Совместная деятельность в аспекте МСФО(IFRS) № 11.

Совместная деятельность в аспекте МСФО(IFRS) № 11.
Скала Наталья Владимировна
Генеральный директор АК «АСИКО».
Аудитор РК.
Налоговый консультант РК.
Профессиональный бухгалтер РК.
Скала Владимир Ильич.
Исполнительный директор АК «АСИКО».
Аудитор РК.
Налоговый консультант РК.
Профессиональный бухгалтер РК.
Петухова Елена Геннадьевна.
Директор по аудиту АК «АСИКО»
Аудитор РК.
Налоговый консультант РК.
Профессиональный бухгалтер РК.
В практической деятельности субъектов РК достаточно широко распространены сделки,
которые оформляются Договором (соглашением) «простого товарищества» или «о
совместной деятельности». Между тем, результаты юридического анализа и правил
отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете сторон показывают, что в
большинстве случаев далеко не каждый, такого рода Договор, может быть признан таковым.
Пояснение.
Например.
• Соглашение « о совместной деятельности», по которому одной Стороной
предоставляется право возмездного пользования помещением или возвратного
финансирования, а другой Стороной эти активы используются по своему решению без какоголибо совместного контроля и при отсутствии единой цели, не может быть признано
совместным и будет квалифицироваться как притворная сделка, совершаемая с целью
прикрыть другую сделку согласно ст. 160 ГК РК от 27.12.94г. № 268.
• Не является Договором простого товарищества и распространенный в капитальном
строительстве многосторонний Договор инвестиционного характера, согласно которому
Застройщик (Заказчик) строит жилой дом силами Подрядчика, не только на собственные в
т. ч. кредитные средства, но и на средства, предоставленные дольщиками (гражданами
или юридическими лицами), так как участники такого Договора имеют различные цели.
Так:
- Подрядчик стремится получить максимальную прибыль от продажи СМР;
- Застройщик ставит своей целью:
получение дохода от реализации квартир,
составляющего разницу между ценой продажи квартир и затратами на строительство, а в
дальнейшем, возможно и - от эксплуатационных услуг, предоставляемых жильцам этого
дома;
- Дольщики-инвесторы желают приобрести квартиры в собственность.
1
Именно по критериям отсутствия единой цели и отсутствия реального контроля при
принятии единогласного решения такой Договор не может быть признан как совместная
деятельность и его нужно относить к смешанным договорам, прямо не предусмотренным, но
и не запрещенным Гражданским законодательством РК, согласно ст.380 – 381 ГК РК от
27.12.94г. № 268 и соответственно организовывать учет и уплату налогов в стандартном
варианте.
Таким образом, учитывая сложность выработки профессионального суждения по этому
вопрос и для понимания сути совместной деятельности, необходимо в первую очередь
уяснить основные гражданско-правовые аспекты Договоров совместной деятельности,
поскольку решение многих вопросов бухгалтерского учета и налогообложения операций,
возникающих
из таких договоров, основывается на положениях Гражданского
законодательства РК и МСФО(IFRS) № 11 «Совместная деятельность», который был введен в
действие с 1.01.2013 г заменив ранее применяемые МСФО (IAS) № 31 «Участие в
совместном предпринимательстве» и Разъяснение ПКР (SIC) 13 «Совместно контролируемые
предприятия – немонетарные вклады участников совместного предпринимательства».
1. Правовые основы совместной деятельности.
• В соответствии с нормами ст. 228, 230 ГК РК по Договору о совместной деятельности
двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно
действовать без образования юридического лица для получения дохода или иной цели, не
противоречащей законам.
Такие Договора могут заключаться между гражданами, физическими и юридическими
лицами и между юридическими лицами. Договор о совместной деятельности, заключаемый
только между юридическими лицами называется Консорциальным Соглашением (КС), а
объединение на принципах КС носит название – Консорциум, все остальные комбинации
участников совместной деятельности без образования юридического лица будут оформляться
Договором простого товарищества.
