тексты лекций по учебной дисциплине «налоги и
advertisement
ТЕКСТЫ ЛЕКЦИЙ ПО УЧЕБНОЙ ДИСЦИПЛИНЕ «НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ» ТЕКСТЫ ЛЕКЦИЙ ПОДГОТОВЛЕНЫ В СООТВЕТСТВИИ С УЧЕБНОЙ ПРОГРАММОЙ ДИСЦИПЛИНЫ «НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ», СОСТАВЛЕННОЙ в соответствии с Федеральным государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования по укрупненной группе 080000 ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ (указывается номер и наименование укрупненной группы) направления 080100 ЭКОНОМИКА, 080362 ПРИКЛАДНАЯ ЭКОНОМИКА (указывается номер и наименование направления (специальности) Тексты лекций подготовили: Фамилия И. О. Макарова Светлана Николаевна Гриб Светлана Николаевна Лемескина Татьяна Васильевна Артемьев Игорь Юрьевич Место работы Сибирский федеральный университет Сибирский федеральный университет Сибирский федеральный университет Сибирский федеральный университет Должность Подпись ИЕГН, зав. кафедрой «Финансы и кредит», к.э.н., доцент ИЕГН, к.э.н., доцент кафедры «Финансы и кредит» ИЕГН, к.э.н., доцент кафедры «Финансы и кредит» ИЕГН, ассистент кафедры «Финансы и кредит» 2 МОДУЛЬ 1. «ТЕОРИЯ И ИСТОРИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ» Тема 1.1. «Основы теории налогов и налогообложения» Налогообложение – это определенная совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости; представляет собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование. Понятие налога и сбора. Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В Налоговом кодексе РФ, в котором дано определение налога и сбора, выделяются индивидуальнобезвозмездный характер налога и обусловленность услуг публичноправового характера при взимании сбора. Именно возмездность сбора (совершение уполномоченными органами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав и выдачу разрешений) отличает его от налога, хотя сам сбор не является платой за данную публичноправовую услугу. Кроме того, налоги характеризует строгое периодическое постоянство внесения определенных сумм в бюджет. Сборы, в отличие от налогов, взимаются только с тех, кто вступает в отношения с соответствующим органом или учреждением по поводу получения нужных ему услуг. Следовательно, обязательность уплаты сбора наступает в результате свободного выбора плательщика. Обязанность же по уплате налога возникает в любом случае при наличии у плательщика объекта налогообложения. Пошлины и сборы не имеют финансового значения, присущего налогам. При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель и специальные интересы. Пошлины и сборы, хотя и взимаются в связи с оказанием индивидуальных услуг, не могут рассматриваться как платежи по обязательствам, договорные платежи. Это – денежные повинности, взимаемые в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового характера. Так уплата пошлины при подаче искового заявления в суд сопряжена с правом конкретного лица на судебную защиту, однако определяется общественно полезной функцией суда – поддержанием режима законности. Характер пошлин и сборов предполагает использование иных принципов при определении размера платежа, нежели те, которые применяются при налогообложении. Учет платежеспособности лица в этом случае не может 3 быть определяющим, ибо приведет не к установлению равенства, а к его нарушению. Поэтому размер пошлины или сбора определяют исходя из характера и размера услуги (принцип эквивалентности) и устанавливают, как правило, в конкретной сумме. Денежная сумма может быть не эквивалентна расходу, понесенному в связи с оказанием услуги. Однако это не означает абсолютной свободы при определении размера платежа. Во-первых, размер пошлины или сбора должен быть обоснован. При определении их сумм нельзя исходить лишь из финансовых соображений – размеры сумм необходимо сопоставлять с целями, ради которых установлены платежи. В тех случаях, когда платеж не сопоставим с выгодой, полученной плательщиком, или с расходом, понесенным государственным органом, пошлинный принцип следует считать нарушенным. Во-вторых, размер пошлины или сбора не должен ограничивать возможность граждан использовать основные конституционные права, возможность получать от государственных органов те или иные услуги, поскольку эти права предоставляются гражданам вне всякой зависимости от внесения каких-либо платежей. Классификационные признаки являются объективными критериями разграничения налогов, предопределенными самой экономической природой налога как такового. Они не зависят от одностороннего волеизъявления государства и, как правило, формируются на протяжении всей истории развития податных систем стран мира. Более ста лет известно разграничение налогов на две подсистемы: прямые налоги и косвенные налоги. Классификационные признаки (критерии разграничения налогов на родственные группы) – неотъемлемый атрибут налоговой науки. Классификация налогов не только по способу их изъятия, но и по другим признакам имеет важное значение для организации рационального управления налогообложением. В целом классификационные признаки универсальны, т.е. основные из них известны с древних времен. Группировка же в соответствии с этими критериями тех или иных видов налогов и сборов зависит от состояния общественно-политических отношений в стране и сложившихся традиций в налоговых отношениях. Состав налогов отечественной налоговой системы можно классифицировать, объединив группы налогов по следующим признакам: субъект уплаты; назначение, источник уплаты; способ обложения (построение налоговых ставок); полнота налоговых прав пользования налоговыми поступлениями; метод исчисления (налоговая техника); принадлежность к уровню власти и управления; объект налогообложения (налогооблагаемая база); способ изъятия. В зависимости от способа взимания выделяют следующие налоги. 4 Прямые налоги. Взимаются в процессе приобретения и накопления материальных благ. Прямые налоги подразделяются на личные (которые учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика) и реальные (облагается не действительный, а предполагаемый средний доход налогоплательщика) Косвенные налоги. Взимаются в процессе расходования материальных благ В зависимости от наличия иностранного элемента в структуре налога выделяют следующие налоги. Территориальные налоги. Иностранным элементом является субъект налога. Резидентские налоги. Иностранным элементом является объект налога. Смешанные налоги. Иностранным элементом является и субъект, и объект налога. В зависимости от целевого характера налога выделяют следующие налоги. Общие налоги. Не имеют цели покрыть какой-нибудь конкретный доход. Целевые налоги для финансирования конкретных расходов бюджета. Должны иметь обоснование с конституционных позиций и требуют особого механизма обособления средств. Тема 1.2. «Эволюция финансовой мысли по содержанию налогов и их роли в экономике» Теории выгоды, обмена эквивалентов зародились в условиях средневекового финансового хозяйства. Основной посыл состоял в определении сущности налогов как эквивалентной платы граждан за услуги по охране границ, поддержанию правопорядка, исправлению судопроизводства, покупаемые у государства. Налоговый платеж в обмен на покупку государственных услуг воспринимался как акт свободного волеизъявления людей, результат которого эквивалентен. Атомистическая теория сформировалась в эпоху Просвещения в ХVIIXVIII вв. Налог есть плата, вносимая гражданами в результате своеобразного заключения ими публичного договора с государством. Этот договор в отличии от теории эквивалентного обмена не является актом свободного волеизъявления граждан, он уже имеет черты обязательности. Кроме того, данный обмен не является полностью эквивалентным, но все же он взаимовыгоден для обеих сторон. Такая выгода определяется экономией на издержках, поскольку самозащита для каждого гражданина обошлась бы дороже по сравнению с уплатой налога как платой за обеспечение этой защиты государством. 5 Теория фискального договора определяла сущность налога как цены, которую каждый гражданин уплачивает из своего имущества, для того чтобы получить охрану остальной его части и спокойно пользоваться ею. В этом положении проявляется сущность возмездного обмена обязанностями между подданными и государством, обмена не обязательно эквивалентного, но выгодного. Классическая школа исследовала налоги исходя из теории трудовой стоимости и цены. Уплату налогов следует возлагать не на какой-либо определенный класс, а на все факторы, создающие доход: на труд, капитал и землю. А.Смит пытается ограничить сферу действия налогов, настаивая на том, что только обороноспособность страны должна обеспечиваться за счет сбора налогов. В налогах никакая иная функция, кроме фискальной, не должна проявляться. Все остальные государственные расходы должны оплачиваться целевыми пошлинами и сборами, взимаемым с пользователей данных общественных благ и государственных услуг. И только в случае нехватке целевых сборов данные расходы должны покрываться налогами со всего общества. Именно таким образом «классики» устанавливают разграничение налоговых и неналоговых платежей. Весь труд разграничивается на производительный, увеличивающий стоимость, и непроизводительный труд. К последнему как раз относится оказание государственных услуг, которые финансируются за счет налогов и сборов. Отсюда негативное отношение к восприятию налога как «неизбежного зла». Д. Рикардо считал, что любой налога, падающий на народные массы, в конечном итоге перекладывается на предпринимателей, снижая их прибыль и возможности развития производства. Размышляя об экономической природе налога, А. Смит и Д. Рикардо в определенной степени демонстрируют противоречивые и двойственные суждения. Эта двойственность проявляется, с одной стороны, в их убежденности относительно непроизводительного характера государственных услуг и нежелательного отвлечения посредством налогов ресурсов от производительного труда, с другой стороны, они тут же признают налог справедливой ценой или платой за предоставляемые государством услуги. Следует отметить, что представители классической школы выступают приверженцами принципа эквивалентности или принципа наслаждения, то есть стоят на позициях теории обмена, эквивалента. В целом, с позиций классической теории можно было бы дать следующее определение налога. Налог – это обязательный, индивидуально эквивалентный платеж индивида государству, осуществляемый с целью покрытия расходов государства на общественную оборону и поддержание достоинства верховной власти, взимание которого должно осуществляться с соблюдением принципов справедливости, определенности, удобства и экономии. 6 Авторы теории налога как страховой премии представляли, что государство образует своеобразную страховую компанию, а налоги соответственно выступают страховыми платежами, которые уплачиваются гражданами как страхователями на случай наступления какого-либо страхового случая. Что касается обязательности и размера налогов (страховых платежей), то их должен платить каждый гражданин, причем пропорционально своему доходу или имуществу. Издержки государства по охране и защите должны распределяться по стоимости охраняемой собственности. Положение о привязке налога к размеру доходы или стоимости имущества имело крайне важное значение для последующего обоснования принципа справедливости налогообложения. Граждане сообразно величине своих доходов (стоимости имущества) страхуют свою собственность от всякого риска, который может помешать в их владении и пользовании этой собственностью. Вместе с тем страхование посредством уплаты налогов имеет принципиальное отличие и не соответствует модели обычного страхования жизни или имущества. Оно осуществляется не для получения страхового возмещения при наступлении страхового случая, а для финансирования затрат государства по предотвращению риска наступления такого случая. Таким образом, с позиции теории налога как страховой премии, налог – это обязательный эквивалентный страховой платеж граждан для финансирования затрат государства по предотвращению риска наступления страхового случая, уплачиваемый гражданами пропорционально величине доходов (стоимости имущества). Теорию налога как наслаждения сформулировал Ж.С. де Сисмонди. Фактор удовольствия перерастает в общественное наслаждение, которое каждый гражданин извлекает из общественных выгод, предоставляемых национальной защитой, правосудием, обеспечением охраны личности и имущества, народным просвещением. За наслаждение необходимо платить, а налог и есть цена, которую уплачивает каждый гражданин за получаемое наслаждение. В основу теории налога как жертвы легли практические идеи, представляющие уплату налога как жертвоприношение. Обоснование принудительной, правовой и безэквивалентной сущности налога – важный вклад данной теории в современное его понимание. Несмотря на изначально добровольную природу жертвоприношения, данная теория обосновывает все-таки признаки налога как принудительного и безэквивалентного пожертвования. Кроме того, жертвенная сущность, в отличие от обменного характера налога, позволила в дальнейшем отойти от поиска договорных принципов в налоговых отношениях и от необходимости обоснования индивидуальных выгод, получаемых налогоплательщиком. 7 Социальные теории о сущности и необходимости налогов рассматривают налоги как главное орудие государственного (публично-финансового хозяйства). Частное хозяйство покрывает свои расходы главным образом из дохода, получаемого от продажи своих товаров и услуг, т. е. из цен. Частное хозяйство стремится к удовлетворению своих собственных индивидуальных потребностей. Последние характеризуются следующими чертами. Во-первых, они возникают в рамках отдельных хозяйств и удовлетворяются индивидуальным способом. Во-вторых, они требуют для своего удовлетворения индивидуального обладания данным благом или услугой, которые должны обладать свойством делимости. Задача государства как публично-хозяйственной организации заключается в удовлетворении не индивидуальных, а так называемых коллективных потребностей, связанных с общим интересом долее или менее обширной группой людей и хозяйств. Различают коллективные потребности, являющиеся простой суммой индивидуальных потребностей (потребности в услугах железной дороги, почты и др.) и строго коллективные потребности (оборона страны, содержание государственного аппарата). Из различия в характере индивидуальных и коллективных потребностей вытекает различие в способах оплаты расходов, связанных с их удовлетворением. В той мере, в какой коллективные потребности совпадают с индивидуальными потребностями отдельных лиц, и наоборот, оказывается возможным и целесообразным ту или иную часть расходов, направленных на удовлетворение коллективных потребностей, покрывать за счет платежей со стороны лиц, пользующихся соответствующими услугами государства, а некоторые услуги, в значительной мере направленные на удовлетворение индивидуальных потребностей продавать населению не по полной рыночной стоимости, возмещая убыток из общих средств казны. Не только расходы, направленные на удовлетворение индивидуальных потребностей, но и расходы, направленные на удовлетворение коллективных потребностей, допускают все же частичное возмещение их путем установления соответствующего платежа за пользование данной услугой. Например, часть расходов на содержание судебных учреждений может возмещаться судебными пошлинами, взимаемых с лиц, обращающихся в суд. Однако покрывать таким способом весь расход по охране правопорядка в стране было бы неправильно, так как судебные учреждения оказывают услугу не только тем, кто к ним обращается, но и тем, кто к ним не обращается. Кроме того, это сделало бы суд мало доступным для населения, а это причинило бы ущерб делу охраны правопорядка в стране. 8 Расходы на образование также можно покрывать за счет платы за обучение. Но и общество в целом заинтересовано в развитии образования. Расходы на оборону, на содержание администрации и т. п. могут покрываться только за счет принудительных платежей ввиду особенностей оказываемых услуг (их неделимости и нерыночного характера). Услуги по удовлетворению коллективных потребностей не могут носить характера рыночных благ, продаваемых и покупаемых по определенной цене. Поэтому публично-финансовое хозяйство ни по способу получения своих средств, ни по способу их расходования не может походить на частное хозяйство. Публично-финансовое хозяйство не может получать свои средства путем продажи своих товаров и услуг на основе добровольных меновых отношений. Добровольность заменяется принудительностью налоговой организации. Цена, как основной источник средств для частного хозяйства, заменяется здесь налогом. Соколов А.А. понимает налог как принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия производимых ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плетельщика его специального эквивалента и выделяет следующие его признаки. 1. Налог предполагает существование частной собственности. 2. Налоги уплачиваются либо деньгами, либо теми или иными благами и услугами, имеющими рыночную оценку. 3. Принудительность налогов, которая не исключает мотивации людей. 4. Отсутствие индивидуального или специального эквивалента. Однако безэквивалентность налога может быть и не полной. 5. Налог взимается государственной властью на установленных законом основаниях. 6. Из социальной природы государственной власти вытекает социальная природа налога. Кейнсианская концепция государственного регулирования экономики предполагает использование налогов как «встроенных стабилизаторов», которыми необходимо активно манипулировать. Общетеоретическое понимание налогов основывалось на восприятии их как источника удовлетворения общественных потребностей. Основной вклад в теорию налогообложения заключается в обосновании значимости регулирующей функции налогов и возможности воздействия на перераспределение ресурсов в экономике. Такое перераспределение заключается в изъятии посредством налогов избыточных сбережений населения, которые не трансформируются в частные инвестиции. Налогообложение позволяет переориентировать их в государственные инвестиции, превратив в активный источник доходов. Налоги в теории монетаризма не имеют столь значимой регулирующей функции как в кейнсианской теории. Налоги – это инструмент воздействия 9 на объем денежной массы. Государство, повышая налоги, может изымать избыточную массу денег из экономики и, понижая налоги, увеличивать денежную массу в экономике. В теории экономики предложения особое внимание уделяется необходимости стимулирования предложения факторов производства: труда и капитала. Следует снижать уровень налоговой нагрузки для стимулирования экономического роста. Высокое налогообложение негативно сказывается на предпринимательской и инвестиционной активности, что в конечном счете приводит к уменьшению совокупных налоговых платежей в бюджет. Предлагается отказаться от прогрессивного налогообложения, активно использовать налоговые льготы и снижать налоговые ставки в отношении труда и капитала. Снижение налогоа на заработную плату будет стимулировать их занятость. Возрастет предложение рабочей силы. Снижение налогов на предпринимателей приведет к увеличению их доходов и накоплений. Налоговой политике теория предложения в отличие от монетаризма отводит одно из центральных мест в стимулировании предложения. Налоги трансформируются в издержки предпринимателей и перекладываются на потребителей через более высокие цены. Высокие цены приводят к инфляции издержек, что сказывается на объеме совокупного предложения, сокращая его. Основной заслугой данной теории является научное обоснование наличия «налоговой ловушки» и опасности попадания в нее, когда повышение налогов приводит не к увеличению, а к уменьшению фактических поступлений налогов в бюджет, переводу части бизнеса в теневой сектор. Обоснована значимость налогового регулирования как одного из важнейших факторов экономического развития. Концепция «неоклассического синтеза» рассматривает возможность обеспечения занятости, низкой инфляции и экономического роста при сочетании элементов рыночного механизма и элементов государственного регулирования. Основой такого сочетания является проведение активной налоговой и денежно-кредитной политики. Важным вкладом этой концепции следует считать обоснование эффекта мультипликатора. Выделены мультипликаторы государственных расходов, сбалансированного бюджета и налогов. Основу неоинституционализма составляют новые теоретические разработки. Экономическая теория прав собственности. Теории общественного выбора. Экономическая теория организации. Теория человеческого капитала. Данные теории, за исключением теории общественного выбора, не делают особого акцента на проблемах налогообложения. Они характеризуют уплату налогов как один из контрактов, повышающий издержки производителей. Налоги также необходимы для финансового обеспечения производства институтов, институциональной среды и общественных благ. 10 Тема 1.3. «Принципы налогообложения» Принцип налогообложения – это руководящая идея, правило обоснования общественных отношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налогов. Исследование методологии налогообложения порождает различные налоговые концепции, различающиеся подходами к очерчиванию границ и участников налоговых правоотношений. На основе налоговых концепций формируются виды налогов и выбираются конкретные методы их построения, исчисления и уплаты. В связи с этим весь комплекс принципиальных установок для системы налогообложения разграничивается на две подсистемы. Во-первых, классические или общенациональные принципы. Во-вторых, организационно-экономические (правовые), или внутринациональные принципы налогообложения. На основе этих принципов создаются налоговые концепции и задаются условия действия налогового механизма применительно к типу государства, политическому режиму и возможностям экономического базиса, сложившимся социальным условиям развития. Принципы налогообложения играют не только роль научных абстракций. Они выступают юридическим инструментом. Закрепленные в конституциях и законах, принципы налогообложения оказывают непосредственное влияние на практику налогообложения. Классические принципы налогообложения А. Смита. Принцип справедливости. Налоги должны быть соразмерны экономическим возможностям налогоплательщика, т.е. пропорциональны доходам, которые он получает благодаря государственному устройству общества. Принцип определенности можно назвать принципом законности, это означает, что налог, который лицо обязано платить, должен быть определен точно, а не произвольно. Время, вид, способ платежа, сумма, которая должна быть уплачена, - все это должно быть ясно как самому налогоплательщику, так и всякому другому лицу. Принцип удобства предполагает удобные и необременительные способы уплаты налога. Каждый налог должен быть взимаем в то время и таким способом, когда и как плательщику удобнее всего внести его. Принцип экономии предполагает дешевые методы налогового администрирования. Каждый налог должен быть устроен таким образом, чтобы извлекать из кармана народа возможно менее сверх того, что поступает в государственную казну. По мнению Ж.Б. Сэя, налоги должны: - быть умеренными по своим окладам; 11 - причинять податным лицам как можно меньше таких тягостей, которые обременяют их без пользы для казны; - быть равномерными; - быть наименее вредными производству; - быть более благоприятными, чем противными требованиям морали, то есть сохранению полезных для общества привычек. Принципы налогообложения А.Вагнер разбил на четыре группы. Первая группа - финансово-политические принципы: достаточность обложения и подвижность обложения. Вторая группа - народнохозяйственные принципы. Надлежащий выбор источника обложения, то есть главным образом решение вопроса о том, должен ли налог падать только на индивидуальный и национальный доход или также на индивидуальный и народный капитал. Правильный выбор отдельных видов налогов и комбинация их в такую систему, которая бы считалась с последствиями и с условиями переложения налогов. Третья группа – принципы справедливости. Всеобщность обложения. Равномерность обложения. Четвертая группа – принципы налогового управления. Определенность обложения. Удобство уплаты налогов. Дешевизна взимания. Находясь под сильнейшим влиянием вагнеровского учения, русские налоговеды тем не менее сформулировали оригинальные требования, предъявляемые к налоговой политике. Н.И. Тургенев выделяет пять правил (принципов) налогообложения. Первый принцип – равное распределение налогов. Налоги должны быть распределяемыми между всеми гражданами в одинаковой соразмерности. Пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, то есть доходу. От неравного распределения податей между гражданами рождается ненависть одного класса к другому, от чего происходит и ненависть к самому правительству. Не нарушая сего должного равенства, правительство обязано отклонять, сколь возможно, тяжесть налогов от простого народа. Второй принцип – определенность налогов. Количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей. Третий принцип – собирание налогов в удобнейшее время. Подать с поземельного доходы или с дохода от домов, требуемая в то время, когда сии доходы обыкновенно получаются, есть подать, требуемая в самое удобное время для платящего. Все преимущество податей с потребления состоит в том, что каждый платит их тогда, когда ему заблагорассудится. Четвертый принцип – дешевое собирание налогов. Количество пожертвований, делаемых народом, должно столь возможно более равняться доходу, получаемому от того правительством. Сие правило предписывает прави- 12 тельству заботиться о том, чтобы собирание налогов становилось ему сколь возможно дешевле. Пятый принцип – общее правило при взимании налогов. Налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались. Обстоятельства делают иногда нарушение сего правила необходимым, иногда извинительным: необходимым при чрезвычайных случаях; извинительным при переходе собственности из одних рук в другие. В.А. Лебедев попытался найти баланс интересов государства и налогоплательщиков, определяя четыре группы требований к устройству налога, которыми следует руководствоваться правительству при разработке налоговой политики. С фискальной точки зрения тот налог хорош, который достаточно производителен для казны при удобстве и дешевизне взимания. Экономические требования выражаются в том, что налог должен быть удобен не только для казны, но и для подданных государства, должен быть постоянен в своем размере и устройстве, должен быть равномерен в раскладе. Юридические условия требуют, чтобы налоги не только не нарушали общих юридических понятий, но, чтобы в каждом из них была юридическая обязанность платежа. Нравственные требования желают, чтобы налог был справедлив, не противоречил требованиям нравственности. В.Н. Твердохлебов в качестве наивысшего принципа обосновывает принцип развития производительных сил. По его мнению, самым главным требование, предъявляемым к налогам, должно являться то, чтобы они содействовали или, по крайней мере, не противодействовали абсолютному и относительному росту чистого национального продукта. Современные принципы (развитие классических принципов). Принцип справедливости по горизонтали означает, что лица, получающие одинаковый налогооблагаемый доход, должны уплачивать налог по единым ставкам. Принцип справедливости по вертикали означает, что к более высоким налогооблагаемым доходам должны применять повышенные ставки налога. Это направлено на перераспределение доходов. Принцип стабильности налогового законодательства. Налогоплательщик должен точно знать, что условия взимания того или иного налога останутся неизменными в течение определенного периода. Принцип нейтральности предполагает обеспечение как можно меньшего влияния налогообложения на экономическое поведение лица и устранение разрушающего воздействия на рынок. 13 Налогообложение из-за высоких размеров может приводить к «эффекту замещения», когда налогоплательщики исключительно из-за налоговых факторов реструктуризируют свою деятельность с целью снижения налогов. Принцип эффективности. Сопутствующие уплате налогов затраты налогоплательщиков не должны быть велики. Сопутствующие затраты: содержание работников бухгалтерии; оплата консультантов; оплата налоговых адвокатов; расходы на адаптирование учетных систем к новым условиям и др. Подходы американских финансистов к принципам налогообложения. С. Фишер считает достаточным соблюдение двух основных принципов в налогообложении: справедливости (горизонтальной и вертикальной) и эффективности. М.П. Девере считает целесообразным использование трех принципов: экономической эффективности, справедливости и административной простоты. Дж.Ю. Стиглиц выделяет максимальной количество базовых принципов. Первый принцип – экономическая эффективность. Налоговая система не должна входить в противоречие с эффективным распределением ресурсов. Второй принцип – административная простота. Система администрирования в налогообложении должна быть простой и относительно недорогой в применении. Третий принцип – гибкость. Налоговая система должна быть в состоянии быстро реагировать (в некоторых случаях автоматически) на изменяющиеся экономические условия. Четвертый принцип – политическая ответственность. Налоговая система должна быть построена таким образом, чтобы убедить людей в том, что они платят, для того чтобы политическая система была в состоянии более точно отражать их предпочтения. Пятый принцип – справедливость. Налоговая система должна быть справедливой в соответствующем подходе к разным индивидам. Наличие альтернативы между справедливостью и эффективностью в налогообложении впервые аргументировано теорией благосостояния, сформулированной в рамках неоклассического направления – маржинализма. Выбор можно разделить на три направления. Первое направление. Приоритет справедливости. Налогообложение должно минимизировать степень неравенства налогоплательщиков независимо от последствий для эффективности. В рамках этого направления чаще всего используются характеристики налоговых систем, кривые Лоренца, коэффициенты фондов и Джини для демонстрации уменьшения неравенства, а также обоснования предельных полезностей доходов богатых и бедных, которые следует уравнять. 14 Налоговая система является прогрессивной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, сокращается. Налоговая система является регрессивной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, возрастает. Налоговая система является нейтральной, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, остается неизменным. Оценить неравенство доходов можно, используя кривые Лоренца, представляющие собой кумулятивное распределение удельного веса доходов до и после налогообложения в различных налоговых системах по домохозяйствам. Второе направление. Приоритет эффективности. Налогообложение должно стремиться к увеличению общественного «пирога» (валового внутреннего продукта), оставляя в стороне проблему уменьшения неравенства. В рамках данного направления используют обоснования Парето эффективных функций общественного благосостояния. Улучшением по Парето называется улучшение положения одних налогоплательщиков, не затрагивающее (не ухудшающее и не улучшающее) положение других. Для возможных уточнений улучшений и эффективности по Парето используют две функции общественного благосостояния: - утилитаристскую, согласно которой общественное благосостояние равняется сумме предельных полезностей всех налогоплательщиков; - ролсианскую, где общественное благосостояние равняется предельной полезности наименее обеспеченного налогоплательщика. Третье направление. Компромисс между справедливостью и эффективностью. В рамках этого направления используются обоснования эффекта «ведра Оукена» и оптимальной структуры налогообложения. А. Оукен полагает, что перенести деньги от богатых к бедным можно только в «дырявом ведре». С каким размером «утечки» (потерей эффективности) из этого «дырявого ведра» общество готово согласиться, чтобы реализовать желанную справедливость? Ответ на этот вопрос и составляет сущность поиска между справедливостью и эффективностью. Оптимальной структурой налогообложения называется такая налоговая система, в которой, во-первых, будет максимизироваться общественное благосостояние, а, во-вторых, где выбор между справедливостью и эффективностью будет наилучшим образом отражать отношение общества к этим двум конкурирующим целям. Анализируя подходы к решению вопроса о дилемме справедливости и эффективности в налогообложении, отметим незавершенность научного поиска. 15 Тема 1.4. «Налоговая система и налоговая политика государства» Выделяют три подхода к определению понятия «налоговая система». Первый подход. Расширение состава и детализация элементов, совокупность которых образует налоговую систему. Второй подход. Акцентирование на взаимосвязанности и взаимозависимости элементов налоговой системы без их детализации. Третий подход. Рассмотрение налоговой системы как системы отношений между государством и налогоплательщиками. Налоговая система – это основанное на определенных принципах целостное единство основных ее элементов, находящихся друг с другом в тесной взаимосвязи и взаимозависимости. Элементами налоговой системы являются: - нормативно-правовая база сферы налогообложения; - совокупность налогов и сборов; - плательщики налогов и сборов; - механизм налогового администрирования. Функционирование налоговой системы должно характеризоваться проявлением наиболее значимых функциональных взаимосвязей между ее элементами. К ним относятся: порядок установления и введения налогов и сборов; порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней; права и обязанности участников налоговых правоотношений; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых отношений; способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений. Признаки (характеристики) налоговой системы: целостность (единство и неделимость) системы; функциональная определенность элементов; открытость системы; динамичность (изменчивость) системы; производность от общественных отношений; подчиненность финансовой системе; сопряженность с другими государственными системами; взаимосвязь и взаимозависимость элементов; подчиненность субъективных элементов объективным. Выделенные признаки позволяют дать общую теоретическую характеристику налоговой системы, построенной в той или иной стране. Практическую ее характеристику дают конкретные показатели: налогового бремени; соотношения прямого и косвенного налогообложения; уровня централизации налоговых полномочий; уровня неравенства доходов после их налогообложения. Классификация налоговых систем – это группировка налоговых систем государств по различным классифицирующим признакам. В зависимости от уровня налоговой нагрузки на экономику государства налоговые системы можно классифицировать на: либерально-фискальные; умеренно-фискальные; жестко-фискальные. 16 В зависимости от доли косвенного налогообложения налоговые системы можно классифицировать на: подоходные; умеренно-косвенные; косвенные. В зависимости от уровня централизации налоговых полномочий налоговые системы можно классифицировать на: централизованные; умеренно централизованные; децентрализованные. В зависимости от уровня экономического неравенства доходов после налогообложения налоговые системы можно классифицировать на: прогрессивные; регрессивные; нейтральные. Функции системы налогообложения. Посредством фискальной функции системы налогообложения реализуется главное предназначение налогов – формирование финансовых ресурсов государства, необходимых для удовлетворения общенациональных потребностей. Посредством регулирующей функции формируются противовесы излишнему фискальному гнету, т.е. создаются специальные механизмы, обеспечивающие баланс корпоративных, личных и общегосударственных экономических интересов. Конечная цель налогового регулирования – обеспечение непрерывности процесса общественного воспроизводства. Функции налогов неразрывно взаимоувязаны. Набор конкретных налоговых форм (видов налогов и условий управления ими) при разработке налоговой концепции должен быть сориентирован на главную цель – равномерное разложение фискальной и регулирующей нагрузки между плательщиками, территориями. Иными словами, между группами прямых и косвенных налогов должно быть установлено максимально возможное равновесие. Функционирование каждого вида налога должно быть организовано так, чтобы обеспечивалось относительное равновесие функций системы налогообложения. Совокупность функциональных действий системы налогообложения определяется как налоговый механизм, элементы которого: планирование, регулирование и контроль – полностью предопределены функциями всей системы в целом. Управление налогообложением – совокупность методов, приемов и средств информационного обеспечения, посредством которых органы власти и управления придают функционированию налогового механизма заданное законом направление и координируют налоговые действия при существенных изменениях в экономике и политике Принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя. Принцип публичной цели взимания налогов и сборов. Обеспечение платежеспособности субъектов публичной власти и общественно возмездный характер налогов и сборов. Налог взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований 17 Принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Приоритет фискальной функции над регулирующей функцией. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не быть произвольными. Вопервых, налоги должны быть эффективны с позиций самоокупаемости, вовторых, учитывать как последствия для экономики в целом, так и для отдельных налогоплательщиков. Принцип ограничения специализации налогов и сборов. Налог не предназначен для определенного расхода. Однако целевые налоги допустимы, если это обусловлено конституционно значимыми целями. Принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Принцип установления налогов и сборов в должной процедуре. Ограничивает прямое и косвенное делегирование полномочий по установлению налогов Принцип ограничения форм налогового законотворчества. Запрет на включение норм о налогообложении в законы, не посвященные налогообложению как таковому. Принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков. Принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов. Не допускается установление различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала Принцип всеобщности налогообложения. Каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими. Не допускается предоставление индивидуальных налоговых льгот и привилегий в уплате налога, не обоснованных с позиции конституционно значимых целей. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия льгот по налогам и сборам не могут носить индивидуального характера Принцип равного налогового бремени. Учитывается фактическая способность к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не должны быть произвольными 18 Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. Налогообложение не должно парализовать реализацию гражданами своих конституционных прав. Не допустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав Принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма. Принцип единства налоговой политики. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц или организаций. Субъекты РФ и органы местного самоуправления не вправе создавать службы и структуры, альтернативные федеральным налоговым органам Принцип единства системы налогов. Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными признаками налогов и сборов не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом Принцип разделения налоговых полномочий. Полномочия распределяются между РФ, субъектами РФ и органами местного самоуправления. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом. Налоги и сборы субъектов, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с Налоговым кодексом. Налоговая политика – комплекс правовых действий органов власти и управления, определяющий целенаправленное применение налоговых законов. При осуществлении налоговой политики установленные законом правовые нормы реализуются при регулировании, планировании и контроле государственных доходов, формируемых налоговым методом. Экономически обоснованная налоговая политика преследует цель оптимизировать централизацию средств через налоговую систему. Налоговая политика как совокупность научно обоснованных и экономически целесообразных тактических и стратегических правовых действий органов власти и управления способна обеспечить потребности воспроизводства и рост общественного богатства. 19 Эффективная налоговая политика направлена на максимизацию общественного благосостояния и при этом наилучшим образом отражает интересы общества в нахождении компромисса между реализацией принципов эффективности и справедливости в налогообложении. Субъектами налоговой политики являются различные уровни управления, обладающие налоговым суверенитетом в пределах полномочий, установленным налоговым законодательством, и имеющие возможность воздействовать на экономические интересы налогоплательщиков. Цели налоговой политики. Фискальные цели. Перераспределение части создаваемого национального продукта в бюджетную систему и во внебюджетные фонды, достаточной для выполнения соответствующими уровнями управления возлагаемых на них функций. Экономические цели. Обеспечение эффективного участия государства в регулировании экономики, поддержание темпов экономического роста, устранение структурных диспропорций общественного воспроизводства, стимулирование инвестиций в увеличение физического капитала. Социальные цели. Сглаживание неравенства в уровнях доходов различных групп населения, повышение социальной защищенности малоимущих слоев населения, стимулирование инвестиций в развитие человеческого потенциала. Экологические цели. Охрана окружающей среды и обеспечение рационального природопользования, создание компенсационного механизма за пользование природными ресурсами, стимулирование инвестиций в сохранение природного капитала для будущих поколений. Международные цели. Устранение практики двойного налогообложения, ликвидация возможностей ухода от налогообложения, гармонизация таможенного обложения. Концепция налоговой политики – это принципиальная система взглядов на построение налоговой системы, на направление ее совершенствования и реформирования. Стратегия налоговой политики – совокупность ее перспективных целей и принципиальных способов решения долгосрочных задач, связанных с построением или реформированием налоговой системы страны в русле выработанной концепции. Тактика налоговой политик – совокупность ее текущих целей и способов решения краткосрочных и среднесрочных задач, связанных с управлением налоговой системой, совершенствованием отдельных ее элементов в русле выбранной стратегии. Модель налоговой политики – это апробированный в ряде стран и доказавший свою результативность образец, тип налоговой политики. Основные модели: политика максимальных налогов; политика экономического развития; политика разумных налогов. 20 Тема 1.5. «История становления и развития налоговой системы России» Российская практика налогообложения имеет не столь длительную историю, как зарубежная, т.к. финансовая система Руси стала зарождаться лишь в конце IX в.. Основной формой прямого налога была дань. Князь Олег повелел начать строить новые города и платить дань ему. Он покорил древлян и наложил на них дань – по черной кунице с жилья. Со временем характер обложения данью превращается в обязательный для всех систематический прямой платеж. Платили ее мехами, продуктами питания, т.е. дань носила натуральный характер. Существовало два способа уплаты дани: - повозом, то есть она самостоятельно привозилась в Киев; - полюдьем, то есть князь и его воины сами ездили за ней. Значительную формализацию процесса установления и сбора дани провела Княгиня Ольга, установив повсеместно «уставы» и «уроки», а также «погосты». В Древней Руси погост обозначал установленное место сбора дани, под уставов понимался определенный порядок установления налоговых повинностей, а под уроком – порядок реализации этих повинностей, т.е. срок уплаты. Существовали и другие прямые налоги нерегулярного характера, прежде всего, дары и поклоны. Появляются также первые косвенные налоги в форме различных торговых и судебных пошлин. Наибольшее значение приобрели торговые пошлины, объединяемые термином «мыт». Мыт подразделялся на проездной и торговый. Проездной мыт (заставный) взимался за провоз товаров через заставы. Перевоз – за речную переправу товара на лодках и паромах. Мостовщина – за перевоз товара через мост. Костки – за проезд торговых людей по большим, охраняемым дорогам. Торговый мыт (гостиное) взимался за право устраивать склады. Торговое – за право устраивать рынки. Вес и мера – за услуги по взвешиванию и измерению товаров. Особую роль для перевода налогов в денежную форму расчетов сыграло развитие торговли. Благодаря развитию торговых отношений Киевской Руси с соседними государствами сформировался приток металлических монет и слитков. Судебные пошлины были введены Ярославом Мудрым. Пошлина «вира» взималась за убийство в размере около 80 гривен, а «продажа» – в качестве штрафа дифференцированно в зависимости от тяжести преступления (от 5 до 80 гривен). Существовали и обычные судебные пошлины, так, например, при рассмотрении уголовного преступления взималась пошлина 9 кун (шкур куниц). 21 Централизованного фискального аппарата в Киевской Руси не существовало. Сначала сбором налогов занималась княжеская дружина, а с XI в. этим стали заниматься сборщики налогов, которые имели соответствующие названия: данщики, мытники, вирники и д.р. Естественное развитие отечественной практики налогообложения было прервано распадом Киевской Руси и двумя татаро-монгольскими нашествиями. Уплата ордынских тягостей была прекращена только в 1480 г., благодаря свержению монголо-татарского ига князем Иоанном III. Создается практически заново финансовая система молодого Московского государства. Основной прямой налог – это подушный налог, взимаемый в начале только с крестьян, а позже, в XVI в., и с посадских людей. Восстанавливается оброк, на который отдавались леса, реки, пашни, сенокосы, мельницы. Косвенные налоги составляют пошлины и откупы (прообраз акцизов), основными из которых были таможенные пошлины, кабацкие сборы и винные откупа. Особое значение для укрепления обороноспособности приобретают целевые налоговые сборы (подати): пищальные – для производства пушек; засечные – для строительства укреплений на южных и юго-восточных границах; полоняничные – для выкупа ратных людей; стрелецкие – для создания регулярной армии. В качестве первой декларации было установлено сошное письмо. Соха как условная податная единица возникла еще в XIII в. Соха измерялась в четях, но ее размер не был постоянным, а варьировался в зависимости от уезда, плодородия почвы, принадлежности земель к городским или сельским поселениям. Как декларация сошное письмо составлялось не самим плательщиком, а чиновничьим людом. Все сошные письма сводились в писцовые книги, содержащие описания городов и уездов с проживающим населением с деталировкой по дворам и категориям земель. Писцовые книги послужили основой для составления первого русского кадастра. Главными достоинствами податной системы государства Московского явились не только составление деклараций и кадастров, но и переход от непостоянных налогов и сборов к устойчивой системе имущественного обложения на основе земли, формирование местных платежей и сборов, регламентация прав наместников и установление возможности обжалования их действий. Основа местных налогов - корм, уплачиваемый жителями трижды в год. Въезжие пошлины, взимаемые единожды при назначении нового наместника. Судебные пошлины, получаемые с местного населения, за осуществление наместником судопроизводства. Царь Иоанн IV Грозный (1530-1584) существенным образом реорганизовал всю систему государственных доход и расходов. Неналоговые доходы увеличиваются за счет введения регалий на производство и продажу алко- 22 гольных напитков, монополии государства на экспорт традиционных товаров российского производства (хлеба, меда и д.р.). Налоговые доходы возрастают в результате постоянного увеличения числа, размера податей, в первую очередь, таможенных и торговых пошлин. Многие целевые сборы, в частности городовые (на строительство городов), засечные, стрелецкие, пищальные подати, взимаются все более в денежной форме. Кардинально увеличивается налоговое бремя на крестьян как основных плательщиков податей. В период царствования Михаила Федоровича основной акцент был сделан на увеличение числа и размера податей без изменения практики их сбора и управления государственными финансами. Во время царствования Алексея Михайловича Романова произошел «соляной бунт», за счет четырехкратного увеличения пошлины на соль. Простой люд кормился в основном пойманной рыбой, которая тут же солилась дешевой солью. В 1648 г. возник дефицит основного пищевого продукта, что вызвало волнения. В Москве вспыхнул пожар и только после жестокого подавления восстания в столице удалось навести порядок. Главной заслугой Алексея Михайловича в сфере управления государственными финансами следует признать организацию в 1657 г. приказа счетных дел, задачей которого стал единый учет и контроль за приходом и расходом государственных средств по всем иным приказам. В конце его царствования была проведена радикальная реформа торговых пошлин. Множество торговых и проезжих пошлин заменено единой по всей стране пошлиной, получившей название «рублевой пошлины» (в размере 5%, а для иностранцев – 13% цены товара). Екатерина II внесла существенный вклад в реформирование налогообложения и управление государственными финансами. Заслугой Екатерины можно считать ослабление налогового бремени на крестьян и перенос его части на купечество. Купечество более не должно было платить незначительные промысловые сборы и подушную подать, им следовало вносить новый однопроцентный гильдейский сбор со своих объявленных капиталов, что составило суть нового промыслового обложения. Каждый купец декларировал свой капитал добровольно («по совести») без дополнительного контроля, для того чтобы получить более высокий и почетный гильдейский ранг. Для получения купца третьей гильдии необходимо было продекларировать не менее 500 руб., второй гильдии – не менее 1000 руб., первой (самой почетной) – не менее 10000 руб. Екатерина существенно увеличила размер подушной подати для государственных крестьян и близких к ним категорий, оставив неизменной ее величину для помещичьих крестьян. Абсолютное увеличение подушной подати объясняется не только повышением ставок, но и постоянным ростом числа ее плательщиков за счет 23 завоевания новых территорий. Следует также заметить, что при Екатерине существенно изменилась структура доходов казны. Возросла роль косвенных налогов, половину поступлений которых стали приносить питейные сборы. Если в 1724 г. прямые налоги обеспечивали 62%, а косвенные всего 37% казенных доходов, то к 1796г. структура доходов меняется существенно: прямые налоги образуют уже только 54%, в то время как косвенные – 46%. В XIX в. на престол вступает Александр II, выпустив два Манифеста, согласно первому на три года приостанавливались рекрутские сборы, прощались все податные недоимки, а согласно второму 22 миллиона крепостных крестьян освобождались от зависимости. Причем освобождение крестьян сопровождалось обязанностью помещиков наделения их земельными душевыми наделами на условиях выкупа. Правительство выплатило помещикам сумму выкупа, которую крестьяне обязаны были погасить за 49 лет. Для крестьян выкупные платежи представляли ежегодное погашение казне части ссуды и уплату соответствующих процентов (6%) за пользование. В последующем, положения манифеста были распространены и на крестьян дворцовых, удельных, приписных и государственных, для которых оброчная составляющая подушной подати была преобразована в выкупные платежи. Был усилен контроль за поступлением и расходованием бюджетных средств. Введена единая система учета и отчетности. Все министерства обязаны представлять постатейные сметы расходов в казначейство, в котором аккумулировались все финансовые ресурсы государства. Ликвидация крепостного права привела не только к появлению неналоговых выкупных платежей, но и к существенному изменению практики налогообложения. Вводятся изменения в прямое налогообложение городского, промыслового и крестьянского населения. Для мещан взамен подушной подати установлен новый налог с городской недвижимости, исчисляемый до 1883 г. в размере 0,2% от ценности имущества. Изменилось также промысловое обложение. Гильдейское деление и патентная система сохранилась, но продекларирована полная свобода промысловой деятельности при условии покупки соответствующих свидетельств. Поземельный налог направляемый ранее в местный бюджет, был переименован в государственный поземельный налог, средства от которого стали направляться в государственную казну. Также началась реформа косвенного обложения. Главная статья государственных доходов – винные откупа – заменяется питейным акцизом в размере 4 коп. с каждого градуса крепости напитка. В дальнейшем был увеличен до 11 коп. В 1880 г. отменяется соляной акциз, затем подушная подать. Для компенсации выпадающих доходов казны были увеличены косвенные налоги (таможенные пошлины, акцизы с сахара, вина, пива, табака). Вводится налог с наследств и налог на денежный капитал, удерживаемый непосредственно у источника выплаты дохода. 