УДК 657 : 334.012.23-027.563 Н.А. Илюхина, С. А.Соболева

УДК 657 : 334.012.23-027.563
Н.А. Илюхина, С. А.Соболева
ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ
В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
В статье рассматриваются порядок отражения расходов на страхование в случаях применения различных режимов налогообложения: общая система налогообложения прибыли, упрощенная система учета и
отчетности, единый налог на вмененный доход. Отдельное внимание уделено ситуациям, когда коммерческие
организации совмещают различные налоговые режимы в зависимости от вида деятельности
Страховые премии (взносы), страховое возмещение, вмененный доход, внереализационные расходы, специальные налоговые режимы, механизм распределения доходов и расходов,
В настоящее время организация самостоятельно выбирает систему налогообложения в соответствии с
требованиями российского законодательства. Если фирма платит единый налог с доходов, то расходы на страхование автомобиля никак не отразятся на налоговых обязательствах фирмы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Фирма,
применяющая упрощенную систему учета и отчетности, может учесть расходы по договору ОСАГО при расчете единого налога.
Для фирм на упрощенной системе предусмотрены расходы на все виды обязательного страхования сотрудников и имущества (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном статьей 263 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Из этого следует, что при расчете единого налога можно учесть расходы на такой вид обязательного страхования, как ОСАГО (п. 1 ст. 263 НК РФ).
Расходы по договору ОСАГО включите в налоговую базу в пределах страховых тарифов, утвержденных законодательством (п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 263 НК РФ, ст. 646 ГК РФ). Страховые тарифы по ОСАГО установлены
постановлением Правительства РФ от 8 декабря 2005 г. № 739. указанные суммы списываются в уменьшение
налоговой базы по мере уплаты страховщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Вторая точка зрения основана на письме Минфина России от 2 февраля 2005 г. № 03-03-02-05/7. В нем
финансовое ведомство указывает, что расходы на ОСАГО можно отнести к материальным расходам фирм по
упрощенной системе (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Объясняется это так: материальные расходы при упрощенной системе учета принимаются в порядке, предусмотренном статьей 254 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст.
346.16 НК РФ). В этой статье поименованы расходы по эксплуатации основных средств (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст.
254 НК РФ). Минфин России считает, что затраты на ОСАГО можно списать по этой статье расходов.
Третья точка зрения приведена в письме ФНС России от 9 октября 2006 г. № 02-6-09/151. В нем указано,
что при расчете единого налога при упрощенной системе расходы на ОСАГО учесть нельзя. Связано это с тем,
что объектом страхования по договору ОСАГО является риск ответственности самого страхователя (п. 1 ст. 6
Закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ). Этот вид обязательного страхования не относится к страхованию имуществ и сотрудников, расходы на которые фирмы на упрощенной системе могут учесть в налоговой базе (подп.
7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, фирме придется самостоятельно сделать вывод, включать расходы на обязательное страхование автомобиля в базу по единому налогу или нет.
Затраты на добровольное страхование (ДСАГО, КАСКО) налоговую базу по единому налогу при упрощенной системе не уменьшают. Это связано с тем, что перечень расходов, которые можно учесть при расчете
единого налога, ограничен (ст. 346.16 НК РФ). Расходы на добровольное страхование в него не входят. При
расчете единого налога учитывается страховая премия, возвращенная страховщиком при досрочном расторжении договора страхования.
Если фирма платит единый налог с доходов, то включать полученную страховую премию в состав доходов не нужно. Это объясняется следующим. Полученная страховая премия не относится к доходам от реализации, а также не поименована в качестве внереализационных доходов, с которых фирма должна заплатить единый налог (п. 1 ст. 346.15, ст. 249, 250 НК РФ). Кроме того, подобные поступления нельзя признать экономической выгодой фирмы, так как раньше выплаченная сумма премии не уменьшала налоговую базу (п. 1 ст. 346.15,
ст. 41 НК РФ).
Если фирма платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то сумму возвращенной страховой премии включите в состав доходов. Это связано с тем, что ранее вся выплаченная сумма премии была
учтена в расходах. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 29 марта 2006 г. № 03-1104/2/72.
