысканию налоговой задолженности, в связи с чем Конвенция подлежит ратификации в соответствии со статьей 16 Федерального закона от 15 июля 1995 года № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации». Однако на настоящий момент она еще не ратифицирована. Во вторых, необходимо установить обязанность кредитных организаций предоставлять сведения в виде справочной информации об иностранных лицах и о суммах, которые они получили от реализации электронных товаров и услуг, в уполномоченный орган. Уполномоченным органом по систематизации и консолидации данных сведений может выступать Центральный банк Российской Федерации. В свою очередь Банк России следует наделить полномочиями по передаче соответствующей информации в ФНС России в целях обеспечения выполнения контрольных функций. В Москве 19 июля 2013 года состоялась презентация радикальной налоговой реформы мира. Как заявил Министр финансов Российской Федерации А.Г. Силуанов, по поручению министерств финансов стран «Большой Двадцатки» ОЭСР подготовила конкретный план действий по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, так как проблема обострилась на столько, что дальше мириться с этим невозможно91. Одним из ключевых элементов плана является разработка мер по противодействию уклонению от налогообложения прямой электронной предпринимательской деятельности. 91 Страны G20 ударят единством по налоговым гаваням и крупнейшим компаниям мира [Электронный ресурс] // электронное периодическое издание «Информационное агентство «Финмаркет». – Режим доступа: http://www.finmarket.ru/z/nws/hotnews.asp?id=3411166 (дата обращения 13.10.2013). 117 Ныне действующие международные налоговые стандарты не поспевают за изменениями, происходящими в глобальной деловой практике, а в ряде случаев не соответствуют своему назначению. Прямая электронная предпринимательская деятельность все больше оказывает давление на устоявшиеся принципы налогообложения и, в частности на концепцию «постоянного представительства». За последнее время помимо основного и агентского вида постоянного представительства выделился еще одни вид – постоянное представительство при оказании услуг. Положения о нем пока еще не нашли своего отражения в НК РФ, но уже зафиксированы в российском типовом соглашении об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. Постоянное представительство может образовываться в России, когда иностранная организация оказывает услуги на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев либо через физическое лицо и в течение периода (периодов) нахождения на территории России которого получает более 50% валового дохода от оказания этих услуг, либо через одно или нескольких физических лиц в рамках одного проекта или связанных проектов92. Аналогичная норма приведена и в Модельной конвенции ОЭСР93. Это позволяет говорить о том, что концепция постоянного представительства совершенствуется, а традиционное понятие постоянного представительства расширяется предпринимательской с деятельности учетом специфики иностранным лицом осуществляемой на территории государства - источника выплаты дохода. При этом если для образования постоянного представительства агентского вида требовалось, чтобы представитель иностранной организации (зависимый агент) действовал на 92 О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество[Электронный ресурс]: постановление Правительства Рос. Федерации от 24 февр. 2010 г. № 84: ред. от 25.10.2012 (п. 4 ст. 5) // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2010. — № 10, ст. 1078. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 93 Model Convention on Income and Capital [Электронный ресурс]: OECD, 2010. –Para. – P. 115. – Режим доступа: http://fiscus.fgov.be/interfafznl/fr/downloads/ocde_en.pdf (дата обращения: 17.03.2012). 118 территории ведения деятельности, имел и регулярно использовал полномочия на заключение контрактов от имени данной иностранной организации. То для образования постоянного представительства при оказании услуг необходимо, чтобы представитель иностранной организации - физическое лицо не только осуществлял регулярную деятельность в форме оказания услуг на территории ведения деятельности, но и чтобы эта деятельность была коммерчески значимой. Основанием для образования постоянного представительства может являться совокупность признаков, одним из которых может быть уровень делового присутствия иностранной организации. Этот уровень может определяться как определённый объём выручки за определённый период времени. В случае осуществления электронной предпринимательской деятельности этот признак может быть основополагающим или даже единственными в целях определения постоянного представительства. Устанавливая тот факт, что вебсервер может образовывать постоянное представительство в России, может быть использован иностранной организацией при осуществлении налогового планирования и тем самым выбрана другая страна для размещения веб-сервера. Устанавливая же уровень деловой активности в целях образования постоянного представительства, государство может столкнуться с проблемой налогового администрирования, заключающейся в том, что нет достаточных средств контроля за иностранными субъектами, которые зарегистрированы в другой юрисдикции. Выходом из такой ситуации может быть возникновение постоянного представительства при постановке на учет для целей НДС иностранного продавца, реализующего электронные товары и услуги жителям России, при условии, что выручка от реализации достигнет установленного порога. Такой порог может быть установлен исходя из анализа статьи 145 главы 21 НК РФ на уровне 8 миллионов рублей. По мнению автора, такой сценарий развития концепции постоянного представительства может быть предложен для обсуждения в качестве меры по 119 противодействию уклонению от налогообложения прямой электронной предпринимательской деятельности. Проблему, связанную с уклонением от уплаты налогов и обходом налогов в сфере электронной предпринимательской деятельности, необходимо решать во взаимодействии с другими органами. Для этого необходимо проанализировать, как создаются и функционируют предпринимательские сайты. Сайт (от англ. website: web — «паутина, сеть» и site — «место», буквально «место, сегмент, часть в сети») — совокупность электронных документов (файлов) частного лица или организации в компьютерной сети, объединённых под одним адресом (доменным именем или IP-адресом). Для регулирования вопросов, связанных с доменными именами, IP-адресами и прочими аспектами функционирования Интернета, была создана при участии правительства США международная некоммерческая организация - Internet Corporation for Assigned Names and Numbers (ICANN) в 1998 году. Эта организация разбила интернет пространство на зоны. В каждой доменной зоне назначается администратор данной зоны, например .RU. Администратором национальных доменов верхнего уровня .RU и .РФ. является Координационный центр национального домена сети Интернет (сокращенное название - Координационный центр доменов RU/РФ). Координационный центр выполняет функции национальной регистратуры, обладает полномочиями по выработке правил регистрации доменных имен в доменах .RU и .РФ, аккредитации регистраторов и исследованию перспективных проектов, связанных с развитием российских доменов верхнего уровня. Основной задачей данной организации является обеспечение надежного и стабильного функционирования DNS-инфраструктуры российского сегмента сети Интернет94. Регистрация доменных имен второго уровня в домене .RU и .РФ осуществляется в соответствии с Правилами регистрации доменных имен в доменах .RU и .РФ. Динамика развития и структура доменных имен этой зоны 94 Координационный центр национального домена сети Интернет [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://cctld.ru/ru/about/ 120 представлены в Приложении Г. В национальном домене действует заявительный порядок регистрации. Регистрация доменов разрешена для юридических и для физических лиц, вне зависимости от страны резидентства. В реестре храниться техническая информация; информация, предназначенная для идентификации пользователя (для физических лиц - паспортные данные, для юридических лиц – наименование, местонахождение и ИНН); контактная информация для связи с пользователем (администратором доменного имени второго уровня). Регистратор обязан передавать в Координационный центр информацию о доменном имени и его администраторе (пользователе) в объеме, необходимом: для целей обеспечения надежного функционирования системы регистрации и для проверки сведений, содержащихся в Реестре. Если пользователь запрещает дальнейшую обработку персональных данных, производимую в соответствии с правилами регистрации, или расторгает договора с регистратором, осуществляющим поддержку сведений о доменном имени, то регистрация доменного имени подлежит аннулированию. Аннулирование производится также в следующих случаях: если регистрация была произведена с нарушением установленных правил, по решению суда, по заявлению пользователя или в связи с истечением срока аренды домена. Предлагается наделить аккредитованных регистраторов в доменах .RU и .