МОДЕЛЬ СИСТЕМЫ СКВОЗНОГО ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
advertisement
Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» На правах рукописи Савенков Леонид Дмитриевич МОДЕЛЬ СИСТЕМЫ СКВОЗНОГО ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ НА ПРОМЫШЛЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Мельник Маргарита Викторовна Москва – 2014 2 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ............................................................................................................................................. 4 ГЛАВА 1 ОРГАНИЗАЦИЯ ФУНКЦИИ КОНТРОЛЯ В СОВРЕМЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 15 1.1. Эволюция контрольной функции и ее роль в современных условиях .................................... 15 1.2. Нормативное регулирование и опыт организации системы внутреннего контроля в России ................................................................................................................................................................ 27 1.3. Международный опыт организации системы внутреннего контроля ..................................... 36 1.4. Роль внутреннего аудита в обеспечении качества системы внутреннего контроля .............. 46 ГЛАВА 2 АНАЛИЗ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ СУБЪЕКТОВ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ ........................................................................... 55 2.1. Оценка систем внутреннего контроля в коммерческих организациях .................................... 55 2.2. Особенности контроля в системе управления ............................................................................ 70 2.3. Интеграция системы внутреннего контроля и системы менеджмента качества .................... 82 ГЛАВА 3 ЭФФЕКТИВНОСТЬ ИНТЕГРАЦИИ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И СИСТЕМЫ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА ..................................................................................... 95 3.1. Механизм взаимодействия менеджмента организации с системой внутреннего контроля .. 95 3.2. Организация контроля бюджетов как комплексного объекта системы внутреннего контроля .............................................................................................................................................................. 113 3.3. Роль системы внутреннего контроля в достижении целей внедрения концепции бережливого производства ................................................................................................................ 122 ЗАКЛЮЧЕНИЕ .................................................................................................................................. 132 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ .................................................................................................................. 145 Приложение А – Тестирование контрольной среды....................................................................... 165 Приложение Б – Общая схема процесса «Бюджетирование»........................................................ 167 Приложение В – Внутренние стандарты ЗАО «Мотор-Супер» .................................................... 168 Приложение Г – Руководящие документы ЗАО «Мотор-Супер» ................................................. 170 Приложение Д – Структура центров финансового учета ЗАО «Мотор-Супер».......................... 171 Приложение Е – Ведомость закрепления статей затрат за финансовыми операторами ЗАО «Мотор-Супер»................................................................................................................................... 172 Приложение Ж – Формат бюджет доходов и расходов ЗАО «Мотор-Супер»............................. 174 Приложение И – Формат бюджет доходов и расходов ЗАО «Мотор-Супер» ............................. 180 Приложение К – Формат бюджета продаж ЗАО «Мотор-Супер»................................................ 182 Приложение Л – Формат бизнес-плана (выручка) ЗАО «Мотор-Супер» .................................... 183 Приложение М – Формат бюджета производства товарной продукции ЗАО «Мотор-Супер» . 185 Приложение Н – Формат бюджета запасов ЗАО «Мотор-Супер» ............................................... 186 3 Приложение П – Формат бюджета заработной платы ЗАО «Мотор-Супер» ............................. 187 Приложение Р – Формат налогового бюджета ЗАО «Мотор-Супер».......................................... 188 Приложение С – Формат бюджета подразделений ЗАО «Мотор-Супер» ................................... 189 Приложение Т – Формат инвестиционной программы ЗАО «Мотор-Супер» ............................ 190 4 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. В условиях инновационного развития характерной чертой экономических субъектов становится быстрое изменение основных факторов производства, что на первый план ставит задачу управления изменениями и формирование адаптивных бизнес-процессов и систем управления. В этом случае особое значение приобретает организация контроля, направленного на своевременное выявление возникающих диспропорций и резервов производства, что позволяет разработать меры по устранению рисков снижения результативности и экономичности текущего производства. Обновление ассортимента производимой продукции (работ, услуг), направленное на более полное удовлетворение запросов клиентов, вызывает необходимость введения новых методов организации производственных процессов, технологий и основных средств, повышение квалификации работников. В этом случае очень важно осуществлять превентивный контроль за обоснованностью принимаемых решений и выбираемых программ развития, включая оценку их эффективности и результативности, что во многом зависит от готовности партеров к выполнению новых обязательств. Эти вопросы решаются при формировании системы стратегического контроля, опирающегося на анализ не только внутренних факторов роста, но и на анализ возможностей основных стейкхолдеров (клиентов по потреблению продукции и поставщиков, по качеству и количеству поставляемых ресурсов или выполняемых работ). Отмеченное определяет необходимость реформирования систем контроля, расширение его границ и включение новых объектов контроля, использование новых методов и приемов контрольных процессов. Значимость совершенствования контрольных функций отмечено в федеральном законе ФЗ-402 «О бухгалтерском учете», в 19 статье которого поставлена задача с 2013 года, обязательной организации внутреннего контроля фактов хозяйственной деятельности, то есть система внутреннего контроля становится обязательным звеном системы управления. 5 В России накоплен достаточный опыт организации системы внутреннего контроля (СВК) в коммерческих банках и других финансовых организациях. В последние годы большое внимание уделялось формированию СВК в крупных корпоративных структурах. Однако когда СВК в обязательном порядке должно быть сформировано во всех организациях, существенно актуализируются значимость исследований в области развития контрольной функции на всех уровнях системы управления, задачей которой является установление обратной связи с управляемым объектом. В этой связи потребуется разработка новых методов и приемов контроля, выстраивание разных вариантов моделей СВК, учитывающих специфику бизнес-процессов, особенности организационных структур и стратегий развития экономических субъектов. Важным условием успешного решения поставленной задачи становится интеграция контрольных процедур во все производственные и управленческие бизнес-процессы и восприятие системы контроля как функции управления, имманентной каждому этапу управленческого цикла. Отмеченное определяет актуальность, методическую значимость и практическую востребованность выбранной темы исследования. Степень научной разработанности проблемы. Теоретико- методологические вопросы организации СВК, методическое обеспечение и совершенствование контрольных процедур получили достаточно широкое раскрытие в научной литературе и методических документах. В процессе исследования были изучены работы отечественных и зарубежных ученых по основным научным направлениям, связанным с эволюцией и направлениями совершенствования контроля на современном этапе. Методология и методика контроля рассматривались российскими и зарубежными учеными в разных аспектах: организационно-управленческом, информационном, контрольно-ревизионном. В годы становления рыночной экономики особое внимание ученые и практики уделяли финансовому контролю, в частности развитию аудита. 6 Теоретико-методологическим вопросам аудита большое внимание уделено в работах зарубежных ученых - Аренса А., Бунгартца О., Лоббека Дж., Монтгомери Р., Хорнгрена Ч.Т., Фостера Дж. и российских ученых – Азарской М.А., Булыги Р.П., Голосова О.В., Горчева О.П., Гутцайта Е.М., Данилевского Ю.А., Мельник М.В., Панковой С.В., Пантелеева А.С., Подольского В.И., Савина А.А., Суйца В.П., Шеремета А.Д. В этих работах рассмотрены базовые концепции, обоснованы основные принципы, постулаты и правила аудита, в том числе раскрыта роль внутреннего контроля как условие предупреждения ошибок и нарушений в порядке ведения бухгалтерского учета. Однако, как правило, эти вопросы увязываются в основном с постановкой бухгалтерского учета и составлением отчетности, но не раскрывают вопрос о роли контроля в системе управления. Вопросам учетной политики, реформирования и регламентации учетного процесса посвящены работы Вахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Гетьмана В.Г., Друри К., Петровой В.И., Пугачева В.В., Соколова Я.В., Шнейдмана Л.З. и многих других авторов. В этих работах хорошо обоснована значимость развития и взаимосвязь финансового и управленческого учета. Однако исследование их взаимосвязи и использование для организации контроля освящены недостаточно полно, хотя управленческий учет везде рассматривается как условие раскрытия основных статей отчетности, обеспечивающее ее прозрачность. Специально вопросам организации СВК посвящены работы Аманжаловой Б.А., Андреева В.Д., Белобжецкого И.А., Белова Н.Г., Бурцева В.В., Звездина А.Л., Сотниковой Л.В. Несмотря на глубокое исследование и разработку методического инструментария контроля в них практически не показана взаимосвязь функции контроля с другими функциями управления. Особое значение для разработки СВК имеет анализ взаимосвязи постановки финансового и управленческого учета, развитие контроллинга. Этим аспектам также посвящены работы ряда российских специалистов, в частности значительный вклад в это направление исследований внесли Баканов М.И., 7 Бариленко В.И., Бердникова В.В, Бернстайн Л., Ендовицкий Д.А., Ефимова О.В., Ильенкова Н.Д., Королев О.Г., Мельник М.В., Шеремет А.Д. Для организации системы контроля большое значение имеет расширение использования аналитических процедур. Однако в работах отмеченных авторов недостаточно полно дано обоснование по использованию методов экономического анализа при организации контроля и аудита. Контроль является неотъемлемой частью управленческого цикла и обеспечивает обратную связь с управляемым объектом, то есть формирует информацию об изменениях, происходящих в производственных процессах и системе управления. Основная часть этой информации формируется в учетной системе. Эти вопросы исследуются в работах, посвященных развитию новых информационных технологий: Моисеенко Е.В, Ситнова А.А., Скобары В.В., Чистова Д.В., Шуремова Е.Л., Ясенева В.Н., но они редко увязаны с вопросами организации внутреннего контроля. С целью организации увязки системы внутреннего контроля с общей системой управления была изучена литература по совершенствованию управленческих процессов в условиях рыночной экономики Вумека Дж. П., Грязновой А.Г., Деминга Э., Думной Н.Н., Нейдбайлюк Б.Е., Портера М., Райченко А.В., Шаталина С.С., Юданова А.Ю. Эти работы достаточно подробно рассматривают изменения управленческого цикла в современных условиях, но они в большей мере подчеркивают стратегический характер управления и практически не касаются изменений системы контроля. В исследовании поставлена задача интеграции СВК, основной задачей которой традиционно является контроль за правильностью ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, в общую систему управления на основе органического единства с системой менеджмента качества (СМК), то есть с организацией контроля за всеми производственными и управленческими процессами экономического субъекта. 8 Объектом исследования является система внутреннего контроля, как органическая часть системы менеджмента качества, интегрированная в бизнеспроцессы организации. Предметом исследования являются методы, инструменты и формы организации внутреннего контроля и порядок его взаимодействия с процессом управления развитием экономического субъекта. Область исследования. Исследование соответствует п. 3.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», п. 3.9. «Развитие и методология комплекса методов аудита, контроля и ревизии» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» Паспорта специальности 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика» (экономические науки). Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является развитие методологии и методического инструментария СВК, разработка на ее основе модели сквозного контроля, органически интегрированного в СМК и во все бизнес-процессы, способствующего повышению эффективности функционирования и устойчивого развития экономического субъекта в неустойчивой окружающей среде. Для достижения поставленной цели автором были решены следующие частные задачи: Проанализировать эволюцию и обосновать тенденции развития контрольной функции управления в условиях высокой адаптивности к неустойчивой внешней среде; Обосновать границы и основные направления контроля, определить основные объекты контроля на разных стадиях воспроизводственного цикла; Определить влияние на организацию СВК специфики бизнеса, организационной структуры и стратегии развития экономического субъекта; 9 Обосновать особенности построения СВК, интегрированной в производственные и управленческие бизнес-процессы; Разработать модель организации эффективности СВК, интегрированную в СМК и ориентированную на повышение эффективности и устойчивости развития организации; Определить формы взаимодействия СВК с СМК; Раскрыть влияние СВК на организацию высокоэффективных методов работы на примере конкретного экономического субъекта и оценить ее роль в решении задачи повышения эффективности деятельности, укрепления экономической устойчивости и конкурентных преимуществ. Теоретической исследования и ведущих методологической российских и основой зарубежных работы ученых, являются нормативные документы, регламентирующие развитие СВК в организациях России и других стран, критический анализ опыта российских и зарубежных организаций по формированию СВК. Информационная исследования являются база исследования. нормативные и Информационной методические базой документы, регламентирующие СВК в России, международные документы по регулированию внутреннего контроля, международные стандарты аудита и национальные стандарты аудиторской деятельности, а также внутренние стандарты аудиторских организаций и экономических субъектов по формированию и оценке СВК. В процессе исследования были систематизированы данные о типичных ошибках, полученные в ходе проведения аудиторских проверок ведения бухгалтерского учета и оценке состояния СВК, широко использовались данные интернет-ресурсов. Научная новизна исследования состоит в разработке модели СВК, интегрированной в производственные и управленческие бизнес-процессы, обеспечивающей результативный, превентивный контроль и направленной на повышение эффективности деятельности, устойчивое развитие и укрепление конкурентоспособности экономического субъекта. 10 Положения исследования, выносимые на защиту и содержащие научную новизну: Обоснованы основные требования к построению и тенденции развития СВК в условиях постоянных изменений бизнес-процессов и неустойчивости окружающей среды: расширение границ СВК и ее распространение на внутренние бизнес-процессы, стейкхолдерами (процессы и систему закупок, связей с организация основными продаж и послепродажного обслуживания); формирование активной контрольной среды на основе интеграции СВК с СМК; усиление контроля на стадии подготовки производства (НИОКР, организационно-экономическая технологические подготовка); разработки расширение и контрольных процедур и их сочетание с механизмом управления экономическим субъектом. (С. 58 – 70, С. 84-94, С. 124 -126) Раскрыты методические позиции по сочетанию базовых принципов и элементов СВК и ее адаптации к специфике бизнес-процессов, масштабов, организационных структур, стратегии развития экономического субъекта, что обеспечивается созданием гибкого механизма управления, развитием стейкхолдеровской модели анализа и риск-ориентированной направленности контроля. (С. 22 – 27, С. 37-44) Разработана модель СВК, интегрированная в общую СМК, охватывающая все стадии воспроизводственных процессов и этапы управленческого цикла, обеспечивающая сквозной контроль в рамках цепочки создания стоимости и ориентированная на своевременное выявление рисков, связанных с внутренними факторами роста и влиянием окружающей среды, их предупреждением и минимизацией влияния, что способствует повышению эффективности деятельности, устойчивости развития и укреплению конкурентных преимуществ. (С. 137 - 139) На основе результатов комплексного анализа деятельности предприятия, относящегося к среднему бизнесу, изучения специфики его бизнеспроцессов, структуры и стратегии развития обоснованы актуальные 11 направления совершенствования СВК и рекомендации по их реализации. (С. 124-128) Теоретическая значимость исследования. В диссертации на основе систематизации зарубежной и отечественной литературы и методических документов обоснована целесообразность формирования модели СВК, интегрированной в общую СМК, обеспечивающую сквозной контроль бизнеспроцессов, позволяющий своевременно выявлять риски и резервы, разрабатывать мероприятия по минимизации потерь, обеспечению устойчивости и эффективности развития производства. Практическое значение в частности имеют: - разработанная модель СВК, обеспечивающая сквозной контроль всех бизнес-процессов производства и управления; - методики контроля основных бизнес-процессов (процесс закупки, производственные бизнес-процессы, процесс продаж и послепродажного обслуживания): - тесты, используемые при оценке СВК экономических субъектов: - разработанные методы взаимосвязи СВК и СМК. Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные предложения по совершенствованию СВК ориентированы на широкое применение в экономических субъектах разного масштаба, профиля, организационных структур и направлены на защиту бизнес-активов организации, эффективное ведение хозяйственной деятельности, закрепление конкурентных преимуществ и рост стоимости компании. Степень достоверности результатов проведенных исследований. Достоверность результатов исследования обеспечивается тем, что оно базируется на развитии основных методологических положений российских и зарубежных ученых в области менеджмента, развитии систем контроля и аудита как его особой формы, учитывает требования общих принципиальных нормативных документов, регламентирующих СВК и широко используемых в практике работы экономических субъектов разных стран, опирается на обобщенный опыт 12 организации СВК экономических субъектов разного профиля и масштабов. Достоверность и значимость выводов исследования подтверждается их использованием в практике работы ряда организаций. В процессе исследования были использованы общенаучные методы познания: диалектический метод, системный подход, детализация и обобщение, дедукции и использовались индукции. Для специальные обоснования приемы и выдвигаемых методы анализа предложений – сравнение, группировки, экспертные оценки, SWOT-анализ, факторный анализ, финансовый экспресс-анализ и структурно-логическое моделирование. Апробация и внедрение результатов исследования. Основные выводы и положения диссертации получили одобрение на международных и всероссийских научно-практических конференциях и конгрессах: на международной научнометодической конференции «Экономическая безопасность бизнеса в условиях глобализации экономики» (г. Йошкар-Ола, Поволжский государственный технологический университет, Эстонский университет прикладных наук по предпринимательству Майнор, 8-9 декабря 2014 года); на международной научнопрактической конференции «Современные тенденции формирования стратегии инновационного развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» (СанктПетербург, Санкт-Петербургский государственный аграрный университет, 7-10 июня 2014 г.); на заочной международной научно-методической конференции «Учетно-аналитические аспекты в управлении экономическим субъектом» (г. Тольятти, Поволжский государственный университет сервиса, 17 апреля 2014 года); на международной научно-практической конференции «Апрельские научные чтения имени профессора Л.Т. Гиляровской» (г. Воронеж, Воронежский государственный университет, 13 апреля 2012 г.); на международной научно-методической конференции «Декабрьские чтения имени С.Б. Барнгольц» (Москва, Финансовая академия, декабрь 2010 г.); на международном студенческом конгрессе «Социально-экономические проблемы инновационного развития российской экономики» (Москва, Финансовая академия, 19-28 апреля 2010 г.); на всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы менеджмента в России» (г. Тольятти, Тольяттинский государственный университет, 3-5 марта 2010 г.); на международной научно-практической конференции «Управленческие аспекты 13 учета и анализа в условиях мирового финансово-экономического кризиса» (г. Самара, Самарский государственный аэрокосмический университет, 2009 г.). Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ Финансового университета по комплексной теме «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по межкафедральной подтеме: «Учетно-аналитическое и контрольное обеспечение устойчивого развития бизнеса в условиях глобализации мировой экономики». Предложения, разработанные в ходе исследования, используются в практической деятельности ЗАО «Мотор-Супер», в частности используется методика оценки качества поставщиков материально-производственных запасов, что способствует снижению рисков связанных с браком на производстве и несвоевременной отгрузкой готовой продукции потребителям. По материалам исследования внедрена модель системы внутреннего контроля, интегрированная в общую систему менеджмента качества, что способствует повышению эффективности деятельности, устойчивости развития и укреплению конкурентных преимуществ предприятия. Материалы диссертации используются в практической деятельности Финансового отдела ООО «ТРОКС РУС», в частности используется разработанная методика по анализу отклонений исполнения операционных бюджетов организации. Данная методика является эффективным и оперативным средством контроля финансово-хозяйственной деятельности организации. По материалам данного исследования Финансовый отдел ООО «ТРОКС РУС» внедрил автоматизацию аналитических процедур, способствующих повышению автоматизации внутренних проверок, сокращению их трудоемкости. Основные рекомендации и положения, содержащиеся в диссертации, используются кафедрой «Аудит и контроль» Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Контроль и ревизия», «Особенности аудита в отдельных отраслях и субъектах хозяйствования». Апробация и внедрение результатов исследования подтверждены соответствующими документами. Публикации. По теме диссертации опубликованы двенадцать работ общим объемом 5,52 п.л. (авторский объем 4,72 п.л.), в том числе пять статей общим объемом 2,74 п.л. (авторский объем 2,0 п.л.) опубликованы в научных рецензируемых изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России. 14 Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, 3 глав, заключения, списка литературы из 167 наименований. Общий объем работы 190 страниц. Работа иллюстрирована 12 рисунками, содержит 6 таблиц и 16 приложений. 15 ГЛАВА 1 ОРГАНИЗАЦИЯ ФУНКЦИИ КОНТРОЛЯ В СОВРЕМЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 1.1. Эволюция контрольной функции и ее роль в современных условиях Термин «контроль» переводится с французского (contrôle, от contrerôle) как список, ведущийся в двух экземплярах, с латинского (contra и rotulus) данное понятие обозначает - против и свиток. В современном понимании «контроль» вошел в обиход в XIX веке. Он осуществляется на основе наблюдения за поведением управляемой системы с целью обеспечения ее рационального функционирования. На его основе принимаются управленческие решения, обеспечивающие лучшее использование имеющихся ресурсов, привлечение к использованию тех ресурсов, которые обеспечат рост эффективности производства, минимизируют риски потерь и укрепят конкурентные преимущества организации. Контроль имеет широкие области применения по различным направлениям деятельности организации. Можно выделить следующие виды контроля: технический, энергетический, экологический, санитарный, контроль качества, финансовый и другие виды контроля. Несмотря на их разнообразие, все виды контроля содержат следующие элементы: - субъект контроля – физические лица или структурные подразделения, которые по своему функциональному назначению призваны осуществлять целенаправленное упорядочивающее воздействие на соответствующий объект контроля, используя для его проведения технические и другие средства; - субъект, принимающий решения по результатам контроля (это может быть субъект контроля или субъект, в интересах осуществляется); - объект контроля – то, что подлежит контролю; - предмет контроля – состояние объекта контроля; которого контроль 16 - цель контроля – проверка состояния объекта контроля; - задачи контроля – конкретизация целей контроля на каждом этапе проверки; - принципы контроля; - методы контроля; - техника и технология контроля; - процесс контроля. Немецкие ученые Бэк Фолкер и Барбара Вишерман в своих исследованиях под контролем понимают «проведение сравнения (анализа причин отклонений) между запланированными выявленных отклонений. и фактическими Контроль является показателями одной из и устранения форм надзора, осуществляемым прямо или косвенно участвующих в процессе деятельности лиц или организационных единиц»[152]. Данное определение контроля опирается на плановые показатели как ориентир последующей деятельности. При этом необходимо понимать, что план взаимоувязан с теми показателями, которые необходимо достичь, выполнить в заданный отрезок времени, что обуславливает, по-мнению немецких ученых Гюнтера Мюллера-Стивенса и Юргена Вебера, необходимость видения (целеполагание), планирования и контроля как одновременных процессов [152]. Российский ученый Е.А. Кочерин [65] также отмечает, что взгляд на контроль как завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными, является прочно установившейся точкой зрения в научной литературе. Нельзя не согласиться с С.О. Шохиным [138], что подобный подход отражает только одну грань рассматриваемого явления и поэтому не может претендовать на научную полноту. Более обоснованно рассматривать контроль в качестве неотъемлемой составляющей процесса принятия и реализации управленческих решений на всем его протяжении [75, c.12]. В.В. Пугачев «самостоятельная дает следующее определение термину функция управления, представляющая собой контроль: систему 17 наблюдения и проверки процесса функционирования объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, а также позволяющая выявить отклонения в намеченных целях и принимать при необходимости корректирующие меры» [106, c. 13]. Данное определение наиболее точно отражает понимание роли контроля как имманентной составляющей управления на любой стадии управленческого цикла. Контрольные процессы, происходящие внутри экономического субъекта, обеспечивающие обратную связь управляющей системы от управляемого объекта, посредством которых орган управления получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и реализации управленческих решений, реализуются «внутренним контролем», а организационно выстроенное направление в структуре организации «системой внутреннего контроля». Контроль как функция управления предполагает оценку и анализ эффективности результатов работы. При помощи контроля производится оценка степени достижения целей и необходимая корректировка намеченных действий. Процесс контроля опирается на установленные стандарты, измерение достигнутых результатов, сравнение этих результатов с планируемыми и, если необходимо, обоснование пересмотра первоначальных целей. Контроль связывает воедино все функции управления, позволяет выдерживать нужное направление деятельности и своевременно корректировать неверные решения [25]. СВК в организации должна взаимоувязоваться со всеми факторами, характеризующими рыночную позицию организации. Факторы подразделяются на внешние и внутренние, выделенные на рисунке 1. 18 Источник: составлено автором. Рисунок 1 - Факторы, влияющие на рыночную позицию предприятия Внешние факторы не поддаются воздействию и воспринимаются менеджментом организации как условия, в которых будет функционировать организация. Внешние факторы формируют «правила игры», на которые ориентируются предприятия при осуществлении своей финансово-хозяйственной деятельности: уровень дохода клиентов, процентная ставка, обменный курс валют, уровень безработицы, уровень инфляции, ставки по налогам и прочим обязательным выплатам, социальные нагрузки, ограничения в производстве, связанные с экологическими нормами и т.д. Внутренние факторы можно представить как совокупность семи групп факторов: ресурсно-рыночные показатели, товарно-рыночные показатели, технологические показатели, показатели интеграционной стратегии, показатели финансово-экономической стратегии, показатели социальной стратегии, показатели менеджмента. Внутренние факторы формируются самим хозяйствующим субъектом – топмененджментом организации. Всесторонний анализ внутренних факторов очень 19 важен не только для принятия управленческих решений, позволяющих увидеть границы производственных и сбытовых возможностей организации и опредлить те направления преобразований, которые дадут максимальный эффект на перспективу, но и для определения наиболее уезвимых мест для системы внутреннего контроля. Высшему руководству следует анализировать информацию, полученную в результате мониторинга среды организации, выявлять риски и возможности и устанавливать планы управления ими. Организации следует вести мониторинг и сохранять соответствующую информацию и изучать потенциальные воздействия на свою стратегию и политику. Поскольку конкурентная стратегия организации должна учитывать оценку не только текущего уровня конкуренции на рынке, но и вероятные изменения в будущем, то М. Портер [102] предложил рассматривать пять следующих групп факторов, включающих: соперничество среди существующих на данном рынке продавцов – конкуренция на рынке; конкуренцию со стороны товаров, являющихся заменителями – влияние товаров-заменителей; угрозу появления новых конкурентов – влияние потенциальных конкурентов; позиции поставщиков, их экономические возможности давления на фирму – влияние поставщиков; позиции потребителей, их экономические возможности давления на фирму – влияние покупателей. Схема представлена на рисунке 2. 20 Источник: составлено автором. Рисунок 2 - Пять конкурентных сил по М. Портеру В информации Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" под внутренним контролем понимается «процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает: а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности; в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета» [91]. Изменения в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [81] в статье 19 «Внутренний контроль» основываются на организации и осуществлении внутреннего контроля в качестве обязательного аспекта хозяйственной деятельности любой российской организации. При этом уточняют, что все экономические субъекты, отчетность которых подлежит 21 обязательному аудиту, обязаны организовывать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Исходя из Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" под обязательный аудит, соответственно под обязательство организации внутреннего контроля, подпадают большой круг российских промышленных предприятий: 1. Организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества (с 1 сентября 2014 года в России меняются основные законодательные акты, регулирующие вопросы корпоративного управления. Часть изменений носит формальный характер, в том числе, в России будет отсутствовать такая организационно-правовые формы как закрытые и открытые акционерные общества, а также будут формализованы такие понятия, как публичные и непубличные акционерные общества); 2. Организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах; 3. Организации, объем выручки которых за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей [89]. Как отечественным, так и зарубежным законодательством установлено, что организации самостоятельно разрабатывают СВК с учетом существующих особенностей хозяйственной деятельности. Однако в нормативных и методических материалах, как правило, определяются общие принципы и положения организации СВК, но существенно меньше внимания уделяется особенностям контроля отдельных специфических объектов, а также специфики организации СВК в экономических субъектах разного масштаба, профиля и организационно-правовых форм. Это подчеркивают в своих работах многие специалисты [90]. Одновременно усложнение хозяйственных связей и бизнес-процессов, требующие развития методов управления и повышения их адаптивности к 22 быстроменяющимся внутренним факторам роста и внешним условиях функционирования предполагает усиления внимания к контролю, как важной функции управления. От эффективности контроля в большой мере зависит, прежде всего, эффективность функционирования современных организаций, т.к. он позволяет своевременно выявить и оценить риски ухудшения ситуации, выявить резервы и принять на основе данных контроля необходимые корректирующие решения. Рассматривая СВК как систему, интегрированную во все бизнес-процессы организации, необходимо сделать акцент на то, что система внутреннего контроля должна быть построена на достижении ключевых задач организации, сформулированных в стратегии, направленность на ее рост и качественные совершенствования, предприятия и повышения эффективность эффективности деятельности, использования укрепление ресурсов конкурентных преимуществ. Формирование и поддержание конкурентных преимуществ осуществляется на всех стадиях жизненного цикла; при разработке стратегии и выбора инвестиционных программ для ее реализации, при реализации отдельных инвестиционных проектов; при организации реализации стратегии и оценке ее выполнения; при обосновании своевременной реструктуризации и даже закрытии устаревших бизнес-процессов. Разрабатывая функциональные стратегии и бизнес-стратегии определенных производственных подразделений, руководители организации принимают конкретные решения, контроль за исполнением которых возлагается на определенных лиц или структуры. В зависимости от результативности и добросовестности действий во многом зависит успех стратегий, т.