24 В период царствования Николая II начался постепенный переход от системы питейных акцизов, просуществовавшей в России около 30 лет, к восстановлению казенной винной монополии. Введен новый государственный квартирный налог, которым облагались собственники и арендаторы городских квартир. В период военного коммунизма продолжалось взимание налогов на прирост прибылей, подоходного и единовременного налога на доходы. Однако в условиях всеобщей хозяйственной разрухи, демонтажа старой системы фиска и отсутствия новой, налоги собирались крайне плохо. Государственные доходы обеспечивались в основном за счет денежной эмиссии, революционной контрибуции и продовольственной разверстки. Период новой экономической политики предусматривает ряд новаций: замену продразверстки натуральным продовольственным налогом; замену натуральной заработной платы денежной; снятие ограничений на торговлю и местный кустарный промысел. Из дореволюционной практики заимствуются некоторые стары налоги: промысловый, военный, квартирный, с наследств и дарений, акцизы, пошлины, гербовый сбор. Свертывание нэпа и переход к исключительно государственной и коллективной формам собственности приводит к отмене налоговых форм изъятий и переходу к преимущественно административным методам перераспределения финансовых ресурсов через бюджетную систему. Упраздняется система акцизов, а все многообразие налоговых платежей предприятий унифицируется в двух основных платежах – отчислениях от прибыли и налоге с оборота. В сельском хозяйстве сохраняется сельскохозяйственный налог. В период Великой Отечественной войны и послевоенные годы существенно возрастает потребность в дополнительных бюджетных средствах. В условиях, когда приостанавливается хозяйственная деятельность на территориях, занятых врагом, а изъятие дополнительных средств с предприятий может привести к падению производства, существенно усиливается фискальное значение налогов с населения. В 1941 г. вводится 100%-ная надбавка к подоходному и сельскохозяйственному налогам, которая в 1942 г. выделяется в самостоятельный военный налог. Он был отменен в 1946 г. В начале войны появляется налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан. Цель его взимания – мобилизация средств для помощи многодетным матерям и детям, оставшимся без родителей. 25 МОДУЛЬ 2. «ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ» Тема 2.1. «Основные понятия, предмет и метод налогового права» Налоговое право рассматривается в трех аспектах. С одной стороны, как правовой институт финансового права. С другой стороны, как подотрасль финансового права. В третьих, как самостоятельная отрасль права. Под налоговым правом будем понимать отрасль права, нормы которой регулируют общественные отношения по установлению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в бюджет и внебюджетные государственные фонды. Предмет права – круг общественных отношений, регулируемых нормами права. Предмет налогового права – группа однородных отношений, складывающихся в процессе установления и взимания налогов и сборов с юридических и физических лиц: - властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ; - отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Метод права – совокупность и сочетание приемов, способов воздействия права на общественные отношения. Методы налогового права: - государственно-властного предписания (метод субординации), отношения строятся на подчинении одних субъектов налоговых правоотношений другим, выступающим от имени государства или муниципальных образований (императивный – однозначный, не допускающий выбора); - частично диспозитивный метод (метод согласования), по отдельным вопросам участники налоговых правоотношений определяют условия своих взаимоотношений на основании специальных соглашений в рамках законодательства, например, предоставление отсрочки, налогового кредита при уплате налога. - метод рекомендаций, рекомендации одного участника налоговых правоотношений приобретают юридическую силу при условии принятия ее другим участником (рекомендации по установлению отдельных региональных налогов приобретают юридическую силу после введения этих налогов законами субъектов РФ). Налоговое право включает в себя нормы других отраслей права, касающихся системы налогообложения, контроля и ответственности в этой сфере (административного, уголовного, гражданского и др.). 26 Конституционное право, имеющее основополагающее значение для всех правовых отраслей и институтов, играет такую же роль и в отношении налогового права. Приоритет международных соглашений над нормами национального налогового законодательства. Налоговые законы и иные правовые акты, принимаемые в РФ, не должны противоречить Конституции РФ. Нормы конституционного права, не теряя своего значения, одновременно входят в состав налогового права. Статья 57 Конституции РФ содержит положение, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституция устанавливает компетенцию федеральных и местных органов власти по вопросам регулирования налоговых отношений: - в ведении РФ находятся федеральные налоги и сборы; - в совместном ведении РФ и субъектов РФ находится установление общих принципов налогообложения и сборов; - система налогов, взимаемых в федеральный бюджет и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральными законами; - органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы; - законопроекты о введении или отмене налога, освобождения от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ; - принятые Государственной Думой ФЗ по вопросам федеральных налогов и сборов подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации. Налоговое право находится в тесной взаимосвязи с гражданским правом. По общему правилу нормы гражданского права не применяются к налоговым отношениям. Данное разграничение чрезвычайно важно, поскольку налоговые отношения тесно связаны с имуществом. Однако федеральным законом может быть установлено, что те или иные положения гражданского законодательства применяются к налоговым отношениям. Для правильного применения норм соответствующего законодательства в каждом конкретном случае необходимо выяснить – какие отношения складываются между сторонами: гражданско-правовые или налогово-правовые. Очередность списания денежных средств с банковского счета налогоплательщика относится к гражданско-правовым отношениям. Связь налогового и уголовного права имеет двойственную природу. С одной стороны, многие нормы уголовного права направлены на защиту тех объектов, которые являются объектами регулирования налогового права. С 27 другой стороны, квалификация уголовного преступления часто невозможна без применения категорий налогового права и норм налогового законодательства. О взаимодействии налогового права и административного права можно говорить в плане применения ответственности за нарушения налогового законодательства. При взаимодействии норм бюджетного и налогового прав как составных частей финансового права приоритет отдается налоговому праву, которое непосредственно регулирует отношения по поступлению в бюджет основного источника доходов. В части взимания таможенных пошлин (входящих в систему налогов и сборов РФ) действуют специальные нормы, содержащиеся в таможенном законодательстве. Норма налогового права – это установленное государством правило поведения участников налоговых правоотношений, выраженное в их юридических правах и обязанностях. (Полномочие – это слияние прав и обязанностей). В зависимости от способа воздействия на участников налоговых правоотношений нормы подразделяются на: - обязывающие, требуют от участников совершить определенные действия, устанавливают их обязанности (своевременно уплатить налог, осуществить налоговый контроль); - запрещающие, содержат запрет на совершение определенных действий, устанавливают обязанность участников воздержаться от действий (запрещено придавать обратную силу законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, вводить налоги, не предусмотренные ФЗ); - уполномочивающие, устанавливают права участников налоговых правоотношений на совершение определенных самостоятельных действий в предусмотренных рамках (права при ведении региональных налогов). В зависимости от содержания налоговые нормы подразделяются на: - материальные, (материальное (денежное) содержание юридических прав и обязанностей участников), закрепляют состав системы налогов и сборов в РФ, ставки налогов; - процессуальные (процедурные), устанавливают порядок деятельности (сроки уплаты, проверки). Норма налогового права состоит из: - гипотезы, указывает на условия действия (обязанность уплатить налог при условии расчетного счета, баланса, наличия прибыли); - диспозиции, содержание самого правила поведения; - санкции, предусматривает последствия нарушения правовой нормы. Под источниками права понимают формы выражения норм действующего права. 28 Система источников налогового права в структурном отношении делится на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники. В налоговом праве определяющую роль играют внутригосударственные (национальные) источники. К ним относят законы, подзаконные правовые акты, судебную практику (решения органов конституционной юстиции и акты иных судебных органов) правовой обычай. Роль и значение этих источников налогового права в разных странах неодинаковы. Основным источником налогового права являются законы, среди которых доминирующее значение имеет Основной закон - Конституция. В регулировании налоговых отношений высока роль подзаконных нормативных актов, В различных странах объем подзаконного регулирования налоговых отношений разный. Однако эти акты издаются на основе и во исполнение законов, имеют «подчиненный» характер. Судебная практика официально признается источником права, в том числе налогового, в англосаксонских странах. В странах континентальной правовой системы признано, что суд не творит, а применяет право. Однако и здесь судебные акты имеют большое значение в регулировании налоговых отношений. Правовой обычай - сложившееся в практике обыкновение, ставшее юридически обязательным, в налоговом праве применяется чрезвычайно редко, в основном в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов (порядок прохождения налоговых законопроектов в парламенте и т.п.). Определенное влияние на налоговые отношения оказывает и юридическая доктрина - научные труды и теории в области налогового права. Однако необходимо рассматривать ее не как самостоятельный источник права, а как одну из основ развития иных источников налогового права. Международно-правовые источники налогового права представлены двух- и многосторонними договорами, соглашениями, затрагивающими различные аспекты налогообложения. Системе источников налогового права свойственно единство, основой которого служат отношения субординации ее элементов. Субординация исключает конкуренцию различных источников в регулировании одного и того же аспекта налогообложения. Она основана на принципе законности: соответствии всех норм налогового права основным принципам налогообложения, закрепленным или вытекающим из Конституции; соответствия подзаконных нормативных актов законам. Международные интеграционные процессы приводят к унификации источников налогового права. Она затрагивает как содержание правовых норм, так и форму их выражения. В странах с разными системами нацио- 29 нального права все большее значение приобретают законы и международные договоры. Налоговые правоотношения – урегулированные нормами налогового права общественные отношения по поводу установления и взимания налогов и сборов. Включают две группы: - общие, которые возникают между налогоплательщиком и государством по поводу исполнения налогового обязательства и имеют денежный характер; - специальные, которые возникают в процессе реализации налогового обязательства между налогоплательщиком и налоговыми органами, банками, казначейством. Структура налогового правоотношения: - субъект, участник налоговых правоотношений; - объект, сам налог как обязательный взнос (юридический факт); - содержание, сами действия в результате которых реализуются права и обязанности участников. Признаки налоговых правоотношений: - имущественный характер (связано с передачей в пользу субъекта публичной власти денежных средств); - односторонняя обязательственность (уплата налога); - субъективная определенность (относительность), т.е. имеет строго определенный состав участников, платеж налога всегда проводится адресно; - активность (налогоплательщик обязан совершить действие – заплатить налог, а налоговый орган имеет право требовать выполнения этой обязанности); - целенаправленность (цель – формирование ресурсов субъектов публичной власти); - гарантированность (побуждением к выполнению налогового обязательства выступают санкции); - положительное содержание, налоговое обязательство предусматривает обязанность совершить определенные действия – представить отчетность, заплатить налог, ему не свойственны требования воздержаться от определенных действий. Участниками налоговых правоотношений выступают субъекты хозяйственной деятельности и государственные органы. Права и обязанности составляют основу правового статуса участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и являются основанием для выделения их категорий. 30 Тема 2.2. «Законодательство о налогах и сборах» Законодательство о налогах и сборах - это совокупность норм, содержащихся в законах РФ и принятых на их основе законов субъектов РФ, актов представительных органов местного самоуправления, которые устанавливают: - систему налогов и сборов; - общие принципы налогообложения; - основания возникновения и прекращения отношений собственников и государства по уплате налогов; - формы и методы налогового контроля; - ответственность за нарушение налогового законодательства. Законодательство о налогах и сборах включает: - законодательство РФ о налогах и сборах (налоговый кодекс, федеральные законы). - законодательство субъектов РФ о налогах и сборах (законы); - нормативно-правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах. Нормативные акты органов исполнительной власти и органов государственных внебюджетных фондов являются подзаконными и не относятся к законодательству о налогах и сборах. Однако такое нормотворчество возможно при соблюдении следующих условий. Во-первых, нормативные акты издаются только в случаях прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Такое право делегирования не является безграничным. Нельзя делегировать полномочия по установлению налогов и сборов в целом, только отдельные элементы юридического состава налога могут быть установлены органами исполнительной власти при наличии рамочных условий, содержащихся в законе. Во вторых, данные акты не должны изменять или дополнять существующее законодательство о налогах и сборах. В-третьих, дополнительное условие для актов федеральных органов исполнительной власти – регистрация их в Минюсте РФ и публикация в установленном порядке. Все акты законодательства о налогах и сборах (федерального, регионального и местного уровней) вступают в силу при наличии двух условий: - по истечении одного месяца после официального опубликования (применяется и для налога, и для сбора); - не ранее первого числа очередного налогового периода (применяется только для налогов). Особые правила применяются при введении новых налогов и сборов (федеральных, региональных, местных). Они вступают в силу: 31 - не ранее первого января года, следующего за годом их принятия; - не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Внесение изменений и дополнений в налоговое законодательство о федеральных, региональных и местных налогах, предполагающих их вступление в силу в течение финансового года допускаются только в случае внесения соответствующих изменений и дополнений в нормативный акт о федеральном, региональном, местном бюджете на текущий финансовый год. Законодательные акты о налогах и сборах, изменяющие или дополняющие действующий порядок, не имеют обратной силы в случаях, когда они: - устанавливают новые налоги и сборы; - увеличивают размер налогов и сборов; - устанавливают или отягчают ответственность. Законодательные акты о налогах и сборах, изменяющие и дополняющие действующий порядок, имеют обратную силу в случаях, когда они: - устраняют или смягчают ответственность; - устанавливают дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых отношений. Законодательные акты о налогах и сборах, изменяющие и дополняющие действующий порядок, могут иметь обратную силу в случаях, когда они: - отменяют налоги и сборы; - уменьшают размеры налогов и сборов; - изменяют обязанности участников налоговых отношений; - иным образом улучшают положение участников налоговых правоотношений. Отмена налогов и сборов происходит в результате: - отмены действия того или иного налога, закона (акта); - в результате истечения срока действия нормативного акта, которым был введен налог; - признания нормативного акта, устанавливающего налог, неконституционным актом и, как следствие, утратившим силу. Действие международных договоров по вопросам налогообложения. Налоговый кодекс РФ установил, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. Однако применяются они только после их ратификации Федеральным собранием РФ. Применение соглашения, заключенного Правительством без надлежащей ратификации означало бы вторжение в компетенцию законодателя. Международные договоры не действуют непосредственно. Необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства. 32 Выделяют три группы международных соглашений по вопросам налогообложения. Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения. Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 г., вступила в действие в 1965 г.). Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975). Непосредственному применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы реализуются во внутреннем законодательстве. Собственно налоговые соглашения – двух- и многосторонние соглашения в целях избежания двойного налогообложения. Общие налоговые соглашения (конвенции) по линии прямых (50 соглашений) или косвенных налогов. Ограниченные налоговые соглашения. Посвящены либо отдельным налогам, либо видам деятельности. Соглашение об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок. Соглашение об оказании административной помощи по налоговым делам. Соглашения, которые наряду с другими вопросами рассматривают и вопросы налогового права. Налоговые льготы для дипломатических и консульских сотрудников, режимы наибольшего благоприятствования в отношении таможенных пошлин. К ведению Суда относится разрешение споров, вытекающих из межгосударственных экономических отношений. Споры могут возникать при исполнении обязательств, предусмотренных межгосударственными, межправительственными соглашениями или решениями институтов Содружества. Экономический Суд СНГ полномочен также рассматривать споры о соответствии международным договоренностям нормативных и других актов государств - участников Содружества. Нормативные акты признаются не соответствующими Налоговому кодексу РФ, если противоречат: - общим началам налогообложения; - буквальному смыслу конкретных положений кодекса (вопрос касается толкования закона, уяснения смысла правовой нормы). Перечень оснований несоответствия указан в статье 6 Налогового кодекса РФ и не является исчерпывающим. Нормативный правовой акт (законодательные акты и подзаконные акты (указы, постановления)) признается не соответствующим, если: - отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, налоговых органов; - изменяет содержание обязанностей участников; - запрещает действия налогоплательщиков, налоговых органов, разрешенные Налоговым кодексом РФ; - разрешает или допускает действия, запрещенные Налоговым кодексом РФ; 33 - изменяет содержание понятий и терминов, определенных в Налоговым кодексом РФ. Признание акта, не соответствующим Налоговым кодексом РФ, по общему правилу осуществляется в судебном порядке. Отмена нормативного акта и признание нормативного акта недействительным – это различные правовые явления, влекущие различные правовые последствия. Судебные органы не наделены полномочиями отменять акты. Правительство или иной орган исполнительной власти вправе, не дожидаясь судебного дела, отменить акт или внести изменения. Признание нормативного правового акта недействительным означает, что акт не имел правовой силы с момента его принятия, а отмена акта влечет прекращение его действия с даты, установленной законом или отменяющим органом. Отменяющий орган вправе отменить или изменить акт «задним числом», т.е. с даты его принятия. Налоговый кодекс РФ. Налоговый кодекс РФ является основой налогового законодательства РФ. Остальное законодательство принимается только в соответствии с ним. Объединение норм налогового законодательства в едином акте объясняются рядом причин. Во-первых, необходимостью систематизации налогового законодательства, поскольку существует внутреннее единство налоговой системы и общие принципы налогообложения. Во-вторых, необходимостью стабильности налогового законодательства. В Конституции РФ отдельные положения, относящиеся к налогообложению, разрознены и неполны. Налоговый кодекс РФ включает две части: общую и специальную. Общая часть содержит 7 разделов и действует на территории РФ с 1 января 1999 г. В первом разделе закреплены основные принципы налогообложения, источники правовых норм, основные понятия и система налогов и сборов. Второй раздел посвящен правам и обязанностям участников налоговых отношений – налогоплательщиков, налоговых агентов, а также их представителей. В третьем разделе рассматриваются основы правового статуса налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции. В четвертом разделе устанавливаются общие правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. В пятом разделе рассматривается налоговая отчетность и налоговый контроль. В шестом разделе установлены виды налоговых нарушений и ответственность за их совершение. 34 Седьмым разделом регулируются вопросы обжалования актов налоговых органов, действие их должностных лиц. Специальная часть раскрывает элементы юридического состава конкретных налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ определяет, что ряд отношений могут быть урегулированы, исключительно, Налоговым кодексом. Например, не допускается установление, изменение, отмена конкретного налога законом, не вносящим изменения в сам кодекс и, наоборот, в отношении таможенных платежей Налоговый кодекс РФ не закладывает основ их исчисления и взимания. Общие условия установления налогов и сборов. В соответствии с Конституцией РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Установить налог – это, значит, установить и определить все существенные элементы юридического состава налога: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога и сроки его уплаты. Отсутствие хотя бы одного элемента не вызывает обязанности налогоплательщика уплачивать данный налог. Субъекты РФ и местные органы самоуправления не вправе вводить региональные и местные налоги, не предусмотренные в закрытом перечне закона Налогового кодекса РФ. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Установить сбор - это, значит, установить и определить все существенные элементы юридического состава сбора: плательщика и иные элементы применительно к конкретным сборам. Отсутствие хотя бы одного элемента не вызывает обязанности налогоплательщика уплачивать данный налог. Налоги и сборы следует считать законно установленными при наличии следующих условий. Федеральные налоги должны быть установлены федеральным законодательством, а региональные и местные - соответствующими представительными органами субъектов РФ и местного самоуправления. Отдельные элементы налога могут быть установлены органами исполнительной власти. Налоги и сборы должны быть установлены в надлежащей форме – федеральным законом, законом субъектов РФ, актом представительного органа местного самоуправления. Закон (акт) о налоге должен быть принят с соблюдением установленного конституцией РФ и законодательством общего порядка принятия таких законов (актов). Однако имеется ряд специфических требований при принятии налогового закона: 35 - обязательное заключение Правительства РФ на законопроект о налоге или сборе; - соблюдение особых сроков вступления налогов и сборов в силу, установленных Налоговым кодексом РФ. Закон о налоге или сборе должен быть введен в действие в соответствии с нормами, ограничивающими практику придания законам обратной силы. Значение федеральных, региональных и местных налогов и сборов в формировании доходов федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов. Распределение налогов между звеньями бюджетной системы является одним из способов бюджетного регулирования, осуществляемого органами власти вышестоящего уровня. Цель такого регулирования – выравнивание доходов и расходов бюджетов нижестоящего территориального уровня и социально-экономического развития территориальных образований. При распределении налогов используют два метода: метод квотирования; метод присоединения ставок. Суть метода квотирования в том, что налоги в определенной процентной доле остаются в распоряжении той административной единицы, на территории которой они собраны. Метод присоединения ставок состоит в том, что территориям разрешено взимать в дополнение к федеральным налогам одноименные налоги, размеры которых ограничиваются определенным пределом. Этот способ дает простор в выборе конкретных количественных значений надбавок в зависимости от потребности в средствах, а также решаемых в данный период проблем. При этом территориальные органы заинтересованы в наиболее полном выявлении платежеспособности налогоплательщиков и в своевременном поступлении платежей. Например, налог на прибыль организаций. С 01.01.2005 федеральным органом законодательной власти устанавливается максимальная ставка в размере 24% и фиксированная ставка его зачисления в федеральный бюджет – 6,5 %. В пределах оставшихся 17,5 % органы власти субъектов РФ устанавливают (присоединяют) ставку налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет (не менее 13,5%). Законы о налогах и сборах должны не только формально содержать все существенные элементы налогового обязательства. Конституционный Суд Российской Федерации определил еще один критерий, которому должно соответствовать содержание законов о налогах и сборах: законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах 36 о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом. В связи с этим возникает ряд проблем, и прежде всего - проблема толкования такого закона и, используемых при этом презумпций. Законы о налогах должны быть понятны всем, так как обязанность платить налоги является всеобщей. Основа стабильности, ясности, конкретности закона - это его текст. Любое толкование, не основанное на тексте закона, есть произвол, независимо от оправдания необходимости такого толкования. Толкование текста закона может быть подчинено строгим правилам, в противном случае открывается простор произволу толкователя, по-своему понимающего объективные законы экономики, общественные интересы и человеческую мораль или другие факторы, положенные в основу толкования. Налоговый кодекс РФ не допускает толкований, выходящих за рамки буквального смысла положений кодекса. Налоговый кодекс РФ закладывает основы толкования законов о налогах. Как показала практика, одной из проблем является толкование понятий, присущих различным отраслям права (гражданскому, трудовому, семейному и др.) и используемых в налоговом законодательстве. Нередко высказывается суждение, что при толковании этих понятий необходимо исходить из целей, содержания и иных характеристик соответствующего налогового закона. Однако необходимо учитывать, что ситуация, когда один термин имеет несколько значений (одно из которых - «в целях налогообложения»), приводит к созданию казуистичного законодательства. Оно становится непонятным для тех граждан, кому непосредственно адресовано. Поэтому по возможности термины других отраслей должны применяться в налоговом законодательстве в общеправовом значении. Это правило закреплено в Налоговом кодексе РФ, статьей. 11 которого определяет, что «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом». Необходимость придания тем или иным понятиям специфического «налогового» значения объясняется тем, что перераспределительным отношениям, регулируемым посредством налогового права, присущи свои принципы и задачи. Например, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Этот принцип был бы нарушен, если бы налоги различно взимались с физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, и лиц, не зарегистрированных в таком качестве, но фактически осуществляющих на свой риск самостоятель- 37 ную деятельность, направленную на систематическое получение дохода. Поэтому Налоговый кодекс РФ понятие «индивидуальные предприниматели» трактует расширительно. То же можно сказать и в отношении термина «дивиденд». Если гражданское законодательство отождествляет дивиденд с выплатами по акциям, то в соответствии с п. 1 ст. 43 части первой НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, НК РФ охватывает понятием «дивиденд» и суммы, выплачиваемые обществами с ограниченной ответственностью при распределении прибыли. Кодекс устанавливает единый режим налогообложения распределенной предприятиями прибыли, поскольку не допускается дифференцированное налогообложение в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы предприятий. Конституция РФ установила, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Конституция РФ не исключает возможности проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую силу акту. Причем такой контроль может проводиться как при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотрением. Осуществляя эти полномочия, Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов, или других актов большей юридической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств. Имеются многочисленные примеры признания Верховным Судом РФ недействительными положений, инструкций, нормативных писем ФНС России, Минфина России. В силу ст. 138 части первой НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями нормативных правовых актов налоговых оранов, например инструкций. Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере налогового права - это издание обзоров судебной и судебно-арбитражной практики. Право Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ. 38 Здесь особенно заметна роль Высшего Арбитражного Суда РФ. Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и других правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов. Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах информирует нижестоящие арбитражные суды. Необходимо учитывать, что информационные письма не являются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако содержащаяся в них информация, безусловно, является авторитетной, выражающей правоприменительную политику высшей судебной инстанции. При разработке проектов таких писем рассматриваются различные, порой противоположные решения судов по одним и тем же проблемам, выбирается правильный с точки зрения ВАС РФ подход. Имеются случаи, когда правильные решения моделируются, так как имеющаяся практика не удовлетворяет предъявляемым требованиям. Поэтому с практических позиций такие письма оказывают существенное влияние на практику нижестоящих судов. Хотя судьи независимы и подчиняются только закону и могут придерживаться собственного понимания и толкования нормативных актов, но авторитет ВАС РФ, угроза отмены принятого решения вышестоящей судебной инстанцией в большинстве случаев определяют принимаемые судебные решения. Поэтому к изучению документов Президиума ВАС РФ надо подходить так же тщательно, как к изучению законов, постановлений, инструкций. Влияние на судебно-арбитражную практику оказывают и решения по конкретным делам. Речь идет о решениях нижестоящих судов, апробированных при их рассмотрении в надзорном порядке ВС РФ или ВАС РФ и доведенных до всеобщего сведения опубликованием в Бюллетене Верховного Суда Российской Федерации или Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Практика убеждает, что в Российской Федерации складывается механизм судебного прецедента. На опубликованные постановления Президиума ВАС РФ по конкретным делам участники споров нередко ссылаются для подтверждения правильности их позиции в отношении понимания и применения того или иного закона о налоге. Конечно, в Российской Федерации судебные решения (прецеденты) не носят характера источника права как в англосаксонских странах, но нельзя не признать влияния состоявшихся решений высших судебных органов на правоприменительную практику. Хотя каждый судебный спор индивидуален, «однако в действительности оценка юридических фактов и применение правовых норм в заявленном споре представляют собой не более чем частное проявление общих правил в деятельности по отправлению правосудия». 39 Решения ВАС РФ влияют не только на практику нижестоящих судов, но и на практику административных органов. Так, МНС России систематически обобщает принятые постановления Президиума ВАС РФ и доводит их в своих письмах до сведения налоговых инспекций для учета в повседневной работе. При рассмотрении конкретных вопросов МНС России нередко ссылается на судебные решения в подтверждение своей позиции. На большое значение судебных прецедентов при разрешении проблем налогообложения указывает и тот факт, что в Российской Федерации издается много журналов и книг, посвященных судебно-арбитражной практике рассмотрения налоговых споров и адресованных как практическим работникам, так и ученым и студентам. Таким образом, один из путей преодоления негативной судебноарбитражной практики - обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, который, принимая решение по делу о проверке конституционности нормы закона, оценивает также смысл, придаваемый рассматриваемому нормативному акту правоприменительной практикой. Он выражает свое отношение как к позиции законодателя или иного нормотворческого органа, так и к ее пониманию правоприменителем. В тех случаях, когда высшие судебные инстанции при толковании налогового законодательства выходят за рамки своих полномочий, также возможно обращение с жалобой в КС РФ, если есть основания полагать, что судебный орган при этом фактически подменяет законодателя. Недостатки судебного толкования норм законодательства может исправить и сам законодатель. В тех случаях, когда определенная судебная практика обусловлена нечетким, неясным текстом закона, придание закону первоначального смысла возможно путем изменения его редакции. В Российской Федерации значение судебной практики в регулировании налоговых отношений зависит, во-первых, от качества налогового законодательства и, во-вторых, от степени самостоятельности, независимости судей. Если судья реально независим и подчиняется только закону, он более свободен в оценках законодательства, не связан инструкциями, приказами административных органов, толкующих и разъясняющих закон. Судебное усмотрение в данной ситуации направлено на выявление смысла нормы закона в ее взаимосвязи с иными нормами, принципами права, международными договорами. Такой судья «принимает к сведению» информацию высших судебных органов, а не слепо следует ей. Если же независимость только формально провозглашена, то судья находится в положении чиновника, зависящего от начальства. В такой ситуации меньше стремление к самостоятельным оценкам, зато значение актов высших судебных органов чрезвычайно велико. В обоих случаях судебное толкование законодательства имеет существенное значение, изменяется лишь его характер и назначение. 40 Тема 2.3. «Субъекты налоговых правоотношений» Налогоплательщики и плательщики сборов. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые законом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Выделяют следующие группы налогоплательщиков: - независимые и взаимозависимые налогоплательщики; - резиденты и нерезиденты. Не допускается дифференцированное налогообложение в зависимости от форм собственности налогоплательщика, гражданства физического лица или места происхождения капитала. Главным признаком налогоплательщика, отличающим его от других лиц, является наличие обязанности уплачивать налог и сбор. Эта обязанность возникает только, при наличии объекта налогообложения у лица. Дополнительный признак, отличающий, категорию налогоплательщиков является признак постоянного местопребывания в РФ. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Критерием определения резиденства для юридических лиц является его место регистрации в качестве юридического лица. Права и обязанности налогоплательщиков – это конкретные правила взаимоотношений налогоплательщика с налоговыми органами, имеющими целью гарантировать соблюдение гражданских, экономических, социальных прав и интересов граждан в налоговых отношениях. Права налогоплательщика: - право на информацию о налоговом законодательстве и особенностях его применения; - право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов или должностных лиц; - право на признание действий добросовестными; - право на справедливое рассмотрение споров; - право на вежливое и уважительное отношение. Обязанности налогоплательщиков. Основные обязанности: - обязанность платить налоги и сборы; - вести в установленном порядке учет доходов, расходов, объектов налогообложения; - представлять налоговую декларацию и необходимые сведения; 41 - устранять выявленные нарушения и т.д. Факультативные обязанности: - встать на налоговый учет; - сообщать налоговым органам о существенном изменении своего положения; - хранить документацию, связанную с налогообложением в течение 4 лет; - предоставлять в налоговые органы документы и информацию; - не препятствовать законным действиям должностных лиц. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: - одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов (доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой); - одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; - лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Обособленные подразделения организаций и особенности исчисления и уплаты налогов по месту их нахождения. В соответствии с гражданским законодательством обособленные подразделения юридических лиц могут существовать в форме филиалов, в т.ч. представительств. В Гражданском кодексе РФ указываются формальные признаки обособленного подразделения. Однако для целей налогообложения принимаются фактические признаки, при этом не имеет значения, издавались ли организацией распорядительные акты о создании обособленных подразделений. К обособленным подразделениям организации для целей налогообложения относятся подразделения, обладающие следующими признаками. Во-первых, территориальная обособленность, т.е. организация состоит из нескольких географически разделенных частей, расположенных в других муниципальных образованиях. 42 Во-вторых, стационарность, т.е. подразделение должно быть оборудовано стационарными рабочими местами. Рабочее место признается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Этот признак является единственным. В-третьих, осуществление организацией деятельности через такое подразделение. При этом не имеет значения продолжительность или периодичность осуществления деятельности. Уплата налогов - это социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Обособленные подразделения организаций не являются юридическими лицами, не обладают гражданской правовосубъектностью и не являются собственниками имущества. Следовательно, обособленные подразделения не относятся к категории налогоплательщиков. Однако в НК РФ для них установлено особое правило: данные лица выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов на той территории, на которой обособленные подразделения осуществляют функции организации. Налогоплательщиком же и ответственным лицом остается организация. Конкретный порядок уплаты налогов обособленными подразделениями устанавливается законами, регулирующими порядок взимания соответствующих налогов. Налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через своего представителя. Поэтому в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения могут быть представлены налоговые декларации, подписанные руководителем подразделения, а соответствующие полномочия по представительству переданы создавшим его юридическим лицом и документально подтверждены в уставных документах. Налоговые агенты. Права и обязанности налоговых агентов. В налоговом кодексе четко закреплен статус налогового агента как самостоятельного участника налоговых правоотношений. Действующее налоговое законодательство предусматривает возможность уплаты налога не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем удержания налога у источника, т.е. лицом от которого налогоплательщик получает доход. Налоговыми агентами признаются лица, на которые, возложена обязанность по исчислению налога, удержанию его у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет или внебюджетные фонды. Однако уплата налога происходит за счет средств налогоплательщика. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Права налоговых агентов: - право на информацию о налоговом законодательстве и особенностях его применения; 43 - право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов или должностных лиц; - право на справедливое рассмотрение споров; - право на признание действий добросовестными; - право применять налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика способом. Главная обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налоги и сборы. Данная обязанность возникает только при наличии реальной возможности удержать налог, т.е. при наличии находящихся в распоряжении налоговых агентов денежных средств. Иначе у налогового агента появляется обязанность в месячный срок сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности. Кроме того, налоговые агенты обязаны вести учет выплаченных доходов и сумм удержанного налога, а так же предъявить в налоговый орган документы, необходимые для осуществления налогового контроля. Представители налогоплательщиков. Их полномочия, права и обязанности. Налогоплательщики и налоговые агенты, имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях через своего представителя. Выделяют два вида налогового представительства. Во-первых, представительство через уполномоченных лиц, которое является добровольным. Оно может быль, возмездным или безвозмездным. Отношения уполномоченного представителя и налогоплательщика оформляются доверенностью, выдаваемой по правилам гражданского кодекса. Во-вторых, законное представительство, которое является обязательным. Оно имеет, в свою очередь, две формы: - представительство в силу закрепления статуса в учредительных документах; - представительство на основании закона. Для осуществления представительства на основании закона необходим соответствующий акт представительного органа государственной власти или местного самоуправления. Следует отметить, что в части первой Налогового кодекса РФ отсутствует четкое определение прав и обязанностей налогового представителя. Таможенный орган необходимо рассматривать как государственный орган со специальным положением в деле установления и взимания налогов, находящихся в их компетенции. К ним относятся НДС и акцизы по ввозимым и вывозимым товарам, а также таможенные пошлины и сборы. Специальные полномочия таможенных органов. Налоги и таможенную пошлину уплачивают таможенному органу РФ, который затем вносит эти суммы в федеральный бюджет. 44 Предоставление отсрочки и рассрочки при уплате таможенных платежей. Взыскание неуплаченной суммы таможенных платежей. Приостановление операций по счетам налогоплательщиков при попытке уклонения от уплаты таможенных платежей. Налоговые органы (налоговая служба): права, обязанности, ответственность налоговых органов и их должностных лиц. Налоговые органы – это система государственных инспекционных органов, осуществляющих контроль над соблюдением законодательства о налогах и сборах. Предметом контроля налоговых органов является: - правильность исчисления налогов и сборов; - полнота уплаты налогов и сборов; - своевременность уплаты налогов и сборов; - создание органов, не входящих в систему МНС РФ, не допускаются. Ряд полномочий налоговых органов может быть передан по законодательству к органам государственных внебюджетных фондов и таможенным органам. Для выполнения своих функций налоговые органы наделены соответствующими правами, которые реализуются через права различных должностных лиц этих органов. Права налоговых органов являются одновременно обязанностью их должностных лиц: - учет налогоплательщиков, что является условием выполнения основных функций налоговых органов; - осуществление налогового контроля посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, осмотра помещений и территорий и т.д.; - взыскание суммы налогов, пеней штрафов; - полномочия по осуществлению контроля в области наличного денежного оборота (регистрация ККМ, контроль над соблюдением правил их использования). Виды и порядок применения ответственности налоговых органов как государственных организаций и их работников различны. Для налоговых органов предусмотрен один вид ответственности – это возмещение убытков, причиненных налогоплательщику незаконными действиями этих органов и их должностных лиц. Ответчиком по делу является РФ, субъект РФ, муниципальное образование в лице соответствующего финансового или иного уполномоченного органа. Убытки возмещаются за счет средств федерального бюджета. Должностные лица налоговых органов за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей привлекаются к дисциплинарной, материальной ответственности и уголовной ответственности. 45 Тема 2.4. «Налоговая декларация» Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о: - полученных доходах и произведенных расходах; - источниках доходов; - налоговых льготах; - исчисленной сумме налога; - других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган: - лично; - через его представителя; - в виде почтового отправления с описью вложения; - передана по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде определяется Министерством финансов РФ. Налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика. Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. Налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. 46 Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Ответственность налогоплательщика в этом случае определяется следующим образом. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления. Ответственность не наступает. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока ее подачи, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности. Кроме случаев, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибок и неточностей, либо о назначении выездной налоговой проверки. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности. Кроме случаев, когда указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом ошибок или неточностей, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах: - по месту нахождения организации или месту жительства физического лица; - месту нахождения обособленных подразделений; - по месту нахождения принадлежащего организации или физическому лицу недвижимого имущества и транспортных средств. Особый порядок постановки на учет установлен для: - крупнейших налогоплательщиков; - иностранных организаций - налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции. Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. 47 При осуществлении деятельности в РФ через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 Налогового кодекса РФ. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Местом нахождения имущества признается: - для морских, речных и воздушных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - место нахождения (жительства) собственника имущества; - для иных транспортных средств - место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества; - для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества. Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица. В случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом. Налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет. Постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления, форма которого устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При подаче заявления о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по месту ее нахождения, документов, подтверждающих создание обособленного подразделения (при их наличии). При постановке на учет физических лиц в состав сведений об указанных лицах включаются также их персональные данные: - фамилия, имя, отчество; 48 - дата и место рождения; - место жительства; - данные паспорта или иного удостоверяющего личность налогоплательщика документа; - данные о гражданстве. Особенности порядка постановки на учет иностранных организаций в зависимости от видов получения доходов устанавливаются Министерством финансов РФ. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения, а также организаций и физических лиц в течение пяти дней со дня представления ими всех необходимых документов и в тот же срок выдать им уведомления о постановке на учет в налоговом органе. Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации или физического лица по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также частных нотариусов и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня поступления сведений. Налоговый орган в течение пяти дней обязан выдать или направить по почте свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе. Если налогоплательщик изменил место нахождения или место жительства, снятие с учета налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете: - организации или индивидуального предпринимателя на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей; - частного нотариуса, адвоката в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства; - физического лица, не относящегося к индивидуальным предпринимателям, в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства. Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика. В случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя снятие их с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в 49 едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через свое обособленное подразделение снятие с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение десяти дней со дня подачи такого заявления. Постановка на учет, снятие с учета осуществляются бесплатно. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством РФ. Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной. Организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков. Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение десяти дней со дня соответствующей регистрации. Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. 50 Тема 2.5. «Требования об уплате налогов, сборов. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов» Требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. 51 Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. В случае, если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование. Способы обеспечения исполнения налогового обязательства. Осуществление разнообразных обеспечительных мероприятий имеет цели: - стимулирование точного и неукоснительного исполнения налогового обязательства; - предотвращение или уменьшение неблагоприятных последствий, которые могут быть вызваны нарушением исполнения налогового обязательства. Налоговый кодекс РФ устанавливает исчерпывающий перечень конкретных способов обеспечения исполнения налогового обязательства: залог, поручительство, уплата пени, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика. Таможенным кодексом РФ установлены дополнительные меры для обеспечения исполнения таможенных платежей: - гарантия третьего лица; - внесение на депозит причитающейся суммы налогов. Приостановление операций по счетам и наложение ареста не применяются к взносам в социальные внебюджетные фонды. Налоговое обязательство может быть обеспечено залогом в случае переноса установленного срока уплаты на более поздний срок. При неисполнении налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. Залог имущества оформляется договором (по недвижимости – нотариально заверенным). Имущество может оставаться у залогодателя или у налогового органа. Обращение взыскания на недвижимое имущество осуществляется: - по решению суда; - во внесудебном порядке, но при наличии нотариально удостоверенного соглашения, заключенного после возникновения основания для обращения взыскания на предмет залога. Обращение взыскания на движимое имущество осуществляется: - в соответствии с договором залога (если предмет залога передан залогодержателю); 52 - на основании решения суда (если предмет залога остался у залогодателя и иное не предусмотрено соглашением между сторонами). Обеспечительная функция поручительства проявляется в том, что исполнение обязанности по уплате налога в полном объеме (включая уплату пеней) возлагается на третье лицо. Поручительство применяется только при изменении срока уплаты налогов и оформляется договором в простой письменной форме с отметкой налогового органа о принятии поручительства. Поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Это означает, что в случае неуплаты налога и пеней налоговый орган вправе предъявить требование об уплате непосредственно поручителю (минуя должника). Однако принудительное взыскание с поручителя производится только в судебном порядке. При исполнении своих обязанностей поручителю переходит право требовать от налогоплательщика уплаты суммы налога, процентов и возмещения убытков. Обеспечительная функция пени состоит в том, что она: - стимулирует должника к надлежащему исполнению налогового обязательства за счет дополнительных расходов на ее уплату; - компенсирует государству убытки в результате нарушения сроков уплаты налога. Обязанность по уплате пеней возложена строго на определенных лиц – налогоплательщика и налогового агента. Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога в размере 1/300 действующей на момент просрочки ставки ЦБ РФ за каждый день. Принудительное взыскание пени производится: - в бесспорном порядке с юридических лиц; - в судебном порядке с физических лиц. Пеня не начисляется, если по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество должника. Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководи- 53 теля) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщикаорганизации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может также приниматься руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. В этом случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде. Решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке вручается представителю банка должностным лицом налогового органа под расписку или направляется в банк в электронном виде. Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщикаорганизации в банке в электронном виде устанавливается Центральным банком РФ по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма и порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке и решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на бумажном носителе устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельст- 54 вующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответствующего решения. Банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения. Дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения. При направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога. В случае, если общая сумма денежных средств налогоплательщикаорганизации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму, этот налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога. Налоговый орган обязан в двухдневный срок со дня получения указанного в абзаце первом настоящего пункта заявления налогоплательщика принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. В случае, если к указанному заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения 55 об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах. После получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа. При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета. Приостановление операций по счетам в банке применяется для: - обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора; - обеспечения представления налоговой декларации не только для организаций, но и для индивидуальных предпринимателей по истечении двух недель после срока уплаты налога. Арест имущества. Это действия по ограничению права собственности налогоплательщика или налогового агента в отношении принадлежащего им имущества. Применяется для обеспечения взыскания налога. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщикоморганизацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Выделяют два вида ареста: Первый вид – это полный арест имущества, при котором владение и пользование имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Распоряжение имуществом запрещается. Второй вид – это частичный арест, при котором владение, пользование и распоряжение имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Для наложения ареста необходима и достаточна совокупность следующих оснований: - неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога; 56 - наличие у налогового и таможенного органов достаточных оснований полагать, что лицо примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество; - санкция прокурора. Постановление на арест должно быть мотивировано, т.е. указаны основания для ареста. Аресту может быть подвергнуто только имущество организации, но не физического лица. Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщикаорганизации. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщикаорганизации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления. Арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать налогоплательщику-организации (его законному и (или) уполномоченному представителю) присутствовать при аресте имущества. Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности. Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю). Руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряже- 57 ния имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом. Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. 58 Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности). Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата. 59 Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности). Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. До истечения срока, поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. В случае, если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов на эту сумму. Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления этого факта. Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте РФ. 60 Тема 2.6. «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» Обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, установленных налоговым законодательством. Выделяют две группы таких обстоятельств. Общие обстоятельства. К ним относится наличие всех условий принятия и вступления в силу налогового закона. Непосредственные обстоятельства. К ним относятся признание субъекта налогоплательщиком и возникновение у него объекта налогообложения. Прекращение обязательств по уплате налогов и сборов связано с появлением следующих обстоятельств: - уплата налога; - отмена налога; - списание безнадежных долгов по налогам и сборам; - уплата налога за налогоплательщика поручителем; - смерть налогоплательщика или признание его умершим; - ликвидация организации-налогоплательщика. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком: - с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа; - с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ; - со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства; - со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога; - со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента. 61 Обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях: - отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ; - отзыва налогоплательщиком-организацией или возврата органом Федерального казначейства налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ; - возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему РФ; - неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Изменение срока уплаты налога, сбора означает перенос установленного срока уплаты на более поздний срок. Изменение срока уплаты налога не является льготой, а образует новый самостоятельный институт налогового права. Изменение срока не означает прекращение существующей обязанности по уплате налога и появление новой. Исходя из этого, в период действия измененного срока уплаты пеня не начисляется. Изменение срока уплаты может предоставляться как с начислением процентов, так и без их начисления. Минимальная процентная ставка равна ½ ставки рефинансирования ЦБ РФ, максимальная равна ей. Срок уплаты налога и сбора не может быть изменен при наличии одного из следующих обстоятельств: - возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах; - проводится производство по делу о налоговом правонарушении или по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ; - имеются основания, что лицо воспользуется изменением срока для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо собирается выехать за пределы РФ на постоянное жительство. Решение об изменении срока уплаты принимается уполномоченными органами. 62 Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов - по федеральным налогам и сборам, в том числе по единому социальному налогу. Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов. Если в соответствии с законодательством РФ федеральные налоги и сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или_ бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, решения принимаются по согласованию с финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований. Налоговыми органами по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица - по региональным и местным налогам и сборам. Решения принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований. Если в соответствии с законодательством субъекта РФ региональные налоги и сборы подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ и (или) местные бюджеты, решения принимаются соответственно по согласованию с финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований. Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела или уполномоченные ими таможенные органы - по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Органы государственной власти и (или) лица, уполномоченные в соответствии с законодательством РФ о государственной пошлине – по государственной пошлине. Налоговым кодексом РФ предусмотрено изменение сроков уплаты в следующих формах: отсрочка (до года); рассрочка (до года); инвестиционный налоговый кредит (от года до пяти лет). Отсрочка, рассрочка предоставляются в связи с неблагополучным положением плательщика. Инвестиционный налоговый кредит – в связи с осуществлением определенных затрат. Отсрочка по уплате налога и сбора – это такая форма изменения срока уплаты, по истечении которой происходит единовременная уплата суммы задолженности. При рассрочке по уплате налога и сбора сумма задолженности погашается поэтапно. Общими условиями предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налога (сбора) являются срок, на который они могут быть предоставлены, и наличие основания для их предоставления. Основаниями предоставления отсрочки (рассрочки) являются: - причинение ущерба в результате стихийного бедствия или иных обстоятельств непреодолимой силы (проценты не начисляются); - задержка финансирования из бюджета (проценты не начисляются); 63 - угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога (проценты в размере ½ ставки рефинансирования ЦБ РФ); - если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога (проценты в размере ½ ставки рефинансирования ЦБ РФ); - когда производство и (или) реализация товаров, работ, услуг носит сезонный характер; - обстоятельства, предусмотренные таможенным законодательством. Законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов. Инвестиционный налоговый кредит – это временной уменьшение платежей по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и процентов, осуществляемое в связи с несением налогоплательщиком (организацией) инвестиционных затрат по экономически-приоритетным направлениям. Перечень инвестиционных затрат исчерпывающий. Во-первых, проведение организацией НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами. В этом случае кредит предоставляется в размере 30% стоимости приобретенного оборудования, используемого исключительно на перечисленные цели. Во-вторых, осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов. Сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией. В-третьих, выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению. Сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией. Инвестиционный налоговый кредит может предоставляться только по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Срок кредита может составлять от одного года до пяти лет. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления и оформляется договором установленного образца. Проценты на сумму кредита могут быть установлены не менее ½ и не более ¾ ставки рефинансирования ЦБ РФ. Организацией может быть заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите. 64 В течение срока действия договора организация вправе уменьшать свои платежи по налогу. Такое уменьшение возможно до тех пор, пока сумма накопленного кредита не станет равной сумме кредита. Следует отметить, что НК РФ предусмотрено ограничение размера уменьшения платежей. В рамках отчетного периода организация может уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не более чем на 50%. Кроме того, сумма накопленного кредита не может превышать 50% суммы налога, подлежащего уплате за весь налоговый период. Законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления по региональным и местным налогам могут быть установлены иные основания и условия предоставления кредита, включая сроки и ставки процентов на сумму кредита. Данная норма значительно расширяет права региональных и местных органов власти в области налогообложения и позволяет стимулировать инвестиционную активность предприятий по экономически значимым для территории направлениям. Безнадежный долг – это недоимка, числящаяся за отдельным налогоплательщиком, плательщиком сбора и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера. Недоимка – сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сбора срок. Решение о списании задолженности по пеням и штрафам принимается руководителем налогового органа по месту нахождения организации. Недоимка, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном: - по федеральным налогам и сборам, пеням – Правительством РФ; - по региональным и местным налогам и сборам, пеням – соответственно исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления. Признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам в случае: - ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ; - признания банкротом индивидуального предпринимателя – в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника; - смерти или объявлении судом умершим физического лица – по всем налогам и сборам, а в части имущественных налогов – в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству. 65 МОДУЛЬ 3. «ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ» Тема 3.1. «Налог на добавленную стоимость» Налог на добавленную стоимость (НДС) – федеральный налог, поступления от которого занимают значительное место в доходной части федерального бюджета. В России, как и во многих странах с рыночной экономикой, НДС -косвенный налог на внутреннее потребление. С 1 января 2001 г. порядок исчисления и уплаты НДС регулируется главой 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Налогоплательщиками НДС признаются: - организации; - индивидуальные предприниматели; - лица, перемещающие товары через таможенную границу России. Не являются налогоплательщиками организации и индивидуальные предприниматели: - перешедшие на упрощенную систему налогообложения; - переведенные на уплату единого налога на вмененный доход; - уплачивающие единый сельскохозяйственный налог. В соответствии с Налоговым кодексом РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет в налоговом органе. Иностранные организации вправе встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков на основании письменного заявления по месту нахождения своих постоянных представительств в России. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Такая возможность появляется, если за три предшествующих последовательных календарных месяца: - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей; - не производились и не продавались подакцизные товары. Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) следует определять исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе реализованных на экспорт), так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Выручка может быть получена в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Освобождение от уплаты НДС организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется в уведомительном порядке. Налогоплательщики должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и следующие документы: - выписку из книги продаж; 66 - копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур; - выписку из бухгалтерского баланса (для организаций) или из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей). Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого организации и индивидуальные предприниматели намерены воспользоваться правом на освобождение от НДС. Если организация или индивидуальный предприниматель направили в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от НДС, то они не могут от него отказаться до истечения 12 последовательных календарных месяцев. Исключением являются случаи, когда право на освобождение от НДС будет утрачено ими в связи с тем, что: - выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысила установленный предел; - в период действия освобождения организация помимо обычных товаров продает подакцизные товары, а раздельного учета по этим продажам не ведет. В перечисленных случаях НДС необходимо уплатить в бюджет, начиная с того месяца, в котором налогоплательщик утратил основание для освобождения от налога. При использовании освобождения от уплаты НДС после того, как истекли 12 календарных месяцев, организации и индивидуальные предприниматели обязаны не позднее 20-го числа последующего месяца представить в налоговые органы: - документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала установленный предел; - уведомление о продлении использования права на освобождение на последующие 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. Объектом налогообложения признаются следующие операции: - реализация товаров (работ, услуг), включая предметы залога, на территории России и передача имущественных прав и др. Передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе также признается реализацией; - передача на территории России товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; - выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 67 - ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В НК РФ перечислены также операции, которые не признаются объектом налогообложения. Как правило, это операции по передаче какоголибо имущества на определенные цели и соответствующим субъектам. Например, к таким операциям относится передача имущества, которая носит инвестиционный ха рактер, в том числе вклады в уставные капиталы других фирм, вклады по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности), взносы в паевые фонды кооперативов. Объектом налогообложения также не является продажа земельных участков или долей в них. НДС облагаются только товары (работы, услуги), реализованные (переданные) на территории России. Поэтому необходимо определить, в каких случаях местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория Российской Федерации. Для товаров Россия признается местом реализации в двух случаях: - товар находится на территории России, он не отгружается и не транспортируется; - товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России. Местом реализации работ (услуг) признается территория России в следующих случаях: - работы (услуги) связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории России. К таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению; - работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории России. К таким работам (услугам) относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание; - услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта; - покупатель работ (услуг) осуществляет экономическую деятельность на территории Российской Федерации; - услуги по перевозке или транспортировке, которые оказывают российские организации или индивидуальные предприниматели в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находится на территории РФ. - другие по НК РФ; - во всех остальных случаях местом реализации работ (услуг) считается Россия, если их исполнителем является организация или индивидуальный предприниматель, зарегистрированные в России. 68 Операции, не подлежащие налогообложению, установлены НК РФ и распространяются только на операции, проводимые на территории России. Перечень необлагаемых операций является единым на всей территории государства и может быть изменен лишь решением федеральных законодательных органов. Условно операции, не подлежащие налогообложению, можно разделить на три группы: экономические, социально-культурные и прочие. К первой группе операций, не подлежащих налогообложению, относятся следующие: - реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли; - выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, средств Российского фонда фундаментальных исследований и др., а также учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров; - реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности; - другие. Ко второй группе (по социальному значению) относится большинство освобождаемых операций. Среди них можно выделить следующие услуги: - по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (квартирная плата, включая плату за проживание в общежитиях); - в сфере образования некоммерческими образовательными организациями (кроме консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений; - по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях, студиях; - по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты; - медицинские услуги, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг; - реализация медицинских товаров (работ, услуг) отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ; - другие. К третьей группе можно отнести следующие освобождаемые от налога на добавленную стоимость операции: - предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Однако льгота применяется в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в от- 69 ношении граждан РФ и российских организаций, арендованных в этом иностранном государстве; - реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств; - реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок, кроме брокерских и других посреднических услуг; - услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию, банковские операции, за исключением операций по инкассации; - проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса; - другие. При принятии решения об отказе от освобождения от налогообложения организация или индивидуальный предприниматель обязаны представить заявление в налоговый орган по месту своей регистрации. Это необходимо сделать не позднее 1-го числа налогового периода, с которого предполагается начать реализацию своего решения об отказе или приостановке его использования. Отказ от освобождения от НДС возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 Н К РФ, на срок не менее года. Налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Налогоплательщик может реализовывать товары (работы, услуги), которые облагаются НДС по различным налоговым ставкам. В этой ситуации налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг). При применении одинаковых ставок налога налоговая база исчисляется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налоговая база определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате. Они могут быть получены в денежной и натуральной формах (включая оплату ценными бумагами). Если выручка (расходы) налогоплательщика получена в иностранной валюте, для целей налогообложения она пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка России на дату: - определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав; - фактического осуществления расходов. Налоговая база при продаже налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Она рассчиты- 70 вается исходя из цен реализации, включая акцизы (для подакцизных товаров), но без НДС. При этом считается, что цена реализации (цена сделки) является рыночной ценой, пока не доказано обратное. Исходя из рыночных цен, включая акцизы, но без НДС рассчитывается налоговая база в случаях: - реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям; - реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе; - передаче права собственности на предмет залога залогодержателю (при неисполнении обеспеченного залогом обязательства); - передаче товаров (работ, услуг) при оплате труда в натуральной форме. При получении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. В налоговую базу не включаются суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 % (например, на экспорт). При реализации имущества, учитываемого на балансе по стоимости, включающей НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и его остаточной стоимостью (с учетом переоценок). Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: - день отгрузки товаров (работ, услуг) или передачи имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав. Особый порядок момента определения налоговой базы установлен при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, а также по другим операциям при применении ставки НДС 0%. В этом случае моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Налоговым периодом по НДС признается календарный месяц. Если ежемесячная сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в течение квартала не превышает двух миллионов рублей, то налоговый период устанавливается как квартал. С 1 января 2008 г. для всех налогоплательщиков установлен единый налоговый период - квартал. При налогообложении НДС применяются три основные налоговые ставки: 0%, 10%, 18%, а также ставки, определяемые расчетным путем, а именно: 10 % : 110%, 18 % : 118%. 71 Налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации: - товаров на экспорт; - работ и услуг, связанных с производством и продажей товаров на экспорт; - услуг по перевозке пассажиров и багажа на основании единых международных перевозочных документов при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории России, и др. Обоснованность применения налоговой ставки 0 % и право на применение налоговых вычетов необходимо подтвердить соответствующими документами. Налогообложение производится по пониженной налоговой ставке 10 % при реализации: - продовольственных товаров (по перечню Правительства РФ); - товаров для детей (по перечню Правительства РФ); - периодических печатных изданий и книжной продукции (кроме рекламной и эротической); -медицинских товаров (по перечню Правительства РФ). Налоговые ставки, определяемые по расчету как 10 % : 110 % и 18 % : 118%, применяются в установленных НК РФ случаях, в частности: - при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов и др.; - при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и др. НДС рассчитывается по каждому виду товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы или цены. Суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не включаются в себестоимость производимых товаров (работ, услуг), а учитываются налогоплательщиком отдельно. Налоговый кодекс определяет такие суммы НДС как налоговые вычеты. Налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму налога, начисленную на реализуемые товары (работы, услуги), на эти и другие налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав на территории России либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если они приобретаются: 1)для осуществления облагаемых НДС операций; 2) для последующей перепродажи. 72 К налоговому вычету принимаются следующие суммы НДС, уплаченные в бюджет: - по реализованным товарам (работам, услугам) в случае, если покупатель впоследствии возвратил эти товары продавцу или отказался от выполненных работ (оказанных услуг); - с ранее полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после того, как они были отгружены покупателю, и др. Налоговые вычеты по НДС применяются также в отношении сумм НДС, предъявленных: - подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборки и монтажа основных средств; - поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным организацией или предпринимателем для выполнения строительно-монтажных работ и др. НДС можно принять к вычету только при выполнении определенных условий: - товары (работ, услуг) приобретаются для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи; - необходимо оприходование купленных товаров, наличие счета-фактуры, полученного от поставщика. Кроме того, НДС должен быть выделен отдельной строкой в других расчетных и первичных документах (в накладных, актах выполненных работ и оказанных услуг, платежных поручениях и т. п.); - по ввезенным на территорию России товарам НДС уплачен на таможне. При реализации товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС, а также при освобождении налогоплательщика от уплаты НДС расчетные и первичные учетные документы, а также счета-фактуры оформляют без выделения сумм налога. При этом на данных документах делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Кроме составления счетов-фактур налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. В некоторых случаях суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету подлежат восстановлению, т. е. увеличивается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в налоговом периоде. Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость передаваемого имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации при расчете по НДС с бюджетом. Для этого суммы восстановленного НДС указываются передающей стороной в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав. 73 Восстановление НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы в уставный капитал или начинают использоваться для освобожденных от НДС операций. Налоговый кодекс РФ предусматривает случаи, когда НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) включается в себестоимость этих товаров (работ, услуг). Это происходит, если: - приобретенные товары (работы, услуги) используются при производстве или реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС; - организация или предприниматель, которые приобрели товары (работы, услуги), не являются плательщиками НДС или используют свое право на освобождение от уплаты налога; - товары (работы, услуги) специально приобретены для осуществления операций, которые в соответствии с НК РФ не являются объектом налогообложения; - товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не является территория России. Организации и индивидуальные предприниматели уплачивают НДС по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. Организации и индивидуальные предприниматели (в том числе и налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию. Срок ее представления – не позднее 20 – го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Если у налогоплательщика ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышает двух миллионов рублей, он вправе уплачивать налог ежеквартально не позднее 20-го числа, следующего за истекшим кварталом. В тот же срок – не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, предоставляется налоговая декларация. Тема 3.2. Акцизы Акцизы являются разновидностью косвенных налогов и обладают рядом особенностей: - акциз является индивидуальным налогом на отдельные виды и группы товаров (в то время как НДС – универсальный косвенный налог); - объектом налогообложения является оборот по реализации только отдельных товаров и видов минерального сырья, причем перечень подакцизных товаров ограничен несколькими наименованиями (из сферы обложения акцизами выпадают работы и услуги); 74 - акцизы взимаются преимущественно в производственной сфере, в то время как налог на добавленную стоимость – в сфере производства и обращения. Порядок исчисления и уплаты акцизов установлен главой 22 «Акцизы» НК РФ. Налогоплательщиками акцизов являются: - организации; - индивидуальные предприниматели; - лица, которые перемещают подакцизные товары через таможенную границу России. Они становятся налогоплательщиками (их состав определяется в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации), если совершают операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами. Налогоплательщики – участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза. Участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, обязан известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика акциза в рамках договора простого товарищества. Для совершения операций с прямогонным бензином и денатурированным этиловым спиртом налогоплательщики получают свидетельство о регистрации. Подакцизными товарами признаются: - спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного; - спиртосодержащая продукция (растворы и эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%; - алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%); - табачные изделия (табак, сигары, сигареты, сигариллы, папиросы); - продукты нефтепереработки (автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин; - автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112, 5 кВт (150 л.с.). Объектом налогообложения признаются следующие операции (кроме операций с нефтепродуктами): - реализация на территории России произведенных подакцизных товаров. К производству приравниваются розлив подакцизных товаров, напри- 75 мер, вина, если он является частью общего процесса производства в соответствии с установленными требованиями; - продажа конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность; - передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе; - передача произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья либо другим лицам; - передача произведенных подакцизных товаров для собственных нужд; - передача произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов; - ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию России и некоторые другие. Освобождаются от налогообложения следующие операции: - передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации для производства других подакцизных товаров; - реализация подакцизных товаров на экспорт и некоторые другие. Ставки акцизов по отдельным видам товаров установлены главой 22 «Акцизы» НК РФ. Размер ставок, например, по пиву зависит от объемной доли этилового спирта, содержащегося в продукции. Чем больше содержание спирта, тем выше ставка. По алкогольной продукции (кроме вин натуральных) действует единая ставка 163 руб. за 1 литр безводного спирта этилового, содержащегося в подакцизных товарах. По винам установлены твердые ставки, которые зависят от вида вина. К сигаретам и папиросам применяется комбинированная ставка акциза: твердая в расчете на 1000 штук и адвалорная в процентах от отпускной цены. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. При реализации или передаче произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров налоговая база определяется в зависимости от вида установленных налоговых ставок. Виды налоговых ставок: твердые (специфические), адвалорные (процентные) и комбинированные (включают твердую и адвалорную ставки). Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы. 76 Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой и адвалорной налоговых ставок), исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости (суммы, полученной в результате сложения таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины) таких товаров. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц. Если налогоплательщик не ведет раздельного учета подакцизных товаров, облагаемых по различным ставкам, то сумма акциза рассчитывается исходя из максимальной применяемой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям. Дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров. С 1 января 2007 г. изменился порядок уплаты акциза по нефтепродуктам. Плательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие нефтепродукты, а не получающие (оприходующие) их. При этом уплачивать акциз они будут в общем порядке. Дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляемому розничную реализацию алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%, производимой на территории Российской Федерации, осуществляются в соответствии с условиями режима налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режимов налого- 77 вого склада указанная продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акциза. Под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и/или поступления на склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную на налоговую базу по подакцизным товарам, на налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованным в дальнейшем для производства подакцизной продукции. Вычетам подлежат, в частности, суммы акциза: - предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров; - уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции; - уплаченные налогоплательщиком в случае возврата покупателем подакцизных товаров, в том числе возврата в течение гарантийного срока или отказа от них; - ряд других сумм. Организации и индивидуальные предприниматели производят налоговые вычеты на основании расчетных документов и счетов-фактур, предъявленных продавцами при покупке подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение. В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьи- 78 ми лицами, налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты сумма акциза. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает. При этом сумма превышения подлежит возмещению в счет текущих или предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу. Уплата акциза производится исходя из фактической реализации (передачи) подакцизных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем. Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию. Срок представления декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата акциза по денатурированному этиловому спирту производится не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом срок представления декларации не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации устанавливаются таможенным законодательством Российской Федерации на основе положений НК РФ. Тема 3.3. «Налогообложение прибыли организаций» Налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода и служит инструментом перераспределения национального дохода. Он является прямым налогом, т.е. его окончательная сумма зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Налог на прибыль организаций – важнейший федеральный налог России и один из основных источников доходов государственного бюджета. Порядок исчисления и уплаты налога с 2002 г. регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские и иностранные организации. 79 К российским организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налога. Не являются плательщиками налога на прибыль организации: - перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности; - применяющие упрощенную систему налогообложения; - уплачивающие налог на игорный бизнес по деятельности, относящейся к игорному бизнесу; - являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога. Перечисленные организации исполняют обязанности налогового агента и удерживают сумму налога с доходов у источника выплаты. К иностранным организациям относятся юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России. Иностранные организации признаются плательщиками налога на прибыль в двух случаях, если они: -осуществляют деятельность в России через постоянные представительства; -получают доходы от источников в России. Под постоянным представительством для целей налогообложения понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: - пользованием недрами и использованием других природных ресурсов; - проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; - продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации складов; - осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением прочей деятельности. Не ведет к образованию постоянного представительства факт осуществления на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера по хранению и демонстрации товаров до начала их поставки с целью переработки другими лицами; содержание постоянного места деятельности в целях подписания контрактов и сбора, рас- 80 пространения информации, изучения рынка товаров, если такая деятельность не является основной для организации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются: - для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; - для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов; - для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в России. В доходы организаций включают: 1. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2. внереализационные доходы. В соответствии с НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары и имущество. Некоторые виды доходов в соответствии с Налоговым Кодексом РФ (ст. 25 НК РФ) не учитываются при определении налоговой базы. При исчислении прибыли важно определить расходы. Полученные доходы налогоплательщик уменьшает на сумму произведенных расходов. В соответствии с НК РФ расходами являются обоснованные, т.е. экономически оправданные, и документально подтвержденные затраты (убытки), которые произвел налогоплательщик. Расходы осуществляются в рамках деятельности организации, направленной на получение дохода. В зависимости от характера и условий деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на два вида: - связанные с производством и реализацией; - внереализационные расходы. Некоторые виды расходов не уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль. Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на - материальные расходы; - расходы на оплату труда; - суммы начисленной амортизации; - прочие расходы. 81 К материальным расходам относят стоимость покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов); материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также на другие производственные и хозяйственные нужды; затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения и др. К материальным расходам приравниваются: - затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия; - потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленным Правительством РФ; - технологические потери при производстве и (или) транспортировке и др. Полный перечень материальных расходов содержится в ст. 254 НК РФ. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов: остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и пр., образовавшиеся в процессе производства товаров и частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов. Перечень расходов на оплату труда представлен в ст. 255 НК РФ. Амортизацию налогоплательщики вправе начислить одним из следующих методов: - линейным; - нелинейным. В соответствии с НК РФ амортизируемое имущество распределяется по группам в соответствии со сроками его полезного использования – периода, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта: сумма начисленной амортизации = первоначальная стоимость имущества x норма амортизации. При применении линейного метода норма амортизации определяется по формуле: К = (1 : п) х 100%, где К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости имущества, п – срок полезного использования имущества, выраженный в месяцах. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости иму- 82 щества и нормы амортизации, определенной для данного объекта: сумма начисленной амортизации = остаточная стоимость имущества x норма амортизации. Норма амортизации при применении нелинейного метода определяется по формуле: К = ( 2 : п ) x 100%, где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости; п – срок полезного использования имущества, выраженный в месяцах. Сумма амортизации рассчитывается налогоплательщиками ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации: - начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию; - прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества. По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, налогоплательщик обязан начислять амортизацию линейным способом независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный способы. Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации. Амортизация начисляется в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования имущества. В ряде случаев налогоплательщик вправе использовать специальные «ускоряющие» коэффициенты к основной норме амортизации. По решению руководителя организации начисление амортизации может производиться по меньшим нормам, предусмотренные НК РФ. Перечень прочих расходов определен ст. 264 НК РФ, некоторые из которых можно учитывать только в пределах нормативов. При определении объекта налогообложения отчетного (налогового) периода организации обязаны установить в учетной политике и применять один из двух методов определения даты получения дохода: метод начисления или кассовый метод. При методе начисления доходы организации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли, независимо от фактического поступления денежных средств, имущества (работ, услуг) и имущественных прав. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Расходы, которые не могут быть от- 83 несены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При применении кассового метода датой получения дохода признается день поступления денежных средств (в банк или кассу), иного имущества (работ и услуг) и имущественных прав. Кассовый метод могут применять только организации (за исключением банков), у которых сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг (без учета НДС) в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Если в течение года выручка организации, которая использует кассовый метод, превысит в среднем за каждый квартал 1 млн. руб., она должна перейти на метод начисления. При этом доходы и расходы нужно будет пересчитать в соответствии с этим методом с начала года. Налоговой базой является денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Доходы от реализации и внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Если организация осуществляет несколько видов деятельности, которые облагаются разными ставками, то налоговая база исчисляется отдельно по каждому виду деятельности. Налогоплательщик ведет раздельный учет по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При условии получения налогоплательщиком убытка, налоговая база признается равной нулю в данном отчетном (налоговом) периоде. Организации, понесшие убыток в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. С 2007 г. налогоплательщику предоставлено право переносить полученный убыток на текущий налоговый период в полном объеме. Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций установлена в размере 24%: 6,5% зачисляется в федеральный бюджет, 17,5% зачисляется в бюджеты субъектов России. Для отдельных категорий налогоплательщиков налоговая ставка в части налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, может быть снижена до 13,5%. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в России через постоянное представительство, установлены в следующих размерах: 84 - 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок; - 20% - со всех остальных доходов, кроме доходов, полученных в виде дивидендов и по долговым обязательствам. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки: - 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами России; - 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов: - от российских организаций иностранными организациями; - российскими организациями от иностранных организаций. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки: - 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением муниципальных ценных бумаг, эмитированным до 1 января 2007 г.) и некоторым другим; - 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, а также в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.; - 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г. Налоговым периодом по налогу на прибыль организации признается календарной год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению. Она рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа. 85 В первом квартале текущего налогового периода ее размер такой же, как и в последнем квартале предыдущего налогового периода. Во втором квартале сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной одной трети суммы авансового платежа за первый отчетный период текущего года. В третьем квартале сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. В четвертом квартале сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. В соответствии с НК РФ некоторые организации уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода: - организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал; - бюджетные организации; - иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство; - некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), и др. Налог на прибыль организаций уплачивается в бюджет не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение года организация уплачивает авансовые платежи. При этом в течение отчетного периода ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода, а по итогам отчетного периода – не позднее 28 дней после окончания отчетного периода. Если организации исчисляют ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, то в этом случае они уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, 86 налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода. По истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения. Налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты только по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику. Налоговые декларации представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта, следующего за истекшим налоговым периодом. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям. Тема 3.4. Налог на доходы физических лиц Экономическая сущность и назначение налога на доходы физических лиц Центральное место в системе налогообложения физических лиц занимает налог на доходы. Экономическое содержание налога проявляется в функциях, которые он выполняет. Во-первых, данный налог выполняет фискальную функцию, то есть обеспечивает поступления в соответствующие бюджеты. С 2001 года налог в 100 % размере поступает в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации. Во-вторых, налог на доходы физических лиц выполняет регулирующую функцию. С его помощью регулируется уровень доходов населения и, соответственно, структура личного потребления и сбережения. Данный налог стимулирует наиболее рациональное использование получаемых доходов и помогает наименее защищенным категориям граждан. Подоходное налогообложение обладает большими возможностями воздействия на уровень реальных доходов населения, позволяет с помощью системы льгот, выбора объекта, ставок стимулировать предпринимательскую деятельность, обеспечивать стабильные доходы бюджетов. Ведущая роль в налоговой системе подоходного налогообложения личного дохода граждан объясняется и тем, что тяжесть индивидуального подоходного налогообложения во многом определяет уровень обложения и другими налогами. 87 Место налога на доходы физических лиц в налоговой системе обусловлено рядом обстоятельств: − это личный налог, то есть его объектом является не предполагаемый усредненный доход, а доход, полученный конкретным налогоплательщиком; − он в большей степени отвечает основным принципам налогообложения – всеобщности, равномерности, эффективности; − налог на доходы физических лиц является достаточно стабильным источником доходов бюджетов; − налог взимается у «источника выплаты», что является простым и эффективным механизмом контроля за своевременным перечислением средств в бюджет. Налогоплательщики, объекты обложения налогом на доходы физических лиц Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации. Объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиками: 1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации; 2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации; 88 3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав; 4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации; 5) доходы от реализации: недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций; прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации; иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу; 6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений; 7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации; 8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российской Федерации и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации; 9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации; 10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации. Не относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказа- 89 нием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на территорию Российской Федерации. К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся: 1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации; 2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации; 3) доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или иных смежных прав; 4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; 5) доходы от реализации: недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций; прав требования к иностранной организации; иного имущества, находящегося за пределами Российской Федерации; 6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации; 7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств; 8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки); 9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации. Если невозможно однозначно отнести доходы к полученным от источников в Российской Федерации, либо от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Министерством финансов РФ. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации. Состав необлагаемых доходов, их параметры (условия) Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения): 1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), по- 90 собия по безработице, беременности и родам, иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством; 2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством; 3) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с: возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей; возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании; 91 4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь; 5) алименты, получаемые налогоплательщиками; 6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством Российской Федерации; 7) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации; 8) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой: − налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты; работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации; налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти; налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты; − работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка; 92 9) вознаграждения, выплачиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта Российской Федерации физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность; 10) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории России, предоставляемые: за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с Налоговым Кодексом не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций; за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации; за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы. К санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря; 11) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей, их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, и наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогопла- 93 тельщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков; 12) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научноисследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости; 13) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые налогоплательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, - в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников; 14) доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде. Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садовоогородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества; 15) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. 16) доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд; 17) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, се- 94 мейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла; 18) доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты; 19) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов; 20) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами); 21) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций: − акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале; − акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев); 22) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами, за призовые места на следующих спортивных соревнованиях: Олимпийских, Параолимпийских и Сурдоолимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах 95 и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов; чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов; 23) суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям; 24) суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собакпроводников для инвалидов; 25) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов; 26) доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 27) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления; 28) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций; 29) доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если: − проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены указанные проценты; − установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте; − проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и 96 с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, прошло не более трех лет; 30) доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период: − стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей; − стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления; − суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; − возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов; − стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг); − суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов; 31) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы, либо по месту прохождения военных сборов; 32) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов, избирательных фондов избирательных объединений, региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдумов Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, местного референдума, за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума; 33) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за ис- 97 ключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий; 34) выигрыши по облигациям государственных займов Российской Федерации и суммы, получаемые в погашение указанных облигаций; 35) помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами и инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10000 рублей за налоговый период; 36) средства материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей; 37) суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам); 38) суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Налоговая база. Специфика определения налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме, в виде материальной выгоды. Налоговая база - все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной форме, в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода налогоплательщика производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной ну- 98 лю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, подлежащих налогообложению, не переносится, за исключением имущественного налогового вычета по новому строительству или приобретению жилой недвижимости. Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, при этом налоговые вычеты не применяются. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относят: 1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; 2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; 3) оплата труда в натуральной форме. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их рыночных цен, при этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются: 1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории России жилого 99 дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. 2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; 3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, налоговая база определяется как: − превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; − превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком не реже чем один раз в налоговый период. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по операциям с ценными бумагами Особенности определения налоговой базы по договорам страхования 100 При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением следующих страховых случаев: 1) по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном действующим законодательством; 2) по договорам добровольного страхования жизни в случае выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком и если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных им страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную путем последовательного суммирования произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования ко дню окончания каждого года действия такого договора добровольного страхования жизни (включительно), и действовавшей в соответствующий год среднегодовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. 3) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок); 4) по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным физическими лицами в свою пользу со страховыми организациями, при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случаях расторжения договоров добровольного пенсионного страхования (за исключением случаев расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическому лицу денежной (выкупной) суммы, полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты. При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. 101 Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами При определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются: − страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации; − накопительная часть трудовой пенсии; − суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу; − суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами; − суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц. При определении налоговой базы учитываются: − суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами; − суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц; − денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия. 102 Указанные суммы подлежат налогообложению у источника выплат. Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения суммы платежей (взносов), в отношении которых физическому лицу был предоставлен социальный налоговый вычет, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения указанного договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд). При этом негосударственный пенсионный фонд при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм обязан удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме платежей (взносов), уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета. В случае, если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, учитываются доходы, полученные по следующим операциям: − купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; − купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; − с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг; − погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов; − с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой ин- 103 вестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом. Налоговая база по каждой операции определяется отдельно. Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд). Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. При продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным Налоговым Кодексом. Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории. Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. 104 Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода. При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение. Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налоговые вычеты: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. Основания и порядок предоставления вычетов Стандартные налоговые вычеты При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов: 1) в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков: − лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; − лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС из числа лиц, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС; лиц, отдавших костный мозг для спасения 105 − − − − − − − − − − − жизни людей, пострадавших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; лиц, принимавших в 1986 - 1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС или занятых в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации или на других работах на Чернобыльской АЭС; военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, в т. числе граждан, уволенных с военной службы, проходивших в 1986 - 1987 годах службу в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС; военнослужащих, граждан, уволенных с военной службы, а также военнообязанных, призванных на военные сборы и принимавших участие в 1988 - 1990 годах в работах по объекту "Укрытие"; ставших инвалидами, получившими или перенесшими лучевую болезнь и другие заболевания вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча; лиц, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 года; лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия; лиц, непосредственно участвовавших в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и на других военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области обороны; лиц, непосредственно участвовавших в работах (в том числе военнослужащих) по сборке ядерных зарядов до 31 декабря 1961 года; лиц, непосредственно участвовавших в подземных испытаниях ядерного оружия, проведении и обеспечении работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ; инвалидов Великой Отечественной войны; 106 − инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих; 2) в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков: − Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, лиц, награжденных орденом Славы трех степеней; − лиц вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел и государственной безопасности СССР, занимавших штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны; лиц, находившихся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии; − участников Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан; − лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года независимо от срока пребывания; − бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны; − инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп; − лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику; − младший и средний медицинский персонал, врачей и других работников лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источни107 − − − − − − ков ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получивших сверхнормативные дозы радиационного облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 года, а также лиц, пострадавших в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС и являющихся источником ионизирующих излучений; лиц, отдавших костный мозг для спасения жизни людей; рабочих и служащих, а также бывших военнослужащих и уволившихся со службы лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, получивших профессиональные заболевания, связанные с радиационным воздействием на работах в зоне отчуждения Чернобыльской АЭС; лиц, принимавших в 1957 - 1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949 - 1956 годах; лиц, эвакуированных (переселенных), а также выехавших добровольно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития; лиц, эвакуированных (в том числе выехавших добровольно) в 1986 году из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или переселенных (переселяемых), в том числе выехавших добровольно, из зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития; родителей и супругов военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителей и супругов государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак; 108 − граждан, уволенных с военной службы или призывавшихся на военные сборы, выполнявших интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также граждан, принимавших участие в соответствии с решениями органов государственной власти Российской Федерации в боевых действиях на территории Российской Федерации; 3) в размере 400 рублей в месяц распространяется на категории налогоплательщиков, не перечисленные выше, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13 %) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20000 рублей, налоговый вычет не применяется; 4) размере 600 рублей в месяц распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок (родители, супруги родителей, приемные родители, опекуны или попечители) и действуют до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 рублей. Налоговый вычет расходов на содержание детей производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) их супругов, приемных родителей, опекунов (попечителей). Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам (попечителям), приемным родителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак. Указанный вычет удваивается, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также в случае, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы. Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка, или с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка на воспитание в семью и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг возраста 18 лет, или 24 лет (если ребенок учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент, курсант), или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка. Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения. 109 Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляют максимальный из соответствующих вычетов. Социальные налоговые вычеты По окончании налогового периода, при подаче декларации и определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов: 1) в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде; 2) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50000 рублей, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя). Право на получение указанного вычета распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства в случаях оплаты налогоплательщиками обучения указанных граждан в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях. Вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, и документов, подтверждающих фактические расходы за обучение. Социальный налоговый вычет не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей. 3) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по 110 лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. При применении медицинского социального налогового вычета, учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению. Общая сумма социального налогового вычета на медицинские цели не может превышать 50000 рублей. По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства Российской Федерации. Вычет сумм оплаты стоимости лечения и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. Указанный вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не была произведена за счет средств организации-работодателя. 4) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (вдовы, вдовца), родителей (усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (вдовы, вдовца), родителей (усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), - в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения 100000 рублей по всем социальным налоговым вычетам (за ис- 111 ключением расходов на благотворительные цели, на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение). Указанный социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию. Социальные налоговые вычеты, указанные в пунктах 2, 3 и 4 предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100000 рублей в налоговом периоде. В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и по договорам добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета 100000 рублей. Имущественные налоговые вычеты По окончании налогового при подаче декларации и определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов: 1) в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1000000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик 112 также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности). 2) в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Общий размер данного имущественного налогового вычета не может превышать 1000000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры или комнаты в общую совместную собственность). Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. Имущественный налоговый вычет на приобретение или новое строительство недвижимого жилья предоставляется налогоплательщику однократно в течение жизни. Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и под- 113 тверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам. Если в налоговом периоде данный вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Имущественный налоговый вычет на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к налоговому агенту при условии подтверждения права налогоплательщика на этот вычет налоговым органом по утвержденной форме. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Профессиональные налоговые вычеты Право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие налогоплательщики: 1) физические лица, зарегистрированные и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно, аналогично порядку определения расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. К расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для указанных видов деятельности, (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период, а также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью. Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива. 2) налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме факти- 114 чески произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг); 3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по нормативам затрат к сумме начисленного дохода, приведенным в таблице 3.4.1. Таблица 3.4.1. Нормативы затрат на предоставление профессиональных вычетов (в процентах к сумме начисленного дохода) Виды деятельности Норматив затрат (%) Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстра- 20 ды и цирка Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печа- 30 ти, произведений архитектуры и дизайна Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живо- 40 писи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) 30 Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произве- 40 дений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубли- 25 кованию Исполнение произведений литературы и искусства 20 Создание научных трудов и разработок 20 Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме до- 30 хода, полученного за первые два года использования) Налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. При отсутствии налогового агента налогоплательщики реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода. Налоговый период. Ставки налога Налоговым периодом признается календарный год. Ставки налога на доходы физических лиц приведены в Таблице 3.4.2. 115 Таблица 3.4.2. Ставки налога на доходы физических лиц в Российской Федерации с 01 января 2008 года Ставка Доходы налога 35% − стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4000 рублей за налоговый период; − процентные доходы по вкладам в банках в части превышения: 1) суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты 2) суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых. − суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения: 1) суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; 2) суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. 30% 15% 9% 13% − все доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, кроме доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций − дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации − доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации; − доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года. Все остальные доходы, подлежащие налогообложению, кроме облагаемых по ставкам 9, 15, 30 и 35% Общий порядок исчисления налога на доходы физических лиц Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных по всем налоговым базам. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового 116 периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами Налоговые агенты - российские организации, индивидуальные предприниматели нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в ча- 117 стности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении отдельных видов доходов Исчисление и уплату налога в отношении отдельных видов доходов производят следующие категории налогоплательщиков: 1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового 118 характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; 2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; 3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, проходящих службу за границей, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов; 4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов; 5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в т. ч. с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей; 6) физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов; 7) физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением доходов, освобождаемых от налогообложения. По данным видам доходов налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу. Данные налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты. Категории налогоплательщиков, обязанных составлять и подавать в налоговые органы декларацию о доходах В обязательном порядке налоговая декларация составляется и представляется в налоговые органы: 119 − физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; − частными нотариусами и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности; − физическими лицами - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; − физическими лицами - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности; − физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, получающими доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов; − физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов; − физическими лицами, получающими выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей. Структура и содержание декларации о доходах, порядок ее заполнения и сроки предоставления. Достоверность показателей декларации Форма декларации по налогу на доходы физических лиц утверждена Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3НДФЛ) и Порядка ее заполнения". Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода. 120 Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Если физическое лицо несвоевременно представит налоговую декларацию, то на него будет наложен штраф в соответствии со статьей 119 НК РФ. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации. Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Сведения о выплаченных физическим лицам доходах представляются в налоговый орган не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц". Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. Зачастую в сведениях, представляемых в налоговый орган, содержатся неточности и ошибки. В таких случаях налоговый орган возвращает сведения налоговому агенту для устранения ошибок. Особенности исчисления и уплаты налога на доходы индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой. Составление индивидуальными предпринимателями декларации о доходах Физические лица, зарегистрированные и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисляют и уплачивают налог - по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, исчисляют и уплачивают налог - по суммам доходов, полученных от такой деятельности. Данные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплачен- 121 ных в соответствующий бюджет. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу. Налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае появления в течение года у налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений: 1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; 2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; 3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей. В случае значительного (более чем на 50 %) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от своей деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты. Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации. 122 Контрольные вопросы к теме 3.4 1. В чем заключается экономическое содержание налога на доходы физических лиц? 2. Какой критерий заложен в статус налогового резидентства физического лица. Охарактеризуйте объекты обложения – налоговых резидентов Российской Федерации. 3. Как формируются налоговая база и налогооблагаемые доходы физического лица? 4. Что собой представляет материальная выгода? как ее определить количественно и исчислить с нее налог? 5. Охарактеризуйте основные виды налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, в чем их социальная функция. 6. Какие вы знаете способы получения налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц? 7. Роль налоговых агентов в администрировании налога на доходы физических лиц. 8. Кто обязан и кто имеет право подавать налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц? 9. Что такое налоговая декларация, какие разделы предусмотрены в декларации по налогу на доходы физических лиц, как их заполнять? 10. Охарактеризуйте упрощенный порядок декларирования доходов физическими лицами. В чем его преимущество? Список литературы к теме 3.4 1. Бюджетный кодекс РФ от 31.07.98 №145-ФЗ. 2. Налоговый Кодекс РФ, часть 2 от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ Глава 23. Налог на доходы физических лиц. 3. Федеральный закон от 30.12.2006 г. № 269-ФЗ Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами. 4. Приказ Министерства финансов РФ от 23.12.2005 г. №153 Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц и порядка ее заполнения. 5. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 7 изд., перераб. и доп. – М. Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2007. 6. Гончаренко Л.И. Основы налогообложения / Л.И. Гончаренко, Д.К. Грунина, Н.П. Мельникова; Под ред. Л.П. Павловой. – М.: Финансовая академия, 1998. – 175 с. 7. Лермонтов М.Ю. Налоговый Кодекс РФ. Глава 23. Налог на доходы физических лиц. Новшества 2007 года. Постатейный комментарий. СПС «Консультант плюс». 123 8. Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. – 5-е изд. перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 656 с. 9. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. – 4-е изд., перераб. и доп. – СПб.: Питер, 2003. –576 с. 10. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц. – М.: Экзамен, 2004. 11. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт-Издат, 2004. 12. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник - 2-е изд., перераб. и доп. / Т.Ф. Юткина. – М.: Инфра-М, 2002. – 576 с. Тема 3.5. «Единый социальный налог» Государственные социальные внебюджетные фонды – это целевые централизованные фонды финансовых ресурсов, формируемые за счет обязательных платежей юридических и физических лиц и предназначенные для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение, охрану здоровья и медицинскую помощь. Государственные социальные внебюджетные фонды включают: - Пенсионный фонд РФ; - Фонд социального страхования; - Фонды обязательного медицинского страхования. Государственные социальные внебюджетные фонды являются самостоятельными финансово-кредитными учреждениями, которые осуществляют оперативное управление и расходование своих средств. Эти фонды организуют процессы использования средств в размерах и на цели, регламентированные государством. Государство определяет уровень страховых платежей, принимает решение об изменениях структуры и уровня денежных социальных выплат. Через государственные социальные внебюджетные фонды осуществляется перераспределение части национального дохода в интересах отдельных социальных слоев населения и решаются важнейшие социальные задачи: социальная защита населения; сохранение и улучшение здоровья населения; оказание социальных услуг населению и др. Одним из методов формирования государственных социальных внебюджетных фондов является единый социальный налог. Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налога в государственные социальные внебюджетные фонды осуществляют с 01.01.2001 налоговые органы. Преимущества единого социального налога по сравнению с существовавшим ранее механизмом отчислений во внебюджетные фонды: упрощение процедуры сбора; создание единообразной налоговой базы; со- 124 кращение отчетности; введение единого порядка применения финансовых санкций; сокращение количества проверок плательщиков; повышение защищенности плательщиков. С 01.01.2002 страховые взносы в Пенсионный фонд РФ выведены из системы налоговых платежей (единого социального налога). Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование – это индивидуально возмездные платежи, персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии. Единый социальный налог – это налог, предназначенный для мобилизации средств с целью реализации прав граждан, определенных Конституцией РФ, на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь. Само название налога и направленность использования средств говорит о том, что с его помощью решаются насущные проблемы жизнедеятельности народа и каждого человека. От того, как будут аккумулироваться эти средства, во многом зависит достижение основных целей проводимых в стране реформ и смягчение возникающих острых проблем социального характера, в том числе таких, как обеспечение достойной пенсии; стимулирование эффективной демографической политики, включая рост продолжительности жизни нации за счет проведения своевременной квалифицированной профилактической и статической медицинской помощи; создание условий для нормального трудового процесса и отдыха. Субъектами единого социального налога являются лица, осуществляющие выплаты физическим лицам, а также самостоятельно осуществляющие предпринимательскую деятельность. Объект налога – выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым, авторским договорам. Выплаты, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом. Суммы, не подлежащие налогообложению в полном объеме. Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления. Все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями: работникам в связи со стихийным бедствием; членам семьи умершего работника или наемному работнику в связи со смертью членов его семьи; работникам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ. 125 Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками – финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями – в пределах размеров, установленных законодательством РФ. Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельхозпродукции, ее переработки и реализации – в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства. Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством РФ, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам. Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, в соответствии с законодательством РФ. Суммы, получаемые физическими лицами за выполнение ими работ, непосредственно связанных с проведением избирательных компаний, выплачиваемых избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов. Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании. Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ по отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников. Суммы, не подлежащие налогообложению в ограниченных размерах. Суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (действуют с 01.01.2005). Суммы, не подлежащие обложению единым социальным налогом в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд соц. страхования РФ. Налоговые льготы. 126 От налогообложения освобождаются суммы выплат и иных вознаграждений, не превышающие 100000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. От налогообложения освобождаются суммы выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, если они не обладают правом на пенсионное обеспечение, социальное обеспечение, медицинскую помощь (в части платежей в соответствующий фонд). От налогообложения в части выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 руб. на каждое физическое лицо, освобождаются следующие категории налогоплательщиков. Общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и их региональные и местные отделения. Организации, уставный капитал которых полностью (100%) состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%. Учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой помощи и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственным собственником имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов. Порядок и сроки уплаты единого социального налога. Для лиц, осуществляющие выплаты физическим лицам отчетными периодами являются: первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Срок уплаты авансовых платежей: не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Размер авансового платежа определяется исходя из налоговой базы с начала года, включая последний отчетный период, за вычетом ранее уплаченных авансовых сумм. Срок представления налогового расчета: ежеквартально до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Копию налоговой декларации в Пенсионный фонд РФ предоставляют не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сведения в региональное отделение Фонда социального страхования предоставляют ежеквартально, но не позднее 15 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налоговый период – календарный год. Декларация предоставляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата налога не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации. Для индивидуальных предпринимателей отчетные периоды не установлены. Срок уплаты авансовых платежей за I и II квартал – не позднее 15 127 июля, за III квартал – не позднее 15 октября, за IV квартал – не позднее 15 января следующего года. В размере ½ годовой суммы, ¼ годовой суммы и ¼ годовой суммы, соответственно. Сведения в Пенсионный фонд РФ предоставляют в сроки уплаты страховых взносов. Налоговый период – календарный год. Декларация предоставляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Уплата налога не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом. Страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются: - лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, индивидуальные предприниматели, физические лица; - индивидуальные предприниматели, адвокаты. Если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию. К страхователям приравниваются физические лица, добровольно вступающие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 "Единый социальный налог». Налогового кодекса РФ. Тариф страхового взноса - размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. Под расчетным периодом понимается календарный год. Расчетный период состоит из отчетных периодов. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов страхователями. Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, сле- 128 дующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование считается поступившей с момента зачисления ее на счет соответствующего органа Пенсионного фонда Российской Федерации. Страхователи представляют в Пенсионный фонд РФ сведения в соответствии с законодательством РФ об индивидуальном персонифицированном учете в системе обязательного пенсионного страхования. Тема 3.6. «Налогообложение природопользования» Использование природных ресурсов осуществляется за соответствующую плату, в основу которой должна быть положена рентная составляющая. Получение дополнительного дохода, порожденного рентной составляющей, предопределяет необходимость изъятия части этого дохода на цели стимулирования расширенного воспроизводства участников природопользования со средним и низким доходом. Таким образом, ресурсные налоги выполняют регулирующую функцию. Фискальная функция предопределяет изъятие дохода в бюджет. Выделяют следующие виды ресурсных платежей: водный налог, плата за лесопользование, сборы за пользование объектами животного мира и пользование объектами водных биологических ресурсов, плата за землю, которая включает земельный налог и арендную плату, плата за загрязнение окружающей среды, плата за недра. Недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения. При пользовании недрами уплачиваются следующие платежи: - разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии; - регулярные платежи за пользование недрами; - плата за геологическую информацию о недрах; - сбор за участие в конкурсе (аукционе); - сбор за выдачу лицензий. Кроме того, пользователи недр уплачивают другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Налог на добычу полезных ископаемых. 129 Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ. Предоставление недр в пользование оформляется лицензией. Учет налогоплательщиков осуществляется по месту нахождения участка недр в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр. При этом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта РФ, на которой расположен участок недр. Объект налогообложения – полезные ископаемые: - добытые из недр на территории РФ; - извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ; - добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора). Перечень облагаемых полезных ископаемых закрытый. Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как: - стоимость добытых полезных ископаемых; - количество добытых полезных ископаемых. Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется: - прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств); - косвенным методом (по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье); Если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае 130 внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; - исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Налоговым периодом признается календарный месяц. Налоговые льготы не предусмотрены, кроме отдельных видов добычи полезных ископаемых и для определенных целей. Порядок исчисления и уплаты налога. Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Иначе говоря – это произведение налоговой базы (стоимости) добытых полезных ископаемых на ставку (в %% ). Сумма налога по попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы. Налог уплачивается по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма налога рассчитывается исходя из доли полез- 131 ного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида. Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории РФ, уплачивается по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Сроки уплаты налога. Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация Налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. Она представляется налогоплательщиком в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Водный налог. Налогоплательщики - организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ Специальное водопользование – использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств Особое водопользование – использование водных объектов для обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд Налоговый период – квартал. Порядок исчисления. Налогоплательщики исчисляют сумму налога самостоятельно по итогам налогового периода как произведение налоговой базы и налоговой ставки Общая сумма налога представляет собой сумму налога в отношении всех видов водопользования. При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в 5-кратном размере. Для налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения, к ставкам налога за забор воды из поверхностных водных объектов для технологических нужд в пределах установленных лимитов применяется коэффициент 0,85 на период 2005 г. Порядок и сроки уплаты. Налог уплачивается по месту нахождения объекта в срок не позднее 20го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. 132 Налоговая декларация предоставляется в налоговый орган по месту нахождения объекта в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики - иностранные лица представляют копию декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Объекты налога. Забор воды из: - поверхностных и подземных водных объектов; - территориального моря РФ и внутренних морских вод. Налоговая база - объем воды, забранной из водного объекта, который определяется: - на основании показаний водоизмерительных приборов; - исходя из времени работы и производительности технических средств; - исходя из норм водопотребления. Объект налога. Использование акватории водных объектов (за исключением лесосплава в плотах и кошелях): - поверхностных водных объектов; - территориального моря РФ и внутренних морских вод Налоговая база - площадь предоставленного водного пространства, которая определяется: - по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование); - по материалам соответствующей технической и проектной документации. Объект налога - использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики. Налоговая база - количество произведенной электроэнергии в тыс. кВтч. Объект налога -использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. Налоговая база – объем древесины на 100 км сплава. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. Плательщики. Организации и физические лица, в том числе и индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории РФ 133 Организации и физические лица, в том числе и индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутреннем море, в территориальном море, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ Объекты сбора: - объекты животного мира; - объекты водных биологических ресурсов. Облагаемая база: - каждый объект животного мира (за 1 животное); - каждый объект водных биологических ресурсов (за 1 тонну); - каждый объект водных биологических ресурсов – морское млекопитающее (за одно млекопитающее). Сборы уплачиваются при получении лицензии. Тема 3.7. «Специальные налоговые режимы» Специальные налоговые режимы устанавливаются Налоговым кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13-15 Налогового кодекса РФ. К специальным налоговым режимам относятся: - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); - упрощенная система налогообложения; - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; - система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Налоги, которые заменяются специальным налоговым режимом. Налог на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц). Налог на добавленную стоимость. Единый социальный налог. Налог на имущество организаций (налог на имущество физических лиц, используемое для предпринимательской деятельности). Упрощенная система налогообложения. Налогоплательщики (субъекты налога): организации; индивидуальные предприниматели. Объект налогообложения – доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (по выбору). 134 Доходы: - от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав; - внереализационные доходы. Налоговая база: - денежное выражение доходов: - денежное выражение доходов, уменьшенных на расходы. Налоговый период - календарный год. Отчетный период – первый квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. Налоговые ставки: 6 % от доходов; 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов. Порядок и сроки уплаты. Уплата производится по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Квартальные авансовые платежи уплачивается не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом Срок уплаты налога не позднее 31 марта (для организаций) и 30 апреля (для предпринимателей) со дня окончания налогового периода Срок представления налоговой декларации - не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода и не позднее 31 марта (для организаций) и 30 апреля (для предпринимателей) со дня окончания налогового периода. Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента. Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, не привлекающие в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера На каждый вид деятельности налоговым органом выдается патент. Стоимость патента - соответствующая налоговой ставке процентная доля (6%) потенциально возможного к получению годового дохода по каждому виду деятельности. Допускается дифференциация годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности на территории субъекта РФ. Налоговый период –квартал, полугодие, девять месяцев, год. Порядок уплаты: - 1/3 стоимости патента не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности; - оставшаяся часть стоимости патента не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент. Законом субъекта РФ: - определяются конкретные перечни видов деятельности; 135 - устанавливается размер потенциально возможного к получению годового дохода. Элементы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Налогоплательщики (субъекты налога): - организации; - индивидуальные предприниматели. Объект налогообложения. Вмененный доход – потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке Налоговая база - величина вмененного дохода. Вмененный доход рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2. К1 – устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Устанавливается Правительством РФ. К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности, площадь поля рекламы (в том числе количество транспортных средств) и иные особенности. К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и СанктПетербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности указанных факторов. При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода. Значения коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков на период не менее, чем календарный год. Если нормативный правовой акт о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента K2 не приняты до начала сле- 136 дующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном Налоговым кодексом порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента K2, действовавшие в предыдущем календарном году. Налоговый период – квартал. Налоговая ставка - 15% от вмененного дохода. Порядок и сроки уплаты. Уплата по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 25-го числа первого месяца, следующего налогового периода Срок представления налоговой декларации - не позднее 20 числа первого месяца следующего налогового периода. Налогоплательщики обязаны встать на учет по месту осуществления деятельности не позднее 5 дней с начала ее осуществления. Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга устанавливаются: - порядок введения единого налога на территории соответствующего муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга; - виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах установленного перечня; - значения коэффициента К2. Виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход. Общественное питание (к услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации алкогольной продукции, пива) через объекты организаций: - имеющие залы обслуживания посетителей с площадью зала обслуживания не более 150 кв. м по каждому объекту, за исключением оказания услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения; - не имеющие залы обслуживания посетителей (к данной категории объектов организации общественного питания относятся киоски, палатки, магазины (секции, отделы) кулинарии и другие аналогичные точки общественного питания). Розничная торговля: - через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (с площадью торгового зала по каждому объекту не более 150 кв. м по каждому объекту); 137 - в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 квадратных метров; - в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров; - разносная (развозная) торговля за исключением подакцизных товаров, лекарственных препаратов, изделий из драгоценных камней, оружия, патронов, меховых изделий, технически сложных товаров бытового назначения. Передача во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, в которых площадь одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания: - не превышает 5 кв. м; - превышает 5 кв. м. Передача во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей: - земельных участков площадью, не превышающей 10 кв. м; - земельных участков площадью, превышающей 10 кв. м. Автотранспортные услуги по перевозке: - грузов (эксплуатация не более 20 используемых транспортных средств); - пассажиров (эксплуатация не более 20 используемых транспортных средств). Ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств - платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. Бытовые услуги, их группы, подгруппы, виды и (или) отдельные бытовые услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению Временное размещение и проживание (не более 500 кв. м помещений для временного размещения и проживания в каждом объекте). Помещение для временного размещения и проживания - помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц 138 (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Ветеринарные услуги. Хранение автотранспортных средств на платных стоянках. Площадь стоянки - общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Распространение и (или) размещение наружной рекламы: - с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения; - посредством, световых табло; - с автоматической сменой изображения; - на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах. Тема 3.8. Государственная пошлина Понятие государственной пошлины Государственная пошлина - сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации. Выдача документов (их копий, дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям. Субъекты и объекты обложения Плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица, в случае, если они: 1) обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации; 2) выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины. Размеры государственной пошлины Вопрос предназначен для самостоятельного изучения студентами. 