Отношения, возникающие из Договоров простого товарищества в т.ч. КС регулируются
ст. 209-218 и 228-233 ГК РК, МСФО(IFRS) №11 и НК РК от 10.12.08г. № 99.
• МСФО(IFRS) №11 предлагает два вида совместной деятельности, которые следует
использовать в зависимости от конкретной цели сторон:
- Совместное предприятие - это совместная деятельность, которая предполагает
наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые
активы деятельности.
- Совместно контролируемые операции – это совместная деятельность, которая
предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью,
прав на активы и ответственности по обязательствам, связанным с деятельностью.
При этом, лексикон совместной деятельности должен включать следующие специальные
термины:
- совместная деятельность – это деятельность, в отношении которой две или большее
число сторон осуществляют совместный контроль;
- совместный контроль – это контроль, разделенный между сторонами в
соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда
принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного согласия
сторон, осуществляющих совместный контроль.
- участник совместной операции – это сторона совместной операции, обладающая
совместным контролем над такой совместной операцией;
2
- сторона совместной деятельности – это предприятие, которое является
участником совместной деятельности, независимо от того, обладает ли такое
предприятие совместным контролем;
- отдельная организация – это отдельная идентифицируемая финансовая структура,
включая отдельные юридические лица или предприятия, признанные по закону, независимо от
наличия у таких предприятий правосубъектности.
Кроме этого, для целей МСФО (IFRS) № 11, следует использовать определения
нижеследующих терминов представленные в МСФО (IAS)№ 27 (с учетом поправок 2011
года), МСФО (IAS) №28 (с учетом поправок 2011 года) или МСФО (IFRS) №10
«Консолидированная финансовая отчетность»:
- контроль над объектом инвестиций;
- метод долевого участия;
- полномочия;
- права защиты;
- значимая деятельность;
- отдельная финансовая отчетность;
- значительное влияние.
2. Структура Договора о совместной деятельности.
• Особенности определения условий Договора простого товарищества, порядка учета
затрат, доходов и налогов рассмотрим на следующем примере.
Собственники двух юридических лиц-резидентов РК решили построить жилой дом с
дальнейшей его продажей и распределением дохода в долях 71% и 29%.
Компания А, вносит в совместную деятельность: земельный участок, включая все
затраты на отвод, заказывает проектно-сметную документацию и предоставляет для
обслуживания общих дел группу штатных специалистов. Общая стоимость вклада
оценивается по балансовой стоимости актива, стоимости ПСД и согласованной оценки
трудового вклада специалистов, принимающих участие в совместной деятельности.
Компания Б, финансирует проект, осуществляет маркетинг и продажу квартир,
представляет для организации общих дел штатных специалистов и несет др. затраты
непосредственно связанные с общей деятельностью. Общая стоимость вклада оценивается
по недисконтируемой стоимости денежных средств и согласованной оценки трудового
вклада специалистов, принимающих участие в совместной деятельности.
Таким образом, анализируя требования вышеуказанных нормативных актов,
регулирующих совместную деятельность и ее формы, можно сделать вывод, что по всем
признакам данная деятельность, до сдачи дома в эксплуатации городским службам и
заказчику, должна оформляться как совместно контролируемые операции путем
заключения Консорциального Соглашения.
Соответственно в Соглашении обязательно должны быть выделены следующие
критерии, определяющие юридический статус простого товарищества:
- четко обозначенная для всех участников единая цель, ради которой заключается
соглашение - строительство жилого дома для продажи;
- достижение поставленной цели производится путем объединения конкретных активов
в общее дело, в т.ч. деньги, имущество, трудовой вклад, т.е. профессиональные знания,
опыт, деловая репутация и связи сотрудников, при этом вклад оценивается по справедливой
стоимости основных средств, недисконтируемой стоимости денежных средств и
3
расчету стоимости трудового вклада сотрудников, непосредственно связанных с общим
делом;
- осуществление совместного контроля, т.е. наличие реальных полномочий всех
участников, определять финансовую и хозяйственную политику в отношении деятельности на
равноправной основе, таких как: официальное представление интересов Консорциума,
право подписания любых видов хозяйственных договоров, принятие стратегических
финансовых и технических решений и т.п., которые устанавливаются в КС или
определяются в Протокольных решениях текущей деятельности единогласно.