к. в процессе их реализации могут появиться новые риски, определенные диспропорции и факты, существенно меняющие ожидаемый результат. Часто возникают определенные противоречия в частных бизнес-стратегиях, не обеспечивается их должная пропорциональность и синхронность по времени и качеству происходящих изменений. В этой связи необходимо укрепление корпоративной стратегии, 23 задачей которой становится увязка и гармонизация бизнес-стратегий разного уровня. Особо следует подчеркнуть необходимость органического сочетания стратегий бизнес-процессов с функциональными стратегиями, которые ориентированы на развитие отдельных функций управления. Они органически связаны с особенностями бизнес-стратегий и тесно взаимодействуют друг с другом. Так, изменение бизнес-процессов ведет к изменению объектов контроля, предполагают изменения в нормировании, планировании, формировании ключевых показателей их эффективности, методах оценки и стимулирования их исполнителей. Следовательно, меняются основные элементы, методы и организация контроля. Следовательно, при постановке СВК функциональных процессов целесообразно обеспечить их полную гармонизацию со спецификой бизнес-процессов и взаимоувязку отдельных функциональных стратегий друг с другом (планирование, организация, регулирование, оценка). Такой подход к созданию СВК должен обеспечить взаимоувязку всех видов и направлений контроля, определить их целенаправленность на решение стратегических задач и поддержку конкурентных преимуществ организации. Бизнес-процесс представляет собой временную и логическую связь отдельных видов деятельности с различными поступающими и исходящими величинами. Процессы описываются различной внутренней документацией: методическими инструкциями и инструкциями по эксплуатации. Методические инструкции описывают логически связанные действия и определяет исполнителей, а инструкции по эксплуатации объясняют как конкретно данное действие должно быть исполнено [143, c. 15]. Процессы предприятия можно подразделить на несколько групп: 1) Основные (закупки, производство, продажи) процессы; 2) Вторичные, которые направлены на взаимодействие с внешними контрагентами и напрямую влияют на создаваемую организацией добавленную стоимость (поддерживающие: управление внеоборотными активами, персонал, ведение бухгалтерского учета, финансы, налоги, информационные технологии), 24 которые напрямую не относятся к внешним контрагентам. Они не противопоставляются первичным, а дополняют и являются составной частью основных процессов. 3) Инвестиционные процессы, которые связаны с принципиальными изменениями в производстве, базируются на изменении ассортиментной цепочки производства, освоением новых бизнес-процессов на основе использования нового оборудования и технологий, требуют изменения поставщиков и ориентированы на новых клиентов. Для этих процессов необходим особый стратегический контроль, связанный с контролем обоснования целесообразности и эффективности их реализации, оценкой их влияния на общие результаты деятельности организации и степени подготовленности. В процессе их реализации объектами контроля становится, во-первых, четкое соответствие проектным расчетам по стоимости и времени. В связи с различными целями и стратегиями организаций, требования к СВК у различных предприятий различаются. Но, несмотря на это, некоторые общие требования к ней могут быть сформулированы. СВК эффективна, если контрольные мероприятия надлежаще проводятся и контролируются; четкое документирование контроля способно упростить понимание его проведения. Также СВК является эффективной, когда выгоды от ее организации превышают затраты. Достижение эффективности СВК, по мнению немецкого отделения PriceWaterhouseCoopers, можно представить в виде соответствия критериям действенности, эффективности и прослеживаемости, где к действенности относится: культура предприятия, понятное распределение ответственности, ориентация контроля на риски, интеграция контроля в бизнес-процессы организации, контрольные процедуры являются в достаточной протестированными, квалифицированность сотрудников. Критериям эффективности СВК соответствует: - СВК является интегрированной составной частью риск-менеджмента; - качественное взаимодействие с внутренней ревизионной службой; - ориентированность на ключевые риски; мере 25 - автоматизация контрольных процессов. К критериям прослеживаемости относят корректное документирование: - целей и границ действия СВК; - бизнес-рисков; - процессов и контрольных мероприятий СВК; - моделей проверки качества СВК [150, c. 3]. Основополагающим в СВК является то, что она должна способствовать безопасному сохранности, осуществлению поскольку бизнес-процессов, использованию и защите активов, обеспечению функционирования организации. Поэтому СВК затрагивает т.е. их непрерывного все сферы деятельности предприятия. Внутренний контроль включает в себя все процессы организации, стремится контролировать побочные эффекты и их возможное влияние на достижение целей. В результате выявляются возникающие риски, нарушения и отклонения и их влияние на конечные результаты, что вызывает необходимость корректирующих мер. Для обеспечения соответствия бизнес-процессам предприятия СВК должно регулироваться определенными процедурами, методами и мероприятиями, с помощью которых должна гарантироваться надежность производственных и управленческих процессов. СВК содержит в себе как интегрированные в процессы, так и независимые мероприятия [150, c. 20]. Группа швейцарских авторов: Барбара Хирши, Эвелин Хурлиман, Адриано Тома [147] и др. в своем исследовании, связанном с изучением организации контроля, утверждают что «СВК представляет собой процесс, посредством которого обеспечивается целенаправленное достижение целей и включает в себя следующие категории: - Эффективность и результативность деятельности; - Достоверность финансовой отчетности; - Соответствие стандартам и законодательству» [147, c. 10]. По материалам книги «Руководство по швейцарской системе внутреннего контроля» Дитера Пфаффа и Флемминга Рууда [149] СВК обеспечивает 26 прозрачность и, следовательно, безопасность и доверие к отчетности, которое приносит выгоду всем участникам бизнеса: персоналу, клиентам, акционерам и самой компании. Внедрение СВК предоставляет для компании возможность организовать систематизированный процесс по определению, оценке, преодолению и контролю предпринимательских и производственных рисков предприятия. Сама же СВК зиждется на: 1. Достижении бизнес-целей через эффективное и действенное управление, 2. Соблюдении законов и правил, 3. Защите бизнес-активов, 4. Предотвращении, сокращении и обнаружении ошибок и нарушений, 5. Обеспечении достоверности и полноты ведения бухгалтерского учета, 6. Своевременной и достоверной финансовой отчетности. В одной из основных работ Флориана Фругира «Учреждение современных внутренних контрольных систем на предприятии» [144] отмечается, что СВК базируется на четырех принципах действия: Превентивность. Контроль приводит к предотвращению определенных ошибок, например, с помощью более тщательной работы сотрудников предприятия. Дисфункциональность. Контроль также может негативно воздействовать на количество ошибок; если он оказывается чрезмерным, то может действовать демотивируя. Коррективность. С помощью контроля часть найденных ошибок может быть исправлено. Надежность. Контроль надежности, когда работник рабочих процессов может приводить к может обеспечивать планомерное выполнение процессов. Начальным звеном в построении любой концепции является выбор и сущностное наполнение методологических принципов и методических правил [78]. Принципы поддерживают существованию системы внутреннего контроля. 27 Профессор Института экономики HWZ Цуриха Т. Раутенштраух [151] выделяет четыре основных принципа, характеризующие СВК: 1.Внутренний контроль следует понимать как процесс, интегрированный в предпринимательскую деятельность, поэтому его нельзя воспринимать отдельно от всех процессов предприятия. 2.Внутренний контроль не является самоцелью, а лишь способствует достижению корпоративных целей. 3.Внутренний контроль не должен ограничиваться наличием корпоративных принципов, стандартами и определенной документацией, а должен распространяться на всю деятельность организации. 4.СВК не является гарантией полного отсутствия ошибок и рисков в компании, но она помогает предотвратить или обойти их. Даже если возможна почти абсолютная уверенность в отсутствии ошибок и рисков, то стоимость такой СВК будет значительно превышать выгоды, получаемые от ее использования. Таким образом, несмотря на многообразие подходов к определению СВК и оценке его роли в системе управления, она всегда рассматривается как органическая часть общей системы управления и выстраивается с учетом специфики производственных бизнес-процессов. 1.2. Нормативное регулирование и опыт организации системы внутреннего контроля в России При всем многообразии и специфике систем внутреннего контроля (СВК) основные ее позиции достаточно четко регламентированы для всех организаций. Различные виды контроля регламентируются разными законодательными актами, нормативными документами и методическими рекомендациями. Учитывая направленность данной работы, в ней основное внимание уделяется контролю за правильностью ведения учета и составления отчетности с целью обеспечения участников бизнеса достоверной, надежной и полной информацией, 28 позволяющей своевременно и обоснованно принимать управленческие решения, касающиеся развития и устойчивости функционирования организации. Рассматривая нормативное регулирование СВК в России необходимо в первую очередь остановиться на изменениях в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [81] в статье 19 «Внутренний контроль», основывающихся на организации и осуществлении внутреннего контроля в качестве обязательного аспекта хозяйственной деятельности любой российской организации, обязательстве субъектов, отчетность которых подлежит обязательному аудиту, обязаны организовывать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Исходя из Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [89] под обязательный аудит, соответственно под обязательство организации внутреннего контроля, подпадают большой спектр российских промышленных предприятий. В данном документе рассматриваются элементы внутреннего контроля, даются рекомендации по его документированию и организации, при этом делается акцент на необходимость оценки самим экономическим субъектом внутреннего контроля. Оценка СВК организации проводится и при внешнем аудите на предварительном регламентируется этапе аудита (этапе Международными планирования), стандартами данная аудита процедура (МСА) [70] и российскими стандартами аудита. При этом важно отметить, что российские стандарты аудита представляют собой адаптированную версию МСА, хотя отличаются от МСА по структуре и логике изложения. Не смотря на это, они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь с общими подходами к аудиту. Основными документами, регламентирующими оценку СВК, при аудите являются: по МСА - МСА 315 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации» [70], а в соответствии с российскими документами - ФПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого 29 лица, среда, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [101]. Как отечественным, так и зарубежным законодательством установлено, что организации самостоятельно разрабатывают СВК с учетом существующих особенностей хозяйственной деятельности. При этом важно отметить, что построение эффективной СВК не возможно без участия в процессах внутренних аудиторов, оценка деятельности которых также регламентирована нормативными документами МСА 610 «Использование работы службы внутреннего аудита» [70] и ФПСАД 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» [108] (разработан на основе соответствующего МСА 610 [70]). Оценка конкретной работы службы внутреннего аудита включает рассмотрение адекватности объема работы и соответствующих программ и учитывает, остается ли в силе предварительная оценка эффективности функций службы внутреннего аудита, основываясь на следующих вопросах: а) выполняется ли работа лицами, имеющими соответствующее образование и опыт работы в качестве внутренних аудиторов, надлежащим ли образом контролируется и документально оформляется работа ассистентов внутреннего аудитора; б) получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие разумные выводы; в) являются ли сделанные выводы надлежащими в конкретных обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты (заключения) результатам выполненной работы; г) соответствующим ли образом раскрыта информация о любых исключениях или необычных фактах, выявленных при внутреннем аудите [108]. При организации СВК в целях минимизации рисков связанных с мошенничеством и коррупции, работа внутренних аудиторов должна учитывать современные требования законодательства: ФЗ от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным 30 путем, и финансированию терроризма» [86], а также федеральные закон от 25.12.2008 № 273-ФЗ «О противодействии коррупции» [85]. Информация Минфина России от 26 декабря 2013 г. N ПЗ-11/2013 [91] раскрывает необходимость оценки внутреннего контроля в отношении элементов внутреннего контроля (контрольной среды, оценки рисков, процедур внутреннего контроля, информации и коммуникации) с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости их изменения. Такую оценку предлагается осуществлять не реже одного раза в год, а объем такой оценки определяется руководителем или внутренним аудитором (службой внутреннего аудита) экономического субъекта. Международный стандарт № 610 «Рассмотрение внутреннего аудита» раскрывает сущность внутреннего аудита в качестве, деятельности подразделений клиента по оценке работы субъекта, проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Внутренний аудит оказывает помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными элементами системы внутреннего контроля. Документы Международного института внутренних аудиторов [163] дают определение внутреннего аудита как независимой деятельности в организации по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Внутренние аудиторы представляют организации данные анализа и оценки, рекомендации и другую информацию, являющуюся результатом проверок. Цель внутреннего аудита – оказание услуг организации, а не конкретному руководителю или узкому кругу заинтересованных лиц. В качестве субъекта контрольной деятельности по внутреннему аудиту согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» [108] является служба внутреннего аудита. Место внутреннего аудита в общей структуре предприятия наиболее точно определяет английский ученый Рой Додж [49] как составной части системы 31 внутреннего контроля. Как Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, так и Международные стандарты аудита акцентируют внимание на том, что внутренний аудит играет ключевую роль в оценке и гарантировании эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления. Международный стандарт аудита №610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов» в 2013 г. был изменен. Ключевые изменения коснулись обоснования сферы деятельности внутренних аудиторов. Сферу деятельности внутренних аудиторов в организации предлагается рассматривать по трем основным направлениям: корпоративному управлению, риск- менеджменту и внутреннему контролю. Интересы внутреннего аудита в ходе его эволюции конкретизировались и стали универсальными: - внутренние взаимоотношениях аудиторы между стали акционерами играть и более активную исполнительным роль во руководством компании (менеджментом организации) как через прямые контакты, так и через опосредованные контакты: советы директоров, наблюдательные советы; - внутренние аудиторы стали более активно вовлекаться в процесс выявления, предотвращения и устранения рисков, полагая, что лучше изначально устранять причину рисков, чем воспринимать их негативные последствия; - внутренние аудиторы стали более нацеленными на оценку адекватности внутреннего контроля в компании, полагая, что эффективно функционирующая система внутреннего контроля способна самостоятельно устранять риски случайных ошибок и преднамеренных недобросовестных действий. Можно сделать вывод о том, что функционал внутреннего аудита сместился с контрольно-ревизионной деятельности, основанной на выявление ошибок и злоупотреблений, на экспертно-прогностическую и аналитическую деятельность, в ходе которой выявляются причины и риски, порождающие события, являющиеся неблагоприятными для предприятия. 32 Для приведения внутренних процессов в соответствие с требованиями российского законодательства к построению внутреннего контроля на первоначальном этапе построения СВК можно поставить следующие задачи: - распределить полномочия по управлению рисками между органами управления, подразделениями и сотрудниками, в том числе рассмотреть целесообразность формирования СВК; - принять локальные акты по организации внутреннего контроля, установить лимиты рисков, наладить процедуру контроля лимитов; - раскрыть для внешних пользователей информацию об уровне и о характере принятых рисков путем отражения необходимых данных в пояснительной записке к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исходя из предложенных действий можно отметить, что особое место в системе нормативно-правового регулирования СВК занимают организационнораспорядительные документы экономического субъекта, относящиеся к элементам внутрифирменного права. В частности к внутренней регламентации можно отнести следующие документы: Положении "О внутреннем контроле предприятия»; положении "Об управлении рисками"; положении "О службе внутреннего контроля"; должностные инструкции внутренних аудиторов; план действий в чрезвычайных ситуациях и т.д. В российском законодательстве на отраслевом уровне содержатся ключевые понятия внутреннего контроля. Это относится к документам, регулирующим банковскую деятельность. Решение о создании СВК в коммерческих банках было принято в конце 90-х годов прошлого века. При этом нормативные документы, регламентирующие эту область деятельности банка были сразу ориентированы на требования международных документов. Общее требование о наличии внутреннего контроля в кредитной организации закреплено в ст. 57 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банк России)" (в ред. от 30.09.2010 N 245-ФЗ) [87] и в ст. 10 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 23.07.2010 N 181-ФЗ) [80]. Это наиболее развитая с позиции законодательства, организационно 33 и методически обоснованная система внутреннего контроля, успешно реализуемая в деятельности кредитных учреждений. Причем эти документы постоянно обновляются и максимально приближены к требованиям, которые предъявляются к СВК Базелевскими соглашениями. В России передовым опытом в области организации внутреннего контроля и аудита обладает банковская сфера, который необходимо учесть, рассматривая проблематику организации СВК на промышленных предприятиях. Это, прежде всего, относится в задачам СВК. СВК контроля в кредитных организация обладает очень большими полномочиями и решает следующие задачи: - принимает участие в разработке и согласовании всех внутренних документов кредитной организации, регламентирующих процедуры управления и контроля рисков; - осуществляет оценку рациональности применяемых технологий управления рисками; - осуществляет последующий контроль за соблюдением всех установленных процедур контроля и ограничения рисков, включая проверку правильности определения групп риска и созданных резервов; - оценивает качество управления рисками как структурными подразделениями, так и риск-подразделениями кредитной организации; - обеспечивает контроль над правильностью реализации принятых решений органами управления кредитной организации. Наличия внутреннего контроля в экономическом субъекте также требуют и федеральные законы отдельных отраслей экономики. Например, осуществление внутреннего контроля в Корпорации регламентируется ст. 32 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" [83]. Характерной особенностью организации СВК в Росатоме является ориентация не только на повышение эффективности управления, но и на обеспечение единства управления всей атомной отраслью России, на выполнение 34 требований ядерной и радиационной безопасности, а так же на выполнение государственных заданий по обеспечению обороноспособности России. Интересными для построения модели эффективной СВК является возможность использование опыта Госкорпорации при организации СВК. После проведения анализа действующей СВК в организации можно выделить следующие базовые принципы ее функционирования, которые ориентируются на постоянное развитии СВК организации: Общая вовлеченность: каждый работник в организации несет ответственность за осуществление внутреннего контроля. Опережающее построение: часть СВК в планируемых к изменениям процессах и организационных структурах должна быть перестроена и адаптирована к изменениям, обеспечена ресурсно и организационно до начала осуществления или к моменту самих изменений. Открытость: предоставление возможностей заинтересованным сторонам оказывать контрольное воздействие. Законность: процессы функционирования и развития СВК основываются на нормах российского и международного законодательства. Процедуры внутреннего контроля, в том числе, позволяют максимально обеспечить законность деятельности организации и всех ее работников. Комплексность: СВК является полной, всеобъемлющей и взаимоувязанной системой, охватывающей все аспекты деятельности организации и учитывающей особенности входящих в нее подсистем. Фокусность: СВК создает условия для сосредоточения общих усилий всех участников контрольной деятельности на развитии тех ее элементов, которые обеспечивают эффективное достижение целей организации. Риск-ориентированность: процессы развития и функционирования СВК основываются на результатах выявления, прогнозирования и оценки рисков, присущих организации. Независимость и объективность: деятельность по оценке эффективности внутреннего контроля осуществляется специализированными органами, 35 действующими на основании профессиональных и корпоративных стандартов независимо и непредвзято, что позволяет предоставить менеджменту объективные результаты оценки. Разделение ответственности между субъектами контроля: в процессе функционирования СВК совокупность контрольных функции распределяется между различными субъектами контроля таким образом, чтобы обеспечить достижение целей контрольной деятельности наиболее эффективным способом. Иерархичность: ответственность и полномочия по выполнению внутреннего контроля и развитию СВК распределена между всеми участниками процессов управления в соответствии с существующей иерархией системы управления. Каждый орган управления и структурное подразделение выполняет свою роль во внутреннем контроле с учетом общей структурной подчиненности. Сбалансированность развития: надежность и эффективность внутреннего контроля обеспечена в случае, когда все составные части (компоненты, подсистемы, структурные звенья) СВК соответствуют предъявляемым требованиям. И, учитывая взаимосвязи между ее элементами, деятельность по развитию СВК должна учитывать риски возникновения дисбалансов и потери связанности между ее составными частями. Достаточность: масштаб и объем контрольных функций и процедур, должен быть соразмерен выявленным рискам и прогнозируемым угрозам, чтобы обеспечить устойчивое и безопасное функционирование развития атомной отрасли, эффективное достижение целей. Также следует отметить, что принципы, на которых организована СВК в компании Росатом, базируются на законодательстве РФ, результатах НИР, реализованного совместно со Счетной палатой РФ «Создание механизма комплексной оценки действующих систем внутреннего контроля в Госкорпорации «Росатом» и ее организациях», но а также на международных нормативных актах. Вслед за «Росатомом» определенную активность стали проявлять другие крупные компании – ОАО, Госкорпорации, Государственно-частные партнерства. Основываясь на общих принципах формирования СВК, следует отметить 36 достаточно широкое разнообразие форм организации и содержания положений о СВК. Они отличаются, во-первых, базой формирования. Некоторые организации в основу берут опыт функционирования контрольно-ревизионных структур; другие концентрируют внимание при создании СВК только на контроле за постановкой, ведением учета и составлением отчетности. Лишь небольшая часть организаций рассматривает СВК как органическую часть системы управления и интегрирует ее во все бизнес-процессы, обеспечивая контроль за качеством формирования первичной учетной информации, системой ее обобщения (бухгалтерские регистры и управленческая отчетность) и формирования отчетности, а также контроль за реакцией менеджеров и высшего руководства на результаты контрольных проверок. Последняя позиция получила более широкое распространение в крупных зарубежных компаниях. 1.3. Международный опыт организации системы внутреннего контроля Рассматривая международный опыт организации СВК, можно как наиболее интересный отметить опыт США, где в 2002 году были ужесточены требования к финансовой отчетности и процессу ее подготовки, что было связано с чередой корпоративных скандалов, связанных с недобросовестными действиями со стороны аудиторов и со стороны менеджмента проверяемых организаций. Был издан закон Сарбейнза — Оксли (Sarbanes-Oxley Act, SOX) [165], охватывающий американские и международные компании, зарегистрированные Комиссией по ценным бумагам США. Основной целью этого закона являлось восстановление доверия общественности и защита ее интересов, а также обеспечение достоверности финансовой отчетности. В законе большое внимание уделялись ответственности руководства компании, которое: несёт ответственность за эффективность СВК за подготовкой финансовой отчетности компании; обязано 37 проводить постоянную оценку ее эффективности на основе адекватных критериев эффективности контрольных процедур; должно иметь достаточные доказательства для выводов об эффективности СВК, в том числе необходимую документацию; обязано в конце отчетного периода предоставлять письменное подтверждение эффективности СВК. Аудиторам в Законе предписывается обязанность провести аудит и дать заключение об эффективности СВК за подготовкой финансовой отчетности, включая эффективность процедур оценки СВК руководством компании. В связи с этим большое внимание стало уделяться выявлению влияния рисков на конкретные бизнес-процессы. СВК внедряется для того, чтобы соответствующие инструменты контроля способствовали своевременному выявлению конкретных видов рисков и способствовали разработке мер по минимизации их влияния на эффективность деятельности компании. Полезной основой для СВК является международно признанная и широко используемая на практике модель COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), которая была разработана Комитетом организацийспонсоров Комиссии Тредвея (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) Американским [157], институтом образованным дипломированных несколькими организациями: общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants) [155], Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association) [154], Институтом внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors) [163], Международной ассоциацией финансовых руководителей (Financial Executives International) [158], Институтом бухгалтеров по управленческому учету (Institute of Management Accountants) [164]. Характерной особенностью данной модели является ориентация на управление рисками экономических субъектов. Ключевым моментом при постановке модели COSO стал оптимальный баланс между прибыльностью компании и рисками, а также эффективное и результативное использование ресурсов, необходимых для достижения основных целей бизнеса. 38 Сравнивая модель COSO c рекомендациями Минфина Росси по организации внутреннего контроля, а также с Приложениями к ФПСАД 8 выявляется отличие в структуре моделей СВК и состава их элементов: Российские нормативные акты предусматривают наличие пяти элементов СВК: контрольной среды; оценки рисков; процедуры внутреннего контроля; информации и коммуникации; оценки внутреннего контроля. Модель СОSO в свою очередь рассматривает восемь взаимосвязанных компонентов процесса управления рисками. К ним относятся: 1. Внутренняя среда (Internal environment). Внутренняя среда определяется как атмосфера в организации и определяет, каким образом риск воспринимается сотрудниками организации и как они на него реагируют. Внутренняя среда включает философию управления рисками и риск-аппетит, честность и этические ценности, включая ту среду, в которой они формируются. Внутренняя среда может быть рассмотрена как аналог контрольной среды (Control Environment), которая является фундаментом для остальных компонентов СВК, отображающая границы используемых принципов, методов и мероприятий. Контрольная среда охватывает управленческие и руководящие полномочия, а также позицию, осведомленность и действия лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства компании по отношению к системе внутреннего контроля и её важности для компании. В процессе оценки проводится анализ компетентности сотрудников, участия собственника и его представителей в управлении компанией, организационной компетентности структуры, наделения и стиля сотрудников работы руководства, ответственностью и полномочиями, кадровой политики и практики. К основным факторам, характеризующим контрольную среду в организации можно отнести: значимость целостности и этических ценностей в организации; значимость профессиональной компетентности в организации; деятельность контрольных органов; философия ведения бизнеса менеджментом организации; структура организации; взаимосвязь должностных инструкций и ответственности; принципы кадровой политики. 39 2. Постановка целей (Objective setting). Цели должны быть определены до того, как руководство начнет выявлять события, которые потенциально могут оказать влияние на их достижение. Процесс управления рисками предоставляет «разумную» гарантию того, что руководство компании имеет правильно организованный процесс выбора и формирования целей, и эти цели соответствуют миссии организации и уровню ее риск-аппетита. 3. Определение событий (Event identification). Внутренние и внешние события, оказывающие влияние на достижение целей организации, должны определяться с учетом их разделения на риски или возможности. Возможности должны учитываться руководством в процессе формирования стратегии и постановки целей. 4. Оценка рисков (Risk assessment). Риски анализируются с учетом вероятности их возникновения и влияния с целью определения того, какие действия в отношении них необходимо предпринять. Процедуры оценки риска относительно формы и применения соответствующих средств контроля могут включать: - запросы персоналу; - наблюдение за применением конкретных средств контроля; - проверку документов и отчетов; - отслеживание сделок с помощью информационных систем, относящихся к подготовке финансовой отчетности [127]. 5. Реагирование на риск (Risk response). Руководство выбирает метод реагирования на риск — уклонение от риска, принятие, сокращение или перераспределение риска. Разрабатывая ряд мероприятий, которые позволяют привести выявленный риск в соответствие с допустимым уровнем риска и рискаппетитом организации. Процесс оценки риска субъекта направлен на выявление предпринимательских рисков, связанных с составлением финансовой отчетности и на принятие субъектом решений по разработке мер, предпринимаемых для минимизации этих рисков и их возможных последствий. 40 Деятельность по стандартизации процессов управления рисками привлекает в настоящее время как государственные и регулирующие структуры, так и самые разные профессиональные сообщества. Классифицировать все имеющиеся стандарты можно по следующим признакам: а) необходимости применения (обязательные/законодательно утвержденные, носящие рекомендательный характер); б) отраслевой специфике (универсальные, отраслевые (банковские, страховые, систем пенсионного обеспечения, рынка ценных бумаг)); в) степени детализации (общие стандарты корпоративного управления, концептуальные основы риск-менеджмента, специфические вопросы управления рисками (в т.ч. стандарты управления отдельными видами рисков)); г) объектам стандартизации (методы оценки рисков, методы раскрытия рисков в финансовой отчетности, методы воздействия на риски); д) национальная принадлежность (международные стандарты; стандарты США; стандарты Великобритании; российские стандарты) [134]. Риски субъекта возникают в случаях изменений во внешней среде (риски, связанные с изменениями законодательства, валютных рисков, процентных рисков и т.п.), а также обновления персонала, внедрения новых или изменения уже применяемых информационных систем, быстрого роста компании, появления новых технологий, появления новых подходов к ведению деятельности, новых товаров, услуг, реорганизации компании, расширения деятельности за рубежом и т.д. 6. Средства контроля (Control activities). Под контрольными действиями понимаются принципы и методы, которые гарантируют исполнение принятых менеджментом организации решений. Контрольные действия ориентированы на исполнение необходимых мероприятий по снижению различных рисков присущих конкретной организации. Контрольные действия функционируют на всех уровнях управления, а также на всех стадиях производства товаров и услуг предприятия. 41 Контрольные различаются в действия, зависимости применяемые от на различных геополитического места предприятиях расположения предприятия, от отрасли, в которой оно функционирует, от внутренней структуры, от истории предприятия и его культуры. Контрольные действия являются важной частью процесса достижения целей организации и должны восприниматься в качестве контрольного механизма данного процесса. Политики и процедуры разработаны и установлены таким образом, чтобы обеспечивать «разумную» гарантию того, что реагирование на возникающий риск происходит эффективно и своевременно. 7. Информация и коммуникации (Information and communication). Необходимая информация определяется, фиксируется и передается в такой форме и в такие сроки, которые позволяют сотрудникам выполнять их функциональные обязанности. Одновременно осуществляется эффективный обмен информацией в рамках организации как по вертикали сверху вниз и снизу вверх, так и по горизонтали. Основным источником получения необходимой информации является бухгалтерский и управленческий учет. Информативность материалов бухгалтерского учета и отчетности предопределяется потребностями управления предприятием, функционирующего в условиях определенной социально- экономической среды [78]. Применение должным образом инноваций в сфере информации и коммуникации способствует обеспечению эффективности и действенности при ее использовании для внутреннего контроля субъекта. Информация должна отвечать требованиям Основной задачей стратегии. Современные информационные технологии облегчают как последовательность применения предписанных правил бизнеса, так и произведение сложных расчетов при обработке больших объемов операций (данных) и их анализа. Информационные технологии усиливают способность достижения эффективного разделения обязанностей путем внедрения средств контроля безопасности в программах, базах данных и операционных системах. 42 8. Мониторинг (Monitoring). Весь процесс управления рисками организации отслеживается и по необходимости корректируется. Мониторинг осуществляется в рамках текущей деятельности руководства или путем проведения периодических оценок. Мониторинг средств контроля – процесс оценки эффективности функционирования СВК в течение определенного периода. Он включает оценку организации и функционирования средств контроля, осуществления необходимых корректирующих мероприятий, адаптированных под изменения условий, проверку выполнения требований всех внутренних документов компании и исполнения всех распоряжений руководства, а также наличия подтверждающей информации от третьих лиц. Под мониторингом средств контроля (п. 19 приложения 2 к МСА (ISA) 315 [70]) подразумевается процесс оценки качества функционирования СВК, позволяющий систематически контролировать работоспособность средств контроля и своевременно по мере необходимости вносить в них изменения. Мониторинг средств контроля выполняется посредством постоянного наблюдения, отдельных оценок надежности средств или сочетания того и другого подхода и позволяет убедиться в том, что средства контроля продолжают функционировать эффективно [66]. Для усиления СВК необходимо проводить независимый мониторинг эффективности СВК, в том числе: - осуществлять ежедневный мониторинг наиболее рискованных операций; - оценивать влияние на проводимые операции каждого вида риска в отдельности и в совокупности с учетом существующих методов контроля; - проводить эффективный внутренний аудит системы внутреннего контроля независимыми в функциональном отношении, адекватно подготовленными и компетентными сотрудниками; - информацию о недостатках внутреннего контроля своевременно доводить до менеджмента соответствующего уровня; 43 - информация о существенных недостатках внутреннего контроля и результаты оценки его эффективности предоставлять высшему менеджменту. Риск-ориентированная модель COSO рассматривает управление рисками в качестве многонаправленного, циклического процесса, в котором почти все компоненты могут взаимодействовать и воздействовать друг на друга. Данная модель является эффективным ориентиром при построении СВК, интегрированной во все бизнес-процессы экономического субъекта. В настоящее время информационные технологии становятся одним из основных инструментов обеспечения адаптивности и конкурентоспособности экономических субъектов. По мере изменения бизнес-среды меняются требования, предъявляемые к аппаратным средствам, программным продуктам и ИТ-сервисам (ИТ-услугам), что приводит к добавлению в их поддерживающую информационную инфраструктуру все новых и новых программно-аппаратных платформ. При этом их возрастающие сложность и разнородность оказывают влияние на управляемость всей информационной системой субъектов, стабильность и эффективность ее работы [116]. Вышеотмеченное определяет важную роль аудита информационных систем, наиболее детальное описание которого приведено в Международном стандарте «Контрольные объекты для информационных и смежных технологий» (Control Objectives for Information and Related Technology - Cobit) [160]. Данный стандарт ориентирован на снижение рисков информационных технологий, среди которых можно выделить: - неточная обработка данных и/или обработка неточных данных; - несанкционированный доступ к данным, который может привести к их уничтожению или ненадлежащим изменениям, включая отражение несанкционированных или несуществующих операций, или неточное отражение операций. Особые риски могут возникнуть в случаях, когда многие пользователи получают доступ к общим данным; 44 - возможность получения сотрудниками информационных служб привилегий по доступу сверх тех, которые необходимы для выполнения их обязанностей, т.