РФ полномочиями по передаче сведений о владельцах сайтов органам ФНС России в отношении лиц, состоящих на налоговом учете, и органам МВД России в отношении физических лиц, не состоящих на налоговом учете, в целях выявления и пресечения незаконной деятельности. Такие сведения должны передаваться раз в квартал в отношении лиц, которые зарегистрировали либо продлили аренду доменного имени в течение предыдушего квартала. В целях экономии времени проверка таких сведений должна проводиться выборочно, например каждый 10-ый элемент базы данных. Но, по нашему мнению, в основу выборки может быть положен рейтинг сайта по посещаемости и (или) рейтинг сайта по цитируемости. Посещаемость сайта – это число посетителей сайта за определенный период времени. Статистика 121 постоянно отслеживает посещаемость, это важный показатель, который учитывается поисковыми системами. Наиболее популярными счетчиками и «рейтингами сайтов по посещаемости» являются: Rambler Top100, Hotlog, Mail.ru, Spylog и другие. Преимущество такой статистики заключается в абсолютно не предвзятом подсчете посещений. Цитируемость сайта - это оценка уровня авторитетности сайта в глобальной сети Интернет, по сравнению с другими вебсайтами, которая основывается на общем количестве и качестве внешних ссылок на сайт. В поисковых системах при учете "авторитетности" сайтов используется свои индивидуальные алгоритмы, но принцип у них примерно общий - чем авторитетнее, значимее ссылающийся, тем значимее ссылка с него и соответственно, выше индекс цитирования. ФНС России необходимо внести информацию о доменном имене, как дополнительную или информационную, в ЕГРЮЛ или в ЕГРИП, которая будет иметь место отражения в электронном сервисе «Проверь себя и контрагента» на сайте www.nalog.ru. Следовательно, если потенциальный заказчик - потребитель не может идентифицировать интернет-продавца, то он вправе обратиться в ФНС России с целью идентификации такого продавца, как налогоплательщика, с целью минимизации рисков по сделке. Интернет-продавец, соблюдающий установленные нормы законодательств, в том числе по постановке на налоговый учет в случае осуществления предпринимательской деятельности, позиционирует свою надежность, которая может положительно сказаться на объемах его продаж. Важной проблемой повышения эффективности налогового контроля является отсутствие культуры уплаты налогов95. Каждый налогоплательщик должен рассматривать уплату налогов, как строгую обязанность, не соблюдение которой влечет негативные последствия. Одной из основных государственных задач должно быть воспитание у населения налоговой культуры, формирование общественного мнения на изменение менталитета налогоплательщика: честный 95 Турчина О.В. Проблемы повышения эффективности налогового контроля России // Налоги (журнал). – 2010. - № 4. – С. 3-6. 122 налогоплательщик – добропорядочный гражданин, а уклоняющийся от уплаты налогов – нарушитель, который не может пользоваться хорошей репутацией. Таким образом, налоговое администрирование в сфере электронной предпринимательской деятельности необходимо совершенствовать, в том числе по направлению международного сотрудничества налоговых служб. Необходимо закрепить обязанность за кредитными организациями по предоставлению справочной информации о доходах иностранных иностранных поставщиков электронных товаров и услуг. В качестве меры по противодействию уклонению от налогообложения прямой электронной предпринимательской деятельности, по нашему мнению, можно предложить (на перспективу) усовершенствовать концепцию постоянного представительства на базе единственного критерия уровня деловой активности, используя механизм постановки иностранных продавцов, реализующих электронные товары и услуги российским конечным потребителям (физическим лицам), для целей НДС в России. Кроме того, предполагается определить обязанность аккредитованных регистраторов в доменах .RU и .РФ по передаче информации о доменных именах в ФНС Россиии (в отношении лиц, состоящих на налоговом учете) и МВД России (в отношении остальных лиц). Установить обязанность ФНС России по выкладке соответствующей информации в свой сервис «Проверь себя и контрагента». 123 Заключение Благодаря информационно-коммуникационным технологиям электронная предпринимательская деятельность в настоящее время развивается быстрыми темпами. Этой деятельности присущ ряд специфических особенностей. Во- первых, отсутствие географических границ, что, несомненно, предопределяет проблему, связанную с определением налоговых юрисдикций в отношении трансграничных сделок. Во-вторых, анонимность участников, заключающаяся в отсутствии технической возможности установить название и местонахождения субъекта на основании его IP-адреса. В-третьих, сокращение числа посредников. К принципам осуществления электронной предпринимательской деятельности относят то, что ее развитие должно происходить в частном секторе экономики, государственное вмешательство должно быть на минимальном уровне, а государственная политика в отношении ее должна быть скоординированной и согласованной на международном уровне. Что касается, налогообложения этой деятельности, то оно должно быть нейтральным по отношению к традиционным сделкам, но в то же время налоговая система должна обладать гибкостью, приспосабливаясь к новым явлениям экономической жизни. Несмотря на различную терминологию обозначения данного вида деятельности в сфере налогообложения, например, «электронная коммерция», «электронная торговля», «электронная экономическая деятельность» и другие, предполагаем, что наиболее удачно использовать такое понятие как «электронная предпринимательская деятельность», ведь для целей налогообложения интерес представляют отношения, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. Определено, что электронная предпринимательская деятельность – это деятельность по заключению и возможному исполнению сделок в электронной форме с использованием компьютерных сетей, осуществляемая на свой страх и риск с целью систематического извлечения прибыли. Которая подразделяется на прямую и косвенную электронную предпринимательскую деятельность, где 124 первый вид от второго отличается тем, что реализация (отгрузка) происходит в электронном виде. В работе установлено, что прямая электронная предпринимательская деятельность включает в себя онлайновую электронную торговлю, а косвенная – офлайновую электронную торговлю. Если прямая электронная предпринимательская деятельность интересна для целей исследования с позиции совершенствования механизма налогообложения, то косвенная – по большей части с позиции налогового администрирования. Такая предпринимательская деятельность в силу своих особенностей и человеческого фактора подвержена частичному развитию в теневой экономике. Теоретически ученные выделяют 4 причины уклонения от уплаты налогов: моральные, политические, экономические и технические. Прерогативу из них касательно электронной предпринимательской деятельности можно отдать экономическим, когда сравниваются последствия уплаты налога и применения налоговых санкций, и техническим причинам, когда несовершенны формы и методы контроля, а также, по мнению автора, возможности научно-технического прогресса, первично развивающегося в частном секторе. В работе проанализированы обороты сегментов российского рынка электронной предпринимательской деятельности на предмет уклонения от уплаты налогов. Предположено, что сегмент В2В (межкорпоративные сделки) характеризуется минимальным сокрытием сделок ввиду более эффективного налогового контроля, в отличие от сегмента В2С (розничные сделки). При этом сегмент В2G не представляет интереса, так как в этом сегменте лежит проблема неэффективного использования бюджетных средств. На основе анализа установлено, что за 2008 – 2012 годы предполагаемые потери бюджетной системы составили около 18,5 миллиардов рублей. Исследована история налогообложения в ведущих зарубежных странах. В результате установлено, что в США с 1998 по 2014 год действует мораторий на введение новых налогов на электронную предпринимательскую деятельность. Имеются две точки зрения. Согласно первой из них мораторий следует отменить, 125 так как он отрицательно сказывается на доходах бюджетной системы США, тогда как другие высказываются за продление моратория в целях дальнейшего развития данного вида деятельности. США предлагают признать сервер постоянным представительством, при этом Индия считает, что концепция постоянного представительства в этом вопросе не применима и от нее следует отказаться в пользу налогообложения пассивных доходов, аналогично роялти. Однако ОЭСР считает, что доход от реализации электронных товаров и услуг в большинстве случаев не может носить характер роялти, по причине того, что покупателю передаются лишь права пользования продуктом, а не копирайтом. Европейские государства еще в начале 21 века принимали попытки налогообложения электронной предпринимательской деятельности посредством введения побитового налога. В Германии рассматривалась возможность введения налога на использовании сети Интернет в деловых целях, а во Франции предпринималась попытка идентификации соответствующих субъектов. Однако эти государства пришли к тому, что для налогообложения реализации соответствующих товаров (услуг) достаточно обычного НДС. Ими установлено, что электронный продукт следует рассматривать как услугу для целей НДС. НДС в отношении электронных услуг, перечень которых определен, необходимо взимать по принципу страны потребления. Механизм налогообложения трансграничных сделок подпадает по действие налоговых систем различных государств, подходы в построении которых могут быть различны. Например, нет единого мнения о принципах осуществления налогообложения доходов от реализации электронных товаров (услуг): по принципу резидентства или по принципу территориальности. Эти различия могут привести к проблеме международного двойного налогообложения или к пробелам в налогообложении, к международному налоговому планированию и к уклонению от уплаты налогов. Несмотря на имеющиеся положения по устранению двойного налогообложения, установленные в национальных налоговых законодательствах, наиболее эффективным средством на сегодняшний день в частичном решении проблемы являются международные соглашения. 