• Далее отметим общие признаки Соглашения в форме «совместно контролируемые
операции», которые должны быть включены в него и определять специфику методики
организации бухгалтерского учета, а именно:
- вкладом в общее дело может быть любой собственный актив в т.ч. и арендованный,
подлежащий оценке, стоимость которого указывается в Договоре или приложениях к нему,
при этом оценка может проводиться как самими товарищами, так и независимым оценщиком,
по справедливой стоимости на дату принятия решения;
- имущество, вносимое товарищами, которым они обладали на праве собственности,
после заключения Договора, признается их общей долевой собственностью, что отражается
отдельной строкой в самостоятельных балансах у каждого товарища и в отдельном балансе
участника, ведущего учет общей деятельности, в сумме соответствующей размеру доли,
установленной в Договоре;
- каждый участник совместно контролируемых операций, используя собственные
основные средства, товарно-материальные запасы и другие активы, продолжает нести за них
ответственность и учитывать их в своем учете, на базе которого составляется
самостоятельный баланс по основной деятельности и отдельный баланс по совместной
деятельности, с указанием доли участия, которая в дальнейшем консолидируется;
- каждый участник, также берет на себя свою долю расходов по совместно
контролируемому производству и находит источники финансирования, представляющие его
собственные обязательства и отражает их на специальных субсчетах, т.е. ведет раздельный
учет от своей Уставной деятельности;
- порядок покрытия расходов и убытков от совместной деятельности, определяется
соглашением Сторон, если таковое отсутствует, то расходы и убытки каждая сторона
компенсирует пропорционально величине своего вклада за счет общей долевой собственности,
в т.ч. доходов от совместной деятельности. Если общей долевой собственности недостаточно
для покрытия расходов, участники солидарно несут ответственность перед кредиторами всем
своим имуществом;
- произведенная, в результате совместной деятельности продукция является общей
долевой собственностью, которая после реализации строительной продукции, передается
каждому из участников в размере пропорциональном величине вклада и признается в качестве
дохода от совместной деятельности с включением в СГД по основной деятельности;
- каждый участник совместной деятельности обязан отдельно и соразмерно со своей
долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществ;
- участник, который вносит в качестве вклада недвижимость или другое регистрируемое
имущество, как правило, назначается Поверенным лицом, ведущим учет общих дел на
основании доверенности, выданной ему другими участниками – Доверителями;
- для проведения платежей и расчетов по совместной деятельности желательно открыть
отдельный банковский счет;
- состав и периодичность внутренней отчетности, представляемой участником –
Поверенным, определяется с учетом сроков отчетности, установленной бухгалтерским и
налоговым законодательством РК;
4
- соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии
общих расходов или убытков, а равно устранение кого-либо от участия в распределении
доходов не имеют юридической силы;
- раздел имущества, находящегося в общей долевой собственности производится в
порядке, установленном ст. 218 ГК РК.
3. Организация управления Консорциумом.
В Консорциальном Соглашении должны быть отражены вопросы распределения
обязанностей по управлению совместной деятельностью и назначение одного из участников,
которому доверяется ведение и учет общих дел.
Так как КС представляет собой документ, свидетельствующий о факте создания
простого товарищества и регулирующий отношения только между товарищами, то участники
должны распределить обязанности исходя из конкретной ситуации с учетом требований
нормативных правовых актов РК и равноправного участия в управлении и контроле за
общими активами, расходами и доходами. При этом регистрация КС в каких-либо
государственных органах не предусмотрена.