е. возникновение нарушений разделения обязанностей; - несанкционированные изменения данных в основных файлах; - несанкционированные изменения в системах или программах; - неспособность внести необходимые изменения в системы или программы; - неуместное ручное вмешательство; - потенциальная потеря данных или невозможность доступа к данным при необходимости. Применение положений стандарта Cobit при постановки СВК помогает организациям повысить отдачу от информационных технологий, обеспечивает привязку информационных технологий к основной деятельности, способствует постоянному совершенствованию процессов управления информационными технологиями и связанными с ними рисками. Следует обратить внимание на рекомендации, касающиеся организации внутреннего контроля, разработанные Институтом дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountantsin England and Wales) – «Ternbull Review Group» [161], в который сформулированы требования, касающихся внутреннего контроля экономических субъектов, котирующихся на Лондонской фондовой бирже. В рассматривается как этом документе внутренний контроль система, включающая политику, процессы, задачи, поведение и другие аспекты компании, которые: - способствуют эффективному функционированию, позволяют надлежащим образом реагировать на значительные риски в бизнесе, основной деятельности, финансах, соблюдении требований и пр., которые угрожают достижению целей компании; - гарантируют качество внутренней и внешней отчетности; - гарантируют соблюдение применимых законов и нормативных требований, а также внутренней политики в отношении ведения бизнеса. 45 В «Ternbull Review Group» [161] рекомендуется следовать принципоориентированному подходу, при котором внутренний контроль встраивается в бизнес процессы организации и рассматриваются как часть обычных процессов управления, а не как отдельное мероприятие для выполнения нормативных требований. Ответственность за управление рисками возлагается на совет директоров, при этом отмечается роль руководства в реализации политики совета директоров в отношении внутреннего контроля, а также подчеркивается, что сотрудники несут ответственность за внутренний контроль в рамках своих функций за достижение поставленных целей. Важная роль в английской модели уделяется оценке эффективности системы внутреннего контроля, где совет директоров должен принимать во внимание следующие факторы: - роль внутреннего контроля в повышении устойчивости компании; - сущность и размер рисков; - степень реальности внешних угроз; - соотношение затрат и получаемых выгод, связанных с внутренним контролем. Повышены требования к внутреннему контролю в немецком законодательстве. В 1998 г.был издан специальный закон «Закон о контроле и прозрачности бизнеса» (Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich- KonTraG) [153]. Основной его целью было повышение эффективности корпоративного управления в немецких компаниях за счет раннего предупреждения руководства о рисках и их эффективное управление, направленное на минимизацию их влияния на результаты деятельности компании. На основе повышенных требований KonTraG к организации внутреннего контроля в компаниях была сформирована немецко-швейцарская школа внутреннего контроля, в основе которой лежит интеграция внутреннего контроля во все бизнес-процессы организации. в частности большое внимание в этих документах уделено проверке налоговых расчетов. Кроме того СВК существенно 46 выходит за рамки учетного процесса и затрагивает все сферы деятельности организации. Для надлежащего соответствия бизнес-процессам предприятия СВК должна использовать определенные процедуры, методы и осуществлять мероприятия, с помощью которых должна гарантироваться надежность производственных процессов. СВК реализует как интегрированные в процессы, так и независимые мероприятия [148, c. 8]. Таким образом, анализ СВК в зарубежных компаниях убедительно доказывает преобладание интегрированного их построения, направленного на проникновение во все бизнес-процессы с последующим обобщением информации и своевременным ее доведением до лиц, которые на ее основе этого должны принять управленческие решения, направленные на минимизацию рисков и более полное использование возможностей роста и повышения эффективности деятельности организации. Существенное влияние на СВК оказывает взаимосвязь с внутренним аудитом. 1.4. Роль внутреннего аудита в обеспечении качества системы внутреннего контроля Информация Минфина России от 26 декабря 2013 г. N ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [91] раскрывает необходимость оценки внутреннего контроля в отношении его элементов внутреннего контроля (контрольной среды, оценки рисков, процедур внутреннего контроля, информации и коммуникации) с целью определения их эффективности и результативности, а также определения целесообразности их изменения. Такую оценку предлагается осуществлять не реже одного раза в год. Объем такой оценки 47 определяется руководителем или внутренним аудитором (службой внутреннего аудита) экономического субъекта. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности дает следующее определение внутреннего аудита: организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов. Международный стандарт № 610 «Рассмотрение внутреннего аудита» раскрывает сущность внутреннего аудита как деятельности подразделений клиента по оценке работы субъекта, проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Внутренний аудит оказывает помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными элементами системы внутреннего контроля. Документы Международного института внутренних аудиторов дают определение внутреннего аудита как независимой деятельности в организации по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Внутренние аудиторы представляют организации данные анализа и оценки, рекомендации и другую информацию, являющуюся результатом проверок. Цель внутреннего аудита – оказание услуг организации, а не конкретному руководителю или узкому кругу заинтересованных лиц. В качестве субъекта контрольной деятельности по внутреннему аудита согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» [108] является служба внутреннего аудита. 48 Место внутреннего аудита в общей структуре предприятия наиболее точно определяет английский ученый Рой Додж как составную часть системы внутреннего контроля. Как Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и Международные стандарты аудита акцентируют внимание на том, что внутренний аудит играет ключевую роль в оценке и гарантировании эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления. Международный стандарт аудита №610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов» в 2013 г. был изменен. Ключевые изменения коснулись сферы деятельности внутренних аудиторов, которую предлагается рассматривать по трем основным направлениям: корпоративного управления, риск-менеджмента и внутреннего контроля. Интересы внутреннего аудита в ходе его эволюции конкретизировались и стали универсальными: - внутренние взаимоотношениях аудиторы между стали играть акционерами и более активную исполнительным роль во руководством компании (как через прямые контакты, так и через опосредованные контакты: советы директоров, наблюдательные советы); - внутренние аудиторы стали более активно вовлекаться в процесс выявления, предотвращения и устранения рисков, полагая, что лучше изначально устранять причину рисков, чем воспринимать их негативные последствия; - внутренние аудиторы стали более активно оценивать адекватность внутреннего контроля в компании, полагая, что эффективно функционирующая система внутреннего контроля способна самостоятельно устранять риски случайных ошибок и преднамеренных недобросовестных действий. Можно сделать вывод о том, что функционал внутреннего аудита сместилась с контрольно-ревизионной деятельности, основанной на выявление ошибок и злоупотреблений, на экспертно-прогностическую и аналитическую деятельность, в ходе которой выявляются причины и риски, порождающие события, являющиеся неблагоприятными для предприятия. 49 Деятельность внутреннего аудита по оценке и улучшению по трем основным сферам деятельности представляет собой: 1. Корпоративное управление – оценка руководства, контроль организации и эффективности коммуникаций между высшим руководством, менеджментом между внешними и внутренними аудиторами; 2. Риск-менеджмент – идентификация и оценка существенных проявлений риска, развитие риск-менеджмента и внутреннего контроля, эффективность процесса составления финансовой отчетности, выявление случаев злоупотребления; 3. Внутренний контроль – оценка внутреннего контроля; проверка финансовой и операционной информации, специальные расследования, проверка операционной деятельности, проверка соответствия системы внутреннего контроля внутрифирменным и внешним требованиям. Определения внутреннего аудита констатируют основную его задачу: обеспечение эффективности функционирования всех подразделений предприятия на всех уровнях управления и защита законных имущественных интересов предприятия и его собственников. Кроме того, внутренний аудит может решать дополнительные задачи, проверяя: соблюдение работниками предприятия внутренних правил, процедур, других требований администрации; состояние бухгалтерского учета и отчетности, их достоверности и законности, целесообразности хозяйственных операций; наличие, состояние, правильность оценки имущества, эффективности использования ресурсов, расчетно-платежной дисциплины, своевременности уплаты платежей в бюджет и внебюджетные фонды; Внутренний аудит анализирует деятельность предприятия и его подразделений для выявления путей повышения эффективности хозяйствования; разрабатывает проекты, экспертные выводы и другие материалы, связанные с созданием нового и реорганизацией действующего предприятия и т.п.; предложения совершенствования отдельных направлений деятельности, участков учетной работы, модернизации системы контроля, пр.; консультирует 50 руководителей подразделений, специалистов собственников по вопросам организации и и работников предприятия, управления, права, анализа хозяйственной деятельности и др. Кроме того, внутренний аудит организует подготовку к проверкам налоговыми и другими органами внешнего контроля и т.п.; проводит научные исследования по организации и методологии учета, управления, финансового контроля [99]. Текущая ситуация, складывающаяся в организации системы внутреннего контроля на промышленных предприятиях, отражает предпосылку для формирования службы внутреннего аудита, т.к. при наличии законодательно регламентированной контрольной функции вышестоящих звеньев по отношению к нижестоящим отсутствует реально существующий регламентированный орган внутреннего контроля на любом уровне организационной структуры. Исходя из определений и назначений подразделений внутреннего контроля и внутреннего аудита, можно сделать вывод о том, что они являются субъектами СВК, но выполняют различные функции: подразделение внутреннего контроля оказывает активное содействие руководству предприятия в построении системы внутреннего контроля, а подразделение внутреннего аудита - проводит оценку надежности и эффективности этой системы. В этом случае, одним из важнейших требований к функции внутреннего аудита является обеспечение ее независимости и объективности, при этом одной из предпосылок объективности является организационная независимость подразделения внутреннего аудита. Можно выделить следующие организационно-технические внутреннего аудита при и основные правовые соблюдении теоретико-экономические, аспекты организации основополагающего системы принципа его независимости: а) у каждого экономического субъекта есть большой выбор при построении системы внутреннего аудита; б) в основу внутреннего аудита должна ложиться вся интегрированная бухгалтерская информация (финансового, налогового, управленческого учета); 51 в) предполагается функциональное взаимодействие системы управления и внутреннего аудита (дифференциальный контроль по центрам ответственности, видам деятельности); г) система внутреннего аудита должна быть гибкой подчиняться оперативным, тактическим и стратегическим целям развития бизнеса; д) независимость внутренних аудиторов - это функциональная, организационно-правовая, методическая и этическая категории [93]. Организацию и построение службы внутреннего аудита на промышленных предприятиях можно разделить на три вида: 1. Создание собственной службы внутреннего аудита, преимуществом которой является: осведомленность внутренних аудиторов с внутренней культурой и особенностями деятельности предприятия; конфиденциальность и закрытость результатов, полученных в ходе внутреннего аудита; использование внутреннего аудита в качестве базы для профессионального и карьерного развития будущих управленческих кадров. 2. Использование аутсортинга: полная передача функции внутреннего аудита специализированной компании или внешнему консультанту 3. Создание службы внутреннего аудита в рамках компании, но при возможности привлечения экспертов специализированной компании или внешнего консультанта – ко-сорсинг. Передача ко-сорсинга и внутренних аутсортинга аудиторских обладает функций предприятия потенциальными в форме преимуществами: возможность использовать услуги профессиональных экспертов в различных областях, гибкость в вопросе привлечения дополнительных ресурсов, а также доступ к передовым технологиям и методикам проведения внутренних аудитов. Следует иметь в виду, что различие между функциями, выполняемыми службами, в первую очередь определяется теми задачами, которые ставит перед этими подразделениями руководство. Краткие сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы представлены на рисунке 3. 52 Источник: составлено автором. Рисунок 3 - Сравнительные характеристики служб внутреннего аудита, внутреннего контроля и контрольно-ревизионной службы Организация системы внутреннего контроля на промышленном предприятии не возможна без интеграции в общую систему внутреннего контроля контрольно-ревизионной службы. Под ревизией понимается форма последующего контроля законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности совершенных хозяйственных операций. Ревизия также призвана констатировать факты уже свершившихся нарушений, а не организовывать постоянный надзор за функционированием системы внутреннего контроля, что и отличает ее от внутреннего аудита. Служба внутреннего аудита (СВА) должна координировать свои действия, а также выстраивать подразделениями направляются свои взаимоотношения промышленного приказы, предприятия. распоряжения, планы со всеми От и структурными руководства указания, в СВА связанные с деятельности внутреннего аудита, в свою очередь, в качестве обратной связи, аудиторы направляют результаты аудиторских проверок в виде рекомендаций, отчетов, заключений. 53 Взаимосвязи с бухгалтерией предприятия основываются на проверке надежности действующей системы учета и составления отчетности. Бухгалтерия предоставляет документальные обоснования расчетов с бюджетными и внебюджетными фондами, покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками, с прочими дебиторами и кредиторами и т.д. Внутренние аудиторы также должны координировать деятельность бухгалтерии с другими функциональными службами и обеспечивать понимание в изменениях требований в части законодательства и целей и задач предприятия в целом. Планово-экономический отдел аудиторы проверяют с позиций наличия и полноты действующих норм и нормативов. Особенное внимание уделяется отчетам о выполнении плановых мероприятий по всем видам деятельности предприятия, обоснованиям плановых цен производимой продукции. Важным направлением взаимодействия СВА и планово-экономических служб является деятельность направленная на поиски возможностей экономии материальных, трудовых и денежных ресурсов; совершенствование плановой работы и самофинансирования. Отделы, связанные с персоналом организации, представляют штатное расписание, Положение об оплате труда. С данными отделами обсуждаются и представляются СВА не только отчеты по проверкам в части начислений и оплат труда сотрудников, но и предложения по совершенствованиям оплаты и стимулирования труда. Для предприятия понимания с позиционирования государственными и органами состояния и взаимодействий партнерами юридические департаменты обеспечивают внутренних аудиторов информацией о результатах судебных рассмотрений по гражданским и уголовным делам, о проектах приказов, инструкций, договоров, а также предоставляют материалы по фактам хищений, недостач и взысканий дебиторской задолженности, справки и акты для оценки негативных фактов. На промышленных предприятиях СВА необходимо особенно внимательно проверять бизнес-процессы, связанные со снабжением, сбытом и складированием. 54 При взаимодействии с ответственными подразделениями контролируется состояние материально-технического снабжения, эффективность заключенных договоров по приобретению МПЗ и сбыту готовой продукции, отчеты по расходам материалов на производство, отпуск материалов на сторону, акты приемки и списания ТМЦ, документы по претензиям и искам и т.д. Рассмотрев место, роль и функциональную составляющую внутреннего аудита (службу внутреннего аудита, интегрированную в общую систему управления промышленного предприятия), можно сделать следующие выводы: внутренний аудит оценивает эффективность существующей системы контроля и управление всеми процессами промышленного предприятия, предпринимательские и финансовые риски, выявляет события, препятствующие достижению поставленных целей развития, а также способствует повышению эффективности деятельности всех элементов, входящих в организационную структуру предприятия. Он имеет особое значение в многозвенных и многоуровневых компания, отдельные звенья которых находятся на обособленной территории, имеют локальную СВК и высокий уровень экономической самостоятельности (дочерние и зависимые акционерные общества, филиалы в условиях дивизиональной структуры, крупные филиалы и т.д.). 55 ГЛАВА 2 АНАЛИЗ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ СУБЪЕКТОВ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ 2.1. Оценка систем внутреннего контроля в коммерческих организациях Учитывая нормативное требование ежегодного проведения оценки СВК и обязательность этой работы на предварительном этапе проведения аудиторской проверки, которая проводится внешними аудиторами, в настоящее время возникает настоятельная необходимость разработать методические рекомендации по проведению самооценки и оценки СВК. В саморегулируемых организациях аудиторов и во многих аудиторских организациях разработаны методики оценки и контроля за реальной постановкой камеральных процедур в аудируемых организациях. Они, как правило, привязаны к специфике определенных сегментов бизнеса, часто учитывают особенности организации аудиторской проверки, в частности состав аудиторских бригад и принципы распределения работ между их членами, особенности методического инструментария, который используют аудиторы и т.п. Однако общая направленность и основные этапы контроля и оценки, как правило, достаточно близки. Обобщая опыт российских аудиторов и опираясь на нормативные документы, которые были проанализированы в первой главе работы, предлагается в план проверки за результативностью СВК включить анализ особенностей аудируемого объекта и понимание его деятельности. Для этого необходимо собрать информацию об организации, используя коммуникации с руководством компании и публичную информацию (СМИ, интернет и т.д.). Кроме того, большое внимание должно быть уделено анализу бухгалтерской (финансовой) отчетности и отчетности внутренних подразделений организации, в первую очередь составляемым бюджетам и отчетам об их исполнении. Важное место для общей оценки системы бухгалтерского учета и отчетности занимает знакомство с учетной политикой в целом. Основные данные, 56 необходимые для понимания деятельности промышленной организации, могут быть разделены на следующие группы: 1) Основные данные: история предприятия, отраслевая специфика, стратегия развития организации, сведения об акционерах, членах совета директоров и персонале организации, состояние системы внутреннего контроля и аудита. 2) Профиль организации: основные продукты и процессы производства, основные поставщики, потребители, конкуренты, информация о состоянии рынка. 3) Характеристика и структура активов организации. 4) Финансы и финансовая отчетность: Денежный поток и основные источники финансирования, инвестиции, в т.ч. финансовые вложения 5) Экспресс-анализ финансового состояния, включая: ключевые финансовые коэффициенты, в т.ч. достижение установленных регулирующими органами нормативов наличие регулируемых цен / тарифов основные показатели деятельности организации и персонала, использование прогнозов, бюджетов и вариационного анализа, отчеты аналитиков, отчеты о кредитном рейтинге, конкурентный анализ, характер изменения финансового состояния во времени. 6) Основные регламенты, регулирующие управление на разных уровнях аудируемого объекта, включая: положения об отделах, должностные инструкции, структурно-функциональные схемы, положения о документообороте приказы и распоряжения, дополняющие учетную политику 57 положения о найме, планировании карьеры, аттестации и стимулировании работников и т.д. Это дает возможность аудитору получить понимание об основных направлениях контроля, его структуре, объектах контроля в разных подразделениях и бизнес-процессов. Особое внимание уделяется контролю за состоянием контрольной среды. Для этой цели чаще всего используется метод тестирования. В тесте ставятся вопросы о философии и стиле руководства, об организационной структуре управления, распределении полномочий и ответственности, публичной отчетности компании, кадровая политики и ее исполнение, внутренняя отчетность руководства, соответствие СВК установленным высшими органами управления требованиям и обосновывается целесообразность отклонения от них. В приложении А представлен пример теста для оценки отраслевой среды. Результаты тестирования могут быть дополнены материалами анкетирования и интервьюирования ответственных работников организации. Исходя из проведенного тестирования и последующего анализа полученных результатов, составляется оценка по элементам контрольной среды, представленная в таблице 1. Таблица 1 – Элементы контрольной среды Элементы контрольной среды Оценка А. Стиль управления высшим руководством Слабое Среднее Сильное Б. Организационная структура Слабая Средняя Сильная В. Делегирование полномочий и ответственности Слабое Среднее Сильное Г. Управление персоналом Слабое Среднее Сильное Д. Финансовая отчетность Слабая Средняя Сильная Е. Управленческая отчетность Слабая Средняя Сильная З. Соответствие требованием законодательства Слабое Среднее Строгое Источник: составлено автором. 58 На этой основе делается вывод об общем состоянии СВК и определяются наиболее проблемные участки, для которых определяются процедуры аудита по существу. Разделяя позицию широкого понимания аудита, представляется необходимым для оценки СВК оценить его постановку на основных этапах производственного процесса, выделяя процесс закупок, производства, продаж и послепродажного обслуживания. Цель СВК в процессе закупок предполагает получение подтверждения тому, что закупки осуществляются своевременно, в связи с производственной необходимостью, все затраты произведены в соответствии с определенными бизнес целями компании, полученные товары/услуги соответствуют размещенным заказам (получено именно то, что заказано), в результате закупок получены товары/услуги удовлетворительного качества, возникшие обязательства учитываются точно и в полном объеме, обязательства оплачиваются только после авторизации платежа и в соответствии с согласованным графиком платежей. В качестве типовых процедур (техник) контроля используются: Контроль доступа к активам и информации; Разделение обязанностей; Уровень образования и профессиональной подготовки сотрудников; Использование стандартных процедур; Делегирование полномочий и ответственности; Текущий контроль выполнения сотрудниками обязанностей и оценка эффективности работы; Планирование и анализ; Своевременное и на должном уровне одобрение финансовохозяйственных операций; Своевременный и точный учет операций; Сверка наличия активов с данными учета. 59 СВК позволяет выявить основные риски по элементам бизнес процесса закупок, представленные в таблице 2, и предусматривает меры по их минимизации. Таблица 2 – Элементы бизнес процесса закупок Риски Контрольные процедуры Размещение заказов Покупка на худших по сравнению Создание отдельного подразделения по с рынком условиях, потеря лучших размещению заказов, которое будет планировать предложения по цене и качеству, заказы с учетом получения возможных оптовых заказ ненужных для ведения скидок, организация тендерного процесса по бизнеса запасов, не выбору новых поставщиков, утверждение всех своевременное обеспечение заказов уполномоченным лицом, проверка необходимыми запасами имеющихся запасов перед размещением нового заказа, постоянный мониторинг невыполненных заказов Получение товаров Прием не заказанных запасов Постоянный мониторинг работниками склада и/или ненадлежащего качества, физического наличия запасов, а также их неполучение запасов, кража соответствие сопроводительным документам, своевременная передача информации в бухгалтерию, охрана складских помещений и ограничение доступа к ним Получение счета и оплата Неправильное оформление Сверка полученных счетов с документами по документов, неточность внесения поставке и с размещенными заказами, сверка данных в бухгалтерскую извещений по полученным товарам cо счетами, программу, несвоевременное сравнение проведенных платежей с оформление документов и оплата, выставленными счетами, сверка взаиморасчетов с кража поставщиками, составление графика платежей Источник: составлено автором. В результате обеспечивается возможность своевременного выявления угроз некачественного обеспечения закупок и возможность снижения качества готового продукта и, как следствие, ухудшение финансовых результатов деятельности организации. Для реализации задачи сохранности активов важной задачей СВК является контроль за формированием необходимых и достаточных запасов и их сохранностью. Запасы включают в себя: сырье и материалы, незавершенное производство, готовую продукцию, товары для перепродажи. Процессы закупки увязаны с 60 процессами хранения, отпуска в производство материальных ресурсов и отгрузкой готовой продукции конечному потребителю. Цели системы внутреннего контроля в области запасов сырья, незавершенного производства и готовой продукции связаны с обеспечением сохранности уровня запасов сырья и материалов и готовой продукции в соответствии с производственными потребностями и с покупательными потребностями; формирования оптимального уровня запасов, который не является ни избыточным, но обеспечивает непрерывность производства; осуществления затрат по закупке запасов в соответствии с бизнес целями компании (value for money is achieved). Закупленные/проданные товары должны соответствовать первоначальному заказу, быть соответствующего качества, учитывать возникшие обязательства точно и в полном объеме, оплачиваться только после авторизации платежа и в соответствии с согласованным графиком платежей. При контроле запасов используются следующие типовые процедуры (техники) контроля: контроль доступа к активам и информации; разделение обязанностей; уровень образования и профессиональной подготовки сотрудников; использование стандартных процедур; делегирование полномочий и ответственности; текущий контроль выполнения сотрудниками обязанностей и оценка эффективности работы; планирование и анализ; своевременное и на должном уровне одобрение финансово-хозяйственных операций; своевременный и точный учет операций; сверка наличия активов с данными учета. 61 При проверке запасов выявляются следующие группы рисков, представленные в таблице 3. Таблица 3 – Группы рисков управления запасами Риски Контрольные процедуры Инвентаризация Проведение повторных пересчетов, использование маркировки при инвентаризации, независимость лиц участвующих в инвентаризации, сравнение результатов инвентаризации с данными бухгалтерского учета, внесение изменений, анализ отклонений Хранение Условия хранения не Использование системам безопасности: пожарная соответствуют требованиям (порча сигнализация, система огнетушения, температурные запасов, потеря первоначальной датчики, сигнализация, камеры наблюдения и т.д.; стоимости), запасы не использование метода FIFO при отпуске запасов использованы до момента окончания срока полезного использования, кража Неточность пересчета запасов, мошенничество и кражи персоналом, задержка обновлений учетных записей по результатам инвентаризации. Отпуск в производство Запасы отпускаются в больше Использование стандартных количественных необходимого количества показателе, отпуск товаров после авторизации заказа уполномоченным лицом Отгрузка готовой продукции Ошибки при отправке заказов, Ответственное лицо подтверждает все произведенные кража готовой продукции, отгрузки, распоряжение на отгрузку должно отправка продукции низкого соответствовать заказу, ответственное лицо качества, несвоевременная подтверждает все произведенные отгрузки, получение передача данных бухгалтерии подтверждения потребителя о получении товара, отслеживание ошибочных доставок среди водителей с целью предотвращения возможных краж, использование уведомлений об отправке и их маркировка Источник: составлено автором. Система внутреннего контроля распространяется на все подразделения производственной структуры предприятия, т.е. на все рабочие места, участки, цехи и службы. При этом оценивается контроль за процессом, который реализуется в конкретном подразделении и формы их взаимосвязи с процессами 62 закупок, реализации продукции и подготовки управленческой и финансовой информации. Производственные структуры характеризуются большим многообразием. На них влияет специфика бизнес-процессов, масштабы производства, уровень механизации и автоматизации процессов, методы организации производства, полнота реализации основного производственного цикла (уровень кооперации и аутсорсинговых услуг) и обслуживания производства. В этой связи построение СВК за производственными процессами всегда более индивидуализирована, и требует индивидуального подхода к постановке производственного учета, формированию системы первичных бухгалтерских и отчетных документов. Вместе с тем основными объектами контроля всегда являются – контроль бухгалтерско-финансовый, который органически вмонтирован в логистические процессы (поступление материалов), организационный процесс (регламентация деятельности участников бизнес-процесса – нормирование и организация процессе; взаимосвязь с другими бизнес-процессами – параллельными, последовательными); в систему контроля за использованием ресурсов, качеством продукции, причем бухгалтерско-финансовый контроль является координирующим, т.к. он должен обеспечить своевременное отражение в документах всех возникающих отклонений, передачу информации лицам, которые принимают управленческие решения по нормализации процесса и довести соответствующую реакцию систему управления до исполнителя. В этом проявляется сквозной характер СВК. Под рабочим местом понимается неделимое в организационном отношении (в данных конкретных условиях) звено производственного процесса, обслуживаемое одним или несколькими рабочими, предназначенное для выполнения определенной производственной или обслуживающей операции, оснащенное соответствующим оборудованием и технологической оснасткой. В более широком смысле под рабочим местом подразумевается элементарная структурная часть производственного пространства, в котором субъект труда взаимосвязан с размещенными средствами и предметом труда для осуществления 63 единичных процессов труда в соответствии с целевой функцией получения результатов труда. Согласно Трудовому Кодексу Российской Федерации рабочее место – это «место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя» [128]. В Российской Федерации требования к рабочему месту определяются следующими документами: Нормативно-правовыми Трудовым актами кодексом субъектов Российской РФ, Федерации, Государственными и международными стандартами. Данные документы содержат требования к организации рабочего места, а также устанавливают правила, процедуры, критерии и нормативы, направленные на сохранение жизни и здоровья работников в процессе их трудовой деятельности. В современных условиях этот аспект СВК приобретает особое значении в связи с требованиями составления бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом требований Global Reporting Initiative (GRI) [159], т.е. требований отчетности в формате устойчивого развития. Рассматривая организацию сквозного контроля на промышленном предприятии, его первоначальная ориентация необходима на рабочее место, выступающее в качестве элементарной, базовой единицы производственного процесса. В связи с этим необходима их детальная классификация. Рабочие места можно классифицировать по множеству признаков и категорий: по степени автоматизации трудового процесса, по степени специализации, по выполняемым работником функциям, по условиям труда, по времени функционирования, по количеству обслуживаемого оборудования, по степени подвижности. Конечные результаты работы предприятия определяются уровнем организации рабочих мест, обоснованным определением их количества и специализации, согласования их работы во времени, рациональности расположения на производственной площадке. Непосредственное взаимодействие 64 материальных, технологических и трудовых факторов производства происходит на рабочем месте. Более крупным элементом производственной структуры является участок. Производственный участок представляет собой производственное подразделение, объединяющее ряд рабочих мест, сгруппированных по определённому признаку, осуществляющее часть общего производственного процесса по изготовлению продукции или обслуживанию процесса производства. Производственный участок возглавляет линейный руководитель — мастер участка. При уровневой специализации выделяют: а) Технологические, когда участок состоит из однотипного оборудования (группа токарных станков, группа фрезерных, сверлильных станков); рабочие на участке выполняют определённый вид операции. Закрепление за рабочими местами изготовления определённых видов продукции отсутствует. Такой тип участков характерен для мелкосерийного и единичного типов организации производства. На технологическом участке в задачу мастера входит распределение заданий между рабочими местами, с целью обеспечения полной загрузки оборудования и занятости работников и организация своевременного поступления необходимых материальных ресурсов и исправного состояния оборудования. СВК, с одной стороны, контролирует обеспеченность участка необходимыми нормативами и регламентами, с другой стороны – оценивает их выполнение. б) Предметно-замкнутые. На таком участке используется разнотипное оборудование, которое располагается по ходу технологического процесса. Рабочие места специализируются на изготовлении определённого вида продукции (деталей). На участке заняты рабочие разных специальностей. Разновидностью такого типа участков являются поточные линии. Этот тип участков характерен для крупносерийного и массового производств. 