Пример 1. ЗАО «Альфа» эксплуатирует легковой автомобиль и страхует свою гражданскую ответственность по договору ОСАГО. Автомобиль используется для управленческих нужд фирмы. Договор ОСАГО заключен на 1 год (с 1 февраля 2010 года по 31 января 2011 года). Сумма годовой страховой премии по договору
ОСАГО составила 4000 руб. Она была уплачена единовременно 1 февраля 2010 года. При расчете единого налога за I квартал 2010 года бухгалтер включил в состав расходов 4000 руб. 2 марта 2010 года в связи с продажей автомобиля договор страхования был расторгнут. 9 марта 2010 года страховщик перечислил на счет ЗАО
«Альфа» страховую премию с учетом фактического срока действия договора в сумме 3656 руб.
При расчете единого налога за I квартал 2010 года бухгалтер ЗАО «Альфа» включил в состав доходов
сумму страховой премии, возвращенной страховщиком (3656 руб.).
Если фирма применяет ЕНВД, то объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 и 2
ст. 346.29 НК РФ). Поэтому расходы, связанные со страхованием автомобиля, на расчет ЕНВД не влияют.
Страховую премию, возвращенную в связи с расторжением договора страхования, включать в состав
внереализационных доходов также не нужно. Возврат этих средств нельзя признать доходом от иного вида деятельности, с которого нужно рассчитать налог на прибыль (или единый налог при упрощенной системе, если
фирма совмещает два специальных налоговых режима).
Если автомобиль одновременно используется в деятельности фирмы, облагаемой ЕНВД, и деятельности
на общей системе налогообложения, расходы на страхование (как добровольное, так и обязательное) нужно
распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся
к деятельности на ЕНВД, учитывать нельзя. Стоимость страховки для автомобиля, используемого только в одном виде деятельности, распределять не нужно.
Чтобы распределить расходы на страхование автомобиля (ответственности), определите долю доходов,
полученных от разных видов деятельности.
Долю доходов от деятельности фирмы на общей системе налогообложения предлагается рассчитывать
следующим образом:
Доля доходов от деятельности фирмы на
Доходы от деятельности фирмы на об=
:
общей системе налогообложения
щей системе налогообложения
Доходы от всех видов
деятельности фирмы
Расходы на страхование автомобиля (ответственности), которые относятся к деятельности фирмы на общей системе налогообложения, предлагается рассчитывать следующим образом:
Расходы на страхование автомобиля (ответственно- Стоимость страховДоля доходов от деятельности
сти), которые относятся к деятельности фирмы на = ки (страховая пре- ? фирмы на общей системе налогообщей системе налогообложения
мия)
обложения
Расходы на страхование автомобиля (ответственности), которые относятся к деятельности фирмы, облагаемой ЕНВД, предлагается рассчитывать следующим образом:
Расходы на страхование автомобиля (отСтоимость страРасходы на страхование автомобиля (ответстветственности), которые относятся к дея- = ховки (страховая – венности), которые относятся к деятельности
тельности фирмы, облагаемой ЕНВД
премия)
фирмы на общей системе налогообложения
При определении доли доходов и расходов по конкретному виду деятельности используйте показатели за
месяц, в которых распределяются расходы на страхование. При определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период расходы, которые относятся к деятельности фирмы на общей системе
налогообложения за месяц, суммируйте нарастающим итогом. Такой порядок предусмотрен в письмах Минфина России от 14 декабря 2006 г. № 03-11-02/279 и от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/7.
Сумму страховой премии, которую страховщик возвратил в связи с расторжением договора страхования,
включите в доходы при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 15 марта
2005 г. № 03-03-01-04/1/116). Это связано с тем, что механизм распределения доходов при совмещении общей
системы налогообложения и ЕНВД законодательством не предусмотрен.
Пример 2. ООО «Торговая фирма «Гермес» продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям
фирма применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Налог на прибыль фирма рассчитывает помесячно. Розничная торговля переведена на ЕНВД. В учетной политике фирмы сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода.