В данном примере эти обязанности могут быть распределены следующим образом:
• Так как земельный участок под строительство и проектно-сметная документация
оформлены на компанию «А» и числиться на ее балансе, то согласно ГК РК от 1.07.99г. №
409 она признается «Заказчиком» и должна выполнять его функции, установленные
законодательством, в том числе заключать договора с Генподрядчиками, Горархитектурой,
ГАСКом, земельным комитетом, проектировщиками, обеспечивать согласование ПСД с
различными инстанциями, организовывать технический надзор и приемку объекта в
эксплуатацию и т.п. Соответственно и учет общих дел, в т.ч. незавершенного строительства
целесообразно поручить так же этой компании, с выдачей ей доверенности, оформленной
согласно ст.167-171 ГК РК.
• Компания «Б» является «Инвестором» этого проекта, причем инвестором активным,
осуществляющим не только функции финансирования проекта, но и Продавца совместной
строительной продукции. В этом случае осуществление равноправного управления и
контроля возможно достигнуть путем предоставления ей юридического права участия в
заключении строительных договоров с Подрядчиками и выполнения функций Технического
надзора в рамках КС. Кроме этого, компания «Б», выступая в роли организатора и
фактического Продавца строительной продукции осуществляет функции Оператора проекта,
за что может получать дополнительное вознаграждение за счет общего дохода, до его раздела
пропорционально долям.
• Что касается Договора подряда, если он выполняется не собственными силами, то
наиболее приемлемой формой является заключение трехстороннего строительного договора
Генерального подряда, в котором:
- функции «Заказчика» выполняет компания «А», с исполнением обязанностей
официального представителя КС перед третьими лицами, оформлением всей строительной
документации с правом подписания Актов выполненных работ
и обязанностей Поверенного, ведущего общий учет;
- функции «Инвестора» возлагаются на компанию «Б», с исполнением обязанностей
финансирования проекта и контроля за освоением денежных средств, с правом Технического
надзора за строительством и визирования Актов выполненных работ по Форме КС №2 и
финансирования по Форме КС №3.
функции «Генподрядчика» выполняет специализированная строительная
организация, имеющая соответствующую материальную базу, штат специалистов и
гослицензии на производство соответствующих строительных работ.
5
Решения, принимаемые участниками Консорциума в текущей деятельности должны
фиксироваться в Протоколах, оформленных в установленном порядке и являющихся
основанием для отражения в учете соответствующих операций.
При данной форме совместной деятельности в общую долевую собственность
целесообразно передавать только те активы, возврат которых не предусматривается. Если же
возникает необходимость использовать имущество, которое после завершения строительства
объекта должно возвратиться собственнику (строительная техника, оборудование и т.п.), то
его лучше не передавать в качестве вклада, а использовать не снимая с баланса, с дальнейшим
отнесением затрат на результаты совместной деятельности.
4. Определение условий совместного контроля.
• МСФО(IFRS)№11 в части управления и классификации деятельности особое внимание
уделяет наличию в совместной деятельности совместного контроля, условия которого следует
указывать в Соглашении т.ч.:
- при оценке наличия у предприятия совместного контроля над деятельностью
предприятие должно, прежде всего, определить, контролируют ли деятельность все стороны
или группа сторон. МСФО (IFRS) №11 дает определение контроля и используется, чтобы
определить, подвергаются ли все стороны или группа сторон рискам, связанным с
переменным доходом от их участия в деятельности, или имеют ли все стороны или группа
сторон право на получение такого дохода, а также могут ли все стороны или группа сторон
оказывать влияние на такой доход с помощью реализации своих полномочий в отношении
деятельности;
- в случае если все стороны или группа сторон, которые рассматриваются коллективно,
могут управлять деятельностью, которая показывает значительное влияние на доход
совместной деятельности (то есть значимой деятельностью), то стороны осуществляют
коллективный контроль над деятельностью;
- при этом, совместный контроль означает - Контроль, разделенный между сторонами в
соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда,
когда принятие решений касательно значимой деятельности требует единогласного
согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.
После того как будет сделано заключение, что все стороны или группа сторон
осуществляют коллективный контроль над деятельностью, предприятие должно оценить,
обладает ли оно совместным контролем над деятельностью.
Совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений о
значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, которые
осуществляют коллективный контроль над деятельностью.
При определении того, кем осуществляется совместный контроль над деятельностью –
всеми сторонами или группой сторон, или одной из сторон деятельности – может
потребоваться вынесение профессионального суждения.
5. Организация бухгалтерского учета совместной деятельности.
5.1.Общие положения.
Для проведения расчетов и платежей Консорциума открывается отдельный банковский
счет по совместной деятельности, на имя участника, ведущего общие дела. Однако допустимо
использовать и собственные расчетные счета с организацией раздельного учета на
открываемых субсчетах « Расчеты по Консорциуму».
Внесенное в Консорциум имущество, учитывается на отдельном балансе, формируемом
участником-Поверенным, при этом следует различать понятия самостоятельный, отдельный и
консолидированный балансы, т.е.:
6
- самостоятельный баланс – форма, утверждаемая уполномоченными органами,
предназначенная для всех заинтересованных пользователей, в которой отражаются активы,
обязательства и финансовые результаты юридического лица за отчетный период и
обеспечивающая имущественную обособленность учредителей и созданной организации.
Самостоятельный баланс, один из признаков юридического лица, согласно ст.33 ГК РК;
- отдельный баланс – это баланс имеющий статус внутреннего документа, показатели
которого формируются на базе данных учета сторон Консорциума и только в том объеме
информации, который необходим участникам для учета имущества, доходов и расходов по
совместной деятельности (некоторая аналогия с балансом филиалов и представительств
юридических лиц). Отдельный баланс не является признаком юридического лица и не
представляется в контролирующие органы, однако он выполняет роль подтверждающего
документа;
- консолидированный баланс – баланс, отражающий сводные финансово-хозяйственные
результаты корпоративных групп, не влияющий на результаты самостоятельных балансов
каждого члена группы. Консолидированный баланс составляется по правилам,
установленным МСФО № 27, 28 и представляется собственникам и должностным лицам
участников консолидации, для принятии управленческих решений. Консолидированный
баланс не является признаком юридического лица. ( Следует учитывать, что стандарты
консолидации применяют термин – отдельный баланс, как синоним самостоятельного
баланса члена корпоративной группы).
Таким образом, создается следующая структура временной совместной хозяйственной
деятельности юридических лиц, в которой:
Доверитель - юридическое лицо с самостоятельным балансом и учетом, с определенными
Консорциальным Соглашением, правами и обязанностями. Он же плательщик налогов по
любым операциям, совершаемым как самостоятельно, так и Консорциумом, причем по
совместной деятельности, но только в размере и по объектам, приходящимся на его долевое
участие.
Поверенный - юридическое лицо с самостоятельным балансом и учетом, ведущий общие
дела на отдельном балансе Консорциума. Налогоплательщик по всем видам налогов и
платежей, возникающих как по самостоятельной деятельности, так и по деятельности
Консорциума, но только в размерах и по объектам, приходящимся на его долевую
собственность.
Консорциум – временное объединение юридических лиц без образования юридического
лица, действующее на основании Консорциального Соглашения и отдельного баланса,
показатели которого формируются из данных учета сторон, пропорционально долевой
собственности. Следует учитывать, что Консорциум налогоплательщиком не является.
5.2.Учет операций у Участников на самостоятельном балансе.
В связи со своей долей участия в совместной операции каждый участник совместной
операции должен признавать в своей финансовой отчетности:
- свои активы, включая свою долю в совместных активах;
- свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;
- свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной
операции;
- свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной
операции; и
- свои расходы, включая долю в совместных расходах.
Участник совместной операции должен отражать в учете активы, обязательства, выручку и
расходы, связанные
7
- с его долей участия в совместной операции в соответствии с МСФО, которые
распространяются на конкретные активы, обязательства, выручку и расходы.
Как правило, эта форма применяется при совместном производстве ТНП, промышленной
или строительной продукции, предназначенной для продажи в качестве товара.