65 На предметно-замкнутом участке мастер, прежде всего, контролирует соблюдение ритма производства и полное обеспечение процесса всеми ресурсами. Как правило, руководитель участка является ответственным за своевременность и точность заполнения первичных бухгалтерско-управленческих документов (заявки на получение материалов, наряды на выполнение работ, акты по оформлению барака и т.п.). В случае предметной специализации цехов, их административно- хозяйственная самостоятельность существенно расширяется. Они могут отвечать и за другие бизнес-процессы, прежде всего за реализацию своей продукции и послепродажное обслуживание. Если цех потребляет особые материальные ресурсы, он может активно влиять на процесс закупок. При предметной специализации цехов часто формируется дивизиональная структура управления с широкой самостоятельностью цехов (а иногда филиалов и обособленных единиц; в акционерных обществах и больших масштабах они могут формироваться как дочерние компании). Несколько производственных участков объединяются в цеха. На мелких и средних предприятиях, для которых характерна безцеховая структура, производственный участок может обладать чертами, характерными для цеха, хотя административно-хозяйственной самостоятельности у такого участка меньше, чем у цеха, и обслуживающий аппарат значительно более ограничен, чем аппарат цеха. Наиболее сложной системой в производственной структуре является цех, в который входят в качестве подсистем производственные участки и ряд функциональных органов. В цехе реализуются сложные взаимосвязи как внутренние, так и внешние. Цех является обособленным в административном и организационном отношении, но, тем не менее, тесно связан со всем производственным процессом промышленного предприятия. Для цеха характерна широкая оперативнохозяйственная самостоятельность. В цехах устанавливаются специальные 66 целевые показатели (KPI), характеризующие деятельность конкретного цеха, планируется деятельность внутрицеховых подразделений. Задачи, которые ставятся перед цехами, связаны со своевременным выпуском продукции, снижением издержек производства, повышением качества изготавливаемой продукции. В настоящее время все чаще перед руководством цеха стоит задача оперативной перестройки производства на выпуск новых изделий в соответствии с быстро изменяющимися потребностями рынка и др. Данные задачи успешно решаются на основе рациональной специализации и размещения цехов, их кооперирования внутри предприятия, обеспечения пропорциональности и единства ритма производственного процесса от первой до последней операции. Организация цехов, в рамках которых осуществляется производственный процесс, определяется двумя основными факторами – формой специализации и структурными особенностями построения технологических процессов. Предметная специализация заключается в сосредоточении в отдельных цехах основной части или всего производственного процесса по изготовлению конкретных видов и типоразмеров готовой продукции. Общим для различных цехов является единое инженерно-техническое обслуживание, материальнотехническое обеспечение и сбыт продукции, складские помещения, что снижает общие производственные расходы. Административно-хозяйственная самостоятельность таких цехов существенно меньше, а внимание руководителя направлено не только на организацию работы внутри цеха, но и на синхронность работы с цехамипотребителями результатов их работы. СВК в этом случае берет на себя функцию контроля за взаимодействием цехов, способствуя снижению межцеховых запасов полуфабрикатов и снижению незавершенного производства, что ускоряет оборачиваемость материальных ресурсов и уменьшает потребность в оборотном капитале. Этот аспект контроля напрямую связан с регулированием запасов (МПЗ) в части внутрипроизводственных запасов. 67 Подетальная (поагрегатная) специализация наиболее распространена в машиностроении. Ее суть состоит в том, что за каждым цехом закрепляется бизнес-процесс изготовления не полностью готового изделия, а отдельных деталей или узлов. Все узлы и детали передаются в цех сборки, где собирается готовый продукт. Технологическая (стадийная) специализация базируется на пооперационном разделении труда между цехами. При этом в процессе движения предметов труда от сырья до готовой продукции выделяются принципиальные различия в технологии производства каждого цеха. На ряде предприятий с целью улучшения качества обработки, снижения издержек производства или улучшения санитарных условий труда за отдельными цехами и участками закрепляется одна какая-либо технологическая операция. Например, окраска отдельных узлов и деталей, из которых комплектуется готовая продукция. Это могут быть операции термической обработки, сушка материалов и прочее, т. е. отдельная технологическая стадия изготовления готовых изделий. Стадийная специализация цехов и участков широко используется почти во всех отраслях промышленности, в строительстве, частично в сельском хозяйстве. Территориальная специализация производственных подразделений наиболее характерна для предприятий транспорта, сельского хозяйства и строительства. Каждый цех, участок при этом может выполнять одинаковую работу и производить одну и ту же продукцию, но на различных, удаленных друг от друга территориях. В целом для средних и крупных производственных организаций характерна смешанная структура. Поэтому при контроле за деятельностью производственных процессов, как правило, составляются индивидуализированные опросные листы с учетом разнообразия рабочих мест, участков и цехов. Причем в качестве объектов контроля при проведении аудиторских проверок выбираются наиболее крупные и значимые подразделения (по влиянию на качество продукции, на ее себестоимость, занимающие больший удельный вес в объеме продаж и т.д.). поэтому этот вопрос рассмотрен к конкретной организации (третья глава работы). 68 Однако всегда объектами этого направления оценки СВК становится: - обеспеченность бизнес-процесса необходимыми нормативными регламентами; - применяемые методы контроля за использованием ресурсов; - учет результатов работы отдельных рабочих мест (работника или бригад) и оформление необходимых документов для начисления заработной платы и оценки результативности и экономичности работы подразделения (разработка и оценка достигнутого уровня KPI). Следовательно, при контроле за производственными бизнес-процессами органически переплетаются задачи производственного, управленческого и бухгалтерско-финансового контроля. При обеспечении такого единства выбирается учетная политика, в наибольшей степени соответствующая специфике бизнес-процессов, формируется формируются система первичные управленческого бухгалтерские документы, определяется детализация учета, бухгалтерских регистров и аналитических счетов, т.е. в построении такой системы СВК создается реальная база для формирования достоверной, прозрачной и полной отчетности, необходимой для обоснованного приятия управленческих решений на всех стадиях и уровнях управления. При этом существенно снижаются риски. Связанные с неоправданными потерями и нерациональными затратами (повышением себестоимости продукции), возникновение диспропорций и неполного использования расходов, неоправданных расходов на вспомогательные и обслуживающие процессы. Подход к постановке СВК, где интегрированы все виды контроля и сформирована сквозная система контроля, предложен и реализован в рамках одного из предприятий по производству автокомпонентов в третьей главе. Бизнес-процесс «Продажи» включает в себя продажу произведенных в процессе основной операционной деятельности или закупленных для перепродажи товаров, оказание услуг третьим лицам. При тестировании обслуживания бизнес-процесса контролируется продаж своевременность и и послепродажного четкость оформления 69 договоров, получения заказов и выставления счетов, регламенты управления кредитованием покупателей, правильность отражения в учете продаж, контроль за дебиторской задолженностью. Целью СВК в области продаж является контроль за платежеспособностью покупателя, отгрузкой товаров и проведением своевременной авторизации покупки, учетом за движением товаров отгруженных, оформлением счетов на оплату, контролируется отражение в учетных и бухгалтерских записях вовремя, точно и в полном объеме всех счетов, фиксируется сроком оплаты в согласованные сроки и поступившие денежные средства приходуются незамедлительно и в полном объеме. При контроле продаж используются типовые процедуры (техники) контроля: - Контроль доступа к активам и информации; - Разделение обязанностей; - Уровень образования и профессиональной подготовки сотрудников; - Использование стандартных процедур; - Делегирование полномочий и ответственности; - Текущий контроль выполнения сотрудниками обязанностей и оценка эффективности работы; - Планирование и анализ; - Своевременное и на должном уровне одобрение финансово-хозяйственных операций; - Своевременный и точный учет операций; - Сверка наличия активов с данными учета. Основные риски по элементам бизнес процесса Продажи представлены в таблице 4. 70 Таблица 4 – Группы рисков управления продажами Риски Контрольные процедуры Получение и обработка заказа Принятие заказа по необоснованно низким Проверка платежеспособности новых ценам, не выполнение требований покупателей, проверка наличия запасов и ли полученного заказа, заказа от возможности произвести запасы в неплатежеспособного покупателя, заказа с указанный срок до оформления заказа, трудно выполнимыми условиями детальная проверка всех невыполненных заказов и заказов выполненных с отклонениями от первоначальных условий, использование стандартных для предприятия условий поставки, централизованное хранение информация о действующих ценах и возможных скидках Внешняя логистика Отправка товаров не соответствующих Указание на отгрузку товаров готовится на заказам, отправка товаров основании оформленного заказа, а также несоответствующих требованиям заказа используется как основание для подготовки (количество, качество, сроки), кража товаров для отправки со склада, отгрузки товаров сверяются с указаниями на отгрузку, отгрузочных документов проверяются и утверждаются уполномоченным лицом, оперативное получение от покупателя подтверждения о получении товара Выставление счета и оплата Включение в счет неправильных позиций Регулярная сверка расчетов с покупателям, товара по неправильным ценам, ошибки использование централизованной системы учета дебиторской задолженности, хранения базы данных по покупателям, несвоевременность внесение данных в оценка инвойсов на правильность бухгалтерскую программу, оформления, соотнесение поступивших недобросовестные действия, неоплата и оплат с выставленным счетом, проведение просрочки сверок с банком для предотвращения задержек в перечислении денег на расчетный счет, анализ сроков погашения дебиторской задолженности Источник: составлено автором. 2.2. Особенности контроля в системе управления Анализируя задачи и организацию СВК по основным процессам неоднократно подчеркивалась двуединая задача СВК – оценка обеспеченности 71 отдельных бизнес-процессов всеми необходимыми регламентами (при этом показана необходимость взаимосвязи бухгалтерско-финансовых и организационно-управленческих регламентов) и контроль за их исполнением. Контроль за полнотой и своевременностью доведения до исполнителей основных задач и показателей, по которым оценивается работа каждого сотрудника и подразделения – это контроль за деятельностью функциональных отделов; контроль за исполнением регламентов непосредственно связан с оценкой деятельности линейных руководителей (руководителей подразделений). Следует подчеркнуть, что слабой стороной СВК как раз является организация контроля за деятельностью аппарата управления. Для устранения этих недостатков направлена четкая позиция о независимости СВК от исполнительного руководства организаций и их подчинению непосредственно высшему органу управления – собранию акционеров, учредителей и оперативному органу – совету директоров. Особо этот вопрос ставится в отношении внутреннего аудита, который должен быть оценку СВК и, следовательно, высшему руководству управления экономического субъекта. В этой связи необходимо обратить внимание на управление процессов закупок, управления запасами и продажей, которые реализуют функциональные подразделения управления. Они в большей мере связаны с партнерскими организациями – клиентами, поставщиками, подрядчиками, которые оказывают все большее влияние на эффективность деятельности организации в связи с развитие аутсорсинговых отношений. Другие подразделения управляющей системы – планирование, учет, контроль, координация, стимулирование, оценка, непосредственно интегрируют с управлением производственными процессами. В этих условиях рол СВК особенно активизируется на стадии координации деятельности управленческих подразделений и производственных процессов с позиций регламентации и оценки деятельности последних. В решающей мере успех СВК зависит от качества постановки управленческого и производственного учета, что было показано при обосновании 72 требований контроля за производственными процессами. На стадии оценки деятельности отдельных бизнес-процессов особое значение имеет использование бюджетного управления. При этом бюджетирование рассматривается как один из основных инструментариев управления, позволяющий ориентировать всю систему управления с СВК в первую очередь на достижение поставленных задач и добивается ожидаемых результатов при условии экономичного использования ресурсов и получения экономического результативности, наибольшей субъекта средств. экономичности отдачи В этих и от вложенных условиях в развитие решается эффективности задача управляемого экономического субъекта. Именно в этой связи бюджетирование можно отнести к важному инструменту СВК, т.к. при его помощи можно контролировать и оценивать обоснованность, четкость заданий, доведенных до исполнителей, и контролировать их исполнение. Под бюджетированием понимается технология финансового планирования, учета и контроля доходов и расходов, получаемых от бизнеса на всех уровнях управления, которая позволяет анализировать прогнозируемые и полученные финансовые результаты. При бюджетировании формируется оперативная система управления компанией по центрам ответственности через бюджеты, позволяющая достигать поставленные цели путем наиболее рационального использования ресурсов. Бюджет представляется как выраженное в количественных измеряемых показателях запланированное на будущее финансовое состояние фирмы. На каждом предприятии бюджет составляется как финансовый документ установленного формата, в котором реализуется планирование и учет результатов деятельности промышленного предприятия. Институт дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США определяет понятие бюджета в качестве количественного плана в денежном выражении, подготовленного и принятого до определенного периода времени, обычно показывающего планируемую величину дохода, которая должна быть 73 достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели [161]. В работах российских и зарубежных ученых выделяются, как правило, следующие основные функции бюджета: - планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации и ее подразделений; - координация различных видов деятельности и подразделений, согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации; - стимулирование руководителей всех рангов в достижении целей своих центров ответственности; - контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины; - выработка основы для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей; - обучение менеджеров [136, c. 83]. Грамотное построение бюджетов является основой построения эффективного бюджетирования на предприятиях. Место бюджетирования в системе стратегического планирования показано на рисунке 4. Источник: составлено автором. 74 Рисунок 4 - Место бюджетирования в системе стратегического управления Бюджетирование – это процесс интегрированный и распространяющийся на весь воспроизводственный цикл экономического субъекта. Бюджетирование является важной частью планирования и принятия управленческих решений в организации, оценки всех аспектов финансовой состоятельности, а также основой укрепления финансовой дисциплины и подчинения интересов отдельных структурных подразделений интересам компании в целом и ее собственникам. Процесс бюджетирования на промышленных предприятиях, рассматривая его как отдельный бизнес-процесс, предназначен для: - обеспечения «финансовой прозрачности» деятельности предприятия; - проведения постоянного мониторинга финансовой эффективности отдельных видов хозяйственной деятельности и структурных подразделений; - повышения эффективности использования имеющихся в распоряжении компании и ее отдельных структурных подразделений ресурсов, активов (материальных и нематериальных) и ответственности руководителей различного уровня управления за предоставленные в их распоряжение ресурсы и активы (за превышение лимитов товарных запасов, за просрочку оплаты товарных кредитов и т.п.); - укрепления финансовой дисциплины и стимулирование более эффективной работы структурных подразделений в интересах всей организации; - разработки системы координат для бизнеса, базы исходных данных для финансового анализа и финансового менеджмента; - обеспечение единства в системе планирования натуральных и физических единиц измерения на финансовые показатели; - повышения финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений на всех уровнях управления; - определения направлений инвестиционной политики; - контроля за изменением финансовой ситуации на предприятии, повышения финансовой устойчивости и улучшения финансового состояния предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений. 75 Основные принципы бюджетирования на промышленных предприятиях основываются на: унификации (единообразии) всех бюджетных форм для выделенных финансовых центров управления (подразделений), независимо от специфики их хозяйственной деятельности; унификации (согласованности) бюджетных периодов для предприятия и ЦФУ; коммуникативности – согласованности вспомогательных бюджетных документов друг с другом и с основными бюджетными формами; оперативности данных, обеспечивающая своевременность принятия управленческих решений; непрерывности процесса, предусматривающей регулярный мониторинг показателей бюджетов, а также пересмотр и корректировку ранее сделанных прогнозов; директивности – утвержденный бюджет должен исполняться, обеспечивая достижение поставленных целей; детализации статей расходов, обеспечивающей контроль за использованием средств и возможность выявления резервов для экономии ресурсов. Процесс постановки бюджетного управления промышленным предприятием можно разделить на следующие этапы: - проектирование финансовой структуры организации и ее увязка со структурой бюджетов; - разработка внутренней учетной политики; - организация аналитической работы; - организация разработки бюджетов; - организация контроля за исполнением бюджетов. Финансовая структура представляет собой иерархическую систему центров финансовой ответственности предприятия, определяющую их место в системе воспроизводственного цикла и экономическую соподчиненность, предназначенную для комплексного управления экономическими результатами деятельности предприятия. Выбор финансовой структуры определяет виды бюджетов, необходимых для использования, целесообразность применения определенных форматов бюджетов, порядок консолидации бюджетов 76 структурных подразделений, порядок подготовки бюджетов и отчетов об их исполнении. Финансовую структуру необходимо создавать на базе организационной структуры экономического бюджета. Каждый финансовый оператор должен осуществлять свою деятельность в соответствии с бюджетом доходов и/или расходов, спланированных на текущий период, где под финансовым оператором (ФО) понимается структурное подразделение, имеющее закрепленную (ограниченную) сферу взаимоотношений с внешней средой, которая оказывает непосредственное влияние на денежные потоки предприятия, и несущее ответственность за результаты данных взаимоотношений. Место возникновения затрат (МВЗ) — обособленный объект в составе предприятия, определяющий своим существованием и функционированием определенный уровень затрат, и ответственность за который несется в вышестоящем ЦФО (либо ведется учет в ЦФУ). В качестве примера МВЗ можно назвать технологический объект (производственная линия, электроэнергетическая подстанция, сборочный участок и т.д.), имеющий специфический набор затрат, но недостаточно значимый, с точки зрения управления, для выделения в самостоятельное структурное образование — ЦФО (либо ЦФУ). В свою очередь под центром финансовой ответственности понимается специфическая структурная единица предприятия, оказывающая в ходе своей деятельности непосредственное воздействие на экономические результаты данной деятельности и текущая ответственности за планирование и достижение этих результатов. Важными определениями, относящимся к центрам финансовой ответственности являются: Центр финансового учета — специфическая структурная единица предприятия, оказывающая в ходе своей деятельности определенное воздействие на экономические результаты этой деятельности и предназначенная для корректного учета данных результатов. Пример возможной финансовой структуры промышленного предприятия приведен в третьей главе работы на примере конкретного предприятия. 77 Руководители Групп ЦФУ принимают управленческие решения по профилю своей деятельности и несут всю полноту ответственности за производимые затраты по закрепленным статьям бюджета в рамках утвержденных бюджетов подразделений, а также за достижение других целевых показателей, выработанных в системе бюджетного управления. Центры финансовой ответственности можно подразделить на пять различных типов, представленных на рисунке 5. Источник: составлено автором. Рисунок 5 – Центры маржинального дохода Центры затрат образуют подразделения, которые для выполнения своих функциональных обязанностей потребляют различные ресурсы (образуются затраты). Центры затрат определяют расходную часть бюджета предприятия. Центры дохода отвечают за доход, который они приносят предприятию за счет своей деятельности и определяют доходную часть бюджета, т.е. функционально предназначены для получения дохода в виде выручки. Центры маржинального дохода несут ответственность за величину маржинального дохода. Создаются на тех предприятиях, где есть подразделения, осуществляющие более сложный вид деятельности, т.е. фактически являются бизнес-направлениями, которые отвечают за эффективность деятельности, контролируя доходную и расходную часть своего направления. Мерой 78 эффективности является маржинальная прибыль [113, c. 10]. Маржинальная прибыль (доход) – разность между объемом продаж и переменными затратами на производство товара или услуги. Представляет собой сумму денежных средств, необходимых для покрытия постоянных затрат и образования прибыли [10, c. 15]. Центры прибыли отвечают за доходы и расходы предприятия в целом перед руководством, отчитываясь за сумму заработанной прибыли. Центры инвестиций являются вершиной всей финансовой структуры. Они имеют право управлять не только оборотным капиталом, но и внеоборотными активами. Центр может осуществлять инвестиции, где центр финансовой ответственности обязан обеспечить их окупаемость: отвечать за рентабельность всех активов предприятия. Выделяются три основных варианта организации центров финансовой ответственности на предприятии: 1. Простой тип центра прибыли, представленный на рисунке 6, где центром прибыли является само предприятие, а все остальные подразделения являются центрами доходов и затрат. Источник: составлено автором. Рисунок 6 – Простой тип центра прибыли 2. Сложный тип центра прибыли с подчиненными центрами прибыли, представленный на рисунке 7, где на предприятии выделяется несколько центров прибыли, каждый из которых распадается на центр дохода и центр затрат. 79 Источник: составлено автором. Рисунок 7 – Сложный тип центра прибыли с подчиненными центрами прибыли 3. Сложный тип центра прибыли с подчиненными центрами маржинального дохода, представленный на рисунке 8, где в состав предприятия как центра прибыли входит несколько центров маржинального дохода, которые возникают только в случае наличия нескольких самостоятельных бизнесов или направлений деятельности, способных контролировать только свои прямые расходы. Источник: составлено автором. Рисунок 8 – Сложный тип центра прибыли с подчиненными центрами маржинального дохода Инструментом, с помощью которого устанавливается значение (величина) финансовой ответственности и контролируется ее соблюдение центрами финансовой ответственности, является бюджет. 80 При дальнейшем анализе фактических результатов и их сравнении с плановыми необходима соответствие формата плана и бюджета постановки управленческого и бухгалтерского учета. Структура и содержание плановых документов должны быть ориентированы на специфику деятельности организации, в том числе отдельных хозяйственных процессов, этапов жизненного цикла производимой продукции, сегментов деятельности промышленного предприятия. Частные бюджеты отдельных структурных подразделений представляют собой совокупность показателей, отражающих специфику деятельности структурной единицы и рассчитанных на определенный уровень деловой активности по объему производства/продаж. Сводные (генеральные) бюджеты формируются на базе частных бюджетов, представляя систему сбалансированных показателей, необходимых для оценки результативности и эффективности деятельности организации в целом. Пример разработки сводного бюджета представлен на рисунке 9. Источник: составлено автором. Рисунок 9 - Последовательность разработки генерального бюджета промышленного предприятия 81 Бюджет необходимо рассматривать в качестве отчета о желаемых результатах на момент формирования бюджета. Наилучшим эталоном, с которым сравнивают фактически достигнутые результаты, является тщательно подготовленный бюджет, так как он содержит оценки эффекта всех переменных, которые прогнозировались во время разработки бюджета. Основой бюджетирования является бюджетный контроль, являющийся важной составляющей частью организуемой на предприятии СВК. Процесс исполнения бюджета предприятия непосредственно зависит от своевременного эффективного получения финансового информации, необходимой взаимодействия для структурных обеспечения подразделений компании. Внутренний контроль за процессом бюджетирования на промышленных предприятиях опирается на общую схему процесса бюджетирования с указанием основных форм бюджетной отчетности. В качестве примера в Приложении Б представлена схема процесса бюджетирования промышленного предприятия. Система внутреннего контроля определяет с бюджетные периоды, которые разделяются на долгосрочные и краткосрочные периоды: - в контуре долгосрочного планирования разрабатывается годовой бюджет Предприятия (Бизнес-план), детализация производится по кварталам. В рамках данного бюджета устанавливаются общие ориентиры деятельности Предприятия на плановый период. - в контуре среднесрочного планирования разрабатывается оперативный бюджет Предприятия на месяц. Утвержденный бюджет является основным документом, на основании которого осуществляется деятельность Предприятия и всех структурных подразделений. Он не может быть скорректирован после утверждения. Деятельность ЦФУ должна быть направлена на достижение утвержденных в годовом и оперативном бюджете целевых показателей. На промышленном предприятии в рамках полноты охвата всего процесса бюджетирования целесообразно разработать комплексный бюджет 82 («Мастер-бюджет»), включающий Бюджет доходов и расходов (БДР), Бюджет движения денежных средств (БДДС) и Бюджет по балансовому листу (ББЛ). При разработке Бюджета доходов и расходов ориентируется на включение в него всех доходов и расходов по методу начислений, а также ожидаемых финансовых результатов деятельности по итогам планового периода. Бюджет доходов и расходов должен служить инструментом управления и контроля за рентабельностью и прибыльностью. БДР также способствует контролю за структурой себестоимости продукции, соотношением затрат и результатов хозяйственной деятельности за определенный период. По нему можно судить о рентабельности производства и точке безубыточности промышленного предприятия. 2.3. Интеграция системы внутреннего контроля и системы менеджмента качества Интеграция СВК и СМК управления становится решающим условием формирования сквозного контроля, направленного на обеспечение устойчивого развития организации и повышение ее конкурентоспособности. СМК направлена на достижение продукции и экономическим субъектов взаимодействия с таких партнерами, характеристик которые качества обеспечивают согласованность их интересов и способность удовлетворять сложившиеся и предполагаемые запросы. Разрабатываемые целеориентированному и внедряемые функционированию СМК и должны соответствовать результативности системы менеджмента в целом и зависят от следующих основных факторов: приоритеты руководства и заинтересованных сторон; учет требований контрактов и потребителей; организацию рациональных закупок; постоянное совершенствование имеющейся системы менеджмента; требования стандартов к 83 системам менеджмента; ориентация на стратегические планы организации; учет возможных рисков промышленного предприятия. В этом случае у российских предприятий особенно важным является соответствие стандартам систем менеджмента, основными из которых представлены в системе ISO: ГОСТ ISO 9001 – 2011 - «Системы менеджмента качества» [38], является базовым стандартом и устанавливает требования к системе менеджмента, являщиеся общими и предназначенными для применения всеми организациями независимо от их вида, размера и специфику продукции; ГОСТ Р ISO 14001 – 2007 - «Системы экологического менеджмента» [42]; OHSAS 18001 «Системы менеджмента охраны здоровья и обеспечение безопасности труда» [39]; ГОСТ Р ISO 19011 – 2012 - «Руководящие указания по аудиту систем менеджмента качества и/или экологического менеджмента» [43]; ГОСТ Р ISO 40.003 – 2008 - «Порядок сертификации систем менеджмента качества на соответствие ГОСТ Р ISO 9001 – 2008» [40]. Стандарт ГОСТ ISO 9001 – 2011 - «Системы менеджмента качества» [38] ориентирует на выстраивание «процессного подхода» в организации при разработке, внедрении и улучшении результативности системы менеджмента качества. Данный подход в отличии от структурного, где построение управления базируется из различных комбинаций линейной и функциональной подчиненности, способствует непрерывности управления процессами в рамках общей системы качества менеджмента. Подход отражен на рисунке 10. 84 Источник: ГОСТ ISO 9001 – 2011 «Системы менеджмента качества» Рисунок 10 - Модель системы менеджмента качества, основанной на процессном подходе Используя данный подход, важно понимать основные ориентиры выстраивания системы менеджмента качества: понимание и выполнение требований, необходимость рассмотрения процессов с точки зрения добавляемой ими ценности, достижение запланированных результатов выполнения процессов и обеспечение их результативности, постоянное улучшения процессов, основанных на объективном измерении. Основополагающая роль при внедрении менеджмента качества в ISO 9001 – 2011 [38] уделяется высшему руководству. Высший управленческий персонал должен быть задействован в следующих процессах: - разработка и поддержание политики и целей организации в области качества; - популяризация политики и целей в области качества во всей организации для повышения осознания, мотивации и вовлечения персонала; 85 - ориентация всего персонала организации на требования потребителей; - внедрение соответствующих процессов, позволяющих выполнять требования потребителей и других заинтересованных сторон и достигать поставленные цели в области качества; - разработка, внедрение и поддержание в рабочем состоянии результативной и эффективной системы менеджмента качества для достижения поставленных целей в области качества; - обеспечение необходимыми ресурсами; - проведение периодического анализа системы менеджмента качества; - принятие решений в отношении политики и целей в области качества; - принятие решений по мерам улучшения системы менеджмента качества. Зарубежный опыт внедрения и применения различных моделей улучшения качества показывает, что интегрированную систему управления предприятием целесообразно выстраивать и совершенствовать, прежде всего, на принципах «Всеобщего Менеджмента Качества» (TQM - Total Quality Management) [156], «Бережливого Производства и Мышления» (LTM - Lean Thinking and Manufacturing) [166] и комплексной безопасности. Все остальные подходы можно рассматривать как частные случаи на фоне вышеуказанных принципов. Достоинства идей TQM состоят в том, что согласно им в основе менеджмента должны находиться не технико-технологические характеристики производственного процесса, а люди и бизнес - процессы, включая процессы взаимоотношений поставщиков и потребителей. Наиболее значительным достижением TQM является осознание бизнеса как процесса достижения справедливо сбалансированных целей и интересов всех заинтересованных сторон (владельцев, акционеров, инвесторов, менеджеров, сотрудников, потребителей, поставщиков и общества). Единая система управления качеством включает в себя различные функции: - стратегического, тактического и оперативного управления; - принятие решений, управляющих воздействий, анализа и учета, информационно-контрольные функции; 86 - выделение специальных и общих для всех стадий жизненного цикла продукции, функций и решений; - управление опирающиеся на научно-технические, производственные, экономические и социальные факторы и условия развития. Функции единой системы управления качеством можно подразделить, исходя из распространения и глубины воздействия на стратегические и тактические. К стратегическим функциям относятся прогнозирование и анализ базовых показателей качества, определение направлений проектных и конструкторских работ, анализ достигнутых результатов качества производства, анализ информации о рекламациях, анализ информации о потребительском спросе. В свою очередь методологию стратегического управления необходимо рассматривать в качестве взаимодействия двух взаимодополняющих подсистем: - управления стратегическими возможностями, включающие анализ и выбор стратегической позиции, или «запланированная стратегия»; - оперативное управление в реальном масштабе времени, позволяющее предприятиям своевременно реагировать на неожиданные изменения или «реализуемая стратегия» [112, c. 20]. К тактическим функциям управления относятся: управление сферой производства, поддержание уровня заданных показателей качества, взаимодействие с управляемыми объектами и внешней средой. Предлагаемые интегрированной системой управления предприятием TQM подсистемы управления полностью соответствует интегрированной СВК: - общеадминистративное управление качеством, затратами и безопасностью предприятия с учетом состояния окружающей среды; - управление качеством, затратами и безопасностью производства конкретных видов продукции с учетом интересов основных стейкхолдеров; - стратегическое планирование и маркетинг; - управление производства; материально-техническим снабжением и подготовкой 87 - управление активами и рисками - управление персоналом. Для повышения эффективности деятельности и устойчивого роста организации необходимо соблюдать основные требования TQM. 1. Ориентация на потребителя. Система качества должна быть направлена на удовлетворение требований потребителей и превзойти его ожидания. Процесс ориентации на потребителя начинается со сбора и анализа жалоб и претензий заказчиков для получения выводов о состоянии рынка в целом. 2. Ведущая роль руководства компании, которое устанавливает единые цели, направления деятельности и способы их реализации. 3. Максимальное вовлечение сотрудников организации в процесс достижения поставленных целей. Персонал компании должен владеть методами работы в команде для обеспечения постоянного улучшения деятельности. 4. Процессный подход. Процессная модель состоит из множества бизнеспроцессов, участниками которых являются структурные подразделения и должностные лица компании. Основой управления бизнес-процессами являются показатели эффективности: затраты, время выполнения процессов, качественные характеристики процессов. 5. Системный подход к управлению. Результативность и эффективность деятельности предприятия могут быть повышены за счет создания, обеспечения систем взаимосвязанных процессов по созданию качественной продукции и управления этой системой. 