126 Определено, что в текст комментариев ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР включены положения, устанавливающие возникновение постоянного представительства по месту нахождения выделенного интернет-сервера, но они пока не нашли своего отражения в российском Типовом соглашении об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество. В НК РФ также нет таких положений, кроме того не уточняется форма и содержание документа, на основании которого производится зачет в целях устранения двойного налогообложения. Следовательно, развитие электронной предпринимательской деятельности в глобальной сети Интернет делает актуальной проблему, как модернизации существующих налоговых систем, так и их гармонизации. На основе анализа российской налоговой системы, сделан вывод, что в российском законодательстве нет специальных норм, касающихся непосредственного налогообложения реализации товаров, работ и услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности. В 2011 году принято два федеральных закона, один из которых регулирует отношения, связанные с национальной платежной системой, другой внес поправки в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации. Законодательно обозначены электронные денежные средства и виды электронных средств платежа корпоративные). При (персонифицированные, этом юридические неперсонифицированные, лица и индивидуальные предприниматели могут использовать только корпоративные электронные средства платежа, о возникновении (прекращении) права на использование которых сообщается в налоговый орган по месту учета, что положительно сказывается на осуществлении налогового администрирования. Минфин России разъясняет, что данный вид предпринимательской деятельности подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. В настоящих условиях налогообложение реализации товаров, работ и услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности может происходить в 127 рамках двух налоговых режимов: общей системы налогообложения и упрощенной системы налогообложения. Установлено, что электронно - цифровой продукт в отличие от материального товара при покупке из-за рубежа по электронным каналам связи не подлежит обложению таможенными платежами. В рамках налога на доходы физических лиц установлено, что если физическое лицо совершило сделку, связанную с реализацией товаров или услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности, с иностранной организацией или физическим лицом, то оно обязано самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц и подать налоговую декларацию. Рассматривая общую систему налогообложения, значимость для исследования представляют налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость. Получаемые доходы иностранными предпринимательской деятельности субъектами электронной теоретически можно подразделить на активные и пассивные, механизм прямого налогообложения которых различен в России. Электронные товары обладают признаками интеллектуальной собственности, оплата при реализации которых, по мнению некоторых специалистов, носит характер роялти. Признание этих доходов в качестве пассивных, позволяет их облагать независимо от наличия или отсутствия постоянного представительства. В этом случае могут возникнуть проблемы, связанные с двойным налогообложением доходов по причине иных подходов в налогообложении других стран, а также трудности налогообложения, когда источником выплаты дохода являются физические лица, так как функции налоговых агентов на них не возложены. Так как обороты в розничном электронном сегменте достаточно велики, то целесообразно исследовать активные доходы, что соответствует позиции ОЭСР. Следовательно, в случае, если деятельность иностранных субъектов приведет к образованию постоянного представительства, то налогообложение электронных продуктов обеспечено, в противном случае, налогообложение таких доходов не 128 производится. Проблема заключается в возможности применения концепции постоянного представительства к прямой электронной предпринимательской деятельности. НК РФ определяет признаки постоянного представительства следующим образом: а) наличие филиала, представительства, отделения, бюро, конторы, агентства, любого другого обособленного подразделения или иного места деятельности иностранной организации; б) осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности; в) осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе. Однако в НК РФ отсутствует понятийный аппарат этих признаков в целях образования постоянного представительства, а именно: «место деятельности иностранной организации»; предпринимательской «момент деятельности»; возникновения «регулярная (прекращения) предпринимательская деятельность». Уже давно обсуждается возможность признания в качестве постоянного представительства веб-сайт, через который ведется предпринимательская деятельность, либо соответствующий программное оборудование (сервер). Автор разделяет позицию ОЭСР, что веб-сайт не может быть таким представительством, так его место положения сервера определяет интернет-провайдер. Все вышеперечисленные места деятельности предполагают так или иначе наличие персонала, однако, в нашем случае, его может и не быть. При этом перечень мест деятельности является открытым и позволяет отнести сюда сервер, на котором размещен соответствующий веб-сайт, вовлеченный в осуществление непосредственной прямой электронной предпринимательской деятельности. К деятельности подготовительного или вспомогательного характера, не приводящей к образованию постоянного представительства, можно отнести: рекламу товаров, хранение информации и цифровых товаров, 129 автоматизированные маркетинговые исследования, установление связи через Интернет между иностранной организацией и клиентом. Такая деятельность не должна быть основной. Представляется необходимым, что необходимо определить момент возникновения этой деятельности как наиболее раннюю из следующих дат: дата заключения договора или дата совершения оплаты или отгрузки. Что касается регулярности ее осуществления, то регулярной должна признаваться электронная предпринимательская деятельность иностранной организации, осуществляемая в России в течение не менее 30 календарных дней в совокупности. Интернет-провайдеры, как правило, являются независимыми организациями по отношению к иностранным субъектам, поэтому постоянное представительство может возникнуть лишь в исключительных случаях, когда прослеживается такая зависимость. Рассматривая НДС, действующий в России, при реализации электронноцифрового продукта, необходимо первостепенно определить предмет реализации, так как от этого зависит механизм косвенного налогообложения. Данный продукт не может быть работой, так как изначально готов, не может быть услугой, ведь он не потребляется в процессе осуществления деятельности. Товаром же может быть любое имущество. В отношении результатов интеллектуальной деятельности, как объекта гражданских прав, то НК РФ не уточняет предмет реализации. Исходя из писем Минфина России, определений арбитражных судов и с учетом возникающих правоотношений реализация такого продукта рассматривается как оказание услуги. Установлено, что если продавец и покупатель находятся в рамках налоговой юрисдикции, то соответствующий НДС со сделки будет начислен к уплате в бюджет России. Трудности возникают, когда такие субъекты находятся в разных налоговых юрисдикциях. Для того чтобы НДС был уплачен в российский бюджет необходимо чтобы местом реализации электронных товаров и услуг признавалась территория России. 130 Проанализировав электронные услуги на предмет места реализации, можно сделать вывод, что место реализации большинства таких услуг осуществляется по месту нахождения покупателя. При этом место реализации услуг по поддержанию веб-сайтов, дистанционной предоставлению доступа к поддержке базам программ данных, и оборудования, дистанционному обучению организациями, которые не являются образовательными, и услуг веб-хостинга определяется по месту осуществления деятельности продавца, в отличие от правил в ЕС. В целях гармонизации косвенного налогообложения электронной предпринимательской деятельности в работе рассмотрен опыт ЕС (на примере Великобритании) и Канады. Так, в ЕС установлен перечень электронных услуг. В сегменте В2В услуги считаются оказанными по месту нахождения покупателя (общее правило), и при таких трансграничных сделках применяется механизм «обратного обложения», который отличается от конструкции налогового агента, применяемой в России. Сам механизм обратного обложения, применяемый в ЕС, не влияет на финансовохозяйственную деятельность покупателя, так как и начисление НДС, и принятие к вычету входного НДС происходит в одном налоговом периоде, а уплата его происходит лишь в исключительных случаях, что обеспечивает эффективность данного механизма. Для электронных услуг при трансграничных сделках в Великобритании установлены дополнительные правила, заключающиеся в том, что местом оказания таких услуг является место их потребления. Однако в большинстве случаев место потребления есть место нахождения покупателя (заказчика). Кроме того когда возникают сложности, заключающиеся в том, что одна и та же услуга используется у одного потребителя в разных местах, то в Канаде определяется место реализации данной услуги (для региональной части налога) как местонахождение потребителя (покупателя). Несмотря на то, что основное правило определения местонахождения реализации таких услуг осуществляется 131 по месту непосредственного