Вклады участника в Консорциум отражаются в оценке, установленной в КС и считаются
краткосрочными или долгосрочными инвестициями, в зависимости от срока действия КС – до
или более 12 месяцев. Для этого к счету «Инвестиции в совместно контролируемые
юридические лица» открывается субсчет «Расчеты по Консорциуму», внутри которого
ведется аналитический учет по видам вклада.
Оформление фактической передачи вкладов производится на основании общепринятых
подтверждающих документов: накладные, приходные и расходные ордера, акты приемапередачи, авизо, выписки, справки и т.п., а также данные аналитического учета и
самостоятельных балансов сторон.
Таким образом, передача имущества на отдельный баланс Консорциума,
это
бухгалтерская операция по переводу имущества из одной статьи самостоятельного баланса в
другую, которая не сопровождается сменой собственника, при этом она не носит признаков
операции по реализации, согласно пп.29 п.1 ст. 12 НК РК от 10.12.08г. № 99 и не облагается
НДС.
Однако следует помнить, что если оценочная стоимость передаваемого актива будет
больше или меньше балансовой, то в целях бухгалтерского учета такая операция считается
переоценкой (дооценка или обесценение, уценка) и должна отражаться в разделе собственного
капитала корректировкой нераспределенного дохода. Проведенная переоценка повлияет на
величину налога на имущество, а при дальнейшей реализации этого имущества, вся сумма
дооценки будет признана налогооблагаемым доходом, согласно ст.87 НК РК.
Учет у участника Консорциума ( у Доверителей).
Кодировка счетов принята в соответствии с приказом МФ РК от 23.05.07г. №185. Субсчета
четвертого порядка субъект открывает самостоятельно.
№ операции
содержание
1
Внесены деньги на счет, выделенный
для финансирования строительства в
рамках договора о совместной
деятельности
2040
Отражена
передача
основных
средств
на
баланс
простого
товарищества
на балансовую стоимость
7410
2
3
4
корреспонденция счетов
дебет
кредит
на сумму накопленного износа
2420
Отражена
оценочная
стоимость
передаваемого основного средства
(признается как инвестиция)
2040
Отражена оплата услуги по отводу
земельного
участка
под
строительство
3310
1010-1070
2410
2410
6220
1010,1040
8
5
6
7
8
9
10
11
Зачтены расходы по оплате отвода в
счет увеличения инвестиций в
совместное строительство
2040
1310Приобретены ТМЗ для проекта
1330
ТМЗ переданы в строительство
Стоимость переданных ТМЗ учтена в
составе инвестиций в совместную
деятельность
Отражен
по
представленному
расчету
доход от совместной деятельности
убыток от совместной деятельности
Получен доход от реализации
продукта совместной деятельности
Инвестиции переведены в категорию
товара
671.1
3310
7010
1310-1330
2040
6010
1230
7620
10101040
6420
3330
1330
2040
1230
При отражении операций по совместной деятельности в учете каждого из участников
следует произвести разделение учета обычной деятельности участника и совместной путем
открытия субсчетов к соответствующим действующим счетам по основной деятельности и
расширения аналитики.
Учет у участника Консорциума, ведущего общие дела на отдельном балансе ( у
Поверенного).
№
операции
содержание
корреспонденция счетов
дебет
кредит
3
Получены
деньги
в
качестве
финансирования строительства в рамках
договора о совместной деятельности
1010,1020,1040,1050 3330
Получены от участника основные
средства
на сумму оценочной стоимости
2410,2930
3330
Отражены расходы по оплате услуг по
отводу земельного участка
2930
3330
4
Получены ТМЗ от участника
1310-1330
3330
5
ТМЗ списаны на строительство
2930
1310-1330
6
7
2930
6010
8
Объект
строительства
введен
в
эксплуатацию и готов для продажи
1330
Выписаны счета-фактуры покупателям
1210
Начислен НДС (если производится
реализация нежилого фонда)
1210
9
Списана себестоимость реализованного 7010
1330
1
2
3130
9
объекта
10
11
12
Закрытие доходов и расходов
Счета раздела 6
5410
Начислен
доход
от
совместной
деятельности
5410
Перечислены деньги от реализации в
размере начисленного дохода
3330
5410
Счета раздела
7
3330
1010,1020,1040
В конце каждого отчетного периода Доверителями и Поверенным составляется отчет о
результатах совместной деятельности с целью определения результата деятельности и его
распределения между участниками. Периодичность составления отчета может быть
установлена участниками самостоятельно, но не реже 1 раза в год.