6. Постоянное улучшение деятельности. Предприятие должно не только отслеживать возникновение неблагоприятных ситуаций, но и предупреждать их возникновение в дальнейшем. 7. Подход к принятию решений, основанный на достоверных фактах. Достоверность данных базируется на внутренних проверках системы качества бизнес-процессов и их результатов [155]. Результаты деятельности компании могут оцениваться с учетом: степени удовлетворенности потребителей, удовлетворенности персонала предприятия и 88 влияния предприятия на общество. Данные результаты определяют цели и задачи бизнеса в формате требований устойчивого развития организации. Квалифицированное использование методологии TQM обеспечивает: увеличение степени удовлетворенности потребителей продукцией и услугами; повышение качества и конкурентоспособности продукции; повышение производительности труда; внедрение новейших технических и технологических разработок; повышение качества управленческих решений; улучшение имиджа и репутации предприятия; увеличение прибыли; обеспечение экономической устойчивости предприятия и рационального использования всех ресурсов. Производственные процессы являются центральными в цепочке создания добавленной стоимости. Процессы складирования и изготовления продукции должны быть интегрированными с соответствующими концепциями управления, организации, планирования, бюджетирования и контроля. Конечному продукту, производимому на предприятии, необходимо уделять особое внимание как при внедрении системы качества, так и при интеграции внутренних контрольных систем на производстве, где качество и эффективность продукции должно рассматриваться не только с позиции производителя, но и с позиции потребителя данной продукции. Система управления качеством продукции представляет собой совокупность управленческих органов и объектов управления, мероприятий, методов и средств, направленных на установление, обеспечение и поддержание высокого уровня качества производимой продукции. Для оценки качества производимой продукции учитываются ее разнообразные свойства: - технический уровень, который отражает материализацию в продукции научно-технических достижений; - эстетический уровень, который характеризуется комплексом свойств, связанных с эстетическими ощущениями и взглядами; - эксплуатационный использования продукции; уровень, связанный с технической стороной 89 - техническое качество, предполагающее гармоничную увязку предполагаемых и фактических потребительских свойств в эксплуатации изделия (функциональная точность, надежность, длительность срока полезного использования). Успешное функционирование разрабатываемой в компании системы качества производимой продукции предполагает формирование системы управления качеством на всех стадиях управленческого цикла. Управление качеством производимой продукции можно разделить на несколько этапов: 1. Принятие решений о номенклатуре производимой продукции; подготовка соответствующих технических условий. 2. Проверка готовности производства и распределение сфер ответственности как среди управляющего персонала, так и среди рабочих. 3. Процесс производства. 4. Устранение дефектов и обеспечение информацией обратной связи в целях внесения в процесс производства и контроля изменений и последующего устранения дефектов. 5. Разработка планов и программ по усовершенствованию сложившейся системы. Осуществление перечисленных этапов невозможно без интеграции СВК и систем управления качеством со всеми бизнес-процессами организации, а также всех отделов и органов управления предприятия. Особое место в обеспечении надлежащего качества производимой продукции является выбор и оценка деятельности поставщиков. Целью осуществления выбора поставщиков и анализ их деятельности является обеспечение гарантий бесперебойной поставки продукции необходимого качества, номенклатуры и количества. Основными требованиями к поставщику являются: - возможность обеспечить требуемое качество сырья или материалов на основе: тестирования образцов продукции, проведение входного контроля, накопления данных о предыдущих поставках; 90 - возможность обеспечения своевременных поставок; - возможность предоставления закупок по цене, удовлетворяющей организацию; - наличие подтверждающего документа (ресурсная справка, письмо, контракт) от предприятия – производителя сырья; - наличие сертифицированной системы менеджмента качества. ISO 9004 – 2010 «Менеджмент для достижения устойчивого успеха организации» [44] обращает внимание на то, что организации следует устанавливать и поддерживать в соответствующем состоянии процессы определения, выбора и оценки своих поставщиков и партнеров с целью постоянного расширения их возможностей и подтверждения того, что продукция или другие ресурсы, которые они предоставляют, отвечают потребностям и ожиданиям организации. В стандарте особое внимание при выборе и оценке поставщиков уделяется их вкладу в деятельность организации и способность создавать ценность для организации и ее заинтересованных сторон, потенциалу для постоянного расширения их возможностей, расширению своих собственных возможностей, которого можно добиться за счет сотрудничества с поставщиками и партнерами, а также рискам, присущим внешним отношениям. Организации необходимо стремиться к постоянному улучшению качества, упорядочению цен и совершенствованию условий поставки продукции, обеспечению результативности их систем менеджмента на основе периодической оценки и получения информации об их деятельности. В качестве отдельного и очень важного направления в организации системы качества менеджмента, интегрированной в общую структуру бизнес-процессов организации, выделяется аудит качества. Прежде всего, под аудитом качества понимается инструмент, позволяющий оценить результативность и эффективность систем качества и функционирования все организации. Аудит качества возникновением является стандартов ISO новым на направлением, системы возникшим менеджмента качества с в 91 восьмидесятые годы XX-го века, а в России с начало 90-х гг. Производственные процессы, производимая продукция и оказываемые услуги организацией рассматривается как объект аудита качества. Основные отличия аудита качества от аудита бухгалтерской и финансовой отчетности заключается в том, что аудит качества не регулируется государственными правовыми актами, а также проводится на добровольной основе и базируется на других принципах и методах проверки. ГОСТ Р ISO 19011 – 2012 «Руководящие указания по аудиту систем менеджмента качества и/или экологического менеджмента» [43] раскрывает понятие аудита в качестве систематического, независимого и документированного процесса получения свидетельств аудита и объективной их оценки с целью установления степени выполнения согласованных критериев аудита, где под свидетельствами аудита понимается записи, изложения фактов или другая информация, которая имеет отношения к критериям аудита (совокупность политик, процедур и требований) и может быть проверена. Аудит качества подразделятся стандартом на внутренний и внешний. В зависимости от юридического статуса организации, проводящей аудит качества, делится на три вида: Аудит первой стороны – это внутренний аудит. Такой аудит организация проводит силами собственного персонала, обладающего компетентностью аудитора качества. Для проведения внутреннего аудита могут привлекаться специалисты-аудиторы из других организаций, но в этом случае они будут действовать от имени первой стороны, в ее интересах и все материалы по аудиту также будут собственностью первой стороны. Аудит второй стороны – это вид внешнего аудита, проверка, которую проводит организация-потребитель у своего поставщика. Сущность этого аудита заключается в том, что потребитель имеет намерения убедиться, что у его поставщика (первой стороны) функционирует система менеджмента качества и процессы, обеспечивающие поставку продукции в соответствии с обязательными требованиями к продукции и требованиями потребителя. Требования потребителя 92 могут касаться не только качества продукции, но и ее количества, упаковки, транспортировки, сроков поставки и т.п. Такие проверки вторая сторона может проводить при заключении контрактов на поставку продукции. Аудит третьей стороны – это также вид внешнего аудита. Как правило, это проверки, которые проводятся у организации поставщика или производителя продукции или услуги в целях сертификации систем менеджмента или надзора за сертифицированной системой менеджмента. Такой аудитор проводят органы, аккредитованные для проведения работ по продвижению соответствия систем менеджмента [77, c. 12], требования стандартов TQM. Исходя из стандарта ISO 19011 – 2012 [43] можно выделить основные направления виды аудита: аудит адекватности, аудит соответствия, комплексный аудит, совместный аудит, аудит по сертификации систем менеджмента, а так же надзорный аудит за сертифицированными системами менеджмента. Основой достижения целей аудиторских проверок качества является беспристрастность проверяющих лиц (аудиторов), определяющаяся объективностью, независимостью, нейтралитетом, честностью, открытостью, справедливостью, отстраненностью и т.д. Интеграция систем внутреннего контроля и систем повышения качества на промышленных предприятиях не является самоцелью, а должна способствовать повышению эффективности управленческой деятельности, положительно влиять на результаты работы предприятия и быстро реагировать на изменения внешней и внутренней среды. Для реализации задачи интеграции СВК и менеджмента организации активно используются методы управления, эффективно воздействующие на всех участников бизнес-процесса, начиная с непосредственных исполнителей и руководителей бизнес-процессов (хозяин бюджета) до высшего руководства организации и представителей партнеров. Как показывает опыт успешных предприятий для установления результативных контактов широко используется метод «just in time», понимаемый не как четкое планирование и контроль за исполнением договоров по поставкам. 93 Это касается четкого выдерживания сроков и номенклатуре поставок продукции соответствующего качества. В этом направлении показаны обязательства предприятия по поставке готовой продукции с учетом работы с рекламациями, гарнтийным ремонтом и т.п. При организации работы основных подразделений определяются границы их ответственности за достижение запланированного уровня конкретных показателей. Это особенно важно во взаимоувязке с бюджетированием, что позволяет, с одной стороны четко определить ресурсы, которые выделяются отдельному бизнес-процессу (подразделению) и требования к составу его работ (результативность) и качеству их исполнения. Эта задача решается при разработке сбалансированной системы показателей (ССП) по блоку характеристик бизнеспроцессов и финансовых результатов, в частности соотношения результатов и затрат. В этом случае органически увязываются показатели натурального измерения (объем, задействованных номенклатура), в показатели бизнес-процессе, и использования результативных ресурсов, показателей эффективности в стоимостном измерении (маржинальный доход, себестоимость, фондоемкость, рентабельность и т.д.). Формирование ССП позволяет выбрать основные факторы и критерии эффективной работы – ключевые показатели успеха, которые включаются в СВК как объекты контроля. Четкое формирование и взаимоувязка системы объектов контроля является залогом информационного обеспечения экономической безопасности организации и позволяет своевременно выявить рисковые зоны деятельности и провести мероприятия, позволяющие предупредить серьезные отклонения в решении поставленных задач, или провести их корректировку. В системе регулирования полномочий, обязанностей и ответственности основных руководителей предусмотрены мероприятия не только по организации производственного процесса, но и мероприятия по обеспечению экономической безопасности производства, что, с одной стороны, проявляется в требованиях к качеству продукции и, с другой стороны, к организации производственных процессов. 94 Особо следует отметить, что практически во всех должностных инструкциях достаточно серьезное внимание должно уделяться организации труда, производства, эргономике, т.е. учитывается социальная ответственность бизнеса. В рамках организации всех бизнес-процессов в центр поставлена задача активного привлечения всего состава работников к решению поставленных перед организацией задач. Учитывая отмеченное, при анализе деятельности предприятия, на котором проводилась работа по внедрению сквозного контроля, основное внимание было уделено: - совершенствованию регламентов, определяющих распределение полномочий, состава работ и ответственности отдельных подразделений, и совершенствованию форм взаимосвязи их деятельности; - постановке бюджетирования, что позволяет четко определить задачи каждого подразделения, выделяемые ему ресурсы и оценить выполнение поставленных перед ним задач; - бережливому производству, предполагающему активное участие каждого работника в реализации задач, рационально использовать ресурсы, четко выполнять поставленные задачи и ответственно относиться к обеспечению должного качества работы. 95 ГЛАВА 3 ЭФФЕКТИВНОСТЬ ИНТЕГРАЦИИ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И СИСТЕМЫ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА 3.1. Механизм взаимодействия менеджмента организации с системой внутреннего контроля Расширенная трактовка роли внутреннего контроля и его сквозной характер в настоящее время еще не стали типичными для российских организаций. В тоже время все большее число специалистов в области контроля и аудита отстаивают позицию, что глубокий анализ и аудит отчетности организации невозможен без учета специфики ее бизнеса, организационно-правовой структуры и стратегии развития. Это особенно важно для оценки возможности устойчивости развития – реализации принципа непрерывности функционирования аудируемого объекта. В этих условиях целесообразно выражать мнение о состоянии технического оснащения производства, конкурентоспособности продукции по качеству и издержкам производства, прогнозе изменения спроса и требований основных клиентов, тенденций развития производства у основных поставщиков и подрядчиков. В результате существенно расширяются границы аудита и внутреннего контроля. Развивая эту позицию, был проведен анализа СВК на ряде российский предприятий в период проведения аудиторских проверок. В результате стало очевидным, что на крупных предприятиях проведена достаточно большая работа по расширению границ и интеграции разных видов контроля, адаптации методов и приемов контроля к специфическим условиям функционирования и финансовой структуры организации. Экспериментальной апробацией ряда предложений по формированию сквозной системы внутреннего контроля была проведена на предприятии автомобильной промышленности – ЗАО «Мотор-Супер». 96 Данное предприятие относится к сфере производства комплектующих и запасных частей автомобилей. Отрасль производства автомобильных компонентов в России продолжает оставаться наиболее уязвимым сегментом российского автопрома. Современные тенденции развития данного рынка характеризуются не только высокой конкуренцией среди отечественных предприятий, но и конкурентной борьбой с передовыми зарубежными компаниями. Основными потребителями продукции предприятия являются российские автопроизводители и предприятия-смежники. Распределение выручки по основным потребителям представлено на рисунке 11. ОАО "АвтоВАЗ" ~ 88% ООО «ОАГ» ~ 3,2% ЗАО "Мотор-Супер" ЗАО «ДжиЭм-АВТОВАЗ» ~ 1,7% ООО «Завод климатических систем» ~1,1% Покупатели автомобилей "АВТОВАЗ", "GM-AVTOVAZ", "ВИС" и их модификаций Потребители внутреннего рынка ~ 6% Источник: Руководство по качеству ЗАО «Мотор-Супер» Рисунок 11 – Основные потребители ЗАО «Мотор-Супер» В стратегических планах предприятия сформулированы направления развития: поиск новых рынков сбыта продукции; освоение производства новых изделий; использование новых перспективных технологий. совершенствование системы менеджмента качества; повышение экономической устойчивости. основные 97 Для решения поставленных задач предприятие нацелено на постоянное совершенствование системы управления и повышение качества производимой продукции. Удовлетворение выпускаемой требований продукции потребителей является важнейшей и улучшение задачей всего качества коллектива предприятия. Реализация этой задачи достигается через приоритет политики постоянного совершенствования. Процесс создания продукции формируется таким образом, что бы сфокусировать создание потребительской ценности на каждом этапе производства продукта с целью удовлетворения запросов потребителей при рациональной длительности цикла производства и рациональных затратах. Результатом такого подхода является построение в 2000 году системы менеджмента качества в соответствии с требованиями МС ИСО 9002-94. В 2002 году проведен реинжениринг системы качества в соответствии с требованиями МС ИСО 9001:2000, что подтверждено сертификатом TŰV CERT № 15 100 0778 от 5.12.2002. С 2003 на предприятии внедрены дополнительные требования в соответствии с ISO/TS 16949:2002, что подтверждено в 2005 году сертификатом TŰV Hessen № 73 111 1612 IATF-Registrier-Nr.9307 от 19.07.2005, в 2008 году сертификатом TŰV Hessen № 73 111 1612 IATF-Registrier-Nr.0069634 от 11.07.2008, в 2011 году сертификатом TŰV Hessen № 73 111 1612 IATFRegistrier-Nr.0123392 от 01.07.2011. В 2014 предприятие прошло аудит на соответствие требованиям ISO/TS 16949:2009 – сертификат TŰV Hessen. Аудит на соответствие стандартов менеджмента качества проводил немецкий международный концерн TÜV Rheinland Group [167]. План проверки, представленный в таблице 5, включал cпецифические требования потребителей ОАО «АВТОВАЗ», ЗАО «Джи-ЭМ-АВТОВАЗ» АВТОВАЗ». 98 Таблица 5 – План аудита на соответствие стандартов менеджмента качества TÜV Rheinland Group. ISO/TS 16949:2009 План Анализ текущей ситуации на предприятии, анализ выполнения требований потребителей, обзор порталов потребителей по выполнению Вступительная беседа Ре-сертификационного аудита Представление аудиторов Изменение плана аудита, если необходимо Обсуждение путей коммуникации в течение аудита Экскурсия по заводу для ознакомления с актуальной ситуацией на предприятии Процесс «Бизнес-планирование» Стратегическое и текущее Бизнес-планирование Планирование ресурсов Планирование выполнения специфических требовании потребителей Процесс «Улучшения СМК» Удоволетворенность потребителей Анализ СМК со стороны руководства Процесс «Улучшения СМК» Внутреннее аудирование СМК, процессов изготовления, продукции Процесс «Улучшения СМК» Обработка претензии от потребителей Методы решения проблем Процесс «Технологическая подготовка производства» Обработка заявок от потребителей ANPQP – Alliance New Product Quality Procedure (Совместная процедура качества новой продукции); РРАР – Product Part Approval Process (Процесс одобрения к производству автомобильного компонента) Процесс «Закупка комплектующих изделий и материалов» Выбор поставщиков и их оценка Процесс закупки Входной контроль Процесс «Производство продукции» Планирование продукции Процесс «Производство продукции» Продукция Квалификация персонала Применение производственного оборудования и СИ Проверки в продукции Идентификация продукции Прооцесс «Производство продукции» Планомерный предупредительный ремонт оборудования и иструмента Прооцесс «Производство продукции» Поверка/калибровка СИ Процесс «Поставка товарной продукции» Процесс «Управление персоналом» Источник: составлено автором. 4.1, 4.2, 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 8.4, 8.5 5.6, 6.1, 7.3, 8.2, 8.3, 8.4, 8.5 8.2, 8.4, 8.5, 6.2 8.3, 8.4, 8.5, 7.3, 7.5 7.1, 7.2, 4.1, 7.3, 7.5, 7.6, 8.3 7.4, 8.3, 8.5 7.5, 8.2, 8.5 7.5, 8.2, 8.5 7.5, 8.2, 8.5 7.5, 8.2, 8.5, 7.6 7.5, 8.2, 6.2, 8.2, 8.5 99 Поскольку организующей основой СВК является регламентация всех основных процессов управления и производства. Был проведен анализ внутренней документации системы управления ЗАО «Мотор-Супер» на предмет их соответствия требованиям стандартов ISO по составу и содержанию: 1. Миссия предприятия; 2. Стратегия и стратегические цели; 3. Политика и цели в области качества продукции; 4. Руководство по качеству; 5. Карты основных процессов: КП 37.80242.001 – «Процесс закупок комплектующих изделий и материалов»; КП 37.80242.002 – «Технологическая подготовка производства»; КП 37.80242.003 – «Улучшение СМК»; КП 37.80242.004 – «Процесс управления персоналом»; КП 37.80242.005 – «Производство продукции»; КП 37.80242.007 – «Процесс поставки товарной продукции»; КП 37.80242.010 – «Процесс бизнес-планирования». 6. Внутренние стандарты предприятия (документированные процедуры), представленные в Приложении В. 7. Рабочие инструкции, контрольные инструкции; типовые инструкции и инструкции по охране труда; положения о подразделениях, должностные инструкции; 8. Руководящие документы, включая регламенты (Приложение Г); 9. Записи о качестве; 10. Нормативная документация внутренняя и внешняя: бизнес-планы, конструкторско-технологическая документация, нормативная и нормативнотехническая документация, законодательные акты. Ответственность, полномочия и взаимодействие персонала определены в документированных положениях о подразделениях и в должностных 100 инструкциях. В них определены ответственность и предоставленные полномочия для: проведения мероприятий, направленных на предупреждение появления несоответствий продукции и системы менеджмента качества; выявления и регистрации проблем, касающихся продукции и системы менеджмента качества; инициирования принятия решений и обеспечения реализации принятого решения. Руководители всех уровней управления проводят постоянную работу по подготовке и повышению квалификации кадров с ориентацией на систематическое совершенствование методов работы в целях обеспечения, поддержания и улучшения качества продукции. Ответственность, полномочия и взаимодействия руководящего персонала, выполняющего и проверяющего работу определены в документированных процедурах. В них определены общие и конкретные обязанности и права в области менеджмента качества. Рабочие смены укомплектованы руководителями, которым делегирована ответственность за обеспечение качества выпускаемой продукции. На предприятии персонал, отвечающий за качество выпускаемой продукции, имеет полномочия для остановки производства в случае возникновения проблем в области качества и поставки продукции потребителям. Информация о несоответствующей продукции, выявленной в производстве или у потребителей, поступает в производственный участок в виде электронных писем и данных информационных систем и передается руководителям, имеющим полномочия для проведения корректирующих действий. Уполномоченный по качеству от высшего руководства и ответственный за функционирование и совершенствование системы качества несут ответственность и имеют необходимые полномочия для учета требований и потребностей потребителей. Сфера ответственности распространяется на выбор, согласование и обеспечение ключевых параметров, постановку задач по повышению качества, 101 организацию обучения персонала в области качества, разработку и реализацию предупреждающих и корректирующих действий. Для обмена информации на предприятии разработаны и внедрены процедуры по внутреннему документообороту нормативно-технической и организационно-распорядительной эффективности внутреннего документации. обмена Для повышения на предприятии информацией функционирует информационная система. Она реализует регистрацию данных в месте их возникновения, передачу и использование этих данных в различных подразделениях. На основании данных, предоставляемых информационной системой специалисты и руководители подразделений принимают необходимые, корректировочные управленческие решения. В соответствии с внутренней документацией предприятия и должностными инструкциями – основная ответственность за проведение процедур в области качества менеджмента лежит на руководстве предприятия. Функционал и задачи высшего руководства ЗАО «Мотор-Супер» в области качества менеджмента распределяются следующим образом: Генеральный директор: - формирует стратегические направления развития предприятия; - обеспечивает включение целей предприятия в бизнес план; - определяет миссию, политику, цели и задачи в области качества; - проводит анализ эффективности функционирования системы качества; - делегирует права для реализации поставленных целей в области качества; - делегирует права для остановки производства и устранения проблем в области качества; - назначает персонал, несущий ответственность за учет потребностей потребителей; - выделяет ресурсы по организации работ системы менеджмента качества. Уполномоченный по качеству от высшего руководства: - организует доведение «Основ качества» до всех участников бизнеспроцессов; 102 - организует контроль над функционированием и совершенствованием системы менеджмента качества; - обеспечивает создание, внедрение и поддержание в рабочем состоянии процессов и взаимодействие между ними; - предоставляет генеральному директору материалы для анализа функционирования системы менеджмента качества; - обеспечивает понимание работниками предприятия требований потребителей. Главный инженер: - несет ответственность за доведение «Основ качества» до каждого работника и подготовку персонала, ответственного за безопасность труда, инфраструктуру и обслуживание оборудования; - организует работу Группы качества и обеспечивает понимание работниками предприятия требований потребителей; - участвует в разработке стратегии и целей предприятия, прежде всего в области технической политики; - организует проведение технического обслуживания, ремонта и модернизации оборудования, оснастки и инструмента в соответствии с разработанной документацией с целью обеспечения качества процессов; - обеспечивает и поддерживает в рабочем состоянии инфраструктуру; - организует разработку планов предприятия по размещению оборудования и перемещения материалов; - несет ответственность за организацию и соблюдение безопасных условий труда; - обеспечивает реализацию корректирующих и предупреждающих мероприятий. Директор по качеству - Ответственный за функционирование и совершенствование системы качества: 103 - несет ответственность за доведение «Основ качества» до каждого работника и подготовку персонала, обеспечивающего качественное изготовление продукции; - управляет процессом «Улучшение СМК»; - участвует в разработке стратегии и целей предприятия, прежде всего в области управления ассортиментом продукции; - организует и контролирует выполнение корректирующих и предупреждающих мероприятий; - обеспечивает управление регистрацией данных о качестве; - обеспечивает функционирование и непрерывное совершенствование СМК; - организует мониторинг и анализ удовлетворенности потребителей; - организует и контролирует проведение внутренних аудитов СМК, технологического процесса, продукта; - проводит анализ данных, с целью оценивания пригодности и эффективности системы качества; - организует проведение работ по статистической обработке данных; - организует работу по процессу приемки и одобрения продукции потребителем; - обеспечивает подготовку данных об эффективности системы качества для анализа высшим руководством; - организует работу по входному контролю комплектующих изделий и материалов; - организует работу контроля продукции в процессе производства; - организует мониторинг и испытание готовой продукции; - организует работу по процедуре приемки продукции; - организует подготовку персонала на рабочих местах; - организует обработку данных по дефектам. Директор по производству: 104 - несет ответственность за доведение «Основ качества» до каждого работника и подготовку производственного персонала, обеспечивающего качественное изготовление продукции; - участвует в разработке стратегии и целей предприятия; - управляет процессом «Производство продукции»; - организует работу по обеспечению стабильного качества продукции, выполнения программы производства и несет ответственность за соответствие выпускаемой продукции установленным требованиям; - обеспечивает изготовление продукции в соответствии с графиком производства; - обеспечивает реализацию корректирующих и предупреждающих мероприятий; - обеспечивает верификацию наладок; - обеспечивает мониторинг и измерение производственных процессов; - участвует в обеспечении управления несоответствующей продукцией; - организует подготовку персонала на рабочих местах; - организует информирование производственного персонала о последствиях для потребителя при несоответствии требований по качеству; - обеспечивает выполнение работ по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств; - обеспечивает сохранность и использование по назначению инструмента, оснастки, оборудования, тары, принадлежащих потребителю; - обеспечивает выполнение требований по безопасности труда, контролирует их соблюдение; - обеспечивает выполнение работ по идентификации и прослеживаемости продукции. Технический директор: - несет ответственность за доведение «Основ качества» до каждого работника и подготовку персонала, обеспечивающего техническое обеспечение производства; 105 - управляет процессом «Технологическая подготовка производства»; - организует проектирование и разработку производственных процессов; - организует работу по мониторингу и оценке производственных процессов; - организует работы по метрологическому обеспечению предприятия и проведению анализа измерительных систем; - организует работу по планированию процессов жизненного цикла продукции; - организует планирование качества продукции и обеспечение производства управляемыми условиями; - организует информирование технического персонала о последствиях для потребителя при несоответствии требований по качеству; - контролирует компетенцию персонала, ответственного за разработку производственных процессов; - контролирует, чтобы все проводимые изменения в конструкции, техпроцессе или других областях не приводили к ухудшению качества. - несет ответственность за безопасность выпускаемой продукции и производственных процессов; - обеспечивает выбор и согласование ключевых параметров продукции; - обеспечивает реализацию корректирующих и предупреждающих мероприятий. Коммерческий директор: - несет ответственность за доведение «Основ качества» до каждого работника и подготовку производственного персонала, обеспечивающего закупку, поставку и хранение продукции; - управляет процессами «Закупка комплектующих изделий и материалов» и «Поставка товарной продукции»; - участвует в разработке стратегии и целей предприятия в области материально-технического обеспечения производства; 106 - организует работы по планированию и обеспечению производства; - организует работы по анализу контрактов и подтверждения возможностей выпуска продукции; - организует закупку комплектующих изделий и материалов, в соответствии с установленными требованиями; - организует закупку ресурсов, если это определено, у утвержденных потребителем источников; - организует мониторинг деятельности, информирование и контенты с поставщиками; - организует связь с потребителем, касающихся информации о продукции и прохождении контрактов, запросов потребителей; - организует составление графика производства в соответствии с заявками потребителей; - обеспечивает условия для ритмичного хода производственного процесса; - организует подготовку персонала на рабочих местах; - организует информирование производственного персонала о последствиях для потребителя при несоответствии требований по качеству; - обеспечивает сохранность и использование по назначению оборудования и тары, принадлежащих потребителю; - обеспечивает реализацию корректирующих и предупреждающих мероприятий; - организует хранение, подготовку к отправке и транспортирование продукции с тем, чтобы обеспечить сохранение ее качества; - организует хранение, транспортировку и утилизацию несоответствующей продукции. Заместитель Генерального директора - Директор по экономике и финансам: - несет ответственность за доведение «Основ качества» до каждого работника и подготовку персонала подразделения; 107 - обеспечивает благоприятную инвестиционно-финансовую политику в вопросах качества продукции и менеджмента; - участвует в разработке стратегии и целей предприятия, прежде всего в области финансового обеспечения производства; - обеспечивает включение в бизнес-план целей в области качества; - организует подготовку данных для анализа затрат на качество; - обеспечивает прослеживаемость экономической ответственности подразделений за финансовые потери, связанные с претензиями потребителей к неудовлетворительному качеству продукции; - обеспечивает хранение и сохранность договоров; - организует бюджетирование, учет и контроль над расходованием средств, выделяемых на обеспечение СМК; - организует работу по обмену данными в электронном виде во внутреннем документообороте; - организует работу по обмену данными, в электронном виде, с потребителями в установленном формате; - создает систему экономической мотивации качественного труда. Начальник отдела по работе с персоналом: - управляет процессом «Управление персоналом»; - несет ответственность за доведение «Основ качества» до каждого работника и подготовку персонала; - обеспечивает подразделения производства высококвалифицированным персоналом; - создает систему социально-психологической и моральной мотивации персонала к качественному труду; - организует работу по проведению опросов персонала и анализу осведомленности персонала об актуальности и важности его деятельности; - организует обучение, переподготовку и повышение квалификации персонала. Группа качества: 108 - координирует работу по функционированию и совершенствованию системы менеджмента качества; - разрабатывает миссию, политику и цели в области качества; - обеспечивает соответствие документов СМК, разработанных на предприятии, требованиям международных стандартов в области качества; - обеспечивает доведение требований потребителей до работников предприятия; - координирует разработку корректирующих и предупреждающих мероприятий. На предприятии остро стоит проблема взаимодействия с поставщиками сырья и комплектующих изделий, так как российские производители автокомпнентов в основном ориентированы на производство продукции уже устаревшего модельного ряда российских автопроизводителей. В арсенале большинства производителей автокомпонентов находится технологически устаревшее оборудование, которое зачастую не позволяет выпускать компоненты, соответствующие требования мировых стандартов и норм. Отмеченное связано с большими рисками для эффективного функционирования и удовлетворения требований покупателей продукции. Для снижения рисков, связанных с взаимоотношениями с поставщиками продукции предлагается проводить на регулярной основе оценку продукции значимых бизнес-партнеров. Для этого разработаны критерии оценки и список документов, необходимых для подтверждения надежности поставщиков, компоненты оценки представлены в таблице 6. Таблица 6 – Оценка поставщика Темы оценки Вопросы поставщику Документы 1. Политика по качеству и система обеспечения качества Система Статус сертификации по QS 9000 / Отчет по сертификации. Менеджмента ISO TS 16949 / ISO 9000. Рекомендации и План Качества Состояние системы внутренних действий. аудитов. Чек-листы для внутренних аудитов. 109 Запланированные корректирующие действия и их отслеживание. Протоколы (отчеты) внутренних аудитов. Цели по качеству Политика по качеству. Документ, действующий в Конкретные примеры контроля данный момент на достижения целей по качеству, предприятии и стандарты, применяемые в течение определяющий цели в последних 3 лет. области качества на текущий год. Организация Организация системы обеспечения Протоколы (отчеты) системы обеспечения качества в Вашей компании, включая совещаний по качеству. качества распределение ответственности и Протоколы и отчеты по обязанности (ответственные лица, анализу СМК. взаимосвязь между отделами и т.д.) Организационная структура системы обеспечения качества. 2. Анализ претензий к качеству текущей продукции (1) Контроль целей Объясните, как происходит контроль Диаграмма Парето для по качеству достижения годовых целей по гарантийных случаев, для качеству и планов действий по дефектов по поставкам рекламациям 0км и гарантийным (0км) и по внутренней претензиям. дефектности. План действий по основным проблемам. Протоколы совещаний по качеству - по основным проблемам - по анализу СМК (2) Анализ Процедура сбора и анализа Блок-схема процесса информации по гарантийной информации сбора и анализа гарантийным информации по претензиям гарантийным случаям. Анализ гарантийных случаев. Анализ Weibull для основных гарантийных случаев. Процедура действий в случае кризиса по качеству. (3) Анализ причин по Метод анализа причин проблем для Блок схема действий при возвращенным возвращенных деталей (0км, анализе возвращенных деталям (0км и гарантия и внутренние дефекты). деталей. 