потребления для региональной части канадского налога. Следовательно, в целях гармонизации косвенного налогообложения место реализации услуг, оказываемых в электронной форме, лучше всего для российского налогового законодательства было бы определить по местонахождению получателя (покупателя) услуг, так как место потребления (использования) создаст дополнительные трудности для налогового администрирования и возможности для уклонения от уплаты налогов. В сегменте В2С по общему правилу такие услуги считаются оказанными по месту нахождению поставщика (даже в рамках ЕС). Однако исключение касается услуг, реализация которых осуществляется из-за рубежа жителям Великобритании (ЕС). В этом случае местом оказания услуг будет признаваться местонахождение покупателя, и в данной ситуации иностранному поставщику необходимо зарегистрироваться на НДС либо в любой стране ЕС в упрощенном порядке при соблюдении определенных условий, либо в обычном порядке в стране, где осуществляется соответствующая предпринимательская деятельность. С 1 января 2015 года такой порядок будет распространяться даже между странами ЕС. Различия в подходах отдельных стран мира по тем или иным вопросам налогообложения приводят не только к сложностям в исчислении налогов и сборов, но и к международным проблемам налогообложения. Возникают ситуации, когда происходит двойное налогообложение доходов, полученных от реализации электронных товаров и услуг продавцом одного государства покупателю другого государства. Хотя при обратной реализации того же товара или услуги может возникнуть такая ситуация в рамках косвенного налогообложения, при которой не будет объекта налогообложения ни в той, ни в другой стране. В таких ситуациях при трансграничных сделках резиденты (продавцы) одного государства получают определенные преимущества над резидентами (продавцами) иных государств, что в конечном итоге влияет на торговый баланс каждого государства. Такие проблемы, вызванные в первую 132 очередь нарастанием процессов глобализации межнациональных и транснациональных хозяйственных отношений и процессов, пытается решать практически каждое государство. Глобализация мировой экономики приводит к соперничеству стран за факторы производства посредством создания необходимых условий, сказывающихся на величине налоговых последствий. Возникает такая проблема, которая называется вредная налоговая конкуренция, выражающаяся, как правило, в очень низком уровне налогообложения. Хотя, с другой стороны, налоговая конкуренция является толчком для взаимодействия стран, направленным на гармонизацию налоговых систем различных государств. В целях совершенствования механизма косвенного налогообложения в сфере электронной предпринимательской деятельности предлагается: рассматривать реализацию электронных продуктов как услугу; определить состав электронных товаров (услуг), включив в него: поддержание веб-сайтов, веб-хостинг, дистанционное обслуживание программ и оборудования; реализацию программного обеспечения и обновления их; реализацию графических изображений, текста и информации и предоставление доступа к базам данных; реализацию как музыкальных произведений и игр, в том числе азартных игр, так и политических, культурных, художественных, спортивных, научных и развлекательных передач и мероприятий; предоставление услуг по дистанционному обучению организациями, которые не являются образовательными; признать местом реализации электронных товаров (услуг) местонахождение покупателя; в целях соблюдения нейтрального характера НДС по отношению к осуществлению предпринимательской деятельности, целесообразно отказаться от обязанности по перечислению НДС в бюджет для получения налогового вычета. Что касается начисления НДС за иностранное лицо, то необходимо установить момент определения налоговой базы в обычном порядке как «наиболее ранняя дата из следующих дат: день оплаты или день оказания (получения) услуг»; 133 внедрить механизм постановки на налоговый учет в качестве плательщиков НДС иностранных поставщиков, реализующих электронные товары (услуги) жителям России; обозначить ответственность за нарушение сроков постановки на налоговый учет в качестве плательщиков НДС иностранных поставщиков, реализующих электронные товары (услуги) жителям России. В рамках прямого налогообложения реализации товаров, работ и услуг в соответствующей сфере (налога на прибыль организаций) предлагается: в отношении соответствующей реализации сфере электронных обозначить товаров и возникновение услуг в постоянного представительства по местонахождению выделенного сервера, как программнотехнический комплекс; для целей возникновения постоянного представительства необходимо определить: момент возникновения такой деятельности как наиболее раннюю из следующих дат: дата заключения договора либо дата первой по времени операции; регулярность осуществления деятельности как период, продолжительностью осуществления в России 30 и более календарных дней в совокупности; в отношении порядка учета доходов (расходов) по налогу на прибыль организаций в рамках кассового метода, а также в отношении порядка учета доходов (расходов) по УСН дополнить, что датой получения доходов признается также день поступления электронных денежных средств. В рамках частичной реализации плана противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, подготовленного ОЭСР по поручению стран «Большой Двадцатки», мерой по противодействию уклонению от налогообложения прямой электронной предпринимательской деятельности, по нашему мнению, может быть усовершенствование концепции постоянного представительства на базе единственного критерия уровня деловой активности, используя механизм постановки иностранных продавцов, 134 реализующих электронные товары и услуги российским конечным потребителям (физическим лицам), для целей НДС в России. В целях налогового администрирования необходимо установить обязанность кредитных организаций представлять справочную информацию об иностранных поставщиках, реализующих электронные товары и услуги жителям России, в Банк России с целью систематизации и передачи в ФНС России. Особое внимание должно уделяться международному сотрудничеству с налоговыми органами других стран в целях предоставления необходимой информации для международными эффективного организациями налогового по дальнейшему администрирования, развитию с механизмов налогообложения и администрирования электронной предпринимательской деятельности. В образовывающие случаях, когда международное будут двойное принципиальные налогообложение, расхождения, необходимо заключить соглашения об избежании двойного налогообложения, по крайне мере с государствами, с которыми у нас наблюдается достаточно большой соответствующий денежный оборот. В будущем всем государствам, так или иначе, придется перейти на международные унифицированные правила, разработка которых в настоящее время уже ведется ОЭСР и ВТО и другими организациями. В целях исключения уклонения от уплаты налогов предлагается наделить обязанностью аккредитованных регистраторов в доменах .RU и .РФ по передаче сведений органам ФНС России в отношении лиц, поставленных на налоговый учет в качестве субъектов предпринимательства, и в органы МВД России в отношении иных лиц. Установить обязанность ФНС России по выкладке соответствующей информации в свой сервис «Проверь себя и контрагента». В свою очередь ФНС России, получая соответствующие данные о налогоплательщике и его доменном имени, смогут осуществлять налоговый контроль на должном уровне в сфере электронной предпринимательской деятельности. 135 Список использованной литературы 1. Конституция Российской Федерации [Электронный ресурс]: принята всенародным голосованием 12.12.1993: с учетом поправок, внесенных Законами Рос. Федерации о поправках к Конституции Рос. Федерации от 30 дек. 2008 № 6-ФКЗ, от 30 дек. 2008 № 7-ФКЗ // Рос. газ. — 2009. — 21 янв.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2009. — № 4, ст. 445.; Парламент. газ. — 2009. — № 4. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 2. Гражданский Кодекс Российской Федерации. – М.: Проспект, 2013. – 544 с. 3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 30 дек. 2001г. №195ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 20 дек. 2001 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 26 дек. 2001 г.: ввод. федер. законом Рос. Федерации от 30 дек. 2001 г. № 196-ФЗ: ред. от 28 дек. 2013 г. // Рос. газ. — 1998. — 6 авг.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 1998. — № 31, ст. 3824. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ [Электронный ресурс]: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 16 июля 1998 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 17 июля 1998 г.: ввод. федер. законом Рос. Федерации от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ: ред. от 28 дек. 2013 г. // Рос. газ. — 1998. — 6 авг.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 1998. — № 31, ст. 3824. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ [Электронный ресурс]: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 19 июля 2000 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 26 июля 2000 г.: ввод. федер. закон Рос. Федерации от 5 авг. 2000 г. № 118-ФЗ: ред. от 28 дек. 2013 г. // Парламент. газ. — 2000. — 10 авг.; 136 Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2000. — № 32, ст. 3340. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 6. Таможенный кодекс Таможенного союза [Электронный ресурс]: приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27 нояб. 2009 № 17: ред. от 16 апр. 2010 г. // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2010. — № 50, ст. 6615. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 7. Уголовный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 13 июня 1996 № 63-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 24 мая 1996 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 5 июня 1996 г.: ввод. федер. закон Рос. Федерации от 13 июня 1996 г. № 64-ФЗ: ред. от 21 окт. 2013 г. // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 1996. — № 25, ст. 2954; Рос. газ. — 1996. — 18 июн., 19 июн., 20 июн., 25 июн.. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 8. О защите прав потребителей [Электронный ресурс]: Закон Рос. Федерации от 7 февр. 1992 г. № 2300-1: ред. от 2 июля 2013 г. // Ведомости СНД и ВС РФ. — 1992. —№ 15, ст. 766; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 1996. — № 3, ст. 140. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 9. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 7 авг. 2001г. № 115-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 13 июля 2001 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 20 июля 2001 г.: ред. от 28 дек. 2013 г. // Рос. газ. — 2001. — 9 авг.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2001. — № 33, ч. 1, ст. 3418. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 10. Об электронной цифровой подписи [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 10 янв. 2002 № 1-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 13 дек. 2001 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. 137 Федерации 26 дек. 2001 г. // Рос. газ. — 2002. — 12 янв.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2002. — № 2, ст. 127. Документ утратил силу с 1 июля 2013г. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 11. О государственном проведению регулировании азартных игр и о деятельности внесении по изменений организации в и некоторые законодательные акты Российской Федерации [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 29 дек. 2006 г. № 244-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 20 дек. 2006 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 27 дек. 2006 г.: ред. от 23 июля 2013 г. // Рос. газ. — 2006. — 31 дек.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2007. — № 1, ч. 1, ст. 7. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 12. Об электронной подписи [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 6 апр. 2011г. № 63-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 25 марта 2011 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 30 марта 2011 г.: ред. от 2 июля 2013 г. // Рос. газ. — 2011. — 8 апр.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2011. — № 15, ст. 2036. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 13. О национальной платежной системе [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 27 июня 2011 г. № 161-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 14 июня 2011 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 22 июня 2011 г.: ред. от 23 июля 2013 г. // Рос. газ. — 2011. — 30 июня; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2011. — № 27, ст. 3872. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 14. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О национальной платежной системе» [Электронный ресурс]: федер. закон от 27 июня 2011 г. № 162-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 14 июня 2011 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 22 июня 2011 г.: ред. от 23 июля 2013 г. // Рос. газ. — 2011. — 30 июня; Собр. 138 законодательства Рос. Федерации. — 2011. — № 27, ст. 3873. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 15. Об образовании в Российской Федерации [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 29 дек. 2012 г. № 273-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 21 дек. 2012 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 26 дек. 2012 г. // Рос. газ. — 2012. — 31 дек.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2012. — № 303. Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». 16. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 28 июня 2013 г. № 134-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 11 июня 2013 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 26 июня 2013 г. // Рос. газ. — 2013. — 2 июля; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2013. — № 26, ст. 3207. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 17. О перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов [Электронный ресурс]: постановление Правительства Рос. Федерации от 23 янв. 2003 г. № 41: ред. от 11 окт. 2012 г. // Рос. газ. — 2003. — 28 янв.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2003. — № 4, ст. 338. Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». 18. О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество[Электронный ресурс]: постановление Правительства Рос. Федерации от 24 февр. 2010 г. № 84: ред. от 25 окт. 2012 г. // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2010. — № 10, ст. 1078. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 139 19. Постановлением ФАС Поволжского округа от 21 мая 2008 г. № А55-16338/07 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 20. Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций [Электронный ресурс]: приказ МНС России от 8 марта 2003 г. № БГ-3-23/150 // «Бухгалтерский учет» — 2003. — № 9; «Финансовая газета» — 2003. — № 15. Документ утратил силу. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 21. Письмо Минфина России от 13 апр. 2004 г. № 04-05-11/50 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 22. Письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. № 01-02-03/03-233 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 23. Письмо Минфина России от 28 дек. 2005 г. № 03-11-02/86 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 24. Письмо Минфина России от 03 февр. 2010 г. № 03-07-08/28 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 25. Письмо Минфина России от 05 марта 2011 г. № 03-03-06/1/127 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 26. Письмо ФНС России от 23 мая 2005 г. № 03-4-03/844/28 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 27. Письмо ФТС России от 17 марта 2006 г. № 15-14/8524 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 28. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок [Электронный ресурс]: приказ ФНС России от 30 мая 2007г. № ММ-3-06/333@. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 29. О возникновении (прекращении) права использовать корпоративные электронные средства платежа [Электронный ресурс]: информация ФНС 140 России от 13 июля 2011г.. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 30. На проект Федерального закона N 455940-5 "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу Федерального закона "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" и некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О национальной платежной системе [Электронный ресурс]: заключение Комитета по финансовому рынку от 18.01.2011 № 143/1. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 31. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов [Электронный ресурс]: одобрены Правительством Российской Федерации 30 мая 2013 года. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 32. О внесении изменений в статью 18 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Российской Федерации Федерации, и некоторые признании законодательные утратившими силу акты некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации [Электронный ресурс]: проект федер. закона № 499566-5 (ред., принятая Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации в I чтении 17 мая 2011г.). Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 33. О предоставлении электронных финансовых услуг [Электронный ресурс]: проект федер. закона № 6932-3. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 34. О сделках, совершаемых при помощи электронных средств (об электронных сделках) [Электронный ресурс]: проект федер. закона № 27813-3. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 35. Об основах использования государственного новейших регулирования в сфере телекоммуникационных развития технологий и в 141 телевизионном и радиовещании, в других электронных средствах массовых коммуникаций [Электронный ресурс]: проект федер. закона № 39847-3. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 36. Об электронном документе [Электронный ресурс]: проект федер. закона № 159016-4. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 37. Об электронной торговле [Электронный ресурс]: проект федер. закона № 310163-4. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 38. Аглицкий, И. Электронная коммерция в России: состояние и перспективы [Электронный ресурс] / И. Аглицкий // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2001. - № 2. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 39. Александров, В.А. Налогообложение доходов иностранных участников электронной коммерции : дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Александров Виктор Абдуллаевич – М., 2006 – 146 с. 40. Бабарыкин, П.В. Гражданско-правовое регулирование создания и использования сайтов в сети Интернет: автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Бабарыкин Петр Валерьевич – СПб.., 2005 – 23 с. 41. Башкирова, Н.Н. Электронная коммерция в России / Н.Н. Башкирова // Все для бухгалтера. – 2000. – №12. – С. 10-15. 42. Васильева, Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции: опыт зарубежных стран и России / Н.