Форма отчета разрабатывается самостоятельно на базе имеющихся финансовых отчетов.
Предложенная ниже форма может быть доработана с учетом особенностей внутренней
отчетности и сроков государственной отчетности субъектов.
Отражение данных в общем отчете о результатах совместной деятельности и отчетах
участников
Статьи
ТМЗ на начало отчетного
периода
ТМЗ на конец отчетного
периода
строительные
материалы
товары
Приобретено материалов,
работ, услуг
Расходы по оплате труда
Накладные расходы
Прочие
расходы
в
составе
себестоимости
реализованного объекта
Себестоимость
реализованного объекта
Доход от реализации
товара
Валовый доход
отчет участника 1 - отчет участника 2 - отчет простого
71%
29%
товарищества
доход
Доходы
расходы
доходы
расходы
ы
расходы
0
0
3 500 000
0
0
5 000 000
400 000
2 500 000
3 000 000
100 000
1 500 000
500 000
200 000
11 900 000
16 700
000
4 800 000
25 000
000
8 300
10
000
Расходы периода
общие
и
административные
расходы
расходы
по
реализации
Доход
от
основной
деятельности
4 970 000
Расходы по подоходному
налогу
Чистый доход
845 000
355 000
1
200
000
490 000
210 000
700 000
355 000
145 000
2
130
000
1 491 000
3 479 000
500 000
7 100
000
639 000
1 491 000
6. Особенности налогового учета операций по совместной деятельности.
• В соответствии с нормами ст. 56 НК РК Консорциум обязан формировать сводный
налоговый учет т.е. Сводный налоговый учет - налоговый учет, осуществляемый
уполномоченным представителем участников договора о совместной деятельности как
сводно по такой деятельности, так и по доле участия каждого участника договора о
совместной деятельности.
При этом, участник самостоятельно и (или) через уполномоченного представителя
участников договора о совместной деятельности, ответственного за ведение сводного
налогового учета, организует налоговый учет и определяет формы обобщения и
систематизации информации в налоговых целях в виде налоговых регистров таким образом,
чтобы обеспечить:
- формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей
налогообложения операций, осуществленных налогоплательщиком (налоговым агентом) в
течение налогового периода;
- расшифровку каждой строки форм налоговой отчетности;
- достоверное составление налоговой отчетности;
- предоставление информации органам налоговой службы для налогового контроля.
• Налоговая учетная политика по совместной деятельности разрабатывается и
утверждается участниками договора о совместной деятельности в соответствии с нормами ст.
60 НК РК.
• Согласно ст. 58 НК РК и на основании п.4 ст. 80 НК РК, уполномоченный
представитель участников договора о совместной деятельности обязан вести раздельный
налоговый учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением,
по совместной деятельности и иной деятельности.