8D-отчеты. гарантия) 110 (4) Предотвращение Система предотвращения повторного повторных дефектов возникновения дефектов, начиная от анализа дефектной детали, заканчивая применением опыта на аналогичных деталях/процессах, а также капитализацией (накоплением) опыта. FMEA. Документ, регламентирующий распространение действий по предупреждению несоответствий на другие производства. Перечень (база данных) предыдущих проблем. (5) Отслеживание Методы отслеживания статуса Документ по контролю основных дефектов выполнения расследований по статуса выполнения дефектам (по запросу потребителей, корректирующих рекламации). действий. 3. Установление целей по качеству для новой продукции Установление целей Порядок определения целей по Документ, используемый по качеству качеству для новой продукции для разработки и (уровень гарантийных претензий, распространения целей по РРМ 0 км, суммарный уровень качеству на новую внутренней дефектности и т.д.). продукцию. Пример. 4. Гарантия качества на этапе проектирования продукции Контроль этапов План-график по новому проекту с План-график. Перечень примером для различных этапов: контрольных параметров окончание проектирования, выпуск для каждого этапа. оснастки, одобрение серийного Протоколы совещаний по производства. этапам. Анализ конструкции Система анализа конструкции (стандарт по выбору части для анализа, метод анализа, организация, отслеживание статуса выполнения) и уровень ее реализации. Стандарт по анализу конструкции. Отчет по анализу конструкции. FMEA конструкции Анализируете ли вы возможные проблемы при помощи специальных методов анализа (DFMEA, FTA, др.) Имеется ли у Вас процедура внесения изменения в конструкцию на стадии разработки (блок-схема, стандартный отчет о контроле) до старта серийного производства. FMEA конструкции. Внесение изменений в конструкцию (на этапе разработки) Перечень изменений конструкции, используемый на стадии разработки. 5. Обеспечение качества на этапе разработки процесса FMEA процесса Статус FMEA процесса и связанных FMEA процесса. с ним предупредительных действий. План управления Руководство по разработке плана управления План управления. Стандарт, регламентирующий уровень контроля в процессе в зависимости от значимости 111 характеристик. Есть ли устройства "защиты от дурака" (poka yoke), как принимается решение об их установке (со ссылкой на конкретную деталь). Стандарт, регламентирующий порядок внедрения Poka Yoke. Схема установки Poka Yoke (документ, показывающий места установки poka yoke на производственной линии). 6. Обеспечение качества на предпроизводственной стадии График совещаний по проекту и элементы (параметры) Отслеживание значений контроля на предпроизводственной стадии. каждого контрольного параметра. Протоколы совещаний. Цели по качеству (воспроизводимость процесса, уровень Перечень параметров дефектности процесса) и сроки для их достижения. процесса для отслеживания воспроизводимости. Подтверждение о достижении соответствующей воспроизводимости. Стандарт проверки оборудования/инструментов, методы Перечень оборудования и реализации. инструментов. Подверждение статуса подготовки оборудования и инструментов (по проекту). Порядок обучения операторов перед началом производства и План обучения оценка квалификации. операторов. Документы, подтверждающие выполнение. Методы разработки рабочих и контрольных инструкций. Руководство (процедура) по разработке рабочих и контрольных инструкций. 7. Обеспечение качества на стадии производства План управления, План управления, чертежи План управления, чертежи чертежи на указанную деталь. Матрица обеспечения качества. Управление Управление изменениями в Стандарт (процедура), изменениями процессе/на заводе регламентирующий порядок действий при изменении в процессе. Извещения об изменении. Перечень изменений процесса. 112 Управление изменениями конструкции (Продукта) Управление/контроль Получение материалов и процесса комплектующих Стандарт (процедура), регламентирующий порядок действий при изменении продукта. Извещения об изменении. Перечень изменений продукта. Подтверждение на производстве Управление/контроль Контроль запуска процесса процесса Контроль состояния оборудования в процессе Подтверждение на производстве Подтверждение на производстве Рабочие и контрольные инструкции Подтверждение на производстве Подтверждение на производстве Подтверждение на производстве Обучение Обучение операторов и контролеров Управление/контроль Контроль при помощи процесса статистических методов Контроль Контроль в процессе и окончательный контроль Подтверждение на производстве Поставка Контроль процесса поставки Условия хранения Хранение изделий в процессе и хранение готовой продукции. Подтверждение на производстве Подтверждение на производстве Управление/контроль Проверка/Поверка/Тех.обслуживание Подтверждение на оборудования производстве Обеспечение работоспособности 5S Контроль условий процесса Управление несоответствующей продукцией Стандарт по управлению несоответствующей продукцией Подтверждение на производстве Подтверждение на производстве Подтверждение на производстве Обращение с нс продукцией и использование (ремонт) нс продукции Смешивание продукции с разным статусом (несоответствующей, соответствующей и т.п.) Подтверждение на производстве "Нетипичные" ситуации в производстве Характеристики по безопасности Прослеживаемость "Нетипичные" ситуации в производстве (с продукцией и оборудованием) Характеристики по безопасности Подтверждение на производстве Постоянное улучшение Действия по постоянному улучшению в производстве Прослеживаемость Подтверждение на производстве Подтверждение на производстве Подтверждение на производстве Подтверждение на производстве 113 Действия по достижению внутренних целей по качеству Подтверждение на производстве 8. Управление субпоставщиками Стандарт по выбору суб-поставщиков и Стандарт по Контракт с субобеспечению качества суб-поставщиков поставщиком (касательно качества). Стандарт по выбору субпоставщиков. Результаты суб-поставщиков по качеству План и результаты контроля качества субпоставщиков. 8D-отчеты. Планирование аудитов и поддержки суб-поставщиков План и результаты аудитов у субпоставщиков. Отчеты об аудитах. Управление изменениями Запрос об изменении по процессу / конструкции (продукту) Источник: составлено автором. Постоянный входной контроль за выполнением обязательств партнерами позволяет обеспечить должное качество собственной продукции. Таким образом, анализ должностных инструкций и положений о подразделениях дает возможность выявить и оценить полноту мероприятий, которые должны быть проведены в каждом подразделении системы управления, участие в процессе повышения эффективности основных производственных процессов и работников, что дает основание для четкого определения объектов контроля в каждом подразделении производственной и управленческой структуры и включение их в СВК. 3.2. Организация контроля бюджетов как комплексного объекта системы внутреннего контроля В рамках комплексного анализа деятельности ЗАО «Мотор-супер» особое внимание уделялось процессам, связанным с бюджетированием. Финансовая структура предприятия создана на базе его организационной структуры. Основной задачей для всех финансовых операторов является осуществление 114 деятельности в соответствии с бюджетом доходов и/или расходов, спланированных на текущий период. Основной же задачей центральных финансовых управлений (ЦФУ) является выполнение своих заданий в рамках установленных бюджетом показателей. Всего на Предприятии создано восемь Групп ЦФУ, в каждую из которых входят несколько ЦФУ и финансовых операторов (ФО). Структура ЦФУ и ФО представлено в Приложении Д, закрепление статей затрат в бюджетах ФО ЗАО «Мотор-Супер» представлено в Приложении Е. Общая схема процесса бюджетирования с указанием основных форм бюджетной отчетности представлена в Приложении Б. Бюджет, охватывающий все стороны деятельности предприятия, называется Мастер-бюджетом и состоит из Бюджета доходов и расходов (БДР), Бюджета движения денежных средств (БДДС) и Бюджета по балансовому листу (ББЛ). БДР включает в себя все доходы и расходы по методу начислений, а также ожидаемые финансовые результаты деятельности по итогам планового периода. Он служит инструментом управления рентабельностью и прибыльностью. БДР также отражает структуру себестоимости продукции, соотношение затрат и результатов хозяйственной деятельности за определенный период. По нему можно судить о рентабельности производства и точке безубыточности. Перечень статей затрат БДР и пояснения их содержания представлено в Приложении Ж. На основании БДР заполняются формы Маржинальный доход, Смета постоянных затрат, Себестоимость, Экономические показатели, Прочие неосновные виды деятельности, Прочие доходы и расходы. Бюджет движения денежных средств (БДДС) отражает все планируемые поступления и выплаты денежных средств и их эквивалентов. Он служит инструментом управления ликвидностью и платежеспособностью. Основное назначение БДДС состоит в обеспечении сбалансированности поступлений денежных средств (соответствующих планируемым доходам) и их использования (в соответствии с запланированными расходами) по бюджетным периодам. ББЛ является управленческим аналогом бухгалтерского баланса и 115 позволяет провести комплексный финансовый анализ состояния подразделения и предприятия в целом и в соответствии с полученными результатами своевременно откорректировать его деятельность. Кроме того, ББЛ может быть использован для привлечения кредитов и инвестиций, так как он позволяет спрогнозировать стоимость предприятия в будущем периоде. Формат ББЛ представлен в Приложении И. В дополнении к ББЛ заполняются следующие формы: Кредиты и займы, Финансовые вложения, Дебиторская задолженность, Кредиторская задолженность, Финансовые показатели. Плановый ББЛ формируется на основании БДР, БДДС и операционных бюджетов. Плановый ББЛ на год формируется в помесячной разбивке в срок до 29 ноября года, предшествующего планируемому. Оперативный прогнозный ББЛ до конца года в срок до 7 числа планируемого месяца формируется, исходя из следующей логики: Оперативный ББЛ = фактические данные бухгалтерского учета на начало года + оперативный план на месяц, предшествующий планируемому + оперативный план на планируемый месяц + бизнес-план до конца года. Операционные бюджеты включают доходы и расходы по каждой значимой функциональной сфере деятельности предприятия: продажи, производство, закупки сырья и материалов, изменение готовой продукции, изменение ТМЦ, изменение дебиторской и кредиторской задолженности, налоги, оплата труда, инвестиции и другие. Назначение операционных бюджетов – детальный контроль над наиболее значимыми функциональными сферами и формирование исходных данных для составления мастер-бюджета. В ЗАО «Мотор-Супер» бюджеты: - Бюджет продаж; - Бюджет производства; - Бюджет запасов; - Бюджет закупок; - Бюджет заработной платы; функционируют следующие операционные 116 - Налоговый бюджет; - Бюджеты подразделений; - Инвестиционная программа. Бюджет продаж отражает объемы продаж по потребителям и по номенклатуре в натуральных и стоимостных показателях на бюджетный период. На основании этого бюджета определяется производственная программа предприятия, доходная часть БДДС, а также рассчитываются коммерческие расходы и нормативы запасов. Формат Бюджета продаж представлен в Приложении К. На основании Бюджета продаж заполняется форма МП3 в части номенклатуры, объемов реализации, отпускных цен и выручки, форма Бизнесплан (выручка) (Приложение Л) и реестр контролируемых позиций. Плановый бюджет продаж формирует отделом внешней кооперации (ОВК) на основании заявок потребителей в разрезе номенклатуры. При формировании планового бюджета продаж используется цена на планируемый период. Плановый бюджет продаж на год формируется в помесячной разбивке в срок до 5 ноября года, предшествующего планируемому. Оперативный бюджет продаж формируется ежемесячно в срок до 25 числа месяца, предшествующего планируемому. Для целей планирования процессов производства и закупки ТМЦ плановый бюджет продаж может быть скорректирован (на основании скорректированных заявок потребителей) в срок до 10 числа планируемого месяца и до 28 числа планируемого месяца. Отчет об исполнении бюджета продаж формируется ежемесячно в срок до 20 числа месяца, следующего за отчетным. Плановые показатели в отчете формируются исходя из первоначального оперативного бюджета продаж. На основании данных Бюджета продаж заполняется плановая форма МП3 в части объема реализации, отпускной цены и выручки в разрезе номенклатуры и потребителей. Срок формирования годовой формы МП3 – 28 ноября года, предшествующего планируемому, срок формирования оперативной формы МП3 – за 3 рабочих дня до 1 числа планируемого месяца. Корректировка плановой оперативной формы МП3 производится при каждом изменении заявки 117 потребителей. Фактическая форма МП3 формируется ежемесячно в полном объеме в срок до 23 числа месяца, следующего за отчетным. Данные в части себестоимости продукции и переменных расходов предоставляются отделом конъюнктуры и цен на основании фактического БДР. На основании данных Бюджета продаж в соответствующие сроки заполняются также формы выручка, выручка прочая и реестр контролируемых позиций. Бюджет производства производства ЗАО «Мотор-Супер» определяет объемы для производственных цехов в количественном выражении в разрезе номенклатуры на предстоящий бюджетный период, а также объем производства в суммовом выражении. На основании бюджета производства осуществляется планирование расходов сырья, материалов и комплектующих изделий для основного производства, расходов на заработную плату и прочих производственных расходов, а также формирование ББЛ и БДР. Формат бюджета производства товарной продукции представлен в Приложении М. На основании Бюджета производства формируется бюджет запасов (Приложение Н). Плановый Бюджет производства формирует ОВК на основании бюджета продаж в натуральных и стоимостных единицах в разрезе номенклатуры и производственных цехов. Расчет нормы запаса товарной продукции и полуфабрикатов собственного производства осуществляется в соответствии с внутренним документом предприятия «Методика расчета оптимального объема страховых запасов продукции собственного производства». При формировании планового бюджета производства используется цена на планируемый период, а также прогнозные (нормативные) остатки на начало планируемого месяца. Плановый бюджет производства на год формируется в помесячной разбивке в срок до 5 ноября года, предшествующего планируемому. Оперативный Бюджет производства формируется ежемесячно в срок до 25 числа месяца, предшествующего планируемому. В случае корректировки бюджета продаж осуществляется корректировка оперативного бюджета производства в срок до 10 числа планируемого месяца и до 28 числа планируемого месяца. Отчет о выполнении бюджета производства формируется ежемесячно в срок до 20 числа 118 месяца, следующего за отчетным. Плановые показатели в отчете формируются исходя из первоначального оперативного бюджета производства. Бюджет закупок комплектующих изделий, основных и вспомогательных материалов (бюджет закупок) отражает необходимые объемы закупок ТМЦ. Данные бюджета закупок используются для формирования БДДС. Плановый бюджет закупок на год формируется в помесячной разбивке в разрезе контрагентов на основании бюджета производства и данных о фактических остатках ТМЦ на складах. Объем финансирования планируется в заявке на финансирование закупок комплектующих, основных и вспомогательных материалов, исходя из просроченной задолженности перед поставщиками на начало периода и задолженности со сроком возникновения в планируемом периоде с учетом отсрочки платежа. Корректировка бюджета закупок осуществляется по мере необходимости (на основании скорректированного бюджета производства). Бюджет запасов ТМЦ отражает состояние запасов ТМЦ в натуральных и стоимостных показателях на бюджетный период. На основании этого бюджета осуществляется формирование ББЛ и БДР. Плановый Бюджет запасов ТМЦ формирует ОВК в разрезе групп ТМЦ для основного производства (сырье и материалы, комплектующие изделия, вспомогательные материалы) на основании фактических остатков ТМЦ на начало месяца по данным бухгалтерского учета, потребности в ТМЦ для выполнения бюджета производства и нормативов запасов ТМЦ на конец месяца. Таким образом, планируемый объем поставок ТМЦ получается расчетным путем: Планируемый объем поставок ТМЦ рассчитывается как сумма планируемого объема списания на затраты – запасы ТМЦ по состоянию на начало месяца + запасы ТМЦ по состоянию на конец месяца. Плановый бюджет запасов ТМЦ на год формируется в помесячной разбивке в срок до 5 ноября года, предшествующего планируемому. Оперативный бюджет запасов ТМЦ в части планируемого объема списания на затраты формируется в срок за 2 рабочих дня до начала планируемого месяца. В срок до 4 числа планируемого месяца оперативный бюджет запасов ТМЦ формируется в полном 119 объеме. В случае корректировки бюджета производства осуществляется корректировка и оперативного бюджета запасов ТМЦ. Фактический бюджет запасов ТМЦ формируется ежемесячно в срок до 20 числе месяца, следующего за отчетным. Данные бюджета заработной платы используются при составлении Налогового бюджета, БДР, БДДС и ББЛ. Бюджет заработной платы является часть бюджета отдела организации труда и заработной платы. Форма бюджета представлена в Приложении П. Плановый бюджет заработной платы составляется отделом организации труда и заработной платы на основании бюджета производства и нормативов трудоемкости изделий в разрезе следующих групп работников: основные производственные рабочие, вспомогательные рабочие, руководители, специалисты и служащие, менеджмент. Данные Налогового бюджета используются при составлении БДР, БДДС и ББЛ. Налоговый бюджет является частью бюджета отдела бухгалтерского учета и отчетности. Форма налогового бюджета представлена в Приложении Р. Плановый Налоговый бюджет на год составляется отделом бухгалтерского учета и отчетности на основании плановых БДР и БДДС, инвестиционной программы и бюджета заработной платы. Оперативный Налоговый бюджет (за исключением начислений по НДС) формируется ежемесячно на основании информации о планируемом вводе в эксплуатацию основных средств, бюджета заработной платы и данных бухгалтерского и налогового учетов. Руководители подразделений направляют служебную записку с указанием основных средств и их амортизационных групп, планируемых к вводу в эксплуатацию в течение двух последних месяцев квартала. Бюджеты подразделений (финансовых операторов) являются инструментом планирования и контроля расходов, закрепленных за каждым подразделением, а также являются основой для формирования БДР и БДДС. Формат Бюджета подразделения представлен в Приложении С. Бюджетодержатели - руководители Групп ЦФУ, ответственные за бюджеты – руководители подразделений. Бюджет подразделения формируется на основании потребностей ФО в тех или иных ТМЦ 120 или услугах в разрезе контрагентов, договоров и закрепленных за ФО статей расходов. Перечень статей расходов может быть скорректирован в рабочем порядке по согласованию с начальником отдела бухгалтерского учета и отчетности. В целях корректного управления расходами и централизации ответственности планирование расходов осуществляет то подразделение, в чьей компетенции находится данная сфера деятельности предприятия, а именно: - планирование расходов на приобретение вычислительной и офисной техники, ТМЦ для ее обслуживания и ремонта, программного обеспечения, средств резервирования и т.д. осуществляет отдел информационных программ; - планирование расходов на обучение осуществляется отделом по работе с персоналом; - планирование расходов на приобретение кондиционеров и их обслуживание осуществляется отделом содержания производственных, бытовых помещений и территории; - планирование расходов на приобретение вспомогательных материалов неосновного производства, хозяйственного инвентаря, бытовой техники, средств мобильной связи и мебели осуществляется ОВК. При формировании бюджета подразделения необходимо выделяются 3 вида затрат: 1. Материальные затраты (сырье, материалы, инструмент, запасные части и прочие виды ТМЦ). План по начислению на месяц отражает объем ТМЦ, планируемый к получению со склада в стоимостном выражении. Для этого ФО оформляет заявку в свободной форме на получение материалов со склада с указанием количества и стоимости материалов. Для определения цен подразделение самостоятельно или с помощью ОВК запрашивает счет у контрагента, у которого планируется осуществить закупку. В случае если счет не может быть предоставлен, планирование осуществляется на основании цен предыдущих периодов. Общая сумма заявки попадает в соответствующую статью бюджета подразделения. Заявка визируется заведующим складом на предмет 121 актуальности цен и начальником отдела бухгалтерского учета и отчетности на предмет включения в бюджет подразделения. Планирование выдачи и приобретения запасных частей осуществляется на основании статистических данных предыдущих периодов в случае, если заведомо не известен объем запасных частей, планируемых к получению со склада. Выдача ТМЦ со складов осуществляется в рамках оформленной заявки. Ответственный за соблюдение согласованного объема выданных ТМЦ – заведующий складом. В случае если возникает потребность в получении ТМЦ сверх согласованного в заявке объема, ФО оформляет служебную записку с обоснованием потребности. Данная служебная записка с визой согласования является основанием для выдачи ТМЦ со склада сверх согласованного в заявке объема. 2. Услуги. План по начислению стоимости услуг на месяц отражает сумму акта выполненных работ, датируемых планируемым месяцем. 3. Командировочные расходы. План по начислению на месяц отражает стоимость билетов, гостиницы и суточных по командировкам, утвержденным в установленном порядке. Плановый бюджет подразделения на год формируется в помесячной разбивке. В случае если расходы будут распределены равномерно внутри квартала, Бюджет подразделения может быть предоставлен в поквартальной разбивке. После закрытия периода в бухгалтерском учете информация о фактических расходах по начислению уточняется. Инвестиционная программа формируется с целью обеспечения сбалансированности инвестиционной деятельности, а также реализации принципа приоритетности проектов и оптимизации источников финансирования. Формат Инвестиционной программы представлен в Приложении Т. Расшифровка инвестиционной программы на год составляется в срок до 15 ноября года, предшествующего планируемому в поквартальной разбивке на основании «Календарного плана инвестиций», сформированного в соответствии с СТП 37.80242.064 «Инвестиционная деятельность». Утвержденные проекты и суммы 122 их финансирования включаются в годовые бюджеты соответствующих ФО для дальнейшего оперативного планирования. Оперативное планирование инвестиций осуществляется в рамках оперативного БДДС на основании Бюджетов подразделений. Руководители Групп ЦФУ принимают управленческие решения по профилю своей деятельности и несут всю полноту ответственности за производимые затраты по закрепленным статьям бюджета в рамках утвержденных бюджетов подразделений, а также за достижение других целевых показателей, выработанных в системе бюджетного управления. 3.3. Роль системы внутреннего контроля в достижении целей внедрения концепции бережливого производства Эффективность деятельности организации определяется в первую очередь финансовыми показателями ее деятельности, положительная динамика которых в решающей мере зависит от затрат, формирующихся в процессе производства. СВК необходимо ориентироваться на постоянный поиск резервов по их снижению. В данном аспект полезной является внедрение на предприятиях концепции бережливого производства управления производственным (от англ. lean production) - концепция предприятием, основанная на постоянном стремлении к устранению всех видов потерь, поиску резервов и разработки мероприятий по их мобилизации. Бережливое производство предполагает вовлечение в процесс оптимизации бизнеса каждого сотрудника и максимальную ориентацию на решение поставленных задач и удовлетворение требований потребителя. СВК должна быть направлена на минимизацию потерь производства: 1. Транспортировка – транспортировку готовой продукции и незавершенного производства необходимо оптимизировать по времени и 123 расстоянию. Каждое перемещение увеличивает риск повреждения, потери, задержки и пр. Внутреннее перемещения продукта всегда связано с существенными накладными расходами, но этот процесс не прибавляет ценности продукту, и потребитель не готов за него платить. 2. Управление запасами – чем больше запасов находится на складах и в производстве, тем больше денежных средств оказывается «замороженными» в этих запасах. Рост запасов определяют большую потребность в оборотном капитале. 3. Перемещение и неоправданные изменения – лишние движения операторов и оборудования увеличивают потери времени, что опять же приводит к увеличению затрат без увеличения ценности продукта. 4. Ожидание – продукты, находящиеся в незавершенном производстве и ожидающие своей очереди на обработку увеличивают затраты без увеличения ценности и также требуют дополнительного оборотного капитала. 5. Перепроизводство – этот вид потерь является наиболее существенным из всех. Непроданная продукция требует затрат на производство, затрат на хранение, затрат на учет и пр., не приносят соответствующих выгод. 6. Технология – этот вид потерь возникает тогда, когда технология не позволяет реализовать в продукции все требования конечного потребителя. 7. Дефекты – каждый дефект (брак) приводит к дополнительным затратам времени и денег на переработку или прямым потерям. Для устранения перечисленных потерь полезным является использование международно-признанных методик. Учитывая специфику предприятий автомобильной отрасли, целесообразно применять следующие методики FMEA (Failure Mode and Effects Analysis), PPAP (Production Part Approval Process), APQP (Advanced Product Qulity Planning), MSA, SPC (Statistical Process Control). Метод анализа видов и последствий потенциальных дефектов (FMEA) является эффективным инструментом повышения качества разрабатываемых технических объектов, направленным на предотвращение дефектов и снижение 124 негативных последствий от них, что достигается путем предвидения дефектов и их анализа, проводимого на этапах проектирования конструкции и производственных процессов. Данные метод также используется для доработки и улучшения конструкций и процессов в производстве. Процесс согласования производства части (PPAP) регламентирует систему, при помощи которой поставщик обеспечивает уверенность, что все проектные технические данные и требования спецификаций потребителя поняты надлежащим образом и что процесс поставщика имеет необходимый потенциал, чтобы производить продукцию, соответствующую этим требованиям в ходе производства. Планирование качества перспективной продукции и план управления (APQP) является структурированным методом определения и установления последовательности действий, необходимых для удовлетворения потребителя продукцией. Основной целью данного метода является эффективное информационное взаимодействие поставщика и потребителя для обеспечения того, что бы все требуемые действия были закончены вовремя. Анализ измерительных систем (MSA) определяется как система методов выбора процедур оценки качества измерительных систем, основной целью которых является их выбор и обеспечения выпуска продукции требуемого качества с оптимальными затратами как на подготовку производства, изготовление продукции. Метод статистического статистическом мышлении управления процессами использования как (SPC) основан статистических, так на и нестатистических методов анализа и решения проблем с целью осуществления действий, необходимых для достижения и поддержания состояния статистической управляемости процессов с целью постоянного поддержания их стабильности и воспроизводимости. Система решения проблем за восемь шагов (Система 8 D) направлена на быстрое и неизменное рассмотрение рекламаций и на недопущение проблем с потребителями из-за брака. Основные этапы разрешения возникающих проблем 125 8D связаны с: распознаванием проблемы; созданием группы; описанием проблемы; принятием срочных мер; установлением причины и проверка, действительно ли корректирующих проблемы мероприятий; возникают введением по этой причине; корректирующих проверкой мероприятий; обеспечением повторяющихся дефектов. Деятельность СВК в рамках достижения целей организации на предприятии системы бережливого производства с использованием вышеназванных методик должна быть интегрирована во все основные производственные процессы предприятия. Применительно к компании ЗАО «Мотор- Супер» необходимо рассмотреть конкретные направления контроля. При планировании производственных процессов определяются этапы, необходимые для обеспечения требований потребителя на различных стадиях разработки и производства продукции. Задачами СВК в области планирования производственных процессов является: - адресное распределение ресурсов; - ранняя идентификация требуемых изменений; - снижения рисков и избежание запоздалых изменений; - получение продукции по более низкой цене, без потерь качества; - вовлечение в процесс потребителей и поставщиков на ранних стадиях разработки; - организация последовательно-параллельной работы; - рациональное использование опыта предыдущих разработок. Планирование освоения продукции на ЗАО «Мотор-Супер» осуществляется при помощи специально выделенной подсистемы «Управление проектом». Процесс подразделяется на 2 стадии – анализ возможности изготовления (подготовка коммерческого предложения) и проведение подготовки производства (начинается с момента подписание договора). При получении технического предложения контроль проводится в области процессов, связанных с: определением номенклатуры и количества необходимого оборудования, перечня предполагаемых покупных изделий, требуемой технологической оснастки, 126 рабочего и контрольного инструмента, проектированием и согласованием чертежей технологической и контрольной оснастки, оборудования, инструмента. При проведении аттестации нового технологического процесса, контрольная комиссия проверяет обеспеченность производства: технологической документацией; нормативными квалифицированным материалами; персоналом; трудовыми инструментом; нормативами приспособлениями и и материалами, предусмотренными технологией; оборудованием, обеспечивающим производительность и точность по проекту. Процедура ANPQP применяется при планировании процессов жизненного цикла новой продукции потребителя ОАО «АВТОВАЗ» состоит из следующих фаз: Фаза 1 – Организация и планирование, Фаза 2 – Разработка продукции и процесса, Фаза 3 – Производство оснастки, Фаза 4 – Наладка производственного процесса, Фаза 5 – Наращивание производства, серийное производство. В свою очередь ЗАО «Мотор-Супер» предлагается разделить процедуру управления качеством ANPQP на 4 основные этапа: 1. Отработка RFQ (запрос на технико-коммерческое предложение). 2. Подготовка производства и запуск серийного производства. 3. Управление продуктом, несоответствующим требованиям. 4. Управление изменениями в серийном производстве. Основой эффективного взаимодействия с потребителем после запуска первой серии является сквозной контроль выполнения условий договоров, который направлен на проверку следующих позиций: - продукция отправляется потребителю в соответствии с графиком поставки; - на каждое тарное место закреплен упаковочный лист, сертификат качества, подтверждающий соответствие продукции установленным требованиям, находится внутри тары; 127 - корректировка отгрузки осуществляется в оперативном порядке по телефонограммам поступающим в ПДО (Производственно-диспетчерский отдел) от производственных служб заказчика, ПДО ЗАО «Мотор-Супер» и потребителей находятся в постоянном контакте; - изменение планов поставки (по номенклатуре, объему и срокам отгрузки) проводится на основании служебных писем, получаемых от заказчика; - информация о несоответствии поставленной потребителю продукции поступает в ОТК и ПДО; несоответствующая продукция в оперативном порядке изолируется и заменяется; - по согласованной форме потребителю предоставляются отчеты о выполнении плана поставки за отчетный месяц. Для повышения эффективности и прослеживаемости выполнения работ по техническому обслуживанию оборудования на предприятии были внедрены: - информационная система «Заявки на ремонт оборудования», «Заявки на ремонт пресс-форм» позволяющие в режиме реального времени по заранее составленному плану формировать заявки на обслуживание для ремонтного цеха; - информационная исполнителями и система внутренними обеспечения заказчиками обратной работ по связи между обслуживанию оборудования; - для оценки эффективности деятельности по ремонту и обслуживанию введен показатель «количество аварийных заявок». В ЗАО «Мотор-Супер» все процессы производства подлежат валидации. Для этого используются следующие критерии: анализ измерительной системы, воспроизводимость процесса, уровень дефектности, результаты периодических испытаний. Возможности процесса определяются при запуске в производство новой продукции (измерением параметров в значимой партии) и последующим мониторингом процесса в серийном производстве. Требования к квалификации и профессии персонала устанавливаются в комплекте технологической документации в соответствии со сложностью выполняемой работы. Требования к оборудованию, для каждого изделия, формируются в соответствии с 128 технологической картой процесса, специальными характеристиками и сложностью процессов. Требования к оборудованию закладываются в задании на проектирование и подтверждаются при приемке оборудования актом испытания оборудования. Требования к выполнению операций (параметры процесса изготовления) закладываются в плане управления, в комплекте технологической документации по методам обработки и проведения контроля, порядок выполнения операций на рабочих местах определен в рабочих инструкциях, которые расположены в доступном для использования месте. На предприятии разработаны и поддерживаются в рабочем состоянии документированные процедуры контроля и проведения испытаний для проверки выполнения установленных требований к качеству продукции: - получить подтверждение о соответствии продукции заявленным характеристикам; - своевременно выявить несоответствия и выполнить необходимые корректирующие мероприятия. При освоении производства готовая продукция и комплектующие изделия подвергаются типовым испытаниям у потребителя. По требованию заказчика ЗАО «Мотор-Супер» передает продукцию на испытания в лаборатории потребителя. Данные, подтверждающие, что продукция подверглась контролю на соответствие заранее определенным критериям приемки, постоянно регистрируются. Результаты контроля фиксируются в картах выборочного контроля и картах индивидуальных значений. По запросу потребителя предоставляются данные по уровню дефектности поступающих комплектующих изделий. Установлены и документированы требования к проведению погрузочноразгрузочных работ, транспортировке, складированию, хранению, упаковке и поставке готовой продукции потребителю, исключающие ухудшение качества или порчу продукции. Установлены и документированы требования по условиям и срокам хранения продукции. 