139 Вопросы для самостоятельного изучения: − размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями; − размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах; − размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым Конституционным Судом РФ и конституционными (уставными) судами субъектов Российской Федерации; − размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий; − размеры государственной пошлины за государственную регистрацию актов гражданского состояния и другие юридически значимые действия, совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами; − размеры государственной пошлины за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы; − размеры государственной пошлины за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора; − размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий. Льготы по законодательству о государственной пошлине Льготы для отдельных категорий физических лиц и организаций От уплаты государственной пошлины освобождаются: 1) федеральные органы государственной власти, государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, бюджетные учреждения и организации, полностью финансируемые из федерального бюджета, редакции средств массовой информации, за исключением средств массовой информации рекламного и эротического характера, общероссийские общественные объединения, религиозные объединения, политические партии - за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях указанных организаций или объединений; 2) суды общей юрисдикции, арбитражные суды и мировые судьи - при направлении (подаче) запросов в Конституционный Суд Российской Федерации; 3) суды общей юрисдикции, арбитражные суды и мировые судьи, органы государственной власти субъекта Российской Федерации - при направле- 140 нии (подаче) заявлений в конституционные (уставные) суды субъектов Российской Федерации; 4) федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации или орган местного самоуправления - при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) государственных или муниципальных ценных бумаг; 5) Центральный банк Российской Федерации - при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, эмиссия которых осуществляется им в целях реализации единой государственной денежно-кредитной политики в соответствии с законодательством Российской Федерации; 6) организации - при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, эмиссия которых осуществляется ими в целях реструктуризации долговых обязательств перед бюджетами всех уровней (в период действия договора о реструктуризации таких обязательств), в случае, если такие ценные бумаги переданы и (или) обременены в пользу уполномоченного органа исполнительной власти на основании договора о погашении задолженности по платежам в бюджеты всех уровней; 7) организации - при государственной регистрации выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, выпускаемых в обращение при увеличении уставного капитала на величину переоценки основных фондов, производимой по решению Правительства Российской Федерации; 8) государственные и муниципальные музеи, архивы, библиотеки и иные государственные и муниципальные хранилища культурных ценностей за право временного вывоза культурных ценностей, находящихся в их фондах на постоянном хранении; 9) физические лица - авторы культурных ценностей - за право вывоза (временного вывоза) ими культурных ценностей; 10) органы государственной власти, органы местного самоуправления за проставление апостиля, а также за государственную регистрацию организаций и за государственную регистрацию изменений учредительных документов организаций, за государственную регистрацию ликвидации организаций; 11) физические лица - Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации и полные кавалеры ордена Славы - по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, в Конституционном Суде Российской Федерации, при обращении в органы и (или) к должностным лицам, совершающим нотариальные действия, и в органы, осуществляющие государственную регистрацию актов гражданского состояния; 12) физические лица - участники и инвалиды Великой Отечественной войны - по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, в Конституционном Суде Российской Федерации, при обращении в 141 органы и (или) к должностным лицам, совершающим нотариальные действия, и в органы, осуществляющие государственную регистрацию актов гражданского состояния; 13) физическое лицо - гражданин Российской Федерации, являющийся единственным автором программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральной микросхемы и правообладателем на нее, испрашивающим свидетельство о регистрации на свое имя, в случае, если такое физическое лицо является ветераном Великой Отечественной войны или инвалидом, учащимся (воспитанником) образовательных учреждений (независимо от их форм собственности), - за совершение действий, предусмотренных пунктами 4 - 7 статьи 333.30 Налогового Кодекса. Льгота предоставляется также коллективу авторов, правообладателей, каждый член которого является инвалидом, либо участником Великой Отечественной войны, либо инвалидом Великой Отечественной войны; 15) физические лица, признаваемые малоимущими в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, - за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, за исключением государственной регистрации ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество. Льготы по отдельным юридически значимым действиям - государственная пошлина не уплачивается в следующих случаях: 1) за выдачу приглашения на въезд в Российскую Федерацию иностранного гражданина или лица без гражданства в целях его обучения в государственном или муниципальном образовательном учреждении; 2) за продление срока действия разрешения на временное пребывание в Российской Федерации иностранного гражданина или лица без гражданства, прибывших в Российскую Федерацию в целях осуществления благотворительной деятельности или доставки гуманитарной помощи либо по обстоятельствам, связанным с необходимостью экстренного лечения, тяжелой болезнью или со смертью близкого родственника; 3) за вывоз культурных ценностей, истребованных из чужого незаконного владения и возвращаемых собственнику; 4) за государственную регистрацию прав Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования на государственное, муниципальное недвижимое имущество, не закрепленное за государственными, муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющее соответственно государственную казну Российской Федерации, казну субъекта Российской Федерации, муниципальную казну; 142 5) за государственную регистрацию права оперативного управления недвижимым имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности; 6) за государственную регистрацию арестов недвижимого имущества; 7) за государственную регистрацию ипотеки, возникающей на основании закона; 8) за государственную регистрацию соглашения об изменении содержания закладной, включая внесение соответствующих изменений в записи Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним; 9) за государственную регистрацию возникшего до введения в действие Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на объект недвижимого имущества при государственной регистрации перехода данного права или сделки об отчуждении объекта недвижимого имущества. В иных случаях за государственную регистрацию права на объект недвижимого имущества, возникшего до введения в действие указанного Федерального закона, государственная пошлина взимается в размере, равном половине установленной настоящей главой государственной пошлины за государственную регистрацию права на недвижимое имущество; 10) за выдачу паспорта гражданина Российской Федерации детямсиротам и детям, оставшимся без попечения родителей. Льготы при обращении в суды общей юрисдикции, к мировым судьям 1. От уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, а также мировыми судьями, освобождаются: 1) истцы - по искам о взыскании заработной платы (денежного содержания) и иным требованиям, вытекающим из трудовых правоотношений, а также по искам о взыскании пособий; 2) истцы - по искам о взыскании алиментов; 3) истцы - по искам о возмещении вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, а также смертью кормильца; 4) истцы - по искам о возмещении имущественного и (или) морального вреда, причиненного преступлением; 5) организации и физические лица - за выдачу им документов в связи с уголовными делами и делами о взыскании алиментов; 6) стороны - при подаче апелляционных, кассационных жалоб по искам о расторжении брака; 7) организации и физические лица - при подаче в суд: заявлений об отсрочке (рассрочке) исполнения решений, об изменении способа или порядка исполнения решений, о повороте исполнения решения, восстановлении пропущенных сроков, пересмотре решения, определения или постановления суда по вновь открывшимся обстоятельствам, о пересмотре заочного решения 143 судом, вынесшим это решение; жалоб на действия судебного приставаисполнителя, а также жалоб на постановления по делам об административных правонарушениях, вынесенных уполномоченными на то органами; частных жалоб на определения суда, в том числе об обеспечении иска или о замене одного вида обеспечения другим, о прекращении или приостановлении дела, об отказе в сложении или уменьшении размера штрафа, наложенного судом; 8) физические лица - при подаче кассационных жалоб по уголовным делам, в которых оспаривается правильность взыскания имущественного вреда, причиненного преступлением; 9) прокуроры - по заявлениям в защиту прав, свобод и законных интересов граждан, неопределенного круга лиц или интересов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований; 10) истцы - по искам о возмещении имущественного и (или) морального вреда, причиненного в результате уголовного преследования, в том числе по вопросам восстановления прав и свобод; 11) реабилитированные лица и лица, признанные пострадавшими от политических репрессий, - при обращении по вопросам, возникающим в связи с применением законодательства о реабилитации жертв политических репрессий, за исключением споров между этими лицами и их наследниками; 12) вынужденные переселенцы и беженцы - при подаче жалоб на отказ в регистрации ходатайства о признании их вынужденными переселенцами или беженцами; 13) уполномоченный федеральный орган исполнительной власти по контролю (надзору) в области защиты прав потребителей (его территориальные органы), а также иные федеральные органы исполнительной власти, осуществляющие функции по контролю и надзору в области защиты прав потребителей и безопасности товаров (работ, услуг) (их территориальные органы), органы местного самоуправления, общественные объединения потребителей (их ассоциации, союзы) - по искам, предъявляемым в интересах потребителя, группы потребителей, неопределенного круга потребителей; 14) физические лица - при подаче в суд заявлений об усыновлении и (или) удочерении ребенка; 15) истцы - при рассмотрении дел о защите прав и законных интересов ребенка; 16) Уполномоченный по правам человека в Российской Федерации при подаче ходатайства о проверке вступившего в законную силу решения, приговора, определения или постановления суда либо постановления судьи; 17) истцы - по искам неимущественного характера, связанным с защитой прав и законных интересов инвалидов; 144 18) заявители - по делам о принудительной госпитализации гражданина в психиатрический стационар и (или) принудительном психиатрическом освидетельствовании; 19) государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в суды общей юрисдикции, а также к мировым судьям в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и общественных интересов; 20) общественные организации инвалидов, выступающие в качестве истцов и ответчиков; 21) истцы - инвалиды I и II группы; 22) ветераны Великой Отечественной войны, ветераны боевых действий, ветераны военной службы, обращающиеся за защитой своих прав, установленных законодательством о ветеранах; 23) истцы - по искам, связанным с нарушением прав потребителей; 24) истцы - пенсионеры, получающие пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации, - по искам имущественного характера к Пенсионному фонду Российской Федерации, негосударственным пенсионным фондам либо к федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим пенсионное обеспечение лиц, проходивших военную службу. При подаче в суды общей юрисдикции, а также мировым судьям исковых заявлений имущественного характера и (или) исковых заявлений, содержащих одновременно требования имущественного и неимущественного характера, плательщики, указанные в пунктах 20-24, освобождаются от уплаты государственной пошлины, если цена иска не превышает 1000000 рублей. В случае, если цена иска превышает 1000000 рублей, указанные плательщики уплачивают государственную пошлину в сумме уменьшенной на сумму государственной пошлины, подлежащей уплате при цене иска 1000000 рублей. Льготы при обращении в арбитражные суды От уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются: 1) прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов; 2) истцы по искам, связанным с нарушением прав и законных интересов ребенка; 3) общественные организации инвалидов, выступающие в качестве истцов и ответчиков; 4) истцы - инвалиды I и II группы. При подаче в арбитражные суды исковых заявлений имущественного характера и (или) исковых заявлений, содержащих одновременно требования 145 имущественного и неимущественного характера, плательщики, указанные в пунктах 3 и 4, освобождаются от уплаты государственной пошлины в случае, если цена иска не превышает 1000000 рублей. В случае, если цена иска превышает 1000000 рублей, указанные плательщики уплачивают государственную пошлину в сумме, уменьшенной на сумму государственной пошлины, подлежащей уплате при цене иска 1000000 рублей. Льготы при обращении за совершением нотариальных действий От уплаты государственной пошлины за совершение нотариальных действий освобождаются: 1) органы государственной власти, органы местного самоуправления, обращающиеся за совершением нотариальных действий в случаях, предусмотренных законом; 2) инвалиды I и II группы - на 50 процентов по всем видам нотариальных действий; 3) физические лица - за удостоверение завещаний имущества в пользу Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и (или) муниципальных образований; 4) общественные организации инвалидов - по всем видам нотариальных действий; 5) физические лица - за выдачу свидетельств о праве на наследство при наследовании: жилого дома, а также земельного участка, на котором расположен жилой дом, квартиры, комнаты или долей в указанном недвижимом имуществе, если эти лица проживали совместно с наследодателем на день смерти наследодателя и продолжают проживать в этом доме (этой квартире, комнате) после его смерти; имущества лиц, погибших в связи с выполнением ими государственных или общественных обязанностей либо с выполнением долга гражданина Российской Федерации по спасению человеческой жизни, охране государственной собственности и правопорядка, а также имущества лиц, подвергшихся политическим репрессиям. К числу погибших относятся также лица, умершие до истечения одного года вследствие ранения (контузии), заболеваний, полученных в связи с вышеназванными обстоятельствами; вкладов в банках, денежных средств на банковских счетах физических лиц, страховых сумм по договорам личного и имущественного страхования, сумм оплаты труда, авторских прав и сумм авторского вознаграждения, предусмотренных законодательством Российской Федерации об интеллектуальной собственности, пенсий. Наследники, не достигшие совершеннолетия ко дню открытия наследства, а также лица, страдающие психическими расстройствами, над которыми в порядке, определенном законодательством, установлена опека, освобождаются от уплаты государственной пошлины при получении свидетельства о праве на наследство во всех случаях независимо от вида наследственного имущества; 146 6) наследники работников, которые были застрахованы за счет организаций на случай смерти и погибли в результате несчастного случая по месту работы (службы), - за выдачу свидетельств о праве на наследство, подтверждающих право наследования страховых сумм; 7) финансовые и налоговые органы - за выдачу им свидетельств о праве на наследство Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований; 8) школы-интернаты - за совершение исполнительных надписей о взыскании с родителей задолженности по уплате сумм на содержание их детей в таких школах; 9) специальные учебно-воспитательные учреждения для детей с девиантным (общественно опасным) поведением федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области образования, - за совершение исполнительных надписей о взыскании с родителей задолженности по уплате сумм на содержание их детей в таких учреждениях; 10) воинские части, организации Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск - за совершение исполнительных надписей о взыскании задолженности в возмещение ущерба; 11) лица, получившие ранения при защите СССР, Российской Федерации и исполнении служебных обязанностей в Вооруженных Силах СССР и Вооруженных Силах Российской Федерации, - за свидетельствование верности копий документов, необходимых для предоставления льгот; 12) физические лица, признанные в установленном порядке нуждающимися в улучшении жилищных условий, - за удостоверение сделок по приобретению жилья полностью или частично за счет средств субсидий на строительство или приобретение жилья; 13) наследники сотрудников органов внутренних дел, военнослужащих внутренних войск федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области внутренних дел, и военнослужащих Вооруженных Сил Российской Федерации, застрахованных в порядке обязательного государственного личного страхования, погибших в связи с осуществлением служебной деятельности либо умерших до истечения одного года со дня увольнения со службы вследствие ранения (контузии), заболевания, полученных в период прохождения службы, - за выдачу свидетельств о праве на наследство, подтверждающих право наследования страховых сумм по обязательному государственному личному страхованию; 14) физические лица - за удостоверение доверенности на получение пенсий и пособий. Льготы при государственной регистрации актов гражданского состояния От уплаты государственной пошлины за государственную регистрацию актов гражданского состояния освобождаются: 147 1) физические лица: за выдачу свидетельств при исправлении и (или) изменении записей актов о рождении в связи с усыновлением (удочерением); за внесение исправлений и (или) изменений в записи актов гражданского состояния и выдачу свидетельств в связи с ошибками, допущенными при государственной регистрации актов гражданского состояния по вине работников, производящих государственную регистрацию актов гражданского состояния; за выдачу справок о регистрации актов гражданского состояния для представления в уполномоченные органы по вопросам назначения либо перерасчета пенсий и (или) пособий; за выдачу свидетельств о смерти при исправлении и изменении записей актов о смерти необоснованно репрессированных и впоследствии реабилитированных лиц на основании закона о реабилитации жертв политических репрессий, а также за выдачу повторных свидетельств о смерти лиц указанной категории; за выдачу извещений об отсутствии записей актов гражданского состояния для восстановления утраченных записей актов гражданского состояния в установленном порядке; за государственную регистрацию рождения, смерти, включая выдачу свидетельств; проживающие за пределами Российской Федерации, включая выдачу справок и документов из архива; 2) органы управления образованием, опеки и попечительства и комиссии по делам несовершеннолетних и защите их прав - за выдачу повторных свидетельств о рождении для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, а также повторных свидетельств о смерти их родителей, за внесение исправлений и (или) изменений в записи актов гражданского состояния, составленные в отношении детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, а также в отношении их умерших родителей, включая выдачу свидетельств. Исчисление, уплата и возврат государственной пошлины Государственная пошлина уплачивается по месту совершения юридически значимого действия в наличной или безналичной форме. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата, по форме, установленной Министерством финансов Российской Федерации. Плательщики уплачивают государственную пошлину в следующие сроки: 1) при обращении в Конституционный Суд Российской Федерации, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям - до по- 148 дачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной); 2) плательщики, которые выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины, - в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда; 3) при обращении за совершением нотариальных действий - до совершения нотариальных действий; 4) при обращении за выдачей документов (их копий, дубликатов) - до выдачи документов (их копий, дубликатов); 5) при обращении за проставлением апостиля - до проставления апостиля; 6) при обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов - не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение; 7) при обращении за совершением иных юридически значимых действий, за исключением перечисленных выше, - до подачи заявлений и (или) иных документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов. Государственная пошлина уплачивается плательщиком, в случае, если за совершением юридически значимого действия одновременно обратились несколько плательщиков, не имеющих права на льготы, государственная пошлина уплачивается плательщиками в равных долях. В случае, если среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, одно лицо (несколько лиц) освобождено (освобождены) от уплаты государственной пошлины, размер государственной пошлины уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты. При этом оставшаяся часть суммы государственной пошлины уплачивается лицами, не освобожденными от уплаты государственной пошлины. Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины Уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае: 1) уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено; 2) возвращения заявления, жалобы или иного обращения или отказа в их принятии судами либо отказа в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами; 3) прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом. 149 При заключении мирового соглашения до принятия решения арбитражным судом возврату истцу подлежит 50 процентов суммы уплаченной им государственной пошлины. Данное положение не применяется в случае, если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта арбитражного суда. Не подлежит возврату уплаченная государственная пошлина при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции; 4) отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие; 5) отказа в выдаче паспорта гражданина Российской Федерации для выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию, удостоверяющего в случаях, предусмотренных законодательством, личность гражданина Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации и на территории Российской Федерации, проездного документа беженца. Не подлежит возврату государственная пошлина, уплаченная за государственную регистрацию заключения брака, перемены имени, внесение исправлений и (или) изменений в записи актов гражданского состояния, в случае, если впоследствии не была произведена государственная регистрация соответствующего акта гражданского состояния или не были внесены исправления и изменения в записи актов гражданского состояния. Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины подается плательщиком государственной пошлины в орган (должностному лицу), уполномоченный совершать юридически значимые действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина. Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, подается плательщиком государственной пошлины в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело. Решение о возврате плательщику излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины принимает орган (должностное лицо), осуществляющий действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина. Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины осуществляется органом Федерального казначейства. Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы госу- 150 дарственной пошлины производится в течение одного месяца со дня подачи указанного заявления о возврате. Не подлежит возврату государственная пошлина, уплаченная за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации. При прекращении государственной регистрации права, ограничения (обременения) права на недвижимое имущество, сделки с ним на основании соответствующих заявлений сторон договора возвращается половина уплаченной государственной пошлины. Плательщик государственной пошлины имеет право на зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия. Контрольные вопросы по теме 3.8 1. Кто является плательщиками государственной пошлины? 2. В каких случаях возникает обязанность по уплате государственной пошлины? 3. Как уплачивается государственная пошлина в случае, если за совершением юридически значимого действия обратилось одновременно несколько лиц? 4. Какими документами может быть подтвержден факт уплаты государственной пошлины? 5. В каких случаях уплаченная государственная пошлина подлежит возврату? Список литературы к теме 3.8 1. Бюджетный кодекс РФ от 31.07.98 №145-ФЗ. 2. Налоговый Кодекс РФ, часть 2 от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ Глава 25.3 Государственная пошлина. 3. Батяев А.А. Комментарий к главе 25.3 Государственная пошлина Налогового Кодекса РФ (постатейный). 2006 г. СПС «Консультант плюс». 4. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 7 изд., перераб. и доп. – М. Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2007. 5. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц. – М.: Экзамен, 2004. 6. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт-Издат, 2004. 151 МОДУЛЬ 4 «РЕГИОНАЛЬНЫЕ И МЕСТНЫЕ НАЛОГИ» Тема 4.1. Система региональных и местных налогов в Российской федерации. их социально-экономическое значение Значение модуля «Региональные и местные налоги в Российской Федерации», структура и методологические особенности его изучения Для полноценного освоения модуля «Региональные и местные налоги» в рамках дисциплины «Налоги и налогообложение» бакалавр экономики предварительно должен изучить модули «Правовое регулирование налоговых отношений» и «Федеральные налоги и сборы». Структурно модуль «Региональные и местные налоги» включает три темы: − система региональных и местных налогов в Российской Федерации, их социально-экономическое значение; − региональные налоги (транспортный налог, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес); − местные налоги (земельный налог, налог на имущество физических лиц, налог на недвижимость). Классификация системы региональных и местных налогов в Российской Федерации: региональные и местные налоги; налоги с юридических и физических лиц, прямые и косвенные налоги; налоги на доходы, имущество и природные ресурсы. Систему региональных и местных налогов в Российской Федерации можно классифицировать по следующим признакам: 1. по уровню налоговой системы можно выделить − региональные налоги (транспортный налог, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес), которые вводятся в действие законодательством соответствующего региона и подлежат 100 % зачислению в региональные бюджеты − местные налоги (земельный налог, налог на имущество физических лиц), которые вводятся в действие нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления и подлежат 100 % зачислению в местные бюджеты 2. по налогоплательщикам можно выделить − налоги, уплачиваемые только юридическими лицами (налог на имущество организаций); − налоги, уплачиваемые только физическими лицами (налог на имущество физических лиц); 152 − налоги, уплачиваемые юридическими и физическими лицами, в том числе предпринимателями без образования юридического лица (транспортный налог, земельный налог, налог на игорный бизнес) 3. по объектам налогообложения укрупненно можно выделить группы − налоги на имущество (транспортный налог, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, налог на игорный бизнес); − налоги на природные ресурсы (земельный налог). Социально-экономическое значение региональных и местных налогов, их роль в формировании доходной базы бюджетной системы Российской Федерации Введение региональных и местных налогов преследовало цель пополнять доходные источники региональных и местных бюджетов, способствовать их сбалансированности и обеспечивать социально-хозяйственные потребности административно-территориальных единиц. В достижении этих целей и заключается роль региональных и местных налогов. В соответствии с Бюджетным Кодексом Российской федерации региональные налоги в 100% размере поступают в доходы региональных бюджетов, а местные налоги в 100% размере формируют доходы местных бюджетов. Однако, как показывает налоговая практика, с данной ролью система региональных и местных налогов не справляется. Поступление региональных и местных налогов в региональные и местные бюджеты незначительно, их доля в последнее время не превышала 5-10% общей суммы доходных источников бюджетов различных уровней. Несколько в лучшую сторону ситуация изменилась когда в качестве налоговой базы по земельному налогу была принята кадастровая стоимость земельных участков. В то же время, поскольку администрирование региональных и местных налогов очень затратно в стоимостном выражении, (включая в том числе затраты на создание и ведение земельного кадастра) общий эффект от данного изменения невелик. Согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации на территории России могут вводиться в действие три региональных: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог и два местных налога: земельный и налог на имущество физических лиц, то есть перечень региональных и местных налогов жестко ограничен Налоговым Кодексом Российской Федерации. Региональные налоги устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъекта Российской Федерации, вводятся в действие законом субъекта Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и обязательны к уплате на его территории. Вводя налог, региональные законодательные органы определяют: 153 - ставку налога в пределах, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации; - порядок уплаты налога; - сроки уплаты налога. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться: - налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Порядок установления и введения в действие региональных налогов был предметом рассмотрения в Конституционном Суде Российской Федерации, который выработал следующие позиции: - перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в т.ч. объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов Российской Федерации о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов Российской Федерации за счет других, нарушений конституционных положений о единстве экономического пространства, равенстве прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств; - установление налога субъектом Российской Федерации всегда носит производный характер и является выражением его права самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории налог, а также конкретизировать общие правовые положения федеральных законов, в т.ч. детально определять субъекты и объекты налогообложения, способы исчисления конкретных ставок и т.д. Система налогового законодательства по местным налогам представлена федеральным и местным уровнем (а также законодательством городов федерального значения - Москвы и С-Петербурга). Местные налоги, действующие на территории Российской Федерации, устанавливаются, вводятся в действие и прекращают действовать на основании Налогового кодекса Российской Федерации и нормативных правовых актов о налогах представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов. В городах федерального значения Москве и С-Петербурге местные налоги устанавливаются и регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации и законами данных субъектов Российской Федерации. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации местные налоги, устанавливаемые нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, обязательны к уплате на территориях этих муниципальных образований. 154 При введении местных налогов представительным органам муниципальных образований предоставляется право определять, в пределах норм Налогового кодекса Российской Федерации, основной элемент налога - ставку и обязательные элементы налога - порядок и сроки его уплаты. В Налоговом кодексе Российской Федерации отмечено, что представительные органы муниципальных образований могут также устанавливать дополнительный элемент налога - налоговые льготы, основания и порядок их применения, в т.ч. и размер необлагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Проблемы администрирования региональных и местных налогов. Основные направления налоговой реформы в области региональных и местных налогов До введения в действие части второй Налогового Кодекса Российской Федерации, система региональных и местных налогов и сборов законодательно регулировалась Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», предусматривавшей 6 региональных налогов и сборов и 23 вида местных налогов и сборов (4 обязательных и 19 факультативных). Существенным недостатком действовавшей в то время системы региональных и местных налогов было несоответствие уровней налоговой и бюджетной системы. Например, земельный налог, относившийся к местным – формировал доходы всех трех уровней бюджетной системы. Реформирование системы региональных и местных налогов включало в себя, во-первых, сокращение количества налогов и сборов, во-вторых, закрытость перечня данных налогов для упорядочения бюджетно-налоговых взаимоотношений между различными ветвями власти и управления. Снижение числа налогов и сборов за счет отмены малоэффективных и трудных в администрировании должно было позволить сосредоточить больше внимания на оставшихся, обеспечить их большую собираемость. В настоящее время широко обсуждается возможность введения налога на недвижимость, который для юридических и физических лиц заменит собой налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц и земельный налог. В связи с этим было проведено реформирование системы налогов и сборов, формировавших Дорожные фонды Российской Федерации, в частности из объектов налога на имущество физических лиц были выделены транспортные средства и включены в объекты обложения транспортным налогом. Это позволило создать необходимые предпосылки для включения налога на имущество физических лиц в налог на недвижимость – так как в качестве объектов обложения были оставлены только здания, строения, сооружения и иные объекты недвижимости. 155 Использование льгот по региональным и местным налогам в целях поддержки экономики края и социальной стабильности общества Сфера налогообложения исторически является источником финансирования социальной защиты населения, поддержки малообеспеченных граждан, способствуя социальной стабильности общества. Налоговые льготы и основания для их использования по региональным и местным налогам входят в компетенцию региональных и местных органов власти. Вводя добавочно к федеральному списку - региональные или местные льготы отдельным категориям юридических или физических лиц, органы власти могут решать текущие проблемы социально-экономического развития конкретной территории. Контрольные вопросы по теме 4.1 1. Какие изменения произошли в системе региональных и местных налогов за период 2000-2007 годы? 2. Какие элементы налогообложения могут устанавливать региональные и местные органы власти при введении на своей территории региональных и местных налогов? 3. Вправе ли региональные и местные органы власти вводить на своей территории новые налоги и сборы дополнительно к перечню установленных Налоговым Кодексом? 4. В чем проявляется фискальная и социальная функция региональных и местных налогов? 5. Каковы основные направления налоговой реформы в области региональных и местных налогов? Список литературы к теме 4.1 1. Конституция РФ 1993. 2. Бюджетный кодекс РФ от 31.07.98 №145-ФЗ. 3. Налоговый Кодекс РФ, часть 1 от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ. 4. Налоговый Кодекс РФ, часть 2 от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ. 5. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 7 изд., перераб. и доп. – М. Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2007. 6. Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. Волтерс клувер. 2006. СПС «Консультант плюс». 7. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г., Ткачева Е.Г. Основы налогообложения и налогового права: Вопросы и ответы. Практические задания и решения: Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. – М.: Инфра-М, 2002. 156 8. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт-Издат, 2004. Тема 4.2. Региональные налоги Транспортный налог Плательщики транспортного налога Плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. По транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством до момента официального опубликования Федерального закона, которым введена глава 28 "Транспортный налог" (N 110-ФЗ от 24.07.2002, опубликован в "Собрании законодательства РФ" 29.07.2002, в "Российской газете" 30.07.2002), налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности. При этом лица, на которых зарегистрированы указанные транспортные средства, уведомляют налоговый орган по месту своего жительства о передаче на основании доверенности указанных транспортных средств. Объекты налогообложения и налоговая база Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объекты налогообложения транспортным налогом можно поделить на три крупных группы: наземные, водные и воздушные транспортные средства. Не являются объектом налогообложения: 1) весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил; 2) автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке; 3) промысловые морские и речные суда; 157 4) пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок; 5) тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции; 6) транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба; 7) транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом; 8) самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы; 9) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов. Налоговая база определяется: 1) в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы; 2) в отношении прочих транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением транспортных средств, указанных в пункте 1), - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах; Мощность двигателя определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах. В случае если в технической документации на транспортное средство мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий пересчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент - 1 кВт = 1,35962 л.с.) При этом при пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление производится с точностью до второго знака после запятой. Например, водное транспортное средство (катер) имеет мощность двигателя в метрических единицах мощности 155,0 кВт, мощность двигателя в лошадиных силах составит 210,74 л.с. (155 х 1,35962). 158 3) в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах; Валовая вместимость определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах. 4) в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в пунктах 1, 2 и 3 - как единица транспортного средства. Например, к водным транспортным средствам, на которые установлен налог к единице транспортного средства, относятся, плавучие краны, плавучая землечерпательная техника, дебаркадеры и иные плавучие сооружения, не имеющие двигателей для самостоятельного передвижения. В случае расхождения сведений, предоставленных государственным органам, осуществляющим государственную регистрацию, с данными, содержащимися в технической документации на транспортное средство, принимаются данные, содержащиеся в технической документации на транспортное средство. При отсутствии данных о мощности двигателя (валовой вместимости) в технической документации на транспортное средство для определения мощности двигателя (валовой вместимости) к рассмотрению может быть принято экспертное заключение, предоставленное налогоплательщиком, либо результаты экспертизы, проведенной в соответствии с Налоговым Кодексом. Ставки транспортного налога, установленные Налоговым Кодексом РФ и Законом Красноярского края В Таблице 4.2.1 приведены ставки транспортного налога, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ и ставки, установленные Законом Красноярского края № 4-584 от 31 октября 2002 года. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства. Налоговые ставки, указанные в Налоговом Кодексе РФ, могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств. При установлении налоговых ставок в зависимости от года выпуска транспортных средств (срока полезного использования) необходимо иметь в виду, что количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определя- 159 ется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах начиная с года, следующего за годом выпуска транспортного средства. Таблица 4.2.1 Ставки транспортного налога с 1 января 2007 г. Ставка налога Наименование объекта налогообложения Налоговый Закон Краснояркодекс РФ ского края № 4584 от 31.10.02 Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 включительно 5 руб. 6 руб. свыше 100 до 150 включительно 7 руб. 18 руб. свыше 150 до 200 включительно 10 руб. 36 руб. свыше 200 до 250 включительно 15 руб. 63,5 руб. свыше 250 30 руб. 127 руб. Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 20 включительно 2 руб. 2 руб. свыше 20 до 35 включительно 4 руб. 5 руб. свыше 35 10 руб. 12,5 руб. Автобусы с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 200 включительно 10 руб. 11,5 руб. свыше 200 20 руб. 23 руб. Грузовые автомобили с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 включительно 5 руб. 6 руб. свыше 100 до 150 включительно 8 руб. 9 руб. свыше 150 до 200 включительно 10 руб. 23 руб. свыше 200 до 250 включительно 13 руб. 58 руб. свыше 250 17 руб. 85 руб. Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (с 5 руб. 11,5 руб. каждой л.с.) Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 50 включительно 5 руб. 6 руб. свыше 50 10 руб. 50 руб. Катера, моторные лодки и другие водные транспортные средства с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 включительно 10 руб. 12,5 руб. свыше 100 20 руб. 100 руб. Яхты и другие парусно-моторные суда с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 включительно 20 руб. 51 руб. свыше 100 40 руб. 200 руб. Гидроциклы с мощностью двигателя (с каждой л.с.): до 100 включительно 25 руб. 125 руб. свыше 100 50 руб. 250 руб. Несамоходные (буксируемые) суда, для которых определяется валовая вместимость (с каждой регистровой 20 руб. 100 руб. тонны валовой вместимости) Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имею- 160 щие двигатели (с каждой л.с.) Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с каждого килограмма силы тяги) Другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигателей (с единицы транспортного средства) 25 руб. 20 руб. 125 руб. 20 руб. 200 руб. 360 руб. Льготы по транспортному налогу, установленные в Красноярском крае В соответствии с Законом Красноярского края «О транспортном налоге» № 4-584 от 31 октября 2002 года льготы по транспортному налогу можно разделить на три группы. 1 группа – 100% освобождение от уплаты транспортного налога. Освобождение от уплаты транспортного налога распространяется на следующие категории налогоплательщиков: 1) на одно транспортное средство с мощностью двигателя до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно: а) Героев Советского Союза; б) Героев Российской Федерации; в) Героев Социалистического Труда; г) полных кавалеров ордена Трудовой Славы; д) полных кавалеров ордена Славы; е) инвалидов Великой Отечественной войны и инвалидов боевых действий; ж) ветеранов Великой Отечественной войны и ветеранов боевых действий; з) родителей и не вступивших в повторный брак вдов (вдовцов) инвалидов Великой Отечественной войны, инвалидов боевых действий, участников Великой Отечественной войны и ветеранов боевых действий; и) военнослужащих и лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, ставших инвалидами вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при исполнении обязанностей военной службы (служебных обязанностей); к) граждан, ставших инвалидами вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, аварии на производственном объединении "Маяк" и ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне; Лица, указанные в пунктах "а" - "к", имеющие транспортное средство с мощностью двигателя свыше 100 л.с. (свыше 73,55 кВт), уплачивают сумму налога, исчисляемую как разница между суммой налога на данное транспортное средство и суммой налога на транспортное средство с мощностью двигателя 100 л.с. (73,55 кВт); л) инвалидов из числа лиц, не указанных в пунктах "а"-"к", на которых зарегистрировано транспортное средство с мощностью двигателя до 33 161 л.с.(до 24,3 кВт) включительно, имеющих для его получения соответствующее медицинское показание. Указанные лица, имеющие транспортное средство с мощностью двигателя свыше 33 л.с.(свыше 24,3 кВт), уплачивают сумму налога, исчисляемого как разница между суммой налога на данное транспортное средство и суммой налога на транспортное средство с мощностью двигателя 33 л.с.(24,3 кВт). Данная льгота распространяется на одно транспортное средство; 2) организации, занимающиеся на территории края производством специального оборудования и средств для нужд инвалидов (протезов, инвалидных колясок, ортопедической обуви и др.), при условии, что выпуск данной продукции составляет не менее 80 % от общего объема производимых товаров и услуг; 3) организации и учреждения, полностью или частично (не менее 70 %) финансируемые из краевого и (или) местных бюджетов, за исключением учреждений здравоохранения, по транспортным средствам, принадлежащим им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления; 4) сельскохозяйственных товаропроизводителей, производящих сельскохозяйственную продукцию, при условии, что доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70 % в общей сумме выручки; 5) учреждения здравоохранения, полностью или частично (не менее 70 %) финансируемые из краевого и (или) местных бюджетов и за счет средств, поступающих от оказания медицинской помощи застрахованным в рамках обязательного медицинского страхования, по транспортным средствам, принадлежащим указанным учреждениям на праве хозяйственного ведения или оперативного управления; 6) специализированные организации, предоставляющие услуги по авиационной охране лесов и тушению лесных пожаров силами и средствами парашютной и десантно-пожарной службы с воздушных судов в районах авиационной охраны лесов. 7) организации всех форм собственности, основным видом деятельности которых являются осуществление традиционного хозяйствования и занятие промыслами коренных малочисленных народов и в которых не менее 70 % рабочих мест занято лицами из числа коренных малочисленных народов Севера, проживающих на территории Красноярского края; 8) индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых являются осуществление традиционного хозяйствования и занятие промыслами коренных малочисленных народов Севера Красноярского края. 2 группа – уплата транспортного налога в размере 10% по отдельным транспортным средствам. Данная льгота распространяется на физических лиц, являющихся пенсионерами в соответствии с пенсионным законодательством Российской Федерации при соблюдении ряда условий: 162 1) льгота предоставляется только по следующим категориям транспортных средств: − автомобили легковые с мощностью двигателя до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно; − мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя до 35 л.с. (до 25,74 кВт) включительно; − другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу; − снегоходы, мотосани с мощностью двигателя до 50 л.с. (до 36,77 кВт) включительно; − катера, моторные лодки и другие водные транспортные средства с мощностью двигателя до 100 л.с. (до 73,55 кВт) включительно. 2) льготному налогообложению подлежит не более двух единиц транспортных средств, определяемых на усмотрение налогоплательщика. 3) не предоставляется льгота на два транспортных средства одного вида, например, на два легковых автомобиля и т.д. Для того чтобы воспользоваться льготой, физические лица должны представить в налоговый орган по месту нахождения транспортного средства и по месту жительства заявление, в котором должны быть указаны транспортные средства, на которые заявляется льгота, а также документы, подтверждающие право пользования льготой (пенсионное удостоверение). 3 группа – уплата транспортного налога по ставке в размере 20% от установленной Законом Красноярского края ставки транспортного налога. Данная льгота распространяется на организации, содержащие автомобильные колонны войскового типа по транспортным средствам, включенным в состав автоколонны войскового типа. Налогоплательщикам, являющимся физическими лицами, имеющим право более чем на одну льготу по транспортному налогу, предоставляется одна из предусмотренных льгот по выбору налогоплательщика. Налоговый и отчетные периоды Налоговый период - календарный год. Отчетные периоды для налогоплательщиков – организаций первый квартал, второй квартал, третий квартал. Для налогоплательщиков – физических лиц отчетные периоды не установлены. Порядок исчисления и сроки уплаты налога Налогоплательщики - организации исчисляют сумму налога и сумму авансового платежа по налогу самостоятельно. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется им налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые 163 органы органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств на территории Российской Федерации. В течение налогового периода налогоплательщики - организации уплачивают авансовые платежи по налогу. По истечении налогового периода налогоплательщики - организации уплачивают сумму налога. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками - организациями, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода. Налогоплательщики - организации исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Налогоплательщики - организации по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу, а по истечении каждого отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Налоговые декларации представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые расчеты по авансовым платежам представляются налогоплательщиками не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств. Налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиками – организациями не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Суммы авансовых платежей по налогу уплачиваются налогоплательщиками, являющимися организациями, не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. В случае регистрации транспортного средства или снятия его с регистрации в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц. 164 Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации. Органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год. Налогоплательщики - физические лица уплачивают транспортный налог на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом в срок не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговое уведомление о подлежащей уплате сумме налога вручается налогоплательщику - физическому лицу налоговым органом в срок не позднее 1 июня года следующего за отчетным налоговым периодом. Содержание декларации по транспортному налогу Налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу. С 1 января 2008 года налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Форма налоговой декларации утверждена Министерством финансов Российской Федерации. Структура налоговой декларации по транспортному налогу: Титульный лист декларации; Раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (по данным налогоплательщика)»; Раздел 2 «Расчет суммы налога по каждому транспортному средству (по данным налогоплательщика)». Общие требования к заполнению декларации: Декларация представляется на бумажном носителе или в электронном виде. Декларация на бумажном носителе может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. При представлении декларации лично налогоплательщиком или его представителем по их просьбе налоговый орган проставляет на копии декларации отметку о принятии и дату ее представления. При отправке декларации 165 по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой с чернилами черного либо синего цвета. Возможно заполнение декларации на пишущей машинке или распечатка декларации на принтере. В каждой строке и соответствующей ей графе декларации указывается только один показатель. В случае отсутствия каких-либо показателей, предусмотренных декларацией, в строке соответствующей графы ставится прочерк. Для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, вписать правильное значение и проставить подписи должностных лиц организации, подписавших декларацию, заверив их печатью организации с указанием даты исправления. Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства. Декларация имеет сквозную нумерацию страниц. Налоговые декларации по транспортному налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию. Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому производится перерасчет налоговой базы и суммы налога. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ Плательщики налога на имущество организаций Плательщиками налога на имущество организаций признаются российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Объекты налогообложения налогом на имущество организаций 1) для российских организаций - движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распо- 166 ряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. 2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства - движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. 3) для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства - находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности. Не признаются объектами налогообложения: 1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); 2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Налоговая база по налогу на имущество организаций Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Феде- 167 рации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов. Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Ставки налога на имущество организаций Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения. 168 В Красноярском крае установлены следующие ставки: 1) в размере 0,1 процента в отношении имущества, используемого для организации общественного питания учащихся общеобразовательных учреждений. 2) в размере 0,5 процента: − в отношении имущества аптечных учреждений, осуществляющих фармацевтическую деятельность по изготовлению или льготному отпуску лекарственных средств либо осуществляющих деятельность по обороту наркотических средств и психотропных веществ; − в отношении транспортных средств, зачисленных в состав автомобильных колонн войскового типа. − в отношении имущества организаций, осуществляющих розничную торговлю пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от осуществления указанного вида деятельности составляет не менее 70%. − в отношении воздушных судов, авиадвигателей и наземной авиационной техники (тягачи и транспортировщики, погрузочные платформы, машины и оборудование для уборки, мойки и удаления обледенения самолетов, противообледенительная техника, уборочные и снегоочистительные машины), приобретаемых по договорам лизинга или договорам купли-продажи и принятых к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после 31 декабря 2004 года организациями, осуществляющими деятельность воздушного пассажирского транспорта, подчиняющегося расписанию. 3) для организаций, осуществляющих реализацию инвестиционных проектов по производству и розливу пива в металлическую банку, в следующих размерах: в первый год реализации проекта - 0,5 процента, во второй год реализации проекта - 0,1 процента, в последующие пять лет реализации проекта освободить от налогообложения. Указанные дифференцированные ставки налога применяются организациями при одновременном соблюдении следующих условий: - доля дохода от реализации пива составляет не менее 70 % общего дохода от реализации товаров (работ, услуг); - освоение средств в рамках реализации инвестиционного проекта в течение первого года реализации проекта составляет не менее 10 млн. рублей; - представление организациями документов о направлении инвестиций на создание, приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов основных средств. 4) в размере 2,2 процента для прочих организаций. 169 Льготы по налогу на имущество организаций Федеральные льготы - освобождаются от налогообложения: 1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; 2) религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности; 3) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности; организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг); учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детяминвалидам и их родителям; 4) организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями; 5) организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке; 6) организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов; 7) организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; 170 8) организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации; 9) организации - в отношении космических объектов; 10) имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий; 11) имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций; 12) имущество государственных научных центров; 13) организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории этой особой экономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества; 14) организации - в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Местные льготы в Красноярском крае - освобождаются от налогообложения: 1) органы законодательной, исполнительной власти края, органы местного самоуправления, Избирательную комиссию Красноярского края, Счетную палату Красноярского края, Уставный суд Красноярского края, уполномоченного по правам человека в Красноярском крае; 2) организации народных художественных промыслов, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенных ими изделий народных художественных промыслов составляет не менее 50 процентов; 3) организации - в отношении краевых и муниципальных автомобильных дорог общего пользования, а также в отношении мостов, путепроводов, эстакад, труб, тоннелей и иных дорожных сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных дорог; 4) религиозные организации; 5) бюджетные учреждения, финансируемые из краевого бюджета, - в отношении имущества, используемого для осуществления следующих видов деятельности: издания газет; государственной противопожарной службы; содержания автомобильных дорог; 6) некоммерческие организации, финансируемые из краевого и (или) местного бюджетов, в отношении объектов, используемых для предоставле- 171 ния населению услуг культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения. Налоговый и отчетный периоды Налоговый период - календарный год. Отчетные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды. Порядок исчисления и сроки уплаты налога Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период. Сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку. Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. 172 Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную как разница между исчисленной суммой налога, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. В отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах. В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения. Организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого 173 имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого объекта недвижимого имущества. В Красноярском крае установлено: В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу по итогам каждого отчетного периода. Сумма, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. Уплата авансовых платежей по налогу производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления налогового расчета по авансовым платежам по налогу. Уплата налога по итогам налогового периода производится в десятидневный срок со дня, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода. Декларация по налогу на имущество организаций В соответствии со ст. 386 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации) по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Приказом МНС РФ № САЭ-3-21/224 от 23.03.04 г. «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению» утверждена форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Налог на игорный бизнес 174 Плательщики налога на игорный бизнес Налогоплательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Объекты обложения налогом на игорный бизнес и налоговая база Объектами налогообложения признаются: 1) игровой стол (специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор; игровое поле - специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре); 2) игровой автомат (специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в указанных играх представителей организатора игорного заведения); 3) касса тотализатора; 4) касса букмекерской конторы (касса тотализатора или букмекерской конторы - специально оборудованное место у организатора игорного заведения (организатора тотализатора), где учитывается общая сумма ставок и определяется сумма выигрыша, подлежащая выплате). Каждый объект налогообложения подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. Объект налогообложения считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения. Налоговая база определяется отдельно по каждому из объектов налогообложения, как общее количество соответствующих объектов налогообложения. 175 Ставки налога на игорный бизнес Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в следующих пределах: 1) за один игровой стол - от 25000 до 125000 рублей; 2) за один игровой автомат - от 1500 до 7500 рублей; 3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы - от 25000 до 125000 рублей. В случае, если ставки налогов не установлены законами субъектов Российской Федерации, ставки налогов устанавливаются в следующих размерах: 1) за один игровой стол - 25000 рублей; 2) за один игровой автомат - 1500 рублей; 3) за одну кассу тотализатора или одну кассу букмекерской конторы 25000 рублей. Например, в Красноярском крае Законом Красноярского края «О ставках налога на игорный бизнес» № 8-1561 от 25 ноября 2003 года в 2007 году действовали следующие ставки налога на игорный бизнес: 1) за один игровой стол - 125000 рублей; 2) за один игровой автомат - 7500 рублей; 3) за одну кассу тотализатора - 30000 рублей; 4) за одну кассу букмекерской конторы - 35000 рублей. Налоговый период Налоговым периодом признается календарный месяц. Порядок исчисления и сроки уплаты налога Порядок исчисления налога Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения. В случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей. При установке новых объектов налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленные новые объекты налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При установке новых объектов налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога по этим объектам за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. 176 При выбытии объектов налогообложения до 15-го числа (включительно) текущего налогового периода сумма налога по этим объектам за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. При выбытии объектов налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая выбывшие объекты налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Порядок и сроки уплаты налога Налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается налогоплательщиком по месту регистрации в налоговом органе объектов налогообложения, не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Декларация по налогу на игорный бизнес Налоговая декларация за истекший налоговый период представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации объектов налогообложения, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации утверждается Министерством финансов Российской Федерации. Налоговая декларация заполняется налогоплательщиком с учетом изменения количества объектов налогообложения за истекший налоговый период. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Контрольные вопросы по теме 4.2 1. Какие налоги и сборы, формировавшие Дорожные фонды, заменил с 2003 года транспортный налог. 2. Какие наземные, водные и воздушные транспортные средства признаются объектом обложения транспортным налогом? 3. Как определяются налоговые ставки по транспортному налогу? 4. Какое место занимает налог на имущество организаций в системе налогов и сборов Российской Федерации? 5. Нормативно-правовая база, устанавливающая и регулирующая налог на имущество организаций. 6. Что является объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций, для иностранных организаций? 177 7. Порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций. 8. Какие налогоплательщики имеют право пользоваться льготами по налогу на имущество организаций. 9. В каком порядке и в какие сроки уплачивается налог на имущество организаций? 10. Что такое игорный бизнес. 11. На кого возлагается обязанность по уплате налога на игорный бизнес? 12. Платят ли организаторы игорного бизнеса иные налоги, применима ли к ним упрощенная система налогообложения? 13. Является ли объектом обложения налогом на игорный бизнес игровое поле? В каком порядке исчисляется налог, если один игровой стол имеет более одного игрового поля? 14. Являются ли детские игровые автоматы с вещевыми выигрышами объектом обложения налога на игорный бизнес? 15. С какого момента у плательщика возникает или прекращается обязанность уплачивать налог на игорный бизнес? Список литературы к теме 4.2 1. Бюджетный кодекс РФ от 31.07.98 №145-ФЗ. 2. Налоговый Кодекс РФ, часть 2 от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ Глава 28. Транспортный налог 3. Налоговый Кодекс РФ, часть 2 от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ Глава 29. Налог на игорный бизнес. 4. Налоговый Кодекс РФ, часть 2 от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ Глава 30. Налог на имущество организаций. 5. Приказ МНС РФ от 23.03.2004 г. № САЭ-3-21/224 Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению 6. Приказ МНС РФ № БГ-3-21/177 от 09.04.2003 г. Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 28 Транспортный налог части второй Налогового Кодекса. 7. Приказ Минфина РФ от 01.11.2004 г. № 97н Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на игорный бизнес и порядка ее заполнения. 8. Закон Красноярского края от 25.11.2003 №8-1565 О налоге на имущество организаций. 9. Закон Красноярского края от 31.10.2002 г. № 4-584 О транспортном налоге. 10. Закон Красноярского края от 14.02.2007 г. № 8-1561 от 25.11.03 О ставках налога на игорный бизнес. 178 11. Закон Красноярского края № 16-3943 от 27.10.05 г. Об игорном бизнесе на территории края 12. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 7 изд., перераб. и доп. – М. Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2007. 13. Борисов А.Н. Налог на имущество организаций. Комментарий к главе 30 части второй Налогового Кодекса РФ (постатейный). Юридический дом «Юстицинформ», 2005 г. СПС «Консультант плюс». 14. Разгулин С.В. Постатейный комментарий к Главе 29 Налогового Кодекса Налог на игорный бизнес. Подготовлен для СПС «Консультант Плюс», 2005. 15. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц. – М.: Экзамен, 2004. 16. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт-Издат, 2004. Тема 4.3. Местные налоги Налог на имущество физических лиц Плательщики, состав объектов обложения, определение их стоимости Плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. Объектами налогообложения признаются следующие виды имущества: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения. Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей долевой собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе. В аналогичном порядке определяются налогоплательщики, если такое имущество находится в общей долевой собственности физических лиц и предприятий (организаций). Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей совместной собственности нескольких физических лиц, они несут равную ответственность по исполнению налогового обязательства. При этом плательщиком налога может быть одно из этих лиц, определяемое по соглашению между ними. Налоговая база по налогу на имущество физических лиц – суммарная инвентаризационная стоимость принадлежащих налогоплательщику на праве 179 собственности объектов налогообложения, расположенных на территории соответствующего муниципального образования. Ставки налога на имущество физических лиц в соответствии с федеральным законодательством, ставки установленные в городе Красноярске Ставки налога на имущество физических лиц устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости. Представительные органы местного самоуправления могут определять дифференциацию ставок в пределах, установленных Федеральным законом № 2003-1 от 09.12.1991 года (См. Табл. 4.3.1) в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, типа использования и по иным критериям. Таблица 4.3.1. Ставки налога на имущество физических лиц, установленные Федеральным законом № 2003-1 от 09.12.1991 года «О налогах на имущество физических лиц» Суммарная инвентаризационная стоимость имущества до 300000 рублей от 300000 рублей до 500000 рублей свыше 500000 рублей Ставка налога до 0,1% от 0,1 до 0,3% от 0,3 до 2% В г. Красноярске ставки налога на имущество физических лиц устанавливаются в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости и типа использования помещения в следующих размерах (См. Табл. 4.3.2): Таблица 4.3.2 Ставки налога на имущество физических лиц, установленные решением Красноярского городского совета № 5-32 от 01.07.1997 года «О местных налогах на территории г. Красноярска» Суммарная инвентаризационная стоимость имущества До 300000 рублей от 300000 рублей до 500000 рублей включительно: - жилые дома, квартиры, дачи; - иные строения, помещения, сооружения свыше 500000 рублей: - жилые дома, квартиры, дачи; - иные строения, помещения, сооружения Ставка налога 0,099% 0,1% 0,299% 0,3% 1,999% Федеральные и местные льготы по налогу Федеральным законодательством установлено два типа льгот: 1) полное освобождение от уплаты налогов на имущество физических лиц следующих категорий граждан: 180 − Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней; − инвалиды I и II групп, инвалиды с детства; − участники гражданской и Великой Отечественной войн, других боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих и бывших партизан; лица вольнонаемного состава, занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях; − лица, получающие льготы вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также лица, подвергшиеся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча; − военнослужащие, а также граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания на военной службе, состоянию здоровья или в связи с организационно-штатными мероприятиями, имеющие общую продолжительность военной службы 20 лет и более; − лица, принимавшие непосредственное участие в составе подразделений особого риска в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах; − члены семей военнослужащих, потерявших кормильца. − пенсионеры, получающие пенсии в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации; − граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в Афганистане и других странах, в которых велись боевые действия; − родители и супруги военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Супругам государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей, льгота предоставляется только в том случае, если они не вступили в повторный брак; 2) освобождение отдельных видов имущества от уплаты налогов на имущество физических лиц: − специально оборудованные сооружения, строения, помещения (включая жилье), принадлежащие деятелям культуры, искусства и народным мастерам на праве собственности и используемые исключительно в качестве творческих мастерских, ателье, студий, а также жилая 181 площадь, используемая для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек и других организаций культуры, - на период такого их использования; − расположенные на участках в садоводческих и дачных некоммерческих объединениях граждан жилые строения жилой площадью до 50 кв. метров и хозяйственные строения и сооружения общей площадью до 50 кв. метров. Органы местного самоуправления имеют право устанавливать дополнительные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. В г. Красноярске дополнительно установлены следующие льготы: Налог на имущество физических лиц не уплачивают: − ветераны, имеющие право на льготы в соответствии с Законом Российской Федерации "О ветеранах"; − граждане, награжденные медалью "За оборону Ленинграда" и знаком Ленинградского городского Совета народных депутатов "Жителю блокадного Ленинграда"; − Герои Социалистического Труда, лица, награжденные орденами Трудовой Славы, "За службу Родине в Вооруженных Силах СССР"; − бывшие несовершеннолетние узники концлагерей, гетто, других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй Мировой войны; − сироты, оставшиеся без родителей, до достижения ими восемнадцатилетнего возраста; − инвалиды III группы; − опекаемые дети; − семьи, воспитывающие детей-инвалидов, если ребенок не находится на полном государственном обеспечении; − многодетные семьи; − физические лица, у которых строения, помещения и сооружения снесены, разрушены, сгорели, а земельные участки остались в их пользовании (при предоставлении в органы государственной налоговой инспекции по месту жительства справки о ликвидации сооружений по перечисленным выше причинам, заверенной в государственном предприятии технической инвентаризации). Порядок исчисления и уплаты Исчисление налога производится налоговыми органами. Сумма исчисленного налога на имущество физических лиц определяется в полных рублях. Лица, имеющие право на льготы, самостоятельно представляют необходимые документы в налоговые органы. 182 За строения, помещения и сооружения, находящиеся в общей долевой собственности нескольких собственников, налог уплачивается каждым из собственников соразмерно их доле в этих строениях, помещениях и сооружениях. За строения, помещения и сооружения, находящиеся в общей совместной собственности нескольких собственников без определения долей, налог уплачивается одним из указанных собственников по соглашению между ними. В случае несогласованности налог уплачивается каждым из собственников в равных долях. Налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. Органы, осуществляющие регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органы технической инвентаризации, в соответствии с требованиями законодательства обязаны ежегодно до 1 марта представлять в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налогов, по состоянию на 1 января текущего года. Данные, необходимые для исчисления налоговых платежей, представляются налоговым органам бесплатно. По новым строениям, помещениям и сооружениям налог уплачивается с начала года, следующего за их возведением или приобретением. За строение, помещение и сооружение, перешедшее по наследству, налог взимается с наследников с момента открытия наследства. В случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения взимание налога прекращается начиная с месяца, в котором они были уничтожены или полностью разрушены. При переходе права собственности на строение, помещение, сооружение от одного собственника к другому в течение календарного года налог уплачивается первоначальным собственником с 1 января этого года до начала того месяца, в котором он утратил право собственности на указанное имущество, а новым собственником - начиная с месяца, в котором у последнего возникло право собственности. При возникновении права на льготу в течение календарного года перерасчет налога производится с месяца, в котором возникло это право. В случае несвоевременного обращения за предоставлением льготы по уплате налога перерасчет суммы налога производится не более чем за три года по письменному заявлению налогоплательщика. Платежные извещения об уплате налога вручаются плательщикам налоговыми органами ежегодно не позднее 1 августа. Уплата налога производится владельцами равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября. Лица, своевременно не привлеченные к уплате налога, уплачивают его не более чем за три предыдущих года. Пересмотр неправильно произведенного налогообложения допускается не более чем за три предыдущих года. 183 Налоги зачисляются в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) объекта налогообложения. ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ Земельный налог, его значение и формы Использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земельные участки, находящиеся в частной собственности, устанавливаются договорами аренды земельных участков. Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством РФ о налогах и сборах. Для целей налогообложения устанавливается кадастровая стоимость земельного участка. В случаях, если кадастровая стоимость земли не определена, применяется нормативная цена земли Земельный налог устанавливается Налоговым Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований. Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и С-Петербурга) определяют налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Плательщики земельного налога Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на: 184 − праве собственности (глава III Земельного кодекса Российской Федерации предусматривает частную и муниципальную собственность на землю), − праве постоянного (бессрочного) пользования (в главе IV Земельного кодекса Российской Федерации указано на то, что в постоянное бессрочное пользование земельные участки предоставляются только государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам власти и органам местного самоуправления. Другим юридическим лицам и гражданам земельные участки в постоянное бессрочное пользование не предоставляются. Однако за гражданами и юридическими лицами право постоянного бессрочного пользования земельными участками, находящимися в государственной и муниципальной собственности, возникшее у них до введения в действие Земельного кодекса, сохраняется) − праве пожизненного наследуемого владения (гражданам после введения в действие Земельного кодекса Российской Федерации не разрешается предоставлять земельные участки на праве пожизненного наследуемого владения; право пожизненного наследуемого владения земельными участками сохраняется за гражданами только в том случае, если оно было им предоставлено до введения в действие Земельного кодекса). Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды. Категории земель Земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на следующие категории: 1) земли сельскохозяйственного назначения; 2) земли поселений; 3) земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения; 4) земли особо охраняемых территорий и объектов; 5) земли лесного фонда; 6) земли водного фонда; 7) земли запаса. Земли используются в соответствии с установленным для них целевым назначением. Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого 185 устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов. Оценка земли. Кадастровая стоимость земельного участка Для целей налогообложения земельным налогом устанавливается кадастровая стоимость земельного участка. Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, когда определяется рыночная стоимость земельного участка. Рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с федеральным законом об оценочной деятельности. В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости. Государственный земельный кадастр представляет собой систематизированный свод документированных сведений об объектах государственного кадастрового учета, о правовом режиме земель в Российской Федерации, о кадастровой стоимости, местоположении, размерах земельных участков и прочно связанных с ними объектов недвижимого имущества. В государственный земельный кадастр включается информация о субъектах прав на земельные участки. Государственный земельный кадастр ведется по единой для Российской Федерации системе. Объектами государственного кадастрового учета являются земельные участки и прочно связанные с ними иные объекты недвижимого имущества. Определение объекта обложения земельным налогом Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и С-Петербурга), на территории которого введен налог. Не признаются объектом налогообложения: 1) земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации; К ним относятся земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами: − государственными природными заповедниками и национальными парками; − зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, другие войска, воинские формирования и органы; − зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды; − объектами организаций федеральной службы безопасности; − объектами организаций федеральных органов государственной охраны; 186 − объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ; − объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования; − объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний; − воинскими и гражданскими захоронениями; − инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации. 2) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия; 3) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; 4) земельные участки из состава земель лесного фонда; 5) земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда. Налоговая база. Порядок определения налоговой базы Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоян- 187 ного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Налоговая база для каждого налогоплательщика, являющегося физическим лицом, определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра, органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органами муниципальных образований. Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности. Налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей совместной собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, в равных долях. Если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок. Если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость. Налоговый период. Отчетный период Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При установлении налога представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и С-Петербурга) вправе не устанавливать отчетный период. Налоговые ставки Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и С-Петербурга) и не могут превышать: 1) 0,3 процента в отношении земельных участков: 188 − отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; − занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищнокоммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства; − предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства; 2) 1,5 процента в отношении прочих земельных участков. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. В г. Красноярске решением Красноярского городского совета от 1 июля 1997 г. № 5-32 «О местных налогах на территории города Красноярска» установлены следующие ставки земельного налога: Таблица 4.3.3 Ставки земельного налога в г. Красноярске Объект обложения – земельные участки Ставка налога - занятые жилищным фондом, объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленные для жилищного строительства; - отнесенные к землям в составе зон сельскохозяйственного использования и используемые для сельскохозяйственного производства; - предоставленные для личного подсобного хозяйства, садоводства, дачного хозяйства, огородничества или животноводства; - занятые гаражами и автостоянками. - прочие земельные участки 0,1 % 1,5 % Федеральные и местные льготы по земельному налогу Уменьшение налоговой базы в соответствии с федеральным законодательством: Налоговая база уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 10000 рублей на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и СПетербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении для следующих категорий налогоплательщиков: 189 1) Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации, полных кавалеров ордена Славы; 2) инвалидов, имеющих III степень ограничения способности к трудовой деятельности, а также лиц, которые имеют I и II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 года без вынесения заключения о степени ограничения способности к трудовой деятельности; 3) инвалидов с детства; 4) ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий; 5) физических лиц, имеющих право на получение социальной поддержки в соответствии с Законом Российской Федерации "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", в соответствии с Федеральным законом "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча" и в соответствии с Федеральным законом "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне"; 6) физических лиц, принимавших в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах; 7) физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь или ставших инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику. Уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму 10000 рублей производится на основании документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Если размер не облагаемой налогом суммы превышает размер налоговой базы, определенной в отношении земельного участка, налоговая база принимается равной нулю. Полное освобождение от налогообложения по федеральному законодательству: 1) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций; 2) организации - в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования; 190 4) религиозные организации - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения; 5) следующие учреждения и организации инвалидов: − общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности; − организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг); − учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; 6) организации народных художественных промыслов - в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов; 7) физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов - в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов; 9) организации - резиденты особой экономической зоны - в отношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок. 191 Дополнительные льготы в г. Красноярске - полное освобождение от налогообложения: - органы государственной власти Красноярского края и городского самоуправления в отношении земельных участков, предоставленных для обеспечения их деятельности; - учреждения здравоохранения, финансируемые из краевого бюджета и (или) бюджета города и Фонда обязательного медицинского страхования; - учреждения образования, спорта, культуры и социальной защиты, финансируемые из краевого бюджета и (или) бюджета города. Сроки и порядок уплаты земельного налога Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно. Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу), подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися физическими лицами, исчисляется налоговыми органами. Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и С-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть уплату в течение налогового периода не более двух авансовых платежей по налогу для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, уплачивающих налог на основании налогового уведомления. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате налогоплательщиком - физическим лицом, уплачивающим налог на основании налогового уведомления, исчисляется как произведение соответствующей налоговой базы и установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) доли налоговой ставки в размере, не превышающем одной второй установленной налоговой ставки, в случае установления одного авансового платежа, и одной третьей налоговой ставки в случае установления двух авансовых платежей. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога, и суммами 192 подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав. В отношении земельного участка (его доли), перешедшего по наследству к физическому лицу, налог исчисляется начиная с месяца открытия наследства. Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода. Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения. В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщиков в течение налогового (отчетного) периода права на налоговую льготу исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на налоговую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимается за полный месяц. 193 Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы. Органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом по формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации. По результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, не позднее 1 марта этого года. В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику. В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 4 в течение периода проектирования и строительства, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение периода проектирования и строительства, превышающего десятилетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. 194 Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают исчисленную сумму налога. Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, уплачивают налог и авансовые платежи по налогу на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом. Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и С-Петербурга). При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Например, в г. Красноярске налог подлежит уплате налогоплательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями по истечении налогового периода, не позднее 10 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанные налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным периодом. Налогоплательщики - физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивают налог не позднее 15 сентября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация по земельному налогу Налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями и использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка, налоговую декларацию по налогу. Форма налоговой декларации по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации. Налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, использующие принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного уча- 195 стка, налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Форма налогового расчета по авансовым платежам по налогу утверждается Министерством финансов Российской Федерации. Налоговые декларации по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Налог на недвижимость. Возможности и перспективы введения налога на недвижимость в России. Тема предназначена для самостоятельного изучения студентами. Вопросы для самостоятельного изучения: 1. Зарубежный опыт налогообложения недвижимости. 2. Эксперименты, проводимые в гг. Тверь и Нижний Новгород по введению налога на недвижимость и анализ их результатов. 3. Анализ проекта главы Налогового Кодекса «Налог на недвижимость». Контрольные вопросы к теме 4.3 1. В чем заключается экономический смысл и задачи системы местного налогообложения? 2. Существуют ли особенности налогообложения имущества физических лиц при его долевом или совместном владении? Если да, в чем они проявляются? 3. Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц. Понятие инвентаризационной стоимости имущества. 4. Последствия неправильного исчисления сумм налога или несвоевременное привлечение плательщика к уплате налога на имущество физических лиц? 5. Порядок и сроки уплаты налога на имущество физических лиц при переходе, возникновении или прекращении права собственности на объект налогообложения? 6. Какая система льгот применяется в отношении собственников по налогу на имущество? 7. Как осуществляется правовое регулирование земельного налога? 8. Кто не признается налогоплательщиком земельного налога? 196 9. Какие земельные участки исключаются из объекта обложения земельного налога? 10. Как определяется налоговая база земельного налога? 11. Имеют ли право представительные органы, устанавливая земельный налог, не устанавливать отчетный период? 12. Какие виды льгот по земельному налогу могут предоставляться налогоплательщикам? 13. Как исчисляется земельный налог в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими или юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства и индивидуального жилищного строительства? 14. Какие изменения предусмотрены в Налоговом Кодексе Российской Федерации по налогу на недвижимость? 15. Какая стоимостная оценка будет заложена для исчисления налога на недвижимость? Список литературы к теме 4.3 1. Бюджетный кодекс РФ от 31.07.98 №145-ФЗ. 2. Земельный Кодекс РФ от 25.10.2001 № 136-ФЗ. 3. Налоговый Кодекс РФ, часть 2 от 05 августа 2000 г. № 117-ФЗ Глава 31 Земельный налог. 4. Закон РФ от 09.12.1991 г. № 2003-1 О налогах на имущество физических лиц. 5. Федеральный закон от 20.07.1997 г. № 110-ФЗ О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери. 6. Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 г. № 124н Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и порядка ее заполнения. 7. Приказ Минфина РФ от 19.05.2005 г. № 66н Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и порядка его заполнения. 8. Решение Красноярского городского совета № 5-32 от 01.07.1997 г. О местных налогах на территории г. Красноярска. 9. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник. – 7 изд., перераб. и доп. – М. Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2007. 10. Артемьев А.А., Гончаренко Л.И. Обсуждение проблем и перспектив введения в России налога на недвижимость// Ваш налоговый адвокат, 2007, №4. 11. Борисов А.Н. О налогах на имущество физических лиц. Комментарий к закону РФ от 9 декабря 1991 года № 2003-1 (постатейный). 2006 г. СПС «Консультант плюс». 197 12. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц. – М.: Экзамен, 2004. 13. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт-Издат, 2004. 14. Постатейный комментарий Главы 31 Налогового Кодекса РФ Земельный налог. (под ред. А.А. Ялбулганова), 2005 г. СПС «Консультант плюс». МОДУЛЬ 5 «НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ» Тема 5.1. Основы налогового администрирования В современный научный и деловой оборот введено понятие «налоговое администрирование», получившее широкое распространение в России с 2000г. когда был опубликован ряд работ по раскрытию его содержания. Термин «налоговое администрирование» является российским нововведением, внесенной в теорию и методологию управления налогами и углубляющей наши знания в этой области. В Бюджетных посланиях Президента Федеральному Собранию последних трех лет прослеживается целевая установка на повышение уровня налогового администрирования, как важное направление политики, не только являющейся потенциальным резервом дальнейшего снижения налогового бремени, но и обеспечивающей равенство конкурентного режима для добросовестных налогоплательщиков, а также снижение транзакционных издержек, связанных с функционированием российской налоговой системы. Понятие «налоговое администрирование» в широком смысле охватывает множество направлений деятельности и регулирования налоговой системы государства, таких, как: правомочия органов власти, права и обязанности налогоплательщиков и полномочия налоговых органов, процедуры налогового контроля, ответственность за налоговые правонарушения, процедуры обжалования решений и действий налоговых органов и другие основные понятия, используемые в налоговом законодательстве. В более узком смысле термин «налоговое администрирование» представляет организацию налоговых органов и используемые ими методы осуществления своей деятельности. Налоговое администрирование - это важнейшая сфера научно - практических исследований и методических действий, являющихся частью общей теории и практики управления. Оно основывается также на фундаментальных познаниях политических, экономических, юридических и других наук, обогащенных современной отечественной и мировой практикой. Это совокупность методов, приемов и средств информационного обеспечения, посредством которых органы власти и управления (в том числе налоговая администрация всех уровней) придают функционированию налого- 198 вого механизма заданное законом направление и координируют налоговые действия при существенных изменениях в экономике и политике. Таким образом, понятие "налоговое администрирование" раскрывается с двух сторон. Во-первых, это система органов управления (законодательные и административные налоговые органы). В круг их обязанностей входит процедурное обеспечение прохождения налоговой концепции на очередной плановый период: рассмотрение и обсуждение, утверждение в законодательном порядке. Кроме того, они должны составлять отчеты об исполнении налогового бюджета, подвергать их всестороннему анализу. Во-вторых, это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства. Налоговое администрирование - наиболее социально выраженная сфера управленческих действий. Недостатки налогового администрирования приводят к резкому снижению поступлений налогов в бюджет, увеличивают вероятность налоговых правонарушений, нарушают баланс межбюджетных отношений регионов с федеральным центром и, в конечном итоге, нагнетают социальную напряженность в обществе. Современная система налогового администрирования должна одновременно обеспечить: - повышение уровня собираемости налогов и сборов в целях обеспечения полного и своевременного финансирования расходов бюджетов всех уровней; - сокращение издержек налогоплательщиков и создание для них максимально удобных условий при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов; - соблюдение принципа справедливости для всех экономических агентов, имея в виду обеспечение равных условий налогообложения для предприятий, работающих в одной сфере хозяйственной деятельности; - снижение затрат государства на осуществление налогового контроля. Налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их налогами и минимизацией расходов по их мобилизации и обязанности уплате. К сожалению, нет нормативно-правовых актов, регламентирующих конкретно администрирование, а в существующих правовых нормах имеются значительные недостатки, пробелы, и разрабатывались они без единого концептуального подхода к содержанию. Положения ст. 57 Конституции Российской Федерации обязывают каждого платить законно установленные налоги и сборы. Но для исполнения закона недостаточно издать соответствующие юридические нормы. Закон, в 199 котором закреплены воля государства, право субъективного требования государства, является только абстрактной нормой, намечающей процесс поведения неограниченного круга субъектов. Для его исполнения, подчинения ему необходимы управляющие, организующие и контролирующие действия государства. Их осуществляют уполномоченные государством органы, управляющие и работающие непосредственно с организациями и людьми, а через них управляющие имуществом, работами, услугами и общественными процессами. Для борьбы с рассматриваемыми правонарушениями со стороны уполномоченных государством органов должен быть установлен постоянный контроль доходов и расходов организаций и физических лиц, преследующий цель изначально предоставить в распоряжение налоговых органов сведения, прямо или косвенно характеризующие объект налогообложения и налоговую базу по каждому налогоплательщику. Необходимо, чтобы система налогового администрирования не просто обеспечивала уменьшение уровня затрат на исполнение налогового законодательства для государства и для налогоплательщиков, но и формировала у последних понимание неотвратимости выявления нарушения и взыскания в бюджет полной суммы причитающихся к уплате налогов. Указанные обстоятельства требуют определения и детального рассмотрения природы налогового администрирования. Выяснить сущность - значит выявить его основополагающие свойства, признаки, особенности и взаимосвязь с другими явлениями. Таким образом, выяснить правовую природу администрирования налогов можно через взаимосвязь с другими явлениями, через отношения, которые возникают в процессе исполнения налоговой обязанности и обеспечения поступления налогов. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Каждому из этих методов присущи свои формы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач. Целью налогового администрирования, таким образом, является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля" Объектом налогового администрирования является исполнение налоговой обязанности. Налоговое администрирование является частью налогового процесса и представляет взаимосвязанную совокупность процессуальных действий, направленных на создание благоприятных условий и оказание мотивирующих воздействий на субъект, исполняющий налоговую обязанность, а также на обеспечение законных прав и интересов налогоплательщиков и других участников правоотношений. 200 Налоговая политика является составной частью финансовой политики и представляет собой систему правовых норм и организационноэкономических мероприятий регулирующего характера, принятых и осуществляемых органами государственной власти и местного самоуправления в сфере налоговых отношений с организациями и физическими лицами. Частью механизма правового регулирования и средством реализации налоговой политики является налоговое администрирование. Основными признаками налогового администрирования являются: - подзаконность, осуществляемая во исполнение и на основании закона, направленная на достижение целей в рамках существующего правопорядка; - процессуальный характер деятельности; - возможность самостоятельно осуществлять меры принуждения в административном порядке, а также меры налоговой ответственности; - вторичность по отношению к законодательной деятельности; - юридическое неравенство субъектов; - упорядоченность и постоянно осуществляемый контроль. Налоговое администрирование , как вид государственной деятельности, строится и базируется на определенных принципах. К ним можно отнести следующие принципы: - законности; - равенства перед законом; - гласности; - добровольного исполнения налоговой обязанности; - права на защиту субъектам налогового администрирования; - презумпции невиновности налогоплательщика; - эффективности; - соблюдения налоговой тайны; - неотвратимости юридической ответственности. К числу методов налогового администрирования можно отнести следующие методы регулятивной и юрисдикционной деятельности: - нормативно-правовое регулирование; - регистрационные действия; - учет и контроль; - обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов; - применение санкций; - разрешение споров. Налоговое администрирование включает в себя две основные стадии: добровольного исполнения обязанным субъектом налоговой обязанности и принудительного исполнения и привлечения его к налоговой ответственности. Оптимальная реализация налогового администрирования будет заключаться в ненаступлении стадии принудительного исполнения налогопла- 201 тельщиком его налоговой обязанности и привлечения к налоговой ответственности. Улучшение деятельности органов, занимающихся налоговым администрированием путем определения четких процедур и построения ясной схемы налогового процесса, который не должен быть подвержен воздействию плановых показателей сбора налогов, между субъектами налоговых правоотношений, будет способствовать обеспечению законности и созданию простой и эффективной налоговой системы. Все элементы налоговой системы взаимодействуют друг с другом и с субъектом налогообложения (внешней системой налогоплательщиков (организаций и физических лиц). Без налогоплательщика немыслимо существование налоговой системы, т.к. не с кого было бы взимать налоги и сборы, который, в свою очередь активно воздействует на налоговую систему в своих интересах. Все составные части налоговой системы активно влияют на налоговую систему в целом. Министерство Финансов Российской Федеральная налоговая Межрегиональная ИФНС России по____ Федеральному округу Межрегиональные ИФНС России Управление ФНС России по субъекту Инспекция России ФНС Межрайонная ИФНС РФ Рис. 5.1. – Структура налоговых органов РФ Приказ Федеральной налоговой службы от 30 ноября 2004 г. N САЭ-315/142@ "Об утверждении примерных положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы". Примерная структура налоговых органов представлена на рисунке 5.1. и таблице 5.1. 202 Таблица 5.1.