М. Васильева // Публичноправовые исследования. Ежегодник Центра публично-правовых исследований. Том 1. М.: Центр публично-правовых исследований. – 2006. – С. 440 - 461. 43. Васильева, Н.М. Особенности налоговых правоотношений в сфере электронной коммерции / Н.М. Васильева // Финансовое право. – 2006. –№ 3. – С. 18–20 44. Васильева, Н.М. Правовое регулирование налогообложения электронной коммерции : автореф. дис. … канд. юрид. наук: 12.00.14 / Васильева Надежда Михайловна – М., 2007. – 27 с. 142 45. Вахитов, Р. Поставки электронных товаров и услуг в страны Евросоюза: налогообложение изменилось [Электронный ресурс] / Р. Вахитов, А.А. Тедеев // Российский налоговый курьер. – 2003. - № 17. Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». 46. Воловик, Е. Налоговое обозрение от 14.04.2010 [Электронный ресурс] / Е. Воловик // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2010. – № 16. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 47. Волков, Д.Б. Проблемы налогообложения организаций в сфере высоких технологий [Электронный ресурс] / Д.Б. Волков // Налоги и налогообложение. – 2009. – № 12. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 48. Глобальный бизнес и информационные технологии. Современная практика и рекомендации / В.М. Попов, Р.А. Маршавин, С.И. Ляпунов; Под ред. В.М. Попова. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 272 с. 49. Годме, П.-М. Финансовое право. – М.: Прогресс, 1978. - 429 с. 50. Гончаренко, Л.И. К вопросу о понятийном аппарате налогового администрирования / Л.И. Гончаренко // Налоги и налогообложение. – 2010. – № 2. – С. 17 – 24 51. Гончаров, В.В. Развитие и регулирование рынка электронных денег [Электронный ресурс] / В.В. Гончаров // Расчеты и операционная работа в коммерческом банке. – 2010. – № 2. – Режим доступа: http://www.reglament.net/bank/raschet/2010_2_article.htm 52. Горбунов-Посадов, М.М. Электронные государственные закупки. — М.: ИПМ им.М.В. Келдыша, 2004. – 55 с. 53. Горский, И.В. Теория налогообложения : учеб. пособие / И.В. Горский.- М.: изд. АБиК М-ва финансов РФ, 2008. – 110 с. 54. Грищенко, Ю.И. Оффшорный бизнес в России и за рубежом / Ю.И. Грищенко // Финансовой Менеджмент. – 2008 – № 3. – С. 65–79 143 55. Дзагоев, Т.В. Определение местонахождения стороны сделки как способ предотвращения гражданско-правовых нарушений в сети Интернет / Т.В. Дзагоев // Современное право. – 2009. – № 12. – С 59–63 56. Дернберг, Р.Л. Международное налогообложение. М.: Юнити, 1997. – 375 с. 57. Иванов, И. Виртуальные деньги теперь в законе [Электронный ресурс] / И. Иванов // ЭЖ-Юрист. – 2011. – № 37. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 58. Ильичев, С. К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции / С.К. Ильичев. – М.: Маркет ДС, 2004. – 188 с. 59. Калятин, В.О. Проблемы установления юрисдикции в Интернете [Электронный ресурс] / В.О. Калятин // Законодательство. – 2001. – № 5. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 60. Кастельская, А.В. Применение концепции источника дохода и постоянного представительства при налогообложении электронной торговли [Электронный ресурс] / А.В. Кастельская // Налоги (газета). – 2006. – № 1. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 61. Климова, М. Заложен фундамент национальной платежной системы [Электронный ресурс] / М. Климова // Налоговый вестник. – 2011. – № 8. – Режим доступа: http://nalvest.com/nv-articles/detail.php?ID=33807 62. Кобзарь-Фролова, М.Н. К вопросу о заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения / М.Н. КобзарьФролова // Финансовое право. – 2011. – № 8. – С. 36–39 63. Корень, А.В. Налогообложение субъектов электронной коммерции на базе единого налога на вмененный доход : дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Корень Андрей Владимирович. – Владивосток, 2007. – 192 с. 64. Корень, А.В. Совершенствование налогообложения электронной коммерческой деятельности в глобальной сети Интернет [Электронный ресурс] / А.В. Корень // Первая международная научно-практическая конференция «Качество экономического развития: глобальные и локальные 144 аспекты»: Сборник научных трудов. В 3 т. Том 2. Днепропетровск: ПГАСА, 2007 – . – Режим доступа: http://www.confcontact.com/2007may/5_koren.php 65. Кудряшова, Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет в области косвенного налогообложения / Е.В. Кудряшова // Финансовое право. – 2005. – № 10. – С. 35-43 66. Кузнецова, М.С. Как учесть расходы, оплаченные электронными деньгами, с 1 октября 2011 года [Электронный ресурс] / М.С. Кузнецова // Российский налоговый курьер. – 2011. – № 18. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 67. Кучеров, И.И. Международное налоговое право: Учебник / И.И. Кучеров. – М.: ЮрИнфоР, 2007. – 452 с. 68. Лазарева, А.В. Онлайн-торговля: бухгалтерский и налоговый аспекты [Электронный ресурс] / А.В. Лазарева // Практическая бухгалтерия. – 2011. – № 9. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 69. Либман, А.М. Фискальная политика в условиях глобализации [Электронный ресурс] / А.М. Либман // Информационно-аналитический бюллетень ЦПГИ ИЭ РАН. – 2007. – № 4. – Режим доступа: http://www.imepi- eurasia.ru/baner/blt12.pdf 70. Малис, Н.И. Повысить собираемость налогов в современных условиях можно и нужно / Н.И. Малис // Финансы. – 2010. – № 5. – С. 42-46 71. Малис, Н.И. Мы пойдем другим путем, или Еще раз о справедливости налогообложения [Электронный ресурс] / Н.И. Малис // Налоговая политика и практика. – 2011. – № 1. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 72. Медведева, О.В. Взимание НДС: международная практика и российские нормы: монография / О.В. Медведева, К.К. Семкин, Т.И. Семкина, Н.С. Милоголов. – М. : Магистр : ИНФРА-М., 2012. – 160 с. 73. Мелешенко, И.П. Международное налогообложение: применение понятия «постоянное представительство» к электронной коммерции / И.П. 145 Мелешенко [Электронный ресурс] // Налоговый вестник. – 2001. – № 10. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 74. Мелешенко, И.П. Специфика налогообложения электронной коммерции [Электронный ресурс] / И.П. Мелешенко // Налоги. – 2007. – № 6. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 75. Мелешенко, И.П. Применение принципов резидентства и источника дохода к налогообложению электронной коммерции [Электронный ресурс] / И.П. Мелешенко // Юрист. – 2007. - N 10. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 76. Международная налоговая конкуренция и инвестиционный климат: подковерная борьба [Электронный ресурс] // «Делойт» в СНГ. – Режим доступа: http://www.deloitte.com/assets/Dcom- Russia/Local%20Assets/Documents/dtt_interntax_ru.pdf 77. Милоголов, Н.С. Передовые технологии в борьбе с мошенничествами по НДС / Н.С. Милоголов // Налоговая политика и практика. – 2011. – № 4. – С. 66 – 72 78. Налоги в развитых странах: учебник / И.Г. Русакова, В.А. Кашин, И.А. Кравченко и др.; под ред. И.Г. Русаковой. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 288 с. 79. Налоги и налогообложение: учебное пособие для вузов / И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушкин и др.; под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. – М.: Финансы, 2000. – 495 с. 80. Налоговая политика России в современных условиях: сб. науч. трудов преподавателей, науч. сотрудников, аспирантов и студентов АБиК Минфина России/ под ред. Н.И. Малис, О.В. Медведевой.- М.: изд. АБиК М-ва финансов РФ, 2011. –168 с. 81. Нейштадт С.Е. Налогообложение электронной экономической деятельности [Электронный ресурс] / С.Е. Нейштадт // Налоги и налогообложение. – 2006. – № 8. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 146 82. Пансков, В.Г. Налоги и налогообложение: учеб. для вузов / В.Г. Пансков, В.Г. Князев.- М.: МЦФЭР, 2003.- 336 с. 83. Персикова, И.С. Исчисление НДС при внешнеторговой деятельности / И.С. Персикова // Российский налоговый курьер. – 2009. – № 9. – C. 14-18 84. Прокудина, О.В. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности / О.В. Прокудина // Налоговый вестник. – 2008. – № 6. – С. 49–50 85. Погорлецкий, А.И. Конвергенция национальных налоговых систем / А.И. Погорлецкий // Вестник СПбГУ. – 2005. – Сер. 5. – Вып. 2. – С. 65-73 86. Погорлецкий, А. И. Электронная коммерция и гармонизация налоговых систем в мировой экономике / А.И. Погорлецкий // Финансовый мир. Вып. 1. М.: Изд-во «Проспект». – 2002. – С. 369-380. 87. Полежарова, Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации: Монография / Л.В. Полежарова. – М.: Магистр, 2009. – 303 с. 88. Полежарова, Л.В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения [Электронный ресурс] / Л.В. Полежарова // Финансы. – 2010 – № 7. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 89. Попова, Л.В. Международное налогообложение / Л.В. Попова // Финансовой Менеджмент. – 2008. – № 3. – С. 27-35 90. Сажина, М.А. Основы экономической теории / М.А. Сажина, Г.Г. Чибриков. – М.: Экономика, 1995. – 367 с. 91. Семенихин, В.В. Торговля: торговля через интернет-магазин [Электронный ресурс] / В.В. Семенихин // Налоги. – 2011. – № 32. Доступ из справ.правовой системы «Консультант Плюс». 92. Скачков, Н.Г. Электронная коммерция и базисные институты международного налогообложения. Назревшие проблемы и вероятные решения [Электронный ресурс] / Н.Г. Скачков. – Режим доступа: http://uristy.ucoz.ru/publ/22-1-0-1041 (дата обращения 20.10.2013). 147 93. Современная экономическая наука: учебное пособие для студ. вузов, обуч. по экономич. спец. /; под ред. Н.Н. Думной, И.П. Николаевой. – М. : Юнити, 2012. – 535 с. 94. Стрелец, И.А. Электронизация банковской сферы в условиях "новой экономики" / И.