• Порядок ведения налогового учета осуществляется Консорциумом в соответствии с
требованиями ст. 80 НК РК с учетом следующих положений:
- в случае договоренности о ведении совместной деятельности либо иной договоренности,
предусматривающей двух и более участников договора о совместной деятельности без
образования юридического лица, объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с
налогообложением, учитываются и облагаются налогами соответственно у каждого
участника договора о совместной деятельности в порядке, установленном НК РК;
- каждый участник договора о совместной деятельности в отношении доли своего участия
самостоятельно ведет учет активов, обязательств, доходов и расходов по совместной
деятельности для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с
налогообложением;
11
- в случае отсутствия в договоре о совместной деятельности порядка распределения
активов, обязательств, доходов и расходов по совместной деятельности для определения
объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, участники
договора о совместной деятельности разрабатывают и утверждают налоговую учетную
политику по совместной деятельности до представления первой налоговой отчетности,
которая отражает такой порядок и налоговое обязательство, возникающее в результате
совместной деятельности;
- договором о совместной деятельности может быть определен уполномоченный
представитель участников договора о совместной деятельности, ответственный за ведение
налогового учета по такой деятельности или ее части;
- в налоговых целях активы, обязательства, доходы и расходы по совместной
деятельности или ее части учитываются уполномоченным представителем участников
договора о совместной деятельности отдельно от активов, обязательств, доходов и расходов
по иной деятельности данного уполномоченного представителя;
- распределение активов, обязательств, доходов и расходов по совместной деятельности
для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с
налогообложением, между участниками договора о совместной деятельности осуществляется
участниками договора о совместной деятельности и (или) их уполномоченным
представителем по итогам каждого налогового периода в порядке, предусмотренном
договором о совместной деятельности.
Если условиями договора о совместной деятельности и (или) налоговой учетной
политикой по совместной деятельности порядок распределения активов, обязательств,
доходов и расходов для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных
с налогообложением, не установлен, участники договора о совместной деятельности и (или)
уполномоченный представитель таких участников осуществляют указанное распределение
пропорционально долям участия согласно договору о совместной деятельности;
- результаты распределения активов, обязательств, доходов и расходов для определения
объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, между
участниками договора о совместной деятельности должны быть оформлены в письменном
виде, подписаны всеми участниками договора о совместной деятельности и (или) их
уполномоченным представителем при его наличии, а также скреплены печатями (при их
наличии в случаях, установленных законодательством Республики Казахстан). Документ о
результатах распределения активов, обязательств, доходов и расходов представляется каждым
участником договора о совместной деятельности органам налоговой службы при проведении
документальной налоговой проверки;
- уполномоченный представитель участников договора о совместной деятельности должен
иметь копии всех документов, на основании которых было осуществлено распределение
активов, обязательств, доходов и расходов.
• В соответствии с п.8 ст. 100 НК РК каждый участник Консорциума относит на вычеты
расходы по совместной деятельности или ее части (пропорционально доле) на основании
сведений, представленных уполномоченным представителем.
• При приобретении или реализации товаров, работ или услуг Консорциумом счетафактуры должны выписываться на основании п.17 ст. 263 НК РК в порядке, предусмотренном
ст. 235 НК РК т.е. в случаях, когда реализация товаров, работ и услуг осуществляется
поверенным от имени и (или) по поручению участника (участников) договора о совместной
деятельности, то:
- счет-фактура выписывается от имени одного из участников договора о совместной
деятельности или от имени поверенного с указанием в строке, отведенной для поставщика
(продавца), реквизитов участника (участников) договора о совместной деятельности;
12
- при выписке счетов-фактур отражается общая сумма оборота, а также сумма оборота,
приходящаяся на каждого из участников согласно условиям договора о совместной
деятельности;
- оригинал счета-фактуры выписывается как покупателю товаров, работ и услуг, так и
каждому из участников договора о совместной деятельности;
- в случаях, когда участником (участниками) договора о совместной деятельности или
поверенным приобретаются товары, работы или услуги в рамках такой деятельности, в
счетах-фактурах, получаемых от поставщика (продавца), должны быть выделены:
1) реквизиты участника (участников) договора о совместной деятельности в
зависимости от количества участников совместной деятельности либо поверенного;
2) суммы приобретения, в том числе суммы налога на добавленную стоимость,
приходящиеся на каждого из участников договора о совместной деятельности.
- количество выписываемых оригиналов счетов-фактур в таких случаях должно
соответствовать количеству участников договора о совместной деятельности, для
осуществления которой приобретаются товары, работы или услуги.
Алматы 2013.
13