–Структурные подразделения центрального аппарата ФНС РФ Наименование структурных подразделений центрального аппарата ФНС России Управление налогового контроля Управление налогообложения прибыли (дохода) Управление косвенных налогов Управление налогообложения доходов физических лиц, исчисления и уплаты государственной пошлины Управление единого ального налога соци- Управление ресурсных имущественных налогов и Основные вопросы структурных подразделений центрального аппарата ФНС России - осуществление контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации по налогам и сборам и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов; - обеспечение методического руководства работы налоговых органов по составлению налоговой отчетности о контрольной работе; - осуществление методологического обеспечения налогового контроля; - анализ деятельности налоговых органов по вопросам совершенствования налогового администрирования и подготовка предложений для руководства ФНС России. - координация работы налоговых органов за налогообложением прибыли (дохода) и иным вопросам, указанным в положении об Управлении; - разработка методических рекомендаций для налоговых органов и консультации их по проверке достоверности представляемой организациями предприятиями бухгалтерской и налоговой отчетности; - участие по поручениям Минфина России в разработке законодательных и иных нормативных актов о налогообложении, относящихся к компетенции Управления; - анализ поступлений налога на прибыль (дохода). - координация работы налоговых органов в части поступлений косвенных налогов и иным вопросам, указанным в положении об управлении; - разработка методических рекомендаций для налоговых органов и консультации их по результатам проверок порядка исчисления и уплаты косвенных налогов; - участие по поручениям Минфина России в разработке законодательных и иных нормативных актов о налогообложении, относящихся к компетенции Управления; - анализ поступлений косвенных налогов. - координация работы налоговых органов за налогообложением доходов физических лиц, исчислением и уплатой госпошлины; - разработка методических рекомендаций для налоговых органов и консультации их по проверке налогообложения доходов физических лиц , исчислением и уплатой госпошлины; - участие по поручениям Минфина России в разработке законодательных и иных нормативных актов о налогообложении относящихся к компетенции управления; - анализ налогообложения дохода с физических лиц, исчисления и уплаты госпошины - координация работы налоговых органов за поступлением ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и иным вопросам, указанным в положении об управлении; - разработка методических рекомендаций для налоговых органов и консультации по проверке достоверности поступлений ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; - участие по поручениям Минфина России в разработке законодательных и иных нормативных актов о налогообложении относящихся к компетенции управления; - анализ поступлений ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - координация работы налоговых органов за поступлением ресурсных,, имущественных налогов, по взаимодействию с органами, осуществляющими регистрацию недвижимого имущества и прав на недвижимое 203 Наименование структурных подразделений центрального аппарата ФНС России Управление налогообложения малого бизнеса Управление кредитных организаций Управление налогов и сборов с алкогольной и табачной продукции Управление государственной регистрации и учета юридических и физических лиц Основные вопросы структурных подразделений центрального аппарата ФНС России имущество и сделок с ним и иным вопросам, указанным в положении об управлении; - разработка методических рекомендаций для налоговых органов и консультации по проверке достоверности поступлений ресурсных и имущественных налогов; - участие по поручениям Минфина России в разработке законодательных и иных нормативных актов о налогообложении относящихся к компетенции управления; - анализ поступлений ресурсных и имущественных налогов - координация работы налоговых органов по налогообложению малого бизнеса и иным вопросам, указанным в положении об управлении; - координация работы налоговых органов за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, полнотой учета выручки денежных средств; - разработка методических рекомендаций для налоговых органов и консультации их по налогообложению малого бизнеса и применению ККМ; - участие по поручениям Минфина РФ в разработке законодательных и иных нормативных актов по налогообложению, относящихся к компетенции управления; - анализ за поступлением курируемых налогов. - координация работы налоговых органов в сфере финансово-кредитных отношений, валютного контроля и иным вопросам, указанным в положении об управлении; - разработка методических рекомендаций для налоговых органов и консультации их по проверке финансово – кредитных организаций по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах; - участие по поручениям Минфина РФ в разработке законодательных и иных нормативных актов по налогообложению, относящихся к компетенции управления; - анализ схем, используемых финансово – кредитными организациями в целях уклонения от налогообложения. - обеспечение контроля за производством и оборотом этилового спирта; спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции; - организация работы по лицензированию деятельности по производству и обороту алкогольной и табачной продукции и обеспечение контроля за соблюдением условий указанной деятельности; - организация работы по учреждению акцизных складов, осуществление методического руководства по контролю со стороны налоговых органов за их функционированием, координация и контроль за деятельностью налоговых органов по вопросам администрирования акцизных складов; - организация изготовления федеральных специальных марок для маркировки алкогольной продукции, осуществление контроля за их получением, хранением, учетом и использованием; -обеспечение методического руководства работы налоговых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и о государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. - координация работы налоговых органов по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; - организация работы по ведению ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН; - участие по поручению Минфина РФ в разработке законодательных и иных нормативных актов по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; - осуществление методического руководства деятельностью налоговых 204 Наименование структурных подразделений центрального аппарата ФНС России Управление урегулирования задолженности и обеспечения процедур банкротства Управление учета и отчетности Управление анализа и планирования налоговых поступлений Управление контроля налоговых органов Управление международного сотрудничества и обмена информацией Юридическое управление Управление информационных технологий Управление безопасности Сводно-аналитическое управление Управление делами Управление по модернизации налоговых органов Управление государственной службы и кадров Основные вопросы структурных подразделений центрального аппарата ФНС России органов по осуществлению функций государственной регистрации юридических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей и иных функций, возложенных на управление - организация и осуществление мониторинга динамики задолженности и эффективности мер по ее урегулированию; - обеспечение представления делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требованиям Российской Федерации по денежным обязательствам - осуществление организационно – методологического обеспечения ведения оперативно-бухгалтерского учета, совершенствования сбора и обработки информации, данных налоговой статистики, обеспечивающих получение достоверной информации о поступлении налогов и других обязательных платежей - организация проведения экономического анализа поступлений и задолженности по налогам и сборам, планирования и разработки прогнозных оценок поступления налогов и сборов в федеральный и консолидированный бюджеты - осуществление контроля за деятельностью налоговых органов по налоговому администрированию - обеспечение участия ФНС России в международных организациях, многостороннем и двустороннем международном сотрудничестве; - обеспечение работы ФНС со средствами массовой информации - правовое обеспечение проводимой налоговыми органами работы по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей налогоплательщиками; - представление интересов ФНС в судебных органах; - организация рассмотрения жалоб налогоплательщиков - организация создания, развития и внедрения автоматизированной информационной системы ФНС России федерального, регионального (по субъектам РФ) и местного уровней; - администрирование и техническая поддержка телекоммуникационных узлов ФНС - организация и осуществление методического обеспечения режима секретности, контроля за его обеспечением и технической защиты информации - организация рассмотрения проектов нормативных правовых актов по вопросам налогового законодательства, поступивших в установленном порядке в ФНС РФ - осуществление документального обеспечения деятельности ФНС РФ; - правовое обеспечение государственной службы, хозяйственной и финансовой деятельности ФНС РФ; - осуществление контроля за проведением лотерей; - осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции - организация работы ФНС России по реализации проекта «Модернизация налоговой службы-2», финансируемой за счет средств займа МБРР; - организация работы по завершению реализации федеральной целевой программы «Развитие налоговых органов (2002 – 2004 годы)»; - разработка рекомендаций по организации типовых рабочих мест налоговых органов - координация работы налоговых органов по вопросам прохождения федеральной государственной службы; - организация работы по формированию кадрового состава центрального аппарата, территориальных органов и организаций, находящихся в ведении ФНС РФ 205 Наименование структурных подразделений центрального аппарата ФНС России Управление финансового обеспечения Управление материальнотехнического и социального обеспечения Управление организации капитального строительства Основные вопросы структурных подразделений центрального аппарата ФНС России - осуществление функций главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание ФНС РФ и реализацию возложенных на нее функций; - организация и проведение работ по бухгалтерскому учету имущества, обязательств, финансовых и хозяйственных операций; - организация и осуществление финансового контроля за использованием бюджетных средств - осуществление организация закупок (поставок) товаров, работ и услуг для нужд центрального аппарата Федеральной Налоговой Службы и централизованных закупок для территориальных налоговых органов; - осуществление материально – технического и социального обеспечения работников налоговых органов - организация работы по использованию инвестиций, выделенных из федерального бюджета на строительство, приобретение, реконструкцию и капитальный ремонт зданий и сооружений налоговых органов; - осуществление контроля за соблюдением норм действующего законодательства при проектировании, строительстве и ремонте зданий и сооружений налоговых органов Контрольные вопросы к теме 5.1 1. Как понимается понятие «налоговое администрирование» в широком и узком смысле? 2. В чем смысловое отличие этих формулировок? 3. Как должна выглядеть современная система налогового администрирования? 4. Перечислите основные методы налогового администрирования? 5. Определите сущность налогового администрирования? 6. Сформулируйте принципы налогового администрирования? 7. Перечислите признаки налогового администрирования? 8. Опишите структуру налоговых органов РФ? Тема 5.2. Налоговое регулирование Изменение срока уплаты налога, сбора означает перенос установленного срока уплаты на более поздний срок. Система органов, уполномоченных принимать решения об изменении срока уплаты налогов и сборов представлена. Изменение срока не означает прекращение существующей обязанности по уплате налога и появление новой. Исходя из этого в период действия измененного срока уплаты пеня не начисляется. Изменение срока уплаты может предоставляться как с начислением процентов, так и без их начисления. Минимальная процентная ставка равна ½ ставки рефинансирования ЦБ РФ, максимальная равна ей. Налоговым кодексом предусмотрено изменение сроков уплаты в следующих формах: 206 - отсрочка (до года); - рассрочка (до года); - инвестиционный налоговый кредит (от 1 года до 5 лет). Отсрочка, рассрочка, предоставляются в связи с неблагополучным положением плательщика. Инвестиционный налоговый кредит – в связи с осуществлением определенных затрат. Отсрочка по уплате налога и сбора – это такая форма изменения срока уплаты, по истечении которой происходит единовременная уплата суммы задолженности. При рассрочке по уплате налога и сбора сумма задолженности погашается поэтапно. Общими условиями предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налога (сбора) являются срок, на который они могут быть предоставлены, и наличие основания для их предоставления. Основаниями предоставления отсрочки (рассрочки) являются: - причинение ущерба в результате стихийного бедствия или иных обстоятельств непреодолимой силы (проценты не начисляются); - задержка финансирования из бюджета (проценты не начисляются); - угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога (проценты в размере ½ ставки рефинансирования ЦБ РФ); - если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога (проценты в размере ½ ставки рефинансирования ЦБ РФ); - когда производство и (или) реализация товаров, работ, услуг носит сезонный характер; - обстоятельства, предусмотренные таможенным законодательством. Законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов. Срок уплаты налога и сбора не может быть изменен при наличии одного из следующих обстоятельств: - возбуждено уголовное дело по признакам налогового преступления; - проводится производство по делу о налоговом правонарушении или по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением налогового законодательства; - имеются основания, что лицо воспользуется изменением срока для сокрытия своих денежных средств либо собирается выехать за пределы РФ на постоянное местожительство. Решение об изменении срока уплаты в каждом случае принимается Минфином РФ (по федеральным налогам и сборам), финансовыми органами субъекта РФ и муниципального образования (по региональным и местным налогам и сборам соответственно), ГТК РФ (по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ), органами 207 государственных внебюджетных фондов (по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды) и другими уполномоченными органами (например, по государственной пошлине). В случае, если налоговым законодательством РФ или бюджетным законодательством субъекта РФ предусмотрено перечисление федерального или регионального налога в бюджеты разного уровня, то решение об изменении срока уплаты принимается соответствующим органом отдельно по каждой части налога, поступающей в соответствующий бюджет. Инвестиционный налоговый кредит – это временное уменьшение платежей по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и процентов, осуществляемое в связи с несением налогоплательщиком (организацией) инвестиционных затрат по экономически приоритетным направлениям Инвестиционный налоговый кредит может предоставляться только по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Срок кредита может составлять от одного года до пяти лет. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления и оформляется договором установленного образца. Проценты на сумму кредита могут быть установлены не менее ½ и не более ¾ ставки рефинансирования ЦБ РФ. Организацией может быть заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите. В течение срока действия договора организация вправе уменьшать свои платежи по налогу. Такое уменьшение возможно до тех пор, пока сумма накопленного кредита не станет равной сумме кредита. Следует отметить, что НК РФ предусмотрено ограничение размера уменьшения платежей. В рамках отчетного периода организация может уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не более чем на 50%. Кроме того, сумма накопленного кредита не может превышать 50% суммы налога, подлежащего уплате за весь налоговый период. Законом субъекта РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления по региональным и местным налогам могут быть установлены иные основания и условия предоставления кредита, включая сроки и ставки процентов на сумму кредита. Данная норма значительно расширяет права региональных и местных органов власти в области налогообложения и позволяет стимулировать инвестиционную активность предприятий по экономически значимым для территории направлениям. Еще одним методом налогового регулирования является реструктуризация задолженности по налогам и сборам. В результате неполной уплаты, неуплаты и несвоевременной уплаты налогов и сборов налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) возникает задолженность перед бюджетами разного уровня по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам. 208 С целью урегулирования задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также начисленным пеням и штрафам и создания условий для финансового оздоровления Правительством РФ, исполнительными органами субъекта РФ и местного самоуправления проводится реструктуризация такой задолженности перед соответствующим бюджетом. Реструктуризация проводится один раз путем поэтапного погашения задолженности. Решение о реструктуризации задолженности юридических лиц по обязательным платежам в бюджет принимается ФНС РФ или его территориальными подразделениями (если сумма задолженности по налогам и сборам не превышает 20 млн руб.) при наличии соответствующего заключения Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству или его территориальных подразделений (если сумма задолженности по налогам и сборам не превышает 20 млн руб.). Организации, в отношении которой возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве), может быть предоставлено право на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет только при заключении этой организацией морового соглашения с конкурсными кредиторами, утвержденного арбитражным судом. В сумму подлежащей реструктуризации задолженности не включается задолженность, отсроченная к взысканию в соответствии с решением об отсрочке, рассрочке, налоговом кредите, инвестиционном налоговом кредите. Решение о реструктуризации может быть принято в отношении организаций, которые в течение двух месяцев до первого числа месяца подачи заявления осуществляют полное внесение текущих налоговых платежей и которые имеют положительное заключение ФСФО РФ или его территориального подразделения о способности организации осуществлять уплату текущих платежей и процентов за пользование бюджетными средствами. Реструктуризация предполагает равномерную уплату задолженности в течение 10 лет: по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам – в течение 4 лет. Организации, не имеющей задолженности по налогам и сборам, предоставляется право погашения задолженности по пеням и штрафам в течение 10 лет. Организация имеет право на досрочное погашение задолженности по налогам и сборам. При погашении половины задолженности в течение 2 лет и своевременном внесении текущих платежей списывается ½ долга по пеням и штрафам (исключая подлежащие к взысканию на основании решения суда). При погашении половины задолженности в течение 4 лет и своевременном внесении текущих платежей производится полное списание долга по пеням и штрафам (исключая подлежащие к взысканию на основании решения суда). 209 Решение о списании задолженности по пеням и штрафам принимается руководителем налогового органа по месту нахождения организации. Недоимка, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном: - по федеральным налогам и сборам, пеням – Правительством РФ; - по региональным и местным налогам и сборам, пеням – соответственно исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления. Признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам в случае: - ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ; - признания банкротом индивидуального предпринимателя – в части задолженности, не погашенной из-за недостаточности имущества должника; - смерти или объявлении судом умершим физического лица – по всем налогам и сборам, а в части имущественных налогов – в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества либо в случае перехода наследства к государству. Контрольные вопросы к теме 5.2 1. Перечислите формы и методы налогового регулирования? 2. Дайте определение понятию «инвестиционный налоговый кредит»? 2. В чем отличие этих отсрочки и инвестиционного налогового кредита? 3. На какой срок предоставляется инвестиционный налоговый кредит? 4. Что представляет собой реструктуризация задолженности по налогам и сборам? 5. Условия предоставления отсрочки и рассрочки по налогам и сборам? Список нормативно-правовой литературы к теме 5.2 1. Постановление Правительства РФ от 03.09.1999 № 1002 “О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам , а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» ( в редакции Постановлений Правительства РФ от 31.12.1999 № 1462, от 23.05.2001 № 410, от 23.10.2001 № 742, от 21.02.2002 № 123, от 23.10.2001 № 768, от 11.11.2002 № 818, от 29.09.2003 № 603) 2. Приказ Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству Министерства экономического развития и торговли от 28.06.2001 № 295 «О применении постановления Правительства Российской Федерации от 3 сентября 1999 г. № 1002» 210 3. Постановление Правительства РФ от 01.10.2001 № 699 «О порядке и условиях проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 01.01.2001» (в редакции Постановлений Правительства РФ от 21.02.2002 № 123, от 14.03.2002 № 155, от 23.10.2002 № 768, от 11.11.2002 № 818, от 11.11.2002 № 819, от 29.09.2003 № 603) 4. Постановление Правительства РФ от 08.06.2001 № 458 «О порядке и условиях проведения реструктуризации просроченной задолженности (основного долга и процентов, пеней и штрафов) сельскохозяйственных предприятий и организаций по федеральным налогам и сборам, а также по страховым взносам в бюджеты государственных внебюджетных фондов » (в редакции Постановлений Правительства РФ от 21.02.2002 № 123, от 11.11.2002 № 818, от 29.09.2003 № 603) 5. Постановление Правительства РФ от 06.11.2001 № 765 «О проведении реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам федеральных государственных унитарных предприятий , входящих в уголовно-исполнительную систему» (в редакции Постановления Правительства РФ от 11.11.2002 № 818) 6. Постановление Правительства РФ от 25.12.2001 № 890 «О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» (в редакции Постановлений Правительства РФ от 11.11.2002 № 818, от 29.09.2003 № 603) 7. Постановление Правительства РФ от 24.04.2002 № 269 «О списании суммы задолженности по пеням и штрафам» 8. Постановление Правительства РФ от 01.06.2004 № 259 «О порядке списания задолженности по пеням и штрафам с организаций, имеющих стратегическое значение для национальной безопасности государства или социально-экономическую значимость, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом , а также задолженности по начисленным пеням и штрафам принимались Правительством Российской Федерации» 9. Постановление Правительства РФ от 30.01.2003 № 52 «О реализации Федерального закона «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» (в редакции Постановлений Правительства РФ от 29.08.2003 № 535, от 02.10.2003 № 611) 10. Федеральный закон от 09.07.2002 № 83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» 11. Постановление Правительства Российской Федерации от 01.03.2003 № 138 «О реструктуризации задолженности федерального госу- 211 дарственного унитарного предприятия «Красноярский машиностроительный завод» по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» 12. Постановление Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 939 «О реструктуризации задолженности открытого акционерного общества «Красноярская ГРЭС-2» по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» 13. Постановление Совета Администрации Красноярского края от 01.08.2002 № 293-п «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам, подлежащим зачислению в краевой целевой бюджетный дорожный фонд, а также по начисленным по этим налогам пеням и штрафам» 14. Постановление Администрации Красноярского края от 26.10.1999 № 684-п «О порядке и сроках проведении реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед краевым бюджетом» 15. Постановление Администрации Красноярского края от 04.12.2001 № 852-п «О проведении реструктуризации задолженности по региональным налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам сельскохозяйственных предприятий (организаций) и федеральных государственных унитарных предприятий, входящих в уголовно-исправительную систему» 16. Постановление Администрации Красноярского края от 16.08.2001 № 579-п «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по региональным налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам» 17. Постановление Совета Администрации Красноярского края от 04.06.2003 № 154-п «О внесении дополнения в постановление администрации края от 04.12.2001 № 852-п «О проведении реструктуризации задолженности по региональным налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам сельскохозяйственных предприятий (организаций) и федеральных государственных унитарных предприятий, входящих в уголовно-исполнительную систему» 18. Постановление Совета Администрации Красноярского края от 04.06.2003 № 152-п «О внесении изменения в постановление администрации края от 16.08.2001 №579-п «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности по региональным налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам» 19. Постановление Совета Администрации Красноярского края от 20.05.2004 № 137-п «О внесении изменений и дополнений в некоторые постановления администрации края по вопросам реструктуризации кредитор- 212 ской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам» 20. Распоряжение Совета Администрации Красноярского края от 14.02.2002 № 138-р (о проведении реструктуризации задолженности по региональным налогам и сборам при одновременной реструктуризации задолженности по федеральным и региональным налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам федерального государственного унитарного предприятия «Красноярская железная дорога»» 21. Распоряжение Совета Администрации Красноярского края от 29.08.2003 № 813-р (о дополнении к распоряжению № 138-р) Тема 5.3. Налоговый контроль Налоговый контроль - представляет собой деятельность должностных лиц налоговых органов по контролю за правильностью и своевременностью уплаты законно установленных в Российской Федерации налогов и сборов, осуществляемую в пределах своей компетенции. Формы проведения налогового контроля закреплены в ст. 82 НК РФ. Основными формами налогового контроля являются налоговые проверки: 1) получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; 2) проверки данных учета и отчетности; 3) осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). В зависимости от времени проведения контрольных мероприятий выделяют три основных вида налогового контроля: предварительный, текущий, последующий. Принципы налогового контроля: 1) презумпция невиновности. Законодательную основу настоящего принципа составляет п. 6 ст. 108 НК РФ, в которой закреплено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в установленном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Таким образом, в процессе осуществления контрольных мероприятий налогоплательщик должен признаваться невиновным, а должностные лица налоговых органов обязаны воздерживаться от некорректного и предвзятого отношения к нему; 2) соблюдение налоговой тайны. При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, состав- 213 ляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну; 3) взаимодействие налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и органов внутренних дел. В порядке, определяемом по соглашению между ними, они информируют друг друга: а) об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях; б) о принятых мерах по их пресечению; в) о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. Создание эффективных механизмов учета и регистрации налогоплательшиков является важной общегосударственной задачей. В результате процесса регистрации юридическое лицо получает право быть участником производственных отношений в обществе. Постановка на налоговый учет обеспечивает фиксацию важнейших параметров, необходимых для выполнения конституционной обязанности уплаты налогов. Учет плательщиков - это информационная основа всей налоговой работы. От того, насколько качественно будут выполнены все процедуры на этом участке, зависит качество работы всей инспекции и, прежде всего, контроль за соблюдением налогового законодательства. Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) присваивается налоговым органом организациям и физическим лицам при постановке их на учет. Структура идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) представляет собой: - для организации - десятизначный цифровой код: N N N N X X X X X C - для физического лица - двенадцатизначный цифровой код: N N N N X X X X X C C Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, обозначающих (слева направо) следующее: - код налогового органа, который присвоил идентификационный номер налогоплательщику, (NNNN); - собственно порядковый номер записи о лице в территориальном разделе единого государственного реестра налогоплательщиков налогового органа, осуществившего постановку на учет: - для организаций - 5 знаков (ХХХХХ); 214 - для физических лиц - 6 знаков (ХХХХХХ); - контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму, установленному Федеральной налоговой службой РФ; - для организаций - 1 знак (С); - для физических лиц - 2 знака (СС). Алгоритм расчета контрольного числа может быть опубликованию специальному распоряжению Федеральной налоговой службы РФ. В дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН) в связи с постановкой на учет в разных налоговых органах по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, для организаций применяется код причины постановки на учет (КПП), который состоит из следующей последовательности (слева направо), обозначающей: код налогового органа, который осуществил постановку на учет организации по ее местонахождению, местонахождению обособленного подразделения организации, расположенного на территории Российской Федерации, или по местонахождению принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, а также по иным основаниям, установленным Кодексом (NNNN); причину постановки на учет (РР); порядковый номер постановки на учет в территориальном налоговом органе по соответствующей причине (XXX). (Таким образом, код причины постановки на учет представляет девятизначный цифровой код: N N N N P P X X X При постановке на учет в налоговом органе российской организации символы РР могут принимать значения от 01 до 50 (01 — - ее местонахождению). При постановке на учет в налоговом органе иностранной организации символы РР могут принимать значения от 51 до 99. Постановка на учет организации в налоговом органе по местонахождению осуществляется на основании сведений, внесенных единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Датой постановки на учет юридического лица является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о государственной регистрации при создании юридического лица или о государственной регистрации при создании юридического лица путем реорганизации. Постановка юридического лица на учет осуществляется с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и кода причины постановки на учет (КПП). Под причины постановки на учет (КПП) присваивается: по местонахождению вновь созданного юридического лица (в том числе путем реорганизации) одновременно с присвоением идентификационного номера налогоплательщика; при изменении местонахождения юридического лица в налоговом органе по новому местонахождению на основании выписки из ЕГРЮЛ, поступившей из нало- 215 гового органа по прежнему местонахождению организации; по местонахождению обособленных подразделений на основании заявления о постановке на учет, а также одновременно представленных в одном экземпляре заверенных в установленном порядке копий свидетельства о постановке на учет в налоговом органе организации по ее местонахождению документов, подтверждающих создание обособленного разделения (при их наличии). В качестве документов, подтверждающих создание обособленного подразделения, могут быть представлены; учредитель: документы юридического лица с указанием в них сведений обособленном подразделении, либо выписка из ЕГРЮЛ, либо положение об обособленном подразделении, либо распоряжение (приказ) о его создании. При отсутствии документов, подтверждающих создание о собственного подразделения, постановка на учет организации в налоговом органе по местонахождению ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления о постановке учет и заверенной в установленном порядке копии свидетельство о постановке на учет в налоговом органе организации по место хождению. Налоговый орган, осуществивший постановку на учет организации, выдает ей (направляет по почте) свидетельство о постановке на учет или уведомление о постановке на учет по форме № 09-1-2 или № 09-1-3 соответственно. Налоговые органы, осуществившие постановку на учет организации по местонахождению ее обособленного подразделен местонахождению принадлежащего ей недвижимого имущества местонахождению принадлежащих ей транспортных средств, а та же по иным основаниям, предусмотренным НК РФ, обязаны сообщать по каналам связи в налоговый орган по местонахождению организации о постановке ее на учет и о присвоении соответствующего кода причины постановки на учет (КПП) в течение одного рабочего дня со дня постановки организации на учет в данном налоговом органе. Физическим лицам идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) присваивается налоговым органом по месту жительства физического лица при его постановке на учет или учете сведений о физическом лице. Если же физическое лицо, которому пр; надлежит недвижимое имущество и(или) транспортные средства) не имеет места жительства на территории Российской Федерации то ИНН присваивается налоговым органом по местонахождению имущества и(или) транспортного средства при постановке на учет физического лица в вышеназванном налоговом органе. Для физических лиц - иностранных граждан или лиц без гражданства, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей и имеющих разрешение на временное проживание в Российской Федерации, адрес временного проживания приравнивается к адресу места жительства. 216 Постановка на учет физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, в налоговом органе по месту их жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), Постановка на учет в налоговом органе по месту жительства неплательщиков - физических лиц осуществляется на основании законодательства и заявления физического лица. Присвоенный организации или физическому лицу идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) не может быть присвоен другой организации или другому физическому лицу. Идентификационные номера налогоплательщиков могут быть признаны недействительными в случае внесения изменений в нормативные правовые акты Российской Федерации. Идентификациями номер налогоплательщика (ИНН), признанный недействительным, не может быть присвоен другому налогоплательщику, случае обнаружения у организации или физического лица более одного идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) только один из них признается действительным, остальные— недействительными. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Присвоенный идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) в случае необходимости подтверждается свидетельством или уведомлением о постановке на учет в налоговом органе, сведениями из ЕГРН, полученными в установленном порядке, отметкой в паспорте гражданина Российской Федерации. Сведения об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН) не относятся к налоговой тайне. Процедура постановки на учет состоит в осуществлении действий, выполняемых как налогоплательщиками, так и работниками налогового органа. Кроме того, на уровне районных налоговых инспекций осуществляется сбор информации о налогоплательщиках из других источников (БТИ, ЗАГС, ГИБДД и др.). Одной из основных форм налогового контроля являются налоговые проверки, представляющие собой осмотр и исследование первичной бухгалтерской и иной документации предприятия на предмет правильного и своевременного исчисления и уплаты налогов. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки, которыми могут быть охвачены только три календарных года, предшествующих году проведения проверки. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком и служащих основанием для исчисления и уп- 217 латы налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа и не может продолжаться более двух месяцев (в исключительных случаях – трех месяцев). Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Исключением из этого правила являются случаи реорганизации (ликвидации) налогоплательщика и проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего предыдущую проверку. Осмотр документов, предметов, помещений, территорий налогоплательщика осуществляется в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки. О производстве осмотра составляется протокол. Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа. Не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. Право получения (истребования) документов и осмотра (обследования) помещений может использоваться только в рамках налоговой проверки. Лицо, к которому обращено требование о представлении документов для проверки, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Отказ может повлечь применение мер ответственности, установленных статьей 126 НК РФ, а также выемку документов. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Налоговые и органы государственных внебюджетных фондов должны информировать друг друга об имеющихся материалах, о нарушении налогового законодательства, о проводимых налоговых проверках и т.д. в целях исполнения возложенных на них задач. Предмет камеральной проверки – отчетные и расчетные документы, которые периодически представляются налогоплательщиком в налоговый орган в порядке, установленном законодательством. Выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика. Ее предметом могут быть любые документы, связанные с налогообложением. Камеральные проверки проводятся должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок проведения камеральной проверки ограничен тремя месяцами с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если налоговым законодательством применительно к отдельным налогам не предусмотрены иные сроки. 218 По результатам камеральной проверки, выявившей недоплату налога, налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пеней. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя. По окончании выездной проверки составляется справка о ее проведении, а выявленные нарушения фиксируются в акте налоговой проверки. Последний не является актом государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов и выводы работников налоговых органов. Сам по себе акт проверки не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей, но в процессуальном плане рассматривается в качестве доказательств по делу, например, в случае судебного спора. Составленный акт подписывают проверяющие и руководитель организации-налогоплательщика (индивидуальный предприниматель). Подписание акта налогоплательщиком означает не согласие с выводами, а факт ознакомления с этими выводами. Оформленный акт проверки вручается налогоплательщику или при отказе от его получения направляется ему по почте заказным письмом. Налогоплательщик имеет право представить в налоговый орган возражения по акту налоговой проверки. Решение (постановление) как специальный ненормативный акт налогового органа принимается только по окончании выездной налоговой проверки. Таким полномочием обладает руководитель налогового органа и его заместитель. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки (производство по делу о налоговом правонарушении) включает две стадии. Первая стадия. Рассмотрение материалов проверки, в т.ч. представленных налогоплательщиком письменным объяснений (возражений). В случае представления таких объяснений материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц или представителей налогоплательщика. Вторая стадия - собственно вынесение решения: - об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; - о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; - о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На основании вынесенного решения налогоплательщику направляется требование об уплате сумм доначисленных налогов и пеней, а также предложение добровольно уплатить соответствующую сумму налоговых санкций. 219 Контрольные вопросы к теме 5.3 1. Дайте характеристику структуры ИНН. 2. В чем отличие структуры ИНН для физических и юридических лиц? 3. Что такое КПП? 4. Может ли у налогоплательщика быть несколько ИНН? 5. Сущность налогового контроля. 6. Формы налогового контроля. 7. Что является предметом камеральной налоговой проверки? 8. Что является предметом выездной налоговой проверки? 9. Опишите процедуру выездной налоговой проверки. Тема 5.4. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Признаки налогового правонарушения: 1) противоправность предполагает собой совершение налогоплательщиком деяния вопреки прямому запрету, установленному законом. Совершение действий, прямо не противоречащих законодательству, даже если при этом наносятся убытки бюджету (например, налоговая оптимизация, проводимая в рамках законных возможностей), правонарушением быть признано не может; 2) виновность. Наложение определенных налоговых санкций влечет только виновное совершение наказуемого деяния. Вина правонарушителя может быть представлена в двух основных формах: умысел и неосторожность. Отсутствие вины является безусловным основанием для принятия решения об отсутствии самого правонарушения. Так, несвоевременное представление налоговой декларации в связи с болезнью должностного лица, в обязанности которого входит составление и сдача бухгалтерской отчетности в налоговые органы, не повлечет привлечение к налоговой ответственности; 3) наказуемость. Ответственность за налоговое правонарушение установлена НК РФ. Таким образом, санкции могут быть применены строго в размерах, закрепленных в этом нормативно-правовом акте. Законодательством определены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно: 220 1) никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ; 2) никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения; 3) предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации; 4) привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации; 5) привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени; 6) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Элементами состава налогового правонарушения являются: 1) объект; 2) объективная сторона; 3) субъект; 4) субъективная сторона. Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, охраняемые налоговым законом, нарушаемые налогоплательщиком. Выделяют несколько видов объектов налоговых правонарушений: 1) общий (налоговая система Российской Федерации в целом); 2) родовой (совокупность институтов налогового права, в отношении которых осуществляется посягательство). В налоговой сфере можно выделить несколько групп родовых объектов — общественные отношения, охраняющие права налогоплательщика (налоговых органов), обязанности налогоплательщика по уплате налогов, правила ведения бухгалтерского (налогово- 221 го) учета, правила учета налогоплательщиков, обязанности налоговых органов и т.д.; 3) непосредственный (конкретное правоотношение, на нарушение которого направлено противоправное деяние). Объективной стороной налогового правонарушения является деяние, которое может быть выражено как действием, так и бездействием. Выделяют две основные группы признаков, характеризующих объективную сторону налогового правонарушения: 1) обязательные; 2) факультативные. К обязательным признакам объективной стороны относятся: 1) общественно опасное деяние; 2) общественно опасные последствия; 3) причинная связь между деянием и последствиями. В зависимости от наступления общественно опасных последствий для наступления налоговой ответственности налоговые правонарушения подразделяются на две категории: 1) правонарушения с материальным составом. Указанные противоправные деяния считаются оконченными исключительно в момент наступления вредных последствий; 2) правонарушения с формальным составом. Для наступления налоговой ответственности за такие деяния обязательного наступления общественно опасных последствий не требуется. Правонарушение считается оконченным в момент совершения деяния. К факультативным признакам объективной стороны относят: 1) время совершения правонарушения; 2) место совершения правонарушения; 3) обстановку совершения правонарушения; 4) способ совершения правонарушения. Наличие факультативных признаков объективной стороны правонарушения будет необходимо для наступления налоговой ответственности только в том случае, когда это непосредственно указанно в статье НК РФ, устанавливающей санкции за такое нарушение закона. Под субъектом налогового правонарушения понимается лицо, его совершившее. Субъектом налогового правонарушения может являться вменяемое лицо, достигшее ко времени совершения налогового правонарушения определенного законом возраста. Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется формой вины: умышленной или неосторожной. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 222 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. При наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100%. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение 223 которого было совершено это правонарушение, истекло три года (срок давности). При применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленных Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. При проверке соблюдения истцом срока давности взыскания налоговых санкций (п. 1 ст. 115 НК РФ) судам надлежит исходить из того, что специальные правила исчисления названного срока, установленные п. 2 ст. 115 НК РФ, применяются с учетом положений п. 3 и 4 ст. 108 НК РФ. По смыслу п. 3 ст. 108 НК РФ, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика — физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной Кодексом, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. С учетом этого обстоятельства для указанных ситуаций в п. 2 ст. 115 НК РФ установлены специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков — физических лиц. Пункт 4 ст. 108 НК РФ предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности. Следовательно, то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций. В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела. Субъективная сторона правонарушения отражает психическое отношение лица, совершившего наказуемое деяние, к самому действию (бездействию) и его последствиям. Основным характеризующим субъективную сторону признаком является вина. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Таким образом, выделяют две формы вины: 1) умысел: 224 а) прямой; б) косвенный; 2) неосторожность: а) небрежность; б) самонадеянность. Умышленная форма вины. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало (прямой умысел) либо сознательно допускало (косвенный умысел) наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Таким образом, умышленная форма вины характеризуется двумя критериями: 1) интеллектуальным (способность осознавать); 2) волевым (способность руководить). Совершение правонарушения с умышленной формой вины влияет на квалификацию совершенного деяния (так, умысел может стать основой для привлечения виновных лиц к уголовной, а не налоговой ответственности) и на назначение наказание (в случае умышленного совершения правонарушения применяется, как правило, более строгая санкция). Неосторожная форма вины. Характеризуется тем, что совершающее противоправный проступок лицо не осознает и не понимает характер своих действий, предвидит возможные последствия, хотя должно и может осознавать (небрежность) либо осознает возможность наступления последствий, но самонадеянно планирует их избежать (самонадеянность). Статья 110 НК РФ закрепляет, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Для того чтобы деяние, совершаемое вопреки законодательству, было признано правонарушением, совершаемым в форме небрежности, необходимо одновременное наличие двух условий: 1) виновное лицо должно осознавать характер своих действий и возможные последствия и руководить ими. Должностные лица, назначаемые в организации ответственными за ведение бухгалтерского (налогового) учета и сдачу соответствующей отчетности в налоговые органы, обязаны знать законодательство, регулирующее их деятельность, правила ведения бухучета, порядок начисления и уплаты налогов и т.д. Соответственно, они должны соотносить своих действия с нормами закона и предвидеть последствия неправомерных действий; 2) виновное лицо может осознавать характер своих действий и возможные последствия и руководить ими. Обстоятельствами, исключающими на- 225 личие вины, при этом могут являться: тяжелая болезнь (например, психическая), патологический аффект, принуждение и тому подобные факты, способные парализовать волю субъекта налоговых правоотношений. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Однако за нарушение законодательства о налогах и сборах установлена не только налоговая, но и административная ответственность. Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность. Основное отличие административной ответственности от налоговой заключается в том, что санкции за административные правонарушения установлены в КоАП РФ. Административные санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах урегулированы гл. 15 КоАП РФ. Юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых КоАП или законами субъекта РФ предусмотрена административная ответственность, но им не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо. Любая правовая система не может функционировать без института ответственности, в том числе и в сфере налогообложения. Юридическая ответственность неразрывно связана с государством, нормами права, обязанностью и противоправным поведением. Государство, издавая нормы права, определяет юридическую ответственность субъектов независимо от их воли и желания, т.е. юридическая ответственность носит государственно-принудительный характер. Ответственность за совершение налогового правонарушения обладает всеми основными признаками юридической ответственности: 1) выражается в применении мер государственного принуждения; 2) наступает на основе норм права и за нарушение правовых норм; 3) является последствием виновного деяния; 226 4) состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть; 5) реализуется в соответствующих процессуальных формах. Таким образом, налоговая ответственность имеет все признаки юридической ответственности, но для того чтобы говорить о ней как о самостоятельном виде ответственности, необходимо выделить и особые признаки ответственности за налоговые правонарушения, а именно: 1) основанием ответственности является налоговое правонарушение; 2) применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права; 3) особый субъектный состав; 4) к данной ответственности обязанных лиц привлекают специальные органы: налоговые. Конкретной мерой ответственности за налоговые правонарушения является налоговая санкция. Налоговый кодекс предусматривает налоговые санкции только в виде денежных взысканий – штрафов. Штраф – это взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства определенной суммы денежных средств. Для налоговых правонарушений с формальным составом предусмотрены штрафы в твердой денежной сумме. Для налоговых правонарушений с материальным составом предусмотрены штрафы в процентах. Общим правилом наложения штрафа при применении санкций является поглощение менее строгого наказания более строгим. Однако Налоговый кодекс не предусматривает такого поглощения, т.е. отступает от общего правила. Контрольные вопросы к теме 5.4 1. Дайте определение понятию «Налоговое правонарушение» 2. Сформулируйте признаки таких правонарушений. 3. Какие существуют условия для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения? 4. Опишите элементы состава налогового правонарушения. 5. Что относится к обязательным признакам объективной стороны? 6. Что относится к факультативным признакам объективной стороны? 7. Дайте определение понятию «налоговая санкция». 8. Какие формы вины вы знаете? 9. Дайте их характеристику. 10. Дайте определение понятию «административное правонарушение». 227 11. Дайте определение понятию «штраф». Тема 5.5. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействий их должностных лиц Действия и решения налоговых органов и их должностных лиц часто не удовлетворяют налогоплательщика, а зачастую носят противоправный характер. Поэтому право на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц становится основной гарантией соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Итак, согласно ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Налогоплательщик имеет право выбора, куда жаловаться на неправомерные, на его взгляд, действия и решения налоговых инспекторов: 1) вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу); 2) в суд (ст. 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа). Следует особо заметить, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. При толковании ст. 137—138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие “акт” использовано в них в ином значении, чем в ст. 100, 101.1 (п. 1) НК РФ. При применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. 228 Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. В случае принятия решения по жалобе налогоплательщика в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ необходимо иметь в виду следующее. Дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (гл. 20 НК РФ), т.е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (гл. 14 НК РФ). Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) по общему правилу подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в установленные сроки. Рассмотрение и подготовку решений Федеральной налоговой службы по жалобам налогоплательщиков на решения налоговых органов по актам проверок в порядке ст. 140 НК РФ осуществляет Правовой департамент. 229 Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом. Жалоба на постановление об административном правонарушении рассматривается в десятидневный срок со дня ее поступления в налоговый орган. Жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях: 1) пропуска срока подачи жалобы, в соответствии со ст. 139 НК РФ; 2) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований; 3) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26, 27, 28 и 29 НК РФ); 4) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом); 5) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе. Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. Отказ налогового органа (должностного лица налогового органа) в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя (при внесении им всех необходимых исправлений) повторно подать жалобу в пределах сроков, установленных для подачи жалобы. К жалобе могут быть приложены следующие документы: 1) акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права (постановление о привлечении к административной ответственности); 2) акт налоговой проверки; 3) первичные документы, подтверждающие позицию заявителя; 4) иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы. Жалобы налогоплательщиков рассматриваются: 1) на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездействие налоговых органов — вышестоящим налоговым органом; 2) на действия или бездействие должностных лиц налогового органа — вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа; 3) на действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера — вышестоящим налоговым органом. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не 230 соответствуют законодательству Российской Федерации, он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований. В решении о назначении дополнительной проверки в целях разрешения налогового спора в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 Кодекса указывается: 1) круг вопросов, подлежащих обязательному рассмотрению при проведении указанной проверки; 2) налоговый орган, осуществляющий проведение указанной проверки. Учитывая, что НК РФ не содержит положений о приостановлении течения давностных сроков (ст. 46, 115 и др.), решение о приостановлении исполнения обжалуемого налогоплательщиком решения в порядке ст. 141 НК РФ должно приниматься в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение. По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта 231 (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Необходимо уделить внимание и такому вопросу как порядок рассмотрения жалоб, поданных в суд. При принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). В ходе рассмотрения названного выше искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, руководствуясь ст. 36 АПК РФ, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика. Согласно абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. В силу п. 1 ст. 105 НК РФ дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Фактическим основанием обращения налогоплательщика в суд за защитой своих прав и законных интересов являются следующие факты: 1) принятие налоговым органом решения и (или) совершение действия (бездействие), не соответствующего закону или иному нормативному правовому акту; 2) нарушение прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; 3) незаконное возложение на его ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными рассмат- 232 риваются в арбитражном суде, если их рассмотрение в соответствии с федеральным законом не отнесено к компетенции других судов. Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными должно соответствовать требованиям, предусмотренным п. 1, 2 и 10 ч. 1; ч. 2, 3 ст. 125 АПК РФ. В заявлении должны быть также указаны: 1) наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие); 2) название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий; 3) права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием (бездействием); 4) законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие (бездействие); 5) требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. К заявлению прилагаются документы, указанные в ст. 126 АПК РФ, а также текст оспариваемого акта, решения. По ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения. Дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц рассматриваются судьей единолично. Срок подобного рассмотрения не должен превышать двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу, если иной срок не установлен федеральным законом. Арбитражный суд извещает о времени и месте судебного заседания заявителя, а также орган или должностное лицо, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), и иных заинтересованных лиц. Неявка указанных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела, если суд не признал их явку обязательной. Арбитражный суд может признать обязательной явку в судебное заседание представителей налоговых органов и их должностных лиц, принявших оспариваемый акт, решение или совершивших оспариваемые действия (без- 233 действие), и вызвать их в судебное заседание. Неявка указанных лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, является основанием для наложения штрафа в порядке и в размерах, которые установлены в гл. 11 АПК РФ. При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту; а также устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), и нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). В случае непредставления органом или лицом, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), доказательств, необходимых для рассмотрения дела и принятия решения, арбитражный суд может истребовать их по своей инициативе. Решение по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц принимается арбитражным судом по правилам, установленным в гл. 20 АПК РФ. Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. В случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному 234 правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должны содержаться: 1) наименование органа или лица, принявших оспариваемый акт, решение; название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения; 2) название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которому проверены оспариваемый акт, решение; 3) указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части. В резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц, об отказе в совершении действий, в принятии решений должны содержаться: 1) наименование органа или лица, совершивших оспариваемые действия (бездействие) и отказавших в совершении действий, принятии решений; сведения о действиях (бездействии), решениях; 2) название закона или иного нормативного правового акта, на соответствие которым проверены оспариваемые действия (бездействие), решения; 3) указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части. В резолютивной части решения арбитражный суд может указать на необходимость сообщения суду соответствующими органом или лицом об исполнении решения суда. Решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда. Со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению. Копия решения арбитражного суда направляется в пятидневный срок со дня его принятия заявителю в государственный орган, в орган местного самоуправления, в иные органы, должностным лицам, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездейст- 235 вие). Суд может также направить копию решения в вышестоящий в порядке подчиненности орган или вышестоящему в порядке подчиненности лицу, прокурору, другим заинтересованным лицам. В соответствии с ч. 1 ст. 95 АПК РФ судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований. При этом в случае удовлетворения иска налогоплательщика или иного лица о признании недействительным решения налогового органа о привлечении указанного лица к налоговой ответственности и взыскании налоговых санкций уплаченная истцом по такому делу государственная пошлина подлежит возврату из бюджета. Контрольные вопросы к теме 5.5 1. Существует ли у налогоплательщика право обжаловать акты налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц? 2. Налогоплательщик имеет право выбора, куда жаловаться на неправомерные действия и решения налоговых инспекторов? 3. Раскройте понятие «акт». 4. Опишите судебную процедуру обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. 5. В каких случаях жалоба не подлежит рассмотрению? 6. В какой срок должны рассматривается жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом)? 7. Какие существуют порядки для рассмотрения жалоб налогоплательщиков? МОДУЛЬ 6. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ Тема 6.1. Теоретические основы налогового планирования и реализация ее на макроуровне Понимание сущности налогового планирования в системе управления налоговым процессом связано с его содержанием и налоговыми отношениями как составной частью бюджетных отношений. Налоговое планирование в России прежде всего связано с бюджетом и составляет часть системы бюджетного планирования, формирования налоговой политики на микро- и макроуровнях, а также планирования финансово-хозяйственной деятельности организаций. Целью налогового планирования и макроуровне, и микроуровне является определение на каждый период времени экономически обоснованных 236 сумм налоговых платежей поступающих своевременно в соответствующий уровень бюджетной системы РФ. К частным задачам в процессе реализации цели в масштабе государства можно отнести: максимальную мобилизацию налоговых доходов в бюджеты различных уровней бюджетной системы страны, определение общей конкуренции формирования структуры и объема налоговых доходов, совершенствование системы налогообложения, изменение механизма налогообложения. Перед организациями стоят задачи определения объемов подлежащих уплате налоговых платежей и сборов, оптимизации состава и структуры их налоговых платежей в рамках налогового законодательства. В налоговом планировании важно учесть саму составляющую природу налогов в системе доходов и формировании бюджетов различных уровней бюджетной системы РФ. В этом случае в интересах налогового планирования важными элементами являются удельный вес каждого из налогов в системе! доходов в бюджеты разных уровней, структура налогов и порядок их исчисления и взимания, организация контроля за полнотой и своевременностью перечисления налогов налогоплательщиками в соответствующие бюджеты и в целом политика, которую проводит государство в налоговой сфере. В системе налогового планирования следует различать у ни хозяйствующего субъекта. В зависимости от уровня хозяйствующего субъекта налоговое планирование подразделяют на два уровня: налоговое планирование на макроуровне; налоговое планирование на микроуровне. При рассмотрении роли налогов, в формировании доходив бюджетов различных уровней, прежде всего, целесообразно классифицировать доходы но их видам. В соответствии со ст. 41 Бюджетного кодекса РФ, доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. К налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги, а также пени и штрафы. Неналоговые доходы включают в себя: • доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности; • доходы от продажи или иного возмездного отчуждения имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности; • доходы от платных услуг, оказываемых соответствующими органами государственной власти, органами местного самоуправления, а также бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ органон местного самоуправления; • средства, полученные в результате применения мер гражданскоправовой, административной и уголовной ответственности, в том числе 237 штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия; • доходы в виде финансовой помощи и бюджетных ссуд, полученных от бюджетов других уровней бюджетной системы РФ. Финансовая помощь из бюджета другого уровня может предоставляться в форме дотаций, субвенций, трансфертов или других видов безвозвратной и безвозмездной передапродукта (гласным образом национального дохода) для образования основного общегосударственного фонда денежных средств и его использования средств, подлежащих учету в доходах того бюджета, который является их получателем; иные неналоговые доходы. К безвозмездным перечислениям относятся доходы, получаемые безвозмездно от физических и юридических лиц, международных организации, правительств иностранных государств и зачисляемые в соответствующий бюджет. В доходы бюджетов могут также зачисляться безвозмездные перечисления по взаимным расчетам. Доходы подразделяются также на собственные и регулирующие. К собственным доходам бюджетов относятся доходы, полностью или частично закрепленные на постоянной основе в соответствии с законодательством РФ за соответствующими бюджетами. Под регулирующими доходами понимаются федеральные и региональные налоги и иные платежи, но которым на очередной финансовый год, или на долговременной основе (не менее чем на 3 года), установлены нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов РФ или местные бюджеты. 85 % объема государственной казны зависит от научного обоснования налоговой политики государства; структуры налогов, порядка их исчисления и взимания, организации контроля за полной и своевременной мобилизацией налоговых поступлений Налоговый процесс — это регулируемая нормами права, часть бюджетного процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти и органов местного самоуправления по направлениям: формирования, структуры бюджетов; корректировке действующей системы налогов и сборов; содержания объектов налогообложения; состава налоговой базы и размеров налоговых ставок; формированию налогового законодательства; разработке и исполнению планов мобилизации налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды, а также по контролю за их исполнением и соблюдением налогового законодательства. 238 Определение отражает состав и последовательность мероприятий (работ) охватывает все элементы налоговой системы, ее планирования и регулирования исходя из конкретной экономической ситуации, ориентировано на достижение локальной цели государственных финансов — обеспечение достаточных и необходимых для решения задач текущего (планового) периода бюджетных ресурсов в части налоговых поступлений. Необходимость анализа проблем, связанных с налогообложением, а также методологических подходов и методических инструментов их решения в виде целостного процесса диктуется тем, что и настоящее время, как на федеральном, так и на региональном уровне эти задачи решаются разнообразных, недостаточно связанных друг с другом структурно-организационных элементах системы государственной и муниципальной власти. Результатом такого разнообразия в решении задач налогообложения являются очевидные противоречия между отдельными нормативно-правовыми актами, прямо регулирующими и опосредованно связанными с налогообложением, между экономическими, социальными и политическими целями государства и возможностями финансового обеспечения их достижения. Необходимо четкое представление о том, какие действия и какой последовательности следует предпринимать для того, чтобы налогообложение наилучшим образом выполняло свои оперативные, тактические и стратегические задачи и использовалось как действенный инструмент реализации основных задач государства — фискальной, экономической и социальной. Рассмотрим содержательную структуру налогового процесса, которая отражает связи между отдельными элементами процесса и последовательность реализации отдельных его задач. При решении основных задач налогового процесса можно выделить три этапа: прогнозирование, планирование с обязательным законодательным утверждением планов, исполнение и контроль за их выполнением. Этап прогнозирования налогового процесса, который является важнейшей его составляющей, обеспечивающей научную объективность, достоверность и в конечном счете выполнимость, в свою очередь включает в себя более детализированные составляющие (задачи), Одна из них— прогнозирование основных макро- и социально-экономических показателей развития национальной экономики, к которым относятся валовой внутренний продукт, валовой национальный продукт, чистый национальный продукт, национальный доход, личный доход населения, средняя процентная ставка, платежный баланс, кассовые остатки, численность населения и др. Совокупность количественных прогнозных значений макро- и социально-экономических показателей образует фундаментальную базу налогового процесса и в конечном счете определяет достижимый в течение налогового периода (совпадающего с периодом исполнения бюджета) объем нало- 239 говых поступлении. Общий механизм связи уровня этих показателей с объемом налоговых поступлений можно представить следующим образом: • валовой внутренний продукт (ВВП) определяет общий размер агрегированной налогооблагаемой базы, так как является неструктурированным источником всех налоговых платежей; • валовой национальный продукт (ВНП) дает представление о том, какая часть налоговых платежей будет формироваться за счет деятельности исключительно национального капитала; • чистый национальный продукт (ЧНП) дополняет два предыдущих экономических макро-показателя, сужая агрегированную налогооблагаемую базу (за счет исключения амортизационных отчислений) до части ВНП, формирующей доходы населения и таким образом позволяет создать адекватное представление о возможном объеме важнейшего источника налоговых поступлений — косвенных налогах; • национальный доход (НД), который, согласно методике его расчета, не включает в себя в отличие от ЧНП величину совокупных косвенных налогов, отражает другую составляющую возможных налоговых поступлений прямые налоги; • личные доходы населения, представляющие собой долю национального дохода, которая может быть израсходована на индивидуальное потребление и сбережения, является показателем, определяющим возможную величину налоговых поступлений за счет подоходных налогов;• средняя процентная ставка позволяет уточнить влияние на объем налоговых поступлений размеров ВВП и ВНП так как ее величина Анализ результативности организации налогового процесса в регионе, возможная корректировка концепции налоговой политики, механизма налогового и бюджетного регулирования должны основываться на сравнении данных за достаточно длительный период, когда тенденции развития и их причины становятся очевидными. Таким образом, научная обоснованность, рациональность организации налогового процесса и планирования требуют соблюдения последовательности получения и анализа ретроспективной экономической, финансовой, инновационной, структурно-организационной информации о результативности функционирования системы налогообложения и налогового планирования в регионе, об объемах потребления ресурсов. На основе рационализации взаимодействия элементов механизма налогового процесса, в том числе налогового планирования, а также всех видов ресурсов, участвующих в системе финансового планирования и налогообложения, можно делать выводы о перспективах финансового обеспечения субъекта РФ, его реальной бюджетной самостоятельности. Процесс налогового планирования следует рассматривать как единство нескольких элементов. Во-первых, налоговое планирование основывается на 240 научно обоснованной концепции построения налоговой системы государства, се состава и структуры, соответствующих проводимым в экономике преобразованиям, В рамках данного направления устанавливаются цели, на достижение которых ориентирована система налогообложения государства, и методы движения к ним. Таким образом, налоговое планирование находит выражение в налоговой политике государства, определяющей организационно-правовые принципы функционирования системы налогообложения и методику исчисления конкретных налогов. Второй составляющей налогового планирования является разграничение налоговых полномочий и доходных источников между органами власти и управления различных уровней. Определение конкретных пропорций распределения налогов между бюджетами и составляет основу для такого понимания налогового планирования. Нормативы отчислений налогов в бюджеты нижестоящего уровня бюджетной системы определяются законом о соответствующем бюджете. Третьим направлением налогового планирования является расчет конкретных сумм — контингентов налогов, мобилизуемых на территории. Это один из важнейших элементов системы налогового и бюджетного планирования, так как оценка налоговых поступлений призвана обеспечить экономически обоснованные качественные и количественные параметры бюджетных показателей. Основной задачей этого этапа налогового планирования является определение объемов налоговых поступлений на краткосрочную и долгосрочную перспективу на основе прогнозных расчетов изменения доходности предприятий, отдельных отраслей, экономики в целом. Во многих странах, обладающих стабильно функционирующей налоговой системой, методическое обеспечение процесса налогового планирования основывается на экономических прогнозах с применением совершенного математического аппарата. Отечественный опыт составления таких расчетов невелик, что объясняется кардинальными изменениями системы платежей в бюджет и, следовательно, методов их оценки, произошедшими в период перехода к рыночным отношениям. При формировании проекта бюджета используются как среднесрочные, так и долгосрочные экономические прогнозы. Среднесрочный прогноз, оценивающий перспективы экономического развития, как правило, на ближайшие три года, составляется на основе эконометрических моделей развития экономики государства с учетом предполагаемых изменений в бюджетноналоговой и денежной политике. Методика расчета включает основные экономические показатели: индекс пен, уровень процентной ставки рефинансирования ЦБ, уровень безработицы, заработной платы рабочих и служащих, доходов физических и юридических лип и др. Долгосрочный прогноз составляется на отдаленную перспективу (свыше 5 лет) 241 По мере составления прогноза итоговых налоговых доходов бюджета осуществляется распределение общей суммы каждого платежа по срокам мобилизации. Такое распределение имеет большое значение, так как для каждого налога законом устанавливается свой порядок внесения средств и, следовательно, динамика платежей, осуществляемых в течение месяца, будет различаться. В основе распределения налоговых обязательств по срокам платежей лежит анализ временных рядов и практическая оценка специалистов. Методика расчета налоговых доходов бюджета еще не окончательно отработана, недостаточна база данных, которая необходима для достоверного моделирования влияния различных факторов на объем налоговых поступлений. По мере накопления статистического материала и опыта моделирования необходимо плановые расчеты, производимые по традиционной методике, дополнять прогнозом, полученным на основе многофакторных корреляционных моделей. В силу объективной неопределенности прогнозов, поступлений налогов, различия между проектировками и фактическими объемами мобилизации неизбежны. Обычно расхождения являются следствием неточностей в используемой для анализа экономической отчетности; непредвиденных изменений в законодательстве; изменений в системе налогового администрирования и степени соблюдения налогоплательщиками законодательства; других причин экономического, организационного, методического характера. Определение меры соблюдения налогового законодательства представляет большую трудность в области налогового планирования. Для решения этой задачи специалисты используют различные методы: проведение косвенные оценок (для того, чтобы оценить величину торгового оборота, аналитики могут использовать информацию о количестве денег в обращении и сравнить ее с имеющимися данными об объемах продаж); анализ широкой информации о конкретной категории налогоплательщиков - для оценки достоверности как декларируемого дохода, так и отчислений в виде налогов проводятся специальные проверки налогоплательщиков и их контрагентов, результаты обобщаются до степени экономических показателей на уровне территории или государства в целом: опросы налогоплательщиков, создание экспериментальных баз данных по изучаемым и контрольным группам, анализ результатов мобилизации налогов до и после налоговой амнистии, экстраполяция полученных значений на данные налоговых деклараций, анализ отчетности налоговых органов. Таким образом, налоговое планирование представляет собой комплексный и многофакторный процесс определения общей суммы и структуры налоговых доходов бюджета. Улучшение методики налогового планирования в настоящее время является одним из направлений совершенствования процесса составления бюджета в целом. При этом важное значение имеет 242 разработка нового подхода к количественной оценке бюджетных назначений на основе реальной налоговой базы и соответствующего налогового потенциала субъектов РФ. В мировой практике под налоговым потенциалом региона понимается максимально возможная сумма поступлений налогов и сборов по данной территории на душу населения, которая может быть получена за определенный промежуток времени (обычно финансовый год) в условиях действующего налогового законодательства. Налоговый потенциал не следует отождествлять с объемом фактически собранных в регионе платежей, так как этот показатель призван отражать потенциальную способность региона генерировать бюджетные доходы. В общем случае под налоговым потенциалом понимается объективная возможность совокупности объектов деятельности (обобщенного налогоплательщика) к формированию объектов налогообложения и уплате определенного объема налоговых платежей. Понятие налогового потенциала в трактовке ФНС России связано с полным контингентом налогов в конкретном регионе. Если говорить применительно к муниципальному образованию, то речь, в связи с расщеплением налоговых потоков, должна идти о части налогового потенциала, относящейся к местному бюджету. Налоговый потенциал, как обобщенный интегральный показатель налоговых возможностей налогообразующей системы любого образования, имеет ряд структурных и функциональных характеристик. Основными из них являются: объектная структура потенциала; налоговая структура потенциала; бюджетная структура потенциала. Объектная структура налогового потенциала представляет собой структуру его налогоплательщиков и их объектов налогообложения. На величину налогового потенциала оказывают влияние объективные и субъективные факторы. К первым относятся действующее налоговое законодательство, уровень развития экономики, ее отраслевая структура, динамика действующих цен и т.п. Ко вторым можно отнести состояние местной налоговой политики и т.п. Оценка налогового потенциала обычно осуществляется как в абсолютном выражении, так и в виде индексов, отражающих соотношение налогового потенциала любого образования к среднегрупповому показателю. Индексные показатели более объективно свидетельствуют о реальном положении дел, поскольку в меньшей степени зависят от несовершенства применяемых методов расчета и позволяют в значительной мере уменьшить влияние инфляционного фактора. Для сопоставлений величины налоговых потенциалов используются, как правило, соответствующие показатели в расчете на душу населения. 243 В зависимости от подходов к формированию содержания налогового потенциала можно выделить следующие группы методов, формирующие налоговый потенциал на основе: 1) концепции экономического дохода как ресурса бюджетных доходов; 2) построения репрезентативной налоговой системы; 3) преобразования данных официальных форм налоговой отчетности; 4) корректировки суммы фактически собранных платежей в бюджет. Метод оценки налогового потенциала на основе концепции экономического дохода как ресурса бюджетных доходов состоит в том, что он отражает реальную зависимость формирования бюджетов органов власти территории от уровня доходов проживающего там населения. Показатель применим для оценки налогового потенциала местных бюджетов, особенно в условиях, когда подоходный налог составляет преобладающий объем налоговых поступлений территории. Суть репрезентативной налоговой системы в качестве меры налогового потенциала заключается в расчете суммы бюджетных платежей, которые могут быть собраны на территории, при условии среднего уровня налоговых усилий и одинаковом составе налогов и ставки налогообложения на всей территории. Для применения этого метода необходимо иметь сведения по фактически собранным налогам и по налоговым базам по всем рассматриваемым налогам. Эконометрические методы оценки налогового потенциала основываются на количественной оценке зависимости налоговых доходов бюджетов от факторов, характеризующих налоговую базу, с помощью эконометрических методов. Другими словами, происходит усреднение значений налоговых обязательств бюджетов (которые определялись как сумма налоговых доходов и годового прироста задолженности по налогам и сборам в местный бюджет) в зависимости от избранных факторов. Теоретическое (среднее) значение налоговых обязательств с данными (фактическими) значениями факторов считается налоговым потенциалом бюджета. Согласно методам оценки налогового потенциала на основе преобразования данных форм официальной налоговой отчетности налоговый потенциал может выражаться в отчетном и плановом показателе. Виды налогового потенциала классифицируются по различным критериям (по объему, по уровням бюджетной и налоговой системы, по группам налогов, по отраслям, по субъектам хозяйствования, по группам территорий, по времени). Основное значение в данной классификации имеет деление налогового потенциала на два вида: фактический и оптимальный. Фактический налоговый потенциал – это возможный объем налоговых поступлений за определенный период (финансовый год) при заданных условиях (качественных характеристиках) экономики, налогового законодательства, уровня налоговой культуры. Оптимальный налоговый потенциал – это потенциал с учетом 244 эффективных налоговых усилий, предусматривающих оптимальное соотношение темпов экономического роста и выполнения социальных программ. Выявление оптимального налогового потенциала должно быть основано на построении такой налоговой системы, которая обеспечивала бы оптимальную налоговую нагрузку для всех субъектов экономической деятельности. Размер налогового потенциала прямо пропорционально зависит от состояния экономики муниципального образования. Чем более развита экономика муниципального образования, тем больше размер налоговых поступлений. При этом, чем более диверсифицирована по отраслям экономики структура налоговых поступлений в муниципальное образование, тем более очевиден их рост в перспективе. Указанная закономерность подтверждается наличием корреляционно-регрессионной зависимости между реализованной величиной налогового потенциала и уровнем развития экономики муниципального образования. Уровень налогового потенциала, в числе других факторов, определяет размер инвестиций в развитие инфраструктуры территории, что способствует капитализации экономики. Уровень налогового потенциала определяет возможности трудоустройства работников. Чем выше уровень налогового потенциала, тем выше уровень общественных потребностей его населения, а также объем производства общественных благ. При анализе налогового потенциала следует исходить из подходов, отражающих преимущественную роль его производственного и финансового потенциалов, и учитывать следующие факторы: уровень экономического развития и отраслевая структура экономики муниципального образования (экономический потенциал); государственная налоговая политика; удельный вес рентабельных предприятий и средний уровень рентабельности предприятий, характеризующие общий рост экономической активности муниципального образования; меры, принимаемые налоговыми органами и органами местного самоуправления по сбору налогов. При расчете налогового потенциала используются следующие инструменты: нормативные – содержат набор основных параметров налогового законодательства, отражающих формирование налогооблагаемой базы и налоговой ставки; экономические – аккумулируют параметры экономического развития реального сектора экономики, формирующие налоговую базу, отражающие показатели налоговой нагрузки; бюджетные – объединяют объемные показатели зачисления налоговых поступлений по уровням бюджетной системы. При расчете налогового потенциала учитываются: 245 показатели налоговых баз и ставок налогов в соответствии с законодательством и прогнозами по его изменению; показатели прогноза социально-экономического развития; индексы-дефляторы (индексы потребительских цен); показатели уровня собираемости налогов и сборов; показатели объемов недоимок налогов и сборов. При определении налогооблагаемой базы на планируемый год применяются единые индексы-дефляторы, установленные Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Оценка налогового потенциала осуществляется в определенной последовательности: Определяется перечень основных и прочих налогов, по которым будет производиться расчет налогового потенциала. Остальные налоги и сборы, определенные налоговым законодательством РФ, отнесены к категории «прочие налоги и сборы». По ним налоговый потенциал рассчитывается на основе фактических и ожидаемых налоговых сборов в базовом (текущем) году и прогнозируемого индекса роста потребительских цен. Производится расчет налоговой базы на планируемый год, по каждому виду основных налогов, в соответствии с налоговым законодательством РФ. В качестве исходных данных для расчета налогооблагаемой базы используются данные отчета налоговых органов за отчетный и текущий периоды. При этом прогнозирование налогооблагаемой базы по каждому налогу в отдельности должно учитывать: оценку макроэкономической ситуации в стране в целом, в отдельных регионах и муниципалитетах с учетом различия их географических и социально-экономических условий в виде системы показателей и основных параметров социально-экономического развития; оценку результатов изменения налогового законодательства; прогноз оценки развития отраслей экономики страны с учетом отраслевой структуры. Налоговый потенциал по основным видам налогов на планируемый год может быть рассчитан как сумма произведений прогнозируемой налогооблагаемой базы, ставки налога и коэффициента собираемости по каждому виду основных налогов; Налоговый потенциал по прочим налогам исчисляется как произведение ожидаемых налоговых сборов по этим налогам в текущем году на индекс роста потребительских цен; Налоговый потенциал равен сумме налоговых потенциалов по основным и прочим видам налогов. Отметим, что прогноз налоговых доходов бюджетов должен учитывать и погашение части недоимки прошлых лет и размер предоставляемых нало- 246 говых льгот в планируемом году субъектом РФ и муниципальным образованием Измерение налоговых доходов с помощью показателей налогового потенциала дает следующие преимущества: повышается заинтересованность органов местного самоуправления в сокращении налоговых недоимок, т.к. снижение собираемости налогов не будет компенсироваться увеличением объемов финансовой помощи из вышестоящего бюджета; повышается заинтересованность использования налоговой базы, что предполагает отказ от предоставления необоснованных налоговых льгот. Комплексная оценка макроэкономической ситуации в субъектах РФ в сочетании с анализом поступлений налогов, тенденций развития налоговой базы, разработкой предложений по совершенствованию налогового законодательства создает основу для своевременного и обоснованного составления плана налоговых доходов бюджетов всех уровней. Контрольные вопросы по теме 6.1. 1. В чем сущность налогового планирования? 2. Какие цели решает налоговое планирование? 3. Опишите виды налогового планирования. 4. Дайте определение налогового процесса. 5. Какова структура налогового процесса? 6. Назовите основные факторы, влияющие на увеличение налоговых доходов бюджета. 7. Охарактеризуйте процесс планирования на макроуровне. 8. Расскажите о методах налогового планирования на макроуровне. 9. Приведите определение налогового потенциала? 10. Расскажите о методах оценки налогового потенциала. Тема 6.2. Налоговое планирование на микроуровне Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности хозяйственных объектов с целью минимизации налоговых обязательств без нарушения буквы и духа закона. В основе налогового планирования лежит: максимально полное и правильное использование всех разрешенных законом льгот, 247 оценка позиции налоговой администрации; оценка основных направлений налоговой и инвестиционной политики государства. Основные формы организации налогового планирования К основным видам деятельности по налоговому планированию относятся: сбор и систематизация информации по проблемам налогообложения (мониторинг налогового законодательства мониторинг налоговых вопросов выделенным работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия); текущее налоговое планирование и текущий контроль за выполнением налоговых обязательств; экспертиза экономических проектов, планов и управленческих решений с точки зрения налогового законодательства; разработка и осуществление мероприятий по оптимизации налоговых обязательств в соответствии с изменениями национального законодательства или норм международного налогового права. Уклонение от уплаты налогов, обход налогов и налоговое планирование Необходимо разграничивать уклонение от уплаты налогов, обход налогов и налоговое планирование. Уклонение от уплаты налогов или уклонение от налогов происходит в виде: незаконного использования налоговых льгот, несвоевременной оплаты налогов; предоставления недостоверных данных для исчисления и уплаты налогов. При уклонении от уплаты налогов налогоплательщик уменьшает свои налоговые обязательства запрещенными законом способами. Иногда употребляют термин «незаконное уменьшение или сокрытие части налоговой базы». Такие действия по законам любой страны должны быть уголовно наказуемы. В развитых странах уклонение от уплаты налогов карается не только государством (тюремное заключение, конфискации, штрафы), но и осуждается всем обществом. Быть уличенным даже единожды в уклонении от уплаты налогов значит реально столкнуться с невозможностью поступить на государственную службу, заниматься целым рядом видов деятельности и потерять уважение в обществе. Понятие «обход налогов» применимо в ситуациях, когда предприятие не является налогоплательщиком, но занимается деятельностью, по закону подлежащей обложению налогами, либо оно не зарегистрировано, а также когда имеет место сокрытие дохода (прибыли) или отсутствует учет объекта обложения налогом. 248 Крайними формами нарушения налогового законодательства являются бегство от налогов. Эта формы криминального хозяйственного поведения перевод налогооблагаемых доходов или собственности за рубеж без уплаты отечественных налогов, злостная неуплата налогов, незарегистрированная и поэтому необлагаемая налогами деятельность в теневой экономике, подкуп работников налоговых служб ради сокращения налоговых платежей или полного освобождения от них. Легальная минимизация налоговых выплат — суть налогового планирования В отличие от перечисленных нарушений налогового законодательства налоговое планирование основано на использовании всех допустимых налоговых льгот и легальных приемов, независимо от личного мнения представителей налоговой администрации, средств массовой информации. Оптимизация налоговых выплат — один из главных инструментов государственной экономической политики, позволяющей мотивировать хозяйственное поведение собственников производственных ресурсов в желательном для государства направлении. Оптимизация налоговых выплат — это законный вид деятельности, требующий хорошей базовой подготовки, знаний по целому ряду специальных дисциплин, постоянной работы по осмыслению старых и новых явлений и правил. Оптимизация налоговых выплат предполагает: критический анализ рекомендаций и советов; применение эффективных систем бухгалтерского учета; использование специальных налоговых режимов и налоговых льгот; эффективный учет возможно большего числа факторов влияющих на объемы налоговых обязательств (инфляция, колебания учетной ставки и валютного курса, политика предприятий-партнеров, дифференциация по регионам, формы и методы расчетов, оформление обязательств и договоров и многое другое); прогнозирование налоговой политики государства. Одной из важных целей налогового планирования является нейтрализация возможного налогового произвола государства, представляющего собой наибольшую опасность для граждан и самого государства, особенно в периоды анархии, галопирующей инфляции, кризиса. Налоговый произвол заключается в отсутствии стабильной законодательной регламентации взаимоотношений государства и налогоплательщиков. Он может проявиться : в введении новых незаконных налогов и сборов в течение года, изменении порядка их взимания, 249 в пересмотре ставок, льгот, трактовок тех или иных понятий, в предоставлении индивидуальных льгот, в издании актов, действие которых обращено в прошлое, в принятии секретных (для служебного пользования, закрытых, не подлежащих опубликованию) актов, регламентирующих взаимоотношения налогоплательщиков и государства, в наделении налоговых органов правом давать собственные трактовки и разъяснения законодательных актов, в выступлении в качестве арбитром в спорах, требовать от налогоплательщика дополнительную (не предусмотренную в законе) информацию. Налоговый произвол государства выражается в любом неравноправии сторон при ведении споров и их разной материальной ответственности при нанесении ущерба неправомерными действиями. Иногда проявлениями налогового произвола называют лишь меры, ухудшающие положение налогоплательщика (введение нового налога или отмена льготы), а отмену старого налога или введение новой льготы рассматривают как благодеяние государства. Данный подход не только некорректен, но и является вредным по чисто практическим последствиям. В условиях рыночного хозяйства, предполагающего равные права для всех участников конкурентной борьбы, никакое изменение «правил игры» ни для кого не может оставаться без последствий. Неожиданными такие изменения бывают отнюдь не для всех: одни узнают о них из прессы, другие - в момент подписания документа; третьи - на стадии разработки проекта и т.д. В худшем положении при таких изменениях оказываются те налогоплательщики, которые точно соблюдали норму закона: они могли уже внести определенные суммы в виде авансовых платежей, привлечь под высокий процент необходимые для уплаты средства, «заморозить» часть собственных средств на счетах, отказаться от ряда сделок как «непроходных» из-за налогового фактора. От налогового произвола государства следует отличать произвол чиновников, который можно подразделить на «узаконенный» и «беззаконный». «Узаконенный» произвол чиновников имеет место тогда, когда тем или иным должностным лицам в соответствии с законом или иным нормативным актом дано право по их усмотрению решать вопросы о предоставлении тех или иных льгот (освобождение от налога, отсрочка, рассрочка, налоговый кредит), о применении конкретных санкций к тому или иному налогоплательщику. Одна из целей налогового планирования - избежание санкций за налоговые правонарушения. Обычно размер штрафных санкций, возникающих в результате неправильного применения тех или иных методов налогового маневрирования, многократно превышает эффект экономии, ожидаемой от нарушения налогового законодательства. 250 Затраты на налоговое планирование необходимо соизмерять с выгодами получаемыми от его применения. Одной из заметных статей издержек является постоянное исследование изменений в налоговом законодательстве. Необходимостью становится приобретение широкого круга нормативных источников, частые обращения за консультациями экспертов, сбор и систематизация специальной литературы. Большого объема могут достигать расходы, связанные с регистрацией и перерегистрацией предприятий, переориентация финансовых потоков, содержание штата высокооплачиваемых специалистов. Потребность в налоговом планировании диктуется двумя основными факторами: 1) тяжестью налогового бремени для конкретного лица; 2) сложностью налогового законодательства. Тяжесть налогового бремени обычно определяется долей налоговых платежей и других обязательных отчислений в валовом национальном продукте (ВНП). Если этот показатель составляет менее 20%, то ее можно отнести к категории стран со льготным (низким) уровнем налогообложения. Если доля налогов и других обязательных платежей составляет от 20 до 35%, то, как правило, данная страна рассматривается как страна со средним уровнем налогообложения. Однако подавляющее число развитых стран можно считать странами с высоким уровнем налогового бремени (от 40 до 55%). Но именно на эти страны приходится основная часть современного промышленного производства, в них расположены традиционно ведущие финансовые центры, эти страны отличаются политической, экономической и финансовой стабильностью». Одним из важнейших элементов налогового планирования является организация бухгалтерского и налогового учета: выбранная форма, методология, содержание и способы. Налоговое планирование должно опираться на всю систему бухгалтерского и налогового учета. Ниже будут рассмотрены практические методы налогового планирования в рамках бухгалтерского и налогового учета, а также аналитической работы в организации. В ситуационном методе налогового планирования можно выделить следующие этапы: 1. Формирование налогового поля организации. Под налоговым полем понимают совокупность налогов, которые надлежит уплачивать организации, их ставки и льготы по ним. 2.Образование системы договорных отношений. Согласно уставу организации и на основании Гражданского кодекса РФ определяют виды договоров, на базе которых происходит взаимодействие организации с партнерами. Данную операцию целесообразно проводить комплексно: в рамках всей учетной политики организации. 251 3.Подбор рядовых хозяйственных операций. В соответствии с используемым методом бухгалтерского учета на основании предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбирают типичные операции и действия, которые предстоит выполнять организации в планируемом году. 4.Определение потенциальных хозяйственных ситуаций. С учетом выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок определяют реальные хозяйственные ситуации, охватывающие все виды деятельности организации и реализуемые в двух и более сравнительных вариантах. 5.Предварительный выбор вариантов хозяйственных ситуаций. По итогам сравнительного анализа проводят предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов, которые оформляют в виде блоков бухгалтерских проводок. 6.Составление журнала хозяйственных операций. Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляют журнал хозяйственных операций, который и служит реальной основой бухгалтерского и налогового учета. 7. Сравнительный анализ. Проводят исследования хозяйственных ситуаций и их уточненный сравнительный анализ. Различные ситуации сопоставляют по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями. Этот блок требует повышенного внимания. Во-первых, из-за серьезности целого ряда санкций и существенного размера потерь, которые необходимо исключить. Во-вторых, из-за готовности пойти на некоторые утраты и получить определенный выигрыш в чем-то другом, например, в оборачиваемости средств, во времени для принятия решений и т.п. После проведения анализа хозяйственной ситуации с помощью ситуационного метода целесообразно перейти к высшей ступени обобщения - к комбинированным расчетам и анализу, так как отдельные операции и даже блоки хозяйственных операций не всегда могут дать полный ответ на вопрос о минимизации налогообложения. Для этого используют численные балансовые методы налогового планирования и их комбинации. Эти методы позволяют приблизить экспериментальные расчеты ситуационного метода к реальным суммам налоговой экономии или перерасхода. Рассмотрим также балансовые методы и постараемся определить их роль в налоговом планировании. Для выявления и измерения количественной зависимости между результатами оформления сделок или иных хозяйственных операций и суммами налоговых платежей организации ситуационный метод налогового планирования может быть дополнен численными балансовыми методами: метод микробалансов; комбинированный балансовый метод. 252 Для оценки того или иного варианта экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования выделяют крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные и переменные параметры. Эти блоки оформляют в виде бухгалтерских проводок и выполняют расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант. Исследования с помощью микробалансов основываются на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственной с оформлением нескольких вариантов проводок и составлением стольких же вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определять вариант с минимальным уровнем этих платежей. Различают простые и замкнутые (приведенные) микробалансы. Простые микробалансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих не только содержание и экономический смысл хозяйственной ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов, или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских сводок и налоговых регистров и поэтому количественно легко сопоставимы. Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок и налоговых регистров, описывающих, главным образом, содержание и смысл хозяйственной ситуации. При этом блок бухгалтерских проводок и налоговых регистров дорабатывается по экономическому смыслу до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки и четкий выход в виде инка денег на расчетном счете и в кассе после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по ее реализации. Замкнутые микробалансы дают возможность получать качественную и количественную сравнимость любых (в том числе весьма разноплановых) вариантов. Представление хозяйственной деятельности организации в виде замкнутой системы позволяет при налоговом планировании и прогнозировании финансовых результатов использовать распространенный за рубежом метод анализа денежных потоков. В рамках комбинированного метода блок договоров, как исходный, увязывается с блоком хозяйственных операций и с налоговым полем. Блок хозяйственных операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговое поле также отображается комплексом бух- 253 галтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, Позволяющую получать финансовый результат в явном виде. За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для учета случайных и статистических воздействий в схему включены соответствующие корректирующие блоки (по блоку случайных величин, например, надежность банков, страховых компаний). Вариант системы договорных отношений с помощью блоков хозяйственных операций и налогового поля сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования. Баланс анализируется по сумме налоговых платежей, размеру нераспределенной прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют, то на этом расчеты прекращаются, либо дополнительно проверяются на воздействия случайных или статистических величин. При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений и анализ продолжается. Для более детального анализа вопросов применения налогового планирования на микроуровне, рассмотрим опыт зарубежных стран в подходах к вопросу налогового планирования. В зарубежных странах налоговые вопросы являются одним из объектов обязательного финансового планирования предприятий. Ведь в условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налоговогофактора может привести к весьма неблагопри5ггным последствиям или даже вызвать банкротство фирмы. В свою очередь, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможности расширения финансирования, привлечения новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны. При налоговом планировании не принимают в расчет размеры налоговых ставок. Считается, что в бизнесе они имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы было понять, почему в условиях полной свободы международного движения капиталов компании развивают свою предпринимательскую деятельность в странах с высоким уровнем корпорационного налога, достигающим 44 % - 50 %, и не перебираются в "налоговые гавани", где ставки этого налога составляют 2 % - 5 % или вовсе отсутствует налогообложение. В действительности даже в условиях высокого налогообложения современные компании благодаря поставленному налоговому планированию добиваются снижения налоговых выплат до 20-25%. Таким образом, дейст- 254 вуя в географически привлекательной для себя зоне, они пользуются налоговым режимом, сопоставимым с условиями "льготных налоговых зон". Поэтому выбор направлений инвестирования далеко не всегда предопределен в пользу последних. Однако, снижение высоких налоговых ставок в принципе достижимо не для всех компаний. Так, практически во всех странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации), касающиеся: экспортной деятельности; инвестиций в новые производственные направления; создания новых рабочих мест, освоения относительно менее развитых районов и т. д. Предоставляемые таким образом льготы делают налоговые режимы развитых стран вполне конкурентоспособными с режимами в свободных налоговых зонах. Более того, даже для так называемых холдинговых компаний, т. е. не осуществляющих никакой реальной деятельности в стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих дочерние фирмы в других странах, размещение в стране с высоким уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в странах с льготным налоговым режимом. Это связано с тем, что практически во всех развитых государствах (США, Великобритании, Франции и т.д.) действует практика предоставления отсрочки налогообложения доходов, полученных за рубежом, до их реальной репатриации на родину. Понятно, что при современном уровне интернационализации международных связей такая отсрочка фактически может иметь бессрочный характер. Далее, если принимать в расчет динамику процентных ставок, то, очевидно, что отсрочка по уплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от них. Еще один довод не в пользу "налоговых гаваней" связан с тем, что компании с международным масштабом своей деятельности пользуются весьма существенными льготами, предусмотренными международными налоговыми соглашениями, которые не распространяются на страны с льготным налоговым режимом. И, наконец, в качестве подтверждения второстепенности налоговых соображений при выборе страны размещения капитала можно назвать еще один фактор. Он связан с принятием в последнее десятилетие ведущими мировыми странами (США, Францией, ФРГ, Японией и т. д.) специальных законов, направленных против перемещения капиталов из этих стран в так называемые "налоговые убежища".В деловой практике последних лет капиталы, базирующиеся в »налоговых гаванях", на деле продолжают функционировать все в тех же западных странах, выводя из под налогообложения доходы с этих капиталов. Все вышесказанное подводит нас к выводу, что у компании, действующей не в льготной налоговой зоне, достаточно преимуществ и возможностей изменения установленной законом ставки налогообложения. Некоторые 255 аналитики утверждают, что в развитых странах уплата компанией налогов «по полной программе» является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке налогового планирования. Контрольные вопросы по теме 6.1. 1. В чем сущность налогового планирования на микроуровне? 2. Какие цели решает налоговое планирование? 3. Опишите виды налогового планирования. 4. Дайте определение уклонения от уплаты налогов, обхода налогов, оптимизации налоговых платежей.. 5. Охарактеризуйте этапы планирования на микроуровне. 6. Опишите организацию налогового учета на предприятии как элемента налогового планирования.. 7. Расскажите о методах налогового планирования на микроуровне. 256