А. Стрелец // США – Канада: экономика, политика, культура. – 2004. – № 8. – С. 55–67. 95. Стрелец, И.А. Обменные сделки в условиях электронной коммерции / И.А. Стрелец // Мировая экономика и международные отношения. – 2009. – № 4. – С. 56–62. 96. Тедеев, А.А. Электронная коммерция (электронная экономическая деятельность): правовое регулирование и налогообложение / А.А. Тедеев. М.: Приор-издат., 2002. - 224 с. 97. Тедеев, А.А. Правовые проблемы налогообложения в странах Европейского Союза налогом на добавленную стоимость российских организаций – субъектов электронной внешнеэкономической деятельности [Электронный ресурс] / А.А. Тедеев // Налоги и налогообложение. – 2004. – № 12. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 98. Тедеев, А.А. Международные пробелы налогообложения при транснациональной электронной коммерции / А.А. Тедеев // Финансовой Менеджмент. – 2008 – № 3. – С. 80–82. 99. Турчина, О.В. Проблемы повышения эффективности налогового контроля России / О.В. Турчина // Налоги (журнал). – 2010. – № 4. – С. 3-6. 100. Теория и практика налогообложения: учеб./ под ред. Н.И. Малис.- М.: Магистр, 2010.- 384 с. 101. Фролова, Л.В. Налогообложение электронной торговли : автореф. дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Фролова Людмила Вячеславовна – Саратов, 2009. – 19 с. 102. ФНС России внедряет новые технологии налогового администрирования // Налоговая политика и практика. – 2011. – № 3. – С. 4–7. 148 103. Хомяков, А.П. К вопросу о понятии и правовой природе налогового администрирования / А.П. Хомяков // Финансовое право. – 2011. – № 4. – С. 34-38. 104. Электронная торговля в России: перспективы развития и роста: доклад Американской Торговой Палаты в России при участии Торгово- Промышленной Палаты Российской Федерации, март 2001г. – 35с. 105. Model Convention on Income and Capital [Электронный ресурс]: OECD, 2010. – Режим доступа: http://fiscus.fgov.be/interfafznl/fr/downloads/ocde_en.pdf (дата обращения: 17.03.2012). 106. On the common system of value-added tax [Электронный ресурс]: Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 // official website The Publications Office of the European Union. – Режим доступа: http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:347:0001:0118:EN:PDF (дата обращения: 17.03.2011). 107. Amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services [Электронный ресурс]: Council Directive 2008/8/ЕС of 12 February 2008 // official website The Publications Office of the European Union. – Режим доступа: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:044:0011:0022:EN:PDF (дата обращения: 17.03.2011). 108. Amending Regulation (EC) № 1798/2003 as regards the introduction of administrative cooperation and the exchange of information concerning the rules relating to the place of supply of services, the special schemes and the refund procedure for value added tax [Электронный ресурс]: Council Regulation (EC) № 143/2008 of 12 February 2008 // official website The Publications Office of the European Union. – Режим доступа: http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:044:0001:0006:EN:PDF (дата обращения: 17.03.2011). 109. Place of supply of services (before 1 January 2010) [Электронный ресурс]: HMRC Reference: Notice 741 (October, 2010). – Режим доступа: 149 http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal ?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_CL_000346&pro pertyType=document (дата обращения: 20.08.2012). 110. Place of supply of services [Электронный ресурс]: HMRC Reference: Notice 741A (January, – 2010). Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal ?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_PROD1_029955 &propertyType=document#P957_119869 (дата обращения: 20.08.2012). 111. Should I be registered for VAT? [Электронный ресурс]: HMRC Reference: Notice 700/1 (October, – 2012). Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal ?_nfpb=true&_pageLabel=pageExcise_ShowContent&id=HMCE_CL_000086&pr opertyType=document#P224_22474 (дата обращения: 13.06.2013). 112. Should I be registered for VAT? [Электронный ресурс]: HMRC Reference: Supplement to Notices 700/1 and 700/11 (April, 2013). – Режим доступа: http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal ?_nfpb=true&_pageLabel=pageVAT_ShowContent&id=HMCE_CL_000081&pro pertyType=document#P25_1337 (дата обращения: 13.06.2013). 113. Electronic Commerce: Taxation framework conditions [Электронный ресурс]: a Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference, “A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce” on 8 October 1998. – http://www.oecd.org/tax/consumption/1923256.pdf Режим (дата доступа: обращения: 17.09.2013). 114. Electronic Commerce: Simplified Registration Guidance [Электронный ресурс]: Consumption Tax Guidance Series: Paper No 2 / Centre for Tax Policy and Administration. – OECD. Режим доступа: http://www.oecd.org/dataoecd/38/48/5590980.pdf (дата обращения: 28.03.2011). 115. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue [Электронный ресурс]: OECD. – Paris, 1998. – Режим доступа: 150 http://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf (дата обращения 13.10.2013). 116. The Economic and Social Impact of Electronic Commerce. Preliminary Findings and Research Agenda [Электронный ресурс]: OECD, 1999. – Режим доступа: http://www.oecdilibrary.org/docserver/download/5kzdcc6tnfmp.pdf?expires=1394447835&id=id& accname=guest&checksum=87F48E0F5FF43FCDE67B502456D4344D (дата обращения: 15.02.2012). 117. Internet Access Tax Moratorium. Revenue Impacts Will Vary by State [Электронный ресурс]: Report to Congressional Committees, GAO-06-273, January 23, 2006. – Режим доступа: http://www.gao.gov/new.items/d06273.pdf (дата обращения: 25.10.2010). 118. Internet Taxation: Issues and Legislation [Электронный ресурс]: CRS Report for Congress (WikiLeaks Document Release), RL33261, July 7, 2008. – Режим доступа: http://crs.wikileaks-press.org/RL33261.pdf (дата обращения: 28.12.2011). 119. Commentaries on the articles of the model tax convention [Электронный ресурс], 2010. – Режим доступа:http://www.oecd.org/dataoecd/15/51/43324465.pdf (дата обращения: 17.03.2012). 120. Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in ECommerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5 [Электронный ресурс]: OECD Committee on Fiscal Affairs. – Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/treaties/1923380.pdf (дата обращения: 13.10.2013). 121. Penalties for failure to notify [Электронный ресурс]: HMRC, December, 2012. – Режим доступа:: http://www.hmrc.gov.uk/compliance/cc-fs11.pdf 122. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting [Электронный ресурс]: OECD Publishing, 2013. – Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf (дата обращения: 20.07.2013). 151 123. Boeegh-Nielsen, [Электронный Peter ресурс] EC-learnings: / Peter How to Measure Boeegh-Nielsen. – E-commerce? Режим доступа: http://isi.cbs.nl/iamamember/CD2/pdf/744.PDF (дата обращения: 16.11.2011) 124. Cordell, A. J. New Taxes for a New Economy [Электронный ресурс] / A. J. Cordell // Government Information in Canada. – 1996. – № 4.2. – Vol. 2. – Режим доступа: http://library2.usask.ca/gic/v2n4/cordell/cordell.html#2 (дата обращения: 28.12.2011) 125. Doernberg, R. L., Hinnekens, L., Hellerstein, W., Li, J. Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation / R. L. Doernberg, L. Hinnekens, W. Hellerstein, J. Li. – The Hague.: Kluwer Law International, 2001– 610P. 126. Bruce, D. and Fox, W. F. E-Commerce in the Context of Declining State Sales Tax Bases [Электронный ресурс] / D. Bruce, W. F. Fox. – Режим доступа: http://cber.bus.utk.edu/ecomm.pdf 127. Hardesty, D. Taxation of Internet Domain Names – Can They Be Shoehorned into the 15-Year Amortization Rules? / D. Hardesty // Journal of Taxation. – December, 2000. – № 6 – Vol. 93. – P. 367-374. 128. Lahart, J. E-Commerce Surge May Hit Tax Revenue / J. Lahart // THE WALL STREET – JOURNAL. Режим доступа: http://blogs.wsj.com/economics/2011/02/17/e-commerce-surge-hits-state-local-taxrevenue/ (дата обращения: 28.12.2011) 129. Langer, M. “Practical International Tax Planning” / M. Langer – N.Y., 1979. – 445p. 130. Soete, L. and Kamp, K. The "BIT TAX": the case for further research [Электронный ресурс] / L. Soete, K. Kamp. – Режим доступа: http://www.merit.unu.edu/publications/rmpdf/1996/rm1996-019.pdf 131. McLure, C.E. Alternatives to the Concept of Permanent Establishment [Электронный ресурс] / C.E. McLure / CESifo Forum, Ifo Institute for Economic Research at the University of Munich // Focus. – October, 2000. – vol. 1(3). – Р. 10-16. – Режим доступа: 152 http://www.ifo.de/pls/guestci/download/CESifo%20Forum%202000/CESifo%20F orum%203/2000/Forum300-focus2.pdf (дата обращения: 10.02.2011). 132. Nellen, A. Overview to E-Commerce Taxation Issues [Электронный ресурс] / A. Nellen / San Jose Silicon Valley Chamber of Commerce, September 26, 2001. – Режим доступа: http://www.cob.sjsu.edu/facstaff/nellen_a/ (дата обращения: 10.02.2011) 133. Nellen, A. E-Commerce Taxation [Электронный ресурс] / A. Nellen / California Municipal Revenue & Tax Association (CMRTA) Meeting. Pinole, CA. August 15, – 2008. Режим доступа: http://www.cob.sjsu.edu/facstaff/nellen_a/TaxReform/E-CommerceTax8-1508.pdf (дата обращения: 10.02.2011) 134. Nellen, A. Overview to Federal Domestic Tax Issues Of E-Commerce [Электронный ресурс] / A. Nellen. – Режим доступа: http://www.cob.sjsu.edu/facstaff/nellen_a/E-commerce1-01.pdf (дата обращения: 10.02.2011) 135. Owens, J. Taxation in the wired world [Электронный ресурс] / J. Owens, May, 2001. – Режим доступа: http://ncsi-net.ncsi.iisc.ernet.in/cyberspace/societalissues/202/202.pdf (дата обращения: 10.01.2012) 136. Varian, H. Taxation of electronic commerce – А U.S. view (e-commerce and taxation) [Электронный ресурс] / H. Varian / CESifo Forum, Ifo Institute for Economic Research at the University of Munich // Focus. – October, 2000. – vol. 1(3). – Р. 3–9. – Режим доступа: http://www.ifo.de/pls/guestci/download/CESifo%20Forum%202000/CESifo%20F orum%203/2000/Forum300-focus1.pdf (дата обращения: 10.04.2013). 