129 Для обеспечения качества выпускаемой продукции в производстве функционирует система метрологического обеспечения, основной целью которой является обеспечение единства и необходимой точности измерений. Единство средств измерений, контроля и испытаний, обеспечение их необходимой точности достигается системой государственных поверок, калибровкой и аттестацией этих средств. Государственная поверка выполняется территориальными органами Госстандарта России. Стратегически «АВТОВАЗ», как важной является основного получение потребителя. информации Комплексным от ОАО показателем удовлетворенности ОАО «АВТОВАЗ» является «Балльная оценка поставщика». В нее входит четыре блока показателей: Уровень качества поставок по группам продукции; Уровень организации поставок; Степень лояльности поставщика; Уровень перспективности поставщика; Анализ этих показателей позволяет определить степень удовлетворенности потребителей. На предприятии систематически проводится измерение изготовления относительно соответствия требованиям потребителя процессов в ходе мониторинга производственных процессов и продуктов, в ходе проверки технологической дисциплины и наблюдений за рабочими местами операторов и контролеров. Проверяется, как условиями договоров согласована возможность оценки потребителями производственных процессов и системы на самом предприятии. Каждый новый процесс на предприятии исследуется с целью выявления и обеспечения дополнительных требований к процессу, производственному оборудованию и средствам измерений и контроля. Все выявленные требования документируются и включаются, где это целесообразно, в договоры на заказ производственного и контрольного оборудования, а так же в договоры на проведение испытаний продукции. На предприятии разработаны и поддерживаются в рабочем состоянии документированные процедуры контроля и проведения испытаний для проверки как выполняются установленные требования к продукции. Основные цели этой 130 проверки состоят в: получении подтверждения о соответствии продукции заявленным характеристикам; своевременном выявлении несоответствия и выполнения необходимых корректирующих мероприятий; информировании руководства о работе системы качества в производстве. На предприятии определен процесс «Улучшение СМК», в рамках которого планируется и координируется деятельность по улучшению всех процессов и подразделений в рамках системы качества. С определенной периодичностью в рамках данного процесса проводится анализ деятельности всего предприятия, в том числе и всех процессов. По результатам данного анализа, основанного на результатах аудитов, анализе данных, корректирующих и предупреждающих мероприятий, а так же сведений об удовлетворенности потребителей, выдаются рекомендации по улучшению, изменению деятельности для процессов и подразделений, а так же цели для предприятия в области качества. Утвержденная процедура работы с корректирующими мероприятиями предусматривает оформление и контроль сроков по мероприятиям на основе действующей информационной системы «Корректирующие мероприятия». Предупреждающие действия на предприятии предпринимаются для устранения причин потенциального несоответствия или дефекта. Анализ причин и последствий потенциальных отказов проводится на стадии подготовки производства. Для устранения потенциальных несоответствий разрабатываются мероприятия по различным направлениям, где к предупреждающим действиям относится: - проведение мероприятий в процессах для устранения тенденций ухудшения показателей функционирования процесса (отрицательный тренд); - проведение апробации технологических процессов до их внедрения в производство; - проведение опытных партий по измененным конструкциям узлов и деталей; - проведение опережающего обучения персонала; 131 - утверждение и согласование с потребителем контрольных образцов и технических условий на продукцию. 132 ЗАКЛЮЧЕНИЕ Современные условия функционирования промышленных предприятий все больше выдвигают требования к совершенствованию процессов управления и, прежде всего, его основных функций: планирования, организации, нормирования, координации, регулирования и стимулирования. Информационной базой для каждой стадии управленческого процесса и принятия управленческих решений является учетно-контрольная и аналитическая функции. В современных условиях контроль, как метод обеспечения обратной связи, не всегда в полной мере задействован в совершенствовании управления. Он часто имеет нерегулярный характер и малоэффективен. Он носит в большей мере ретроспективный характер, в большей мере относится к оценке результатов производственных процессов, виды контроля носят разрозненный характер и достаточно увязаны друг с другом. В определенной мере такой подход к пониманию контроля меняется под влиянием аттестации организаций по стандартам менеджмента качества, в которых более полно представлен контроль организации и управления, предполагающий его сквозной характер. СВК направлена на обеспечение четкого соблюдения стандартов, регулирующих основные бизнес-процессы и защиту активов, что способствует экономичному расходованию ресурсов и эффективной деятельности всех подразделений экономического субъекта. СВК ориентирована на контроль на выполнению поставленных задач при соблюдении соответствующих условий деятельности, в том числе установленных бюджетов. Такой подход предполагает выполнение ряда требований к его построению. Одним из центральных вопросов при организации СВК является его внутренняя регламентация и организационная структура, которая зависит от масштабов экономического субъекта, вида деятельности и поставленных первоочередных и стратегических задач. Следует иметь в виду, что различия между процессами, 133 реализуемыми разными подразделениями и службами, в первую очередь определяют те задачи, которые ставит перед ними руководство. Для реализации контроля в рамках одного экономического субъекта должны органически сочетаться разные его виды и направления. Традиционно в рамках российских предприятий функционируют разные подразделения СВК – контрольноревизионная комиссия, необходимость создания которой определена в законах об организационно-правовых формах организаций; подразделения внутреннего контроля и внутреннего аудита. Организация СВК в экономических субъектах не возможна без интеграции в общую систему контрольно-ревизионной службы, основой задачей которой является последующий контроль законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности совершенных хозяйственных операций и других форм его организации. В состав контрольно-ревизионных комиссий, как правило, в качестве членов привлекаются не только работники организации, но и представители клиентов, поставщиков, инвесторов. Материалы ее проверок носят характер контроля за законностью и эффективностью деятельности руководства компании. Исходя из предназначения и особенности организации службы внутреннего контроля и внутреннего аудита выполняют другие функции. Подразделения внутреннего контроля оказывают активное содействие руководству предприятия в построении СВК, а подразделения внутреннего аудита - проводят оценку надежности и эффективности этой системы. Система внутреннего контроля способствует рациональной организации управления всеми бизнес-процессами и включена в них. Собственно подразделение СВК осуществляет координацию методов контроля на всех уровнях и во всех подразделениях, разработку результативных методов контроля, определение объектов контроля в каждом бизнес-процессе на основе анализа их задач, бюджетов и обоснования КPI, разработку порядка оформления документов контрольных проверок, организацию работы, включая определение периодичности контрольных проверок проведения, адресность раздачи их 134 материалов и определение состава решений, которые должны быть приняты на их основе. Для регламентации СВК в организации разрабатывают стандарты внутреннего контроля, в основу которых положены общие требования и принципы, изложенные в международных и российских регламентах и стандартах. Однако они должны быть привязаны к специфике бизнес-процессов и организационной структуры экономического субъекта, а также ориентированы на достижение поставленных в бизнес-планах технических целей развития и на решение стратегических задач. Именно это ложится в основу выбора конкретных объектов контроля – KPI каждого процесса и обоснования уровня, который должен быть достигнут в конкретные периоды, в рамках конкретного бизнеспроцесса. Анализ основных нормативных документов, регламентирующих СВК, приведен в работе. Анализ организации СВК в российских и зарубежных организациях разного профиля позволил выявить те специфические позиции, которые необходимо учитывать, организуя СВК в конкретных экономических субъектах. Это связано прежде всего с особенностями структур управления ими, в рамках которого обеспечивается органическая увязка СВК с системой управления, а стандартов внутреннего контроля с основными регламентами управления (интеграция СВК и СМК). Система внутреннего аудита, как правило, формируется в крупных корпоративных структурах и имеет задачу оценки правильности постановки СВК в отдельных организациях (дочерних компаниях, филиалах, обособленных подразделениях и т.п.). Именно система внутреннего аудита оценивает качество СВК, определяет возможность дифференциации его регламентов с позиций общих интересов всей корпоративной структуры. Служба внутреннего аудита осуществляет контроль за качеством учетной политики, разработкой первичных документов, документооборотом, уровнем автоматизации контроля, применением современных информационных технологий и координирует увязку СВК в отдельных организациях корпоративной структуры. 135 Таким образом, организуя СВК в экономических субъектах, внутренний контроль следует понимать как процесс, интегрированный в производственную деятельность, поэтому его нельзя воспринимать отдельно от всех бизнеспроцессов предприятия. Он также не должен ограничиваться наличием корпоративных принципов, стандартами и определенной документацией, а должен распространяться на всю деятельность организации с учетом ее специфики. Важно также отметить, что СВК не является гарантией полного отсутствия ошибок и рисков в компании, но она помогает предотвратить или вовремя учесть их. Если стремиться достичь абсолютной уверенности в отсутствии ошибок и рисков, то стоимость такой СВК будет значительно превышать выгоды, получаемые от ее использования. Поэтому СВК всегда органически увязана с анализом и оценкой рисков бизнес-процессов. Внедрение систем, ориентированных на повышение «качества», способствует минимизации рисков, которым подвержена организация. В свою очередь под качеством понимается совокупность характеристик объекта, относящихся к его способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности. Разрабатываемые и внедряемые системы качества должны соответствовать целеориентированному функционированию и результативности системы менеджмента в целом и должны учитывать: - приоритеты руководства и заинтересованных сторон; - потребность в улучшении сложившейся системы менеджмента; - требования нормативных документов (стандартов) к системам менеджмента и СВК как ее звену; - коммерческие намерения и стратегические планы организации; - основные риски экономического субъекта с учетом специфики его деятельности; - требования к закупкам (поставщикам); - требования партнеров, включая клиентов, подрядчиков, смежников); - социальную ответственность бизнеса перед всеми его участниками; 136 - экологическую безопасность бизнеса. С последовательным учетом требований устойчивого развития, включая финансовое, экологическое и социальное, развития, последним двум требованиям уделяется особое внимание. Зарубежный опыт внедрения и применения различных моделей улучшения качества показывает, что интегрированную систему управления предприятием целесообразно выстраивать и совершенствовать, прежде всего, на принципах «Всеобщего Менеджмента Качества» (TQM - Total Quality Management) и «Бережливого Производства и Мышления» (LTM - Lean Thinking and Manufacturing), комплексной безопасности, а остальные подходы рассматривать как частные случаи вышеуказанных. Достоинства идей TQM состоят в том, что по их требованиям в основе менеджмента должны находиться не технические средства, а люди и бизнес процессы, включая процессы взаимоотношений между участниками бизнеса, с поставщиками и подрядчиками, клиентами (юридическими и физическими лицами) разной платежеспособности, с органами власти, а также с обществом в целом (социумом). Наиболее значительным достижением TQM является осознание бизнеса как процесса достижения справедливо сбалансированных целей и интересов всех заинтересованных сторон (владельцев, акционеров, инвесторов, менеджеров, сотрудников, потребителей, поставщиков и общества). Единая система управления качеством включает в себя различные функции: - стратегического, тактического и оперативного управления; - принятия решений, определяющих управляющие воздействия на основе учета и контроля, формирующих необходимую и достаточную информацию, и аналитической деятельности, позволяющей обосновать и выбрать результативные и реальные действия по преодолению диспропорций в производстве, поиску резервов и разработке мер по повышению эффективности деятельности отдельных подразделений и организации в целом; 137 - исполнение специализированных и общих для всех стадий жизненного цикла продукции и воспроизводственного процесса виды работ, что определяет формирование наряду с общими специфических методов и приемов контроля; - управления научно-техническими, производственными, экономическими и социальными факторам и производства для достижения поставленных стратегических и тактических задач и принятия регулировочных решений, что определяет специфику и необходимость интеграции контроля на стадиях разработки стратегии, подготовки и организации ее исполнения. Внедрение способствует систем ориентированных минимизации рисков, на которым повышение подвержена «качества» организация. Интеграция СВК и СМК в организации не является самоцелью, а должна способствовать повышению эффективности ее деятельности и быстро реагировать на изменения внешней и внутренней среды. Деятельность СВК и конкретные контрольные процедуры необходимо интегрировать как в процессы, связанные с обеспечением предприятия необходимыми ресурсами, производственные процессы, так и в процессы взаимодействия с основными стейкхолдерами предприятия. Обоснованны основные в работе направления интеграции СВК и СМК позволяют выстроить модель сквозного контроля. Решение этой задачи обуславливает необходимость ориентации модели СВК на повышение эффективности и действенности управления предприятия в целом, где главным индикатором является рост прибыльности и соответственно рост стоимости компании. Разработанная модель системы внутреннего контроля представлена на рисунке 12. 138 Источник: Составлено автором. Рисунок – 12 Модель системы внутреннего контроля, интегрированная в общую систему управления промышленного предприятия Разработанная модель построения СВК ориентирована на удовлетворение требований основных стейкхолдеров предприятия. Структура модели увязывается с логикой построения цепочки создания стоимости, разработанной Майклом Портером. Ценность продукта, производимого предприятием, для потребителя означает совокупность получаемых потребителем выгод и понесенных им затрат при приобретении продукции (соотношение «цена-качество»): чем выше ценность продукта, тем он является более предпочтительным на рынке. В связи с этим для организаций необходимо решать два блока задач: задачи, связанные с удовлетворением требований и поддержанием лояльности потребителей и задачи снижения себестоимости производимой продукции, что позволяет регулировать цены, формировать прибыль, достаточную для удовлетворения интересов всех участников бизнеса и формирование средств для совершенствования производства, включая улучшение его технического оснащения, подготовку необходимых кадров, совершенствования организации производства и управления, имиджа. То есть обеспечить востребованность продукции за счет 139 удовлетворения потребности рынка по соотношению «цены-качества» и конкурентоспособность предприятия по уровню издержек и своевременности обновления производства. При данном подходе СВК воспринимается не как самостоятельная структура, а как процесс, пронизывающий все основные бизнес-процессы в производстве и управлении, что позволяет обеспечить должную гибкость и адаптивность системы управления. Разработанная модель контроля, представляемая как универсальная для постановки СВК на промышленных предприятиях, распространяется на все основные бизнес-процессы, способствует достижению стратегических целей предприятия. Однако для ее организации на конкретном предприятии необходимо учитывать его специфику и реальные возможности. В работе конкретные рекомендации по построению сквозной системы СВК были разработаны для промышленного предприятия ЗАО «Мотор-Супер». Совершенствование СВК направленно на рост эффективности деятельности, повышение конкурентоспособности, укрепление устойчивости организации. Предприятие относится к сфере производства комплектующих и запасных частей автомобилей. Отрасль производства автомобильных компонентов в России продолжает оставаться наиболее проблемным сегментом российского автопрома. Современные тенденции развития данного рынка характеризуются высокой конкуренцией среди отечественных предприятий и конкурентной борьбой с передовыми зарубежными компаниями. Российские производители автокомпонентов в большинстве своем ориентированы на производство продукции уже устаревшего модельного ряда российских автопроизводителей. В арсенале большинства производителей автокомпонентов находится технологически устаревшее оборудование, которое зачастую не позволяет выпускать компоненты, соответствующие мировым стандартам и нормам, хотя требования производителей автомобилей в области качества и безопасности существенно возросли. Этот вопрос встал особенно остро при переходе на производство и сборку на российских автомобильных заводах 140 иностранных марок автомобилей. При оценке качества автокомпонентов продукция весьма ограниченного числа российских производителей была принята к использованию. К отобранным организациям относится ЗАО «Мотор-Супер», прошедшее в свое время аттестацию на использование стандартов ISO и TQM. На этом предприятии были апробированы предлагаемые методы построения СВК и приняты к внедрению. В работе делался особый акцент на совершенствование СВК по основным бизнес-процессам промышленного предприятия. В качестве одного из методов управления, способствующего реализации сквозной системы контроля, принято бюджетирование. В ЗАО «Мотор-Супер» бюджетирование рассматривается как основа принятия управленческих решений в компании, оценки всех аспектов финансовой состоятельности и укрепления финансовой дисциплины при подчинении интересов отдельных структурных подразделений интересам организации в целом и ее собственникам. Контроль интегрирован во все основные процессы бюджетирования, включая формирование бюджетной структуры и обоснование структуры бюджетов; закрепление ответственности за затраты и результаты деятельности в соответствии с возможностью их влияния на основные показатели; вовлечение руководителей всех уровней управления в процесс планирования; мотивацию руководителей на исполнение бюджетов Исходя из бюджетной структуры предприятия разработаны направления совершенствования контрольных процедур, распространяющихся как на операционные бюджеты предприятия: производственную программу, бюджет продаж, бюджет производственных запасов, бюджет закупки сырья и материалов, бюджет энергоресурсов, бюджет накладных расходов, бюджет затрат на оплату труда, бюджет коммерческих расходов, так и на финансовые бюджеты: прогноз себестоимости продукции, бюджет доходов и расходов, инвестиционный бюджет, бюджет движения денежных средств. 141 Ориентация контроля на поиск узких мест в процессе бюджетирования, своевременное информирование менеджеров о возникающих проблемах способствует повышению финансовой прозрачности деятельности предприятия, повышению эффективности использования ресурсов, укреплению исполнительской дисциплины и стимулированию более эффективной работы сотрудников, а также повышению финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений. В работе раскрывается интеграция СВК в процессы, связанные с формированием финансовой отчетности. Финансовая отчетность часто считается результатом деятельности исключительно учетного подразделения. Вместе с тем процесс отчетности, то есть деятельность в области составления, анализа и представления отчетности, относится к системы управления в целом, а не к отдельному ее подразделению. отчетности задействованы В процессе формирования финансовой практически все организационные структуры предприятия. Интеграция СВК в процессы формирования отчетности – контрольных процедур в процессы определения владельца бизнес-процесса и контроля их деятельности – способствует обеспечению пользователей отчетности полной, надежной и своевременной информацией. Необходимо представлять процесс формирования отчетности как непрерывный процесс, протекающий одновременно с течением хозяйственной деятельности (свершением фактов хозяйственной деятельности), направленный на удовлетворение информационных потребностей пользователей отчетности, отвечающий задачам своевременного, информативного и ответственного ее формирования. В работе предлагается интегрировать контрольные процедуры по следующим процессам формирования финансовой отчетности: - постановка учета в организации (ориентация на бизнес компании) разработка учетной политики, распределение сфер ответственности; 142 - ведение учета в организации – формирование и обработка первичной документации, формирование суждений и оценок отчетного периода; - реализация технических средств – процесс разработки и внедрения средств учета и формирования отчетности; - организация процесса формирования отчетности – процесс сбора, обработки информации, необходимой для представления в отчетности, распределение обязанностей и средств формирования отчетности; - закрытие периода, трансформация отчетности в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, процесс формирования отчетности; - взаимодействие с аудиторами – процессы предоставление запрашиваемой информации и пояснений в ходе аудита; - публикация и представление отчетности. Контроль в области закупок ориентирован на обеспечение производства материалами и комплектующими изделиями, соответствующими требованиям бизнес-процессов по приемлемой цене, в установленном объеме, ассортименте и сроки необходимые для бесперебойной деятельности предприятия. Для повышения эффективности данного процесса были разработаны предложения по совершенствованию контрольных процедур по следующим основным направлениям: контроль обоснований в потребности производственных ресурсов – вид, объем, качество; контроль процесса выбора поставщиков; контроль обработки заказов; контроль выполнения условий договоров; контроль поступления и оприходования материально-производственных запасов; контроль документооборота, связанного с закупками. Делая основной акцент на удовлетворение требований к качеству производимой продукции, предъявляемых покупателями, предопределяются повышенные требования по отношению к поставщикам производственных ресурсов. Предполагается проведение оценки поставщиков по следующим критериям: приемлемость цены; способность выполнения объема и графиков поставок; своевременность возмещение потерь от брака; оперативность 143 реагирования на уведомления о проблемах по качеству и эффективность принимаемых мер; наличие сертификатов на производимую продукцию и СМК. Интеграция контроля в производственные процессы, прежде всего, зависит от производственной структуры, которая, в свою очередь различается в зависимости от вида выпускаемой продукции и ее номенклатуры, типа производства и форм его специализации, от особенностей используемых технологий. СВК должна быть адаптирована в конкретную производственную структуру предприятия. Контрольные технологические процедуры процессы, должны в ходе охватывать которых не только происходят основные изменения геометрических форм, размеров и физико-химических свойств продукции, но также большое внимание уделять вспомогательным процессам, которые обеспечивают бесперебойное протекание основных процессов (изготовление и ремонт инструментов и оснастки; ремонт оборудования; обеспечение всеми видами энергий), а также процессам, связанным с обслуживанием (хранение, транспортировка). Проведя анализ производственных процессов предприятия ЗАО «Мотор-Супер», были разработаны основные направления СВК: контроль обеспечения производства технологической и нормативной документацией, трудовыми ресурсами производственными и квалифицированным ресурсами, персоналом, производственным и материально- вспомогательным оборудованием; контроль подготовки производства новой продукции: ОКР, техническая, технологическая и организационно-экономическая подготовка производства; мониторинг эффективности использования оборудования и работы сотрудников; контроль качественного соответствия выпускаемой продукции, выполнения плана производства, послепродажного обслуживания Рассматривая бизнес-процесс продаж, следует подчеркнуть, что данный процесс является завершающим этапом бизнес-цикла предприятия. Контроль на данном этапе организации: является важным удовлетворенность для и достижения лояльность стратегических покупателей, целей загрузка 144 производственных мощностей и стабилизация производственных процессов, рост доходов. В первую очередь процесс продаж необходимо рассматривать с позиции удовлетворения потребителей продукции. Повышение эффективности деятельности СВК в области совершенствования данного бизнес-процесса предполагает следующие направления контроля: процесса поиска и выбора потенциальных покупателей и заказчиков; процесса формирования коммерческих предложений и заключения договоров; обоснования финансовой заинтересованности в договорах; достаточности ресурсов для исполнения условий договоров; выполнения условий договора со стороны организации; выполнения условий договора со стороны покупателей; контроль послепродажного деятельности промышленного обслуживания. На основе предприятия ЗАО комплексного анализа «Мотор-Супер» и представленных направлений совершенствования СВК можно сделать вывод о том, что основой достижения цели эффективной интеграции СВК в общую систему управления является, прежде всего, интеграция контрольных процедур во все основные бизнеспроцессы предприятия, распределение ответственности между участниками бизнес-процессов за эффективность контрольных процедур и постоянный мониторинг их реализации, а также регулярная оценка СВК и ее постоянное совершенствование. Это обеспечивает методологическое единство стратегического, тактического и оперативного управления, согласованность управленческих решений на всех уровнях управления и активное участие всех работников организации в решении стратегических задач развития организации. 145 СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 1. Азарская, М.А. Теория и методология обеспечения качества аудита : дисс... д-ра экон. наук : 08.00.12 / Азарская Майя Анатольевна. - М., 2009. – 452 с. 2. Аманжолова, Б. А. Контрольная функция бухгалтерского учета: общественные ожидания и проблемы практической реализации. / Б. А. Аманжолова // Вестник Новосибирского государственного университета экономики и управления. - 2014. - № 3. - С. 84-92. 3. Аналитические процедуры: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.04.2014). 4. Андреев, В.Д. Практический аудит : спр. пособие / В.Д. Андреев. – М. : Экономика, 1994. – 366 с. 5. Аренс, А. Аудит: Пер. с англ. / А. Аренс, Дж. Лоббек; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 560 с. 6. Астахов В. П. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие / В. П. Астахов. – М.: ИКЦ МАРТа, 2004. – 832 с. 7. Аткинсон, Э.А. Управленческий учет / Э. А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер, Роберт С. Каплан, Марк С. Янг; пер. с англ. – 3-е изд. – М.: Вильяме, 2005. – 874 с. 8. Аудит : теория и методология : учеб. пособие для судентов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / О.А. Миронова, М.А. Азарская. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: Омега-Л, 2007. – 248 с. 9. Багаев, И.В. Производственный учет и контроль как взаимосвязанные элементы системы управления. / И.В. Багаев. // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - № 31. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим 146 доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 24.02.2014). 10. Баканов, М. И. Теория экономического анализа / М. И. Баканов, М.В. Мельник, А. Д. Шеремет. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 520 с. 11. Бариленко, В. И. Экономический анализ : учебник / В. И. Бариленко, В. В. Бердников, Е. И. Бородина. – М. : ЭКСМО, 2010. – 352 с. 12. Бариленко, В.И. Анализ финансовой отчетности / В.И. Бариленко, Л.К. Плотникова, С.Ю. Кузнецов. – 5-е изд., сокр. и перераб. – М.: КНОРУС, 2013 – 209 с. 13. Барнгольц, С.Б. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта : учеб. пособие / С.Б. Барнгольц, М.В. Мельник. – М. : Финансы и статистика, 2003. – 240 с. 14. Барнгольц, С.Б. Экономический анализ деятельности предприятий и объединений: учебник / Под ред. С.Б. Барнгольц, Г.М. Тация. – 2-е изд., перераб. – М.: Финансы и статистика, 1981. – 488 с. 15. Бартон, Т. Комплексный подход к риск-менеджменту: стоит ли этим заниматься: пер. с англ./ Т. Бартон, У. Шенкир , П. Уокер — М.: Издательский дом «Вильяме», 2003.— 208 c. 16. Белобжецкий, И.А. Ревизия и контроль в промышленности./ И.А. Белобжецкий. - М.: Финансы и статистика, 1987. - 298 с. 17. Белов, Н.Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве: Учебник. / Н.Г. Белов. – М.: Финансы и статистика, 2005 г. – 392 с. 18. Бернстайн, Л. Анализ финансовой отчетности. Теория и практика: пер. с англ. / Л. Бернстайн. - М.: Финансы и статистика, 1996 г. – 622 c. 19. Бонэм, М. Применение МСФО: в 3 частях. / М. Бонэм, Р. Крисп, М. Кертис, М. Дейвис. - М.: Альпина Паблишерз, 2009.- 275 с. 20. Булыга, Р.П. Аудит : международный опыт и российская практик а: учеб.методич. пособие / Р.П. Булыга. – 3-е изд., перераб. – М. : ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве РФ», Институт делового администрирования и бизнеса, 2011. – 132 с. 147 21. Булыга, Р.П. Аудит бизнеса. Практика и проблемы развития: монография / Р.П. Булыга, М.В. Мельник; под ред. Р.П. Булыги. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – 263 с. 22. Бурцев, В. В. Методы совершенствования внутреннего финансового контроля./ В.В.Бурцев // Финансовый вестник. - 2006. - №23. - С. 8 - 22. 23. Бычкова, С. М. Контроль качества аудита./ С. М. Бычкова, Е. Ю. Итыгилова - : - М.: Эксмо, 2008. — 208 с. 24. Васильчук, О.И. Основы обеспечения конкурентоспособности предприятий сферы услуг. / О.И. Васильчук. // Известия Академии управления: теория, стратегии, инновации. - 2011. - № 5. - С. 12-16 25. Васильчук, О.И. Основы управления предприятиями сферы услуг. / О.И. Васильчук, Д.Л. Савенков. // Сибирская финансовая школа. - 2011. № 3. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.06.2014). 26. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет / М. А. Вахрушина. – М.: ОМЕГА-Л, 2002. – 495 с. 27. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям / М. А. Вахрушина. – 5-е изд. М.: Омега-Л, 2006. - 570 с. 28. Вахрушина, М. А. Международные стандарты финансовой отчетности : учебник для студентов высшего профессионального образования, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Вахрушина. – М.: Национальное образование, 2014. - 655 с. 29. Врублевский, Н. Д. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / Н. Д. Врублевский. – М.: Бухгалтерский учет, 2005. - 399 с. 30. Врублевский, Н. Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: учебное пособие / Н. Д. Врублевский. – М.: Бухгалтерский учет, 2004. - 350 с. 148 31. Вумек, Дж.П. Бережливое производство. Как избавиться от потерь и добиться процветания вашей компании: пер. с англ./ Дж.П. Вумек, Д. Джонс. -9-е изд. – М.: Альпина Паблишер, 2014 г. – 472 с. 32. Гафурова, Г.Н. Бюджетирование как основной инструмент в системе управления предприятием. / Г.Н. Гафурова, Е.А. Свистунова. // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. – 2013. - №6. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.06.2014). 33. Гетьман, В. Г. Внедрение МСФО в России: состояние, проблемы и перспективы / В. Г. Гетьман. – М.: Финансовый ун-т, 2014. – 119 с. 34. Гиляровская, Л. T. Бухгалтерское дело: учеб. пособие для студентов вузов / Л. T. Гиляровская. – М.: Юнити: Аудит , 2003. – 381 с. 35. Годлевский, В.Е. Применение метода анализа видов, причин и последствий потенциальных несоответствий (FMEA) на различных этапах жизненного цикла автомобильной продукции. / В.Е. Годлевский, А.Я Дмитриев, Г.Н. Изюменко, А.В. Литвинов , Г.Л. Юнак . Самара: ГП «Перспектива», 2002. - 160 с. 36. Голосов, О.В. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис: учебное пособие / О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт. – М.: Бухгалтерский учет, 2005. – 512 с. 37. Горячева, О.П. Внутренний контроль: классификационный аспект / О.П. Горячева, В.А. Шендрик // Экономика. Психология. Бизнес. - 2004. N 4. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014). 38. ГОСТ ISO 9001 – 2011 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь» [введен в действие приказом Росстандарта от 22.12.2011 № 1574-ст] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», 149 проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014) 39. ГОСТ OHSAS 18001: «Системы менеджмента охраны здоровья и обеспечение безопасности труда. Требования» [введен в действие приказом Росстандарта от 06.07.2012 №154-ст] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014) 40. ГОСТ Р 40.003 – 2008: «Порядок сертификации систем менеджмента качества на соответствие ГОСТ Р ИСО 9001 – 2008» [введен в действие приказом Ростехрегулирования от 17.12.2008 №431-ст] // Справочноправовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014) 41. ГОСТ Р 51814.7-2005: «Системы качества в автомобилестроении» [введен в действие приказом Ростехрегулирования от 11.07.2005 №188-ст] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014) 42. ГОСТ Р ИСО 14001 – 2007 «Системы экологического менеджмента. Требования»: от [введен 15.12.2009 в действие №1273-ст] // приказом Ростехрегулирования Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014) 43. ГОСТ Р ИСО 19011 – 2012: «Руководящие указания по аудиту систем менеджмента качества и/или экологического менеджмента» [введен в действие приказом Росстандарта от 19.07.2012 №196-ст] // Справочноправовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014) 150 44. ГОСТ Р ИСО 9004 – 2010: «Менеджмент для достижения устойчивого успеха организации» [введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.11.2010 №501-ст] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014) 45. Грязнова, А.Г. Оценка стоимости предприятия (бизнеса) / А.Г. Грязнова, М.А.Федотова, М.А. Эскиндаров Т.В. Тазихина, Е.Н. Иванова, О.Н. Щербакова. – М.: ИНТЕРРЕКЛАМА, 2003. – 544 с. 46. Гутцайт, Е.М. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование / Е.М Гутцайт, О.М. Островский, Н.А. Ремизов. – М.: ФБК ПРЕСС, 1998. – 384 с. 47. Данилевский, Ю.А. Общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов : учеб. пособие / Ю.А. Данилевский. – М.: Бухгалтерский учет, 1996. – 144 с. 48. Деминг, Э. Выход из кризиса: Новая парадигма управления людьми, системами и процессами: пер. с анг. / Э. Деминг. – М.: Альпина Паблишер, 2014 г. – 417 с. 49. Додж, Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. / Р. Додж. М.: Финансы и статистика, ЮНИТИ, 1992. - 288 с. 50. Друри, К. Управленческий и производственный учет: учебный комплекс для студентов вузов / Колин Друри; пер. с анг. [В.Н.Егорова]. – 6-е изд. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. –1423 с. 51. Думная, Н.Н. Новая рыночная экономика. / Н.Н. Думная. – М.: Макс Пресс, 2009 г. – 232 с. 52. Ендовицкий, Д.А. Анализ и оценка кредитоспособности заемщика : учеб. пособ. / Д.А. Ендовицкий, И.В. Бочарова. – М.: КноРус, 2005. – 272 с. 53. Ефимова, О.В. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия экономических решений : учебник / О.В. Ефимова. – 2-е изд., 151 стер. – М.: ОМЕГА-Л, 2009. – 350 с. 54. Ефимова, О.В. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия экономических решений : учебник. / О.В. Ефимова. – 2-е изд., стер. – М.: ОМЕГА-Л, 2009. – 350 с. 55. Ефимова, О.В. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия экономических решений: учебник / О.В. Ефимова. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: Издательство «Омега-Л», 2010. – 351 c. 56. Зубкова, А. Повышение производительности труда: действия государства и работодателя./ А. Зубкова, А. Сушкина.// Кадровик. Трудовое право для кадровика. - 2012. - №6. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.04.2014). 57. Ильенкова, Н.Д. Проблемы анализа инновационного риска. / Н.Д. Ильенкова // Сибирская финансовая школа. – 2011. - №3. – С. 41 – 43 58. Каплан, P.C. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию Текст./Р.С. Каплан, Д.П. Нортон. 2-е изд., испр. и доп./ пер. с англ.- М.: ЗАО «Олимп- Бизнес», 2005.-320 с. 59. Карпов, А.В. Психология менеджмента. / А.