Сумма доходов, полученных ООО «Торговая фирма «Гермес» от различных видов деятельности в феврале 2010 года, составляет:
– по оптовой торговле (без учета НДС) – 1 800 000 руб.;
– по розничной торговле – 650 000 руб.
1 февраля 2010 года легковой автомобиль фирмы, используемый в обоих видах деятельности, был застрахован по договору ОСАГО. Стоимость страховки составила 4000 руб. Срок страховки – 12 месяцев (с
1 февраля 2010 года по 31 января 2011 года). Страховая премия была уплачена разовым платежом 1 февраля
2010 года. Чтобы распределить расходы на ОСАГО между двумя видами деятельности фирмы, бухгалтер ООО
«Торговая фирма «Гермес» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.
Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за февраль составляет:
1 800 000 руб. : (1 800 000 руб. + 650 000 руб.) = 0,735.
Страховая премия по ОСАГО за февраль составляет:
4000 руб. : 366 дн. ? 29 дн. = 317 руб.
Доля страховой премии, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за февраль, равна:
317 руб. ? 0,735 = 233 руб.
Доля расходов на ОСАГО в феврале, которую нужно отнести к деятельности фирмы, облагаемой ЕНВД,
составляет:
317 руб. – 233 руб. = 84 руб.
2 марта 2010 года фирма продала автомобиль и расторгла договор страхования. В связи с расторжением
договора 9 марта страховщик перечислил на счет ООО «Торговая фирма «Гермес» страховую премию с учетом
фактического срока действия договора в сумме 3672 руб.
Сумма доходов, полученных ООО «Торговая фирма «Гермес» от различных видов деятельности в марте
2010 года, составляет:
– по оптовой торговле (без учета НДС) – 1 950 000 руб.;
– по розничной торговле – 550 000 руб.
Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за март равна: 1 950 000 руб. :
(1 950 000 руб. + 550 000 руб.) = 0,78.
Стоимость страховой премии по договору ОСАГО за март 2010 года бухгалтер рассчитал следующим
образом:
Стоимость страховой
Годовая страховая Страховая премия по
Страховая премия, перечисленная
премии по договору = премия по договору – договору ОСАГО за – страхователю в связи с расторжением
ОСАГО за март
ОСАГО
март
договора страхования
Стоимость страховой премии за март составила:
4000 руб. – 317 руб. – 3672 руб. = 11 руб.
При расчете налога на прибыль за март бухгалтер учел в составе расходов затраты на ОСАГО в сумме:
11 руб. ? 0,78 = 9 руб.
Сумма расходов на ОСАГО в марте, относящаяся к деятельности на ЕНВД, составила:
11 руб. – 9 руб. = 2 руб.
Сумму страховой премии (3672 руб.), полученной от страховщика в связи с расторжением договора, в
доходах при расчете налога на прибыль за март бухгалтер не учитывал.
Список литературы:
1. Насырова В. И. Теоретические и практические аспекты специальных налоговых режимов Российской
Федерации // Финансы и кредит. 2010. №4. С.22-30.
2. Налоговый кодекс РФ. Часть первая. Федеральный закон РФ от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в редакции
федеральных законов от 29.06.2004 г. №58-ФЗ). – М.: “ИНФРА-М”, 2004 г. - 120 с.
3. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая. Федеральный закон РФ от 5.08.2000 г. № 117- ФЗ (в редакции федеральных законов от 30.06.2004 № 62-ФЗ). – М.: “ИНФРА-М”, 2004 г. – 168 с.
4. Материалы Бухгалтерской справочной систем (БСС) «Система Главбух» (электронный ресурс) /
www.1gl.ru
Илюхина Наталия Александровна
к.э.н., доцент кафедры финансового учета
Орловского государственного института экономики и торговли
E-mail: mart@orel.ru
Соболева Светлана Александровна
студентка 3 курса учетного факультета
Орловского государственного института экономики и торговли
Контактный телефон: 89066600787