137. Wille, P. Electronic commerce and VAT burdens [Электронный ресурс] / P. WILLE / CESifo Forum, Ifo Institute for Economic Research at the University of Munich // Focus. – October, 2000. – vol. 1(3). – Р. 17-23. – Режим доступа: http://www.ifo.de/pls/guestci/download/CESifo%20Forum%202000/CESifo%20F orum%203/2000/Forum300-focus3.pdf (дата обращения: 10.04.2013). 153 138. Официальный сайт АНО «Координационный центр национального домена сети Интернет». URL: www.кц.рф. 139. Официальный сайт аудиторской фирмы «Аудит Холдинг». URL: www.auditholding.ru. 140. Информационно-аналитическое электронное издание «Бухгалтерия.ru». URL: www.buhgalteria.ru. 141. Официальный сайт ООО «Е-деньги». URL: www.e-moneynews.ru. 142. Официальный сайт The Publications Office of the European Union. URL: http://eur-lex.europa.eu/. 143. Электронное периодическое издание «Информационное агентство «Финмаркет». URL: www.finmarket.ru. 144. Официальный сайт Forbes. URL: www.forbes.ru. 145. Официальный сайт ведущей международной консалтинговой компании J'son & Partners Consulting. URL: www.json.ru. 146. Социальное СМИ об IT «Хабрахабр». URL: http://habrahabr.ru. 147. Официальный сайт Управления ее Величества по налогам и сборам Великобритании». URL: www.hmrc.gov.uk. 148. Официальный сайт Internet Assigned Numbers Authority —Администрации адресного пространства Интернет. URL: www.iana.org. 149. Официальный сайт Internet Corporation For Assigned Names and Numbers. URL: www.icann.org. 150. Информационное агентство «inline.ru». URL: www.inline.ru. 151. Издатель свободных периодических изданий в растущей индустрии электронной коммерции «Internet Retailer». URL: www.internetretailer.com. 152. Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги. URL: http://mosbuhuslugi.ru. 153. Официальный сайт ОАО «Телекомпания НТВ». URL: www.ntv.ru. 154. Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). URL: www.oecd.org. 154 155. Блог бесшабашного манимейкера. URL: http://onlain-work.ru. 156. Официальный сайт об электронной коммерции. URL: http://oborot.ru/ 157. Официальный сайт tжедневной деловой газеты «РБК daily». URL: www.rbcdaily.ru. 158. Ежедневное электронное издание, посвященное новостям Интернета и технологий «Руформатор». URL: http://ruformator.ru. 159. Официальный универсальной сайт свободной интернет - общедоступной энциклопедии мультиязычной «Википедия». http://ru.wikipedia.org. 160. Информационный канал «Subscribe.Ru». URL: http://subscribe.ru 161. Официальный сайт ООО ИЦ «ИСКРА». URL: www.uckpa.ru. 162. Официальный сайт компании WILMARK. URL: www.wilmark.ru. URL: 155 Приложение А (справочное) Специфика осуществления операций с электронными денежными средствами Таблица А.1 – Особенности осуществления операций с электронными денежными средствами Название операции Особенности осуществления операций у клиента: юридического лица физического лица или индивидуального предпринимателя 1. Ввод электронных только с использованием своего с использованием своего денежных средств в банковского счета банковского счета или без «электронный использования банковского кошелек», путем счета предоставления денежных средств оператору электронных денежных средств 2. Перевод юридические лица или может производиться между электронных денежных индивидуальные физическими лицами, средств предприниматели могут являться физическим и юридическим получателями средств, а также лицом (индивидуальным плательщиками в случае, если предпринимателем) получателем средств является физическое лицо, использующее персонифицированное электронные средства платежа 3. Вывод части только на банковский счет, у физического лица, (остатка) электронных открытый у оператора использующего денежных средств из электронных денежных средств, неперсонифицированное «электронного или на банковский счет, электронное средство платежа, кошелька» открытый в иной кредитной может быть по его организации клиентом. распоряжению переведен только на банковский счет. у физического лица, использующего персонифицированное электронное средство платежа, может быть по его распоряжению переведен на банковский счет, переведен без открытия банковского счета или выдан наличными денежными средствами. Источник: составлено автором на основе закона: О национальной платежной системе [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 27 июня 2011 г. № 161-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 14 июня 2011 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 22 июня 2011 г.: ред. от 23 июля 2013 г. // Рос. газ. — 2011. — 30 июня; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2011. — № 27, ст. 3872. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 156 Приложение Б (справочное) Механизм по противодействию легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма ОРГАНИЗАЦИИ, ОСУЩЕСТВЛЯ ЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ С ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ И ИНЫМ ИМУЩЕСТВОМ Согласование правил внутреннего контроля Контроль за фиксированием, хранением и представлением информации, за организацией внутреннего контроля *Сведения о сделках, подлежащих контролю и вызывающих подозрение; *Информация по запросу Сведения из ЕГРЮЛ Сведения о паспортах (утерянных, умерших граждан) НАДЗОРНЫЕ ОРГАНЫ: ЦБ РФ, ФСФР, РОССВЯЗЬ, РОССТРАХНАДЗОР УПОЛНОМОЧЕННЫЙ ОРГАН (РОСФИНМОНИТОРИНГ) Информация для осуществления функций * Органы государственной власти и ЦБ РФ Федеральные органы исполнительной власти Источник: составлено автором на основе закона: О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 7 авг. 2001г. № 115-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 13 июля 2001 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 20 июля 2001 г.: ред. от 28 дек. 2013 г. // Рос. газ. — 2001. — 9 авг.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2001. — № 33, ч. 1, ст. 3418. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». Рисунок Б.1 - Организация деятельности по противодействию легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма 157 Приложение В (справочное) Операции, подпадающие под контроль Росфинмониторинга Таблица В.1 - Операции с денежными средствами и иным имуществом, сведения о которых подлежат направлению в уполномоченный орган (РОСФИНМОНИТОРИНГ) Операции, подлежащие обязательному контролю Операции, вызывающие подозрение 1 Определенные операции, совершаемые на сумму, равную или превышающую 600 тыс. руб. либо эквивалент в иностранной валюте. 2 Сделки с недвижимым имуществом, совершаемые на сумму, равную или превышающую 3 млн. руб. либо эквивалент в иностранной валюте 3 Операции, если хотя бы одной из сторон является организация или физическое лицо, в отношении которых имеются сведения об их причастности к экстримистской деятельности и терроризму 4 Операция по получению некоммерческой организацией денежных средств и (или) иного имущества от иностранных государств, международных и иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства на сумму, равную или превышающую 200 000 рублей либо эквивалент в иностранной валюте. Операции, не подлежащие обязательному контролю, в отношении которых у работников организаций, осуществляющих операции с денежными средствами на основании реализации программ осуществления внутреннего контроля, возникают подозрения, что такие операции осуществляются в целях легализации ***Примечание: идентификация не производится кредитными организациями (кроме ситуаций, вызывающих подозрение) в случае: приема у физических лиц денежных средств и перевода без открытии счета физическому лицу денежных средств в сумме не более 15 тыс.руб.; покупки и продажи физ лицом иностранной валюты на сумму не более 15 тыс.руб.. Источник: составлено автором на основе закона: О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма [Электронный ресурс]: федер. закон Рос. Федерации от 7 авг. 2001г. № 115-ФЗ: принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 13 июля 2001 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос. Федерации 20 июля 2001 г.: ред. от 28 дек. 2013 г. // Рос. газ. — 2001. — 9 авг.; Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2001. — № 33, ч. 1, ст. 3418. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс». 158 Приложение Г (справочное) Динамика развития и структура доменных имен .RU и .РФ Общее число доменных имен в зоне .RU и .РФ 6000000 4912125 5000000 4260401 4000000 3613012 2011г. 2012г. 3000000 2013г. 2000000 937913 780084 811788 1000000 0 .RU .РФ Источник: составлено автором по данным Интернет-ресурса «Домены http://statdom.ru/compare#domainscount/8:counter=ru%2Cрф&date=20110101-20131231 России». URL: Рисунок Г.1 – Динамика количества доменных имен в зоне .RU и .РФ Доменные имена, зарегистрированные на 31.12.2013 120% 100% 80% 60% 40% 20% 0% 22,37% 21,75% Юридическими лицами 77,63% 78,25% .РФ .RU Физическими лицами Источник: составлено автором по данным Интернет-ресурса «Домены http://statdom.ru/compare#domainsperclientstatus/11:counter=ru%2Cрф&date=20131201-20131201 России». URL: Рисунок Г.2 – Доля доменных имен в зоне .RU и .РФ, принадлежащих юридическим и физическим лицам