В. Карпов. – М.: Гардарики, 2005 г. – 584 с. 60. Кириченко, М. Системы внутреннего контроля. Организационные аспекты построения. / М. Кириченко. // Финансовая газета. - 2013. - № 11. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014). 61. Кодекс профессиональной этики аудиторов, одобренный Советом по аудиторской деятельности от 22.03.2012, протокол №4 // Справочноправовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа : http://www.consultant.ru (дата обращения: 29.03.2014). 152 62. Корнеев, М.В. Как приблизить процедуры оценки рисков к реальным потребностям бизнеса?/ М.В. Корнеев.// МСФО и МСА в кредитной организации. – 2013. №4. - Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014). 63. Королёв, О.Г. Ключевые проблемные области системы внутреннего контроля организации. / О.Г. Королёв. // Аудит и финансовый анализ. – 2009.- № 6. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.03.2014). 64. Костина, Г.Ю. Рабочая система бюджетирования: техника внедрения./ Г.Ю. Костина. // Планово-экономический отдел. – 2013. - №2. Справочноправовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 20.05.2014). 65. Кочерин, Е.А. Основы государственного и управленческого контроля. / Е.А. Кочерин. – М.: Филинъ, 2000. – 384 с. 66. Кошанов, О.Ю. Оценка системы внутреннего контроля по международным стандартам аудита./ О.Ю. Кошанов. // МСФО и МСА в кредитной организации. – 2010. - №3. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 221.06.2014). 67. Криган, В. Бюджет - управление реальным бизнесом. / В. Криган. // Консультант. – 2011. - №13. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 22.04.2014). 68. Лебедев, П. Стратегическое управление затратами./ П. Лебедев. // Консультант. – 2012. - №23. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим 153 доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 29.03.2014). 69. Максимов, Ю.Н. Качество как фактор международной конкуренции. / Ю.Н. Максимов, Ш.М. Магомедов. // Международная экономика. – 2012. №11. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 22.08.2014). 70. Международные стандарты аудита и контроля качества. В 3 т. / Международная федерация бухгалтеров (МФБ). Киров, 2012. – 1616 с. 71. Мельник, М. В. Анализ финансовой отчетности и прогнозирование финансовых результатов / М. В. Мельник, В. В. Бердников. – М.: Финакадемия, 2010. – 451 с. 72. Мельник, М. В. Бухгалтерский учет : учебник для студентов учреждений сред. проф. образования, обучающихся по специальности 0601 «Экономика и бухгалтер. учет» (по отраслям) / М. В. Мельник и др.; под ред. М. В. Мельник и Е. А. Мизиковского. – М.: Экономистъ, 2006. – 383 с. 73. Мельник, М. В. Анализ и контроль в коммерческой организации / М. В. Мельник, В. В. Бердников. – М.: Эксмо, 2011. – 560 с. 74. Мельник, М.В. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия : учебное пособие / М.В. Мельник, Е.Б. Герасимова – М.: ФОРУМ: ИНФРА М, 2008. – 192 с. 75. Мельник, М.В. Ревизия и контроль./ М.В. Мельник, А.С. Пантелеев, А.Л. Звездин – М.: КНОРУС, 2006 г. – 520 с. 76. Моисеенко, Е.В., Информационные технологии в экономике: учебное пособие / Е.В. Моисеенко, Е.Г. Лаврушина. – Владивосток: Издательство ВГУЭС, 2004. – 246 с. 77. Нейдбайлюк, Б.Е. Аудит качества: учебник. / Б.Е. Нейдбайлюк. - М.: Кнорус, 2014 г. - 200 с. 78. Нечитайло, А.И. Понятие, сущность и принципы разработки концепций бухгалтерского учета и отчетности. / А.И. Нечитайло, И.А. Нечитайло, 154 Л.В. Панкова. // Аудит и финансовый анализ. – 2012. - №4. - С. 28-33 79. Нечитайло, А.И. Теории бухгалтерского учета, их сущность и информационная направленность./ А.И. Нечитайло, И.А. Нечитайло, Л.В. Панкова. // Аудит и финансовый анализ. – 2012. - №2. - С. 58-62 80. О банках и банковской деятельности : [федер. закон : принят 02.12.1990 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 14.05.2014). 81. О бухгалтерском учете : [федер. закон : принят Гос. Думой 22.11.2011 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 16.07.2014). 82. О введении в действие документа Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации : [приказ Минфина РФ № 50н: утв. министром 7 мая 2013 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 16.04.2014). 83. О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом": [федер. закон: принят Гос. Думой 1 дек. 2007 г. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.06.2014). 84. О консолидированной финансовой отчетности : [федер. закон: принят Гос. Думой 27 июля 2010 г. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 18.07.2014). 85. О противодействии коррупции : [федер. закон: принят Гос. Думой 25 дек. 2008 г. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 29.06.2014). 155 86. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма : [федер. закон: принят Гос. Думой 07 авг. 2001 г. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 29.06.2014). 87. О Центральном банке Российской Федерации (Банке России) : [федер. закон : принят Гос. Думой 27.07.2002 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014). 88. Об акционерных обществах : [федер. закон : принят Гос. Думой 26 декабря 1995 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 24.08.2014). 89. Об аудиторской деятельности : [федер. закон: принят Гос. Думой 30 дек. 2008 г. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 29.09.2014). 90. Одегова, Н.А. Оценка эффективности системы внутреннего контроля операций с долговыми финансовыми вложениями. / Н.А. Одегова. // Аудитор. – 2014. - №1. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.04.2014). 91. Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых бухгалтерского учета фактов и хозяйственной составления жизни, бухгалтерской ведения (финансовой) отчетности: [информации Минфина России N ПЗ-11/2013] // Справочноправовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.02.2014). 156 92. Панкова, С.В. Применение аналитических процедур при проведении обзорной проверки финансовой отчетности. / С.В. Панкова. // Бухгалтерский учет и анализ. – 2011. - №3 – С. 82-84 93. Панкратова, Л.А. Внутренний аудит в современной системе управления организацией. / Л.А. Панкратова. // Аудитор. – 2012. - №6. Справочноправовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 22.06.2014). 94. Пантелеев, А.С. МСФО. Что нужно знать бухгалтеру. / А.С. Пантелеев, А.Л. Звездин. – М.: Омега-Л, 2009 г. – 168 с. 95. Петрова, В. И. Управленческий учет и анализ / В. И. Петрова. – М. : ИНФРА-М, 2010. – 400 с. 96. Планирование аудита: [федеральный стандарт аудиторской деятельности №3: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 23.06.2014). 97. Подольский, В.И. Аудит: учебник для вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И. Подольского. – 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2008 г., – 583 с. 98. Подольский, В.И. Информационные системы бухгалтерского учета: учебник для вузов. / В.И. Подольский, В.В. Дик, А.И. Уринцов; под ред. В.И. Подольского. – М.:Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 319 с. 99. Полисюк, Г.Б. Место и роль внутреннего аудита в системе внутрифирменного контроля. / Г.Б. Полисюк, С.С. Чистопашина. // Все для бухгалтера. - 2010. - №7. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 22.05.2014). 100. Положение о признании Международных стандартов финансовой 157 отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации : [постановление Правительства РФ: принято Правительством РФ 25 февр. 2011 г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 18.07.2014). 101. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8: принято Правительством Российской Федерации 23 сент. 2002г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 15.05.2014). 102. Портер, М.Е. Конкуренция / М.Е. Портер. – СПб., М., Киев : Изд. дом «Вильямс», 2000. – 495 с. 103. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренные Советом по аудиторской деятельности от 20.09.2012, протокол №6 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа : http://www.consultant.ru (дата обращения: 28.03.2014). 104. Проект Положения о признании документов международных стандартов аудита для применения на территории РФ, одобренный Советом по аудиторской деятельности от 17.12.2013, протокол №11 // [Электронный ресурс]. – Режим доступа : http://minfin.ru/ru/accounting/audit/legislation/ (дата обращения : 01.03.2014). 105. Процесс согласования производства части. PPAP. Перевод с английского четвертого издания от марта 2006 г., 2-ой тираж от ноября 2009г. Н.Новгород: ООО СМЦ "Приоритет", 2012. - 125 с. 106. Пугачев, В.В. Внутренний аудит и контроль. Организация внутреннего 158 аудита в условиях экономического кризиса./ В.В. Пугачев. - М.: Дело и Сервис, 2010 г. - 224 с. 107. Райченко, А.В. Административный менеджмент: Учебник. / А.В. Райченко. - М.: ИНФРА-М, 2014. - 416 с. 108. Рассмотрение работы внутреннего аудита: [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29: принято Правительством Российской Федерации 25 авг. 2006г.] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 15.05.2014). 109. Рекомендации по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, 26.03.2013, одобрены протокол Советом №8 по аудиторской деятельности // Справочно-правовая от система «КонсультантПлюс» Проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа : http://www.consultant.ru (дата обращения: 28.03.2014). 110. Рыбалко О.А. Стратегическое планирование и бюджетирование как базовые элементы современной системы управления. / О.А. Рыбалко, Л.В. Шалаева. // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - №28. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 26.06.2014). 111. Савельев, И. Как проверить бюджет на устойчивость к рыночным потрясениям. / И. Савельев // Финансовый директор. – 2011. - №10. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 25.02.2014). 112. Савенков, Д.Л. машиностроительных Методология производственных стратегического комплексов анализа России. / Д.Л. Савенков. - Сочи: Научно-образовательный центр РАО, 2005 г. – 368с. 113. Савенков, Д.Л. Практика внедрения «Бережливого производства» на 159 промышленных предприятиях машиностроительного комплекса России. / Д.Л. Савенков. М.: Финансы и статистика, 2006 г. – 224 с. 114. Савин, А.А. Аудит : учебное пособие / А.А. Савин, И.А. Савин. – М.: КУРС: ИНФРА-М, 2012. – 512 с. 115. Савин, А.А. Аудит: учебное пособие / А.А. Савин, И.А. Савин. – М.: КУРС: ИНФРА-М, 2012. – 512 с. 116. Ситнов, А.А. Аудит информационных систем: монография для магистров / А.А. Ситнов, И.А. Уринцов. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2014. – 239 c. 117. Скобара, В.В. Аудит : учеб. для вузов / В.В. Скобара, Г.И. Пашигорева, О.Л. Островская и др.; под ред. В.В. Скобара. –М.: Просвещение, 2009. – 479 с. 118. Современный экономический словарь [Электронный ресурс] / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. – 2-е изд., испр. – М. : ИНФРА-М, 1999. – 479 с. – Режим доступа : http://dic.academic.ru/ dic.nsf/econ_dict/19668 (Специализация дата обращения : 15.03.2013) 119. Соколов, Я.В. Аудит Монтгомери: учебник / пер. с англ./ Я.В. Соколов. М.: Аудит : ЮНИТИ, 1997. - 542 с. 120. Соколов, Я.В. История бухгалтерского учета: учебник / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. – 3-е изд., перераб. и доп. / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. – М.: Магистр, 2011. – 287 с. 121. Соловьева, О.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности. / О.В. Соловьева. - М.: Эксмо, 2010 г. – 185 с. 122. Сотникова, Л. В. Бухгалтерская отчётность организации./ Л.В. Сотникова. - М.: Издательский дом БИНФА, 2009. - 704с. 123. Суйц, В.П. Аудит : учебник/ В.П. Суйц. – М.: Высшее образование, 2007. 398 с. 124. Татур, С.К. Анализ хозяйственной деятельности промышленного предприятия. / С.К. Татур. - М.: Экономиздат, 1962 г. – 229 с. 160 125. Твердохлебов, В.В. Бюджетирование позволяет грамотно спланировать и определить эффективность деятельности компании. / В.В. Твердохлебов. // Российский налоговый курьер. – 2013. – №16. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 25.02.2014). 126. Тихомиров, С.А. Теория игр в управленческих коммуникациях. / С.А. Тихомиров. // Аудитор. – 2013. - №2. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 24.04.2014). 127. Троян, А.И. Подходы к оценке эффективности системы внутреннего контроля в соответствии со стандартами аудита. / А.И. Троян. // Внутренний контроль в кредитной организации. – 2011. - №3. Справочноправовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 25.03.2014). 128. Трудовой кодекс Российской Федерации: [федер. закон: принят Гос. Думой 21 дек. 2001 г. // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 24.06.2014). 129. Федотова, М. Персонал как конкурентное преимущество организации./ М. Федотова. персоналом). // – Кадровик. Кадровый 2013. №5. - менеджмент (управление Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 22.07.2014). 130. Филобокова, Л.Ю. Развитие аудита в России: концепция, стратегия, инструментарий оценки. / Л.Ю. Филобокова, С.А. Бештокова. // Аудит и финансовый анализ. - 2010. - №1. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 07.08.2014). 161 131. Хорнгрен, Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер: под ред. Я.B. Соколова.–М.: Финансы и статистика, 2009. – 416 с. 132. Чистов, Д.В. Информационные системы в экономике: Учеб, пособие / Е.В. Варфоломеева, Т.В. Воропаева, Я.Л. Гобарева, О.Ю. Городецкая, Э.Г. Дадян, И.С. Демин, Л.В. Еремин, Е.Р. Кочанова, В.П. Поляков, Д.В. Чистов. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 234 с. 133. Шаталин, С.С. Принципы и проблемы оптимального планирования народного хозяйства./ C.C. Шаталин. - М.: Знание, 1971. - 52 с. 134. Шевченко, Е.С. Сравнительный анализ стандартов управления рисками. / Е.С. Шевченко. // Управление в кредитной организации. – 2012. - №2. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 24.03.2014). 135. Шеремет, А.Д. Аудит: учебник / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. – М.: ИНФРА- М, 2007. – 352 с. 136. Шеремет, А.Д. Управленческий учет. / А.Д. Шеремет, О.Е. Николаева, С.И. Полякова. – М.: ИНФРА-М, 2009 г. – 429 с. 137. Шнейдман, Л.З. Переход на МСФО: состояние и следующие шаги. / Л.З. Шнейдман. - // Финансы. – 2013. - №1. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс», проф. версия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.06.2014). 138. Шохин, С.О. Бюджетно-финансовый контроль в России. / C.O. Шохин. – М.: Прометей, 1995. – 108 с. 139. Шуремов, Е.Л. Информационные системы управления предприятиями. / Е.Л. Шуремов, Д.В. Чистов, Г.В. Лямова. – М.: Бухгалтерский учет, 2006 г. – 112 с. 140. Юданов, А.Ю. Конкуренция. Теория и практика. / А.Ю. Юданов. – М.: ГНОМ и Д, 2001 г. – 304 с. 162 141. Ясенев, В.Н. Автоматизированные информационные системы в экономике: Учебно-методическое пособие / В.Н. Ясенев. – Н. Новгород, 2007. – 597 с. 142. Brünger, C. Erfolgreiches Risikomanagement mit COSO ERM: Empfehlungen für die Gestaltung. / C. Brünger. - Verlag: Erich Schmidt. Berlin, 2009. - 251 s. 143. Bungartz, O. Hanbuch Interne Kontrollsysteme (IKS). Steuerung und Überwachung von Unternehmen. 3., neu bearbeitete Auflage. / O. Bungartz. Erich Schmidt Verlag GmbH, Berlin, 2012. - 521 s. 144. Frugier, F. Die Einrichtung Moderner Interner Kontrollsysteme in Unternehmen. / F. Frugier. - Verlag: Druck Diplomica, Hamburg, 2009. - 101 s. 145. Geiersbach, K. Der Beitrag der Internen Revision zur Corporate Governance. / K. Geiersbach. - Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH, 2011. – 395 s. 146. Grab, H. Riskmanagement und Internes Kontrollsystem. / H. Grab, A. Schläpfer, F. Odermatt, Dr. F. Mattig. - Treuhand- und Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Partner, 2011. - 58 s. 147. Hirschi, B. Das Interne Kontrollsystem. / B. Hirschi, E. Hurlimann, A. Toma, K. Werren. - Verlag: Schlaefli & Maurer AG Bern, 2011. - 180 s. 148. Illerhues, T. Einfuhrung in die Prufung eines „fachlichen“ Internen Kontrollsystems. / T. Illerhues, Y. Elling. - Landschaftsverband WestfalenLippe. Munster, 2011. – 123 s. 149. Pfaff, D. Schweizer Leitfaden zum internen Kontrollsystem. / D. Pfaff, F. Ruud. - Verlag: Orell Fuessli. Bern, 2009. - 144 s. 150. Rainer van Alphen. Internes Kontrollsystem – Fuhrungsinstrument im Wandel. / Rainer van Alphen. - Verlag:PWC, 2010. – 20 s. 151. Rautenstrauch, T. Stärkung des IKS. / T. Rautenstrauch, S. Hunzike. - WEKA Finanzen – Das Schweizer Portal für Rechnungswesen. Controlling und Buchhaltung, 2010. – 27 s. 152. Wirtshaftslexikon [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Definition/kontrolle.html (дата обращения: 16.05.2014) 163 153. Официальный сайт Федерального Собрания Федеративной Республики Германия [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.bundestag.de/ (дата обращения: 15.01.2014) 154. Официальный сайт организации American Accounting Association [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://aaahq.org/ (дата обращения: 14.07.2014) 155. Официальный сайт организации American Institute of Certified Public Accountants [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.aicpa.org/ (дата обращения: 11.03.2014) 156. Официальный сайт организации American Society for Quality [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://asq.org/ (дата обращения: 23.03.2014) 157. Официальный сайт организации Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.coso.org/ (дата обращения: 16.05.2014) 158. Официальный [Электронный сайт организации ресурс]. Financial – Executives Режим International доступа: http://www.financialexecutives.org/KenticoCMS/Communities/Chapters.aspx#a xzz3V7Jv3tNW (дата обращения: 22.05.2014) 159. Официальный сайт организации Global Reporting Initiative [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://www.globalreporting.org/ (дата обращения: 26.05.2014) 160. Официальный сайт организации Information Systems Audit and Control Association [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.isaca.org/ (дата обращения: 16.02.2014) 161. Официальный сайт организации Institute of Chartered Accountantsin England and Wales [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.icaew.com/ (дата обращения: 15.04.2014) 162. Официальный сайт организации Institute of Chartered Secretaries and Administrators [Электронный ресурс]. – Режим доступа: 164 https://www.icsa.org.uk/ (дата обращения: 23.01.2014) 163. Официальный сайт организации Institute of Internal Auditors [Электронный ресурс]. – Режим доступа: https://na.theiia.org/Pages/IIAHome.aspx (дата обращения: 12.06.2014) 164. Официальный сайт организации Institute of Management Accountants [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.imanet.org/ (дата обращения: 17.01.2014) 165. Официальный сайт организации Securities and Exchange Commission [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.sec.gov/ (дата обращения: 16.06.2014) 166. Официальный сайт организации The Lean Enterprise Institute [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.lean.org/ (дата обращения: 27.02.2014) 167. Официальный сайт организации TÜV Rheinland Group [Электронный ресурс]. – 27.02.2014) Режим доступа: http://www.tuv.com/ (дата обращения: 165 Приложение А (обязательное) Тестирование контрольной среды Таблица А.1 – Тестирование контрольной среды Элементы контрольной среды Оценка А. Стиль управления высшим руководством Оценка элемента Управленческие и производственные решения (разделение полномочий) Подход в принятии предприятием бизнес-рисков Мониторинг бизнес-рисков Позиция и деятельность в отношении финансовой отчетности Качество внутренних систем контроля Стратегия и процедуры по контролю за оценочными значениями и минимизация отклонений, которые могут повлиять на оценочные значения Этика поведения и практика деловых отношений Б. Организационная структура Оценка элемента Соответствие организационной структуры масштабности и сложности предприятия Определение сфер полномочий и ответственности Внутренний уровень предприятия, на котором устанавливаются принципы и процедуры для санкционирования сделок Приверженность принципам и процедурам по санкционированию сделок Контроль и мониторинг за децентрализованными операциями Участие руководства в контроле обработки данных Связь между управлением операциями по бухгалтерскому учету и по обработке данных Контроль и мониторинг за децентрализованными операциями по бухгалтерскому учету Контроль и мониторинг за децентрализованными операциями по обработке данных Заседания Совета Директоров (или аналогичного органа) по установке принципов и процедур, анализу эффективности и принятию соответствующих мер. Протоколы своевременно готовятся и подписываются. Работа комитета по аудиту В. Делегирование полномочий и ответственности Установление принципов по приемлемому ведению бизнеса и кодексу поведения Установление принципов по разрешению конфликта интересов Делегирование ответственности и полномочий по выявлению и разрешению незаконных, сомнительных и неэтичных действий Установление круга должностных обязанностей сотрудника (в том числе специальные обязанности и отношения по отчетности) Информирование о должностных обязанностях сотрудника Оценка элемента 166 Продолжение таблицы А.1 Г. Управление персоналом Оценка элемента Установление кадровой политики и ее исполнение, в соответствии с масштабностью и сложностью предприятия Образование и компетентность персонала предприятия Понимание персоналом своих обязанностей и процедур Контроль за персоналом Обучение персонала Текучесть персонала Д. Финансовая отчетность Оценка элемента Поддержание графиков по составлению отчетности Выявление изменений в стандартах бухгалтерского учета и требованиях по отчетности Согласование внешних финансовых отчетов с внутренними отчетами руководства Обучение персонала в области финансовой отчетности Е. Управленческая отчетность Оценка элемента Установление и поддержание внутренней системы отчетности руководства в соответствии с масштабностью и сложностью предприятия Процесс бюджетирования Выявление несоответствий с запланированными результатами и сообщение руководству Изучение отклонений и предпринятых действий по их корректировке Установление процедур по предотвращению несанкционированного доступа к документам или уничтожению документов, записей и активов Установление принципов развития и модификации систем учета, развитие и модификация процедур контроля Наличие и характеристика внутреннего аудита З. Соответствие требованием законодательства Оценка элемента По всем видам налогообложения в соответствии с законодательством Требованиям банков и доверенных лиц в отношении долговых обязательств и других займов Регулированию деятельности бирж Валютному контролю Контролю за торговыми операциями Другим требованиям законодательных и регулирующих органов Источник: составлено автором. БДР ОБиР Бюджет ООТиЗ Цены на ТМЦ ББЛ ОБУиО Условия оплаты Данные ОБиР БДДС ОБиР Объем финансирования Кредитный план ОБиР Бюджет закупок основного производства ОВК Просроченная задолженность Запасы на конец Методика расчета запасов ГП, НЗП Объем поставок ТМЦ Договор поставки (закупки) Бюджеты подразделений (ФО) Бюджет ОБУиО Норматив трудоемкости ООТиЗ Запасы на начало Бюджет запасов ТМЦ ОВК Объем списания ТМЦ в производство Данные БУ Запасы на начало и на конец периода Объем реализации ГП Ценник на планируемый период ОКиЦ Бюджет производства ОВК Объем реализации ГП 1. Объем списания Объем производства ТМЦ в производство 2. Изменение остатков НЗП 3. Изменение остатков ГП Выручка Цены на ГП и НЗП Ценник на планируемый период ОКиЦ Цены на ГП Бюджет продаж ОВК Общая схема процесса «Бюджетирование» Дт и Кт на начало Условия оплаты Договор поставки (реализации) Данные БУ Норматив запасов ТМЦ ОВК Выручка 167 Приложение Б (обязательное) Общая схема процесса «Бюджетирование» Таблица Б.1 – Общая схема процесса «Бюджетирование» Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 168 Приложение В (обязательное) Внутренние стандарты ЗАО «Мотор-Супер» Таблица В.1 – Внутренние стандарты ЗАО «Мотор-Супер» Номер документа СТП 37.80242.001 Наименование Порядок разработки и оформления стандартов предприятия и руководящих документов в ЗАО «Мотор-Супер». СТП 37.80242.002 Порядок учета, выдачи и обращения документации. Внутренний документооборот. СТП 37.80242.003 Управление организационно-распорядительной документацией. СТП 37.80242.005 Управление контрольным, измерительным и испытательным оборудованием. Порядок разработки и утверждения должностных инструкций руководителей, специалистов и служащих ЗАО «Мотор-Супер». СТП 37.80242.006 СТП 37.80242.007 Управление эксплуатацией техническим обслуживанием и ремонтом технологического оборудования. СТП 37.80242.009 Оперативное планирование производства. СТП 37.80242.010 Управление техническим обслуживанием транспортных средств. СТП 37.80242.012 Анализ договоров на поставку продукции в ЗАО «Мотор-Супер» и поставку продукции ЗАО «Мотор-Супер» покупателям. СТП 37.80242.013 Подготовка, переподготовка и повышение квалификации персонала. Управление закупками комплектующих изделий и материалов. Управление разовыми закупками. СТП 37.80242.014 СТП 37.80242.016 Управление процессом производства. СТП 37.80242.017 Управление обеспечением, эксплуатацией, и техническим обслуживанием инструмента. СТП 37.80242.018 Оценка поставщиков. СТП 37.80242.019 Управление данными. Электронная документация. СТП 37.80242.020 Входной контроль. СТП 37.80242.021 Управление продукцией, не соответствующей установленным требованиям. СТП 37.80242.023 Порядок разработки, согласования и утверждения положений о подразделениях ЗАО «Мотор-Супер». СТП 37.80242.024 Организация и проведение аудитов. СТП 37.80242.025 Порядок проведения корректирующих мероприятий. СТП 37.80242.026 Анализ СМК высшим руководством. СТП 37.80242.028 Обращение с продукцией, ее хранение, упаковка и поставка. СТП 37.80242.030 Порядок проверки технологической дисциплины производственных процессов в ЗАО «Мотор-Супер». 169 Продолжение таблицы В.1 СТП 37.80242.031 Порядок технологической подготовки производства при постановке на производство новой продукции и по изменениям выпускаемой продукции производства ЗАО «Мотор-Супер». СТП 37.80242.032 Управление данными о качестве. СТП 37.80242.033 Идентификация и прослеживаемость. СТП 37.80242.034 Порядок внесения изменений в документацию. СТП 37.80242.036 Контроль в процессе производства. СТП 37.80242.037 Расчет и анализ затрат на качество. СТП 37.80242.038 Порядок проведения предупреждающих мероприятий. СТП 37.80242.039 Исполнение законодательных и нормативных документов по охране труда ЗАО «Мотор-Супер». СТП 37.80242.040 Порядок разработки, оформления, согласования, утверждения, регистрации и распределения технических условий на изделия, изготавливаемые в ЗАО «Мотор-Супер». СТП 37.80242.041 Разработка, оформление карт процессов и внесение изменений. СТП 37.80242.042 Порядок проведения оценки удовлетворенности потребителей. СТП 37.80242.043 Контроль и испытания. СТП 37.80242.044 Претензионно-исковая работа. Порядок ведения. СТП 37.80242.045 Одобрение к производству автомобильных компонентов. СТП 37.80242.047 Порядок разработки стратегии и бизнес-плана. СТП 37.80242.048 СТП 37.80242.052 Порядок отбора, поставки, согласования и утверждения контрольных образцов автокомпонентов. Правила оформления технологической документации. СТП 37.80242.053 Контроль и анализ состояния дебиторской задолженности. СТП 37.80242.055 Бюджетное управление ЗАО «Мотор-Супер». СТП 37.80242.056 Мотивация персонала. СТП 37.80242.058 По гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям для работников ЗАО «Мотор-Супер». СТП 37.80242.059 По охране окружающей среды и экологической безопасности ЗАО «Мотор-Супер». СТП 37.80242.060 СТП 37.80242.061 СТП 37.80242.062 Учет движения тары. По документообороту в бухгалтерском учете. Процедура управления пресс-формами. СТП 37.80242.063 Анализ измерительных систем. СТП 37.80242.064 СТП 37.101.9512 Инвестиционная деятельность. Учет дефектной продукции и брака, выявленных в процессе изготовления автомобилей. Источник: составлено автором. 170 Приложение Г (обязательное) Руководящие документы ЗАО «Мотор-Супер» Таблица Г.1 – Руководящие документы ЗАО «Мотор-Супер» Номер документа РД 37.80242.001 Наименование Стратегия развития ЗАО «Мотор-Супер» РД 37.80242.002 Бизнес-план ЗАО «Мотор-Супер» РД 37.80242.019 Порядок разработки, оформления, согласования, учета и выдачи инструкций по охране труда РД 37.80242.029 Порядок работ по улучшениям, минимизации издержек в производственно-хозяйственной деятельности РД 37.80242.045 По проведению анализа видов, последствий и причин потенциальных дефектов в процессах изготовления и сборки По работе с поставщиками по изменению конструкции и материала По управлению изменениями в технологических процессах РД 37.80242.052 РД 37.80242.053 РД 37.80242.054 По управлению изменениями в конструкторской документации РД 37.80242.055 Порядок разработки, согласования, утверждения и регистрации рабочих, контрольных и технологических инструкций РД 37.80242.056 Порядок разработки, согласования и регистрации планов управления РД 37.80242.057 Порядок работы по гарантии РД 0600.37.101.0183 Порядок учета и отработки рекламаций по качеству автомобильных компонентов с поставщиками», ОАО «АВТОВАЗ» РД 0600.37.101.0003 Одобрение производства автомобильных компонентов, ОАО «АВТОВАЗ» Источник: составлено автором. 171 Приложение Д (обязательное) Структура центров финансового учета ЗАО «Мотор-Супер» Таблица Д.1 – Структура центров финансового учета ЗАО «Мотор-Супер» Группа ЦФУ № 1 «Производство», руководитель Директор по производству 1.1 – ФО Производство 1.2 – ЦФУ Цех сборки разных деталей 41003 1.3 – ЦФУ Цех сборки разных деталей 41004 1.4 – ЦФУ Цех сборки разных деталей 41005 1.5 – ЦФУ Цех пластмасс 41301 1.6 – ЦФУ, ФО Транспортный цех Группа ЦФУ № 2 «Инженерное обеспечение», руководитель Главный инженер 2.1 – ЦФУ, ФО Механо-энергетический отдел 2.2 – ЦФУ, ФО Бюро охраны труда и техники безопасности 2.3 – ЦФУ, ФО Бюро по надзору за строительством 2.4 – ЦФУ, ФО Участок содержания производственных, бытовых помещений и территорий Группа ЦФУ № 3 «Коммерческая служба», руководитель Коммерческий директор 3.1 – ЦФУ, ФО Отдел внешней кооперации 3.2 – ЦФУ, ФО Планово-диспетчерский отдел Группа ЦФУ № 4 «Экономика и финансы», руководитель Заместитель генерального директора – Директор по экономике и финансам 4.1 – ЦФУ, ФО Отдел бухгалтерского учета и отчетности 4.2 – ЦФУ, ФО Отдел бюджетирования и расчетов 4.3 – ЦФУ, ФО Отдел информационных систем 4.4 – ЦФУ Внутрифирменный центр расходов 4.5 – ЦФУ Отдел конъюнктуры и цен 4.6 – ЦФУ, ФО Отдел организации труда и заработной платы Группа ЦФУ № 5 «Качество», руководитель Директор по качеству 5.1 – ЦФУ, ФО Отдел технического контроля 5.2 – ЦФУ, ФО Отдел анализа эффективности системы качества Группа ЦФУ № 6 «Безопасность», руководитель Заместитель генерального директора по внутреннему контролю 6.1 – ЦФУ, ФО Отдел экономической безопасности 6.2 – ЦФУ Оперативный отдел 6.3 – ЦФУ Бюро пропусков Группа ЦФУ №7 «Канцелярия, кадровое и юридическое обеспечение», руководитель Заместитель генерального директора по управленческой, контрольной и кадровой деятельности 7.1 – ЦФУ, ФО Канцелярия 7.2 – ЦФУ, ФО Отдел по работе с персоналом 7.3 – ЦФУ, ФО Юридический отдел Группа ЦФУ № 8 «Технология», руководитель Технический директор 8.1 – ЦФУ, ФО Технологический отдел Источник: составлено автором. 172 Приложение Е (обязательное) Ведомость закрепления статей затрат за финансовыми операторами ЗАО «Мотор-Супер» Таблица Е.1 – Ведомость закрепления статей затрат за финансовыми операторами ЗАО «Мотор-Супер» Ведомость закрепления статей затрат за ФО ФО БНС БОТ МЭО ПДО ОАЭСК ОБУиО ОИС ОРП Производство Статьи затрат Бюджетов подразделений (ФО) Услуги по ремонту Субаренда нежилых помещений Инвестиции Медикаменты, дермат. средства Спецпитание Прочие ТМЦ (пожарные рукава, стенды, огнетушители и т.п.) Аттестация рабочих мест Медосмотр Согласование лимитов Замеры воздуха Разработка и корректировка проектов ПДВ, ПНЮОЛР Инвестиции Вспомогательные материалы Инструмент Запасные части для оборудования Ремонт оборудования Обслуживание инструмента Обслуживание коммунальных сетей Э/энергия Вода Стоки Тепловая энергия Инвестиции Вспомогательные материалы Услуги по предоставлению тары (ВАЗ) Ремонт собственной тары Инвестиции Сертификационные испытания Периодические испытания Услуги по сертификации Командировочные расходы Налог на имущество Транспортный налог ВОС НДФЛ Прочие налоги Аренда земли Аудиторские услуги Подшивка документов Обслуживание ККМ ТМЦ на хоз. нужды Материальная помощь Расходные материалы для офисной и орг. техники Комплектующие для офисной и орг. техники Офисная и орг. техника Ремонт офисной и орг. техники Консультационно-информационные услуги Интернет Связь ПО Инвестиции Обучение Услуги столовой ДМС Детские новогодние подарки Инструмент Вспомогательные материалы Хоз.инвентарь 173 Продолжение таблицы Е.1 ФО ТЦ ЮО Канцелярия ОТК ТО СБ УСПБПиТ ООТиЗ ОВК Статьи затрат Бюджетов подразделений (ФО) ГСМ Запасные части для ТС Лизинг Ремонт ТС Аренда автобусов Услуги стоянки, мойки Техосмотр ОСАГО Услуги счетной комиссии Услуги по депозитарному договору Услуги по ведению реестра акционеров Госпошлина Услуги по подшивке Марки почтовые Подписка на издания Конверты Журналы регистрации Подшивка документов Инструмент Услуги по замеру и контролю Командировочные расходы Услуги по испытанию Расходы на проектирование и размножение документации Расходы на комплектующие для подготовки производства Пошлины за патенты Лизинг, аренда Прочие услуги Инструмент Инвестиции Командировочные расходы Охрана территорий Вневедомственная охрана Пожарная охрана Обслуживание системы видеонаблюдения Обслуживание системы пожарной сигнализации Радиочастотный центр Командировочные расходы Вспомогательные материалы Утилизация отходов, дезинфекция Уборка помещений, территорий Обслуживание кондиционеров Инвестиции Заработная плата, в т.ч.: Выплаты социального характера 13-ая зарплата Услуги по подшивке Мебель Спецодежда (комбинезоны, ботинки, куртки, халаты и т.д.) СИЗ (перчатки, напальчники, респераторы и т.п.) Канцтовары Бланочная продукция Вода Бытовая техника Средства мобильной связи Ремонт бытовой техники Обслуживание бытовой техники (кроме кондиционеров) Услуги по доставке ТМЦ Услуги по доставке ГП Командировочные расходы Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 174 Приложение Ж (обязательное) Формат бюджет доходов и расходов ЗАО «Мотор-Супер» Таблица Ж.1 – Формат бюджет доходов и расходов ЗАО «Мотор-Супер» 175 Продолжение таблицы Ж.1 176 Продолжение таблицы Ж.1 177 Продолжение таблицы Ж.1 178 Продолжение таблицы Ж.1 179 Продолжение таблицы Ж.1 Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 180 Приложение И (обязательное) Формат Бюджета по балансовому листу ЗАО «Мотор-Супер» Таблица И.1 – Формат бюджет доходов и расходов ЗАО «Мотор-Супер» 181 Продолжение таблицы И.1 Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 182 Приложение К (обязательное) Формат бюджета продаж ЗАО «Мотор-Супер» Таблица К.1 – Формат бюджета продаж ЗАО «Мотор-Супер» Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 183 Приложение Л (обязательное) Формат бизнес-плана (выручка) ЗАО «Мотор-Супер» Таблица Л.1 – Формат бизнес-плана (выручка) ЗАО «Мотор-Супер» 184 Продолжение таблицы Л.1 Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 185 Приложение М (обязательное) Формат бюджета производства товарной продукции ЗАО «Мотор-Супер» Таблица М.1 – Формат бюджета производства товарной продукции ЗАО «МоторСупер» Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 186 Приложение Н (обязательное) Формат бюджета запасов ЗАО «Мотор-Супер» Таблица Н.1 – Формат бюджета запасов ЗАО «Мотор-Супер» Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 187 Приложение П (обязательное) Формат бюджета заработной платы ЗАО «Мотор-Супер» Таблица П.1 – Формат бюджета заработной платы ЗАО «Мотор-Супер» Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 188 Приложение Р (обязательное) Формат налогового бюджета ЗАО «Мотор-Супер» Таблица Р.1 – Формат налогового бюджета ЗАО «Мотор-Супер» Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 189 Приложение С (обязательное) Формат бюджета подразделений ЗАО «Мотор-Супер» Таблица С.1 – Формат бюджета подразделений ЗАО «Мотор-Супер» Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление» 190 Приложение Т (обязательное) Формат инвестиционной программы ЗАО «Мотор-Супер» Таблица Т.1 – Формат инвестиционной программы ЗАО «Мотор-Супер» Источник: внутренний стандарт ЗАО «Мотор-Супер» СТП 37.80242.055-11 «Бюджетное управление»
